Jornadas De Contabilidade: Actas - 1991

P

CIFct = CIFcv CIFct < CIFcv CIFct > CIFcv

Rct = Rcv Rct > Rcv Rct < Rcv

onde: CIFct CIFcv Rct Rcv

representa representa representa representa

custos indust. fixos imputados em custeio total custos indust. fixos imputados em custeio variáv. resultado em custeio total resultado em custeio variável. 96

2. Discussão de uma situação concreta Admitamos, para determinado período, em que não havia existência inicial, os seguintes dados: Produção Vendas Preço de Venda Unitário Custo Unitário Industrial Variável Custo Unitário Não Industrial Variável Custo Industrial Fixo Custo Não Industrial Fixo

(P) (V) (pv) (CuIV) (CuNIV) (CIF) (CNIF)

100.000 unidades 50.000 unidades 5 contos 2,5 contos 0,5 contos 100.000 contos 25.000 contos

As demonstração de resultados para aquele período são as seguintes: Custeio Variável

Custeio Total V

250.000 125.000 125.000 50.000 75.000 25.000 50.000 25.000 25.000

crv

CIF . V/P Margem bruta CNTV CNIF Resultado (R) . . . Valor exist.final (50.000 u)

V CIV

CNrv Marg.Contr. . . . CIF CNIF R

250.000 125.000 125.000 25.000 100.000 100.000 0 25.000 -25.000 50.000 x 2,5 = 125.000 c

50.000 x 3,5 = 175.000 c Diferença + 50.000 c

Como se vê a diferença resulta do custo industrial fixo. Esta situação corresponde à segunda hipótese indicada no ponto anterior, ou seja: V
Rct > Rcv

Rct - Rcv = + 50.000 c.

Se os resultados são diferentes (e muito !) podemos concluir, com certeza, que u m deles não é correcto. Imaginemos um empresário a quem são apresentadas as duas demonstrações de resultados. Ele perguntará, de imediato, se afinal a empresa teve lucro ou prejuízo. A questão que colocamos é a seguinte: Qual dos dois custeios será melhor modelo contabilístico para representar a realidade expressa pelos dados desta situação concreta? 97

3. Análise Matemática O tratamento matemático a um nível muito simples permitirá uma melhor análise do problema. Admitamos as seguintes representações: CP CuP Qp Qv pv CT CIPV CNI CuV

Custo de produção Custo unitário de produção Quantidade produzida Quantidade vendida Preço unitário de venda Custo total ou complexivo Custo industrial dos produtos vendidos Custos não industriais Custo unitário variável

CUSTEIO TOTAL CP CuP CuP CIPV CIPV CNI CT CT V R R

= = = = = = = = = = =

CIV + CIF (CIV + CIF) / Qp CuIV + CIF / Qp CuP . Qv CuIV . Qv + CIF / Qp . Qv CuNIV . Qv + CNIF CIPV + CNI CuV . Qv + CIF . Qv / Qp + CNIF pv . Qv V-CT (pv - CuV) . Qv - CIF . Qv / Qp - CNIF

Logo R = f (Qv, Qp) Esta função corresponde a z = ax + b x / y + c z = f (x , y) onde a > 0 b < 0 e c<0 para x>=0 ey>0 98

CUSTEIO VARIÁVEL CP CuP CuP CIPV

CIV

crv/Qp

= Curv CurV. Qv CuNrV . Qv = CuV . Qv + CIF + CNIF

CNrv CT R R R

pv . Qv - CuV . Qv - CIF - CNIF = (pv- CuV) . Qv - CIF - CNIF = f(Qv)

w w

= a x +b +c f(x)

onde para

a>0b<0e

c<0

x > =0 A diferença v = v = v = onde para

entre o custeio total e o custeio variável será dada por z -w b (x / y - 1) f (x , y)

b <0 x>=0

e

y>0

Quando x = y ==> z = W ==> v =0.

Em conclusão: O custeio variável é um caso particular do custeio total quando a produção é igual às vendas. Neste caso, logicamente, a diferença de resultado é zero.

99

4. Conclusões Sendo o custeio variável um caso particular do custeio total quando a produção é igual às vendas, concluímos o seguinte: O resultado de 25.000 contos de prejuízo no custeio variável corresponde à situação de produção e vendas de 50.000 unidades. O resultado de custeio total corresponde a uma produção de 100.000 unidades e vendas de 50.000 unidades. Uma situação de produção de 100.000 unidades e vendas de 50.000 unidades é totalmente diferente da de produção e vendas de 50.000 unidades. Portanto, em termos de cálculo de custos o custeio a utilizar é o custeio total. É, para nós, mais adequado em termos de valorização de existências e determinação do resultado. Não defendemos o custeio variável ("direct costing") como método de cálculo de custos, dado não ser recomendável a sua utilização quando se verificam variações significativas de existências de produtos. Em termos de contabilidade de gestão (managerial accounting) e de análise dinâmica o que se deve utilizar é a relação custo - volume resultado, que como é sabido, se torna muito mais simples com a hipótese de produção igual às vendas. É perfeitamente possível no custeio total fazer a separação dos custos em variáveis e fixos e ter um modelo com duas variáveis (vendas e produção) em vez de uma só (vendas). Em resumo, não parece correcto, fazer-se um registo contabilístico de partida dobrada em custeio variável. Defendemos a contabilização em custeio total, separando custos variáveis e fixos. Com esses dados, utilizamos, então, o modelo custo - volume - resultado com uma ou duas variáveis. Concluímos, como iniciamos este ponto: O custeio variável é um caso particular do custeio total quando as vendas são iguais à produção.

100

B.

SEGUNDA QUESTÃO O ponto crítico e a análise dos custos segundo a sua variabilidade

1. Ponto crítico Face à incerteza na separação de custos fixos e variáveis pretendemos determinar um ponto crítico "seguro", isto é, que nos dê a certeza de que valores superiores pertencem à zona de lucro. Admitindo a hipótese de produção igual às vendas, custos variáveis proporcionais e custos fixos constantes; considerando as seguintes representações CV CF Vr

Custos variáveis Custos fixos Volume de vendas a que corresponde o resultado R

podemos obter o ponto crítico da seguinte forma: R R V - CV

= V - CT = V - CV - CF = CF + R

Como existe proporcionalidade entre a margem (V - CV) e as vendas (V) podemos estabelecer a seguinte regra de três simples V

V - CV

Vr

CF + R

Vr = (CF + R) . V / (V - CV) ou seja Vr = (CF+ R) / (1 - CV / V) o denominador é a margem de contribuição em percentagem que vamos designar por M. Assim fica Vr = (CF + R) / M Concluímos assim, que para o resultado O (R = O), isto é, o ponto crítico, teremos: Vo= CF/M.

101

2. Análise Matemática Quando decompomos os custos totais (CT) em fixos (CF) e variáveis (CV) obtemos valores que não temos a certeza de serem correctos. Admitamos uma margem de erro de x. Vamos supor que na nossa separação obtivemos C T = CV + C F Vamos ainda, por hipótese, supor que considerávamos unicamente como variáveis os custos das existências vendidas e consumidas. Neste caso os custos variáveis eram mínimos (inferiores aos reais) e os custos fixos máximos. Os valores "correctos" seriam Custos fixos Custos variáveis

CF - x CV + x

(x > O).

Se designarmos Vo Vo' M M'

ponto crítico por nós obtido ponto crítico "correcto" (desconhecido) margem de contribuição em % por nós obtida margem de contribuição em % "correcta".

Teremos Vo = CF / M Vo'- (CF - x) / M'

ou seja ou

Vo = CF / (1 - CV / V) Vo'= (CF - x) / (1 - (CV + x) / V)

Vo' = (CF - x) / (1 - CV / V - x / V) Vo' = (CF - x) / (M - x / V) A diferença entre Vo' e Vo será Vo' - Vo = = = = =

(CF - x) / (M - x / V) - CF / M (CF - x) . V / (V . M - x) - CF / M (- x . V . M + x . CF) / ((V . M - x) . M) - x . (V . M - CF) / ((V . M - x) . M) - x . R / ((V . M - x) . M)

V . M corresponde à margem de contribuição em valor absoluto e resulta do produto do valor das vendas pela margem de contribuição em percentagem. 102

Admitindo ficaria

(V . M - x) . M > 0

e

x>0

R > 0 = = = = > Vo'-Vo<0

isto é,

R > 0 = = = = > Vo' < Vo. Por outro lado R < 0 = = = = > Vo' > Vo. E evidente que se pode tomar a hipótese oposta de os custos variáveis estarem sobreavaliados (neste caso x < 0). A variação percentual do ponto crítico será (Vo' - Vo) / Vo Ficará, portanto, (Vo' - Vo) / Vo = (-x . R / ((V . M - x) . M))) / (CF / M) = -x . R / ((V . M - x) . CF) = -Os / CF) . R . (1 / (CF + R - x)) = -(x / CF) . R / (V . M - x)). Admitamos o seguinte exemplo % V 200.000 100 CV 100.000 50 Margem 100.000 50 < = = = M CF 50.000 25 R 50.000 25 Portanto Vo Vo

= CF/M = 50.000/0,5 = 100.000

Admitamos que os custos variáveis "reais seriam de 80.000. Existiria, portanto, um erro de 20.000 contos (x = -20.000).

103

A variação percentual do ponto crítico seria (Vo' - Vo) / Vo = - ( -20.000 / 50.000) X 50.000 / 120.000 = + 16.66%. Logo

Vo'

= 100.000 X 1,1666 = 116.666c.

3. Conclusões As conclusões a seguir indicadas são desenvolvidas tendo como base a hipótese mais provável, isto é, (V . M - x) . M > 0. Pensamos que a esmagadora maioria das demonstrações de resultados apresentam margem de contribuição positiva e que o erro de estimação dos custos variáveis e fixos é inferior aquela. Julgamos não ter qualquer interesse para este tipo de estudo, a análise de uma demonstração de resultados em que a margem é negativa ou o erro de estimação é superior à margem. Tendo presente aquela condição podemos concluir: I a Hipótese Custo variável da demonstração de resultados mínimo (inferior ao "real") Custo fixo da demonstração de resultados máximo 1. Para R > 0 Vo' < Vo O ponto crítico obtido é superior ao real. Ponto crítico máximo (mais "seguro"). Esta situação tem interesse. 2. Para R < O Vo' > Vo Neste caso Vo é ponto crítico mínimo. Esta situação não tem interesse. 104

2- Hipótese Custo variável da demonstração de resultados máximo (superior ao "real") Custo fixo da demonstração de resultados mínimo 1. Para R > 0

Vo' > Vo

Vo é ponto crítico mínimo. Esta situação não tem interesse. 2. P a r a R < 0

Vo' < Vo

Vo é ponto crítico máximo. Esta situação tem interesse. Em resumo, para situações de lucro o custo variável a utilizar deve ser inferior ao "real" e para situações de prejuízo o custo variável deve ser superior ao "real". Elaborando um quadro de resumo ficará:

P o n t o crítico

Hipóteses C.Variáveis

C.Fixos

Mínimo Mínimo Máximo Máximo

Máximo Máximo Mínimo Mínimo

R > < > <

Vo' e Vo

0 0 0 0

Vo' Vo' Vo' Vo'

< > > <

Vo Vo Vo Vo

Vo

Interesse

Máximo Mínimo Mínimo Máximo

Sim Não Não Sim

Em conclusão: Se pretendermos determinar um ponto crítico "seguro" n u m a situação de lucro devemos ser prudentes a classificar os custos como variáveis e em caso de dúvida consideramo-los como fixos. Obteremos assim um valor para o ponto crítico mais elevado, mas certamente mais seguro.

105

Bibliografia Caiano Pereira e S. Franco - Contabilidade Analítica Gray e Ricketts - Costand Managerial Accounting

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: AVALIAÇÃO DE EMPRESAS

Autor:

MANUEL DUARTE DOMINGUES (Contabilista - Lie. Controle de Gestão)

107

RESUMO Motivo da C o m u n i c a ç ã o Aparentemente este tema estaria deslocado nestas IV Jornadas de Contabilidade... Mas, como é sabido, a realidade é bem diferente. A avaliação de empresas tem como principal suporte as peças contabilísticas tradicionais: balanço e demonstração de resultados. Logo, sendo a informação contabilística fundamental no processo de avaliação de empresas, o tema enquadra-se perfeitamente na temática da Contabilidade e terá lugar, como tal, no âmbito destas Jornadas. Acresce o facto de os Contabilistas serem confrontados, frequentemente, com a necessidade de emitirem opinião sobre o valor das empresas ou partes sociais. E ainda a circunstância de não ser abundante em Portugal a literatura sobre esta matéria, nem as publicações da especialidade incluírem, com a frequência que seria desejável, estudos no âmbito da avaliação de empresas. R e s u m o da C o m u n i c a ç ã o 1 -

Introdução

2 -

Objectivos da avaliação de empresas

3 -

Fundamentos, Conceitos e Critérios

4 -

3.1

-

Aspectos gerais

3.2

-

Diversos conceitos de valor da empresa

3.3

-

Critérios de avaliação de empresas

Metodologia a seguir. Fases do processo. 4.1

-

Fases do processo

4.2

-

Auditoria das principais contas de Balanço e de Resultados. Conclusões.

108

5 -

Métodos de calculo do valor da empresa 5.1

5.2

-

-

Métodos de avaliação com base no património 5.1.1 -

Resumo dos principais critérios

5.1.2 -

Critério do valor contabilístico

5.1.3 -

Critério do valor intrínseco

5.1.4 -

Critério do valor substancial

Métodos de avaliação com base no rendimento 5.2.1 -

Resumo dos principais critérios

5.2.2 -

A escolha dos fluxos de rendimento

a) O valor de rendimento a partir dos lucros b) O valor de rendimento a partir dos dividendos c) O valor de rendimento a partir dos cash-flows

5.3

-

5.2.3 -

Horizonte temporal das previsões

5.2.4 -

Fixação da taxa de actualização

Métodos mistos 5.3.1 -

O Goodwill

5.3.2 -

Principais métodos de determinação do Goodwill

a) Métodos estatísticos de determinação do Goodwill b) Método de actualização da renda do Goodwill. 5.4

-

Conclusões tendo em conta a metodologia proposta e os métodos de determinação do valor de uma empresa

Serão analisados os vários conceitos que se prendem com a avaliação de empresas, bem como os critérios usualmente utilizados. Indicar-se-ão as várias fases do processo, com destaque para a importância da auditoria das contas, dada a necessidade da certificação das mesmas. Por último, serão estudados os vários métodos de cálculo do valor da empresa, de modo a poderem tirar-se as conclusões possíveis. Pombal, 27 de Setembro de 1991 109

COMUNICAÇÃO 1 - INTRODUÇÃO O tema avaliação de empresas tem, nos últimos anos, despertado o interesse de gestores, investigadores, sócios e accionistas de empresas. Tem sido objecto de estudo de vários tratadistas, que procuram dar resposta às inúmeras e complexas questões que o tema em si encerra. E no período subsequente à II Guerra Mundial que, na Europa, os estudos sobre avaliação têm u m a fase de expansão. Mas é, em especial, desde o início da década de sessenta, coincidindo com o desenvolvimento das economias europeias, que se verifica um progresso assinalável no domínio conceptual, de que resultaria u m a certa autonomização teórica e prática. Avaliar é apreciar ou estimar o valor. É um trabalho que deve ser feito por um perito. Se o objectivo for a transacção, pode afirmar-se que fixar um valor resulta do confronto entre o comprador e o vendedor, sujeitos a motivações geralmente opostas. Deste modo, o valor de um bem fundamenta-se na noção de troca, podendo ser definido como o preço de equilíbrio, em que o vendedor aceita vendê-lo e o comprador concorda em comprá-lo. Neste caso, a avaliação de empresas feita por peritos terá como objectivo facilitar a respectiva negociação a partir de bases razoáveis. O valor apontado não se imporá às partes, constituindo antes um índice de referência, uma norma, de forma a abreviar as negociações, evitando controvérsias difíceis. A avaliação de empresas, tendo como objectivo fundamental a determinação do valor das mesmas, tem como principal suporte as peças contabilísticas tradicionais: balanço e demonstração de resultados, no caso das empresas não cotadas. No caso das empresas cotadas é, normalmente, no mercado de capitais que se obtêm o valor de u m a empresa.

2 - OBJECTIVOS DA AVALIAÇÃO DE EMPRESAS A necessidade de avaliação duma empresa pode ocorrer em circunstâncias tão diversas como: -

aquisição ou venda total da empresa; 110

-

controle duma empresa, pela aquisição duma fracção importante do seu capital; admissão à cotação de acções na Bolsa; aquisição de ações, no quadro de gestão duma carteira de títulos; divisão dum património (habilitação de herdeiros); operações públicas de venda (O.P.V.) e de aquisição (O.P.A.); fusões e aquisições de empresas (M & A); liquidação de empresas; avaliação periódica da empresa, para fazer o p o n t o d a situação.

A definição dos objectivos da avaliação duma empresa é fundamental, pois condiciona todo o processo, orientando o perito avaliador no cumprimento da sua missão. Assim, importa saber se a perspectiva mais importante é a económica ou a financeira, se o objectivo das partes interessadas é o poder ou o rendimento, para assim se concluir se é determinante o preço ou o valor. 3 - FUNDAMENTOS, CONCEITOS E CRITÉRIOS 3.1 - A s p e c t o s g e r a i s Conhecidos os objectivos da avaliação, importa fazer o diagnóstico interno e externo da empresa, estabelecendo-se em seguida os critérios de avaliação. A maioria dos critérios aponta para u m compromisso entre duas concepções de empresa. Uma é estática, predominantemente contabilística, considera a empresa como um património, cujo valor corresponde à soma dos valores dos elementos que o compõem. A outra é dinâmica, essencialmente económica, encara a empresa como um investimento complexo, cujo valor é função dos rendimentos que pode gerar no futuro. Estas duas concepções, traduzem-se em vários conceitos e métodos, usados pelos peritos avaliadores, de acordo com os objectivos e tendo em conta o contexto do processo de avaliação. Assume papel importante o diagnóstico global da empresa. Trata-se de identificar os seus aspectos mais importantes e significativos, bem como o contexto em que ela exerce a sua actividade. Com este objectivo, torna-se necessário colher informações e reunir dados, de modo a poder emitir-se um juízo de valor sobre a empresa. Assim se conseguirá caracterizar um conjunto de factores relativos à 111

empresa: humanos, comerciais, técnicos e económicos, necessários à avaliação. Deste modo será possível fazer o diagnóstico global da empresa nos dois aspectos: -

em relação ao contexto: as oportunidades, ameaças, coacções, restrições e outros elementos de interesse, tendo em conta o meio em que a empresa se insere.

-

no âmbito da empresa: os principais problemas, capacidades efectivas e potenciais, pontos fortes e fracos e outros aspectos que se reputem relevantes.

Por isso, a análise deve ser feita, considerando diversos aspectos: . . . . .

Aspectos Económicos e Financeiros Aspecto Social Aspectos Jurídicos e Fiscais Aspecto Comercial Aspecto de Aprovisionamento Aspecto Técnico

A acção da empresa e os seus resultados serão condicionados tanto pelos factores internos como pelos externos. A evolução destes factores e a sua análise dentro de determinados parâmetros permitirá obter diferentes valores para a empresa. O valor finalmente escolhido estará de acordo com as premissas mais prováveis, dentre as que serviram de base à avaliação. A profundidade da análise varia consoante os casos. Haverá situações em que uma breve análise será suficiente para caracterizar os aspectos mais importantes. Noutras exigem-se análises mais pormenorizadas e profundas. 3.2 - D i v e r s o s c o n c e i t o s de valor da e m p r e s a São múltiplos os conceitos de valor da empresa usados pelos diversos autores. Referem-se os mais frequentemente utilizados: 1. Valor Contabilístico - também designado por book value, é o valor da situação líquida da empresa, calculado a partir dos registos contabilísticos. 2. Valor Intrínseco - corresponde ao valor da situação líquida após reavaliação. Os elementos do activo são valorizados pelo seu valor de venda normal. 112

3. Valor de substituição ou de reconstituição - corresponde ao total dos capitais necessários para investir na constituição de u m a empresa idêntica à que se pretende avaliar. 4. Valor de liquidação - consiste no valor da situação líquida na data da liquidação ou extinção da empresa, correspondendo ao montante realizado com a venda dos activos afectos à exploração. 5. Valor substancial - formado pelo conjunto de bens patrimoniais afectos à exploração, valorizados segundo o critério do valor de uso. É u m dos conceitos mais importantes no âmbito da avaliação de empresas. Numa óptica económica, é u m referencial importante do valor da empresa, sendo por isso utilizado no cálculo do goodwill. O cálculo do valor substancial implica u m a avaliação total do património da empresa. P a r a isso, os trabalhos agrupar-se-ão em duas fases: I s ) Inventariação dos elementos patrimoniais, tendo em conta a sua natureza, dimensão, utilização e duração prevista - fases do diagnóstico interno atrás mencionado; 2ê) Atribuição de valores à massa patrimonial inventariada, de acordo com a valorimetria preconizada por este conceito de valor. Os conceitos de valor apresentados caracterizam-se por terem como objectivo principal o património da empresa. Da visão tradicional do valor obtido pelo somatório das parcelas constituintes do património em dado momento, evoluiu-se para outros métodos práticos de avaliação que serão estudados mais adiante. 3.3 - Critérios de a v a l i a ç ã o de e m p r e s a s Baseiam-se nos conceitos de valor atrás apresentados os diferentes critérios de avaliação de empresas. Podem ter por base o património, o rendimento ou u m a perspectiva mista. Nesta ultima óptica assume particular importância o conceito de goodwill 1 . Trata-se de um dos conceitos mais controversos na teoria da avaliação de empresas.

Goodwill na expressão inglesa, geschaftswert em alemão, fonds de comerce em francês, avviamento em italiano, valor de la razon sociale em espanhol e aviamemto em português. Seguindo Rogério Fernandes Ferreira prefere-se esta expressão (aviamento) às tradicionalmente usadas: valor comercial, trespasse, etc. Utiliza-se aqui o termo trespasse em sentido contabilístico ou corrente de negócios, dado que o significado jurídico ainda é mais restrito.

113

O goodwill é sempre um excedente do valor unitário e global da empresa, sobre o valor das partes que a constituem. Atende-se ao efeito de sinergia. O goodwill identifica-se com a noção de sobrelucro: diferença entre o valor dos lucros actualizados e a remuneração do capital investido a uma taxa considerada normal. Numa óptica económica, o goodwill é o excedente do valor actual dos lucros futuros esperados, relativamente ao lucro que se considera normal para dado empreendimento, utilizando determinado património. Em resumo, pode dizer-se que quando existe goodwill (badwill, para alguns autores, se houver prejuízos esperados) o valor da empresa deverá situar-se num intervalo entre o valor substancial e o valor de rendimento. Para alguns autores o goodwill aparece entre as ópticas de avaliação do património e do rendimento. P a r a outros, o goodwill somado ao valor substancial é importante na determinação do valor da empresa (perspectiva mista). O estudo dos vários critérios de avaliação tendo em conta as diversas perspectivas, será feito mais adiante.

4 - METODOLOGIA A SEGUIR. FASES DO PROCESSO. 4.1 - F a s e s do p r o c e s s o Tendo em conta os objectivos visados num processo de avaliação de empresas e antes da escolha do método mais indicado para o cálculo do seu valor, é necessário proceder a um conjunto de trabalhos preliminares a nível da empresa, cujos resultados são importantes no processo global de avaliação. A metodologia proposta abrange as seguintes fases: Fase 1 - Análise da gestão e dos processos utilizados e verificação dos princípios contabilísticos utilizados na elaboração das contas. Fase 2 - Auditoria das contas na data do último balanço apresentado, bem como dos elementos contabilísticos mais actualizados. Fase 3 - Preparação de um relatório sobre a empresa, resultante do estudo dos diagnósticos interno e externo. 114

Fase 4 - Avaliação do património físico da empresa, tendo em conta os valores actuais de substituição, a usura física, a usura técnica e o estado de conservação dos respectivos bens. Fase 5 - Análise da gestão em áreas relacionadas com aspectos financeiros, fiscais e política de dividendos. Fase 6 - Análise dos Balanços e Contas de Resultados Previsionais, para um determinado período, geralmente 5 anos. Fase 7 - Finalmente, a avaliação da empresa. Importa agora analisar os aspectos mais importantes em relação a algumas das fases descritas, indicando os procedimentos de trabalho e as metodologias específicas a seguir. Em relação aos princípios contabilísticos utilizados na empresa, importa confirmar se estão de acordo com as normas estabelecidas pelo POC, garantindo uniformidade de critérios e segurança nas conclusões resultantes da análise da informação contabilística. Esta deve ser: suficiente, clara, exacta, íntegra, relevante e fidedigna. Os documentos contabilísticos (balanços, demonstrações de resultados, balancetes, etc.) devem estar elaborados de modo a traduzirem correctamente a situação da empresa. Hoje, a contabilidade tem um papel importante a desempenhar na previsão, na gestão, na fiscalização e na mensuração das actividades. P a r a isso deve seguir princípios contabilísticos uniformes e utilizar critérios de valorimetria precisos. 4.2 - Auditoria d a s p r i n c i p a i s c o n t a s d e b a l a n ç o e de resultados. Conclusões. A auditoria das contas tem como objectivo confirmar que a informação que contém é a situação verdadeira e apropriada, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. P a r a isso deve ter em conta os métodos e normas reconhecidos e aceites internacionalmente. Num processo de avaliação de empresas, a extensão e profundidade da auditoria contabilística seria condicionada por diversos factores como sejam: a existência ou não de Conselho Fiscal, de Revisor Oficial de Contas ou de auditoria externa. As informações contabilísticas constituem o principal suporte para a avaliação da empresa, mas h á outras informações de carácter extracontabilístico, cuja importância tem aumentado nos últimos anos. 115

Trata-se de aspectos que afectam, afectaram ou podem vir a afectar no futuro a situação patrimonial da empresa, tendo em conta que ela é um sistema aberto e, por isso, em interacção permanente com o seu ambiente. Em resumo estas informações dizem respeito: -

à própria empresa, como entidade jurídica e económica; aos produtos e mercados onde opera; ao meio envolvente (riscos e condicionalismos); à conjuntura nacional e internacional.

Relativamente aos elementos previsionais, importa estudar o modo como é feito o planeamento na empresa (se é que ele existe) e a fundamentação e credibilidade dos orçamentos e das previsões elaborados. Efectuada a auditoria das contas da empresa, deve proceder-se a uma análise sumária das mesmas nos três últimos exercícios, com o objectivo de se determinar o valor dos resultados líquidos devidos à actividade normal da empresa, que serão de considerar para efeitos da sua avaliação. A fase seguinte do trabalho de avaliação consiste na análise dos elementos económicos e financeiros, tanto históricos, como previsionais. As demonstrações financeiras objecto de auditoria, permitem obter informações fundamentais para a determinação do valor da empresa. As conclusões da análise económica e financeira da empresa constituem a base para u m a aproximação à valorização da empresa. Trata-se então de determinar o valor da empresa, tendo em conta a sua situação financeira e as suas perspectivas. A determinação desse valor é feita com base em diversos métodos. Da comparação entre eles, resulta a possibilidade de se fazer u m a ideia do valor real da empresa.

5 - MÉTODOS DE CÁLCULO DO VALOR DA EMPRESA O objectivo fundamental de qualquer processo de avaliação é determinar o valor da empresa. Importa aqui acentuar o facto de o valor de u m a empresa em funcionamento ser diferente do de u m a empresa parada ou que vá entrar em liquidação. Interessa estudar o valor de uma empresa numa óptica de continuidade, desiderato que é obtido na prática pela utilização de diferentes métodos. 116

Os métodos de avaliação mais utilizados podem agrupar-se do seguinte modo: - Métodos de avaliação com base no património - Métodos de avaliação com base no rendimento - Métodos mistos É aconselhável a combinação de vários métodos alternativos, dadas as dificuldades de aplicação prática e as limitações de cada método. A aplicação dos diferentes métodos permitirá obter um conjunto de valores, de cuja síntese resultará o valor final a atribuir à empresa. 5.1 - M é t o d o s de a v a l i a ç ã o c o m b a s e n o p a t r i m ó n i o 5.1.1 - R e s u m o dos p r i n c i p a i s critérios Os critérios de apreciação do valor de u m a empresa assentaram inicialmente no património, como soma do valor contabilístico dos elementos que o compõem. Deste modo, começou por avaliar-se a empresa através do seu valor contabilístico ou seja, o valor da Situação Líquida evidenciado pela Contabilidade. Mas, dado que este valor raramente traduz o valor real dos diversos elementos, passou a utilizar-se o valor intrínseco, que resulta do valor contabilístico com as correcções julgadas convenientes. Ora a empresa não é apenas u m património (bens, direitos e obrigações), pois tem um valor unitário e global que é consequência da sua aptidão para o exercício das actividades que constituem o seu objecto. Aparece assim o conceito de valor substancial. Vamos, em seguida, analisar cada um destes conceitos. 5.1.2 - Critério d o v a l o r c o n t a b i l í s t i c o Este critério assenta no princípio de que a situação líquida contabilística representa o valor do património líquido da empresa. O valor da empresa é fornecido pelo último balanço aprovado. O valor contabilístico pode calcular-se segundo duas ópticas: -

a concreta ou real - o valor da empresa é dado pelo excesso dos elementos patrimoniais activos sobre os passivos; a abstracta - toma-se o capital próprio ou situação líquida da empresa (capital social, reservas e resultados do exercício).

Este critério é fácil de apreender e simples de aplicar, mas enferma 117

de limitações que fazem com que o valor da empresa apurado por este critério se afaste, com frequência, do valor real da empresa. As razões das divergências entre o valor contabilístico e o valor real são, entre outras, as seguintes: -

inflação e variação de preços de certos bens; diferença entre amortizações fiscais e depreciação real do imobilizado; desfasamento entre provisões fiscais e necessidades reais (as empresas portuguesas têm seguido, regra geral, critérios fiscais); critérios de valorização das existências (inadequação); formação de reservas ocultas; eventual manutenção de créditos incobráveis no activo.

Com o objectivo de melhorar este critério, alguns autores sugerem que ao avaliar a empresa, se proceda a algumas correcções, nomeadamente: -

contas monetárias (activos e passivos) - converter os saldos em escudos actuais, aplicando o índice geral de preços; contas não monetárias (existências e imobilizado) - actualizar o valor, aplicando índices de preços sectoriais.

O critério do valor contabilístico apenas nalguns casos se aproximará do valor real da empresa, nomeadamente: -

empresas de criação recente; empresas que tenham atingido rapidamente a sua velocidade de cruzeiro, sendo estáveis os resultados periódicos e tendo j á as reavaliações sido efectuadas.

As insuficiências assinaladas justificam que não se apure o valor da empresa com base no balanço de gestão, mas antes com base num balanço especial, elaborado para efeitos de avaliação. 5.1.3 - Critério d o v a l o r i n t r í n s e c o O valor intrínseco obtém-se, partindo do balanço contabilístico, introduzindo-lhe correcções devidas à avaliação directa, obtendo-se assim um balanço especial em que os valores contabilísticos são substituídos pelos valores reais. Procede-se, n u m a primeira fase, à inventariação dos elementos patrimoniais e, numa segunda fase, à sua avaliação em termos reais e actuais. Tratando-se de existências e imobilizado, deve ser feita por especialistas. Obtém-se assim o valor patrimonial real da empresa. 118

Este critério tem limitações, dado que não atende à dinâmica da empresa para gerar rendimentos. Aliás, este facto sucede com todos os critérios de avaliação com base no património, razão por que não devem ser tomados isoladamente. O critério do valor intrínseco tal como sucedia com o do valor contabilístico, assenta no conceito de titularidade patrimonial. Esta noção distancia-se cada vez mais da de empresa como capital económico. O que já não sucede com o conceito de valor substancial. 5.1.4 - Critério do valor s u b s t a n c i a l Este critério assenta no princípio de que a empresa vale o que seria necessário investir para reconstituir o património nela utilizado, no estado em que o mesmo se encontra. Como se atende às funções de cada elemento, a soma do todo pode ser diferente da soma das partes. Assenta n u m a concepção dinâmica de empresa. O valor substancial é o valor real de u m instrumento de produção, no sentido de capital económico (factor de produção) e não de património. Equivale ao activo da empresa afecto à produção. O valor substancial difere do activo contabilístico, porque: -

considera apenas os activos afectos à exploração; inclui os elementos que, embora não sendo propriedade da empresa, concorrem para a actividade normal (exemplo: bens em leasing).

Assim, por exemplo, um activo de fruição faz parte do valor intrínseco, mas não do valor substancial. Ao contrário, um bem explorado em regime de leasing, faz parte do valor substancial, mas não do valor intrínseco. 5.2 - M é t o d o s d e a v a l i a ç ã o c o m b a s e n o r e n d i m e n t o 5.2.1 - R e s u m o d o s p r i n c i p a i s critérios A perspectiva de avaliação atrás descrita, contrapõe-se a do valor de rendimento. Na determinação do valor de rendimento, podem aplicar-se as regras de cálculo da teoria da análise do investimento, embora surjam teorizações e particularidades próprias.

119

Em termos simplistas, o valor de rendimento é dado pelo lucro actualizado. Mas aqui importa definir qual o lucro a tomar em linha de conta, havendo consenso em relação ao lucro normal (nem sempre o contabilístico). É necessário também definir a taxa de actualização e o horizonte temporal das projecções. Outro critério, aplicado em especial em grandes empresas com vista à negociação de participações minoritárias, baseia-se na actualização dos dividendos e tem gerado a elaboração de diversos modelos. Um terceiro critério baseia-se no cash-flow. Aqui o valor da empresa pode ser igual à margem bruta de autofinanciamento, multiplicada por um coeficiente. Mas, este processo, ainda é de aplicação restrita. O valor de rendimento deve assentar em estimativas de rentabilidade futura da empresa, que variarão em função de decisões financeiras como: investimento, financiamento e política de dividendos. O valor de rendimento R é igual à soma dos fluxos de rendimento futuro F, actualizados a uma taxa t, durante um horizonte temporal de n períodos sucessivos. Obtém-se pela fórmula: j-n Fj R= I j=i d + t y

comj = l,...,n t>0

em que: Fj - fluxo de rendimentos gerado no período j t - será, regra geral, menor do que 1 5.2.2 - A e s c o l h a d o s fluxos de r e n d i m e n t o P a r a calcular o valor de u m a empresa é recomendável utilizar valores de rendimento tanto históricos como previsionais. No primeiro caso analisam-se os fluxos do passado cuja evolução se projecta no futuro. No segundo caso os cálculos de fluxos assentam em estudos de análise e do diagnóstico estratégico da empresa. Nos dois casos as informações em análise são de duas naturezas: quantitativa e qualitativa. Pode afirmar-se que o valor de rendimento de u m a empresa calcular-se-á a partir de fluxos económicos, de fluxos de tesouraria ou de fluxos financeiros: -

os fluxos económicos ou lucros baseiam-se na análise de custos e proveitos;

-

os fluxos de tesouraria correspondem, para efeitos de cálculo do valor de rendimento de u m a empresa, aos dividendos; 120

-

os fluxos financeiros apoiam-se no conceito de cash-flow, nomeadamente em margens brutas de autofinanciamento.

Existe consenso em relação ao facto de se considerar que os fluxos realizáveis com carácter durável por u m a empresa podem servir de base ao cálculo do seu valor. a) O valor de rendimento a partir dos lucros Tradicionalmente, é a partir dos lucros obtidos no passado, que se calcula o valor de rendimento de u m a empresa. Mas que lucro? O lucro fiscal, o de exploração ou o contabilístico? Nos três casos, verificam-se desfasamentos em relação ao lucro normal, ou seja o que se obteria em condições normais. Em relação ao lucro fiscal, verificam-se as seguintes divergências: não aceitação de certas provisões; amortizações a taxas que muitas vezes se afastam da realidade; o mesmo sucedendo com as provisões; custos não aceites como tal (multas, impostos sobre os lucros, etc.). No que diz respeito ao lucro de exploração, afastar-se-á do lucro normal se os resultados extraordinários forem elevados e frequentes. Finalmente o lucro contabilístico: respeita princípios contabilísticos legais (POC) e, em certos casos, não considera a remuneração do gestor. Daqui se conclui não ser suficiente a projecção para o futuro do lucro médio alcançado no passado. Na avaliação de empresas é fundamental estabelecer fluxos representativos do lucro que a empresa auferirá normalmente quando em funcionamento, abstraindo factores anómalos. Isto significa optar por valores de lucros previsionais, fazendo estimativas a partir de hipóteses de evolução em relação à empresa e ao seu ambiente. Deve ser um resultado real, que pode ser o lucro contabilístico corrigido, obtido a partir de orçamentos feitos com base no planeamento estratégico da empresa, caso exista. Se há melhorias esperadas de gestão a introduzir, os resultados beneficiarão com isso. Obter-se-á um lucro médio depois de impostos a partir da análise dos últimos 3 a 5 anos, respeitando os princípios da especialização e consistência dos exercícios, considerando as perspectivas futuras, a depreciação efectiva dos imobilizados e abstraindo o custo dos capitais investidos. Só após estas rectificações ou outras tendentes à aproximação do lucro à realidade esperada é que o mesmo será actualizado.

121

b) 0 valor de rendimento a partir dos dividendos O dividendo é o lucro distribuído e será importante para o investidor apenas preocupado com o rendimento monetário. Neste caso calcula-se o valor de rendimento a partir do dividendo. A actualização dos dividendos tem justificação no cálculo do valor de participações minoritárias ou no caso de grandes empresas com acções cotadas na Bolsa. Os cálculos podem também ser feitos com base em dividendos históricos ou previsionais. No nosso país, o valor dos dividendos distribuído não tem tido significado. O peso da fiscalidade sobre os dividendos e a falta de racionalidade do mercado de capitais são as razões apontadas. O seu valor é fixado sem atender à capacidade real da empresa, faltam critérios de rentabilidade e baseia-se no lucro contabilístico, o que é controverso: depende de convenções (por ex: custo histórico, prudência) e critérios (por ex: amortizações, provisões, valorimetria das existências) que são discutíveis e manipuláveis, fundamentados, muitas vezes, mais em princípios fiscais do que económicos. Os dividendos históricos revestem-se, portanto, de precaridade, no caso português, para o cálculo do valor de rendimento. A distribuição de lucros futuros também está condicionada por imperativos legais e contratuais (reservas legais, estatutárias, etc.). A política de dividendos pode, em teoria, ser objecto de duas posições opostas: para uns a distribuição de lucros limitando o autofinanciamento reduz o valor substancial da empresa; outros entendem que a não distribuição enfraquece a imagem da empresa entre os accionistas, contribuindo para a descida da cotação das acções. O valor de rendimento pode determinar-se a partir do valor de u m a acção e do número de acções. O valor de u m a acção será obtido pela fórmula: d Ra = — t

em que: Ra - valor de rendimento de 1 acção d - dividendo anual constante para u m nfi ilimitado de anos t - taxa de rendimento por acção

Sendo N o n s de acções da empresa, o valor de rendimento da empresa será: R = Ra x N Importa realçar o facto de que, se a preocupação do investidor não é apenas obter dividendos, mas também o crescimento do potencial produtivo da empresa, estes modelos perdem generalidade. 122

c) 0 valor de rendimento a partir dos cash-flows A apresentação anual das contas pelas empresas obriga à aplicação do princípio da especialização dos exercícios e impõe cortes anuais na vida das empresas, surgindo aqui problemas difíceis devido à aplicação de critérios discutíveis em relação a amortizações, provisões, valorimetria de existências, acréscimos e diferimentos, etc. O cálculo do valor de rendimento de u m a empresa a partir do cash-flow de exploração é u m a forma de ultrapassar algumas das dificuldades referidas. O termo cash-flow é definido de vários modos. Correntemente associa-se à ideia de fluxos de tesouraria, isto é, pagamentos e recebimentos, durante um certo período. Em avaliação de empresas utiliza-se o cash-flow bruto de exploração: soma do lucro líquido depois de impostos com amortizações, certas provisões 1 e juros de financiamento ou seja os meios financeiros libertos. Surgem limitações ao uso dos cash-flows como indicadores de rentabilidade. Na comparação entre empresas aparecem distorções devidas, por exemplo, a diferentes graus de automatização. Apesar disso o cash-flow fornece indicações úteis, sendo u m a grandeza mais homogénea que o lucro e u m bom índice de capacidade de crescimento e do fortalecimento da empresa. Do mesmo modo, podemos utilizar cash-flows históricos ou previsionais. No primeiro caso, recomenda-se a sua aplicação a empresas que j á atingiram a maturidade, ou seja, que mantêm constante a sua capacidade operacional. No segundo caso, importa considerar as necessidades de financiamento e os investimentos futuros da empresa: surge aqui o problema da escolha dos investimentos, impondo-se a necessidade de actualizar fluxos de receita e despesa futuros. 5.2.3 - Horizonte t e m p o r a l d a s p r e v i s õ e s Depende de diversos factores como, por exemplo, a influência pessoal dos sócios. Se esta for grande, menor será, no caso de cessão, o horizonte temporal das previsões. Mas muitas vezes as mudanças

Incluem-se aqui apenas as provisões que não têm a natureza de custos ou perdas (ditas reservas ocultas).

123

representam saltos qualitativos devidos à capacidade, competência, imaginação e iniciativa dos novos sócios. Noutros casos, o horizonte temporal está à partida fixado: é o caso das explorações sob contrato de concessão, uso temporário de patentes ou cumprimento de certa finalidade em prazo determinado. Teoricamente, podem considerar-se duas hipóteses, na escolha do horizonte temporal das previsões: duração ilimitada ou limitada da empresa. O mais simples consiste em considerar a duração ilimitada da empresa. No entanto, dadas as mutações que ocorrem no mundo actual, será mais realista limitar o horizonte das previsões, fixando-o em n períodos (anos). O valor de n será tanto menor quanto maior for a natureza aleatória do negócio. Deste modo o horizonte será de 2 a 5 anos para negócios muito aleatórios e, no extremo, de 15 a 20 anos para empresas que beneficiem de u m a estabilidade absoluta, fruto de u m a situação privilegiada no mercado. 5.2.4 - F i x a ç ã o d a t a x a de a c t u a l i z a ç ã o Há necessidade de actualizar os fluxos porque um escudo disponível hoje vale mais do que um escudo disponível apenas no futuro. O investimento hoje gerará rendimentos amanhã. Assim, a actualização dos fluxos justifica-se por duas razões: o tempo e a incerteza. A actualização pode ser feita utilizando tabelas financeiras, onde se obtém directamente o valor do factor de actualização. A taxa de actualização é importante, originando variações significativas no valor de rendimento. Importa cotejar com as taxas das aplicações alternativas comparáveis, com idêntico grau de risco ao da empresa em avaliação. A escolha de uma taxa de actualização é condicionada por aspectos como a situação do mercado financeiro, a posição da própria empresa a avaliar, o grau de risco e aspectos particulares em relação às partes interessadas. Também aspectos relacionados com a fiscalidade das aplicações alternativas e variabilidade das taxas de inflação condicionam a taxa de actualização. Como a actividade empresarial está sujeita a risco, deve ser utilizada uma taxa de actualização que inclua uma medida de risco. 124

Em qualquer caso, a taxa de actualização escolhida para determinar o valor de rendimento da empresa deve ser o custo de oportunidade do capital da entidade interessada na avaliação. Assim, devem ser considerados os investimentos alternativos e comparáveis, bem como o prémio de risco. 5.3 - M é t o d o s m i s t o s 5.3.1 - O Goodwill A perspectiva mista ou dualista como método de determinação do valor de uma empresa conjuga aspectos patrimoniais e de rendimento. Basicamente o valor da empresa é obtido através da soma do valor patrimonial com um valor de goodwill. Em matéria de avaliação, o goodwill é o conjunto dos elementos qualitativos que não aparecem no Balanço (clima social da empresa, personalidade dos dirigentes, estado das relações com o ambiente fornecedores, clientes, Estado e o público) e que fazem, na realidade, parte da empresa. A questão do goodwill é u m a das mais controversas na teoria de avaliação de empresas. Os autores apresentam conceitos diferentes, embora haja aspectos comuns. O goodwill é definido como o excedente do valor unitário e global da empresa sobre o valor das partes que a constituem. E a consideração do efeito de sinergia. O goodwill identifica-se com a noção de sobrelucro: é a diferença entre a remuneração do capital investido a u m a taxa considerada normal e o valor dos lucros actualizados. Na perspectiva económica, o goodwill é o excedente do valor actual dos lucros futuros esperados, em relação ao lucro considerado normal para um empreendimento que utiliza determinado património. Numa óptica de tesouraria, o goodwill é o excedente pago ou recebido na transacção de u m a empresa em relação ao valor total dos elementos patrimoniais da empresa no momento da transacção. O goodwill não se confunde com o trespasse. Este constitui um componente do goodwill. Alguns autores referem o badwill no caso de acumulação de prejuízos ao longo de diversos exercícios.

125

5.3.2 - P r i n c i p a i s m é t o d o s de d e t e r m i n a ç ã o do goodwill a) Métodos estatísticos de determinação do goodwill a l ) Método Prático Indirecto ou Alemão O goodwill (GW) pode ser representado pela expressão: GW = Ve - Vi ou seja a diferença entre o valor da empresa e o valor intrínseco. Os práticos alemães assimilam o goodwill a uma simples média aritmética entre o valor de rendimento e o valor intrínseco: 1 Ve = — 2

(Vr+Vi)

em que Vr resulta da capitalização do lucro económico da empresa (e não do lucro contabilístico). Das igualdades anteriores obtém-se: Ve = GW + Vi e finalmente: 1 GW = — 2

(Vr-Vi)

a2) Método Directo O lucro económico (P) serve para remunerar o valor intrínseco ou melhor o valor substancial (Vs), mas também o goodwill. Dizendo doutro modo: há um excedente de lucro económico, depois da remuneração do valor substancial (ou intrínseco). Este excedente é chamado justamente de sobrelucro. A capitalização deste último fornece, assim, o goodwill. Deste modo: 1 GW = (P-i.Vs) k em que: P Vs i

-

lucro económico valor substancial taxa de capitalização do valor substancial intrínseco) 126

(ou

k

-

taxa de capitalização do sobrelucro (goodwill) (i é sempre inferior a k) a)

e ainda: Ve = GW + Vi em que: Ve Vi

-

valor da empresa valor intrínseco

b) Método de actualização da renda do goodwill O sobrelucro repete-se (o valor pode ou não ser constante) no tempo. O goodwill obtém-se então actualizando esta renda. Assim, para rendas constantes: 1 GW = (P-i.Vs) / \ GW = (P-i.Vs)

1+

1 +

1+k

(1+k) 2

+ ... j /

l-(l+k)- n k

5.4 - C o n c l u s õ e s t e n d o e m c o n t a a m e t o d o l o g i a p r o p o s t a e o s m é t o d o s de d e t e r m i n a ç ã o d o v a l o r de u m a e m p r e s a Verifica-se que grande parte dos métodos referidos se caracterizam por u m a subjectividade que implica a obtenção de diferentes valores na sua aplicação. Por isso deverá observar-se especial cuidado na selecção dos conceitos, coeficientes e critérios de avaliação. A escolha entre os vários conceitos referidos é decisiva no cálculo do valor do goodwill que, como se constatou, tem uma influência determinante no cálculo do valor da empresa. Do mesmo modo deverá ter-se especial atenção na escolha de coeficientes, taxas de actualização e de rentabilidade esperadas, bem como o período de tempo a tomar em consideração na actualização dos lucros supranormais do rendimento futuro e dos cash-flows. Importa ainda constatar o grau de rigor com que foram feitos os trabalhos preliminares do processo de avaliação: diagnóstico global e elaboração dos documentos previsionais que servirão de base às projecções dos rendimentos futuros.

127

Deste modo, é natural que a escolha do processo de avaliação provoque discussões entre as partes envolvidas, se não existir unanimidade em relação ao que melhor responda aos objectivos e finalidades que presidiram à avaliação. Por isso, importa que as partes interessadas tenham em conta os seguintes aspectos: -

consenso prévio quanto aos critérios a utilizar;

-

definição clara dos objectivos da avaliação, por parte dos peritos avaliadores.

A determinação do valor de u m a empresa não pode ser o resultado que se obtém a partir da média simples ou ponderada dos resultados obtidos pela aplicação dos diferentes métodos, exigindo uma análise em função das suas características. Importa analisar a adequabilidade de cada método ao caso concreto, entrando em linha de conta com o sector de actividade da empresa. Analisando os diferentes métodos, pode concluir-se que não existe uma solução geral para os problemas que se colocam. Por isso é aconselhável recomendar o método ou a conjugação de métodos que melhor se adaptem aos objectivos visados, devendo ser usada a prudência necessária, dado que qualquer avaliação é relativa constituindo, na maior parte dos casos, u m a indicação objectiva, num processo cuja conclusão depende de numerosos factores independentes, para além dos interesses em jogo. Ainda em relação à escolha dos métodos de cálculo do valor de u m a empresa, a tendência actual aponta para a utilização de métodos baseados nas teorias do cash-flow e valor de rendimento, em detrimento dos métodos baseados em critérios contabilísticos, embora estes sejam ainda usados frequentemente em empresas de reduzida dimensão.

128

ANEXO Com o objectivo de ilustrar, na prática, parte dos conceitos teóricos enunciados, apresentam-se a seguir alguns exemplos que complement a m o trabalho apresentado. Exemplo n.fi 1: Métodos de avaliação com base no rendimento (ponto 5.2 do texto) Uma S.A. distribuiu os seguintes dividendos por acção: 65$00 para o exercício n-2; 72$00 para o exercício n-1; 75$40 para o exercício n. Nos mesmos exercícios foram levados a reservas os seguintes valores: 2.340.000$00, 2.490.000$00 e 2.640.000$00 respectivamente. A sociedade anónima tem um capital de 30.000.000$00, dividido em 30.000 acções de 1.000$00. A uma taxa anual de 12%, determinar: a) O valor de rendimento a partir dos dividendos (V.R.D.). b) O valor de rendimento a partir dos lucros (V.R.L.). c) O valor da empresa (VE) a partir do V.R.L. Resolução: a) Cálculo do valor de rendimento por acção a partir dos dividendos V.R.D. =

65+72+75,4 3

x -

1

b)

= 590$00

0,12

b) Cálculo do valor de rendimento a partir dos lucros (V.R.L.). . Valor correspondente a cada acção: Exercícios

2

Média Aritmética

n-2

n-1

n

• A título de dividendos • A título de reservas

65 78

72 83

75,4 88

212,4 249

70,8 83

TOTAIS

143

155

163,4

461,4

153,8

V.R.L. = 153,8 : 0,12 = 1.281$666 129

c) Cálculo do valor da empresa (V.E.) a partir do V.R.L. V.E. = 1.281$666667 x 30.000 acções = 38.450.000$00 Exemplo n. 8 2: Métodos mistos (ponto 5.3 do texto) São dados os seguintes valores de u m a empresa: -

valor intrínseco valor substancial lucro antes de impostos correcções à conta de resultados (aumento de proveitos) - amortizações (redução em relação às taxas fiscais) - taxa de impostos sobre lucros Calcular:

10.000.000$00 11.500.000$00 2.100.000$00 90.000$00 50.000$00 40%

a) O lucro económico da empresa; b) O valor de rendimento em função do resultado anterior; c) O goodwill pelo método directo (indicar as duas soluções possíveis); e) O goodwill actualizado para um período de 5 anos (por hipótese o lucro económico é constante durante este período). Sabendo que: i = 9% K = 16%

(taxa de capitalização normal) (taxa de capitalização do sobrelucro)

1-(1,16)-5 e:

0,16

= 3,274

Resolução: a) Cálculo do lucro económico - lucro antes de impostos - correcções económicas - correcções das amortizações Soma - imposto sobre lucros (40%) Lucro líquido

130

2.100.000$00 +90.000$00 +50.000$00 2.240.000$00 896.000$00 1.344.000$00

b) Cálculo do valor de rendimento 1.344.000$00 Vr =

= 14.933.333$00 0,09 e o valor da empresa (Ve) será: - valor intrínseco - valor de rendimento Soma dos dois valores Valor da empresa (média dos valores) . . .

10.000.000$00 14.933.000$00 24.933.000800 12.466.500$00

c) Cálculo do goodwill pelo método indirecto . A partir do valor de rendimento: - valor de rendimento - valor intrínseco Diferença Goodwill (metade da diferença) . A partir do valor da empresa: - valor da empresa - valor intrínseco Goodwill (por diferença)

14.933.000$00 (ÍO.OOO.OOOSOO) 4.933.000$00 . . . . 2.466.500$00 12.466.500$00 (10.000.000$00) 2.466.500$00

d) Cálculo do goodwill pelo método directoc) . Sobrelucro após remuneração do valor intrínseco: - lucro económico 1.344.000$00 - remuneração de Vi a 9% (10.000.000$00 x 9%) (900.000$00) Sobrelucro (diferença) 444.000$00 Goodwill (capitalização de sobrelucro a 16%) 444.000$00 : 0,16 = 2.775.000$00 . Sobrelucro após remuneração do valor substancial: - lucro económico 1.344.000$00 - remuneração do Vs a 9% (11.500.000$00 x 9%) (1.035.000$00) Sobrelucro (diferença) 309.000$00 Goodwill (capitalização de sobrelucro a 16%) 309.000$00 : 0,16 = 1.931.250$00

131

e)

Cálculo da renda do goodwill actualizada - lucro económico 1.344.000$00 - remuneração do Vs a 9% (11.500.000$00 x 9%) 1.035.000$00 Sobrelucro (diferença) 309.000$00 6 1-(1,16)GW = 309.000$ - = 309.000$ x 3.274 = 1.011.666$00 0,16

NOTAS BIBLIOGRÁFICAS (1)

MARQUES, José Teotónio D. . Avaliação de Empresas - DGCI - Lisboa - 1990

(2)

FERREIRA, Leonor F. . Excertos da Tese de Mestrado sobre "Avaliação de Empresas" - ISE - 1987 BASTARDO, C. e Gomes, A.R. . Fusões e Aquisições (M & A) - Texto - 1989 CHOUNAVELLE, André . L'évaluation de l'entreprise - Les Editions Foucher - Paris - 1981 VIZZANOVA, Patrice . Évaluation des entreprises - Tome 2 et 3 - Atol - Paris - s/d FERREIRA, Rogério F. . Balanços (Gestão Financeira) - Vol.11 3.a Ed. - Livraria Petrony - 1973

(3) (4)

(5) (6)

NOTAS

DO

EDITOR:

a) O sobrelucro implica maior risco de realização que o lucro normal e portanto aceitar que k > i. b) Reparar que se toma a média embora os valores sugiram crescimento

sustentado...

c) Notar neste exemplo o destaque da diferença resultante de partir do valor ou do valor substancial.

132

épacífico

intrínseco

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: A PROPÓSITO DE TRESPASSES

Autor:

ROGÉRIO FERNANDES FERREIRA (Professor Catedrático do ISEG)

133

RESUMO

E/OU JUSTIFICAÇÃO

DESTE

ESTUDO

Procura-se neste Estudo salientar a inconveniência1 do uso que tradicionalmente se faz entre nós nas contabilidades das empresas do termo trespasses com um significado amplo que se traduz na diferença entre o valor global atribuído a uma empresa ou estabelecimento e o valor soma dos seus demais elementos patrimoniais activos e passivos. Torna-se necessário ficar bem aclarado que outro termo seria preferível (aviamento) naquele amplo sentido contabilístico de trespasse que, todavia, é mais restrito (diferente, aliás) do que o sentido jurídico. E igualmente conviria destacar (retirar do complexo patrimonial compreendido no significado contabilístico amplo de trespasse) aparcela que correspondesse ao valor atribuído ao direito ao arrendamento que igualmente se não deveria chamar trespasse (sentido contabilístico restrito de trespasse e também usual). Dos modos apontados ficaria assim reservado o termo trespasse à operação jurídica há muito tempo consagrada pelo art. 1118.B do Código Civil, hoje revogado pelo art. 3.s do Dec-Lei nB 321-B/90, de 15 de Outubro, mas que igualmente se configura no art. 115.9 do Regime do Arrendamento Urbano aprovado por este Decreto-Lei. Aposição exposta não tem audiência plena, mas, considerando o que hoje se consigna a este respeito nas directivas comunitárias e as opções que, em conformidade, noutros países são assumidas, importará que o assunto seja debatido. Também os tratamentos fiscais que se estão dando aos problemas dos "trespasses" em qualquer dos sentidos apontados, carecem de reapreciações. Por tudo isto, pareceu útil trazer estes assuntos a debate nas IV Jornadas de Contabilidade realizadas em Aveiro no I.S.C.A.A. no mês de Outubro de 1991. R.F.F.

1

A inconveniência resulta das confusões que se assim se ocasionam entre os diferentes significados da palavra; claro que quem procura "pescar em águas turvas" lucrará, eventualmente, com tais confusões, mas o objectivo último deste estudo não será favorecer esses aproveitamentos. As ditas confusões acarretam distorções fiscais dignas de monta que, aliás, derivam, precisamente, de a legislação estar consentindo distorções.

134

TRESPASSE(S) E SUA TRIBUTAÇÃO1 A)

Conceito jurídico e contabilístico de trespasse; articulações com a fiscalidade

Antes de falar da tributação destes ganhos2 importará dilucidar que na lei civil de há muito se consagrava o sentido de trespasse, de existência de trespasse, indicando o art. 1118.9 do Código Civil3 que em caso de "transmissão acompanhada da transferência, em conjunto das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento". Ora, na contabilidade, entre nós, tem-se utilizado correntemente o termo trespasse com o significado de valor activo (imobilizado incorpóreo), autónomo, transmissível ou transmitido. Sobre este significado de trespasse os nossos livros de contabilidade de há muito dão conta. E também de há muito, o Prof. Gonçalves da Silva anotara que melhor seria usar a expressão aviamento indicando que: "O aviamento, que frequentemente se designa por trespasse, é, pois, o valor atribuível às condições favoráveis que determinam a elevada rendibilidade do estabelecimento, ou seja uma capacidade potencial de ganho mais do que satisfatória. Simboliza a esperança, a expectativa, de lucros superiores aos normais. Corresponde à maior-valia que, pelo facto de se acharem afectos a determinada exploração rendosa e devidamente coordenados, adquirem em globo os diversos elementos patrimoniais4."

Desenvolvimento

de estudo anterior sobre questão de significativa

Falaremos aqui só do caso dos trespasses de estabelecimentos

actualidade.

de empresas.

Artigo revogado pelo art. 3s do Dec. Lei n9 321-B/90, de 15 de Outubro, que aprovou o Regime do Arrendamento Urbano, referindo-se este, em termos semelhantes, a trespasse, no seu art. 115-, cujo teor se transcreve, dado o seu interesse: Trespasse do estabelecimento comercial ou industrial 1-E permitida a transmissão por acto entre vivos da posição do arrendatário, sem dependência da autorização do senhorio, no caso de trespasse do estabelecimento comercial ou industrial. 2-Não há trespasse: a) Quando a transmissão não seja acompanhada de transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento: b) Quando, transmitido o gozo do prédio, passe a exercer-se um outro ramo de comércio ou industriei ou quando, de um modo geral, lhe seja dado outro destino. 3-0 trespasse deve ser celebrado por escritura pública.

Cf. Imobilizações

e Amortizações,

2a edição, Livraria Sá da Costa, pág. 38.

135

O POC ainda não aclara a questão pois continua a perfilhar o termo trespasse, não definindo o seu significado e não apresentando qualquer nota explicativa (confronte-se a conta 434 do POC) 1 . Limitou-se a usar esta consagrada designação contabilística, criando para ela a conta 434. Admite-se assim que, de facto, melhor teria sido o POC utilizar a expressão aviamento 2 com o actual sentido contabilístico amplo de trespasse, substituindo assim esta expressão, e mais: utilizando, em sentido mais restrito, o termo "direito ao arrendamento", em vez de trespasse, destacando ou autonomizando do conceito "aviamento" mas só aquela parcela (direito ao arrendamento) mas também todos aqueles elementos a que possa e deva ser dada autonomia própria, como imobilizados incorpóreos - marcas, patentes, carteira de clientes, etc.. O que se aponta, aliás é o que actualmente se recomenda internacionalmente e se segue em outros países. Nota-se, entretanto, que no Plano Espanhol se distingue: "213. Fondo de comercio Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o rázon social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Esta cuenta solo se abrirá en el caso de que el fondo de comercio haya sido adquir do a título oneroso. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el importe que resulte según la transacción de que se trate, con abono, generalmente, a cuentas dei subgrupo 57. b) Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas dei subgrupo 57 y en caso de perdidas a la cuenta 670. 214. Derechos de traspaso Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales. Su movimiento análogo al senalado para la cuenta 213."

1

Dirão que a culpa não é da CNC mas da Secretaria Fiscais que terá alterado projecto apresentado. 2

de Estado para os

Assuntos

Há quem perfilhe goodwill expressão interessante dos países de língua anglo saxónica, ou a expressão fundo de comércio de países de expressão latina. O termo aviamento é usado pelos italianos e, como se disse, foi recomendado pelo Prof. Gonçalves da Silva, por mim e também por juristas portugueses de nomeada. Claro que há quem discorde mas não épropósito essencial deste breve Estudo desenvolver este aliás curioso aspecto terminológico e algo particular.

136

No Plano Francês utilizam-se também as duas seguintes subcontas da conta 20 Immobilisations Incorporelles: 206 - Droit au bail 207 - Fonds Commercial Importa sublinhar (de novo) que em projecto que precedeu o Dec. Lei n s 238/91, de 2 de Julho, com as recentes alterações do POC, ficara prevista a explicitação da separação entre direito ao arrendamento e trespasse. Esse projecto carece de adequações nomeadamente o aqui proposto abandono do termo trespasse, mas o diploma legal veio a sofrer involução 1 . Objectivando propósitos do que se aponta é de salientar também o facto de se pretender salientar que na actual legislação fiscal a mais-valia obtida num trespasse (no sentido contabilístico e impróprio deste termo atrás salientado) está sujeita a IRC (ou a 1RS, consoante o caso), sem a possibilidade de obter a compensação do incentivo ao reinvestimento do art. 44 a do Código do IRC (e art. 18fi dos Estatutos dos Benefícios Fiscais). Verificado que o produto da alienação de u m dito "trespasse" é objecto de posterior reinvestimento (em aquisições de outros estabelecimentos ou de outros imobilizados) pode, efectivamente, entender-se menos razoável que em tais casos a lei não tenha previsto também o referido incentivo. Este problema tem hoje mais acuidade pelo facto de as mais-valias obtidas pelas empresas terem passado a ser tributadas à taxa de IRC (36%) mais derrama (até 10% dos 36%) enquanto o primitivo imposto de mais-valias se cifrou, ao longo dos anos, entre os limites de 10% a 13%, antes da actual Reforma Fiscal. E o tratamento dados aos trespasses (no sentido contabilístico comentado) sentir-se-á hoje de modo mais intenso, sabendo que a legislação do arrendamento urbano conferiu direito de preferência aos senhorios em caso de "trespasse" de estabelecimento comercial. Com efeito, o recente Dec. Lei n e 321-B/90 (de 15 de Outubro), estabeleceu no seu art. 116B, n a 1, que "no trespasse por venda ou dação

1

A Comissão de Normalização Contabilística não parece ter aqui conseguido impor a sua posição oficial de órgão máximo nessa matéria (em termos de competência). Preocupações de fiscalidade e certo conservadorismo da parte da Secretaria de Estado a que administrativamente a Comissão está adstrita não favoreceram, desta vez e tanto quanto nos parece, o melhor tratamento desta matéria.

137

em cumprimento do estabelecimento comercial, o senhorio do prédio arrendado, tem direito de preferência". Esta disposição legal virá também a contribuir para maior realismo dos valores que vierem a constar das escrituras das operações ditas de trespasse. Poder-se-á assim considerar menos justificável a situação particular de desfavor 1 em que podem ficar as mais-valias desta categoria de Imobilizado, auferidas por empresas. Com efeito : Os demais casos de ganhos de mais-valias, inclusive em investimentos financeiros, que também são, obviamente, valores incorpóreos (salvo os prédios de rendimento) estão merecendo tratamento fiscal favorável e incentivador. Ora, na Lei n e 106/88, de 7 de Setembro (Lei da Reforma Fiscal), no seu art. 29, indica-se que "a reforma da tributação do rendimento obedecerá a princípios de equidade, eficiência e simplicidade, devendo facilitar o cumprimento das obrigações fiscais e contribuir para a consecução de objectivos de promoção do desenvolvimento económico e de realização da justiça social". Considera-se que as situações de desigualdade que se vão gerando com apregoadas boas intenções estão a reduzir a coerência do todo que é um Sistema Fiscal, "estruturado por Lei" e que se diz "dentro de preocupações de equidade e justiça". Concluindo : o alargamento do incentivo assinalado a investimentos financeiros (também activo incorpóreo em certos sentidos), tornam mais discutíveis as qualificações e discriminações de tratamento fiscal entre Imobilizado Corpóreo, Incorpóreo e Financeiro, pelo que se entende que o assunto deve ser repensado. E isso também porque prevendo o POC amortizações regulares em Trespasses e também amortizações em Imobilizações Financeiras, sucederão dissonâncias com o preceituado na legislação de carácter fiscal que só admite amortizações de trespasses para casos porventura muito excepcionais (ditos de comprovado deperecimento efectivo) e não do modo regular que o POC passou a determinar.

1 De desfavor em relação a certas comparações. É que se pode também afirmar que a fiscalidade se uai encontrando distorcida - preocupações de atendimento a certas situações provocam desigualdade e injustiça em relação a outras situações. Caminha-se para uma "injustiça pegada".

138

B)

Soluções de contabilização de "trespasses" influências do POC (nas suas adaptações às Directivas Comunitárias e a normas internacionais) e da fiscalidade (Código do IRC)

Um ponto importante nesta matéria e que convirá debater entre nós é o do registo das frequentes operações de cessão a título oneroso de estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de u m a parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo independente (estamos usando a terminologia do n e 4 do art. 3 s do Código do IVA). O meu distinto colega Dr. Gastambide Fernandes ocupa-se desta importante questão 1 procurando esclarecer um problema que entre nós se pode dizer estava por dilucidar. Nota o ilustre articulista que "ao abordar a contabilização da operação há que resolver os problemas associados à classificação, quantificação e divulgação dos vários elementos que integram esta operação". E indica que "estes negócios são normalmente feitos em conjunto, isto é, deles não constam os preços atribuídos aos seus elementos componentes, pelo que o contabilista não poderá lançar a operação de forma global incluindo na mesma rubrica moradores, instalações, equipamentos, direitos e outros quaisquer elementos". Sendo assim, como está concluído, necessário se tornará repartir o valor global de cessão, destacando todas as parcelas que impõem autonomia, podendo assumir esta o direito ao arrendamento e o fundo de comércio ou aviamento ou trespasse (designação que seria preferível substituir, como se observa em A) supra). Nessa repartição do valor global do trespasse (lato sensu) haverá que encontrar regras e aí vêm as úteis sugestões no sentido de se seguir o critério do "justo valor" a encontrar no mercado, o que, aliás, não é tão simples como isso, mas não importa agora entrar neste aspecto da questão pois o nosso objectivo é o de salientar mais outros aspectos. O supra citado articulista observa e bem que (o adquirente) "não seguiria o princípio do custo histórico se registasse os bens e direitos

1 In Tratamento Contabilístico do Trespasse previsto no POC, artigo publicado no Boletim da APOTEC nç 173 de Agosto de 1991.

139

adquiridos ... com base nas quantias constantes da contabilidade do cedente". É importante esta acentuação do Dr. Gastambide Fernandes pois a nossa lei fiscal terá insinuado a contabilização no adquirente pelos valores constantes da contabilidade do cedente ao procurar tomar uma posição de neutralidade fiscal nas suas indicações acerca do tratamento fiscal das operações de fusão e de cisão de sociedades, prescrevendo no art. 62 a nfi 1 ai. b) do Código do IRC, entre outras condições, a de que "os elementos patrimoniais activos e passivos objecto de transmissão inscritos na contabilidade da sociedade (cessionária) com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas. A intenção do legislador fiscal era em especial para que nas referidas fusões e cisões pudesse não ocorrer tributação no caso de não se evidenciarem mais-valias já existentes e ocultas na contabilidade das empresas cedentes (em fusões ou cisões). A lei fiscal terá procurado desse modo incentivar a realização das referidas operações pois não se evidenciando mais-valias ocultas na contabilidade das ditas empresas cedentes, não surgiria de imediato a tributação. Esta ficaria assim suspensa 1 , para o futuro, para quando os bens e direitos transmitidos, incluindo os eventualmente existentes em activos incorpóreos, tais como, o direito ao arrendamento e o aviamento, fossem, se viessem a sê-lo, posteriormente cedidos pela, digamos, sociedade cessionária. Esta neutralidade fiscal é útil mas conduz a manter, ou seja, a introduzir reservas ocultas provenientes das empresas cedentes na contabilidade da dita cessionária. Justificada que está a razão da opção fiscal, deve dizer-se que a mesma tem a sua utilidade, pois pode favorecer operações de concentração, na medida em que pela dita opção não há, entretanto, imposto, por não evidenciação de ganhos. Uma outra questão que nos parece útil assinalar é que pomos em

1

Como aliás sucede (e se nota por ser pormenor curioso a reforçar esta análise) no Código do IVA que também prevê suspensão desse imposto ao consignar, no seu art. 39, n9 4, que "não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na ai. a) do n9 1 do artigo 29".

140

dúvida que se possa dizer que geralmente o único dado de que se disporá é o preço global em casos de trespasse (no sentido jurídico). Talvez o mais usual e, afirmamos, o mais adequado seja nas empresas cedentes e nas cesssionárias se apreciar todo o património e ceder, discutindo o valor que deve ser atribuído para efeitos da cessão a cada uma 1 das categorias de activos e passivos a transmitir, incluindo imobilizados incorpóreos, sendo quase sempre discutido e também apurado e destacado o valor atribuível à chave do estabelecimento (direito ao arrendamento) e/ou ao aviamento. Parece-nos ser esta forma de negociar mais curial. Não se negoceia às cegas valores significativos, é necessário ver o que valem os bens e direitos e os passivos a transmitir, existentes à data dos ditos trespasses (lato sensu). Com o exposto não se pretende polemizar ou enveredar por questões supérfluas como seria a de debater que esta ou aquela é a opção de negociação mais usual. Na realidade, será difícil afirmar que a negociação mais vezes será por um valor global sem discriminações ou por u m a prévia atribuição da valores parcela a parcela. Apenas se poderá afirmar que umas vezes será de um modo outras do outro, podendo inclusive observar-se que não raramente as partes em presença pretendem evitar discutir os valores parcelares, vindo-se então a optar pela via eventualmente mais fácil ou mais conveniente de cessão por valor global, sem discriminações. Deste modo, quer a sociedade "cessionária" quer a sociedade "cedente" não têm outra opção que não seja a de proceder ao rateio do valor 2 e então há que ponderar as lúcidas indicações do Dr.

1

Precisando melhor - começa-se por aí, mas depois, negociar-se-á, muitas vezes, por uma "verba redonda". Daí também surgirem redistribuições. E de novo terá razão Gastambide Fernandes tanto mais que, frequentemente, na escritura do trespasse (em sentido jurídico) não aparece discriminação do "preço global". Por isso, a quem contabiliza compete actuar com o necessário profissionalismo, solicitando e apreciando os dados discriminados da negociação e escriturando adequadamente. 2 Aliás e uma vez que a questão está suscitada poder-se-á lembrar que em Cursos sobre Avaliação de Empresas nós próprios anotamos que o valor de uma empresa em funcionamento resultará da sua aptidão para a produção de bens ou serviços dependendo dos lucros que pode permitir. Ora, isso é dar-se preferência ao apuramento de um valor global. E aponta-se que os bens de uma empresa, enquanto nela permanecem, têm valor global que não corresponde ao somatório dos valores individuais, antes é maior ou menor, consoante o valor do elemento humano da empresa e a adequação dos meios materiais à realização das actividades e à formação do lucro. Para desenvolvimento, poderia ver-se, entre o mais, nosso livro Lições de Gestão Financeira, ed. Livraria Amado vol. II, págs. 199 e segs.

141

Gastambide Fernandes no estudo que cometamos. Todavia, entendemos útil anotar receios de que por falta de indicações cautelares ou com enunciações destas matérias sem convenientes advertências se generalizem ocultações de informação e de valores efectivamente ajustados de modo discriminado entre as partes. De outro modo: pretende-se sublinhar que importará que o legislador estabeleça um mínimo de cautelas para que não possa vir a cair num livre arbítrio, possibilitando às empresas valorizações, a seu belprazer, dos diversos elementos patrimoniais activos e passivos cedidos na operação global. Realmente, importará evitar que surjam aproveitamentos menos próprios de divergências de tratamento fiscal que por variados motivos ficaram legalmente previstas, nomeadamente no tocante a ganhos apurados nas várias parcelas do património e na contabilização de custos futuros1.

1

Atente-se, por exemplo, que os chamados "trespasses " (strito sensu) não geram "custos fiscais" e não beneficiam dos incentivos concedidos ao reinvestimento do produto da alienarão relativa a outras categorias de activo imobilizado (corpóreo ou financeiro).

142

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: A CONTABILIDADE NACIONAL - UM SISTEMA DE INFORMAÇÃO DOS EQUILÍBRIOS ECONÓMICOS

Autora:

VIRGINIA MARIA G. C. SOUSA (Prof. Adjunta do ISCAA)

143

1. INTRODUÇÃO Que a "Contabilidade é a ciência do equilíbrio patrimonial" (1) e que "a conta é um instrumento de representação e medida desse equilíbrio" (2) parecem ser verdades incontestáveis. Das afirmações enunciadas salienta-se, como é evidente, a íntima relação existente entre a contabilidade e o equilíbrio patrimonial, visto este como um equilíbrio dinâmico (3). Hoje, entende-se que, à luz do paradigma sistémico, os sistemas de informação se devem colocar ao serviço de um maior equilíbrio (4). Assim, a contabilidade nacional é um sistema de informação dos equilíbrios económicos fundamentais (5). Através de um sistema de contas articuladas a contabilidade nacional descreve, de forma coerente e com apoio do método digráfico, os grandes equilíbrios expressos pelas consabidas equações: OFERTA AGREGADA = PROCURA AGREGADA POUPANÇA = INVESTIMENTO A contabilidade nacional servindo-se de dois quadros síntese - o Quadro Económico de Conjunto (Q.E.C.) e o Ouadro de Entradas e Saídas (Q.E.S.) - descreve, de forma simplificada o sistema económico. O Q.E.S. coloca-se ao serviço de um equilíbrio fundamental expresso pela equação: TOTAL DE EMPREGOS = TOTAL DE RECURSOS

ou particularizando: PRODUÇÃO DISTRIBUÍDA DE PRODUTOS + IMPORTAÇÕES + IMPOSTOS S/IMPORTAÇÃO + I.V.A. = CONSUMO INTERMÉDIO DOS PRODUTOS + CONSUMO PRIVADO + CONSUMO COLECTIVO + F.B.C.F. + V. DE EXISTÊNCIAS + EXPORTAÇÕES

ou seja: OFERTA AGREGADA = PROCURA AGREGADA 144

Tendo por base a teoria do equilíbrio de Walras, permite, com base na sua estrutura em input-output, a elaboração de u m a matriz contabilística. O Q.E.C, posiciona-se também, através da sua conta CO (de bens e serviços) ao serviço de um equilíbrio expresso pela equação

TOTAL DE EMPREGOS = TOTAL DE RECURSOS ou particularizando: P.I.B. pm. + IMPORTAÇÕES = CONSUMO FINAL S^ERRITÓRIO + + F.B.C.F. + VARIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS + EXPORTAÇÕES

ou ainda de forma sintética:

OFERTA AGREGADA = PROCURA AGREGADA Apoiando-se num sistema de contas articuladas (da C l à C5), cada u m a delas ao serviço de um equilíbrio fundamental - que a técnica digráfica permite - chega ao equilíbrio expresso pela equação de raiz Keynesiana POUPANÇA = INVESTIMENTO

patente na sua conta capital (C5) e implícito na sua conta financeira (C6) ou seja: POUPANÇA BRUTA + TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL = = CAP. OU NEC. DE FINANCIAMENTO + INVESTIMENTO

A contabilidade nacional como "modelo contabilístico da economia" (6) permite uma representação coerente e exaustiva do sistema económico, enquanto um todo sinérgico constituído por partes interdependentes - sectores institucionais ou ramos de actividade. Ao longo deste trabalho, tendo por base u m a bateria de indicadores, tentarei fazer u m a análise económica (7) comparada e testar a coerência da política económica praticada (8) no seio do processo de planeamento português (9).

145

2. ENQUADRAMENTO INTERNACIONAL DA ECONOMIA PORTUGUESA "Cada sociedade tem o seu ritmo próprio de desenvolvimento, condicionado pela maturação dos seus factores internos, mas também influenciado pela evolução do sistema internacional em que está inserida". Ernâni Lopes e outros, in Portugal o Desafio dos Anos 90, pág. 39

2.1. O "Triângulo de Ouro d o C o m é r c i o Mundial" Hoje, como j á em 85/86, a Europa dos 12, os E.U.A. e o Japão constituem aquilo a que se convencionou chamar o "Triângulo de Ouro do Comércio Mundial". Em 85 os três efectuaram entre si, mais de metade das trocas à escala mundial e em 86 o intercâmbio comercial entre a C.E.E. e os E.U.A. atingiu 120 milhões de dólares, enquanto os investimentos recíprocos se elevaram a 200 mil milhões (10). Vejamos, através do quadro n. s 1 e do gráfico n. a 1 , como se posicionavam - com valores referentes a 89 - os três gigantes do comércio internacional. OS GIGANTES DO COMÉRCIO INTERNACIONAL Quadro n. s 1 (valores de 1989) E.U.A.

JAPÃO

C.E.E.

P.I.B./P.N.B. (crescimento em volume)

3.0,

4.8

3.6

Taxa de desemprego (em % da pop.activa)

5.2

2.3

9.5

Inflação (índices de preços no cons.)

4.5

1.7

4.6

B.T.C. (em biliões de dólares)

-122

+61

+5

INDICADORES

Fonte: L'Observateur de L'O.C.D.E., ns 162, Fev., Março de 1990. 146

OS GIGANTES DA CONCORRÊNCIA INTERNACIONAL (em 1989) Gráfico n.fi 1

RB ou P.N.B,

Legenda: E.UA ' C.E.E. Japão -

B.T.C.

T.D.4-4

Fonte: Quadro n2 Inf.

147

De salientar: -

a liderança do Japão com os melhores indicadores;

-

a elevada taxa de desemprego na C.E.E.;

-

o elevado défice na B.T.C, dos E.U.A.

2.2. P o r t u g a l e a E u r o p a C o m u n i t á r i a Observemos a posição que o nosso País tem vindo a ocupar antes e depois da sua entrada na C.E.E.. a) Antes (em 1985) Observemos o quadro n. a 2 e o gráfico n. s 2. PORTUGAL/EUROPA - 1985 Quadro n.fi 2 PORTUGAL

4 Grandes Países da Europa *

Crescimento do P.I.B.

2.25

2.25

Taxa de desemprego

11

10.25

Inflação

19.5

5.25

B.T.C, (em biliões de dólares)

-0.25

10.5

INDICADORES

*

Neste ano, a O.C.D.E. ainda não apresentava informações sobre a C.E.E.

Fonte: L'Observateur de UO.C.D.E. ns 138 de Janeiro de 86.

148

PORTUGAL/EUROPA (em 1985) Gráfico n.s 2

Legenda: Portugal 4 Grandes países da Europa

B.T.C.

T.D.4

Fonte: Quadro ne 2

É assinalável a distância que nos separa dos quatro grandes países da Europa, especialmente no que respeita ao saldo da B.T.C, e à inflação.

149

b) Após a entrada na C.E.E. (em 87) Vejamos o quadro n.s 3 e o gráfico n.9 3. PORTUGAL/C.E.E. - 1987 Quadro n.B 3 INDICADORES

PORTUGAL

C.E.E.

P.I.B. (crescimento em volume, em %)

4.6

2.8

Taxa de desemprego (em %)

7.1

11.0

Inflação (índice de preços)

9.5

3.0 (*)

B.T.C, (biliões de dólares)

0.7

37.4

Fonte: L'Observateur de LO.C.D.E. ne 156, Fev/Março de 89. *

de L'Observateur de L'O.C.D.E., Fev/Março de 88.

c) Após a entrada na C.E.E. (em 89) Observemos o quadro n.B 4 e o gráfico n.s 4. PORTUGAL/C.E.E. - 1989 Quadro n.fi 4 INDICADORES

PORTUGAL

C.E.E.

P.I.B. (crescimento em volume)

4.1

3.6

Taxa de desemprego (em %)

5.4

9.5

Inflação (índice de preços)

12.8

4.6

B.T.C, (biliões de dólares)

-1.0

+5

Fonte: L'Observateur de LO.C.D.E. ne 162, Fev/Março de 90.

150

Vo^0*

PORTUGAL/C.E.E. (1987) Gráfico n.2 3

PIB Legenda: Portugal C.E.E.

r.D.'« j

1

i—H-t-

A

;,' i

J

i i »

B.T.C.

\ n«

Fonte: Quadro n° 3 Inf.

De realçar: - todos os indicadores se tornam mais favoráveis a Portugal no período 85/87; - relativamente à C.E.E., apresentamos em 87 uma taxa de crescimento superior e uma taxa de desemprego menor. A distância separadora resulta novamente do saldo da B.T.C.(que apesar de positivo é menor) e da taxa de inflação que ainda é tripla da apresentada pela C.E.E.

151

PORTUGAL/C.E.E. (1989) Gráfico n. s 4

B.T.C.

T.D.-*—i

Fonte: Quadra n° 4

De assinalar: -

dos quatro indicadores utilizados, apenas um (a taxa de desemprego) se torna mais favorável para Portugal em 87/89;

-

relativamente à C.E.E. o diferencial do crescimento - ainda favorável a Portugal - diminuiu; o diferencial da taxa de desemprego é mais favorável; o da inflação aumenta, o que é naturalmente pernicioso; e, finalmente, no que respeita ao saldo da B.T.C, o diferencial diminuiu, um factor apenas aparentemente favorável dado que a C.E.E. apresenta um saldo positivo enquanto que a balança portuguesa é negativa. 152

Torna-se evidente que o nosso crescimento tem vindo a ser acompanhado da criação de postos de emprego, mas o fosso que nos separa da C.E.E. diz respeito ao défice da B.T.C, e à inflação. Esta vai ter consequências nefastas no sistema de informação de mercado, ao mesmo tempo que vai estimular nos agentes económicos comportamentos que não conduzem, de forma nenhuma, ao aumento de produtividade. Por outro lado, sendo a inflação em Portugal superior à da C.E.E. isso vai prejudicar a nossa competitividade. O défice externo tem sido u m a preocupação constante das nossas políticas económicas. As necessidades de financiamento do nosso País arrastam-se de 80 a 84. Aparecem mais tarde capacidades de financiamento, em 85/87, para de novo a sombra negra das necessidades de financiamento voltar em 88 e 89. Por trás desta situação está u m a balança de bens e serviços sistematicamente negativa. E, enquanto as taxas de cobertura das importações pelas exportações atingem cerca de 80% no triénio 84/86, alcançam valores bastante inferiores em 87 (73,5%); em 88 (68,49%) e em 89 (72,9%) (11). Porquê?

3. PORTUGAL - UM PAÍS ABERTO AO EXTERIOR "... Em termos sintéticos pode dizer-se que a aposta maior que se põe a Portugal neste virar de década é a passagem de uma sociedade que ainda se rege em muitos domínios - mental, social, económico, - por um "modelo fechado" para outra de tipo aberto à semelhança dos nossos parceiros comunitários". G.O.P. para 89/92, D.Rep.I Série n.e 301 de 30/12/88

Inserido num espaço cada vez mais aberto à concorrência Portugal apresenta-se com um elevado grau de vulnerabilidade, aliás j á demonstrado pelos programas de estabilização e afirmado ainda nas G.O.P. para 88(12). Às portas do Mercado Único, o nosso país apresenta-se com um elevado grau de dependência externa u m a vez que tanto as importações, como as exportações, se tornam vitais para apoiar o desafio de modernização que nos é apresentado. 153

3.1. Indicadores de Vulnerabilidade e Dependência A dependência e vulnerabilidade da economia portuguesa ficam patentes através dos seguintes indicadores: - relação entre as exportações e a procura global; - grau de abertura; - e grau de penetração das importações, construídos com auxílio das National Acoounts da O.C.D.E.(13). a) Exportações/Procura Global (em %) Vejamos o quadro n.9 5: As exportações na procura global (em %) Quadro n.s 5 Países

1980

1981

1982

1983

1984

1985

1986

1987

1988

Portugal

19.3

17.9

18.2

21.8

25.7

26.4

24.4

24.2

24.3

Espanha

13.4

15.1

15.6

17.4

19.5

19.3

17.2

16.5

16.2

França

17.5

18.3

17.6

18.3

19.5

19.4

17.7

17.3

17.7

Reino Unido

21.9

21.5

21.2

21.2

22.3

22.8

20.6

20.4

18.6

R.F.A.

20.9

22.6

23.5

22.8

24.0

25.2

24.1

23.3

23.7

Japáo

11.9

13.0

12.8

12.5

13.5

13.2

10.7

9.8

9.5

E.U.A.

9.2

8.8

7.9

7.2

6.9

6.4

6.7

7.1

8.0

Indicador construído tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.), Paris, 1990.

- de 84 a 88 o valor das nossas exportações na P.G. torna-se mais elevado que aqueles que são apresentados pelos outros países; - a partir de 86, a tendência destes indicadores é de descida, para Espanha, enquanto para nós se mantém praticamente inalterável mas bastante acima dos valores apresentados para a economia espanhola; - de realçar os baixos valores apresentados pelos E.UA. e pelo Japão ao longo de todo o período. Em 87 e 88 representam cerca de metade dos valores mais baixos apresentados pelos outros países. b) Grau de Abertura (Importações + Exportações/P.I.B.) Observemos o quadro n.s 6: 154

Grau d e a b e r t u r a (Importações + E x p o r t a ç õ e s / PIBp.m.) Quadro n. 9 6 Países

1980

1981

1982

1983

1984

Portugal

69.42

71.14

71.38

75.42

Espanha

33.98

38.30

39.33

43.11

França

44.27

46.10

45.50

Reino Unido

52.65

50.88

R.F.A.

53.61

Japão E.U.A.

1985

1986

1987

1988

82.42

78.71

45.03

44.58

69.11

75.75

81.78

38.32

39.15

45.13

47.65

40.19

47.16

41.48

41.46

51.08

52.49

42.86

57.54

57.13

57.56

57.20

52.90

52.87

50.72

55.83

59.21

61.22

54.89

54.49

28.28

28.72

53.63

28.46

26.24

27.50

25.87

19.05

17.88

20.88

20.05

18.23

18.13

17.41

18.07

17.17

17.95

18.98

20.11

Indicador construído tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.), Paris, 1990.

-

os valores apresentados por Portugal superam, de longe, ao longo de todo o período os valores apresentados pelos outros países; de 86 para 88 o nosso grau de abertura aumenta (o mesmo acontecendo com a Espanha). A entrada na C.E.E. com certeza não é alheia a este facto; ao longo de todo o período, pode-se constatar os baixos valores apresentados pelos E.U.A. e pelo Japão.

c) Grau de Penetração das Importações (Importações/Procura Interna) Vejamos o quadro n. s 7: Grau de P e n e t r a ç ã o d a s I m p o r t a ç õ e s (Importações / P r o c u r a Interna) Quadro n.e 7 Países

1980

1981

1982

1983

1984

1985

1986

1987

1988

Portugal

0.366

0.379

0.379

0.391

0.418

0.397

0.349

0.386

0.417

Espanha

0.177

0.197

0.202

0.217

0.218

0.216

0.184

0.195

0.200

França

0.224

0.233

0.230

0.226

0.236

0.234

0.204

0.206

0.213

Reino Unido

0.256

0.245

0.250

0.259

0.288

0.283

0.266

0.267

0.263

R.F.A.

0.269

0.284

0.282

0.274

0.291

0.298

0.262

0.249

0.255

Japão

0.144

0.140

0.139

0.124

0.127

0.116

0.078

0.075

0.081

E.U.A.

0.106

0.102

0.09

0.09

0.10

0.09

0.10

0.10

0.10

Indicador construído tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.), Paris, 1990.

155

-

-

Portugal apresenta, ao longo de todo o período, o maior grau de penetração; a partir de 86 o nosso grau de penetração aumenta o mesmo acontecendo com Espanha o que está provavelmente mais uma vez relacionado com a entrada na C.E.E.; em 86/88 o nosso grau é praticamente duplo do espanhol; de assinalar, novamente, os baixos valores apresentados pelos E.U.A. e pelo Japão.

3.2. A N e c e s s i d a d e de u m a N o v a Cultura Tendo por base os três indicadores analisados podemos afirmar que é grande a nossa dependência e vulnerabilidade. Assim, qualquer crise que afecte os líderes da economia internacional afecta com toda a certeza muito mais a nossa pequena economia dada a sua permeabilidade. Numa sociedade aberta as condições de competitividade exigem uma grande rapidez de resposta aos desafios do meio. Isso só é possível através de um processo de crescimento diversificado e não meramente quantitativo - eixado numa nova cultura. A gestão macroeconómica do País terá de ser estratégica e de longo prazo, orientada para um desenvolvimento equilibrado. O planeamento deverá, então, ser encarado de u m a outra forma, numa perspectiva de valorização dos aspectos qualitativos (14).

4.COMPETITIVIDADE-UM PROJECTO DE SOBREVIVÊNCIA "... Em última análise, e tendo em conta a via escolhida pelos Doze, a capacidade de resistência da Europa dependerá, em grande parte, da competitividade das suas empresas". Boletim Inf.do B.F.N., n.e 3/4, Março/Ab. de 1989, página 70.

4.1. O Mercado Concorrencial Tem sido preocupação dos legisladores da Comunidade a defesa da concorrência. O Tratado de Roma/C.E.E. no seu artigo n. 2 85 proíbe o acordo entre empresas, as associações e as práticas concertadas que afectem o comércio entre os Estados-membros e que tenham por objectivo impedir, restringir ou falsear a concorrência. 156

O artigo n.Q 86 do mesmo Tratado, também em defesa e salvaguarda do comércio entre os Estados membros, pretendeu evitar que uma ou mais empresas explorem de forma abusiva uma posição de dominação do mercado. Entre nós, a preocupação de defesa da concorrência abriu passagem ao Dec.Lei n. s 422/83 (15) mais tarde completado pelo Dec.Lei n. s 428/88 (16) que se constituem como pilares da salvaguarda da concorrência, considerada u m dos instrumentos essenciais da política económica. É através de um mercado concorrencial que os consumidores poderão ter uma escolha mais diversificada de bens e serviços, com qualidade, ao mesmo tempo que as empresas se sentirão estimuladas para atingir u m a maior eficácia.

4.2. A Competitividade: U m a A b o r d a g e m c o m B a s e n o P.C.E.D.E.D. O P.C.E.D.E.D. (17) constitui-se como concretizador de u m a estratégia macroeconómica de progresso controlado. Observemos o esquema n. 9 1: Neste programa a Competitividade é a variável fundamental - em ligação directa com os custos unitários de produção. Estes, sendo baixos, permitem u m a mais fácil conquista de mercados e, por outro lado, poderão baixar ainda mais por efeito das economias de escala permitidas pela dimensão dos mercados conquistados. Observemos, então, como forma de análise da competitividade da nossa economia o comportamento dos custos de produção.

4.2.1. A P r o b l e m á t i c a d o s Custos de P r o d u ç ã o Nesta análise darei realce aos seguintes aspectos: -

aos custos salariais, como indicador de competitividade;

-

aos custos em juros e impostos;

-

e ao autofinanciamento como forma de poupança de custos.

157

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158

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a) Custos Salariais - Em Portugal por Grandes Ramos Tendo por base os quadros de Entradas e Saídas do período 80/86 (18) calculamos os V.A.B. por grandes ramos e as remunerações pagas também por grandes ramos, como forma de chegar a um indicador - os custos salariais. Vejamos o quadro n.2 8: Custo Salarial por grandes ramos em Portugal Quadro n.s 8 unidade: 1000 C Grandes Ramos

1980

1981

1982

1983

1984

1985

1986

Agr.Silv. e Pesca

0.20

0.21

0.19

0.20

0.18

0.18

0.17

Indústria

0.52

0.54

0.55

0.52

0.47

0.45

0.45

Construção

0.68

0.67

0.66

0.70

0.75

0.70

0.67

Com.e Serv.Com.

0.37

0.37

0.36

0.34

0.33

0.31

0.32

Banca e Seguros

0.37

0.40

0.45

0.45

0.47

0.42

0.39

Serviços N.Com.

0.99

0.99

0.99

0.99

0.99

0.99

0.99

TOTAL

0.52

0.53

0.53

0.52

0.50

0.48

0.49

Fonte:

Quadros de Entradas e Saídas (p.c), Contas Nacionais, I.N.E.

Legenda:

Custo Salarial = Remunerações/V.A.B. Ag.Silvicultura e Pesca = Ramos 01 + 02 + 03 Indústria = Ramos 04 a 30 + 32 Cosntrução = Ramo 31 Com. e Serviços Comercializáveis = Ramos 33 a 38 + 42 a 45 Banca e Seguros = Ramos 39 + 40 Serviços Não Comercializáveis = Ramos 46 a 49 O Total abarca, além dos ramos referidos, o ramo 41 e o ramo fictício.

De assinalar: - a tendência decrescente dos custos salariais na Ag.Silv.e Pesca e o seu valor reduzido em comparação com os outros ramos; - a tendência também decrescente dos custos no Com.e Serv. Com. e o seu valor reduzido mas já superior aos anteriores; - a Banca apresenta-se de seguida (embora ultrapasse a 159

Indústria em 86). Depois de u m a tendência descendente até 82, os seus custos aumentam sempre até 86 - ano em que atingem os valores mais altos do período (0.47); -

a Indústria é o ramo que se apresenta de seguida com custos salariais mais elevados. Lembremos que este ramo ocupa um lugar privilegiado no comércio internacional. Com custos crescentes até 82 e decrescentes de 82 para 86, atinge em 85 e 86 (0.45) o valor mais baixo do período;

-

a Construção vem a seguir com custos salariais ainda mais elevados, mas oscilantes na sua variação;

-

finalmente os S.N.C, apresentam os custos mais elevados (0.99) e u m a constância notável.

Tomando por base o ano de 1980 assinalemos num gráfico (n. s 5) a evolução verificada pelos custos salariais em dois ramos fundamentais a Ag.Silv. e Pesca e a Indústria. Pode constatar-se: -

a tendência decrescente dos custos salariais de 83 para 86 nos dois ramos, Ag.Silv.e Pesca e Indústria;

-

que os custos salariais do total dos ramos apresentam também u m a tendência descendente de 83 para 86, embora no último ano se verifique u m a pequena subida que se deve, principalmente, ao comportamento crescente dos custos salariais na Banca e Seguros.

Custos Salariais, por grandes ramos em Portugal Base 100: 1980

120-1

80 —

È

81 " ' Agr.Sil. e Pesca

B2

83 °

160

Indústria

84

85

86

" ' Total dos ramos

-

Custos Salariais na Indústria Transformadora (Portugal e os outros países concorrentes)

O que são os custos salariais do nosso sistema produtivo, quando comparados com custos similares de outros países? (19) Façamos uma análise apenas circunscrita à Indústria (a Manufacturing das National Accounts) (20) por ser esta que ocupa lugar privilegiado no comércio externo. Segundo as contas nacionais portuguesas, em 80/86, ela atingiu cerca de 80% das importações e das exportações. Vejamos o quadro n. s 9: Custos salariais n a i n d ú s t r i a (Manufacturing) Quadro n. s 9 Países

1980

1981

1982

1983

1984

1985

1986

0.48

0.464

0.463

Portugal

0.528

0.53

0.55

0.526

Espanha

0.561

0.55

0.539

0.513

0.485

0.47

0.429

0.68

0.70

0.70

0.686

0.682

0.663

...

Reino Unido

0.81

0.816

0.782

0.76

0.75

0.724

0.704

R.F.A.

0.68

0.69

0.679

0.654

0.65

0.644

0.635

Japão

0.50

0.517

0.517

0.524

0.515

0.514

0.521

E.U.A.

0.74

0.73

0.737

0.71

0.694

0.706

0.697

França

Fonte:

Indicador construído tendo por base as Nat.Accounts da O.CD.E.,Paris, 1990.

Legenda:

Custo Salarial = Remunerações/V.A.B. (a preços correntes)

Sendo:

Portugal Espanha França R.Unido R.F.A. Japão E.U.A.

-

em em em em em em em

milhões de escudos biliões de pesetas milhões de francos milhões de libras milhões de marcos biliões de ienes milhões de dólares

A tendência parece ser p a r a que os custos salariais baixem. Especialmente a partir de 83, essa tendência é lei para todos (ou quase todos) os países em análise. Um caso, porém, é notável é a Espanha - que apresenta u m a descida contínua nos seus custos salariais ao longo de todos os anos em análise. E evidente que a descida dos custos salariais se deve a vários factores, mas podemos, em síntese, afirmar que sempre que tal 161

acontece isso está relacionado com o facto das remunerações não acompanharem os ganhos de produtividade alcançados, nomeadamente através dos investimentos. Se compararmos Portugal com os restantes países (por ex. no ano de 86) constatamos que o custo de 0.46 é ultrapassado por todos os nossos concorrentes com a única excepção da Espanha que apresenta o valor de 0.42. Assim, em 1986, pode-se observar que: -

os custos salariais na Península rondam os 0.40; no Japão ascendem a 0.50; nos E.U.A. e nos países mais industrializados da Europa situam-se entre os 0.60 e 0.70. Mas, sendo os custos salariais um indicador de competitividade, que repercussões se podem ver no comércio externo português? -

Custos Salariais e Comércio Externo na Indústria

Vejamos, com auxílio das Contas Nacionais, como evoluiu o comércio externo na Indústria. Os indicadores construídos são: o saldo (Exportações - Importações) e a taxa de cobertura das Importações pelas Exportações. O quadro n. s 10 informa sobre esses indicadores no período 80/88. De realçar: -

os saldos negativos em todos os anos do período;

-

de 80 para 81 a situação deteriora-se quer no que respeita ao saldo como à taxa de cobertura;

-

de 81 para 82 o saldo deteriora-se mas, a taxa de cobertura melhora;

-

a vinda de melhores anos, apontada no período anterior, é confirmada pois em 82/83, 83/84 e 84/85 os saldos e as taxas de cobertura tornam-se mais favoráveis;

-

de 85 para 86, de 86 para 87 e de 87 para 88 a tendência inverte-se. Tudo piora no que respeita aos saldos e às taxas de cobertura.

Diríamos, assim, que, apesar da tendência descendente dos custos salariais na Indústria e da posição de inferioridade relativamente aos nossos parceiros (com excepção da Espanha) no co162

mércio internacional - nomeadamente a partir de 85/86 -, a baixa dos custos salariais não é acompanhada de uma melhor situação no comércio externo (infelizmente não foi possível dispor de valores que permitissem calcular os custos salariais em 87 e 88). Comércio Externo - Indústria Quadro n.s 10 Anos

Saldos (Exp. - Imp.)

Taxa cobertura das Imp. pelas Exp.

1980 (P80) 81 (P80)

-174746 -191289

58.68 55.50

81 (P81) 82 (P81)

-258244 -261602

52.02 53.31

82 (P82) 83 (P82)

-313430 -209220

53.11 66.19

83 (P83) 84 (P83)

-266767 -145027

66.51 80.52

84 (P84) 85 (P84)

-172467 -146641

81.92 85.19

85 (P85) 86 (P85)

-146324 -310282

87.16 77.53

86 (P86) 87 (P86)

-173747 -417380

86.49 74.31

87 (P87) 88 (P87)

-433717 -648236

75.56 69.24

Fonte: Q.E.S. (a PC. e a preços do ano anterior).

- Custos Salariais na Têxtil, Vestuário, Couro e Calçado (Portugal e os países concorrentes) Tendo por base as National Accounts, vejamos através do quadro n.9 11 a posição que Portugal ocupa junto dos seus concorrentes, tomando como variável de estudo os custos salariais deste ramo (21).

163

Custos salariais na Têxtil, Vestuário, Couro e Calçado Quadro n.a 11 1984

1985

1986

0.705

0.66

0.552

0.516

0.508

0.616

0.596

0.589

0.563

0.547

0.508

0.561

0.555

0.566

0.547

0.516

0.514

0.757

0.764

0.766

0.723

0.68*

1981

1982

Portugal

0.679

0.693

Espanha

0.627

Itália a)

0.551

França a)

1983

1980

Países

0.753

0.769

País escolhido pela sua posição na concorrência internacional.

Fonte: Indicador construído tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.),Paris, 1990. * Do tableau d'entreés-sorties, de France, à P.C., rapport sur les comptes, de la Nation (89), I.N.S.E.E.

Os custos salariais portugueses são novamente descendentes a partir de 1983. Nessa data são superados pela França; em 84 e 85 pela França e pela Espanha; em 86 são os mais baixos, a par da Espanha, embora superados pela Itália - um dos mais agressivos concorrentes no comércio internacional - e pela França. - Custos Salariais e Comércio Externo na Têxtil, Vestuário, Couro e Calçado Que relação podemos estabelecer entre a evolução dos custos salariais e o comércio externo neste ramo? Utilizemos mais uma vez as Contas Nacionais e os dois indicadores, saldo (Exportações - Importações) e taxa de cobertura das Importações pelas Exportações. Veja-se o quadro n.s 12. A situação melhora sempre de 80 a 84. Tudo começa a deteriorar-se a partir de 84/85. Assim, as exportações aumentam 13.46% e as importações 30.19%; em 85/86, as exportações aumentam 11.89% (menos que no período anterior) e as importações 43.53% (mais que no período anterior). Desta forma, em 84/85, a taxa de cobertura desce embora o saldo positivo continue a aumentar. Em 85/86 há uma grande descida da taxa de cobertura. Em 86/87 as exportações aumentam 13.94% (mais que no período anterior) mas as importações aumentam 51.57% (bastante mais que no período anterior). Tudo isto conduz a que 164

o saldo diminua e a taxa de cobertura também. Em 87/88 as exportações aumentam 5% (bastante menos que no período anterior) e as importações 16.46% (também menos que no período anterior) - factos que vão provocar que o saldo diminua e a taxa de cobertura também. De referir, ainda, que neste período a taxa de cobertura atinge o valor mais baixo de sempre. Comércio Externo - Têxtil, Vestuário, Couro e Calçado Quadro n.8 12 Anos

Saldos (Exp. - Imp.)

Taxa cobertura das Imp. pelas Exp.

1980 (P80) 81 (P80)

51332 53926

366.59 399.73

81 (P81) 82 (P81)

58688 71394

390.16 431.70

82 (P82) 83 (P82)

82421 98165

409.41 470.26

83 (P83) 84 (P83)

132367 154896

507.40 516.30

84 (P84) 85 (P84)

201950 221076

519.12 452.40

85 (P85) 86 (P85)

268796 277223

461.51 359.67

86 (P86) 87 (P86)

306576 305801

365.05 274.40

87 (P87) 88 (P87)

350532 346902

288.70 260.30

Fonte: Q.E.S. (a PC. e a preços do ano anterior).

Podemos afirmar que apesar dos nossos custos salariais se situarem acima dos custos espanhóis e italianos (de 80 a 83) mesmo assim a nossa situação, no comércio internacional, é boa. Por absurdo que pareça é a partir de 84 (período em que a nossa situação externa piora) que os custos salariais portugueses se tornam relativamente menores em comparação com os custos congéneres dos outros países concorrentes. 165

Mas, além dos custos salariais (um dos indicadores utilizados para medir a competitividade de um País) (22), há outras variáveis a ter em consideração para explicar as perdas no comércio internacional. Vejamos mais um indicador construído para informar sobre o comportamento de outros custos, nomeadamente juros e impostos. b) Custos Salariais e Outros Observemos o quadro n.s 13 construído a partir dos Quadros Ec. de Conjunto, de Portugal, e dos Tableau Ec. D'Ensemble, franceses, para informar acerca dos custos das empresas (S10) em Remunerações, Juros e Impostos. Custos salariais e outros (Sector S10) Quadro n.a 13 Descrições Rácios

Países

1985

1986

1987

1988

1989

França

Rem./VAB(R10)

65.19

62.57

62.34

61.14

60.73

Portugal

Rem./PIB (R10)

51.94

53.03

55.19

54.33

53.40

França

Juros/VAB(R41)

11.0

9.61

9.17

8.88

9.46

Portugal

Juros/PIB (R41

42.21

29.7

22.56

23.53

24.77

França

Imp.Sub/VAB (R20-R30)

6.35

6.47

6.14

6.52

6.66

6.79

6.05

Portugal

Imp.Sub/PIB (R20-R30)

15.21

12.04

7.41

França

Imp.S/Rend/VAB (R61)

3.27

3.51

3.79

3.85

4.02

Portugal

Imp.S/Rend/PIB (R61)

3.37

3.10

3.81

4.51

5.55

Fonte:

Para Portugal: Quadros Económicos de Conjunto das Contas Nacionais Portuguesas. Para França: Tableau Économique d'Ensemble das Contas Nacionais Francesas.

Rácios:

Rem. Rem. Juros Juros

(R10) / VAB (R10) / PIB (R41) / VAB (R41) / PIB

Imp.-Sub. (R20-R30) / VAB Imp.-Sub. (R20-R30) / PIB Imp. S/Rend. (R61) / VAB Imp. S/Rend. (R61) / PIB

De assinalar: - que em França, como em Portugal, os custos salariais pesam mais que os custos em juros e impostos; - que, enquanto os nossos custos salariais são proporcionalmente mais baixos, com os juros e impostos passa-se precisamente o inverso; 166

-

a enorme diferença entre os custos em juros suportados pelas empresas portuguesas e aqueles que atingem as congéneres francesas (chegam a ser três e quatro vezes menores).

c) Custos e Política Económica Parece então evidente que, mais que sobre os custos salariais, a atenção da política económica portuguesa deverá incidir sobre os custos em juros que as empresas fatalmente terão de suportar, principalmente aquelas que não tenham capacidade para se autofinanciar e que são com certeza as que estão ligadas a ramos mais desprotegidos (mas nem por isso menos importantes) da economia nacional. Apesar de nos últimos anos se ter desenvolvido o mercado de capitais e a desintermediação bancária, o crédito continua a ser a grande fonte de financiamento, conforme o comprova o quadro seguinte (o n. s 14), construído para o período 85/89 e tendo por base as contas financeiras dos Q.E.C das Contas Nacionais. O F i n a n c i a m e n t o de S10 (Conta F i n a n c e i r a - Variação d e Débitos) Quadro n. s 14 Indicadores

1985

%

1986

F 30/50

106641

21.5

87529

F 60/80

388433

78.5

364884

495074

100

452413

100

%

1987

%

19.4

200655

32.3

80.6

420628

677

621283

100

808599

%

1989

%

148384

18.4

473961

34.8

660215

81.6

887022

65.2

100

1360983

100

1988

Total (V.débitos)

Fonte: Q.E.C, (conta C6)

E será justo continuar a sacrificar as remunerações quando se afirma na Lei Fundamental do País a preocupação com a "justa repartição individual e regional do produto nacional" (23) e ao mesmo tempo se verifica, através das contas nacionais, que a distribuição funcional do R.N.B.c.f. tem vindo a ser desfavorável para as remunerações desde 1983? Vejamos, para o comprovar, o quadro n.° 15. 167

D i s t r i b u i ç ã o funcional d o R.N.B.cf e m P o r t u g a l Quadro n.fi 15 Indicadores Rem/BNBcf R.de prop- e emp. /RNBcf

1980

81

82

83

59 72

62.07

62.18

61.38

40.28

37.97

37.82

38.62

85

86

87

88

89

59.75

57 32

55.28

54.69

54.48

52.20

40.25

42.68

44,72

45.31

45.52

47.80

84

Fonte: Q.E.C, das C.N. Portuguesas

Mas a distribuição de rendimentos em Portugal será mais ou menos desfavorável para as remunerações quando comparada com outros países? Observemos o quadro n. s 16. As r e m u n e r a ç õ e s n o R.N.B.cf (Portugal e o s outros) Quadro n.B 16 1985

1986

1987

1988

Portugal

57.32

55.28

54.69

54.48

Espanha

50.46

50.75

n.d.

n.d.

França

63.15

61.14

60.68

59.90

Reino Unido

63.27

64.26

63.5

n.d.

R.F.A.

59.99

59.49

59.68

58.9

Japão

58.37

58.56

58.90

58.96

E.U.A.

64.36

64.80

65.03

65.12

Países

Indicadores construídos tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.), Paris, 1990.

A parte das Remunerações no R.N.B.cf. em Portugal (em 85/88) é bastante reduzida, com tendência a descer, e sempre inferior à dos diversos países (com excepção da Espanha). Parece poder concluir-se que os baixos custos salariais (em 85 e 86) de Portugal e Espanha estão mais relacionados com baixos níveis salariais (relativos), enquanto o baixo nível dos custos salariais no Japão está mais relacionado com altos níveis de produtividade do seu sistema produtivo. Os custos salariais mais elevados noutros países, nomeadamente nos E.U.A., estão, com certeza, relacionados com salários mais 168

compensadores, u m a vez que a distribuição de rendimentos é mais favorável para as remunerações. Os altos níveis de produtividade do sistema produtivo dos E.U.A. permitem não só que as remunerações aumentem a sua parte na distribuição (de 85 a 88), como uma diminuição dos custos salariais (0.706 em 85 e 0.697 em 86) e taxas de autofinanciamento elevadas (+ de 100%). d) Autofinanciamento e Poupança de Custos O autofinanciamento das empresas vai depender, por um lado, da sua propensão para poupar e, por outro, da sua propensão para investir o que evidentemente está em estreita relação com a conjuntura económica nacional e internacional. -

Investimento e Taxa de J u r o

Qual a importância investimento?

da taxa de juro nas decisões de

A visão crítica do papel da taxa de juro nas decisões de investimento realça a importância das suas motivações. Keynes mostra que não só a taxa de juro, mas as expectativas relacionadas com as vendas futuras e com todo o enquadramento macroeconómico, nomeadamente a política económica, desempenham u m papel mais importante que a taxa de juro nas decisões de investimento (24). Lembremos que o planeamento desempenha um papel muito importante nessas decisões contribuindo para diminuir aquilo a que se convencionou chamar as "incertezas secundárias"(25). Investimentos que podemos considerar estratégicos podem ser impelidos por forças que ultrapassam a mera comparação teórica entre a taxa de juro e a eficiência marginal do capital. O empresário pode ser motivado para investir mesmo em condições de rendibilidade pouco favoráveis, nomeadamente de curto prazo. Tanto a procura, como os avanços tecnológicos, e a política fiscal podem ter u m a influência determinante na rendibilidade esperada dos investimentos, a uma dada taxa de juro, o que explica o paradoxo de "taxas de juro elevadas coabitando com investimentos também elevados"(26). Mas a verdadeira "independência" do investimento, relativa169

mente à taxa de juro, pode ser alcançada quando as empresas têm capacidade para se autofinanciarem. Quanto maior é a capacidade de autofinanciamento de uma empresa, mais inelástica é a curva da eficiência marginal do capital relativamente à taxa de juro (27). Observemos o gráfico n. s 6: Gráfico n. e 6

Toxa o©

Juro

E2

A il

i'2

Ir vestimenta forte: Denlse Flouzat, Analyse Ecoromlque, Conptabllré Notiorale

170

Neste caso, a empresa autofinanciamento é aquela que será aplicada, por hipótese, a necessidade de recorrer ao investimentos.

com maior capacidade de apresenta a curva E 2 . A curva Ej u m a empresa que tem maior crédito para fazer os seus

Assim, u m a subida da taxa de juro de i0 para ix reduz bastante menos o investimento em E 2 (I2 - I2') do que em E1 (Ij -I/). -

O Autofinanciamento em Portugal e nos Outros Países

Sendo o autofinanciamento u m a estratégia fundamental de poupança de custos (realçada no P.C.E.D.E.D.) num mundo empresarial que enfrenta custos elevados em juros, vejamos, através das contas nacionais, como se apresentam as nossas empresas (S10) em comparação com as congéneres estrangeiras. Observemos o quadro n. e 17. Taxa de A u t o f i n a n c i a m e n t o d e S10 (em %) (SB/FBCF) Quadro n. s 17 Países

80

81

Portugal

8

-18.5

Espanha

69.5

64.3

França

61.7

56.1

R.Unido

*

83

84

-52

-50

-71.2

76.7

78.4

96.6

57.6

64.1

74.4

82

86

87

88

89

-44

30.2

45.6

39.15

32.31*

112.3

103.5

n.d.

n.d.

n.d

75.7

90

90

86.9

n.d.

85

78

83.9

98.3

120.4

115.3

113

111.3

118.3

n.d.

n.d.

R.F.A.

48.6

44.4

50.8

60.4

60.3

62

74.2

74.6

n.d.

n.d.

Japão

62.8

61.8

66

68.6

70.6

71.2

78

77.3

71.1

n.d.

E.U.A.

79.3

83.6

87.6

103.3

106

104.4

103

105

103

n.d.

Valor calculado tendo por base C.N. Portuguesas de 89 (ainda não publicadas).

Os restantes valores foram calculados tendo por base as National Accounts (O.C.D.E.), Paris, 1990.

O autofinanciamento em Portugal é manifestamente reduzido e bastante inferior àquele que é apresentado pelos outros países (mesmo por Espanha). É evidente a nítida melhoria de 85 para 86 (a partir de 86 a poupança das nossas empresas deixa de ser negativa).

171

4.2.2. U m a Crítica à P o l í t i c a de R e n d i m e n t o s Após a entrada em vigor do P.C.E.D.E.D., em 1987, a taxa de autofinanciamento baixou de 45.6 para 39.15 (em 88) e para 32.31 (em 89). Apesar da tendência de descida dos custos salariais, principalmente nos ramos mais ligados ao comércio internacional, e da perda das Remunerações no R.N.B.c.f., não se verificou o necessário aumento da taxa de autofinanciamento de S10 , além de, como j á vimos, não se terem verificado os resultados esperados no comércio externo e, talvez, por que os baixos níveis salariais são u m a "base artificial e transitória de competitividade" (28). Que política de rendimentos adoptar? Dadas as dificuldades enfrentadas nos vários países na adopção das políticas de rendimentos, alguns economistas, nomeadamente Martin Weitzman (29), tentaram resolver o problema apontando u m a outra modalidade de formação de rendimentos. As remunerações têm vindo, ao longo dos tempos, a tornar-se um custo fixo, factor que dificulta as necessárias adaptações das empresas à evolução conjuntural do meio e as obriga a u m aumento de preços mesmo quando a produção diminui (stagflation). Martin W. propõe um princípio de determinação de salários tendo por base a repartição dos resultados de cada empresa. Assim, em período de recessão, "o custo marginal associado ao último trabalhador recrutado será inferior ao custo médio que lhe é igual no sistema tradicional de fixação de salários". Através deste processo as empresas terão interesse em recrutar trabalhadores, contribuindo, assim, para o pleno emprego sem criar tensões inflacionistas. Este sistema pode também estimular o aumento da produtividade dos trabalhadores, motivando-os num ambiente salutar que os faz sentir mais ligados à Sua empresa. Parece-me que as Remunerações deverão ser vistas numa tripla perspectiva - como custo, como variável na distribuição de rendimentos e como factor de motivação e reconhecimento da competência profissional do trabalhador da Nova Empresa. Na C.E.E. este problema não tem sido esquecido. Assim, sublinhando u m a lacuna que considera incompatível com a criação do Mercado Único em 93, propõe aos 12 a aprovação das grandes linhas de um Estatuto de Sociedade Anónima Europeia. Este novo estatuto 172

pretende estar ao serviço das empresas transnacionais (30) ao mesmo tempo que concretiza um avanço na chamada "Europa Social". As empresas que optarem por esse estatuto terão de permitir uma participação mínima de trabalhadores (há três opções) e em contrapartida disporão de vantagens fiscais (31). Um dos grandes problemas, a ultrapassar, diz respeito à participação dos trabalhadores no capital desta sociedade. Esta questão é ainda mais complexa u m a vez que vai influenciar a constituição dos órgãos sociais. O sistema dualista (com um conselho de administração e um conselho fiscal) é exigido no caso da co-gestão dos trabalhadores. Este estatuto de empresa comunitária foi seriamente criticado, numa Mesa Redonda de Industriais Europeus, constituída pelas 40 maiores multinacionais da C.E.E., por colocar em risco a "competitividade europeia". (32) Que rumo trilhar competitividade?

para

alcançar

a

tão

difícil

e

almejada

Sem duvida que "a qualidade é a melhor forma de reencontrar a competitividade e os lucros". (33)

5. A QUALIDADE - UM PROJECTO AO SERVIÇO DE UM CRESCIMENTO MAIS EQUILIBRADO " Os objectivos económicos e sociais das políticas dos Estados tendem hoje, e cada vez mais, a integrar a garantia e o desenvolvimento da qualidade de produtos e serviços, como factor essencial do aumento de produtividade em geral e da competitividade dos produtos nacionais/.../" Dec.Lei n. 9 165/83, Diário da Rép.I Série n. s 96 de 27/04/83.

O processo de crescimento que não aumenta o desemprego, que não gera tensões inflacionistas - as reivindicações salariais diminuem - (34) e melhora a competitividade das empresas, é o crescimento apoiado num projecto de qualidade total - "motor de u m a nova concepção de empresa, vector de expansão económica e do desenvolvimento humano e social (35).

173

5.1.0 Projecto Qualidade Total:As E s t r a t é g i a s Interna e E x t e r n a A qualidade total abrange a totalidade das actividades, funções, colaboradores, relações cliente - fornecedor na empresa, relações com o exterior, mercados (actuais e potenciais) e todo o ciclo de vida do produto ou produtos concebidos pela empresa - entendida esta como um sistema.(36) A gestão estratégica da qualidade, factor chave da competitividade, melhora a qualidade e a produtividade de toda a organização, através de métodos e instrumentos próprios, tendo com suporte a mobilização de todos.(37) Sendo um projecto - a via conciliadora das estratégias materializa-se na adopção de uma estratégia de qualidade voltada para dentro da empresa - estratégia interna e de outra dirigida ao meio - estratégia externa. Aquela é dirigida para atingir um objectivo essencial: fazer nascer a qualidade dentro da empresa como forma de ir ao encontro da fabricação de um produto com qualidade que melhor satisfaça o consumidor. Um dos processos a utilizar poderá ser a criação de círculos de qualidade (e de pilotagem) que, não sendo um objectivo em si mesmos, (38) se constituem como "semente" da qualidade, permitindo a flexibilização indispensável das estruturas e a concomitante melhor circulação da informação e, ao mesmo tempo, u m a permanente motivação para a formação. É através do contínuo questionamento da qualidade que surge a inovação - a variável estratégica que permite a necessária capacidade de antecipação e adaptação da empresa ao meio. (39) Os círculos, através da gestão participativa, constituem-se numa prática de gestão social - os factores sociais não podem ficar esquecidos na gestão do económico - ao serviço da democracia industrial, num supremo respeito pelo Homem em todas as suas vertentes. O objectivo básico da estratégia externa é que a empresa fabrique um produto que, pelas suas características, vá ao encontro do mercado a conquistar, não pelas suas características técnicas mas pelos serviços que presta (40) - é o marketing em estreita ligação com a qualidade. 5.2. A Qualidade a D i m i n u i ç ã o dos Custos de P r o d u ç ã o Hoje, a qualidade j á não pode ser atingida a qualquer preço como acontecia na Era do seu controlo. Deve ser construída passo a passo, 174

dentro da empresa e em ligação permanente com o meio, ao serviço de uma poupança significativa de custos - os custos da não qualidade. A tendência para o desaparecimento dos produtos defeituosos e a mobilização do pessoal da empresa, num projecto comum, com o consequente aumento de produtividade, vão eliminar os custos da não qualidade. Todo o ambiente interno da empresa, melhorado através da gestão estratégica da qualidade, vai, em suma, provocar uma diminuição dos custos de produção. 5.3. A Qualidade e a C o m p e t i t i v i d a d e Num mundo em permanente mudança e intensa concorrência só sobrevivem as empresas que produzem com qualidade. Não chega produzir a baixo custo, principalmente quando isso se deve a baixos salários: é preciso criar produtos que vão ao encontro da qualidade pretendida pelos consumidores - u m a qualidade total. Desta forma, as nossas empresas poderão conquistar mercados internacionais e, ao mesmo tempo, competir no mercado interno com os produtos que nos invadem via importação.

CONCLUINDO: Portugal - país aberto, vulnerável e fortemente dependente das importações e das exportações para crescer - terá u m a via a seguir para o desenvolvimento - a Qualidade na gestão de toda e qualquer actividade, como estratégia de competitividade, como via para um desenvolvimento equilibrado, como um Projecto do País. Devemos ser optimistas. Mas teremos mesmo de esperar pelo ano 2010, como afirma um dos responsáveis pela nossa indústria, para ver "empresas competindo em economia aberta, assumindo o conceito de qualidade total, inovadoras, inteligentes e dinâmicas assentes no talento dos nossos empresários e na motivação e qualificação dos nossos trabalhadores" (41) ? ! Que se vai cumprindo a profecia são os votos que gostaria de deixar. Aveiro, 18 de Outubro de 1991 175

NOTAS

(1)

Jaime Lopes Amorim, Lições de Contabilidade Geral, cit. in J.L. Amorim, Digressão Através do Vetusto Mundo da Contabilidade, Livraria Avis, Porto, 1969, p. 558.

(2)

Fernando Martin Lamouroux, Contabilidad, Universidade de Salamanca, 1989, p. 158.

(3)

Segundo Masi, invocado pelo Prof. Jaime Lopes Amorim in op.cit. p.278, "é um equilíbrio dinâmico ou uma sucessiva renovação de estados".

(4)

De acordo com Idalberto Chiavenato, Teoria Geral da Administração, 2.- Edição, Mc. Graw-Hill, São Paulo, 1979, p.281, a homeostasia ou equilíbrio dinâmico é uma das características básicas de um sistema que lhe permite melhor reagir às mudanças do meio.

(5)

Serge Percherai, Comptabilité Nationale, Exercices Résolus, que recorre a duas citações ilucidativas: "A Contabilidade Nacional não é senão um instrumento que permite apresentar o equilíbrio de conjunto de uma economia" (L.Stoleru) - p.9 ; "uma representação quantificada do equilíbrio macroeconómioco" (E.AIphandery) - p.12.

(6)

Idem, ibidem, p.15.

(7)

De acordo com Bernard Walliser e Charles Prou, La Science Économique, Ed. du Seuil, Paris, 1988, p. 292, "A primeira concepção de uma Contabilidade Nacional, a imagem de uma contabilidade de empresa, é construir uma bateria normalizada de indicadores agregados que sirvam para a explicação macroeconómica e para a definição da política económica".

(8)

Idem, ibidem, p.291, seguindo F.Forquet: "A C.N. constitui uma espécie de prova de coerência e de validação dos conceitos da teoria económica".

(9)

Alain Pichot, Comptabilité Nationale et Planification, Ed. Cujas, Paris, 1968, Prefácio de Jean Marczewski, p. XIV que afirma: "A Planificação e a C.N. não são senão duas manifestações de um mesmo processo, aquele que conduz o pensamento e a acção económica para a aplicação, ao serviço das sociedades humanas, das aquisições mais recentes da ciência da informação e da decisão.

(10)

Boletim Mensal do B.F.N., n.° 7 de Julho de 87, p. 11.

(11)

Contas Nacionais, I.N.E., Quadros Ec. de Conjunto de 84, 85, 86, 87, 88 e 89 - ver referências documentais.

(12)

"As dificuldades ancestrais das nossas estruturas, as distorções ocorridas na última década e a vulnerabilidade da economia portuguesa face à evolução da economia internacional/.../", G.O.P. para 88, D.Rep. I Série n.° 21 de 26/1/88.

(13)

National Accounts, O.C.D.E., Paris, 1990, ver referências documentais.

(14)

G.O.P. para 88, D.Rep. I Série n.Q 21 de 26/01/88.

(15)

Dec.Lei n.5 422/83, D.Rep. I Série n.s 278 de 03/12/83.

(16)

Dec.Lei n.5 428/88, D.Rep. I Série n.5 268, Suplemento de 19/11/88.

(17)

Resolução do Conselho de Ministros n.s 27/89, D.Rep. I Série n.5 204 de 05/09/89.

(18)

A escolha deste período é justificada por duas razões: por ser aquele que antecede

176

a 1 r fase do P.C.E.D.E.D. (87-90); por existir mais informação tanto através das C.N. portuguesas como das Nat.Acc.da O.C.D.E.. Os Q.E.S. são apresentados pelas contas nacionais portuguesas - ver referências documentais. (19)

A escolha dos países teve a ver com a sua posição na liderança do comércio internacional (os três blocos da Parte 2 deste trabalho).

(20)

A Manufacturing das National Accounts é, nos vários países, com excepção de Portugal e Espanha, a indústria transformadora. Segundo essa fonte as Mining and Quarrying - indústrias extractivas - estão incluídas na Manufacturing apenas no caso de Portugal e Espanha.

(21)

É o ramo n.s 12 das National Acc. da O.C.D.E. - Têxtil, Wearing, Appareil and Leather Industries.

(22)

Júlio H.Neves, Uma Medida da Evolução da Competitividade das Empresas, Boletim Informativo do I.S. de Gestão n.9 8 de Dezembro de 89, p.33, utiliza um indicador a taxa de variação dos custos por unidade produzida - como forma de avaliar a competitividade de uma empresa.

(23)

"Os Planos de desenvolvimento ec. e social terão por objectivo promover o crescimento económico, o desenvolvimento harmonioso de sectores e regiões, a justa repartição individual e regional do produto nacional, /.../", art. 91 da Constituição da Rep.Portuguesa, L.Almedina, 1989, p.43.

(24)

Denise Flouzat, Analyse Économique, Comptabilité Nationale, Masson, Paris, 1987, p.198.

(25)

Gustavo Mesquita Guimarães, Planeamento Económico: Enquadramento Teórico do Sistema Português, Boletim do C.N.do Plano, n.Q 18 de 1989, p. 204.

(26)

Boletim Mensal do B.F.N., n.9 4 de Abril de 86, p.58.

(27)

Denise Flouzat, op.cit., p.198.

(28)

Eng.Alves Monteiro, Os Têxteis e o Mercado Único, Ministério da Indústria e Energia, Cadernos Divulgação, n.g 9, p.9.

(29)

Xavier Greffe, Politique Économique, Programmes, Instruments, Prespectives, Económica, Paris, 1987, p.427.

(30)

Boletim Mensal do B.F.N., n.a 8, Agosto de 1988, p.14.

(31)

Boletim Mensal do B.F.N. n.s 1/2 , Jan/Fevereiro de 1989, p.36.

(32)

Idem, ibidem, p.36.

(33)

Georges Archier e Hervé Sérieyx, Pilotes du 3,s Type, Ed. du Seuil, Paris, 1986, p.45.

(34)

Xavier Greffe, op.cit, p.422.

(35)

Michel Périgord, Rússir La Qualité Totale, Management 2000, ed.d'Organisation, Paris, 1987, Préface de Gilbert Ravelau, pp. 23 e 24.

(36)

Idem, ibidem, p.72.

(37)

Idem, ibidem, Avant-Propos de Bernard Monteil, p.18.

(38)

Annie Bartoli et Philippe Hermel, Piloter l'Entreprise en Mutation, une approche stratégique du changement, éd. d'Organisation, Paris, 1986, p.232.

(39)

Idem, ibidem, p. 106.

177

(40)

Paulo de Lencastre, Planeamento e Optica de Marketing, Jornadas Luso Espanholas de Gestão Científica, Universidade Portucalense, Porto, 1988, 1.Q V., p.545.

(41)

Eng. Mira Amaral, Horizonte 2000 - A Indústria Portuguesa no Espaço Económico Europeu, Ministério da Ind. e Energia, Cad.Divulgação, n.5 12, p. 16.

REFERENCIAS DOCUMENTAIS 1.

Comptes et Indicateurs Économiques - Rapport sur les Comptes de la Nation, I.N.S.E.E., 1989.

2.

Contas Nacionais, Dados definitivos de 80 e 81, quadros quinquenais de 80, quadros complementares de 77/81, I.N.E., Julho de 87.

3.

Contas Nacionais, dados definitivos de 82, I.N.E., Agosto de 87.

4.

Contas Nacionais, dados definitivos de 83, I.N.E., Agosto de 87.

5.

Contas Nacionais, dados definitivos de 84, I.N.E., Maio de 88.

6.

Contas Nacionais, dados definitivos de 85, I.N.E., Set. de 88.

7.

Contas Nacionais, dados def. de 86, I.N.E., Fev. de 89.

8.

Contas Nacionais, dados provisórios de 87 e 88, I.N.E., Fev. de 1990.

9.

Q.E.C, de 89 e Q.E.S. de 89 (preços correntes e a p.c.) - ainda não publicados.

10.

National Accounts, Detailed Tables, Volume II, 1976-1988, Paris, I990.

178

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: LA REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA LOCAL EN ESPANA. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA ADAPTADO A LA ADMINISTRACIÓN LOCAL

Autor:

ANTONIO M. LOPEZ HERNANDEZ (Professor de! Departamento de Economia financiera y Contabilidad. Universidade de Granada.)

179

INDICE

1.

INTRODUCTION

2.

LA REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA ESPANOLA 2.1.

La Contabilidad Pública y la Ley General Presupuestaria

2.2.

Contabilidad Pública e Información económica financiera

2.3.

El Processo de Normalización Contable Pública en Espana

3.

EL SISTEMA CONTABLE LOCAL ACTUAL

4.

LA LEY 39/88 Y EL NUEVO SISTEMA CONTABLE LOCAL

5.

EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ADAPTADO A LA ADMINISTRACIÓN LOCAL

PÚBLICA

5.1.

Âmbito de aplicación y Características Générales

5.2.

Estructura del Plan

REFERENCIAS

180

1.

INTRODUCIÓN

La Evolution seguida por la Contabilidad pública local a lo largo de la historia h a estado directamente vinculada a los desarrollos producidos en la Contabilidad pública Espanola. Las principales reglas que h a n caracterizado a nuestra Contabilidad pública nacen de la época de Bravo Murillo, que puso en vigor la Ley de Administration y Contabilidad de 20 de febrero de 1850, y fueron conformandose con las posteriores Leyes de Administration y Contabilidad de 25 de junio de 1870 y 1 de julio de 1911. Esta última ha estado en vigor hasta la aparición de la Ley General Presupuestaría (1). En sus origenes la Contabilidad pública fue concebida con fines de proporcionar la confianza de que los fondos públicos habían sido recaudados, mantenidos, gastados legalmente y sin irregularidad de las operaciones financier as. Realizaba esencialmente, funciones de control sobre el presupuesto, estando subordinada ai control de legalidad y a la rendition de cuentas. Ciertamente, en el terreno de la Contabilidad pública, ha sido el presupuesto el objeto central y casi único de atención. Como senala BAREA (2) "La Contabilidad pública tradicional tenia como finalidad exclusiva poner de manifiesto el desarrollo de la gestion del presupuesto para determinar el deficit o superavit habido". Podríamos resumir las notas más características dei sistema de Contabilidad pública tradicional en las siguientes (3): 1. Solo se contempla la contabilidad de los entes públicos administrativos y fundamentalmente dei Subrector Estado. 2. Es u n a contabilidad de presupuesto. 3. Es u n a contabilidad de flujos, en lugar de u n a contabilidad de fondos que tendiera a mostrar la situación patrimonial. 4. Está basicamente ai servicio del control de legalidad, lejos de un sistema de information útil para la toma de decisiones. 5. Es u n a contabilidad de responsables, enfocada a la rendition de cuentas, que muestra la honestidad, pêro no la eficácia de los gestores.

181

6. Se lleva por el método de la partida simple. A pesar de los reiterados llamamientos, en la distintas Leyes de Contabilidad y en otras disposiciones sobre la necesidad de llevar la contabilidad por el método de la partida doble, en la práctica no se llegó a aplicar y la contabilidad estaba organizada mediante un sistema de partida simple que recoge aisladamente u n a serie de operaciones sin u n a vision global y concatenada de la actividad dei Estado.

2.

LA REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA ESPANOLA

2.1. La Contabilidad Pública y la Ley General Presupuestaria La reforma de la Contabilidad pública, ha venido de la mano de la Ley General Presupuestaria de 1977 (L.G.P.), que sento las bases légales para llevarla a efecto y posteriormente, se ha visto asumida en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de 1988 (T.R.L.G.P.). Las premisas de esta reforma siguientes:

podemos concretarlas en

las

1. Enmarca el campo subjetivo de aplicación de la Contabilidad pública, al senalar (Art. 122) que el Estado y las Entidades integrantes del sector público estatal quedan sometidos al regimen de contabilidad pública. 2. Delimita el campo de aplicación objetivo ai senalar (Art. 123) que, la sujeción ai regimen de la contabilidad pública lleva consigo la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciones, cualquiera que sea su naturaleza. 3. Aunque indica (Art. 127) que la Contabilidad pública se llevará en libros, registros y cuentas segun los procedimientos técnicos que sean más convenientes por la índole de las operaciones y de las situaciones que en ellos deban anotarse, no entra a definir en concreto los sistemas y médios para desarrollar la misma.

182

4. Amplia el conjunto de fines asignados a la Contabilidad pública (Art. 124) de los clásicos de control de legalidad a los mas modernos de eficiência, eficácia y a la obtención de información útil para la toma de decisiones.(4) De esta forma la determinación de la situación financiera y patrimonial, la obtención dei resultado alcanzado en la gestion de sus actividades, asi como la evaluación dei coste y rendimiento de los servicios han venido a sumarse a los fines tradicionales. 5. Establece la necesidad de u n a normalization contable para el rector público. Así, el articulo 125, senala como competências de la Intervention General de la Administration del Estado (I.G.A.E.) la de someterse a la decision del Ministério de Economia y Hacienda el Plan General de Contabilidad Pública, al que se adoptarán las Corporaciónes, Organizadoras y demás Entidades incluidos en el sector público según sus características y peculiaridades. Compartimos totalmente las palabras de J. ARANGUREN (5) cuando afirma, ai referirse a la L.G.P., que "La ley ha supuesto un avance fundamental en la concepcióon de la Contabilidad pública, que a partir de su promulgación y entrada en vigor actualiza e indudablemente potencia u n nuevo y fundamental campo: la información".

2.2. Contabilidad Pública e Información económica financiera La asunción de la amplia gama de fines asignados por la L.G.P., a la Contabilidad pública configura a esta como un sistema de información integral sobre el acontecer económico-financiero de las Entidades públicas en el cual pueden diferenciarse três subsistemas: -

Contabilidad presupuestaria, dirigida ai control de la ejecución dei Presupuesto.

-

Contabilidad financiera, orientada basicamente al suministro de información de carácter patrimonial.

-

Contabilidad analítica, cuyos objetivos básicos son suministrar información de costes y para el análisis y control de la gestion.

183

Los productos principales de la Contabilidad pública son los estados financieros formales y otro tipo de informes fïnancieros tanto de naturaleza interna como externa, según usuários y propósito. Son numerosos los estúdios que se h a n planteado cuales son los objetivos de los informes financieros. Aunque es cierto que se han dirigido fundamentalmente a la contabilidad Privada. El Financial Acounting Standards Board (F.A.S.B.) ha formulado algunas conclusiones sobre los objetivos de los estados financieros de las empresas, comerciales; adoptandolas para poder aplicarias a las entidades públicas quedaria como sigue (6): "Los estados financieros de las entidades públicas deberán suministrar informaciones dei campo de la contabilidad financiera que sean utiles a sus responsables y administradores para tomar decisiones y asignar los recursos; a aquellos que contribuyen voluntária o involuntariamente a sus actividades; y a los analistas de sus operaciónes para estudiar y evaluar sus políticas y su gestion. Los estados financieros deberán poder ser comprendidas por todos aquellos que tengan u n conocimiento razonable de las actividades económicas y de la contabilidad financiera y esten dispuestos a dedicar el tiempo y los esfuerzos requeridos para estúdio de los estados financieros". El Institut Canadien des Contables Agrees (I.C.C.A) resume los objetivos de la información financiera suministrada por la Contabilidad pública en los siguientes (7): -

Demostrar la buena autorizaciones légales.

gestion

y

la

conformidad

con

las

-

Facilitar la evaluación de la incidência económica de la actividad de las Administraciones públicas.

-

Facilitar la evaluación de las elecciones en la ejecución de los programas y de su gestion.

-

Exponer el estado de las finanzas públicas.

La información elaborada por la contabilidad será utilizada por los distintos usuários de la misma segun las necesidades (8), que podemos resumir de la forma matricial siguiente (9):

184

Necessidades de información

X

Elección en la ejecuciín de Programas y G.

Estado de las Finanzas

X

X

INTERNOS: *Resposables Políticos "Administradores de programas EXTERNOS: "Legisladores "Analistas "Investigadores "Público en General

Incidência Económica

X X

XX

Conformidad

X

X

Usuários

X

X X

X

X X X X

(I.C.C.A.: Les Rapports Financiers des Administration Publiques. Estude de Recherche. Toronto, 1980).

Existe, por tanto, u n a información financiera especialmente dirigida a usuários externos interesados especialmente en la gestion realizada y en la situación financiera y patrimonial del ente. Pêro, quizás más interes e importância tienen los informes elaborados con fines de información gerencial para la toma de decisiones y análisis de los efectos económicos de la gestion, dirigidos a usuários internos.

2.3. El Proceso de Normalización Contable Pública en Espana La Ley General Presupuestaría incorpora ai sector público, ai movimiento de Normalización contable. La modernización dei sistema contable público h a tenido como columna vertebral la elaboración de un Plan General de Contabilidad para el Sector Público que posibilitará cumplimentar los fines asignados a la Contabilidad Pública en el artículo 124 del T.R.L.G.P. La I.G.A.E., haciendo uso de la facultad conferida en el artículo 127 de la L.G.P., elaboro el Plan General de Contabilidad Pública (P.G.C.P.) que fue aprobado con carácter provisional por el Ministério de Hacienda, por la Orden de 14 de Octubre de 1.981, (B.O.E., 29-10-81). 185

Una nueva version, fue aprobada por resolución de la I.G.A.E. de fecha 11 de noviembre de 1.983 (B.O.E., 19 y 20-1-84), que puso fin a la provisionalidad de la version anterior. (10) En ambas versiones solo se habia desarrollado la contabilidad externa. El texto que desarrollá el grupo 9 de Contabilidad Analítica fue aprobado por Orden Ministerial de 20 de septiembre de 1.983, del Ministério de Economia y Hacienda (B.O.E., 1-11-83). El modelo de referencia del P.G.C.P. es el Plan de Cuentas aprobado por Decreto 530/1983 para el Sector Privado. Sobre la base de este se hicieron una serie de modificaciones, para recoger las singularidades de los entes a los que se habia de aplicar. A este respecto, sehala I. MONTANO (11) que "Las diferencias que necesariamente se han de dar entre el Plan Contable del sector privado y el Plan Contable de los Entes Públicos tiene su origen, principalmente, en la institución presupuestaría." El P.G.C.P. significo el paso de un modelo tradicional de ejecución presupuestaría y de tesorería a uno más acorde con los princípios de contabilidad generalmente aceptados y con las prácticas vigentes en el âmbito empresarial. El P.G.C.P. establece como objetivo general el ofrecer información sistemática de carácter económico. Así mismo, como objetivos particulares especifica los siguientes: -

Modernizar la Contabilidad Pública, acercándola a las concepciones vigentes en la actualidad en la disciplina contable.

-

Normalizar los datos ofrecidos por la contabilidad de los diversos agentes dei Sector Público, de forma que sean comparables y agregables.

-

Integrar los datos normalizados dei Sector Público en la Contabilidad Nacional.

Son innegables las ventajas que supone para u n a organización publica la aplicación de un Plan Contable, fundamentalmente porque significa implementar un sistema de información contable. Sin embargo, no es menos cierto que el P.G.C.P. es objeto de numerosas criticas que ponen en duta la bondad dei mismo. En este sentido, son elocuentes algunas de las afirmaciones realizadas por M. PARRA ORTEGA, Interventor General de la Generalitat de Cataluha, ai respecto (12). 186

"El Plan no existe mas que como u n bluff que va a costar mucho a muchas entidades públicas a las que se le esta vendiendo este producto de modernidad". "No se puede criticar por ello (refiriendose a la I.G.A.E.), pero si debe censurarsele que dilapiden su prestigio, merecidamente obtenido, apoyando e imponiendo u n a estupidez del calibre del P.G.C.P." "Nada hay que oponer a los intentos de cambio en la contabilidad pública. Yo solo, constato que el P.G.C.P. en u n intento fallido, por tanto, debe ser derogado, pues su implantación ocasiona gastos innecesarios y eso, seguro, es antieconómico". Al margen de las palabras anteriores, que evidencian u n rechazo claro y absoluto a la implantación del P.G.C.P., h a n sido numerosos los comentários y pronunciamientos que ponen de relieve la inadecuación del Plan, por considerarlo u n a copia demasiado fiel del modelo contable del Sector Privado y no adaptado suficientemente a la especialidad de los entes a los que h a de aplicarse. Las siguientes palabras, del profesor REQUENA RODRIGUEZ son bastante claras al respecte: "Nos parece obligado subrayar que los entes públicos y privados, aún con similar fenomenologia económicofmanciera, difieren no obstante, en la forma de atender a la realización de sus funciones en especial por el distinto orden externo que los condicionen. Ello quiere decir, pues, que cualquier intento de planificación contable dei sector público no puede quedar en u n a mera copia adaptada, sin más, de u n modelo propio dei sector privado, cual es el caso que nos ocupa, con u n resultado, como no podia menos que suceder, poço acorde ai propósito que debía presidir el intento". (13)

3.

EL SISTEMA CONTABLE LOCAL ACTUAL

Como ya apuntábamos anteriormente la contabilidad municipal h a seguido u n a trayectoria similar a la Contabilidad Pública, observando en aquella los rasgos básicos que h a n caracterizado a esta, aunque adaptada, logicamente, para recoger las singularidades propias de los Entes Locales a los que había de aplicarse. 187

La Contabilidad Pública de los Entes Locales quedo determinada en la Instruction de Contabilidad de las Corporaciónes Locales de 1952. Por su parte, la Ley 7/85, (L.R.L.) determina, en su artículo 114, que las Entidades Locales quedan sometidos al regimen de contabilidad pública, asignado a la Administration dei Estado la obligation de establecer un Plan de Cuentas para las mismas. Por otro lado, el R.D. 78/86 (T.R.L.R.L.), desarrolla esta cuestión en sus artículos 456 y siguientes. De esta forma, el artículo 456 del citado texto, senala que las Corporaciónes Locales llevarán contabilidad de la situation y gestion económica en libros y registros adecuados, a fin de que en todo momento pueda darse razón de las operaciónes presupuestarias, patrimoniales y de valores independientes o auxiliares, deduciendose de ellos las cuentas générales que han de rendirse. Anade adernas que la función contable se manifestará en la toma de razón: a) De todos los gastos ordenados, de los compromisos adquiridos, de los derechos y obligaciones reconocidas y liquidadas y sus alteraciones, de los ingresos y pagos, devoluciones y reintegros de los fondos presupuestarios. b) De las entradas y salidas en metálico o valores de los fondos independientes y auxiliares dei Presupuesto. c) De los bienes, derechos y obligaciones integrantes dei património. d) De las operaciónes de Tesoreria y de la recaudación. e) De las operaciónes de los almacenes y establecimientos de la Entidad Local. La Contabilidad Local se desarrolla en los siguientes libros-registro: -

De inventario y Balances. General de Rentas y Exacciones. General de Gastos. De valores independ. y auxiliares de Presupuesto (VIAP). De Arqueos. Diário general de Intervenoción de Ingresos. Diário general de Intervención de Pagos.

Como soporte de la contabilidad auxiliar deben llevarse tambien los libros: - De Cajá. - De arqueo diário. 188

Estos libros son los clásicos de las Entidades Locales, viniendo ya recogidos en la Instrucción de Contabilidad anexa al Reglamento de Haciendas de 1952. Estos libros se ven reducidos en los Municipios de menor de 2.000 habitantes y en las Entidades de âmbito territorial inferior ai municipal. El Texto Refundido, no establece las normas de llevanza de los citados libros, ni su estructura. Por ello se entiende que las normas de funcionamiento seran, en lo que no hayan sido derogadas, las que establece la ya mencionada Instrucción. A su vez, los interventores pueden establecer cuantos libros y registros consideren necesarios. Los libros-registros mencionados nacen con u n claro planteamiento formalista y con el objetivo de rendición de cuentas. El sistema contable establecido para las Corporaciones locales gira basicamente en torno ai presupuesto (14), como instrumento de control legal en el manejo de fondos públicos. Es u n conjunto contable basado en la existência de três contabilidades: Presupuestaria, patrimonial y de VIAP. "Todas estas contabilidades que son t r a t a d a s por las normas légales aisladamente, pueden refundirse y tienen las garantias dei sistema de Partida doble, pêro no son un sistema contable integrado, por eso aunque debe cuadrar su Debe y Haber, su Activo y Pasivo, no constituyen un Plan General de Cuentas, sino u n triple sistema contable que conviene superar, especialmente con la inclusion contable de las amortizaciónes en las cuentas de los servicios, para conocer los costes reales". (15) La finalidad de este sistema contable está lejos de ser la de u n sistema de información que permita establecer controles de eficácia y eficiência sobre la actividad economico-financiera dei Ente Local; es u n a contabilidad de flujos, que escasamente contempla la situación patrimonial; u n sistema contable que utiliza el método de la partida simple (16). Hay que reconocer, sin embargo, que el sistema Contable Local vigente y sus procedimientos de trabajo, ha sido instrumento adecuado y dio respuesta a los fines que se le asignaban. Pero, con la entrada en vigor de la Ley 39/88, el sistema contable entra en crisis y se hace necesario su modificación para que mantenga u n a relación directa con los fines que en la actualidad debe satisfacer.

189

4.

LA LEY 39/88 Y EL NUEVO SISTEMA CONTABLE LOCAL

La contabilidad Local tradicional, lo mismo que ocurría con la contabilidad pública antes de la aprobación de la Ley General Presupuestaria y posteriormente el Plan General de Contabilidad Pública, resulta insuficiente para el cumplimiento de los fines que en la actualidad se demanda por parte de los distintos usuários de la información contable local, imponiendose la reforma de la misma. Aunque la L.R.L., recogia en su artículo 114 la necesidad de u n Plan General de Cuentas, para el subsector local, haciendose eco de lo establecido en el artículo 125 de la L.G.P., ha sido la Ley 39/88 de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (L.R.H.L) la que ha dado un paso adelante en este objetivo. (17) En su articulo 181, reitera que las Entidades locales y sus Organismos Autónomos quedan sometidos al regimen de contabilidad pública; igualmente las Sociedades Mercantiles en cuyo capital tenga participación total o mayoritaria las Entidades Locales estaran sometidas al regimen de contabilidad pública, sin perjuicio de que se adapten a las disposiciónes del Código de Comercio y demás legislación mercantil y al Plan General de Contabilidad vigente para las Empresas espanolas. La sujeción al regimen de contabilidad pública, anade el artículo 182, lleva consigo la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciónes, cualquiera que sea su naturaleza, al tribunal de cuentas. La L.R.H.L. no da u n a definition de lo que se entiende por contabilidad pública local pero, en su artículo 186, en consonância con el artículo 124 del Testo Refundido de la Ley General Presupuestaria utiliza, como sustituto de definición, la enumeración de los fines asignados a la misma, a saber: a) Establecer el balance de la Entidad Local, poniendo de manifiesto la composition y situación de su património, así como sus variaciones. b) Determinar los resultados económico-patrimonial.

desde

un

punto

de

vista

c) Determinar los resultados analíticos poniendo de manifiesto el coste y rendimiento de los servicios. 190

d) Registrar la ejecución de los Presupuestos Générales de la Entidad, poniendo de manifiesto los resultados presupuestarios. e) Registrar los movimientos y situacion de la Tesoreria Local. f) Proporcionar los datos necesarios para la formación de la Cuenta General de la Entidad, así como de las cuentas, estados y documentos que deban elaborarse o remitirse ai Tribunal de Cuentas. g) Facilitar la información necesaria para la confección de estadisticas económico-fmancieras por parte dei Ministério de Economia y Hacienda. h) Facilitar los datos y demás antecedentes que sean precisos para la confección de las cuentas económicas dei Sector Público y las Nacionales de Espana. i) Rendir la información económica y financiera que sea necesaria para la toma de decisiones, tanto con el orden político como en el de

gestion.

j) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad, financiero y eficácia. k) Posibilitar el inventario y el control del inmovilizado material, inmaterial y financiero, el control del endeudamiento y el seguimiento individualizado de la situacion deudora o acreedora de los interesados que se relacionen con la Entidad Local. Esta amplia gama de fines asignados a la contabilidad local, podemos agruparia en très categorias: 1) Fines de control: a) Posibilitar el ejercicio del control de legalidad en la ejecución de los presupuestos. b) Posibilitar el control financiero. c) Posibilitar el control de eficácia. 2) a) b) c) d) e)

Fines de Gestion: Determinar los resultados económicos. Determinar los resultados analíticos. Determinar los resultados presupuestarios. Establecer el balance de la Entidad Local. Registrar los movimientos y situacion de la tesoreria local. 191

3) Fines de Information: a) Proporcionar los datos necesarios para la formation de la cuenta general de la Entidad. b) Facilitar la information necesaria para la confection de estadísticas económico-financieras. c) Facilitar los datos para la confection de las cuentas económicas del Sector Público y las Nacionales de Espana. d) Rendir la información económica y financiera que sea necesaria para la toma de decisiones. La Contabilidad Pública Local está pues subordinada a las necesidades de control, gestion e información de la hacienda local para el mejor cumplimiento de los fines asignados. El nuevo sistema Contable Local queda configurado como u n SISTEMA CONTABLE INTEGRAL, ya que h a de reflejar todas las operaciones de naturaleza economico-finlanciera que se den en el âmbito competencial de los Entes Locales y la información t r a t a d a por el mismo no se realiza de forma inconexa, sino armónica y sistematicamente, quedando claramente diferenciados três subsistemas: - Contabilidad Presupuestaría. - Contabilidad Financiera. - Contabilidad Analítica. Ahora bien, para que, quede garantizada la aplicación y puesta en marcha dei nuevo sistema contable, es necesario la elaboración de u n Plan General de Cuentas para las Entidades Locales, conforme al Plan General de Contabilidad Pública. Esta atribución, corresponde, de acuerdo con el artículo 184 de L.R.H.L. a la Intervention General de la Administración dei Estado (IGAE), debiendo someterse su aprobación ai Ministério de Economia y Hacienda. A este Departamento ministerial corresponde además, a propuesta de la IGAE: a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse la organización de la contabilidad de los Entes Locales y sus Organismos Autónomos. b) Establecer los libros que, como norma general y con carácter obligatorio, deban llevarse. c) Determinar la estructura y justification de las cuentas y demás documentos relativos a la contabilidad pública.

192

El desarrollo de la Ley 39/88 se h a realizado a très niveles diferentes, con normativas distintas(18): - Financiera, integrada por diversos e independientes Decretos.

Reales

- Presupuestaria, formada por: - Orden dei Ministério de Economia y Hacienda de 20 de septiembre de 1989 (B.O.E. 20-10-89), por la que se establece la estructura presupuestaria de los presupuestos de las Entidades Locales. - Real Decreto 500/90 de 20 de abril (B.O.E. 27-4-90), por el que se desarrolla el Capitulo I del Título VI de la Ley 39/88, en materia de presupuestos. - Contable, regulada por: - Orden del Ministério de Economia y Hacienda de 17 de julio de 1990 (B.O.E.), por el que se aprueba la Instruction de Contabilidad para la Administration Local. - Orden dei Ministério de Economia y Hacienda de 17 de Julio de 1990 (B.O.E. 29-7-90) por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad del tratamiento especial simplificado para Entidades Locales de âmbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes. La Instrucción de Contabilidad para la Administración Local consta de las siguientes partes: Título I. El Sistema de Contabilidad de la Administración Local Contiene las reglas destinadas a definir, de manera general, el sistema. Estructurado en cuatro Capítulos desarrolla los princípios générales del sistema, el âmbito de aplicación, las competências en cuanto a la modificación e interpretación de la norma y los fines de la contabilidad. Título IL Documentos Y Libros Está dedicado a los documentos y libros de contabilidad. En cuanto a los documentos contables se clasifïcan en función de las distintas operaciones que se pueden presentar. Por lo que se refiere a los libros de contabilidad se regulan los que obligatoriamente h a n de llevarse, clasificándolos en libros de contabilidad principal y auxiliar.

193

Título III. OPeraciónes Contables Constituye un desarrollo del contenido del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local. Analiza las anotaciones contables desde el punto de vista de las operaciones que las producen, complementando de esta forma el contenido del Plan que solo describe los movimientos de cargo y abono de las distintas cuentas. Título IV. Operaciones en Otras Estructuras Contables dei Sistema Es un complemento dei Título I, regula , de forma general, procedimientos de control y seguimiento obligatorio para rémanentes de crédito y gastos con financiación afectada, y otros opcionales para proyectos de gasto, pagos a justificar y anticipos de cajá fija. Título V. Contabilidad de las Operaciones Comerciales Recoge toda la regulación relativa a este tipo de operaciones específicas de Organismos Autónomos no administrativos dependientes de la Entidad Local. Título VI. Estados a Rendir e Información a Suministrar Engloba el siguiente contenido: - La Cuenta General de las Entidades Locales. - Estados y Cuentas Anuales de la Entidad Local y sus Organismos Autónomos. - Las Cuentas de las Sociedades Mercantiles. - Información para el Pleno de la Entidad y los Organos de Gestion. Además, la Instrucción acompana los siguientes Anexos: Anexo I.

Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local

Anexo II.

Documentos de Contabilidad

Anexo III.

Libros de Contabilidad

Anexo IV.

Estados Y Cuentas Anuales 1

Anexo V.

Estados Y Cuentas Anuales 2

Anexo VI.

Estados de Prevision P a r a los Organismos Autónomos Comerciales, I n d u s t r i a l s , Financieros Y Análogos

194

5.

EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA ADAPTADO A LA ADMINISTRACIÓN LOCAL

5.1. Âmbito de aplicación y Características Générales La contabilidad de los Entes Locales y de los Organismos Autónomos de ellos dependientes habrá de ajustarse a las normas contenidas en la Instrucción de Contabilidad para Administración Local y ,por tanto, al Plan General de Cuentas que se adjunta como Anexo I a la referida Instrucción. El Plan será de aplicación, con su entrada en vigor el 1 de enero de 1992, a los siguientes Entes: - Entidades Locales a las que hace referencia el artáculo 3 s de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Regimen Local. A las Entidades con población inferior a 5.000 habitantes les será de aplicación el Plan simplificado. - Organismos Autónomos dependientes de las Entidades Locales, que pueden ser: * Organismos Autónomos de carácter Administrativo. * Organismos Autónomos de carácter Industrial, Comercial, Financiero o Análogo. Sin embargo, las Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegra o mayoritariamente a u n a Entidad Local elaboraran su contabilidad de acuerdo con el Plan General de Contabilidad en vigor para las empresas espanolas. El Plan de Cuentas para la Administración Local es u n a adaptación del Plan General de Contabilidad Pública de 1983, que a su vez, fue u n a adaptación del Plan General de Contabilidad para las empresas espanolas aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero (19); como consecuencia de ello podemos asignarle las mismas características que presentaba su homónimo para el Estado: * El Plan es abierto. Aunque en su elaboración se ha pretendido dar respuesta contable ai mayor numero de operaciones posibles dentro dei âmbito económico local, queda sin embargo previsto los posibles câmbios a introducir como consecuencia de la evolución que tenga el subsector local y sus requerimientos informativos. * El Plan es flexible. Teniendo en consideración que los destinatários del Plan son tanto los propios Entes Locales, ya sean Ayuntamientos, Diputaciónes o Cabildos, como los Organismos Autónomos dependientes de ellos, bien sean de carácter administritivo o de carácter comercial, 195

financière» o análogo, y analizando la realidad del universo local espanol, la flexibilidad del Plan se convierte mas que en u n a característica en un imperativo. * El Flan es realista. El Centro directivo de la contabilidad pública espanola (IGAE), teniendo en cuenta los condicionamientos que impone la realidad dei subsector local, ha manifestado su opción por la posibilidad de aplicación, mas que por la perfección del Plan. Los objetivos que, a juicio de la IGAE, se pretenden conseguir con la adaptación del Plan de Contabilidad Pública a la Administración Local son los siguientes: - Modernizar la contabilidad pública local, acercandola a las concepciónes vigentes en la actualidad en la disciplina contable. - El mayor acercamiento posible al Plan General de Contabilidad Pública. - La normalización de términos y expresiones contables acercandolos lo máximo posible a los usuales tanto en el âmbito del resto del sector público como en el sector privado. - Conseguir u n a mayor coordinación entre las rubricas dei Plan de Cuentas y las clasificaciónes presupuestarias, aprobadas por la ya mencionada Orden Ministerial de 20-9-1989.

5.2. Estructura del Plan El contenido dei Plan es el siguiente: I s CUADRO DE CUENTAS. La clasificación de las cuentas responde ai critério decimal, de forma tal que los nueve grupos que lo integran son designados por u n dígito, los subgrupos incorporan un segundo dígito, las cuentas se identifican mediante três dígitos y las subcuentas con cuatro o más. Los grupos dei 1 ai 5 contiene las denominadas Cuentas de Balance, recogiendo los fondos activos y pasivos que integran dicho estado contable, correspondiendo a: Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo

1. 2. 3. 4. 5.

Financiación Básica Inmovilizado Existências Acreedores y Deudores Cuentas Financier as

196

Los grupos 6 y 7 recogen las Cuentas de gestion, asi denominadas por estar dedicadas a reflejar el flujo de gastos e ingresos ocasionados por la actividad normal de Ente Local, correspondiendo a: Grupo 6. Grupo 7.

Compras y Gastos por Naturaleza Ventas e Ingresos por Naturaleza

El grupo 8 contiene las Cuentas de Resultados, en las que se resumen los flujos de gastos e ingresos ordinários y aquellos otros de naturaleza extraordinária que se presenten, siendo su denominación la de: Grupo 8.

Resultados

El grupo 0 contiene las Cuentas de Control Presupuestario y de Orden, recibiendo esta misma denominación en el Plan. Aunque por la denominación de este grupo parece desprenderse que el control presupuestario está soportado exclusivamente en el mismo, hay que hacer constar que solo incluye aquellas fases de la ejecución del presupuesto que no representan la existência de derechos u obligaciónes de caracter patrimonial. El grupo 0 no contiene todas las cuentas de control presupuestario, ya que las fases de ejecución presupuestaria en las que el Ente Local realiza reconocimiento de derechos y obligaciónes de contenido económico son contabilizadas en el grupo 4 "Acreedores y Deudores", cuyas cuentas , por tanto, también tienen carácter de control presupuestario. El modelo contable adoptado por el Plan responde, por tanto, a un sistema contable con el siguiente esquema: CUENTAS DE BALANCE: G • X / G. Z t G • 3 r

G.4, G.5

CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD EXTERNA

CUENTAS DE GESTION: G.6, G.7

CUENTAS DE RESULTADOS: G. 8 CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA: G.O, G.4

197

2a DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES. Este apartado recoge las definiciones correspondientes a grupos, subgrupos y cuentas, describiendo los principales motivos de cargo y abono de las mismas. 3 8 CRITÉRIOS DE VALORACION. La importância dei establecimiento de unos critérios de valoración queda recogido en el Plan de la siguiente forma: "Siguiendo la línea del Plan General de Contabilidad Pública del 11 de noviembre de 1.983, se reconoce que la autenticidad de la información contable que ofrece una contabilidad, tanto en el aspecto de la actividad desarrollada durante el ejercicio como en la presentación de la situación patrimonial, depende, de forma fundamental de la valoración dada a las diversas rubricas figuradas en el balance. Por tanto, resulta esencial el establecimiento de unos critérios básicos de valoración, que permitan que la información" presentada en los documentos contables elaborados por los entes locales afectados por este plan, sea en lo posible, realista y homogéneo". Los principios contenidos en el Plan, orientadores de los critérios de valoración a aplicar, son: - Principio dei precio de adquisición - Principio de continuidad - Principio de devengo - Principio de gestion continuada Después de exponer los principios inspiradores, establece unos critérios de valoración especificos para los siguientes bienes integrantes dei património local: -

Inmovilizado A) Material B) Inmaterial Existências Valores Mobiliários y Participaciones Créditos Débitos

198

A diferencia de lo que ocurre enn el Plan General de Contabilidad Público, la adaptación realizada a la Administration Local no incluye las Cuentas Anuales, que son objeto de regulation en el Título VI de la Instruction de Contabilidad. Las Cuentas y Estados que deben formar las Entidades Locales y sus Organismos Autónomos, segun la mencionada Instruction, constaran de las siguientes partes: a) Balance de Situation. b) Cuenta de Resultados. c) Cuadro de Financiación Anual. d) Estado de Liquidación del Presupuesto. e) Estado demostrativo de Presupuestos Cerrados. f) Estado de los compromisos de gasto adquiridos con cargo a ejercicios futuros. g) Estado de Tesoreria. h) Estado de la Deuda. A los Estados Anuales anteriores se acompanaran, ai objeto de ampliar la información contenida en los mismos, u n número determinado de Anexos.

199

REFERENCIAS (1)

Vid. HERRERO GUAZO, S. y HERRERA NIETO, J. L: Técnicas Contables en la Administración pública. I.N.A.P. Madrid, 1984 p.p. 7 a 18.

(2)

BAREA, I. "Un nuevo Plan Contable para. el Sector Público", Conferencia Inaugural dei I Congreso de la A.E.C.A. Valencia, 19B1.

(3)

Vid. Preâmbulo de la Orden de 31 de Marzo de 1986 por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad de los Organismos Autónomos. (B.O.E. nums. 122 y 123, de 22 y 23 de mayo)

(4)

Situandose de esta forma, en la misma linea de algunos pronunciamientos aparecidos en la literatura contable. Queremos destacar los siguientes: American Accounting Asociation define la contabilidad como "el proceso de determinacion, medida y oomunicación de información económica que permita a los usuários de esta información emitir juicios y tomar decisiones con conocimiento de causa". (A Statement of Basic Accounting Theory. Evanston, ILL., A.A.A., 1.966) American Institute of Certified Public Accountant: "La contabilidad es u n a actitud de servicio cuya función es proveer información cuantitativa principalmente de naturaleza financiera, acerca de las entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de decisiones". (The Basic concepts and Accounting Business Enterprises, Statement n s 4. New York 1.970.) (Estas Organizaciones reelaboraron posteriormente las definiciones mencionadas) ARANGUREN CASTRO, J.: "El Plan General de Contabilidad Pública". Revista Espanola de Financiación y Contabilidad. Núm. 37, 1982, p. 42.

(5)

(6)

El párrafo siguiente ha sido sacado dei Documento. Scope and Implications of the conceptual Framework Proyect. Stamford, Conn, FASB, 1976, p. 10. Algunos nombres y expresiones h a n sido sustituidos para poder aplicarlos a los Entes públicos.

(7)

I.C.C.A.: Les Rapports Financiers des Administrations publiquer. Estude de Recherche. Toronto, 1980, pp. 31-33. 200

Comunicações da Mesa

Presidente: Prof. Doutor D. Enrique Hernandez Pena Secretário: Dr. Domingos José da Silva Cravo

Desenvolvimento de software de apoio à Auditoria baseado no método de amostragem "PPS Sampling" Drã Augusta C. Santos Ferreira & Drs Helena Coelho Inácio Docentes do ISCAA A Contabilidade e o Leasing Dr. José Hipólito de Oliveira André Figueiredo Director Administrativo e Financeiro da IMOLEASING Sobre a inclusão dos Revisores Oficiais de Contas nos Órgãos de Fiscalização das Sociedades Dr. Carlos Baptista da Costa Revisor Oficial de Contas

201

203

217

225

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE DE APOIO À AUDITORIA BASEADO NO MÉTODO DE AMOSTRAGEM "PPS SAMPLING"

Autoras:

AUGUSTA CONCEIÇÃO S. FERREIRA HELENA COELHO INÁCIO (Docentes do ISCAA)

203

Resumo 1. Introdução 2. Objectivos da amostra 3. População e unidade de amostragem 4. Tamanho da amostra 5. Método de selecção da amostra 6. Execução do plano de amostragem 7. Análise dos resultados da amostra 7.1. Amostra sem erros 7.2. Amostra com erros 7.2.1. Erro projectado na população 7.2.2. Permissão para o risco de amostragem 8. Conclusões 9. Vantagens e desvantagens

RESUMO O trabalho que apresentamos tem como objectivo o desenvolvimento de software de apoio à auditoria com base no método de amostragem estatística "PPS Sampling". A introdução ao tema, segue-se u m a apresentação dos materiais e métodos utilizados para desenvolvimento do software. Finalmente fazemos a exposição do método de amostragem da qual constam os aspectos relevantes para compreensão do método e que obedecem à seguinte ordem: • • • • • • • •

descrição dos objectivos da amostra; definição da população e da unidade de amostragem; determinação do tamanho da amostra; método de selecção da amostra; execução do plano de amostragem; avaliação dos resultados; conclusões; vantagens e desvantagens do método.

204

1. INTRODUÇÃO Das diversas técnicas utilizadas pelo auditor no desempenho da sua função, a amostragem assume um papel importante dado que é quase impossível fazer u m a análise exaustiva sobre todos os documentos e transacções da entidade objecto de auditoria. Nesta medida vão surgindo e sendo desenvolvidas técnicas de amostragem que se baseiam cada vez mais em métodos matemáticos amostragem estatística - em contraposição aos métodos subjectivos de apreciação do auditor - amostragem não estatística ou de apreciação. As vantagens que podem ser apontadas à amostragem estatística, comparativamente à não estatística são 1 : • Facilidade na determinação de u m a amostra eficiente; • medida da suficiência da matéria de prova; • facilidade na quantificação dos riscos de amostragem; • facilidade na avaliação dos resultados da amostra. Não obstante as vantagens apontadas às técnicas de amostragem estatística, as de apreciação continuam a ser as mais utilizadas dada a sua fácil e prática aplicação. Acresce ainda que em muitos casos e embora designadas de estatísticas as técnicas que podem ser utilizadas pelo auditor não são desenvolvidas tendo por base unicamente métodos matemáticos. Nesta medida desenvolvemos u m a aplicação em DBASE TV2 que permite ao auditor utilizar a técnica de amostragem quando se encontre num ambiente de PED 3 e sempre que os ficheiros da aplicação de contabilidade possam ser importados pelo DBASE IV. Certas de que a heterogeneidade dos elementos contabilísticos, a analisar pelo auditor, não possibilitam a utilização de um único método de amostragem, centramo-nos nas contas a receber e desenvolvemos a aplicação com base no método "Probability-Proportional to Size

Costa, Carlos Baptista da, "Auditoria Financeira - Teoria e prática", 2" Edição, 1991, Rei dos Livros. 2

Copyritht (C) Asthon-Tate Processamento

Corporation,

1985, 1986, 1987, 1988.

electrónico de dados.

205

Sampling" (PPS) 1 , por considerarmos que as suas características respondem às exigências necessárias quando as ditas contas são o objecto de auditoria.

2. OBJECTIVOS DA AMOSTRA O objectivo primordial é o de obter prova acerca da fidelidade dos saldos contabilísticos, ou seja, que estes não apresentam erros materialmente relevantes. As provas retiradas da amostra, conduzem a conclusões acerca das demonstrações financeiras. É necessário no entanto ter em atenção que tais provas dependem dos procedimentos de auditoria aplicados. Por um lado, a dimensão da amostra é influenciada pelas conclusões acerca do sistema de controlo interno a que o auditor chegou, por outro, as conclusões acerca da fidelidade dos saldos dependem dos testes aplicados aos elementos da amostra.

3. POPULAÇÃO E UNIDADE DE AMOSTRAGEM A população consiste no conjunto de transacções, documentos ou contas a testar e, os elementos a ser incluídos nessa população devem estar perfeitamente identificados pelo auditor. Se as contas a receber forem o objecto de auditoria, é possível estabelecer quatro populações: todas as contas, as contas com saldo devedor, as contas com saldo credor ou as contas com saldo nulo, sendo portanto necessário definir os elementos que pertencem a cada população. A unidade de amostragem é a unidade monetária e a população é considerada como u m número de unidades monetárias, igual ao valor total da população. A unidade monetária é a base para selecção da amostra, no entanto o exame do auditor não recai sobre as unidades monetárias seleccionadas, mas sim sobre os elementos que lhes estão associadas e que se designam de unidades lógicas de amostragem.

Kell, Walter G., Boyton, William C, Ziegler, Richard E., "Modern Auditing", 4e Edição, 1989, Jonh Wiley e Sons, New York, E.U.A..

206

Relativamente às contas a receber, a unidade monetária seleccionada seria u m determinado valor que constituiria o saldo de um cliente, a unidade lógica de amostragem a examinar seria a conta do cliente que correspondesse a esse saldo. Neste método quanto mais unidades monetárias forem associadas à unidade lógica, maior a possibilidade dessa unidade lógica ser seleccionada. Por este motivo a probabilidade de selecção é proporcional ao número de unidades monetárias. Esta característica é responsável por duas limitações do método PPS: • no teste a elementos do activo os saldos nulos ou negativos devem ser excluídos da população porque não têm possibilidade de ser seleccionados para a amostra; • não é adequado no teste aos passivos, porque a possibilidade de serem seleccionados "items" com valor contabilístico baixo é muito reduzida. Tratando-se de passivos a probabilidade de incorrecção é maior nas contas com saldo pouco elevado.

4. TAMANHO DA AMOSTRA O tamanho da amostra é determinado tendo em atenção os seguintes aspectos: • valor total da população a ser testada (VT), que influencia directamente o tamanho da amostra; • factor de confiança para o risco específico de incorrecção aceitável (FC) - é obtido a partir da tabela 1 depois de estabelecido o risco de incorrecção aceitável. Este risco é estabelecido pelo auditor considerando: 1 - o nível de risco de que um erro materialmente relevante na contabilidade, possa ocorrer sem que seja detectado; 2 - o nível de risco de controlo; 3 - os resultados dos testes de detalhe e revisões analíticas. Quanto maior for a confiança do auditor no sistema de controlo interno e no sistema de informação contabilístico da empresa, maior será o risco de incorrecção que o auditor estará disposto a correr e menor será o factor de confiança, portanto o risco de incorrecção afecta inversamente o tamanho da amostra e o FC afecta directamente o tamanho da amostra; • erro tolerável (ET) - é entendido como o erro máximo que poderá existir numa conta para que esta não seja considerada materialmente 207

incorrecta, ou seja, o auditor estabelece o grau de confiança que pretende ao examinar u m a conta e o erro tolerável é calculado da seguinte forma: ET = VT x (100% - grau de confiança) O erro tolerável afecta inversamente o tamanho da amostra; • erro antecipado (EA) - é entendido como o desvio padrão da população em relação à média, influencia directamente o tamanho da amostra; • factor de expansão (FE) - é apenas necessário quando existe erro antecipado permitindo projectar esse erro para o total da população. Quanto mais pequeno for o risco de incorrecção, maior o factor de expansão. Este factor afecta directamente o tamanho da amostra. O número de elementos da amostra é calculado a partir da seguinte fórmula: VTxFC ET - (EA x FE) Tabela 1 Risco de incorrecção aceitável

Factor de confiança

1%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

37%

50%

4,61

3,00

2,31

1,90

1,61

1,39

1,21

1,00

0,70

5. MÉTODO DE SELECÇÃO DA AMOSTRA Após a determinação do tamanho da amostra, é necessário optar pelo método de selecção dos "items" que vão constituir a amostra e como tal, vão ser objecto de teste e de análise. No processo de amostragem que vimos a apresentar, o método de selecção sistemática é o mais utilizado por dividir a população em intervalos iguais e permitir que a unidade lógica seja seleccionada sistematicamente a partir de cada intervalo. P a r a que tal seja possível, é necessário calcular o intervalo de selecção utilizando a seguinte fórmula: 208

IS =

Valor total da população Número de elementos da amostra

O procedimento seguinte é o de seleccionar aleatoriamente um valor compreendido entre um e o intervalo de selecção, constituindo este o primeiro valor a ser comparado com os valores acumulados da população. Quando o valor contabilístico acumulado (VCA) for superior ou igual ao valor aleatório, será seleccionada a unidade lógica que provocou essa situação. Seguidamente é adicionado ao valor aleatório o intervalo de selecção e o resultado dessa adição (VS) será comparado com os valores contabilísticos acumulados, quando for encontrado um valor acumulado que ultrapasse VS será então seleccionada a unidade lógica que deu origem a essa situação. Neste momento será novamente adicionado ao VS o IS, procede-se a nova comparação e a nova selecção da unidade lógica. Este processo continua sistematicamente até serem obtidos todos os elementos da amostra. Unidade lógica (N° do cliente) 23 70 90 93 100 140 160 190 200 225 260 295 300 320 323

1750

Valor contabilístico 21 66 199 51 74 103 71 51 14 3 3 56 68 393 25

Valor contabilístico acumulado

777,6 045,6 270,8 070,2 038,8 899,3 102,7 810,1 554,5 175,7 646,6 053,8 131,8 061,5 224,9

21 777,6 87 823,2 287 094,0 338 164,2 412 203,0 516 102,3 587 205,0 639 015,1 653 569,6 656 745,3 660 391,9 716 445,7 784 577,5 1 177 639,0 1 202 863,9

42 501,7

12 288 302,1

Unidade monetária selecção

Valor contabil. item amostragem

250 000

199 270,8

565 085

71 102,7

880 170 1 195 255

393 061,5 25 224,9

Fig. 1 - Processo de selecção da amostra de uma população de 103 elementos, considerando um risco de incorrecção aceitável de 5% e um grau de confiança de 90%.

A figura 1 exemplifica o processo de selecção da amostra de uma população de 103 elementos e de valor contabilístico total igual a 12.288.302$10. Considerando um risco de incorrecção aceitável de 5% e um grau de confiança de 90%, obtemos uma amostra de 39 elementos e um intervalo de selecção de: 209

12 288 302$10 = 315 084$70, arredondando 315 085$00 39 Consideramos ainda a primeira unidade monetária de selecção, determinada aleatoriamente, de 250 000$00. Com este método, podemos garantir que todas as unidades lógicas com valor igual ou superior ao intervalo de selecção serão extraídas da população para a amostra e que serão ainda extraídas unidades lógicas com valor inferior ao IS. A partir deste momento o auditor vai testar e analisar cada u m a dessas contas com o objectivo de determinar os seus valores reais, isto é, os valores de auditoria, e compará-los com os correspondentes valores contabilísticos. A existência ou não de divergências entre estes dois valores contribuirá para projectar os resultados da amostra ao total da população.

6. EXECUÇÃO DO PLANO DE AMOSTRAGEM A execução do plano não é mais que a aplicação de procedimentos de auditoria às unidades lógicas da amostra com a finalidade de encontrar para cada u m a delas valores de auditoria. Os procedimentos de auditoria, envolvem nesta fase os chamados testes substantivos e os erros encontrados são projectados para o total da população, pelo que é necessário proceder à avaliação dos resultados.

7. ANÁLISE DOS RESULTADOS DA AMOSTRA A avaliação dos resultados da amostra é efectuada com base na comparação entre o limite superior de erro (LSE), calculado a partir dos dados da amostra, e o erro tolerável (ET) especificado para o cálculo do número de elementos da amostra. Se desta comparação resultar que: • o LSE <s= ET, então a população não contém erros maiores que o ET especificado; • o LSE > ET, então a população contém erros maiores que o ET especificado.

210

O LSE é calculado através da seguinte fórmula: LSE = EP + PRA sendo: EP - erro total projectado na população PRA - permissão para risco de amostragem O valor destes dois factores será diferente conforme existam, ou não, erros na amostra, ou seja, divergência entre os valores contabilísticos e os valores de auditoria. Por este motivo, trataremos separadamente a avaliação dos resultados em amostras sem erros e em amostras com erros. 7.1. A m o s t r a s e m erros Os resultados obtidos na amostra são projectados para a população, assim se não são encontrados erros na amostra o factor EP é zero, ou seja, não há erros a projectar para a população. Daqui resulta que o LSE é igual a PRA. Vejamos: LSE = EP + PRA sendo EP igual a zero vem: LSE = PRA No que diz respeito ao factor PRA, ele é obtido da seguinte forma: PRA = FC x IS em que FC é o factor de confiança segundo um determinado risco de incorrecção aceitável especificado para o cálculo do número de elementos da amostra e o IS é o intervalo de selecção. No caso concreto, de EP ser igual a zero, se o erro antecipado, que se tinha especificado para o cálculo do número de elementos da amostra, for zero o LSE é igual ao ET. Se o erro antecipado for maior que zero o LSE é menor que ET. Vejamos: VT x FC n =— ET - (EA x FE)

e IS =

VT n

se EA (erro antecipado) é igual a zero então: 211

n =

VTxFC ET

substituindo n na fórmula do intervalo de selecção vem:

IS = VT/ IS = IS =

VTxFC

ET

VTx ET VTx FC ET FC

sendo PRA = FCx IS vem: PRA = FCx

ET FC

PRA = ET Como LSE = PRA, então vem LSE = ET. Assim, qualquer que seja a situação, quando nenhum erro é encontrado na amostra, podemos concluir que a população não contém erros maiores que o ET. 7.2. Amostra c o m erros Quando são encontrados erros na amostra, o auditor deve calcular o EP e o PRA por forma a determinar o LSE. Os factores EP e PRA variam conforme os valores contabilísticos das unidades lógicas sejam menores ou maiores que o intervalo de amostragem. 7.2.1. Erro projectado n a p o p u l a ç ã o Quando a unidade lógica tem um valor contabilístico menor que o IS o EP é calculado da seguinte forma: 212

EP = PC x IS em que PC representa a seguinte percentagem de erro: IS =

Valor contabilístico - Valor de auditoria Valor contabilístico

Dado que a cada unidade lógica corresponde um intervalo de selecção no valor contabilístico da população, a fórmula acima permite que o erro encontrado seja projectado para todo o intervalo a que pertence. No caso da unidade lógica ter u m valor contabilístico maior ou igual ao IS, não é necessário calcular u m a percentagem de erro para o intervalo de selecção u m a vez que a própria unidade lógica j á é maior ou igual a esse erro, pelo que o erro a projectar é o encontrado. Assim vem: EP = Valor contabilístico - Valor de auditoria

7.2.2. P e r m i s s ã o para o risco de a m o s t r a g e m O factor PRA para amostras que contenham erros é calculado a partir da seguinte fórmula: PRA = PB + PI sendo: PB - precisão básica; PI - permissão incrementada resultante dos erros A precisão básica é igual ao PRA da amostra sem erros, isto é: PB = FC x IS O cálculo de PI envolve apenas os erros relacionados com as unidades lógicas de valores contabilísticos menores que o IS, u m a vez que todas as outras são seleccionadas e consequentemente examinadas, não havendo por isso risco de amostragem a elas associado. P a r a calcular o PI são necessários os seguintes passos: • determinar o incremento apropriado no factor de confiança; • elaborar por ordem decrescente u m a grelha de erros projectados para unidades lógicas menores que o IS; 213

• efectuar o somatório da multiplicação do valor dos erros encontrados pelo incremento no factor de confiança, considerando ambos os elementos da multiplicação ordenados por ordem decrescente. A execução do primeiro passo exige a consulta da tabela 2 "Factores de incorrecção aceitável em função do número de erros encontrados na amostra". Após estarem identificados os factores de confiança de acordo com o número de erros encontrados na amostra e atendendo ao risco de incorrecção aceitável anteriormente especificado, é calculado o incremento no factor de confiança, conforme figura 2. Tabela 2 -actores de ncorrecção aceitável em função do número de erros Risco de incorrecção aceitável

Ne de erros encontrados na amostra

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

37%

50%

4.61 6.64 8.41 10.05 11.61 13.11 14.57 16.00 17.41 18.79 20.15

3.00 4.75 6.30 7.76 9.16 10.52 11.85 13.15 14.44 15.71 16.97

2.31 3.89 5.33 6.69 8.00 9.28 10.54 11.78 13.00 14.21 15.41

1.90 3.38 4.72 6.02 7.27 8.50 9.71 10.90 12.08 13.25 14.42

1.61 3.00 4.28 5.52 6.73 7.91 9.08 10.24 11.38 12.52 13.66

1.39 2.70 3.93 5.11 6.28 7.43 8.56 9.69 10.81 11.92 13.02

1.21 2.44 3.62 4.77 5.90 7.01 8.12 9.21 10.31 11.39 12.47

1.00 2.14 3.25 4.34 5.43 6.49 5.56 8.63 9.68 10.74 11.79

0.70 1.68 2.68 3.68 4.68 5.68 6.67 7.67 8.67 9.67 10.67

N s erros encontra-

Factor de

Incremento no factor

Incremento no factor

dos na amostra

confiança

de confiança

confiança menos 1

0

3.00

__

1

4.75

1.75

0.75

2

6.30

1.55

0.55

3

7.76

1.46

0.46

4

9.16

1.40

0.40

-

Fig. 2 - Cálculo do incremento no factor de confiança de acordo com o número de erros encontrados na amostra.

Os segundo e terceiro passos referidos estão exemplificados na fig.3. 214

Erros projectados

Incremento no factor de confiança menos um

Permissão incremental

255 500 197 300 84 750

0.75 0.55 0.46

191 625 108 515 38 985 339 125

Fig. 3 - Aplicação do incremento no factor de confiança aos erros projectados.

8. CONCLUSÕES A par da análise quantitativa dos erros encontrados na amostra o auditor deve efectuar u m a análise qualitativa desses erros, ou seja, determinar se eles se devem a: • diferenças nos princípios ou critérios contabilísticos; • falhas ou irregularidades. Deve ainda, o auditor, relacionar os erros com outras fases de auditoria. Uma vez calculado o limite superior de erro o auditor deve compará-lo com o erro tolerável inicialmente definido. O auditor pode concluir que a população não contém materialmente relevantes, se desta comparação resultar que:

erros

• o limite superior de erro é menor que o erro tolerável; • os resultados dos testes substantivos não contrariam esta conclusão; • da análise qualitativa não resulta nenhuma prova de irregularidades. Se da comparação resultar que o limite superior de erro é maior que o erro tolerável, o auditor, consoante as situações que se lhe apresentarem, terá as seguintes atitudes possíveis: •

se todas as restantes provas sugerem que a população não contém erros materialmente relevantes, a amostra não é representativa da população. Neste caso o auditor deve examinar unidades de amostragem adicionais ou realizar procedimentos alternativos para determinar se efectivamente a população contém erros materialmente relevantes; 215

•

a importância do erro antecipado especificado pode não ter sido suficientemente grande relativamente ao erro tolerável para limitar adequadamente a permissão para o risco de amostragem. Neste caso o auditor deve examinar unidades de amostragem adicionais e reavaliar ou realizar procedimentos de auditoria alternativos para determinar se a população contém erros superiores ao erro tolerável; • a população pode conter erros superiores ao erro tolerável. Neste caso o auditor pede ao cliente para investigar os erros, e se possível, ajustar o valor contabilístico.

9. VANTAGENS E DESVANTAGENS A este método são normalmente apontadas as seguintes vantagens: • facilidade de utilização; • obtenção de u m a amostra estratificada; • o tamanho da amostra não é baseado em estimativas de valores de auditoria; • um elemento individualmente significativo é imediatamente seleccionado. Em contrapartida as desvantagens que o método apresenta são nomeadamente: • considerar que o valor de auditoria para u m a unidade lógica não pode ser menor que zero ou maior que o valor contabilístico; • necessidade de um tratamento especial para selecção de saldos nulos ou negativos; • o tamanho da amostra aumenta sempre que o número de erros esperados aumenta.

216

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: A CONTABILIDADE E O LEASING

Autor:

JOSÉ HIPÓLITO O. ANDRÉ FIGUEIREDO (Director Administrativo e Financeiro da IMOLEASING)

217

O LEASING Resenha Histórica As primeiras operações realizadas dentro de um conceito de Leasing algo semelhante ao actual ocorrem no Séc. XIX, tendo por intervenientes empresas industriais, essencialmente no âmbito dos transportes e comunicações. Estas operações enquadram-se essencialmente no conceito de Leasing operativo, dado que, para além da compra do bem e da sua cedência, eram prestados serviços complementares essencialmente porque o locador era o próprio produtor dos bens. O Leasing financeiro conheceu o seu advento, no que respeita aos imóveis nos anos 30, enquanto que na área do mobiliário só viu o seu início nos anos 50, surgindo como empresa locadora u m a empresa financeira e sendo o locatário u m a empresa em sentido lato. Este tipo de Leasing tem como modalidades a aquisição ou construção de um bem por parte do locador, de acordo com instruções do locatário, que passa a dispor do referido bem contra o pagamento de uma prestação pecuniária: A renda de locação financeira. Nesta modalidade, o locatário assume todos os riscos e encargos durante o período do contrato. No final do contrato, existe uma opção de compra por um preço igual ao valor residual, ou, em alternativa a celebração de um novo contrato.

O Leasing em Portugal - Sua Evolução Em Portugal, nos anos que se seguiram ao 25 de Abril de 1974, os meios à disposição das empresas para fazer face às suas necessidades de financiamento reduziam-se praticamente aos financiamentos bancários, fortemente restringidos pelos limites de crédito originados pela situação macro-económica, pelo que, em 1979, as autoridades decidiram-se pela criação do quadro legal da locução financeira, o que sucedeu com os D.L. 135/79 e 171/79. Contudo, só em 1982 surgiram as primeiras três empresas de locução financeira - duas no ramo mobiliário: a SLIBAIL e a LOCAPOR e u m a no ramo imobiliário: a IMOLEASING. 218

Com o crescimento da Actividade, graças ao contributo que deu ao desenvolvimento do aparelho produtivo nacional, foram surgindo diversas empresas, encontrando-se actualmente em actividade no ramo mobiliário 19 empresas e no imobiliário 4 empresas. O tecido empresarial português (empresas, empresários em nome individual e profissionais liberais), cedo entendeu as potencialidades do Leasing para a satisfação das suas necessidades de renovação e aquisição de bens imóveis e bens de equipamento, tendo o sector mobiliário apresentando o crescimento que se segue: 83/84 84/85 85/86 86/87 87/88 88/89 89/90

- 72% - 53% - 52% - 146% - 134% - 31% - 33%

No que concerne ao sector imobiliário, pelas características dos bens em questão, pelos elevados montantes envolvidos e pela situação económica que o país vivia, o crescimento assumiu formas diferentes como abaixo se descrimina: 83/84 - 10% 84/85 - 7% 85/86 - 56% 86/87 - 261% 87/88- 120% 88/89 - 92% 89/90- 131%

Particularidades do Leasing Como contrapartida da utilização de um bem é paga pelo locatário u m a renda/prestação, composta pela amortização do financiamento e pela remuneração do capital. O Leasing apresenta algumas particularidades importantes, das quais saliento a hipótese de envolver importações, de mudar o local de instalação dos equipamentos, de ceder a posição contratual, de reformular as condições financeiras do contrato, de efectuar o lease back fornecedor (produtor vende à Leasing e depois torna-se locatário) e no caso dos veículos a possibilidade de poderem sair do país.

219

Como se pode constatar, é um produto que permite uma grande flexibilidade, podendo inclusive adaptar-se a cadência dos dispêndios às características da gestão de tesouraria dos clientes. No que concerne às vantagens inerentes à locução financeira passo a indicar os aspectos mais importantes: • Financiamento a 100% a médio e longo prazo; • Simplicidade e rapidez; • Encargos fiscalmente dedutíveis, excepto nos veículos, em que na cat. B do 1RS só serão dedutíveis 50% das rendas e nas entidades sujeitas a IRC só é dedutível a parcela da renda, correspondente a um valor inferior a 4.000 contos. • No que respeita aos imóveis não é dedutível apenas a parcela das rendas correspondente à amortização do valor do terreno. • Liberta capital circulante para outras aplicações. • Melhora a estrutura financeira do locatário, não figurando no passivo mas em contas de ordem. • Diminui os riscos de obsolescência técnica. • Não implica por norma a existência de garantias reais. • O Leasing de imóveis, considerando o binómio prazo e taxa envolvidos, afigura-se hoje como altamente vantajoso. • A comparação em igualdade de circunstâncias do financiamento em Leasing com o financiamento bancário, dá clara primazia ao Leasing pela poupança fiscal gerada. No que concerne às desvantagens: • O locatário só tem a propriedade do bem no fim do contrato. • Existem severas cláusulas em caso de incumprimento.

Contabilização de Acordo com o Modelo Continental. Princípio da Forma Jurídica sobre a substância Até à revisão do Plano Oficial de Contabilidade, foi adoptado um modelo de contabilização do Leasing, de acordo com o modelo adoptado pela generalidade dos países da Leaseurope, prevalecendo o princípio da sobreposição da propriedade jurídica do bem sobre a substância da operação. De acordo com este modelo, o bem é contabilizado no balanço do locador, sendo amortizado por este. Por outro lado, o locatário considera a operação nas suas contas de ordem, contabilizando as rendas como custo ao longo da vida do contrato. 220

No final do contrato, se concretizar a operação de compra, contabiliza o bem pelo preço pago: o valor residual. No caso dos bens cuja vida útil não coincide com o período do contrato de locução financeira, deverá registá-lo pelo seu valor líquido, que passará a amortizar no seu balanço. Em suma: Pelas rendas:

62219 a

11/12

No final do Contrato se houver opção: No caso do mobiliário

42 11 42 a 11 a 79 a

No caso do imobiliário

Pelas amortizações a

662 482

Contabilização de acordo com o Modelo Anglo-Saxónico. Princípio da substância da operação sobre forma jurídica Com a revisão do P.O.C., foi adoptado o princípio referido, atribuindo-se maior relevância à utilização económica do bem que à sua propriedade jurídica. De acordo com este modelo o bem passará a contabilizar-se no balanço do locatário, considerando-se no balanço do locador a operação como uma mera operação de financiamento. Assim, o bem será registado no activo e passivo do locatário. A rubrica do passivo debitar-se-á pelo valor da amortização do capital, movimentando-se os custos financeiros na respectiva conta de demonstração de resultados. O locatário amortizará o bem de forma consistente com a sua política contabilística. Se não existir a certeza de que optará pela compra no final do contrato deverá amortizar o bem durante o período que lhe é inerente, no caso de este ser inferior à sua vida útil. Em suma: 221

início do contrato:

42 a 261

Pelas rendas:

6818 261 a 11/12

Pelas amortizações:

662 a 482

final do contrato: Se houver opção:

261 6818 a 11/12

Se não houver opção: Abate do imobilizado:

7942/6942 a 42

Abate das amortizações: a

48 7942/6942

a

261 7942/6942

Valor residual:

Esta metodologia de contabilização, foi contudo suspensa até ao final de 1992.

A problemática em redor da contabilização do Leasing A referida adopção do princípio da substância sobre a forma jurídica, veio exigir u m a reflexão profunda que assente no facto de os locatários serem confrontados com a impossibilidade de considerar a renda como custo. A citada reflexão exige que se analisem alguns aspectos, tais como o facto de o Leasing ser uma actividade relativamente recente em Portugal e ter ao longo destes poucos anos demonstrado uma grande vitalidade no apoio à modernização do tecido empresarial nacional, quer no que respeita à substituição, quer à inovação das estruturas económicas. Ao nível Europeu verifica-se que em países onde o Leasing j á tem uma história de décadas, as autoridades não alteraram ainda a sua contabilização e os benefícios fiscais inerentes. Um outro aspecto tem a ver com o facto de no Dec. Reg. 2/90 de 12 222

de Janeiro, referente às reintegrações, se considerar a reintegração dos bens em locação financeira como se os bens fossem contabilizados na locadora, existindo alguma descoordenação com o disposto no novo P.O.C.. Por outro lado, colocam-se questões algo complexas, com o facto de se menosprezar a individualidade do direito de propriedade, sendo a locadora a proprietária e a contabilização efectuada no balanço da locatária que está a contabilizar activos e passivos futuros. No caso do contrato não ser cumprido, a locatária faz desaparecer o bem do seu balanço, dando imagem de que tudo está bem, quando efectivamente assim não é. Toda esta questão, pela sua delicadeza, encontra-se no cerne de um grande debate a nível comunitário, não havendo ainda qualquer harmonização, pelo que a atitude das autoridades nacionais foi algo apressada implicando, no caso de a nova metodologia de contabilização ter entrado em vigor a possibilidade de se ver n a necessidade de a alterar por a normalização comunitária ter apontado noutro sentido.

Outros aspectos de natureza contabilístico-fiscai No encontro anual realizado pela Apelease (Associação das Empresas de Leasing) em 29 de J u n h o passado, estiveram presentes o Sr. governador do Banco de Portugal, Dr. Tavares Moreira e o Sr. SEAF, Dr. Oliveira e Costa. De acordo com a intervenção do Sr. Governador do Banco de Portugal, entre outros aspectos, as Sociedades de Leasing vão passar a ser consideradas como instituições de crédito, tendo acesso ao MMI e ao mercado de obrigações de Caixa, o que lhe permitirá melhorar a sua situação de mercado. O acesso das empresas ao Leasing de veículos não comerciais vai tornar-se de novo possível. No âmbito da total abertura de fronteira em 1993, vai perspectivar-se a possibilidade de as sociedades poderem estabelecer-se e prestar serviços noutros países da CEE, preparando o grande mercado único. No âmbito da fiscalidade, de acordo com a intervenção do Sr. SEAF, está em análise a possibilidade de isentar os bens objecto de contratos de Leasing imobiliário de Contribuição Autárquica, assim como a possibilidade de protelar o momento de pagamento da sisa para o 223

momento da opção, no final do contrato, o que permitirá obter importantes benefícios fiscais. Quanto à Contabilidade, foi assumida a prorrogação da suspensão da aplicação do novo P.O.C, ao Leasing até à definição desta matéria pelas autoridades comunitárias. De acordo com as citadas intervenções, abriram-se importantes perspectivas para o sector do Leasing em Portugal e para os seus clientes, nomeadamente para a sua preparação para o embate que representará a abertura do espaço comunitário em 1993.

224

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: SOBRE A INCLUSÃO DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS NOS ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO DAS SOCIEDADES

Autor:

CARLOS BAPTISTA DA COSTA (Revisor Oficial de Contas; Professor do ISCAL; Sócio de Alves, Costa & Lampreia - SROC)

225

INDICE

1.

INTRODUÇÃO

2.

BREVE RESENHA HISTÓRICA

3.

A SITUAÇÃO ACTUAL

4.

O PROBLEMA DA FISCALIZAÇÃO DA GESTÃO

5.

CONCLUSÕES

226

1. INTRODUÇÃO O breve trabalho que temos o prazer de apresentar nas IV Jornadas de Contabilidade, organizadas pelo ISCA de Aveiro, debruça-se sobre um tema que pensamos ter alguma importância no actual contexto das sociedades comerciais em Portugal. Trata-se da "velha" questão de saber se: a) Devem ou não os ROC fazer parte de um órgão social das sociedades, concretamente do Conselho Fiscal. b) Deve ou não ser uma das atribuições dos ROC a revisão legal de empresas, sobretudo na sua vertente da fiscalização de gestão. O tema não é novo mas é polémico. Obviamente que não pretendemos ser exaustivos mas tão somente despertar ideias para um debate que se pretende animado.

2. BREVE RESENHA HISTÓRICA O início da fiscalização das sociedades em Portugal remonta a 22 de Junho de 1867 data em que foi publicada a primeira Lei das Sociedades Anónimas, lei esta que procedeu pela primeira vez à instituição do Conselho Fiscal. De acordo com o artigo 21 9 da referida lei, todas as sociedades anónimas teriam de ter um Conselho Fiscal, composto pelo menos por três accionistas eleitos pela Assembleia Geral, a qual os poderia exonerar. Por seu lado, o artigo 22s cometia ao Conselho Fiscal as funções seguintes: - Examinar, sempre que o julgasse conveniente, a escrituração da sociedade: -

Convocar a Assembleia Geral quando o julgasse necessário, exigindo-se neste caso o voto unânime do Conselho quando fosse composto de três elementos, e dois terços dos votos quando a ele pertencesse um maior número de accionistas;

- Assistir, com voto unicamente consultivo, às sessões da Direcção, sempre que o julgasse conveniente; 227

-

Fiscalizar a administração da sociedade;

-

Dar parecer sobre o balanço, inventário e relatório.

Cerca de vinte anos mais tarde, foi aprovado por Carta de Lei de 28 de Junho de 1888 o Código Comercial de Veiga Beirão, estando a fiscalização das sociedades anónimas contemplada na secção III. De acordo com o artigo 171° tal fiscalização cabia a um Conselho Fiscal eleito pela Assembleia Geral e composto, segundo o artigo 175 s , pelo menos por três accionistas. Ao Conselho Fiscal estavam cometidas as funções seguintes: -

Examinar, sempre que o julgasse conveniente, e pelo menos de três em três meses, a escrituração da sociedade;

-

Convocar a Assembleia Geral extraordinária, quando o julgasse necessário, exigindo-se neste caso o voto unânime do Conselho, quando composto só de três membros, e de dois terços dos vogais, quando composto de maior número;

-

Assistir às sessões da Direcção, sempre que o entendesse conveniente;

-

Fiscalizar a administração da sociedade, verificando frequentemente o estado da Caixa e a existência dos títulos ou valores de qualquer espécie confiados à guarda da sociedade;

-

Verificar o cumprimento dos estatutos relativamente às condições estabelecidas para a intervenção dos accionistas nas assembleias;

-

Vigiar pelas operações de liquidação da sociedade;

-

Dar parecer sobre o balanço, inventário e relatório apresentado pela Administração;

-

E, igualmente, vigiar por que as disposições da lei e dos estatutos fossem observadas pela Administração.

Ao longo dos anos foi sendo publicada alguma legislação relacionada com a fiscalização de determinados tipos de sociedades anónimas (concessionárias do Estado ou da Câmara Municipal de Lisboa, estrangeiras com acções e obrigações cotadas nas Bolsas de Lisboa ou Porto, etc.). Uma lei importante sobre esta matéria, que contudo nunca foi regulamentada, foi a Lei n s 1995, de 17 de Maio de 1943, segundo a qual a fiscalização das sociedades por acções seria exercida por peritos ajuramentados e com intervenção do Tribunal, os quais teriam de fazer parte da Câmara dos Verificadores das Sociedades por Acções. 228

A estes Verificadores, que não faziam parte do Conselho Fiscal, estavam cometidas funções eminentemente relacionadas com o que podemos designar de revisão de contas ou auditoria. De referir que aquela lei previa que à medida que o regime por ela instituído entrasse em execução, nas sociedades assim fiscalizadas deixaria de existir o Conselho Fiscal, salvo se a assembleia geral deliberasse mantê-lo. Com a publicação do Decreto-Lei nQ 49381, de 15 de Novembro de 1969, foi instituído o novo regime de fiscalização das sociedades anónimas o qual se manteve em vigor até à publicação do Código das Sociedades Comerciais. De entre as inovações constantes daquele diploma, destacamos as seguintes: -

os membros do Conselho Fiscal e o Fiscal único podiam ser ou não accionistas;

-

podiam ser eleitos como membros do Conselho Fiscal pessoas colectivas;

-

um membro do Conselho Fiscal e um suplente ou o Fiscal único e u m suplente tinham de ser revisores oficiais de contas (ROC) ou sociedades de revisores oficiais de contas (SROC);

-

a fiscalização das sociedades anónimas cujo capital não excedesse 2 500 contos podia ser exercida apenas por u m Fiscal único e um suplente;

-

a fiscalização das sociedades anónimas cujo capital excedesse 2 500 contos estava cometida a um Conselho Fiscal o qual, conforme os estatutos da sociedade, teria de ser composto por: - três membros efectivos e u m ou dois suplentes; -

cinco membros efectivos e dois suplentes.

As funções cometidas ao Conselho Fiscal eram as seguintes: -

Fiscalizar a administração da sociedade;

-

Vigiar pela observância da lei e dos estatutos; Verificar a regularidade dos livros, registos contabilísticos e documentos que lhes servem de suporte;

-

Verificar, quando o julgasse conveniente e pela forma que entendesse adequada, a extensão da caixa e as existências de qualquer espécie de bens ou valores pertencentes à sociedade ou por ela recebidos em garantia, depósito ou outro título; 229

-

Verificar a exactidão do balanço e da conta de resultados ou de ganhos e perdas;

-

Verificar se os critérios valorimétricos adoptados pela sociedade conduziam a u m a correcta avaliação do património e dos resultados;

-

Elaborar anualmente relatório sobre a sua acção fiscalizadora e dar parecer sobre o relatório, balanço, contas e propostas apresentados pela administração;

-

Convocar a assembleia geral, quando a respectiva mesa o não fizesse, estando vinculada à convocação;

-

Cumprir com as demais obrigações impostas pela lei e pelos estatutos.

3. A SITUAÇÃO ACTUAL Hoje em dia, a fiscalização das sociedades anónimas está contemplada no Código das Sociedades Comerciais • (CSC) e pode exercer-se de u m a das três formas seguintes: -

Integralmente através de u m Conselho Fiscal

-

Integralmente através de um Fiscal único (em alternativa ao Conselho Fiscal) mas apenas nos casos em que o capital da sociedade seja inferior a 20 000 contos

-

Conjuntamente através de u m Conselho Geral de u m a ROC ou de u m a SROC

O Conselho Fiscal é composto por: -

três membros efectivos e u m ou dois suplentes, ou

-

cinco membros efectivos e dois suplentes, se tal estiver contemplado no contrato de sociedade

Existindo Fiscal único, terá também de haver u m suplente. De referir que a lei impõe que "o Fiscal único, um membro efectivo do Conselho Fiscal e u m dos suplentes têm de ser ROC ou SROC". O Conselho Geral é composto por um número ímpar de membros a fixar no contrato de sociedade, mas sempre superior ao número de directores e não superior a quinze. Tais membros devem ser accionistas titulares de acções nominativas ou ao portador registadas ou 230

depositadas, em número fixado no contrato de sociedade, não inferior ao necessário p a r a conferir u m voto na assembleia geral, implicando a alienação das acções a cessação de funções. Como se verifica, neste caso, a lei não impõe que u m ROC faça parte do Conselho Geral. Contudo, nas sociedades onde exista este órgão social, a assembleia geral deve designar u m ROC ou u m a SROC p a r a proceder ao exame das contas da sociedade. Vejamos de seguida as competências do Conselho Fiscal e do Conselho Geral.

a) b) c)

d)

e) 0

g)

h) i)

Conselho Fiscal (artigo 420e do CSC) Fiscalizar a administração da sociedade; Vigiar pela observância da lei e do contrato de sociedade; Verificar a regularidade dos livros, registos contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte; Verificar, quando o julgue conveniente e pela forma que entenda adequada, a extensão da caixa e das existências de qualquer espécie dos bens ou valores pertencentes à sociedade ou por ela recebidos em garantia, depósito ou outro título; Verificar a exactidão do balanço e da demonstração dos resultados; Verificar se os c r i t é r i o s valorimétricos adoptados pela sociedade conduzem a uma correcta avaliação do património e dos resultados; Elaborar anualmente relatório sobre a sua acção fiscalizadora e dar parecer sobre o relatório, contas e propostas apresentados pela administração; Convocar a assembleia geral, quando o presidente da respectiva mesa o não faça, devendo fazê-lo; Cumprir as demais atribuições constantes da lei ou do contrato de sociedade.

a) b) c) d) e)

f) g) h)

i) j)

231

Conselho Geral (artigo 441 9 do CSC Nomear e destituir os directores; Designar o director que servirá de presidente e destituí-lo; Representar a sociedade nas relações com os directores; Fiscalizar as actividades da direcção; Verificar, quando o julgue conveniente e pela forma que entenda adequada, a regularidade dos livros, registos contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte, assim como a situação de quaisquer bens ou valores possuídos pela sociedade a qualquer título; Aprovar o relatório e as contas elaborados pela direcção; Elaborar anualmente um relatório sobre a sua actividade e apresentá-lo à assembleia geral; Conceder ou n e g a r o consentimento à transmissão de acções, quando este for exigido pelo contrato; Convocar a assembleia geral, quando entenda conveniente; Exercer as demais funções que lhe sejam atribuídas por lei ou pelo contrato de sociedade.

Verifica-se pois que diversas funções cometidas ao Conselho Fiscal (nas sociedades com estrutura tradicional) estão cometidas ao Conselho Geral (nas sociedades que adoptem a nova estrutura, inspirada no modelo alemão). Ao permitir que as sociedades anónimas adoptem uma forma de estrutura diferente da tradicional, o CSC deu um primeiro passo no sentido de os ROC deixarem de estar inseridos num órgão social das empresas. A atribuição que o CSC reserva para o ROC na estrutura moderna das sociedades anónimas ("proceder ao exame das contas da sociedade") está perfeitamente definida no Decreto-Lei n s 519-L2/79, de 29 de Dezembro, o qual estabelece que uma das atribuições exclusivas dos ROC é o "exame das contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal", o qual se destina "a atestar a sua sinceridade e regularidade". E mais adiante, o mesmo diploma refere que a "certificação legal das contas exprime a convicção do revisor de que os documentos de prestação de contas representam ou não, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operações e a situação patrimonial da empresa relativamente ao período e à data a que os mesmos se referem". Aliás, já há quase 20 anos que o Dr. Alberto Pimenta defendia que as contas anuais das sociedades anónimas deviam ser examinadas por um perito o qual, entre outras incompatibilidades, não podia ser "accionista, membro do Conselho de Administração ou do Conselho Fiscal da sociedade ou de qualquer empresa dela dependente ou por ela dominada, ou exercer, quer na sociedade quer nestas empresas, qualquer função remunerada"1. Podemos aliás dizer que este conceituado jurista (assim como outras pessoas que vêm defendendo que o ROC não deve fazer parte de qualquer órgão social nem ser considerado como tal) anteviu o que as directivas comunitárias sobre o direito das sociedades preconizam sobre o assunto. Assim, o projecto inicial da 5a Directiva da CEE (que trata da estrutura das sociedades anónimas e dos poderes e obrigações dos seus órgãos) aponta naquele mesmo sentido ao preconizar no seu artigo 52s

"A prestação de contas do exercício nas sociedades comerciais", Lisboa, 1972.

232

"a obrigação de independência do ROC 1 . Por seu lado, a 8 a Directiva da CEE (que t r a t a das qualificações mínimas dos ROC e que foi aprovada em 1984) estabelece, no seu artigo 249, que "os Estados-membros determinarão que essas pessoas (ROC) não podem efectuar u m a fiscalização legal se não forem consideradas independentes segundo o direito do Estado-membro que exija a fiscalização". E o artigo 27 s da mesma Directiva separa inequivocamente os ROC dos órgãos de administração, de direcção ou de fiscalização das sociedades. Aliás, faz exactamente agora três anos que a Comissão para as questões comunitárias da Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) elaborou (em 10/10/88) um documento intitulado "A independência do ROC" onde esta problemática é detalhadamente tratada. O capítulo rV do trabalho debruça-se sobre a independência e as regras de funcionamento das sociedades. Na parte dedicada às incompatibilidades escreve-se: "o ROC não pode aceitar ou prosseguir um trabalho logo que ele exerça certas funções incompatíveis". Como exemplos refere-se, entre outros, que o ROC não pode aceitar um trabalho desde que "seja representante legal, faça parte dos órgãos de administração, de direcção ou de fiscalização ou seja sócio da sociedade em causa". E mais à frente, o capítulo V, intitulado "Independência comportamento do ROC" refere:

e

b) o ROC não pode aceitar u m trabalho numa empresa se, em qualquer momento no decurso dos dois anos anteriores: (1) tiver pertencido aos órgãos de administração, de direcção ou de fiscalização de tal empresa d) o ROC não pode, no decurso dos dois anos que se seguem ao fim do seu mandato: (1) fazer parte dos órgãos de administração, de direcção, ou de fiscalização de tal empresa (2) fazer parte do pessoal de tal empresa Parece pois, por demais evidente, que a tendência na Europa comunitária (onde estamos inseridos desde 1 de Janeiro de 1986 e que a partir de 1 de Janeiro de 1993 terá as suas fronteiras totalmente

1 Designado por "Contrôleur légal", na versão francesa e por "Statutory versão inglesa.

233

auditor",

na

abertas) vai no sentido de os ROC não fazerem parte dos Conselhos Fiscais nem serem considerados Conselhos Fiscais, como infelizmente ainda acontece em Portugal. Aliás legislação muito recente e promulgada depois da entrada em vigor do CSC aponta nesse sentido. Vejamos dois exemplos. Assim, o Decreto-Lei n 9 495/88, de 30 de Dezembro, que define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), estabelece no número 2 do seu artigo 10a que "todas as SGPS, qualquer que seja o seu tipo ou estrutura, têm obrigação de designar um ROC ou u m a SROC nos termos do artigo 446 s do CSC". E logo a seguir, o número 3 estipula que "às SGPS que tenham Conselho Fiscal não é aplicável o disposto no número 2 do artigo 414fi do CSC". Ou seja, por outras palavras, nos casos em que as SGPS tenham Conselho Fiscal o ROC não faz parte deste órgão social. A atribuição cometida ao ROC é a de proceder ao exame das contas da sociedade. Por outro lado, o Código do Mercado de Valores Mobiliários (aprovado pelo Decreto-Lei n 9 142-A/91, de 10 de Abril) estabelece no seu artigo 100 s , que os documentos de prestação de contas das empresas cotadas nas Bolsas têm de ser acompanhados de um relatório ou parecer de um auditor que faça parte do Registo de auditores organizado pela Comissão do Mercado de Valores Mobiliários.

4. O PROBLEMA DA FISCALIZAÇÃO DA GESTÃO Mas, além de ser passível de discussão o facto de o ROC dever ou não integrar um órgão social das sociedades, põe-se também, na actual legislação portuguesa, o problema de ao mesmo estar cometida a fiscalização da gestão. De facto, outra das atribuições exclusivas dos ROC "é a revisão legal de empresas", a qual "consiste na fiscalização das contas e da gestão, bem como do cumprimento das disposições legais e estatutárias". Além de se dever questionar se a gestão deve ser fiscalizada (ou se não teria sido preferível o legislador ter optado pela expressão "apreciação da gestão") põe-se o problema de se saber em que consiste e como deve ser efectuada pelo ROC a referida fiscalização da gestão. A resposta não é fácil e de tal maneira que as Normas Técnicas da

234

CROC (aprovadas em 1983) dedicam 40 artigos à problemática da revisão legal das contas e apenas 6 artigos à revisão legal de empresas. A questão da fiscalização de gestão põe-se, sobretudo, quando ao ROC se pede que aprecie se os actos praticados "são legalmente permitidos" e se "foram executados no âmbito dos poderes conferidos, concretizando decisões em favor da entidade gerida, nas quais foi empregada a diligência de um gestor criterioso e ordenado". Parece fora de dúvida que toda a gestão de u m a empresa (boa ou má) se reflecte nas demonstrações financeiras. Aliás, o POC, ao enfatizar na demonstração dos resultados, os resultados operacionais vai exactamente nesse sentido u m a vez que são tais resultados que reflectem a eficiência e a eficácia com que a administração geriu os negócios da sociedade. Por outro lado, é à administração que compete a responsabilidade de elaborar as contas anuais e, previamente, implementar adequados sistemas contabilísticos e de controlo interno. Ora, um sistema de controlo interno "é o plano de organização e todos os métodos e procedimentos adoptados pela administração de uma entidade para auxiliar a atingir o objectivo de gestão de assegurar, tanto quanto for praticável, a metódica e eficiente conduta dos seus negócios, incluindo a aderência às políticas da administração, a salvaguarda dos activos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, a precisão e plenitude dos registos contabilísticos e a atempada preparação de informação financeira fidedigna" 1 . Assim sendo, e não podendo o ROC proceder à revisão legal de contas em ordem à respectiva certificação sem previamente ter efectuado testes de conformidade 2 , conclui-se que ele efectua a chamada "fiscalização da gestão" a nível da verificação dos sistemas contabilísticos e de controlo interno. Ir para além disto a nível da fiscalização de gestão poderá ter como consequência transformar o ROC num co-gestor.

1

Norma de Auditoria

ne 6 da IF AC.

2

Testes que visam confirmar que as técnicas de controlo interno, sendo adequadas, se encontram em efectivo funcionamento ao longo do exercício (artigo 35s das Normas Técnicas da CROC).

235

5. CONCLUSÕES Tendo em consideração o que referimos ao longo deste breve trabalho somos de opinião de que se podem tirar as seguintes conclusões: 1.

Os ROC não devem fazer parte dos Conselhos Fiscais das sociedades, devendo a legislação portuguesa ser alterada no sentido de se generalizar o que se encontra preconizado no Decreto-Lei nfi 495/88, de 30 de Dezembro (caso das SGPS);

2.

As sociedades anónimas de dimensão razoável e todas aquelas que estejam cotadas na Bolsa devem passar a adoptar a nova estrutura prevista no CSC (Conselho Geral e Direcção);

3.

Aos ROC deve ser cometida apenas a função de examinar as contas das empresas, em ordem à sua certificação legal;

4.

Aos ROC não deve ser cometida a atribuição da revisão legal de empresas, sobretudo no que concerne à fiscalização da gestão entendida esta como interferência nas decisões dos gestores e que portanto possa, de alguma forma, tornar o ROC como um co-gestor;

5.

Dever-se-á entender que a fiscalização do cumprimento das disposições legais e estatutárias, a apreciação da eficácia e segurança dos sistemas contabilístico e de controlo interno são indispensáveis à execução do referido exame às contas conducentes à sua certificação legal.

Lisboa, Outubro de 1991

236

6 Comunicações da Mesa IV

Presidente: Prof. Doutor Rogério Fernandes Ferreira Secretário: Drs Virgínia Maria Granate Costa e Sousa

Problemática das Provisões e das Reintegrações e Amortizações em óptica contabilístico-fiscal e de Auditoria Dr. António Afonso da Silva Carvalho Professor do ISCAP Considerações em torno do Paradigma da Utilidade Dr. Domingos José da Silva Cravo Docente do ISCAA

239

303

O impacto da 7a Directiva no Direito Interno Português . . . . 323 Dr. José de Oliveira Correia Inspector de Finanças Controlo Interno - Conceitos Básicos. Aplicações Específicas Dr. António Afonso da Silva Carvalho Professor do ISCAP

237

333

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: PROBLEMÁTICA DAS PROVISÕES E DAS REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES em óptica contabilístico-fiscal e de auditoria

Autor:

ANTÓNIO AFONSO DA SILVA CARVALHO (Professor do ISCAP; Revisor Oficial de Contas)

239

SUMÁRIO

PROVISÕES 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Conceito, Essência e Objectivos Génese e Evolução Enquadramento Legal Patrimonialidade das Provisões Contrapartida das Provisões Tipos de Provisões Análise do Tratamento Fiscal das Provisões Análise Comparativa dos Tratamentos Fiscal e Contabilístico das Provisões 9. Análise do Regime das Provisões 10. Posição das Provisões no Balanço 11. Procedimentos em Auditoria AMORTIZAÇÕES E REINTEGRAÇÕES 1. Discórdia Terminológica 2. Métodos de Contabilização das Amortizações 3. Métodos de Cálculo das Quotas de Deperecimento 4. Inovações introduzidas pela Reforma Fiscal 5. Elevação das Taxas das Tabelas Anexas ao D.R. n9 2/90 6. Procedimentos em Auditoria

240

PROVISÕES

PROVISÕES = ESTIMATIVAS

1.

CONCEITO, ESSÊNCIA E OBJECTIVOS

Provisão é a expressão contabilística de um risco, que se traduz na assumpção imediata de u m custo correspondente a uma eventual redução de valor do património, resultante de causas que não são necessariamente irreversíveis. Eventual, porque ainda não se concretizou. E pode ou não materializar-se. A palavra PROVISÃO designa sempre em contabilidade uma eventualidade: -

risco de incobrabilidade: de créditos; risco de depreciação: baixa de valor das existências; risco de perda: baixa de cotação de valores mobiliários (acções, obrigações e títulos da dívida pública); encargo de indemnizar (em consequência de quebra contratual; por despedimento de pessoal, etc.).

As provisões são valores que se destinam a dar cobertura a depreciações ou a riscos e encargos futuros, de montante incerto mas de ocorrência provável (e logo também incerta). De modo mais preciso, pode dizer-se que as provisões são criadas, ou a) para fazer face a encargos de exigibilidade aleatória e de montante incerto; ou b) para fazer face a encargos de exigibilidade certa e de montante incerto, mas previsível com um certo grau de certeza. 241

É evidente que a criação de qualquer provisão é sempre uma resultante da afectação de resultados positivos obtidos pela empresa à satisfação de u m risco futuro, previsível no momento da afectação. As provisões são verbas estimadas conexas com ocorrências ulteriores sobre cuja verificação existe um certo grau de incerteza, quer quanto à sua concretização quer quanto ao montante dos riscos e dos encargos que provavelmente a unidade económica (u.e.) virá a suportar no futuro. Portanto, só o futuro dirá se as provisões atempadamente constituídas foram insuficientes ou excessivas. Não obstante as dificuldades em estimar custos ou prever a ocorrência de encargos, a verdade é que, caso se venham a verificar, eles não podem afectar as contas do exercício. Por isso as provisões devem contabilizar-se sempre no exercício em que surgiram os eventos, quer nele haja lucro, quer haja prejuízo. A contabilização é feita na fase de rectificação ou regularização de contas, portanto antes do apuramento dos resultados do exercício. As PROVISÕES são parcelas de custos que se contabilizam por precaução 1 . Visam ocorrer a perdas futuras e prováveis, cujo montante se ignora, mas que são bem determinadas quanto à sua natureza: - Provisões para créditos de cobrança duvidosa; - Provisões para depreciação de existências; - Provisões para Investimentos Financeiros; - Provisões para riscos e encargos. Por isso, não são admissíveis provisões para riscos gerais. Note-se que embora as provisões digam respeito a riscos e encargos futuros ou a depreciações não definidas, se reportam ao exercício em que se constituem. Por outro lado, a probabilidade de se concretizarem os riscos e os encargos que estão na origem da constituição de provisões, existe. Desde logo se justifica, do ponto de vista contabilístico, a sua existência, o que aliás resulta da observância, entre outros, dos princípios contabilísticos da prudência (prudence) e da especialização dos exercícios ou do acréscimo (accrual). Assim, este

1 As Provisões para Riscos e Encargos, que se reportam a todo o património, situam-se no Passivo, em classe que se poderia denominar precisamente De Precaução. O Passivo desintegrar-se-ia, então, assim: De Funcionamento De Financiamento De Precaução

242

no Balanço

estabelece que "os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam", do princípio da prudência deduz-se que a contabilidade deve registar todas as perdas de valor - efectivas ou potenciais - e não atender aos ganhos potenciais, introduzindo nas contas um certo grau de precaução, sem contudo distorcer os resultados. Tendo em conta os riscos da actividade económica aos quais a empresa em particular se expõe, porquanto basta existir a empresa (qualquer que seja a sua dimensão) para haver risco, as provisões, quando justificadas e razoáveis, contribuem para conferir às demonstrações financeiras as necessárias características qualitativas, nomeadamente as de relevância e fiabilidade, que o P.O.C, consagrara. Riscos - São acontecimentos incertos e aleatórios. Classes patrimoniais positivas sujeitas a riscos, cuja cobertura é assegurada por provisões: -

Créditos Existências Investimentos Financeiros

As provisões devem estar correlacionadas com a actividade da empresa e deverão constituir-se apenas as provisões necessárias, pois é regra internacionalmente aceite 1 que as provisões não justificadas não devem ser permitidas - e caso existem, devem ser anuladas. Até há pouco 2 , no nosso País, essa regra não era observada, acontecendo até, e não raro, as empresas contabilizarem provisões não justificadas e desnecessárias, embora enquadráveis nas possibilidades fiscais então existentes. As provisões não justificadas e tais provisões de mera permissão fiscal, se figurarem no balanço, são verdadeiras reservas ocultas.

O Art" 42." da TV Directiva da CEE diz expressamente: "O montante para riscos e encargos não pode ultrapassar as necessidades".

das provisões

O Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n ' 442-B188, de 30 de Novembro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, introduziu profundas alterações na base de cálculo das provisões, que passou a atender à realidade factual em vez da base estatística (aplicação de percentagem sobre os saldos que apresentavam determinadas contas à data de 31-12, para o cálculo das provisões a considerar para propósitos fiscais). Anteriormente, também, a D.G.C.I. definia regras de cálculo das provisões para ramo de actividade - v.g. Portaria nQ 142/80, de 29 de Março.

243

Pode dizer-se ainda que qualquer provisão, independentemente das distinções que adiante se farão, permite na prática: - Reduzir os resultados do exercício, dado que é a contrapartida dos custos ou perdas incertas; - Regularizar o balanço, diminuindo o valor do património; - Evitar que futuros exercícios sejam sobrecarregados com custos ou perdas imputáveis ao próprio exercício. Frisa-se que o conceito de provisões geralmente adoptado entre nós aproxima-se do definido na IV Directiva da CEE, que diz: Artigo 20° 1. As provisões para riscos e encargos têm por objectivo cobrir perdas ou dívidas que estão claramente circunscritas, quanto à sua natureza, mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas, mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência. 2. Os Estados-membros podem igualmente autorizar a constituição de provisões tendo por objectivo cobrir encargos que tenham a sua origem no exercício ou em exercício anterior e que estão claramente circunscritos quanto à sua natureza mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certos mas indeterminados quanto ao seu montante ou quanto a data de ocorrência . 3. As provisões para riscos e encargos não podem ter por objectivo corrigir os valores de elementos do activo.

1

É o seguinte o teor do Art9 33. ° do C.C.I.: Apenas serão de considerar como provisões para efeito do disposto no n° 8 do artigo 26.°: a) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos ou perdas do exercício; b) As que visarem a constituição da reserva técnica necessária à cobertura dos encargos das entidades patronais que não transfiram para outrem as responsabilidades emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, não podendo o montante anual das provisões exceder 80% dos prémios que seriam devidos se o seguro fosse efectuado em qualquer empresa seguradora nacional; c) As que tiverem por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, calculadas em função da soma dos créditos resultantes da actividade normal da empresa existentes no fim do exercício; d) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências; e) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pela Inspecção de Seguros e pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização. §leAs taxas e os limites das provisões a que se referem as alíneas c) e d) serão fixados pelo Ministério das Finanças para cada ramo de actividade, com prévia audiência do organismo que, a nível nacional, represente a respectiva actividade. 2° As provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam, e bem assim as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício.

244

ESSÊNCIA O conceito de provisão é de essência contabilística e não fiscal. Por isso, as empresas devem observar o que sobre provisões dispõe o P.O.C., cujas regras, critérios e princípios consubstanciam autêntico direito da contabilidade de cumprimento obrigatório. Mas é às empresas, e só a elas, que cabe decidir em relação a cada período (normalmente o exercício económico) quais os créditos comerciais que no futuro próximo se mostrarão de cobrança problemática, com base em factos concretos surgidos no exercício ou em exercício(s) anterior(es) e dos quais possam advir potenciais prejuízos ou dar lugar a eventuais passivos. "Assim, pareceria lógico que a legislação fiscal acatasse por inteiro as disposições contabilísticas que decorrem da observância, entre outros, dos princípios da prudência e da especialização dos exercícios, ou, nessa impossibilidade, optasse por excluir alguns tipos de provisões, o que daria lugar a meras correcções extra-contabilísticas para efeitos de determinação do lucro tributável" 1 .

OBJECTIVOS Os objectivos que as visam são os seguintes:

2.

-

Registar prejuízos certos, mas de importância não determinada;

-

Relevar encargos a satisfazer, desconhece.

cuja importância exacta se

GÉNESE E EVOLUÇÃO

Foi em França que surgiu pela primeira vez, no fim da segunda década deste século - por volta de 1928 - a noção de provisão. Porém, só foi reconhecida na legislação do direito das sociedades em 1966.

Uma coisa são as provisões, outra são os Encargos a Pagar (subconta 26.8 do POC). A subconta "Encargos a Pagar" serve de contrapartida a custos da Classe 6 que, embora já concretizados, ainda não estavam pagos nem contabilizados à data de 31-12. A revelação de tais custos deve efectuar-se sempre à data de fim de exercício, em obediência ao Princípio do Conservantismo.

245

Logo em 1932, talvez devido à grande Depressão de 1929/30, o "American Institute of Certified Public Accounts" (AICPA) encetou a recolha e tratamento de uma série de dados sobre as provisões. E, em 1975, surge a primeira norma sobre provisões: A norma n 9 5 do #F.A.S.B.". Em J u n h o de 1979 surgiu a Norma nfi 10 emanada do "I.A.S.C.". Em Portugal, no livro A TÉCNICA DA LEITURA DE BALANÇOS, de F. Caetano Dias, publicado em 1936, em Lisboa, não é feita alusão a provisões. Somente no balanço constante de fis. 174 e 175 se inscreve na classe PATRIMÓNIO LÍQUIDO a conta Depreciações e Amortizações, referente apenas aos elementos do imobilizado corpóreo.

3.

ENQUADRAMENTO LEGAL

O C.G.I. limitava aos casos nele referidos a possibilidade de constituir provisões, pois descreve taxativamente as provisões 1 que são aceites como custos expressamente enumerados, nos Art. os 26. a e 33. 9 .

1

É o seguinte o teor do Art" 33." do C.C.I.: Apenas serão de considerar como provisões para efeito do disposto no n° 8 do artigo 26.": a) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos ou perdas do exercício; b) As que visarem a constituição da reserva técnica necessária à cobertura dos encargos das entidades patronais que não transfiram para outrem as responsabilidades emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, não podendo o montante anual das provisões exceder 80% dos prémios que seriam devidos se o seguro fosse efectuado em qualquer empresa seguradora nacional; c) As que tiverem por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, calculadas em função da soma dos créditos resultantes da actividade normal da empresa existentes no fim do exercício; d) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências; e) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pela Inspecção de Seguros epelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização. § Is As taxas e os limites das provisões a que se referem as alíneas c) e d) serão fixados pelo Ministério das Finanças para cada ramo de actividade, com prévia audiência do organismo que, a nível nacional, represente a respectiva actividade. 2" As provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam, e bem assim as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício.

246

Portanto, a contabilizarem-se provisões para propósitos fiscais, elas não podem extravasar o âmbito do Artfi 33. e de C.C.I. 1 Por outro lado, podem mesmo deixar de se constituir provisões, o que contudo será contrário aos elementares princípios de uma sã gestão. Com efeito, qualquer empresa, por mais cuidado que use na concessão de crédito aos seus clientes, pode ver-se confrontada com situações de incobrabilidade, por causas imprevistas e imprevisíveis (v.g. conjuntura económica, razões políticas: revoluções, guerras, etc.) e, também, por mais cuidado que ponha nos aprovisionamentos, pode por simples mudanças atmosféricas ficar em armazém com stocks obsoletos (v.g. artigos de estação, etc.). E, caso não se constituam provisões, o balanço e a conta de resultados não evidenciam a real situação patrimonial, financeira e de crédito da empresa, não proporcionando pois a "true and fair view" ou "l'image fidèle".

4.

PATRIMONIALIDADE DAS PROVISÕES São as provisões elementos patrimoniais ou não? As provisões podem aparecer no Activo, no Passivo ou em resultados.

4.1. Provisões do Activo Representam eventualidades activas: -

Provavelmente não realizaremos um certo recebimento: -

o crédito que se tornou incobrável;

-

a mercadoria que ficou obsoleta;

-

as acções (participações financeiras) cuja cotação baixou irreversivelmente.

1

Uma coisa são as provisões, outra são os Encargos a Pagar (subconta 26.8 do PCC). A subconta "Encargos a Pagar" serve de contrapartida a custos da Classe 6 que, embora já concretizados, ainda não estavam pagos nem contabilizados à data de 31-12. A revelação de tais custos deve efectuar-se sempre à data de fim de exercício, em obediência ao Princípio do Conservantismo.

247

Algumas podem ser autonomizadas, caso seja possível realizar u m a operação com elas. Exemplo:

Provisões para Cobranças Duvidosas: O risco pode em certas situações ser transferido para uma empresa seguradora.

4.2. Provisões do Passivo Representam eventualidades passivas: -

Provavelmente teremos de realizar um pagamento: - em consequência de processo judicial.

São autónomas, na medida em que representam autênticos passivos. As contas que servem para relevar as eventualidades passivas são denominadas no P.O.C, por Provisões para Riscos e Encargos. Compreendem as provisões para Riscos: 29.3 - Processos Judiciais em Curso 29.4 - Acidentes no Trabalho e Doenças Profissionais Compreendem as Provisões P a r a Encargos: 29.1 - Pensões (Pagamento da Pensão a reformados) 29.2 - Impostos 29.5 - Garantias a Clientes (automóveis, máquinas, TV, etc.). Questão: As provisões podem ser consideradas como dívidas? - Podem. É que as provisões podem destinar-se a ocorrer a u m a despesa que se sabe de antemão vir efectivamente a ser paga.

4.3. Em dispositivo gráfico BALANÇO

ACTIVO - Provisões

PASSrVO + Provisões

1

1

Custo hoje, ausência de receita amanhã

Custo hoje, encargo amanhã

248

5.

CONTRAPARTIDA DAS PROVISÕES

Em cada exercício económico, as provisões são movimentadas (constituição, reforço ou anulação) ou quando ocorrem os eventos ou pelo menos no final do exercício, na fase de rectificação ou regularização de contas, portanto antes do apuramento dos resultados. A contrapartida contabilística é, no P.O.C., denominada por "provisões do exercício" 1 , que são custos puros e simples do exercício. Sendo assim, as provisões parcelas dos custos normais ou ordinários (ditos custos puros e simples) do exercício, devem contabilizar-se sempre independentemente de haver lucro ou prejuízo. São portanto afectações do resultado bruto - o resultado líquido só ulteriormente é apurado. Numa empresa, é o contabilista que tem competência para movimentar as provisões, embora de parceria com os responsáveis directivos 2 , nomeadamente quanto à definição das situações concretas que devem ser objecto de constituição de provisão, que é preciso comprovar muito bem e isso nem sempre é fácil, principalmente em casos de mora. A comprovação das situações de mora de clientes (e outros devedores) é feita por todos os meios possíveis (v.g. diligências pessoais do cobrador, cartas, telex, telefax, etc.).

6.

TIPOS DE PROVISÕES O Art 8 33. s do CIRC admite três tipos de provisões:

1 No Anteprojecto do Plano Geral de Contabilidade a contrapartida das provisões era denominada por "Dotações para provisões". Esta denominação estava mesmo bastante generalizada. O Plan Coptable General (P.C.C.) denomina-as de "Dotations aux provisions". O Plan General de Contabilidad (Plano Espanhol) de 1973 e de 1991 denomina-as "Dotaciones de las provisiones ". Os anglo-saxónicos denominam-as "Provision for Bad Debts". 2 A responsabilidade pela preparação da informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente da administração ou gerência, face ao C.S.G. (P.O.C. Revisto Características da informação financeira - Características qualitativas). A constituição de RESERVAS de lucros, por sua vez, é da competência exclusiva da assembleia geral.

249

I - Provisões para depreciação de elementos do activo - provisões para créditos de cobrança duvidosa, provisões para depreciação de existências [ al. a) e b) ] II - Provisões para Riscos e Encargos - provisões para processos judiciais em curso, provisões para acidentes no trabalho e doenças profissionais, provisões para pensões de reforma, provisões para garantias dadas a clientes [ ai. c) ] III - Provisões com características de reservas - provisão para alta de preços, provisão para a reconstituição de jazigos mineiros [ ai. e)] Contempla ainda as provisões a constituir pelas instituições dependentes da disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal, que aqui não trataremos. Vamos a seguir analisar os tipos I e II, uma vez que as provisões com características de reservas orientadas para objectivos de ordem económica, não são, em contabilidade, provisões.

I — PROVISÕES PARA DEPRECIAÇÕES Correspondem a certos elementos do Activo-créditos, existências e imobilizações - sujeitos a depreciações originadas por factos de ordem externa e tem, como é sabido, expressão no próprio Activo permitindo corrigir, reduzindo, os valores activos sujeitos a depreciação. Do ponto de vista estritamente contabilístico estas depreciações: - determinam-se no fim do exercício económico quando existe a possibilidade da não recuperação do custo histórico dos elementos pela sua realização. - quantificam-se pela diferença entre o mesmo custo histórico e o valor de realização possível, tendo como referência o fim do exercício económico. Refira-se ainda o carácter não definitivo destas depreciações, u m a vez que são a contrapartida de custos ou perdas potenciais, em relação aos quais existe um certo grau de incerteza quer quanto à sua concretização quer quanto ao seu montante. Daí a reversibilidade destas depreciações, o que as distingue das amortizações e reintegrações (de facto, um crédito que se prevê incobrável pode afinal vir a cobrar-se, o mesmo se podendo dizer relativamente a outros valores activos em relação aos quais em dado momento se achou correcto criar provisões). De acordo com o POC Revisto são as contas de provisões para depreciações: 250

/ Cód. 19 28 39 49

Antes

Denominação Provisões Provisões Provisões Provisões

para para para para

aplicações de tesouraria cobranças duvidosas depreciação de existências investimentos financeiros

igual Igual Provisão para depreciação de existências Provisão para imobilizações financeiras

Da sua contabilização falaremos um pouco mais adiante. II — PROVISÕES PARA RISCOS E ENCARGOS A conta é 29 - Provisões para Riscos e Encargos. Estas provisões prendem-se com factos verificados ou em curso no exercício que envolvem u m certo risco que poderá ser determinante de encargos futuros. - Correspondem a débitos potenciais, j á que a confirmarem-se os referidos encargos irão implicar desembolsos no futuro. - Têm origem em factos por estimativa pelo que apresentam incerteza quanto ao seu montante. - Figuram no Balanço como passivos autónomos (passivo contingente] permitindo regularizar, aumentando o passivo. O POC Revisto prevê as subcontas de provisões para riscos e encargos que se seguem e que assumem, como foi dito, uma natureza claramente definida quanto ao seu objecto. Cód. 29.1 29.2 29.3 29.4 29.5

Denominação

Antes

Pensões Impostos Processos judiciais em curso Acidentes no trabalho e doenças profissionais Garantias a clientes

Na Prática, sabemos que a determinação e quantificação das provisões se tem afastado da anteriormente exposta, o que decorre da divergência existente entre a teoria contabilística e a legislação fiscal sobre a mesma matéria, divergência cujas causas, note-se, não se pretendem contestar no presente trabalho. É contudo, inegável que essa divergência tem contribuído para desvirtuar na prática a essência das provisões. É também certo que as profundas alterações introduzidas pelo código IRC (CIRC) nesta matéria, vêm contribuir para minimizar o problema atrás referido. Também destas questões falaremos mais adiante.

251

7.

ANALISE DO PROVISÕES

TRATAMENTO

FISCAL

DAS

No fim do exercício social, aquando dos trabalhos de rectificação ou regularização de contas, é feito o levantamento dos encargos latentes que surgiram no exercício e das perdas de valor de bens/elementos do activo (créditos ou existências). Encargos e perdas de ocorrência previsível num futuro mais ou menos próximo [ futuro(s) exercício(s) ], mas de que se ignora o montante exacto. Ora, as provisões são constituídas/criadas para ocorrer a esses encargos e a esses custos, que obviamente são de natureza contabilística. Isso nos leva a concluir que "o conceito de provisão e de natureza contabilística e não fiscal, donde decorre que as empresas estão vinculadas a adoptar nesta matéria as regras e princípios que o P.O.C, prescreve, cabendo-lhe a faculdade de decidir quais as provisões julgadas necessárias em face da informação disponível à data da elaboração das contas anuais" 1 . Cabe, pois, à empresa decidir, em face das situações concretas, à cerca da necessidade de constituir provisões, bem como do seu montante.

7.1. As provisões antes da reforma fiscal O Código da Contribuição Industrial, que surgiu em 1963 e vigorou até 31 de Dezembro de 1988, limitava aos casos nele referidos a possibilidade de constituir provisões, pois descrevia taxativamente as provisões aceites como custos, custos esses também expressamente enumerados no Art a 26. a . Assim, a contabilizarem-se provisões para propósitos fiscais, elas tinham de obedecer à disciplina do Art s 33.fi do C.C.I, que contemplava: a) As Provisões para Processos Judiciais em Curso; b) As Provisões para Acidentes no Trabalho e Profissionais; c) As Provisões para Cobranças Duvidosas.

1 in A Regulamentação Lousa.

Doenças

das provisões no código do IRC (CIRC), de Maria dos Prazeres

252

Quanto às Provisões para Cobranças Duvidosas ou P.O.C/77 distinguia: 29.1.1 - Provisões para Clientes 29.1.2 - Provisões para Outros Devedores E r a m impostos limites à constituição das provisões, que eram calculadas numa base estatística,i.e. mediante a aplicação de taxas, as quais eram fixadas pelo Ministério das Finanças, como determinava o § I e do Art 9 33. 9 do C.C.I., taxas essas que ultimamente eram as seguintes:

Vendas a retalho, a prestações Vendas de veículos com motor Restantes actividades

Taxas anuais

Limites das taxas

6% 6% 4%

8% 8% 5%

(Aprovadas por despacho de 84-04-27 de Sua Excelência o Subsecretário de Estado do Orçamento - Proc. 11./A- E.G. 42 499/84).

Como se sabe, era definida u m a taxa máxima para o reforço anual e para o valor acumulado, aplicável: - ao montante dos créditos da actividade normal da empresa no final do exercício económico (ou mesmo para a provisão para letras descontadas e ainda não vencidas à data de fim de exercício); - ao total das existências (de todas as categorias) em armazém no fim do exercício. Casos especiais foram também considerados (v.g. Decreto-Lei n 9 503-C/76, de 30 de Junho)

7.2. As Provisões depois da Reforma Fiscal Abandonou-se a metodologia da aplicação de taxas genéricas ditas de base estatística, substituindo-a pela avaliação dos elementos patrimoniais e das perdas prováveis que possam estar associadas, face a cada caso concreto. Relativamente às provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências passam a estar reguladas no novo Código do IRC no Art 9 33. 9 , alíneas a) e b) do n 9 1 e o seu método de cálculo passa finalmente a aproximar-se do que deverá ser a realidade económica da empresa e dos princípios contabilísticos definidos no POC, embora sujeito a alguns condicionalismos de natureza formal e a determinados limites temporais. 253

REGIME DE TRANSIÇÃO A alteração do regime daquelas provisões tornou imprescindível o regime transitório, o qual está previsto no Artfi 13. s do D.L. n s 442-B/88, que aprovou o Código do IRC e a elaboração da norma interpretativa n 9 1/88 da Comissão de Normalização Contabilística.

8.

ANÁLISE COMPARATIVA DOS TRATAMENTOS FISCAL E CONTABILÍSTICO DAS PROVISÕES

- O princípio da prudência adoptado pelo POC determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente. Nem todas, porém, serão consideradas como custos para efeitos do apuramento do lucro tributável. - Comecemos pois por fazer a distinção entre as Provisões fiscalmente aceites como custo (I) e não aceites (II). - No I s Grupo, temos a Provisão para créditos de cobrança duvidosa, e a Provisão para processos judiciais em curso, a Provisão para depreciação de existências e as constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e Instituto de Seguros de Portugal (Art9 33.Q do Código do IRC). - Do 2B grupo fazem parte a Provisão para aplicações de tesouraria, a Provisão para riscos e encargos (exceptuada a destinada a processos judiciais em curso referida no I s grupo) e a Provisão para investimentos financeiros. Vamos seguidamente, proceder ao tratamento separado das mesmas.

I — PROVISÕES FISCALMENTE DEDUTÍVEIS Vejamos o que preceitua o C.I.R.C. relativamente às Provisões para Cobranças duvidosas e Depreciação de existências (por serem as mais usadas frequentemente).

Provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa 1. I n t r o d u ç ã o Em muitos ramos de negócio a maior parte das vendas, se não a totalidade, são feitas a crédito. 254

Há pois o risco de alguns clientes nunca pagarem o valor das mercadorias ou serviços que compraram a crédito. E o risco do negócio - que existe sempre. Por isso é um risco normal. Surgem assim os créditos incobráveis {bad debts dos anglo-saxónicos), que têm de ser considerados com u m custo normal do exercício e como tal contabilizados quando surgem ou, pelo menos no fim do exercício social (que entre nós tem de coincidir com o ano civil), na fase de rectificação ou regularização de contas i.e. antes do apuramento dos resultados do exercício. Em linguagem corrente: o que não se faz na devida altura, em contabilidade tem de ser feito no final do exercício. 2. C o n c e i t o São as que tiveram por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade (alínea a) ns 1 do Art. 33.9 do CIRC). O montante dos devedores da empresa figura no balanço, no Activo. Se tivermos a certeza que todos os devedores pagam as suas dívidas, então o montante dos créditos representa um valor verdadeiro (e exacto). Todavia se alguns dos créditos se tornarem eventualmente de cobrança duvidosa, então o valor do Activo está sobrevalorizado. Há pois, que corrigi-lo. Quando um devedor entra em mora, isso é indício ou de dificuldades financeiras ou de vontade deliberada de incumprimento. Algum tempo decorre até se averiguar, para cada caso, o verdadeiro motivo da mora e suas consequências. Há aqui um evento sobre o qual existe um certo grau de incerteza, quer quanto à sua concretização, quer quanto ao montante - isto porque o devedor, voluntária ou coactivamente, pode vir a pagar todo o débito ou apenas u m a parte dele (v.g. falência, em que há rateio da massa falida pelos credores; execução judicial em que os bens apreendidos são de valor insuficiente, acordo de credores, em que h á perdão parcial da dívida, etc.). Surgida a situação e a fim de tornar os créditos próximos do valor real, h á que criar a inerente provisão. A provisão é constituída para cobrir o montante estimado dos créditos de cobrança duvidosa. O seu cálculo assenta pois em estimativas que devem ser efectuadas 255

com razoável aproximação, bem como ser adequados aos originam, por quanto se as estimativas forem mal correspondentes provisões ou são excessivas, dando lugar ocultas, ou são insuficientes, não proporcionando uma integral do risco que porventura venha a concretizar-se.

factos que feitas, as a reservas cobertura

Além de que, num e noutro caso, contribuirão, por via das provisões, para desvirtuar os resultados do exercício e consequentemente as demonstrações financeiras (DF's) que, assim, não dão a imagem fiel e verdadeira (a true and fair view dos anglo-saxónicos) do património, da situação financeira e dos resultados da empresa, como devem dar.

9.

ANÁLISE DO REGIME DAS PROVISÕES Voltando à al. a) do ns 1 do Art9 33. s do CIRC, que diz:

Regime das provisões Artigo 33" Provisões fiscalmente dedutíveis 1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes de actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

Para o valor da provisão constituída poder ser aceite como custo do exercício, para efeitos fiscais, este normativo exige: 123-

Que os créditos sejam resultantes da actividade normal; Que, no final do exercício os créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa; Que como tal sejam evidenciados na contabilidade.

- Consideram-se créditos derivados da actividade normal: 1 - Os que forem devidos por vendas e serviços prestados, registados correctamente nas subcontas 21.1 - Clientes - c/c. 21.8 - Clientes de Cobrança Duvidosa e outras de igual significado. 2 - Os que forem devidos por vendas e serviços prestados, para cuja regularização já se tenham sacado letras ou outros títulos de crédito os denominados créditos titulados - e se encontrem registados nas subcontas 256

21.2 21. 21. 21. -

Clientes Clientes Clientes Clientes

- Títulos a receber - Títulos Protestados - Títulos à Cobrança - Letras Descontadas - e ainda não vencidas.

3 - Os adiantamentos feitos a fornecedores por conta de encomendas a satisfazer futuramente e se encontrem registados nas subcontas 22.9 Adiantamentos a Fornecedores 26.9 Adiantamentos por conta de vendas 26.1.9 - Adiantamentos a Fornecedores de Imobilizado 37 Adiantamentos por conta de compras - são as compras de bens e serviços a preços pré-fixados 44.7 Adiantamentos por conta de Investimentos Financeiros 44.8 Adiantamentos por conta de Imobilizações Corpóreas 44.9 Adiantamentos por conta de Imobilizações Incorpóreas. Trata-se de imobilizações em curso a preços pré-fixados. 4 - Os que forem devidos por vendas de bens, alvarás e outros valores da unidade económica (u.e.) e serviços especiais - que não sejam específicos da actividade normal - e se encontrem relevados na subconta 26.8 - Devedores e Credores Diversos 5 - Os que forem provenientes de empréstimos, que não revistam a forma de adiantamentos, por razoes inerentes a actividade específica da unidade económica (u.e.) e se encontrem relevados nas subcontas 26.2.4 - Adiantamentos ao Pessoal 26.2.9 - Outras Operações com o Pessoal 6 - Os créditos seguros pela COSEC. Situação comum aos vários créditos: é que eles esteiam relevados na contabilidade. Mas nem todos os créditos oriundos da actividade normal da unidade económica servem de base ao cálculo de provisões, como expressamente dispõe o n s 3 do Art 9 34. s do CIRC, que diz: 3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa: a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que as entidades tenham prestado aval; b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nç 1; d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n9 1.

257

Este normativo veio fixar doutrina e disciplinar procedimentos errados. É, pois, u m a importante inovação no Código do IRC. Devem, sem dúvida, excluir-se da incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa os créditos sobre Entidades Oficiais e sobre sócios e accionistas, isto porque o Estado é a mais solvível de todas as entidades da nação e, quanto aos sócios e accionistas, as suas cotas e acções, respectivamente são em última estância as garantes das suas dívidas. Excluem-se também os créditos por seguro, que são a parte deles não coberta. A COSEC Esquematicamente: CRÉDITOS EXCLUÍDOS r i

ESTADO

GARANTIA REAL

PARTICIPANTES OU PARTICIPADAS

* *

*

Outra condição necessária imposta pela parte final da ai. a) do nfi 1 do Art 2 33. s do CIRC, para a aceitação como custo fiscal da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa, é que tais créditos, no fim do exercício económico (em 31-12), sejam efectivamente considerados de cobrança duvidosa - i.e. créditos de difícil cobrança - e sejam evidenciados como tal na Contabilidade. É u m a exigência formal. Esta condição é inovadora em relação ao Código da Contribuição Industrial, em sede do qual era aliás iníqua, porquanto a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa assentava na aplicação da taxa prevista no seu Art 9 33. s sobre a totalidade dos créditos resultantes da actividade normal da unidade económica (u.e.) no fim do exercício. Era u m critério de base estatística. Que foi abandonado. Foi substituído por um critério individualizado, exigindo-se agora às empresas que identifiquem claramente os créditos cuja cobrança se lhes afigura duvidosa (difícil) e mais: que os contabilizem adequadamente. A subconta adequada para contabilizar os créditos de cobrança duvidosa é a 21.8 - Clientes de Cobrança duvidosa. 258

O cumprimento desta exigência formal é fácil para o caso de clientes (e outros devedores) cujos débitos são considerados de cobrança duvidosa na totalidade. Basta efectuar o lançamento CLIENTES - Clientes de Cobrança Duvidosa a CLIENTES - Clientes - c/c. C Transferência da 2- para a I a subconta do valor do s/débito, considerado de cobrança duvidosa

$

Deste modo, o saldo da conta 28. PROVISÕES PARA COBRANÇAS DUVIDOSAS corresponderá sempre ao saldo da subconta 21.8 Clientes de Cobrança Duvidosa mais o saldo de outra subconta a criar para relevar as "Outras Dívidas de Terceiros" de Cobrança Duvidosa, o que consubstancia u m a forma fácil e expedita de a Administração Fiscal poder controlar as provisões constituídas ou reforçadas e bem assim os créditos de cobrança duvidosa que venham a ser cobrados, cuja provisão terá, para efeitos fiscais, de ser considerada um proveito, a contabilizar na subconta 79.6.2 - PROVEITOS E GANHOS EXTRAORDINÁRIOS - Reduções de Amortizações e de Provisões Provisões por contrapartida da provisão. O problema complica-se quanto aos clientes (e outros devedores) cujos débitos só gradualmente (cf. o disposto na ai. c) do Art s 34. 8 do CIRC) podem ser provisionados. Isso representa que cada cliente (ou outro devedor) passa a ter na empresa duas c/c: uma, na subconta 21.1 - Clientes - c/c; outra, na subconta 21.8 - Clientes de Cobrança Duvidosa, até o débito ser considerado na totalidade de cobrança duvidosa e, consequentemente, a inerente provisão estiver toda constituída/criada. E poderá ter u m a terceira c/c no caso de ser aceitante de letras vincendas, na subconta 21.2 - Clientes - Títulos a Receber. Convenhamos que isso pode trazer dificuldades. Terá o legislador fiscal ponderado esta situação? -

Clientes de Cobrança duvidosa

"Para esta subconta são transferidos os créditos sobre clientes cuja cobrança se apresenta duvidosa, quer estejam ou não em litígio". Esta nota explicativa foi omitida no novo P.O.C. (P.O.O/77), porque a C.N.C, quis ser neutra neste aspecto. 259

Na frase de rectificação ou regularização de contas deve proceder-se sempre a u m a análise cuidadosa às contas de clientes (e outros devedores), a fim de se transferirem para esta subconta os casos de duvidosa ou difícil cobrança. Isto em obediência à clareza - que é u m dos requisitos essenciais do Balanço. 1 Exemplo: No fim do ano, feito um exame às contas dos clientes, verificou-se que o débito de 20 c. do João e o aceite de 30 c. do Joaquim tinham fracas hipóteses de serem recebidos, devido à ausência dos mesmos para parte incerta. Lançamento: CLIENTES - Clientes de Cobrança Duvidosa a CLIENTES Transferência para a I s subconta dos débitos dos seguintes clientes, que se ausentaram para parte incerta: - Clientes c/c. João valor do s/débito 20 000$ - Clientes - Títulos a Receber Joaquim valor do s/ aceite 30 000$ 50 000$

-

Cálculo da Provisão

A regra geral é que a provisão deve resultar da rigorosa avaliação individual da situação de cada crédito da empresa. Dados os reflexos contabilísticos e fiscais das provisões, é fundamental definir com clareza o que se considera, para efeitos fiscais, créditos de cobrança duvidosa. Com vista a instituir u m a certa homogeneidade de procedimentos entre as empresas quanto às causas/situações que podem dar origem à criação de provisões, o legislador fiscal estabeleceu alguns critérios objectivos no

Artigo 34.e Provisão para créditos de cobrança duvidosa 1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do ns 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

1 O Balanço diz-se claro quando pelo simples exame das contas complexas ou gerais, que o constituem, devidamente seriadas, ficamos a fazer uma ideia precisa da composição qualitativa do património que ele representa.

260

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação da empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Consagram-se neste artigo algumas disposições que vinham constituindo doutrina e, assim, é possível constituir provisão para todos os saldos considerados de difícil cobrança, com base em justificação segura, como segue: - Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes; - Créditos que tenham sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes; - Créditos que estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

A actividade económica deve reger-se por normas de rigor e no mundo dos negócios, quanto aos créditos concedidos a clientela, eles devem ser pagos nos prazos estipulados. Quando o devedor está a entrar em dificuldades financeiras, e começa a pagar as suas contas mais lentamente; em vez de pagar os seus financiamentos, limita-se a amortizá-los, acumulando, assim, empréstimos bancários. Deixa de pagar ao Fisco e à Segurança Social e por último deixa de pagar os ordenados e salários e aos fornecedores. Surge então o corte de crédito. E todo um processo que se desenvolve ao longo de algum tempo e por isso quando tiver decorrido o prazo normal de pagamento das dívidas e, não obstante as diligências desenvolvidas, não for possível o seu recebimento (situação tipificada na ai. c) do Art 9 34. s do CIRC), à medida que o tempo decorre, aumenta o risco de incobrabilidade. E por essa razão que o legislador estabeleceu para os créditos em mora percentagens crescentes na medida em que vão aumentando os meses da mora e que são os seguintes: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora h á mais de 12 meses e até 18 meses; c) 75% para créditos em mora h á mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. Esquematicamente: 261

Limite anual da provisão 0 devedor tenha pendente processo de execução, falência ou insolvência

100%

Créditos reclamados judicialmente

100%

Créditos em mora: mais de 6 até 12 meses mais de 12 até 18 meses mais de 18 até 24 meses mais de 24 meses

-

25% 50% 75% 100%

Falência judicial de devedores

Os débitos incobráveis de clientes e/ou outros devedores que, voluntária ou forçadamente se apresentem a Tribunal para efeitos de falência judicial, serão anulados mediante a utilização da subconta 82.8.2 - Créditos Incobráveis e não necessariamente através da utilização das provisões existentes. E que torna-se fácil comprovar inequivocamente ao Fisco a incobrabilidade total ou parcial de tais créditos, desde que se obtenha a respectiva Certidão de Tribunal justificativa do não recebimento pelo credor do valor total ou parcial do crédito. 1 Desde que se obtenha, pois, a Certidão de Tribunal comprovativa da incobrabilidade, o montante dos saldos devedores de clientes e/ou outros devedores que se tornem incobráveis, serão logo contabilizados como custos normais do exercício 2 - embora de carácter excepcional. Por isso, na prática, as provisões acabam por só serem utilizadas para ocorrer a créditos incobráveis não resultantes de falência ou concordata judiciais A Certidão de Tribunal é um documento autêntico. Faz prova plena (Art 3 371. s do C. Civil). "A força probatória dos documentos autênticos só pode ser ilidida com base na sua falsidade" (n8 1 do Art B 372. s do C. Civil).

1 A incobrabilidade de créditos pode resultar de falência ou de acordo judicial de credores (concordata). No caso de concordata, é vulgar ficar incobrável apenas uma parte do crédito. 2

Épois indispensável que a Certidão de Tribunal mencione expressamente o crédito foi considerado incobrável.

262

o ano em que

Ora, se a u.u. faz prova plena da ocorrência de um prejuízo inerente à sua actividade normal, é lógico que o Fisco o aceite como um custo normal ou ordinário do exercício em que ocorreu a incobrabilidade, como aliás dispõe o Art s 34.9 do C.C.I. Exemplo: - Dados: O cliente F., de Lisboa, que devia 120 c. em c/c, faliu. Não se recebeu nada, por insuficiência de bens. Obteve-se a respectiva Certidão de Tribunal. - Lançamento

RESULTADOS EXTRAORD. DO EXERCÍCIO

- Outras Perdas Extraordinárias - Créditos Incobráveis a CLIENTES - Clientes - c/c. F. Pela anulação do s/ débito, por ser incobrável, devido a falência judicial, cf. Certidão do Tribunal de anexa

$ s

s

O apoio legal para este lançamento encontra-se no Art 34. do C.C. Industrial que determina: "Os créditos incobráveis só são de considerar como custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processos de execução, falência ou insolvência". Deve ter-se em conta que em casos de falências ou concordatas (acordos de credores), por vezes os credores recebem apenas uma parte dos respectivos créditos, parte essa que é função de uma percentagem atribuída, em rateio da massa falida, a todos os credores comuns. Quando isso se verifica, cada credor receberá apenas uma percentagem do seu crédito. Exemplo: - Dados O nosso cliente "Sociedade de Representações Ibérica, Lda.", de Santarém, que j á estava no rol dos clientes sem interesse, apresentou-se oportunamente a Tribunal, para efeitos de falência. O valor do s/débito era de 246 220$60. Julgada a falência, aos credores coube, em rateio da massa falida, 20% dos respectivos créditos. Recebemos a nossa parte. Obtivemos a respectiva Certidão de Tribunal. - Lançamento de de 199n DIVERSOS a CLIENTES - Clientes de Cobrança Duvidosa Sociedade de Rep. Ibérica, Ld a

263

Pelo movimento contabilístico inerente a falência judicial deste cliente, homologada em / / , cabendo aos credores, em rateio da massa falida, 20% dos respectivos créditos: CAIXA Valor recebido em rateio: 29% x 246 226$60 49 244$10 RESULTADOS EXTRAORD. DO EXERCÍCIO - Créditos Incobráveis Pela parte incobrável do débito do nosso cliente supracitado, cf. respectiva Certidão do Tribunal de , anexa 196 976$50 246 220$60.

Portanto, só são de considerar como créditos incobráveis os que resultem de decisão judicial. Implicações com IVA Há a possibilidade de dedução ao imposto correspondente a créditos incobráveis, como dispõe o n s 8 do Art 2 71. 8 do CIVA, que diz: "Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto facturado em créditos considerados incobráveis em processos de execução, falência ou insolvência. Em tal hipótese, será comunicada ao adquirente do bem ou serviço que seja um sujeito passivo do imposto a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada".

Exemplo: A empresa X facturou a um cliente mercadorias no valor de 500 contos, sujeitas a 17% de IVA. Se o cliente não pagar, a empresa X perde 585 contos. Note-se, porém que neste montante existem rubricas com características distintas: 500 contos respeitantes as mercadorias e 85 contos referentes ao imposto liquidado e j á entregue nos cofres do Estado. Portanto, a empresa X pagou 85 contos de IVA que não recebeu. Nestes casos, e desde que a incobrabilidade resulte de processo de execução, falência ou insolvência, - poderá a empresa X deduzir o montante do imposto que liquidou e pagou e não recebeu; - deverá a empresa X comunicar ao cliente que seja sujeito passivo do imposto, para que este, por sua vez, proceda à rectificação da dedução que inicialmente efectuou. Exige a prudência e a certeza que só possam ser considerados créditos incobráveis os que resultarem de decisão judicial, plenamente comprovável através de Certidão de Tribunal.

264

Provisão Para Processos Judiciais em Curso É possível constituir (ou criar) esta provisão desde que possa ser inequivocamente justificada por documentos do Tribunal. O valor da provisão será o que se estimar para o total a pagar. Exemplos: Quebras contratuais Indemnizações por fornecimentos de M.P. indevidas ou deterioradas Não cumprimento de prazos de fornecimentos de . Maquinismos . Matérias Primas . Mercadorias Pedidos de indemnizações por despedimentos Pela constituição desta provisão, para ocorrer a (descrever o evento) Utilização Temos I s - Vem a 2 9 - Vem a 3 5 - Vem a

60 000$

a considerar 3 hipóteses: pagar-se o valor exacto da provisão; pagar-se menos que a provisão constituída; pagar-se mais do que a provisão constituída.

Lançamentos; a

I hipótese - Paga-se o valor exacto da provisão PROVISÕES P a , COB.DUVID.E OUTROS RISCOS E ENCARGOS - Provisões P 8 , Outros Riscos e Encargos - Para Processos Judiciais em Curso a UTILIZAÇÃO DE PROVISÕES - Para Riscos e Encargos Previstos Utilização

60 000$

FORNECIMENTOS E SERVIÇOS DE TERCEIROS 1 - Contencioso e Notariado a CAIXA / DEP. À ORDEM Pagamento de

60 000$

2 a hipótese - Paga-se menos do que a Provisão constituída p.e. paga-se 50 c. PROVISÕES P ê , COB. DUVID. E OUTROS RISCOS E ENCARGOS - Provisões p a Outros Riscos e Encargos - Para Processos Judiciais em Curso

A conta a debitar será obviamente a que corresponder à natureza do custo em questão.

265

a UTILIZAÇÃO DE PROVISOES - Para Riscos e Encargos Previstos Utilização

50 000$

// PROVISOES P 8 , COB. DUVID. E OUT. RISCOS E ENCARGOS - Provisões P ê Outros Riscos e Encargos - Para Processos Judiciais em Curso a RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS DO EXERCÍCIO - Reposição e Anulações de Provisões Anulação da parte não utilizada da provisão criada para ocorrer a

10 000$

// FORNECIMENTOS E SERVIÇOS DE TERCEIROS - Contencioso e Notariado a CAIXA / DEP. A ORDEM Pagamento de

50 000$

3 a hipótese - Paga-se mais do que a Provisão constituída p. e. paga-se 65 c. PROVISÕES p B COB. DUVID. E OUT. RISCOS E ENCARGOS - Provisões P s . Outros Riscos e Encargos - Para Processos Judiciais em Curso a UTILIZAÇÃO DE PROVISÕES - Para Riscos e Encargos Previstos Utilização

60 000$

// DIVERSOS a CAIXA / DEP. À ORDEM

FORNECIMENTOS E SERVIÇOS DE TERCEIROS - Contencioso e Notariado 60 000$ RESULTADOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 5 000$

65 000$

266

Provisão Para Letras Descontadas As letras descontadas nos bancos encerram risco igual aos demais créditos sobre terceiros, uma vez que a u. e. que desconta as letras (quer esteja na posição de sacador, quer na de endossante) é sempre a primeira responsável perante o banco, pela chamada via de regresso, pelas letras não pagas nos respectivos vencimentos, pelos aceitantes. Assim, deverá criar-se provisão sobre responsabilidades deste tipo. O Fisco exige que as u. e. que constituem esta provisão façam prova do montante das letras descontadas à data de 31 de Dezembro, através de declarações dos diferentes bancos onde tenham sido negociadas as letras ainda não vencidas. Tudo quanto foi dito acerca das Provisões para Cobranças Duvidosas se aplica a este tipo de provisão, quer quanto a taxas, quer quanto à constituição, reposição ou anulação, reforço e utilização. As responsabilidades contingentes da empresa por letras descontadas e não vencidas à data de 31-12 totalizavam $

Provisão para Acidentes no Trabalho e Doenças Profissionais A constituição (ou criação) desta provisão deve obedecer ao disposto na alínea b) do Art a 33. s do C C I . , que diz: "A constituição da reserva técnica necessária à cobertura dos encargos das entidades patronais que não transfiram para outrem as responsabilidades emergentes de acidentes de trabalho e de doenças profissionais, não poderá o montante anual das provisões exceder 80% dos prémios que seriam devidos se o seguro fosse efectuado em qualquer empresa seguradora nacional".

O Valor da provisão a constituir tem, como se deixa ver, um limite: - 80% dos prémios de seguro, se os houvesse! Lançamentos: Tudo se passa de forma idêntica ao que se disse para a PROVISÃO PARA PROCESSOS JUDICIAIS EM CURSO, quer quanto à constituição, quer quanto ao reforço, reposição ou anulação e utilização.

267

Provisões Extraordinárias O P.O.C, não define o que considera perdas ordinárias ou extraordinárias, mas apresenta na conta 82 - RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS DO EXERCÍCIO - diversas naturezas de perdas extraordinárias. É óbvio que, por exclusão, consideradas ordinárias.

as demais

perdas

poderão

ser

Exemplos: Provisão para "Multas e Outras Penalidades Legais" - subconta 82.7.1 Provisão para "Outras Perdas Extraordinárias" - subconta 82.8.2 Provisão para Assistência de Garantia Esta provisão destina-se a fazer face aos gastos que as u. e. vendedoras de bens duradouros (v. g. veículos, máquinas, electrodomésticos, etc.) têm de suportar com revisões, reparações, substituição de peças e até dos próprios bens, que ocorrem durante determinado período - o período de garantia.

Provisão para Cobranças Duvidosas Saldo da conta em 31/12/X1 12 000 contos Estava incluído neste saldo um cliente com u m a dívida de 500 contos a que correspondia uma provisão de 125 contos (=0,25). Em Abril de X2 o cliente paga .6 tendo a empresa perdoado o remanescente. Teríamos em Abril o assento nos livros seguinte: 11 Caixa 300 contos 69 Custos e Perd. Extraord. 692 Dívidas Incobráveis 200 contos 21 Clientes a 218 - Clientes de Cobrança Duvidosa 500 contos Durante o ano de X2 houve naturalmente vendas e recebimentos de dívidas. No fim do ano verificou-se que a análise do saldo da conta de Clientes determinou como quantia para a provisão 10 500 contos. Então, haveria de corrigir o saldo da conta através do assento nos livros, seguinte: 23 Provisões para Cob. Duvidosas 281 Dívidas de Clientes 1500 c. a 7962 - Redução de Provisões 1500 c. 268

Então, as contas apresentar-se-iam como se segue: Db

281 - Provisões p. Clientes Duvidosos

7962 - Redução de Prov.

1500 c

Db

Provisões Exerc.p.Cob.Duv.

Demonstração dos Resultados

Extraordinários 692 - Dívidas incobráveis

200 c

Extraordinários 7962 - Redução de Provisões

Cr 1200 c

Cr 1500 c

Este é que foi o verdadeiro prejuízo. Aparecem os "males paguilhas" todos. A aplicação de provisões deturpara estes conceitos. Se no fim do exercício o saldo da conta Clientes determinasse u m saldo de 13 000 contos, então o assento nos livros seria o seguinte: 67 Provisões do Exercício 671 Cobranças Duvidosas 1000 contos 6711 - Dívidas de Clientes a 28 Provisões p. Cobranças Duvidosas 1000 contos 281 Dívidas de Clientes Então, as contas apresentar-se-iam como se segue: Db

281 - Provisões p. Cob. Duvidosas Provisões do Exercício Provisões do Exercício

Db

Demonstração dos Resultados

Extraordinários 671 - Provi, do Exerc. Operacionais 692 - Dívidas incobráveis

Cr 12 000 c 1 000 c

13 000 c Cr

1 000 c 200 c

Provisão para Depreciação de Existências Também nesta conta, se alteraram significativamente as disposições legais. Vejamos: 269

Presentemente, só poderá ser considerada a provisão constituída de importância correspondente à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado (art. 35. s nB 1). Entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda (art. 35. 9 n 2 2 CIRC). O POC revisto define como preço de mercado o custo de reposição ou o valor realizável líquido, conforme se trate de bens adquiridos para a produção ou de bens para venda. Diz, ainda, entender-se como preço de reposição de um bem o que a empresa teria de suportar para o substituir nas mesmas condições, qualidade, quantidade e locais de aquisição e utilização e considera como valor realizável líquido de um bem o seu esperado preço de venda deduzido dos necessários custos, previsíveis de acabamento e venda. A divergência entre a definição fiscal e a contabilística tem a sua explicação no facto de o nB 3 do art. 35. s dispor que: Esta provisão só poderá ser utilizada

no exercício em que o prejuízo se torne efectivo.

Na vigência do C.C.I., era considerada a provisão constituída por aplicação de u m a taxa (método estatístico) sobre o montante das existências em 31 de Dezembro, sendo o reforço permitido e calculado igualmente por aplicação de u m a taxa sobre o novo valor das existências em 31 de Dezembro seguinte e assim sucessivamente. São formas de cálculo completamente diferentes originando, em princípio, valores dispares. Tal como sucede com a Provisão para créditos de cobrança duvidosa, o saldo da Provisão constituída em exercícios anteriores a 1989, será levado a crédito da subconta "Provisão nos Termos da Contribuição Industrial" - 29.27. PERÍODO DE TRANSIÇÃO Do antes explicitado, depreende-se que as alterações verificadas na forma de cálculo das provisões fiscalmente consideradas, poderiam originar significativo incremento do resultado tributável. Daí, ter surgido a subconta 29.27 - Provisões nos termos da contribuição industrial. Esta subconta, será creditada pela transferência dos saldos em 1/1/89 das provisões que tenham sido aceites para efeitos fiscais (não tributadas) deduzido do montante que dele tiver sido utilizado em 1989. 270

Será debitada pelos valores das provisões constituídas de harmonia com o preceituado no Código do IRC e, ainda, pelos encargos devidos por motivo de férias que se vençam no exercício de 1989 relativos a exercícios anteriores (na proporção de 25% em cada u m dos quatro primeiros exercícios). É o que prescreve o art 2 13. s do DL 442-B/88, de 30 de Novembro, conjugado com a Norma Interpretativa n s 1 da Comissão de Normalização Contabilística.

II — PROVISÕES NÃO ACEITES PARA EFEITOS FISCAIS Debrucemo-nos, primeiramente, na "Provisão p/impostos s/os lucros". Desde que houvesse lucro tributável era de toda a conveniência a sua constituição. No entanto, nunca foi aceite como custo fiscal. Aliás, a sua constituição era feita após o apuramento do Resultado Líquido. O C.I.R.C. vai bem mais longe do que o C.C.I, no que respeita ao princípio contabilístico da "especialização dos exercícios", ou seja, Custos e Proveitos a afectarem os exercícios respectivos. Assim, surgem ao longo do ano os pagamentos por conta do I.R.C., resultando u m a parcela a ser paga no exercício seguinte manifestamente inferior à que resultaria em termos de contribuição industrial. O imposto sobre o rendimento a ser pago em exercício posterior aquele a que respeita, estimado n u m a base muito mais aproximada, será contabilizado através da conta 86 - Imposto sobre o rendimento do exercício, por contrapartida da subconta 24.1. - Estado e Outros Entes Públicos - Imposto sobre o rendimento. Quanto às Provisões p/aplicação de tesouraria, p/investimentos financeiros e p/riscos e encargos (exceptuada a destinada a fazer face a processos judiciais em curso), serão integralmente acrescidas ao resultado contabilístico para determinação do resultado tributável. T r a t a m e n t o c o n t a b i l í s t i c o a dar à s p r o v i s õ e s n o actual POC As contas do Balanço que indicam as provisões conforme o actual POC são as seguintes:

271

19 - PROVISOES PARA APLICAÇÕES DE TESOURARIA - Destina-se a registar as diferenças entre o custo de aquisição e o preço de mercado das aplicações de tesouraria, quando este for superior àquele. A movimentação a efectuar será a seguinte: Situação

Debitar

Creditar

Constituição ou reforço da provisão

68,4

19

Reposição ou anulação da provisão

19

796,2

Frisa-se que esta provisão não e aceite como custo para efeitos fiscais, visto não estar enumerada no Artigo 33 s . do CIRC. 28 - PROVISÕES PARA COBRANÇAS DUVIDOSAS - Destina-se a fazer aos riscos de cobrança das dívidas de terceiros para com a empresa e a que resultam de transacções correntes. As contas a movimentar serão as seguintes: Situação

Debitar

Creditar

Constituição ou reforço da provisão

67,1

28

Reposição ou anulação da provisão

28

796,2

29 - PROVISÕES PARA RISCOS E ENCARGOS - Regista as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências). O POC prevê a divisão desta conta em diversas subcontas podendo as empresas criar outras de acordo com as situações específicas que lhes possam ocorrer. As subcontas a movimentar dependerão dessas situações,mas apenas o quarto dígito se alterará. Assim genericamente teremos: Situação

Debitar

Creditar

Constituição ou reforço da provisão

672

29

Reposição ou anulação da provisão

29

7962

272

As provisões para riscos e encargos aceites como custos para efeitos fiscais são, segundo o Art. 33. s do CIRC: as que se destinarem a ocorrer. 39 - PROVISÕES PARA DEPRECIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS - Utilizada para registar as diferenças entre o preço de mercado e o custo de aquisição ou de produção das existências, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências. Também se procedem à abertura de várias subcontas para os diversos tipos de existências. A movimentação desta conta deverá ser efectuada da forma seguinte: Situação

Debitar

Creditar

Constituição ou reforço da provisão

67,3*

39*

Reposição ou anulação da provisão

39*

7962

* De acordo com o tipo de existências

Estas provisões são aceites como custos para efeitos fiscais, pois estão enumeradas no Artigo 33 a . ai. b) do CIRO 49 - PROVISÕES PARA INVESTIMENTO FINANCEIRO - Devem ser constituídas por duas ordens de razões: 1. O preço de mercado dos títulos é inferior ao seu custo de aquisição; 2. Existe o risco de não ser possível cobrar empréstimos de financiamento. A conta está dividida nas seguintes subcontas: 49.1 - Partes de capital 49.2 - P a r a obrigações e títulos de participação 49.3 - P a r a empréstimos de financiamento 49.4 - P a r a outras aplicações financeiras A movimentação contabilística deverá estar de acordo com o quadro: Situação

Debitar

Creditar

Constituição ou reforço da provisão

6843/4/5/8

49*

Reposição ou anulação da provisão

49*

7962

* De acordo com a discriminação acima referida

273

- Destaquem-se, também, a parte final do Ponto 2.9, do capítulo onde ficaram as «considerações técnicas» do POC a respeito de «Provisões»: "Não se considera o procedimento provisão".

de anulação e sequente constituição

de uma

- A sua constituição deverá respeitar apenas as situações que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa e de um passivo certo.

10.

POSIÇÃO DAS PROVISÕES NO BALANÇO

Os clássicos colocavam as provisões no 2 a membro do Balanço, na Situação Líquida Activa Potencial. Porém, o P.O.C, dá-lhe um tratamento diferente. Como se pode verificar no nQ 7 do cap. II - Considerações técnicas, as provisões são divididas em dois grupos: -

As que correspondem a certos elementos do Activo 1 São deduzidas, em coluna, as correspondentes contas do Activo.

-

As que respeitam a encargos que se prevê virem a tornar-se efectivos no futuro Figuram no 2 a membro, como passivos autónomos.

A constituição ou reforço far-se-á através do débito na conta: 67 - Provisão 67.1. Para 67.2. Para 67.3. Para

do exercício cobranças duvidosas riscos e encargos depreciação de existências

por crédito na conta de Balanço respectiva

1

Dão-nos logo o valor realizável de CLIENTES EXISTÊNCIAS E com esse objectivo que as provisões aparecem no balanço a deduzir as subcontas de clientes.

274

19. 28. 29. 39. 49.

Provisão Provisão Provisão Provisão Provisão

p/ p/ p/ p/ p/

aplicações de tesouraria cob. duvidosas riscos e encargos dep. existências invest, financeiros

O aumento ou reforço extraordinário terá expressão através da conta 69.62 - Aumento de Provisões e a redução na conta 79.62 - Redução de Provisões - Subcontas de Custos e Perdas/Proveitos ou Ganhos Extraordinários. Resumindo: Descrição

Constituição

Aumento ou Reforço

Cobranças Duvidosas (28)

671 6962

671 6962

7962

Riscos e Encargos (29)

672 6962

672 6962

7962

Deprec. Existências (39)

673 6962

673 6962

7962

Aplic. Financeiras (Tit. Neg. e Inv. Fin.) (49)

684 6962

684 6962

Redução

7962

Não poderá deixar de ser aqui referido o que se diz no número 29. das "Considerações Técnicas" do POC a respeito de "Provisões": - A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. - Atendendo à conveniência de não considerar indevidamente custos e proveitos, abandonou-se o procedimento de utilização das provisões, pelos métodos directo ou indirecto, constando de nota anexa as variações ocorridas. - Não se considera o procedimento de anulação e sequente constituição de uma provisão. O cumprimento destas normas, irá ao encontro dos "p.c.g.a." com especial relevância para o da prudência, especialização dos exercícios e da materialidade. 275

Exemplo prático Procede-se, de seguida, à exemplificação através de um caso prático sucinto, do movimento contabilístico das "Provisões" fazendo acordar os valores movimentados contabilisticamente com os critérios fiscais embora se deixe claro que numa perspectiva de gestão, poderão não coincidir, u m a vez que medida os montantes de tais provisões serão aceites como custo. Neste exemplo, deu-se especial relevo ao "período transitório". Situação em 1/1/89 - Saldo da Prov. para cob. duv. - Saldo da Prov. para dep. exist.

2 000 c. 1 000 c.

Ocorrências durante o ano de 1989 - Um crédito de um cliente na importância de 500 c. foi considerado incobrável. - Uma partida de determinada mercadoria foi vendida durante 1989 por 1 500 c. tendo o respectivo custo sido de 1 800 c , utilizando-se a provisão pela diferença, ou seja, 300 c. Daqui resulta que os saldos das Provisões p/ cobranças duvidosas e p/ Depreciação de existências em 31/12/89 serão transferidos para a conta 29.27 - Provisões nos termos da contribuição industrial. Ainda, em 31/12/89, o agente económico em questão, apresenta a seguinte situação: - Processo de execução judicial s/o cliente A, para cobrança do crédito concedido no valor de 120 c. - Processo de acordo de credores com o cliente B, prevendo-se um perdão de dívida na ordem de 50%, sendo o total do crédito de 280 c. - Créditos em mora, reclamados, com os seguintes atrasos relativamente aos prazos de vencimento respectivos. - Até 6 meses, - De 6 a 12 meses, - De 12 a 18 meses, - De 18 a 24 meses, - Há mais de 24 meses,

500 c. 430 c. 180 c. 390 c. 70 c.

- O inventário de mercadorias em armazém relevou que o Lote B da mercadoria X (adquirida para venda), cujo custo havia sido de 2 000 c. valorara ao preço de mercado (preço de venda), correspondia a 1 650 c. Cálculos: Provisão para cobranças duvidosas: -

Crédito sobre o cliente A, com processo judicial Crédito com acordo de credores (perda estimada: 50%) Créditos em mora até 6 meses Créditos em mora de 6 a 12 meses (25%) Créditos em mora de 12 a 18 meses (50%) Créditos em mora de 18 a 24 meses (75%) Créditos em mora há mais de 24 meses (100%)

276

120 c. 140 c. 107,5 c. 90 c. 292,5 c. 70 c. 820 c.

Provisão para depreciação de existências - Preço de aquisição - Preço de mercado 29.27 Prov. nos termos da C l , 820 350

350 c. 839 - Outros ganhos imputáveis a ex.ant.

1 500 700

1 170

29.1 Prov. p/cob. duvidosas

39.1 - Prov.p/dep.existências de mercado

820

350

Em 1990, à luz do novo POC as contas movimentadas apresentar-se-ão com os seguintes códigos: 29.6/7 - Prov. nos termos da C l . 820 350 28. - Prov. p/cob. duvidosas

1 500 700 39. - Prov.p/dep.existências de mercado

820

350

Conforme, se referiu, as variações ocorridas a partir de 1990 inclusive, constarão da nota anexa. Apresentamos o movimento contabilístico destas situações apenas nas contas de "Provisões", subentendendo-se que terão de ser registadas nas contas respectivas as perdas no momento da ocorrência das perdas que as originaram.

Exemplo Prático 1 - CÁLCULO DA PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA Em 89.12.31 a firma ALFA, Ld s apresentava no seu balancete de encerramento os seguintes créditos sobre terceiros: -

Clientes c/c 10.000 contos Clientes c/letras 2.000 contos Sócios c/c 200 contos Outros Devedores e Credores 100 contos Clientes de Cobrança Duvidosa 1.100 contos 13.300 contos

A subconta de clientes de cobrança duvidosa apresentava a seguinte discriminação: * Cliente ** Cliente ** Cliente ** Cliente

A - 200 - com processo de falência pendente B - 500 - crédito em mora há mais de 8 meses C - 200 - crédito em mora há mais de 20 meses D - 100 - crédito em mora há 4 meses.

277

Existem provas de que os créditos foram reclamados. * No primeiro caso, o credor recorreu ao tribunal para que o devedor procedesse ao pagamento da sua dívida. (Há prova objectiva sobre a acção proposta). ** Nos restantes casos, efectuaram-se diligências depois de ter decorrido o prazo para satisfação das dívidas (provas documentais; cartas, circulares). Resolução: Cliente Cliente Cliente Cliente

A B - 500 x 25% C - 200 x 75% D

200 c. 125 c. 150 c.

Provisão a constituir

475 c.

2 - CÁLCULO DA PROVISÃO PARA DEPRECIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS A firma Beta, S.A. apresentava no seu inventário de existências finais os seguintes valores: -

Mercadorias - 50 un. x 800$ = Matérias-Primas - 1.000 un. x 500 = Produtos Acabados - 2.000 un. x 1.500$ = Produtos em vias de fabrico - 100 un. x 850$ = Total

40.000$00 500.000$00 3.000.000$00 85.000$00 3.625.000$00

Os preços de venda eram os seguintes: Mercadorias Produtos acabados

850$00 unidade 2000$00 unidade

Produtos em vias de fabrico

Sem valor

0 custo de reposição das Matérias-primas era de 480$00/unidade Resolução: 1 - No caso dos Produtos e Mercadorias, como o preço de mercado é superior, não há depreciamento pelo que não há lugar à constituição de provisão. 2 - Nos produtos em vias de fabrico, não havendo preço de mercado, não é possível verificar se há depreciamento. 3 - Relativamente às matérias-primas constata-se que há deprecimento porque o preço de reposição é inferior ao de inventário, podendo constituir-se a provisão pela diferença entre aqueles valores: Matérias-Primas Preço de inventário: Preço de reposição: Diferença

500$00 480$00 20$00

PROVISÃO A CONSTITUIR: 20.000$00 1000 UN. x 20$00 =

20.000$00

278

11.

PROCEDIMENTOS EM AUDITORIA

11.1.

Provisões

11.1.1.

P r o v i s õ e s p a r a a p l i c a ç õ e s d e t e s o u r a r i a (subconta 19 do POC Revisto) P r o v i s õ e s para i n v e s t i m e n t o s financeiros (subconta 49 do POC Revisto)

Princípios contabilísticos Conforme nota explicativa à conta 41 do anterior POC nos "Investimentos Financeiros" incluem as participações de capital e outros títulos adquiridos pela empresa, com carácter permanente, para rendimento ou controlo de outras empresas e nas "Aplicações de tesouraria" incluem-se os títulos adquiridos de outras empresas e nas "Aplicações de tesouraria" incluem-se os títulos adquiridos com o objectivo de aplicações de tesouraria de curto prazo. Esta distinção foi sempre controversa, porquanto no acto da contabilização nem sempre é fácil distinguir quais os objectivos que presidem à aquisição. Assim, tem-se vindo a atender à intenção que preside à compra, a qual, algumas vezes vem a ser desvirtuada, daí advindo por vezes contrariedades fiscais. A luz do novo POC, nos "investimentos Financeiros" passaram também a incluir-se os investimentos em imóveis não afectos à actividade operacional da empresa, os depósitos bancários não classificáveis como disponibilidades e os bens detidos pela empresa afectos a "Fundos". No que diz respeito às provisões em análise, as mesmas visam provisionar as diferenças entre o custo de aquisição dos títulos e outras aplicações financeiras e o respectivo preço de mercado, quando este for inferior aquele, e ainda os riscos de cobrança dos empréstimos de financiamento. Objectivos da auditoria Os procedimentos a levar a efeito tem como objectivos determinar: a) Se os saldos das provisões estão bem calculados. b) Se estabeleceu uma correcta distinção entre Aplicações de Tesouraria e Investimentos Financeiros. 279

c) Se as dotações do exercício ou a diminuição ou anulação de saldos anteriores e o montante da provisão, foram devidamente reflectidas nas demonstrações financeiras e nas declarações de rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento. Verificações de substanciação No cumprimento dos objectivos atrás definidos as verificações de substanciação mais significativas são: a) Avaliar pormenorizadamente da correcta distinção entre aplicações de tesouraria e investimentos financeiros, recorrendo, nomeadamente, a demonstrações financeiras de exercícios anteriores, actas de Assembleias dos vários órgãos sociais onde se definam estratégias económico-fmanceiras, e relações sociais específicas com as entidades participadas. b) Testar a veracidade dos custos de aquisição e sua conjugação com os valores contabilizados. c) Testar a forma de determinação dos preços de mercado e analisá-los criticamente. d) Comprovar a exactidão do cálculo do valor da provisão e do respectivo reforço ou diminuição da mesma. e) Conjugar esses valores com os constantes das demonstrações financeiras e das declarações de rendimentos para efeitos do imposto sobre o rendimento. 11.1.2.

P r o v i s ã o P a r a c o b r a n ç a s d u v i d o s a s (conta 28 do POC Revisto)

Princípios contabilísticos Esta conta destina-se a fazer face aos riscos de cobrança das dívidas de terceiros. Embora a Reforma Fiscal, do que diz respeito aos impostos sobre o rendimento, tenha aproximado o tratamento fiscal deste tipo de provisões do tratamento contabilístico internacionalmente seguido, ao abandonar o método estatístico de quantificação destas provisões por adopção do método da idade dos saldos, continuam a verificar-se diferenças de tratamento. Com efeito, os procedimentos internacionais de auditoria aconselham a que se constitua este tipo de provisões, face à existência material de risco na cobrança, facto que, pode ocorrer em resultado de fenómenos vários e independentemente da idade de saldos das dívidas em questão.

280

Objectivos da auditoria Os trabalhos de auditoria fundamentalmente a:

desta conta devem

direccionar-se

a) Determinar com rigor os saldos devedores de terceiros. b) Avaliar os riscos objectivos e subjectivos de cobrança dos mesmos. c) Avaliar da correcta determinação do montante da provisão. d) Verificar se as dotações do exercício ou a diminuição ou anulação do saldo anterior e o montante da provisão foram devidamente reflectidas nas demonstrações financeiras e nas declarações de rendimentos para efeitos de impostos sobre rendimentos. Verificações de substanciação P a r a cumprimento dos objectivos atrás definidos devem levar-se a cabo todos ou alguns dos procedimentos seguintes: a) Proceder à circularização exaustiva, ou parcial, com recuso a métodos estatísticos, dos devedores, tendo em vista a conciliação de saldos. b) Testar a existência objectiva de risco de cobrança relativamente aos débitos provisionados. c) Relativamente aos saldos mais significativos, proceder a um levantamento das condições de negócio que lhes estão subjacentes, e mesmo das condições económico-financeiras dos respectivos devedores. d) Comprova a exactidão do cálculo de valor da provisão e do respectivo reforço e/ou diminuição da mesma. e) Conjugar esses valores com os constantes das demonstrações financeiras e das declarações de rendimentos para efeitos dos impostos sobre rendimentos. f) Verificar ainda se eventuais desfasamentos com o tratamento fiscal foram devidamente repercutidos nas declarações de rendimentos referidas na alínea anterior. 11.1.3.

P r o v i s ã o p a r a d e p r e c i a ç ã o d e e x i s t ê n c i a s (conta 39 do POC Revisto)

Princípios contabilísticos Esta conta serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, restantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências. Também no que a ela diz respeito, a Reforma Fiscal dos impostos 281

sobre o rendimento veio aproximar os princípios fiscais dos princípios de auditoria internacionalmente aceites. Com efeito, a determinação do seu quantum, até aí efectuada com base estatística, passou a fazer-se por comparação com preços de mercado, entendidos estes como preços de reposição, quanto aos bens adquiridos para transformação, e como preços de venda, quanto aos bens adquiridos para venda. Essa aproximação, no entanto, não é total, porquanto, em termos de princípios de auditoria admite-se e aconselha-se mesmo a que se criem provisões deste tipo quando, em face duma análise comercial razoável, se prevejam, descidas estáveis provenientes de flutuações de valor, que o mesmo é dizer se criem provisões face a variações futuras, e não só quanto a diferenças constatadas no presente. Ora, tal procedimento não tem enquadramento fiscal. Objectivos de auditoria A auditoria desta conta deve ter como objectivos fundamentais: a) Examinar criticamente os critérios seguidos na valorimetria das existências. b) Testar os métodos de inventariação. c) Analisar a forma de determinação dos preços de mercado e as tendências da sua evolução. d) Certificar o cálculo da provisão. e) Verificar se as dotações do exercício, ou a diminuição ou a anulação do saldo anterior e o montante da provisão foram devidamente reflectidos nas demonstrações financeiras e nas declarações de rendimentos para efeitos do imposto sobre o rendimento. Verificações de substanciação Ao nível destas verificações vários procedimentos podem levar-se a efeito, nomeadamente: a) Proceder a uma análise pormenorizada dos critérios de valorimetria das existências e sua consistência, de algumas mercadorias ou produtos seleccionados em função da sua maior expressão ou com recurso a métodos estatísticos. b) Testar, por amostragem, a fiabilidade dos inventários. c) Analisar criticamente os preços que foram utilizados na comparação com o custo de aquisição ou de produção, na determinação da provisão em causa. Para o efeito, proceder ao levantamento de 282

idênticos preços, por sectores de actividade, com base em dados oficiais, estatísticos ou em última análise, lógicos. d) No caso dos preços referidos na alínea anterior serem preços futuros previsionados, utilizar particular cuidado no seu julgamento, e tanto quanto possível efectuá-lo com base em projecções económico-estatísticas credíveis. e) Comprovar a exactidão do cálculo da provisão e do respectivo reforço ou diminuição. f) Conjugar esses valores com os constantes das demonstrações financeiras e das declarações de rendimentos para efeitos do imposto sobre o rendimento. g) Verificar ainda se eventuais desfasamentos com o tratamento fiscal, foram devidamente repercutidos nas declarações de rendimentos referidas na alínea anterior. 11.1.4.

P r o v i s õ e s P a r a r i s c o s e e n c a r g o s (conta 29 do POC Revisto)

Pensões Impostos Processos judiciais em curso Acidentes no trabalho e doenças Profissionais Garantias a clientes Provisão nos termos do CCI Outros riscos e encargos Princípios contabilísticos Conforme anteriormente se disse, esta conta serve para registar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências) e subdivide-se nas subcontas específicas atrás enumeradas. São subcontas de âmbito bem definido, à excepção da última, de carácter residual, que se destinam a provisionar as realidades reflectidas nos seus próprios títulos. Objectivos de auditoria A auditoria destas contas deve ter como objectivos: a) Quantificação o mais rigorosa possível da responsabilidade e/ou risco inerente a cada u m a delas. b) Controlo da sua correcta utilização. 283

Verificações de substanciação P a r a cumprimento dos objectivos anteriormente definidos relativamente a cada u m a das contas atrás citadas, devem ser executados os seguintes procedimentos: Pensões a) Atendendo ao nível etário médio dos trabalhadores da empresa e recorrendo ao cálculo das probabilidades, ou subsidiariamente consultar uma companhia de seguros, determinar qual o valor razoável a imputar a esta provisão. b) No caso desta conta ter um Fundo afecto, controlar o rendimento inerente, o qual, aliás, deverá ser considerado no cálculo referido na alínea anterior. Impostos a) Analisar quais os eventos futuros que serviriam de base à determinação desta provisão e comprova da certeza da sua ocorrência. Processos judiciais em curso a) Verificar a aderência do valor desta Provisão aos valores inerentes aos vários processos a que se reporta. Acidentes no trabalho e doenças Profissionais a) Verificar a aderência do valor desta provisão às expectativas de encargos a suportar a que a mesma respeita. P a r a o efeito proceder a uma projecção dos encargos similares suportados no exercício anterior. Garantias a clientes a) Verificar a aderência do valor desta provisão as expectativas dos valores a suportar. P a r a o efeito, atendendo ao volume de vendas previsionado para o exercício seguinte e ao espectro das mesmas por tipos de artigos, proceder a uma projecção dos encargos similares suportados no exercício anterior. Provisão nos termos do CCI (Art e 13. s DL 442-B/88) a) Verificar o cálculo efectuado na determinação do valor desta provisão por levantamento dos impostos que a mesma devem estar subjacentes. Outros Riscos e Encargos a) Proceder aos testes que se mostrem aconselháveis para cada um.

284

AMORTIZAÇÕES E REINTEGRAÇÕES As reintegrações revestem de grande importância para todos os tipos de unidades económicas (u.e.), principalmente as industriais. Por isso abordaremos a sua problemática, bem como a das amortizações.

1.

DISCÓRDIA TERMINOLÓGICA

O termo amortização tem sido usado para significar o registo da redução do valor de qualquer conta. No entanto, este conceito é demasiado amplo, englobando v.g., as reduções de valor das dívidas a Receber e a Pagar - "as chamadas amortizações financeiras, cujo estudo é feito na Matemática Financeira". Em contabilidade a palavra amortização é utilizada com um sentido técnico restrito - "Registo da depreciação ou redução do valor de qualquer conta do Imobilizado". A palavra amortização tem sido, entre nós, alvo de alguma polémica, centrada entre o uso do termo amortização em detrimento do termo Reintegração e vice-versa. Para os "reintegracionistas" a palavra reintegração é mais apropriada que "amortização", pois a operação contabilística correspondente não visa propriamente reduzir o valor do imobilizado "Levar à morte" - mas assim a sua reconstituição - ou então visa ambas as coisas, mas deve ser dada maior relevância à segunda finalidade. Perfilhando da opinião dos "amortizacionistas", entendemos que o termo reintegração não é adequado para apelidar o termo contabilístico designado tradicionalmente por amortização pelos técnicos de contabilidade da grande maioria dos países com tradição na matéria. Assim, temos que: 285

ESPANHA - Amortización FRANÇA - Amortissement PAÍSES DE LÍNGUA INGLESA - A m o r t i z a t i o n ou Depreciation em sentido restrito - amortização do imobilizado sujeito a deperecimento - dentro de um sentido lato de Amortization. ALEMANHA - Abschreibung ITÁLIA - Ammortamento É de salientar ter sido neste último país que surgiu inicialmente a discórdia terminológica em questão, já ultrapassada aliás, isto, se atentarmos nos textos legais italianos ultimamente publicados, em que apenas se faz menção ao termo ammortamento - ammortamenti no plural - para significar amortização. É evidente que temos que concordar com o Professor Lopes de Sá Ver revista de contabilidade n s 123 - quando o mesmo, em relação à matéria em causa, refere que "pelo simples facto de alguns países seguirem uma certa "intitulação", não nos autoriza a dizer que a mesma seja internacionalmente aceite". Todavia, o P.C.G. - "PLAN COMPTABLE GENERAL - SISTEME ABRGE" define amortização: - "CONSTATATION COMPTABLE D'UN AMOINDRISSEMENT DE LA VALEUR D'UN ELEMENT D'ACTIF RESULTANT DE L'USAGE, DU TEMPS, DE CHANGEMENT DE TECHNIQUE ET DE TOUTE AUTRE CAUSE DONT LES EFFETS SONT JUCES IRRÉVERSIBLES". O bem elaborado dicionário americano de KOHLER, "A DICTINARY FOR ACCOUNTANTS", não menciona o termo reintegration nem o verbo to reintegrate. Quanto ao termo amortization, regista o seguinte: - "THE GRADUAL EXTINGUISHMENT OF ANY AMOUNT OVER A PERIOD OF TIME AS THE RETIREMENT OF A DEBT BY SERIAL PAYMENTS TO THE CREDITOR OR INTO A SINKING FUND". - "A REDUCTION OF THE BOOK VALUE OF A FIXED ASSET; A GENERIC TERM FOR THE DEPRECIATION, DEPLETION, WRITEDOWN, OR WRITEOFF OF A LIMITED LIFE ASSET OR GROUP OF SUCH ASSETS, EITHER BY A DIRECT CREDIT OR THROUGH THE MEDIUM OF A VALUATION ACCOUNT". 286

Acrescenta-se ainda que igualmente o dicionário de contabilidade "LEXIQUE U.E.C. LEXICON - DUSSELDORF ", elaborado pela União Europeia de Peritos Contabilistas, Económicos e Financeiros, não regista, em qualquer das cinco línguas em que se encontra impresso, o termo reintegração. Em Portugal, com a publicação do D.L. ns 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o novo P.O.C., fica-se com a ideia que o termo "amortização" foi preferido em deterimento da anterior tecnologia Amortizações e Reintegrações, que figurava no P.O.C, sob a vigência do D.L. ns 47/77, de 7 de Fevereiro - diga-se aliás que tal representava uma terminologia híbrida, isto é, uma situação de compromisso entre reintegracionistas e amortizacionistas - alinhando-nos por esta forma com a terminologia adoptada na grande maioria dos países com tradição na área da contabilidade. No entanto, não deixa de ser uma curiosidade interessante, a constatação de que o Decreto Regulamentar n s 2/90, de 12 de Janeiro, que impõe uma nova disciplina fiscal das amortizações para efeitos de I.R.S. e I.R.C., logo no seu n s 1 refira: "As reintegrações e amortizações ...", o que de certa forma, contraria a filosofia subjacente do novo P.O.C, que adoptou de forma inequívoca o termo amortizações.

2.

MÉTODOS DE AMORTIZAÇÕES

CONTABILIZAÇÃO

DAS

2.1. Método Directo Elemento do Activo Imobilizado a Elemento do Activo Imobilizado Depreciação

2.2. Método Indirecto Amortizações do Exercício a Amortizações Acumuladas (Redução do Activo) Depreciação Constata-se que pelo Método Directo os elementos do Imobilizado figuram no Balanço pelo seu valor actual e no Método Indirecto figuram 287

pelo seu valor inicial e explicita-se em dedução o valor das Amortizações Acumuladas ao longo do período de vida útil dos respectivos Imobilizados. É de realçar que nas operações de abate terá de se ter em linha de conta não somente os métodos utilizados na contabilização das amortizações, mas também as quotas de deperecimento praticadas.

3. MÉTODOS DE CÁLCULO DAS QUOTAS DE DEPERECIMENTO Embora os métodos preconizados pelo Decreto Regulamentar nfi 2/90, sejam apenas dois, isto é, o método de quotas constantes (art2 5s) e o método das quotas degressivas (art s 6a), será interessante analisarmos outros métodos de cálculo das quotas de deprecimento.

3.1. Notação Vo Vr Vp Q A t Vt-At Qt n

-

Valor inicial ou de aquisição; Valor residual; Valor industrial ou de produção; Quotas de deperecimento; Amortização acumulada; Número de exercícios decorridos; Valores no fim do exercício t; Quota correspondente ao exercício t; Número de anos de utilidade esperada.

RELAÇÕES NOTÁVEIS Vp = Vo-Vr Vt = Vo-At t At = 2 Qk K=l

288

3.2. Método das Quotas Constantes Vo - Vr Qt = — n

VP - =

= Q => constante n

Se Vr = 0 então Vo Qt = — n Como At = tQ logo: An = nQ = Vp Como Vt = Vo - tQ logo: Vn = Vo - nQ = Vt Exemplo 1: Vo = 1.000; Vr = 0; n = 10 Períodos

Quotas Exercício

Amortiz.Acumuladas

Valor Actual

0 1 2

100 100

100 200

1.000 900 800

10

90

1.000

0

n

Qn = Q

An = nQ

Vn = Vo-nQ

3.3. Quotas Decrescentes em Progressão Geométrica, ou Método das Quotas Degressivas (D.R. N9 2/90) Neste método, a quota Q é u m a percentagem fixa sobre os sucessivos valores de balanço, isto é, sobre os valores actuais, ou ainda é como lhes refere o D.R. n s 2/90, o valor resultante da aplicação de coeficientes ao valor líquido contabilístico, ou seja, ao valor de aquisição ou de construção deduzido das amortizações acumuladas. Os coeficientes são os seguintes:

289

Período de vida útil < 5 anos Período de vida útil a 5 e s 6 anos Período de vida útil > 6 anos

-

1,5 2 2,5

Importante: Como Qt = k . Vt - 1 com k < 1 Se Vr = O nunca se amortizará Vo. Exemplo 2: Vo = 1.000; Vr = 327,68; n = 5; K = 0,2 Períodos

Quotas Exercício

Amortiz.Acumuladas

Valor Actual

0 1 2 3 4 5

200 160 128 102,4 81,92

200 360 488 590,4 672,32

1.000 800 640 512 409,6 327,68(a>

«" Vr = Vo • (1 - K)n = 1.000 • (1 - 0,2)5 = 327,68 K -» Razão da Progressão K = 1-[

Vr

]

1,n

= 0,2

Vo

3.4. Quotas em Progressão Aritmética, ou Método Lemaire Neste método, a quota Q = Q - (t - 1) • r. Como: n (n - 1) Vo - Vr = nQ - -

- • r 2

conclui-se que dado Q facilmente se calcula r e vice-versa, pelo que: Qn = Q - (n - 1) • 1 n (n - 1) An = nQ

• r 2

290

n (n - 1) Vn = Vo - nQ + 2 Exemplo 3.1: Vo = 1.000; Vr = 250; n = 5; Q = 250 Períodos

Quotas Exercício

Amortiz.Acumuladas

0 1 2 3 4 5

250 200 150 100 50

250 450 600 700 750

Valor Actual 1.000

750 550 400 300 250
Igual ao valor residual = 250.

Exemplo 3.2: Vo = 1.000; Vr = 0; n = 5; Q = 250 Períodos

Quotas Exercício

Amortiz.Acumuladas

0 1 2 3 4 5

250 225 200 175 150

250 475 675 850 1.000

Valor Actual 1.000 750 525 325 150

3.5. Caso particular do Método de Lemaire. Método de Cole. Método dos Números Dígitos ou Método Americano - Sum of the years digits Este método e ainda conhecido pela A.S.C. - Accounting Standards Committee como "Rule of 78". A quota de amortização de cada exercício será aquela que resultar da aplicação de d/N sobre Vo, em que d corresponde ao exercício em referência e N à soma dos algarismos dos anos em que se vai amortizar o bem. Exemplificando : Se Vo = 1.000 e N = 4, então temos que:

291

0 1 2 3 4

d/N

Q

At

4 / 10 3/10 2/10 1 /10

400 300 200 100

400 700 900 1.000

Va 1.000 600 300 100

Repare-se que se trata de uma progressão aritmética decrescente de razão igual a 1/10, ou seja, de uma anuidade decrescente sem resto. Exemplo: AMORTIZAÇÕES DEGRESSIVAS - Constituem um excelente incentivo ao investimento, quer na fase de aquisição, quer na fase terminal do período de vida útil. Bens a que corresponde u m a taxa de 20% no método das quotas constantes (caso de aparelhagem e máquinas electrónicas, máquinas de escrever, de calcular, de contabilidade e de fotocopiar, máquinas - ferramentas ligeiras e veículos pesados e reboque de mercadorias). Taxa aplicável: 20% x 2 = 40% Custo de aquisição: 100 (por hipótese, no final do ano) Amortização do 1 s ano: 40 Amortização do 2S ano: 24 Economia fiscal decorrente dos dois primeiros anos: ia ano: 40 x 39,6% = 15,84 2S ano: 24 x 39,6% = 9,504 Como a redução do pagamento do IRC se concretiza cerca de 5 meses após a aquisição, quanto à I a amortização, e 17 meses quanto à 2 § , a economia fiscal actualizada para o momento da aquisição rondará os 21 c. (ou seja, corresponde a cerca de 2 1 % do valor de aquisição), apenas considerando as amortizações dos dois primeiros anos de vida útil.

4.

INOVAÇÕES FISCAL

INTRODUZIDAS

PELA

REFORMA

- Método das quotas degressivas O n s 2 do art 9 28B do CIRC introduz, para o cálculo das reintegrações do exercício, a faculdade de opção pelo método das quotas regressivas, como excepção da regra do método das quotas constantes. Esta inovação do art. 289, comporta contudo à partida, três restrições: 292

1. Que os elementos do activo imobilizado a auferirem deste preceito legal, pertençam ao activo imobilizado corpóreo, conforme se depreende, quer da própria expressão, utilizada no seu n 9 2, bem como do termo "Reintegração", que na óptica fiscal está relacionado com ele. 2. Que só os elementos do activo imobilizado corpóreo adquiridos posteriormente a 1 de Janeiro de 1989, beneficiam deste regime, o que resulta da obrigatoriedade da utilização de um único método de reintegração, para cada bem, estabelecida pelo n s 4 desse artigo. 3. Que não tenham sido adquiridos em estado de uso, nem sejam edifícios, viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas a empresas exploradoras de serviço público de transporte ou destinadas a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária, mobiliário e equipamentos sociais, como taxativamente se impõe nas alíneas a) e b) do artigo em questão. Estabelece ainda o art. 29 s do mesmo diploma legal, que a quota anual de reintegração aceite como custo final, para efeitos de utilização deste método, e o que resulta da aplicação das taxas de reintegração do decreto regulamentar - D.R. n 9 2/90 de 12 de Janeiro - corrigidas por coeficientes, aos valores do custo de aquisição ou produção do bem, ainda não reintegrados, ou seja, ao valor líquido contabilístico. Os coeficientes referidos são os estabelecidos pelas 3 alíneas do n 9 3 desse artigo: a) 1,5 - se o período de vida útil do elemento é inferior a cinco anos (este período de vida útil é o que corresponde ao período mínimo de vida útil, derivado das taxas máximas da tabela, ou das aceites pela D.G.C.I., nos termos do n 9 3 do art. 5 9 do citado decreto regulamentar); b) 2 - se o período mínimo de vida útil do elemento e de 5 ou 6 anos; c) 2,5 - se o período mínimo de vida útil do elemento e superior a 6 anos. O número 2 do art. 69 do D.R. n 9 2/90, que permite u m a forma especial de reintegração a partir do ano em que a quota anual de reintegração calculada com base no método das quotas degressivas seja inferior à que resulta do valor pendente de reintegração pelo número de anos de vida útil que reste ao elemento a contar do início desse exercício. Poderá, então, ser considerada como custo o resultado dessa divisão até ao fim do período mínimo de vida útil. 293

Para tanto é necessário que nos anos anteriores as reintegrações pelo método das quotas degressivas tenham sido calculadas pelos valores máximos permitidos, e que o resultado da divisão dê origem a uma quota não inferior a quota mínima de reintegração prevista no art. 19a desse diploma. Exemplo Supõe-se um bem reintegrável à taxa da tabela de 20%, pelo método das quotas degressivas, aproveitando o n s 2 do art. 6 s . Anos

Valor Líquido

Taxa 20%x2=40%

Quota Anual

Quotas Acumuladas

Repartição de valor líquido pelo n° de anos que restam

Quota Constante Mínima

1989 1990 1991 1992 1993

1000 600 360 216 108

40% 40% 40% 40% 40%

400 240 144 108 108

400 640 784 892 1000

600:4=150 360:3=120 216:2=108

100 100 100 100 100

-

Como se vê nos anos de 1992 e 1993 optou-se pela hipótese do n 9 2 do art. 6 e por o quociente da divisão ser superior à quota mínima pelo método das quotas constantes. De salientar as grandes vantagens que se poderão obter se se adoptar o método das quotas degressivas, pelo facto das taxas de reintegração aumentarem substancialmente nos primeiros anos de utilização dos bens abrangidos por esta regra. Verifica-se por outro lado, a distorção que poderá provocar no Balanço, a adopção por este critério, caso o equipamento objecto de reintegração não tenha um ritmo efectivo de depreciamento tecnológico correspondente. Este método e as percentagens de aumento referidas no n s 3 do art. 29 9 do CIRC foram adoptadas em França, para diversos equipamentos e edifícios industriais de construção ligeira e ainda para instalações afectas a obras sociais. Destaca-se nesse país a aplicação do método para incentivar instalações para a produção de energia e com fins antipoluentes.

- Método das Quotas Constantes a aplicar às Obras em edifícios Alheios Analisando o conteúdo do art. 5 s do Dec. Reg. 2/90 verifica-se que "as obras em edifícios alheios" passaram a estar definidas, deixando, assim de subsistir as dúvidas, que existiam no regime de Contribuição Industrial. As taxas de Amortizações e Reintegrações não constam das tabelas uma vez que são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada. São as empresas que atribuem o número de anos de utilidade 294

esperada, como aliás, acontece com as grandes reparações, número esse que poderá ser corrigido pela D.G.C.I. quando se considere que é inferior ao que, efectivamente, devia ter sido estimado, conforme o nfi 2 do art. 5B do DR n e 2/90. -

Reintegrações de Imóveis

E outro dos aspectos em que se verifica a introdução de inovações face ao regime anterior. Tal como no passado, o valor do terreno não conta para efeitos de reintegração, (alínea b) do n a 1 do artigo 32 s ). Contudo, foi eliminada a distinção na forma de tratamento fiscal dos edifícios industriais e edifícios comerciais, habitacionais ou administrativos, no que concerne ao cálculo do valor reintegrável dos imóveis. Assim, se nos termos do nB 9 da Portaria 737/81 de 29/8 era tido, para aqueles últimos, como valor a reintegrar o menor dos seguintes: - valor de construção; - valor global menos 16 vezes o rendimento colectável, passa agora a considerar-se um valor correspondente a 25% do valor patrimonial do imóvel, constante da matriz, à data da aquisição, à semelhança do que j á vinha sendo praticado para os primeiros. Prende-se tal inovação com o novo conceito introduzido no código da Contribuição Autárquica de "valor patrimonial". -

Reintegrações de Imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos

A doutrina fiscal relativamente a este ponto de novo se encontra em discrepância com as orientações do POC assim, por oposição no conteúdo da subconta 6621 - Amortizações do Exercício - Imobilizações Corpóreas - Terrenos e Recursos Naturais, que prevê a criação de uma amortização, encontra a lei fiscal, consubstanciada na alínea b) do n 9 1 do art. 32 s do CIRC e no n 9 1 do art. I l 9 do Dec. Reg. 2/90, a não possibilitar a sua aceitação como custo para efeitos fiscais. O citado art. I I s do D.R. - 2/90 ao permitir reintegrar a totalidade do valor de construção quer dos edifícios comerciais, habitacionais ou, administrativos, alinha o critério de reintegração destes bens com o sistema em vigor na generalidade dos países europeus, França e Espanha, repercutindo-se por certo, favoravelmente no investimento imobiliário. 295

-

Activos Revertíveis

Os activos imobilizados revertíveis são aqueles que por virtude de contratos de concessão são propriedade da empresa que efectua a sua exploração durante um prazo determinado, revertendo para outra entidade nos termos do contrato de concessão. Casos desta natureza verificam-se em relação a empresas privadas que exploravam a produção e distribuição de energia eléctrica, antes da sua integração na E.D.P., e verifica-se hoje em relação às empresas concessionárias das zonas de jogo. Estas empresas são obrigadas, por força do contrato de concessão, a adquirir ou a construir imobilizações corpóreas que no fim da concessão revertem para o Estado, para as Autarquias ou para Organismos com Objectivos de Assistência, Beneficiência, etc. Nestes casos os bens podem ser reintegrados ou amortizados de acordo com o número de anos que falta para o fim da concessão, se este período for inferior ao período mínimo de vida útil, o que significa que nesta hipótese as taxas de reintegração ou de amortização a aplicar a esses bens podem ser superiores às que se encontram fixadas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar. O n 9 2 do art. 13 s do Dec. Reg. 2/90 dispõe que a quota anual de reintegração ou de amortização que pode ser aceite para efeitos fiscais, como custo do exercício, determina-se dividindo o custo de aquisição ou de produção, deduzido dos subsídios ou comparticipações da entidade concedente, pelo número de anos que decorrer entre a sua entrada em funcionamento e a data estabelecida para a reversão desses bens, o que corresponde a esse número de anos. No entanto o seu n s 3 estabelece que, no decorrer do período de reintegração ou de amortização houver conhecimento de que o período de concessão será prorrogado ou prolongado, deverá ser corrigida a quota anual de reintegração ou de amortização, a partir do exercício em que se verifique esse condicionalismo, ou seja, a quota de reintegração ou de amortização deverá ser corrigida a partir do exercício em que se concretize a prorrogação da concessão. -

Locação Financeira

No tocante à locação financeira art. 14 s do D.R. - 2/90 de 12 de Janeiro), embora com alguns ajustamentos visando u m a maior neutralidade fiscal das operações, em particular, mantém-se os princípios básicos que tem sido seguidos neste domínio e que decorrem 296

do código do IRC - Reintegrações dos bens na Sociedade de locação financeira e aceitação como custo de rendas no locatário. - Peças ou Componentes de substituição ou de Reserva Pela primeira vez é tratado na legislação fiscal o problema deste tipo

de elementos do activo imobilizado. O tf 1 do artigo 15.s permite que as peças e componentes de substituição ou de reserva que: a) Tenham a natureza de imobilizações; b) Sejam perfeitamente identificáveis; c) Sejam de utilização exclusiva em elementos do imobilizado, possam ser excepcionalmente reintegrados, a partir da data da entrada em funcionamento dos elementos do imobilizado a que respeitam, ou da data da sua aquisição, se posterior à da entrada em funcionamento desses elementos, durante o mesmo período de vida útil dos elementos a que se destinam, ou no caso da sua vida útil (das peças ou componentes de substituição ou de reserva) ser menor, no decurso de período de vida útil calculado em função do número de anos de utilidade esperada. O regime anterior não se aplica às peças e componentes que aumentam o valor ou a duração esperada dos elementos em que são aplicados, caso em que, tratando-se de grandes reparações e beneficiações, se aplica o regime previsto no ns 2 do artigo 5g. Exemplo Pela importação em 1990 de peças de reserva destinadas às máquinas "X" e "Y" que entraram em funcionamento em 1989: 1. Pelo valor de aquisição (supondo que as peças não vão aumentar o período de vida útil das máquinas): Débito Crédito 1.1 Factura do fornecedor 423 2611 1.2 Direitos alfandegários 423 111 1.3 Frete e seguro 423 111 2. Pelas amortizações contabilizadas anualmente, supondo que se t r a t a de bens a reintegrar a taxa mínima de 12,5%: 2.1 Taxa a aplicar às peças com base no período que resta aos elementos a que se destinam as peças: 100 : 12.5 - 1 = 7 anos;

100 : 7 = 14,28%

2.2 Contabilização das amortizações calculadas anualmente: 6623

297

4823

-

Amortizações de Imobilizações Incorpóreas -- Trespasses

Preconiza agora o POC no ponto 5 n s 48, "que os trespasses devem ser amortizados no prazo máximo de cinco anos podendo no entanto este período ser dilatado,desde que se justifique e não exceda o do uso útil. Para satisfazer esta determinação do POC os adquirentes de trespasses têm de inscrever na sua contabilidade, os referidos valores como Imobilizações Incorpóreas, registando os inerentes "custos contabilísticos" nos exercícios seguintes em evidente conciliação com a 4 a Directiva. Assim sendo, poderia considerar-se razoável a qualificação dessa amortização com "custos fiscais". No entanto considera a Administração Fiscal pelo estabelecido no n s 3 do art B 17. s do D.R. - 2/90 que os trespasses não são amortizáveis excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado e reconhecido pela D.G.C.I. Verifica-se assim não haver harmonização no domínio fiscal e contabilístico em matéria de trespasses. -- Despesas de Investigação e Desenvolvimento Como acontece com as «Despesas de instalação», as «Despesas de investigação e desenvolvimento», eram consideradas na Portaria n s 737/81 como «Gastos plurienais» amortizados a taxa máxima de 33,33% e, de conformidade com a alínea a) do artigo 23 s do D.R. n s 2/90, elas terão que ser amortizadas segundo aquele regime. As «Despesas de investigação e desenvolvimento» iniciadas a partir de 01.01.89 poderão ser consideradas custo de um só exercício, de harmonia com as disposições do artigo 18a do D.R. n s 2/90, ou movimentadas no imobilizado incorpóreo, de acordo com o artigo 17e a amortizadas à taxa de 33,33% ao ano, mas, com uma quota mínima de 20% conforme refere o nB 3 do artigo 3 a . O n s 2 do artigo 30. s do IRC bem como o n s 2 do artigo 18B do D.R. n 2/90, definem quais as despesas que se consideram de investigação e desenvolvimento: s

a) Despesas de investigação - As realizadas pela empresa com vista à aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos; b) Despesas de desenvolvimento - As realizadas pela empresa através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou 298

de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, serviços ou processos de fabrico.

5.

ELEVAÇÃO DAS TAXAS DAS TABELAS ANEXAS AO D.R. N9 2/90

As taxas das tabelas anexas do Decreto Regulamentar n 9 2/90 - que servem não só de limite anual para as Reintegrações e Amortizações de acordo com o método das quotas constantes, mas também de base de referência para, através da aplicação de um coeficiente, se determinarem as taxas a praticar no caso de utilização do método das quotas degressivas - baseiam-se nas que se encontravam estabelecidas para efeitos de impostos sobre os lucros, antes da entrada em vigor do IRC. No entanto, dado que a parte substancial destas foram fixadas há mais de 20 anos, impunha-se a sua correcção, de modo a ter em conta o acelerado progresso tecnológico verificado nos últimos tempos, que reduziu a vida útil dos elementos do activo imobilizado mais directamente ligados ao processo produtivo. É o que se faz não só em grande parte das taxas genéricas, como também das taxas específicas. Analisando as taxas constantes dos dois diplomas verifica-se que para uma grande parte dos elementos do Imobilizado corpóreo, se registou u m a elevação das taxas, facto que resultará, para efeitos fiscais, n u m a redução do período de vida útil dos bens contemplados. P a r a exemplo, poderão citar-se, entre outros, os seguintes bens que sofreram elevação de taxa: - Equipamentos de construção civil e obras públicas; - Maquinaria; - Computadores; - Compressores; - Máquinas de escrever, calcular e fotocopiar; - etc.

299

6.

PROCEDIMENTOS EM AUDITORIA Amortizações e reintegrações Princípios contabilísticos

Como vimos já, as amortizações e reintegrações são a materialização da depreciação económica dos bens do Activo Imobilizado, bens que, directa ou indirectamente, concorrem para a realização do objecto principal de qualquer empresa: a obtenção de lucros. Desta realidade decorre a enunciação do princípio de que devem ser calculadas e contabilizadas anualmente as amortizações e reintegrações a que haja lugar, independentemente da existência ou não de lucros. Por outro lado, igualmente à revelia dos resultados obtidos, as amortizações devem corresponder o mais rigorosamente possível a depreciações efectivas, isto é, a diminuições económicas de valor avaliadas em razão de critérios tecnológicos de depreciação inerentes aos bens em causa e aos processos produtivos a que os mesmos se encontrarem afectos ou em razão de critérios económico-tecnológicos que têm a ver nomeadamente com fenómenos de obsolescência. Objectivos da auditoria A auditoria das contas de amortizações e reintegrações exige o seu alargamento às contas de imobilizado, cujos valores servem de base ao seu cálculo. Assim, sem pretendermos ser exaustivos a esse nível, diremos que dos objectivos de auditoria das contas de amortizações e reintegrações se destacam: a) Comprovação da existência material dos bens registados em conta de imobilizações (realidade dos registos); b) Comprovação da correcta avaliação dos mesmos bens (avaliação de saldos); c) Comprovação da veracidade e correcção de cálculo dos encargos com amortizações e reintegrações do exercício e acumuladas. Verificações de substanciação P a r a levar a efeito os três grandes objectivos atrás referidos, múltiplas tarefas devem ser executadas no âmbito das verificações de substanciação, tais como:

300

a) Testar a exaustividade dos registos nas contas de imobuizações, por comparação destes com inventários físicos, comprovando os registos de alguns bens seleccionados, ou ainda seleccionando algumas facturas mais expressivas, não contabilizando como imobilizado e analisada a razão de tal procedimento; b) Seleccionar alguns bens e verificar se os valores por que foram contabilizados foram correctamente determinados (com ou sem encargos acessórios ou IVA, etc.); c) Testar a correcção de registos existentes relativamente a elementos tais como: datas de aquisição e início de utilização, período de vida útil e taxas de reintegração definidas; datas e diplomas de reavaliação; datas de realização de operações extraordinárias sobre os bens (grandes reparações, amortizações extraordinárias, etc.) e data de alienação. d) Testar também as políticas seguidas relativamente a eventuais "trabalhos para a própria empresa" ou "Entradas de bens de imobilizado para realização de capital", nomeadamente, analisando os processos de custeio seguidos no primeiro caso e verificando a forma de determinação do preço, no segundo caso, por exemplo consultar o relatório do POC (art- 28.B CSC) se ele existir. Efectuados estes testes, deverão então efectuar-se as verificações de substanciação relativas as amortizações e reintegrações, propriamente ditas, tais como: e) Baseadas nos mapas de reintegração e nos elementos j á colhidos conforme alíneas anteriores, controlar, por amostragem ou exaustivamente, a correcta determinação da quota de reintegração do exercício, montantes das reintegrações acumuladas e valores líquidos de reintegração; f) No caso de bens reavaliados, controlar também a reavaliação efectuada e os valores dela resultantes, bem como a quota de reintegração do exercício e acréscimo da mesma relativamente a que resultaria do cálculo da mesma sobre o originário valor de aquisição; g) Conciliar os valores constantes dos mapas de reintegrações com os elementos contabilizados e constantes das demonstrações financeiras e da declaração de rendimento para efeitos de imposto sobre o rendimento; h) Controlar também eventuais divergências entre os valores contabilísticos seguidos e critérios fiscais aplicáveis e respectivas repercussões na declaração de rendimentos referida na alínea anterior; 301

i) Controlar, ainda, a correcta determinação de eventuais mais ou menos-valias fiscais e contabilísticas e seu tratamento nas já citadas declarações de rendimentos. //

302

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: CONSIDERAÇÕES EM TORNO DO PARADIGMA DA UTILIDADE

Autor:

DOMINGOS J. SILVA CRAVO (Assistente do Quadro Transitório do ISCAA; Revisor Oficial de Contas)

303

INDICE

1.

INTRODUÇÃO 1.1.

O paradigma legalista

1.2.

O paradigma económico

1.3.

O paradigma utilitarista

2.

UTENTES E TIPOS DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA

3.

A IMAGEM FIEL

4.

A INVESTIGAÇÃO EMPÍRICA

5.

CONCLUSÃO

6.

BIBLIOGRAFIA

304

1. INTRODUÇÃO A Contabilidade tem tido, ao longo dos tempos, um processo de evolução próprio, ao qual está inequivocamente associado o objecto atribuído, ou atribuível, a esta disciplina. Uma digressão sumária pelo período científico da História da Contabilidade permite-nos constatar que o seu desenvolvimento se processou à custa de três grandes paradigmas 1 , 2: -

o legalista; o económico; e o utilitarista

Caracterizemos sumariamente os dois primeiros debruçarmos com mais algum pormenor sobre o último.

para

nos

1.1. O paradigma legalista No quadro deste paradigma, o objectivo primeiro da Contabilidade - que corresponde também à sua primeira finalidade histórica - é mostrar ao proprietário a sua situação, em especial face a terceiros. As grandes preocupações contabilísticas, em termos de utilização da informação, consistem em evidenciar o património, numa perspectiva de garantia do cumprimento das obrigações passadas e futuras do comerciante. Nessa óptica, compreende-se que, como diz Canibano 3 , "a objectividade da informação contabilística se entenda num sentido eminentemente legalista, e esteja sustentada em factos ou acontecimentos que, para efeitos legais, possam ser considerados como

1 Tua Vereda, J.: Algunas implicaciones dei paradigma de Utilidad en la contable. Técnica Contable, n9 486, Junio de 1989, Madrid.

disciplina

2 Canibano Calvo, não considera que o desenvolvimento da Contabilidade se efectuou segundo os mesmos pressupostos referidos por J. Tua, já que, por um lado, e seguindo a Lakatos, denomina as fases de evolução do conhecimento contabilístico por "programas de investigação", e, por outro lado, dá particular relevo ao programa de investigação formalizado de R. Mattessich. (Canibano Calvo, L.: Contabilidad - análisis contable de la realidad económica. Ed. Pirâmide, 1987, Madrid.

Canibano Calvo, L.: Teoria Actual de la Contabilidad.

305

Ed. ICE, Madrid,

1975.

prova (...) e a finalidade atribuída à informação contabilística consista na apresentação de uns dados sobre bens, direitos e obrigações, que sirvam de garantia a terceiros". É geralmente reconhecido que as teses do paradigma legalista influenciaram decisivamente os modelos contabilísticos, quer ao nível terminológico, quer ao nível conceptual. O pensamento contabilístico sofreu grandes influências (quiçá, domínio ?) do Direito, a ponto de a Contabilidade ter sido considerada, não sem razão, a "Álgebra do Direito" 1 . Estas influências, consubstanciam-se, designadamente, sempre que existe u m a prevalência da forma legal dos factos contabilísticos sobre a sua substância económica, bem como pela aplicação rigorosa dos critérios da verificabilidade e da objectividade da informação financeira. Paradoxalmente, - ou naturalmente, na perspectiva do desenvolvimento das ciências - a ruptura com o paradigma legalista dá-se, no plano conceptual, quando os relatos apresentados pelo modelo contabilístico, e que se reportavam aos bens, direitos e obrigações que serviam de garantia a terceiros, ao serem avaliados objectivamente, em conformidade com o modelo, deixam de reflectir a realidade da empresa, fruto, designadamente, da conjuntura económica hiper-inflacionista do pós I Guerra. Os critérios legalistas de medição da objectividade mostraram-se então caducos, e tornou-se necessário desenvolver novos modelos.

1.2. O paradigma económico O enquadramento contabilístico passa então a assentar numa "visão económica e com ela a vinculação da informação contabilística ao conhecimento da realidade económica" 2 . Nesta nova fase - paradigma económico, ou do cálculo do resultado - os estudos centram-se na busca da "Verdade Única" nas medições do resultado e da situação patrimonial.

1

Garnier, P.: La Comptabilité, algèbre du droit et méthode d'observation économiques. Dunod, Paris, 1947, cit. por Cahibano (1987). 2

Tua Pereda, ob. cit.

306

des sciences

A Contabilidade recorre a conceitos da Teoria Económica, e em particular da microeconomia, com o objectivo de, desse modo, facilitar, designadamente, o cálculo do resultado. Alicerçada na busca da Verdade Ideal, a investigação contabilística assenta predominantemente no método dedutivo. Como resultado da investigação "a priori", são desenvolvidos e aplicados os conceitos de "plano de contas" 1 e de "princípios de contabilidade geralmente aceites" 2 . A obtenção de u m a verdade única para a medição do resultado e da situação económica da Empresa, rapidamente se revelou utópica e, como diz Cea Garcia 3 "haveria que desterrar a visão idílica de u m a racionalidade contundente e irrefutável para cada transacção empresarial, apesar de com bastante frequência competirem diversas hipóteses alternativas relacionadas com a natureza económico financeira de certas transacções, razão pela qual a escolha do princípio contabilístico para u m a determinada interpretação suporia sempre certas doses de convencionalismo". Existindo, como foi dito, diversas hipóteses alternativas - por vezes até conflituantes - relacionadas com a natureza económico-financeira de certas transacções, e visando o paradigma económico a obtenção de uma verdade única e, consequentemente, como corolário obter u m a informação contabilística neutra e imparcial, colocam-se algumas questões de difícil resposta no quadro epistemológico: 1. que interpretação deverá ser dada a cada transacção ? 2. quais as determinantes que deverão ser consideradas na formulação dos juízos "apriorísticos" do modelo, e "in fine" na preparação dos princípios de contabilidade ? 3. que utilidade tem a informação contabilística preparada deste modo idílico ? A resposta a estas questões tem a ver, naturalmente, com o corolário do objectivo primeiro deste programa de investigação, ou seja, a determinação da existência da apregoada neutralidade e imparcialidade da informação contabilística.

O primeiro dos quais, da autoria de E. Schmalenbach, O conceito de Princípios de Contabilidade Geralmente partir dos anos tinta, essencialmente nos Estados Unidos.

apareceu em 1927. Aceites, foi desenvolvido,

a

Cea Garcia, J.L.: La racionalidad económica en los princípios contables y las operaciones financieras a largo plazo. Revista Espahola de Financiación y Contabilidad, n" 48, Septiembre-Diciembre, 1985, Madrid.

307

Todavia, quando se analisa esta questão introduz-se no modelo um novo grupo de agentes - os utentes (ou destinatários) da informação contabilística - que concluirão acerca daquela característica. Mas sendo estes utentes tão variados e com interesses por vezes conflituantes, por certo não considerarão todos eles u m a mesma informação como neutra e imparcial, tendo essa conclusão a ver com as opções que foram tomadas na formulação dos princípios contabilísticos que estiveram subjacentes à preparação da informação, e estes, por seu turno, às interpretações dadas a cada transacção. Sendo assim,somos levados a concluir que não existe informação contabilística neutra e imparcial, j á que, pelo menos na fase da formulação dos princípios basilares desta disciplina, existe sempre u m a certa dose de escolha, pelo menos dos destinatários preferenciais da informação. Estas questões colocam novos desafios à Contabilidade, provocando um diferente alinhamento conceptual, u m a vez que, sendo a informação contabilística das empresas u m a necessidade iniludível para o funcionamento das economias de mercado modernas, reconhece-se, implicitamente, que o modelo contabilístico se transforma, cada vez mais, num sistema aberto que, sendo constantemente alimentado pela realidade económica, vai influenciar, pela via da informação por si gerada, a sobredita realidade (Quadro l). Meio E n v o l v e n t e Sistema de informação Contabilidade Inputs * Informação

Transformação

Out-puts * Informação

* Método Contabilístico

* Recursos Materiais — rel="nofollow">

—>

—>

Quadro I - A Contabilidade como sistema de informação 1

1

Adaptado

de Gaultier e Underdown, Accounting

308

Theory and

Pratice.

Constata-se que a empresa e o meio envolvente se mantêm em ligação permanente, através de um processo constante de alimentação e rectroalimentação, e que sendo as demonstrações financeiras a imagem visível externa de todo o processo de captação, medição, avaliação e classificação dos factos contabilísticos que envolvem a actividade da empresa, a informação contabilística constitui peça determinante desse processo de ligação já que permite aos seus utentes efectuarem avaliações e tomarem decisões informadas. Realidade económico empresarial Sistema informativo - contabilidade

Captação Representação ! Medida Avaliação

Análise Contabilística

Contabilidade da Actividade interna Contabilidade da Actividade externa

Auditoria contabilística

Demonstrações Financeiras

Consolidação da informação Contabilística (Informação de grupos de sociedades)

Quadro 2 - Modelo contabilístico

Deste modo, a Contabilidade é considerada uma disciplina do campo das ciências da informação, destinada ao conhecimento retrospectivo da realidade, e elaborada de tal modo que permite a prospecção da sobredita realidade. Nesta óptica, pode ser definida1 como "o processo de identificar, medir e comunicar a informação económica, que permite juízos e decisões informadas aos seus usuários" ou, como o faz Canibano Calvo , a "Contabilidade é uma ciência de natureza económica que tem por objecto produzir informação, para possibilitar o conhecimento

American Accounting (citado por Tua (1989)). 2

Canibano

Association:

A Statement

Calvo, L. (1987), ob. cit.

309

of Basic Accounting

Theory,

1966

passado, presente e futuro da realidade económica em termos quantitativos a todos os seus níveis organizativos, mediante a utilização de um método específico apoiado em bases suficientemente testadas, com o fim de facilitar a adopção das decisões financeiras externas e as de planificação e controlo internas". Daqui resulta que a esta disciplina terá, necessariamente, de assumir como um dos seus objectivos basilares a produção e o fornecimento ao destinatário da informação dos elementos de que ele necessita para poder formular u m a opinião acerca da unidade económica ou, por outras palavras, a Contabilidade tem por objecto produzir e comunicar informação, cuja finalidade é possibilitar aos destinatários efectuarem juízos e tomarem decisões informadas. Este objectivo básico da Contabilidade implica que o "produtor" da informação tenha como função facultar a o d e s t i n a t á r i o o m a i o r n ú m e r o p o s s í v e l de informações, que este combinará da forma que julgar mais apropriada face aos objectivos que pretenda atingir. Rejeitam-se deste modo as teses legalistas, u m a vez que se considera não ser o principal objectivo da disciplina evidenciar o património numa perspectiva de garantia do cumprimento das obrigações assumidas pela empresa. Rejeita-se, igualmente, a tese de que a Contabilidade seja u m a disciplina económica - afastada que está a possibilidade de encontrar uma 'Verdade Ideal" nas medições do resultado e da situação patrimonial. Reconhece-se que se t r a t a de u m a disciplina de aplicação a factos económicos, isto é, que o seu objecto material est vinculado à realidade económica. A Contabilidade efectua um processo de agregação/desagregação da realidade económica, visando avaliar segmentos, ou a totalidade, da estrutura circulatória daquela realidade.

1.3. O paradigma utilitarista Colocadas estas questões constata-se que, pela primeira vez, passam a estar em causa os utentes da informação financeira, os quais se passa a entender que a contabilidade deve primordialmente servir.

310

Alteram-se 1 , desse modo, os pressupostos básicos da nossa disciplina, reconhecendo-se que a importância da Contabilidade é função da utilidade que a mesma tenha para os destinatários da informação e, reconhecendo-se, por consequência, a importância dos utentes na construção do modelo contabilístico. Neste sentido Staubus 2 sustentou que a contabilidade deveria conceber-se como um serviço de informações e que a profissão contabilística deveria indicar quem são os principais utentes dessa informação e a necessidade de adquirir certos conhecimentos sobre o processo de tomada de decisões empregue pelos diferentes níveis de utentes. Começam desse modo a construir-se os alicerces do paradigma utilitarista. Apresenta-se pois a utilidade da informação para a tomada de decisões pelos destinatários, como a pedra chave do paradigma da utilidade, daí resultando, como diz Sterling 3 , que "a informação mais relevante é a que contém maior potencial de fornecimento de dados necessários para os modelos empregues pelo decisório".

2. UTENTES E TIPOS DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA Entendendo-se o destinatário/utente da informação financeira como todo aquele que dela necessite para tomar decisões, os mesmos representam um conjunto relativamente numeroso (Quadro 3), como o demonstram as análises empíricas.

Como diz José Mattoso, "é difícil determinar a vigência ou falência de categorias mentais. Hoje em dia esses critérios já não são passíveis de qualificação, porque são neutros. A partir de Descartes é que se começa a dominar a ciência, e esta domina cada vez mais todas as disciplinas das ciências humanas. Por esse motivo, o critério do bom e do mau só pode ser um critério de utilidade: uma coisa é útil ou não para o homem, para que este seja mais autónomo e senhor do seu destino". (José Mattoso, in Revista Sábado, n" 100 de 12 a 18 de Maio de 1990, Lisboa). Staubus, George J.: A Theory of accounting to investors, Berkeley, Calif, University of California Press, 1961 (cit. por Gonzalez Bravo, Lucio E. e outros: Aspectos metodológicos de la Contabilidad, Impressos Centro, Argentina, 1990). Sterling, R.R.: Decision Oriented Financial Research, Summer, 1972 (cit. por Tua (1989)).

311

Accounting,

Accounting

and

Business

Destinatários internos Produtores de informação Gerência Directores

Destinatários externos Com interesse específico

Não produtores de informação Empregados

Credores Fornecedores Investidores potenciais Clientes Analistas financeiros Assessores Agentes mediadores Avalistas Autoridades fiscais Advogados

Com interesse genérico Agentes reguladores de mercado Legisladores Serviços de estatística Público em geral

Proprietários Imprensa financeira Agências de informações Sindicatos Associações patronais Professores Quadro 3 - Destinatários da Informação Financeira

Tomando como ponto de referência a unidade económica geradora da informação, os destinatários são classificáveis em: - destinatários internos, e - destinatários externos, os quais têm, naturalmente, necessidades diferentes de informação, necessidades essas que, em limite, levam à criação de dois sub-modelos, designados, respectivamente, por Contabilidade de Gestão (Managerial accounting) 1 e Contabilidade Financeira (Financial accounting), a primeira destinada a responder às necessidades geradas pelo modelo de decisão dos destinatários internos - v.g. gerências, administradores, etc. - (Quadro 4), e a segunda predominantemente voltada para a satisfação das necessidades informativas dos utentes externos.

1 Hoje em dia, assiste-se ao desenvolvimento da contabilidade um novo paradigma: a contabilidade de direcção estratégica.

312

de gestão no quadro de

Informação do meio envolvente i

V <

Si sterna de informação Contabilidade (5

1(6)

Função objectivo Vendas Resultados yI

Meios

>

Restrições 1 > Técnicas Legais Autorestrições

Meio ambiento

1

\

x

1 1 1

V

7

—> |

Decisores i

(4)

(2)

131

>

(7)

Acções j

(1) Definição da função objectivo (2) Elaboração do orçamento (3) Execução do PPBS (4) Recursos inform, dos factos reais (5) Informação de controlo (desvios) (6) Execução do PPBS modificado PPBS-Plan, programming budgeting system (plano, programa e orçamento)

Quadro 4 - Um modelo de decisão dos destinatários internos da informação contabilística

A criação dos dois modelos informativos acima referidos, responde à problemática da informação para as duas grandes categorias de destinatários. Todavia, no grupo de utentes externos, existe ainda u m a grande heterogeneidade de interesses e, consequentemente, de necessidades informativas, u m a vez que os modelos para a tomada de decisões serão, em princípio, distintos. Coloca-se então a questão de determinar se deverão existir destinatários preferenciais na preparação e divulgação da informação financeira e, em caso afirmativo, qual ou quais. A resposta a esta questão, não é simples, como o demonstram as regulamentações britânica e norte-americana. A primeira, defende que todos os utentes devem ser tratados equitativamente, enquanto a segunda, apesar de enumerar um vasto leque 313

de destinatários da informação - SFAC n s 1 do FASB - acaba por se orientar, predominantemente, para a protecção do investidor bolsista. Um pouco neste último sentido, parece-nos que se orienta o Plano Oficial de Contabilidade Português - revisão de 1990. De facto, tal como a norma norte-americana, o POC indica um leque relativamente vasto de utentes da informação financeira (investidores, financiadores, trabalhadores, fornecedores e outros credores, administração pública e público em geral), mas começa por dizer no primeiro parágrafo do seu capítulo terceiro que "as demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a i n v e s t i d o r e s , a c r e d o r e s e a outros utentes (...); c o n t r i b u e m a s s i m para o f u n c i o n a m e n t o eficiente d o m e r c a d o de capitais". Nesta perspectiva pode dizer-se que a Contabilidade pode ser entendida como um modelo gerador de sistemas de informação, uma vez que, face aos múltiplos interessados na informação produzida pelo sistema contabilístico, esta tende a ser mais cada vez mais ampla por forma a satisfazer quer os diversos núcleos de utentes, quer as distintas perspectivas por eles pretendidas, colocando, por isso mesmo, novas questões conceptuais. De facto, como diz Tua 1 "o enquadramento que atende à utilidade dos utentes coloca mais interrogações do que respostas definitivas, pois abre a possibilidade de estabelecer tantos sistemas contabilísticos quantos os grupos de utentes que possam detectar-se ou, pelo contrário, aconselha a necessária busca de um só sistema que t r a t e de satisfazer na melhor medida possível a totalidade dos interesses concorrentes". A primeira das soluções implica que o modelo contabilístico se adapte por forma a produzir informações de carácter múltiplo, cada vez mais diversificadas e sucessivamente mais exigentes, isto é, um sistema - que pode ser designado por Contabilidade Multidimensional - que tem por objectivo proporcionar informação adequada a modelos de decisão de utentes específicos. Na segunda solução adopta-se uma postura distinta, que consiste em supor que as Demonstrações Financeiras se preparam para utentes indeterminados e, consequentemente, tem objectivos múltiplos. A regulamentação contabilística - planos de contabilidade, 4B Directi-

v a Pereda (1989). 314

va, NIC's, etc. - tem-se inclinado pela segunda solução, a qual, apresentando inequívocas vantagens, não é, no entanto, isenta de problemas 1 .

3. A IMAGEM FIEL Admitindo, portanto, u m a s demonstrações financeiras de compromisso, únicas para todos os utentes, vai colocar-se uma nova questão, que consiste em saber como e quando é que essas demonstrações financeiras traduzem u m a imagem fiel da situação da unidade económica e dos resultados. A utilização "fidedigna" do modelo contabilístico, consubstanciada, designadamente, na adequada aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceites (PCGA), deveria conduzir, na óptica dedutiva-normativa, à obtenção da imagem fiel, ou seja a aplicação dos primeiros constituiria condição necessária e suficiente para alcançar a segunda - e esta é a postura generalizada dos auditores, como se deduz dos seus pareceres sobre as contas anuais, quando referem, nomeadamente, que as demonstrações financeiras "apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da unidade económica, bem como os resultados das suas operações, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceites, aplicados de forma consistente em relação ao exercício anterior" 2 No entanto, nada garante que a aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceites conduza, inevitavelmente, à obtenção da imagem fiel - quando muito, salvo prova em contrário, outorgam a presunção de imagem fiel, como diz Cea 3 - j á que: - por um lado, sendo os princípios elaborados visando atingir um determinado tipo de objectivos, e tendo estado sujeitos a u m conjunto de limitações e restrições, designadamente, de contorno económico, e - por outro lado, tendo os princípios um carácter geral, não se pode inferir, nem que as condições gerais que levaram ao seu aparecimento se mantêm no momento da sua aplicação, nem que as características gerais são aplicáveis às particularidades de cada empresa em questões que podem ser - e muitas vezes são - importantes.

Vd. Tua (1989). Normas Técnicas de Revisão Legal de Contas - modelos. Cea Garcia, J.L.: Contabilidad,

Auditoria

e Imagen Fiel; El País; 87.03.24,

315

Madrid.

Assim sendo, não se pode, portanto, concluir que a "imagem obtida" a partir da aplicação dos PCGA, corresponda à imagem fiel e, pode mesmo correr-se "o risco de se desembocar em deformações informativas, apesar da ortodoxia contabilística" 1 . No entanto, reconhece-se que, sendo os factos económicos plurifacetados, distintas interpretações daqueles, conduzem a diferentes leituras da realidade económica, daí resultando um conjunto de imagens, as quais podem ser, todas elas, diferentes manifestações da Imagem Fiel e, nesta perspectiva, a imagem fiel é um "conceito poliédrico (...) e a opção por uma, entre as várias imagens possíveis, supõe u m a eleição subjectiva" 2 Todavia entendemos que, no quadro do paradigma da utilidade, a imagem fiel deve ser interpretada como aquela que conduz a u m a maior utilidade informativa. Deste modo, tomando como ponto de referência a solução de demonstrações financeiras únicas, acolhida pela generalidade das regulamentações contabilísticas, e encontrando-se definido o objectivo geral da informação contabilística, reduziu-se o leque de alternativas possíveis na interpretação dos factos económicos, consistindo o passo seguinte na minimização dos efeitos de opções subjectivas, a qual foi conseguida balizando a elaboração das demonstrações financeiras com um conjunto de requisitos (características) que garantam a utilidade da informação. Estes requisitos que a informação financeira deverá satisfazer, têm pois, como função, o estabelecimento de critérios para a eleição da alternativa que satisfaça mais adequadamente a procura informativa. A análise da evolução histórica dos mesmos, mostra que os vários organismos de normalização tem incluído nas suas regulamentações diferentes requisitos - quadro 5 - sendo apontado por Monterrey Mayoral 3 , que as razões para tal facto são devidas, por um lado, as várias normas terem sido emitidas em épocas distintas e, por outro lado, a selecção de requisitos ter a ver com a formação de cada autor, e/ou com as diferentes interpretações que podem ser tidas quando se t r a t a de Contabilidade.

I

Cea (1987), ob. cit.

Monterrey Mayoral, J.A.: El Princípio de la Imagen Fiel en la IV Directriz, Actas das II Jornadas de Contabilidade, Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro, Aveiro, 1985. Monterrey Mayoral, J.A.: En torno a los requisitos de la información contable. Contable, ns 464-465, Agosto-Septiembre, 1987, Madrid.

316

Técnica

Organismo emissor

American Accounting Association ASOBAT'

Documento

AICPA

ICAEW

AECA

FASB

Relatório Trueblood3

Corporate Report3

Documento nff 1 4

SFAC n»2 s

POC*

Data de emissão

1,966

1,973

1,975

1,980

1,980

1.989

Propõe hierarquia

Não

Não

Não

Não

Não

Não

Relevância

•

•

/

•

/

•

Imparcialidade/objectividade

/

/

•

•

•

Verificabilídade

/

/

/

•

/

Comparabilidade

/

/

/

Clareza

/

/

/

/

/

/

•

•7

Oportunidade •

Economicidade

/

/

Razoabilidade

•

Identificabilidade J

Integridade •

Quantificação Confiança/Fiabilidade

/

Capacidade previsional

•

Valor "feedback"

/

Materialidade

•e

' 2 3 4 5 5 7 8

/

/

/

Veracidade/Fidelidade

/

"A statement of basic accounting theory (ASOBAT)". American Accounting Association, Illinois, 1966 "Report of the study group on the objectives of financial statements (Trublood report)", AICPA, New York, 1973 "The corporate report", ICAEW, Londres, 1975 Princípios e normas de contabilidad em Espana, Documento n9 1, AECA, Madrid, 1980 Qualitative Characteristics of accounting information, Statement of financial accounting concepts (SFAC) ne 2, New York, 1980 Plano Oficial de Contabilidade, Comissão de Normalização Contabilística, 1989 (DL nB 410/89, de 21 de Novembro) Restrição básica Umbral para 0 reconhecimento dos requisitos

Quadro 5 - Requisitos da informação contabilística em algumas regulamentações1

1

- CNC

Adaptado de Monterrey Mayoral (1987).

317

Os vários requisitos apontados podem ser classificados em: - requisitos básicos, e - requisitos colaterais, j á que o cumprimento dos primeiros deverá ser complementado com a satisfação dos últimos. Tomando como referência o quadro 5, podemos incluir nos requisitos básicos a relevância, a objectividade (neutralidade/imparcialidade), a verificabilidade e a comparabilidade, constituindo todos os demais apontados no quadro referido requisitos colaterais. Como refere Tua 1 no quadro do paradigma da utilidade "os critérios tradicionais de objectividade e de verificabilidade, sem deixarem de ser importantes, são ultrapassados pelo critério da relevância no primeiro lugar da escala de prioridades". Também o Plano Oficial de Contabilidade Português, na sua revisão de 1990, se encaminha para o enquadramento nas teses utilitaristas, e dedica, como referimos acima, u m capítulo às Características da Informação Financeira, - seguindo nesta matéria a "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements", da International Accounting Standards Committee (IASC), de 1988 - e referindo, nesse capítulo, designadamente, que "a qualidade essencial da informação proporcionada pelas demonstrações financeiras é a de que seja compreensível aos utentes, sendo a sua utilidade determinada pelas seguintes características: - Relevância - Fiabilidade - Comparabilidade", reconhecendo de seguida que a imagem fiel da situação financeira e do resultado das operações, só pode ser obtida pela conjugação entre as características da informação financeira, e a aplicação dos conceitos, princípios e normas contabilísticas adequadas.

Tua (1991), ob. cit.

318

4. A INVESTIGAÇÃO EMPÍRICA Como refere Zeff1 "apesar da falta de unanimidade, um número respeitável de aderentes desta escola sustenta que o interesse dos investidores e credores se situa na previsão dos fluxos futuros de filiados da empresa" e assim sendo haverá que avaliar as alternativas contabilísticas em termos do seu potencial de serviço aos utentes, com o objectivo de prognosticar o futuro, para adiante continuar dizendo "esta orientação é totalmente contrária à ênfase tradicional que a Contabilidade coloca no passado (sob o pressuposto de que a Contabilidade tem como objectivo principal proporcionar informação sobre a administração dos activos e passivos). Neste sentido, a orientação para o futuro constitui u m a mudança total no pensamento contabilístico". Além disso foi defendido que na impossibilidade de conhecer os modelos decisórios dos utentes da informação financeira, dificilmente se poderiam regulamentar e pôr em prática os critérios de utilidade. Daí que seja necessário provar empiricamente as hipóteses e os pressupostos explícitos e implícitos que faziam parte das teorias normativas. De entre as questões deixadas em aberto pelo paradigma da utilidade para que sejam resolvidas pela investigação empírica referem-se as seguintes: 2 a) de que modo se utiliza a informação financeira na tomada de decisões ? b) qual é a informação financeira mais útil para o utente ? c) que tipo de modelo decisório adoptam os diferentes utentes ? d) qual a melhor maneira de comunicar a informação ? e) como se comporta a empresa na elaboração da informação financeira ? f) que efeitos produzem os valores contabilísticos nos utentes individuais e nos mercados de capitais ? e na empresa que as prepara ?

1

Zeff, Stephen A.: Administration E. e outros (1990).

de Empresas,

2

1982 (cit. por Gonzalez Bravo,

Lúcio

Tua Pereda, J.: La investigation empírica en Contabilidad - La hipotesis de eficiência dei mercado. Ed. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, Madrid, 1991.

319

g) que tipos de informação financeira promovem ou impedem a optimização dos recursos económicos ? Daqui resulta que a investigação empírica em contabilidade evidencia um forte carácter interdisciplinar dado depender da disciplina económica, mas também da psicologia, da sociologia, da investigação operacional, da estatística e das ciências políticas.

5. CONCLUSÃO A concluir reafirmarei o que j á acima dissera - o paradigma da utilidade lança muito mais interrogações do que respostas e a sua afirmação em Portugal passará, do meu ponto de vista, pelos esforços desenvolvidos e a desenvolver pelas escolas no sentido da formação de uma nova cultura contabilística.

320

6. BIBLIOGRAFIA CANIBANO CALVO, L.: Teoria actual de la contabilidad Ed. ICE. 1975. Madrid. CANIBANO CALVO, L.: Contabilidad - Análisis contable de la realidad económica. Ed. Pirâmide. 1987. Madrid. CEA GARCIA, J. L.: La racionalidad económica en los princípios contables y las operaciones financieras a largo plazo. Revista Espanola de Financiación y Contabilidad, n9 48 - Septiembre Diciembre. 1985. Madrid. CEA GARCIA, J. L.: Contabilidad, Auditoria y Imagen Fiel. El País. 87.03.24. Madrid. FERNANDES Ferreira, R.: Normalização Contabilística. Livraria Arnado. 1984. Coimbra. FERNANDES PENA, E.: La contabilidad, la información fmanciera y la auditoria en la Ley de sociedades anónimas (in 7 Conferências sobre contabilidad y auditoria). Semsa Distribuciones. 1983. Madrid. FERNANDEZ PIRLA, J.M.: Teoria Económica de la Contabilidad. Ed. ICE. 1974. Madrid. GAULTIER e UNDERDOWN: Accounting Theory and Pratice. KUHN, THOMAS S.: A Tensão Essencial. Edições 70. Lisboa. LAKATOS, I. E. MUSGRAVE, A.: A crítica e o desenvolvimento do conhecimento. Editora Culturix. 1979. São Paulo. MONTERREY MAYORAL, J.A.: El princípio de la imagen fiel en la rV directriz. Actas das 2.as Jornadas de Contabilidade. Instituto Superior de Conhbilidade e Administração de Aveiro. 1985. Aveiro. MONTERREY MAYORAL, J. A: En torno a los requisitos de la información contable. Técnica Contable n s 464/465, Agosto /Septiembre 1987. Madrid. SILVA CRAVO, Domingos J.: Activos intangíveis, ISCAA, 1990, Aveiro. SOUSA SANTOS, B.: Da sociologia da Ciência à Política científica. Revista Crítica de Ciências Sociais, nfi 1 - Junho. 1978. Coimbra. TUA PEREDA, J.: Princípios y Normas de Contabilidad. Instituto de Planificación Contable. 1983. Madrid. 321

L

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322

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: O IMPACTO DA 7* DIRECTIVA NO DIREITO INTERNO PORTUGUÊS

Autor:

JOSÉ ÂNGELO OLIVEIRA CORREIA (Inspector de Finanças)

323

1.

A abordagem do tema proposto é efectuada na óptica da transposição para o direito nacional das normas de consolidação de contas estabelecidas na 7S, Directiva (83/349/CEE).

2.

Objectivos e âmbito de aplicação do normativo do D.L. n s 238/91 de 2 de Julho que institui a obrigatoriedade da elaboração das demonstrações financeiras consolidadas e do respectivo relatório de gestão. Condições que tornam obrigatória a consolidação de contas numa empresa-mãe e as excepções previstas configuradas nas dispensas e exclusões da mesma. Confrontos entre objectivos gerais e fiscais face à obrigatoriedade da consolidação e contas. Alterações introduzidas nos códigos das Sociedades Comerciais e Registo Comercial e no Plano Oficial de Contabilidade. Competência para elaboração e Fiscalização das contas consolidadas. Porto, Outubro de 1991

3.

4. 5.

ÍNDICE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Introdução Objectivos e âmbito de aplicação do normativo relativo à Consolidação de Contas Dispensas e exclusões da obrigação da Consolidação de Contas Alterações aos Códigos do Registo Comercial e das Sociedades Comerciais Alterações ao P.O.C Confronto entre objectivos gerais e fiscais da Consolidação de Contas Conclusões

324

1. INTRODUÇÃO O tema que vai ser apresentado não é um tratado sobre a consolidação de contas, mas sim uma "mensagem" oportuna para uma área da ciência contabilística que irá ser brevemente bastante solicitada no mercado de trabalho. Não se trata também de uma matéria nova, pois que os profissionais e estudiosos da contabilidade, por esta ou aquela razão, já se debruçaram sobre a mesma. Mas eis chegada a hora do seu impacto na vida real do País. A adesão às Comunidades Europeias veio redimensionar o espaço da contabilidade, projectando-a para além das fronteiras a que estava circunscrita. Observamos a contabilidade na óptica da sua aplicação restrita à empresa, mas este limite foi ultrapassado, e o seu rumo dirige-se agora para o grupo de empresas com novos aliciantes para os mais estudiosos e com mais responsabilidade para os profissionais que terão de ir ao seu encontro. Assim, é oportuno sensibilizar e incentivar os estudiosos de mais-valia científica para que prossigam o novo rumo que acabamos de delinear.

2. OBJECTIVOS E ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO NORMATIVO RELATIVO À CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS Como é do conhecimento geral, o Decreto-Lei n s 238/91 de 2 de Julho, teve como objectivo transpor para o direito nacional as normas de consolidação de contas, estabelecidas na 7â. Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades, aprovado pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Consequentemente, a introdução desta directiva originou também as alterações correspondentes ao Código das Sociedades Comerciais, ao Código do Registo Comercial e ao Plano Oficial de Contabilidade.

325

Contudo, como segundo objectivo desta transposição coloca­se a obrigatoriedade da elaboração das demonstrações financeiras consolidadas e do relatório consolidado de gestão do grupo de empresas compreendidas na consolidação. De acordo com aquele diploma, e por enquanto, as empresas­mães sujeitas àquela obrigação devem estar constituídas sob a forma de: ■ Sociedades anónimas, ■ Sociedades em comandita por acções, ■ Sociedades por quotas. Dissemos, por enquanto, porque já existe uma proposta de Directiva (JO, C114, 1986) sobre a extensão do âmbito de aplicação da 4a. e 7.s Directiva às sociedades em nome colectivo e em comandita simples. Assim, aquele diploma, recentemente publicado, torna obrigatória a consolidação de contas para a empresa­mãe, sujeita ao direito nacional que obedeça às seguintes condições: 1) Possua maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da empresa dependente; 2) Tenha o direito de designar ou destituir a maioria dos membros dos órgãos sociais da empresa dependente e seja, simultaneamente, titular de capital desta empresa; 3) Possua o direito de exercer uma influência dominante sobre a empresa dependente da qual é um dos titulares do capital, por força de um contrato realizado entre ambas ou de cláusula contratual; 4) Detenha pelo menos 20% dos direitos de voto e a maioria dos membros dos órgãos sociais da empresa filial que exerceram funções durante o exercício a que se reportam as contas consolidadas, bem como, no exercício precedente. 5) Detenha capital de uma empresa filial e a controle por si ou por força de um acordo com outros titulares do seu capital, a maioria dos direitos de voto. Além destas condições existem outras particularidades relativas a esta obrigação designadas nos pontos 2, 3 e 4 do art s l. s do referido diploma.

326

3. DISPENSAS E EXCLUSÕES DA OBRIGAÇÃO DA CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS - Uma empresa-mãe pode ficar dispensada da consolidação se à data do seu balanço, o grupo de empresas a consolidar não tenha ultrapassado ou deixado de ultrapassar dois dos três seguintes limites durante dois exercícios consecutivos I s - Total do balanço

-

1,5 milhões de contos;

2° - Vendas ilíquidas e outros proveitos

-

3 milhões de contos;

e

3 - Média anual de 250 trabalhadores. A dispensa em causa deixa de ser aplicada quando uma das empresas a consolidar tenha os títulos representativos do seu capital cotados numa bolsa de valores dum Estado membro das Comunidades Europeias. - Uma empresa é também dispensada desde que seja ao mesmo tempo empresa-mãe e filial de u m a outra empresa-mãe sujeita à legislação de um Estado membro das Comunidades Europeias e: a) -

Possua todas as partes de capital da empresa dispensada;

b) -

Detiver 90%, ou mais, das partes de capital da empresa dispensada da obrigação e os restantes titulares do seu capital tenham aprovado a dispensa.

Contudo, esta segunda dispensa depende da verificação de determinadas condições mencionadas no ponto 5 do art 8 3. s do diploma j á citado e não se aplica às sociedades que estejam cotadas numa bolsa de valores dum Estado membro das Comunidades Europeias (n s 6 do art 8 3.s). Falamos das dispensas, mas também poderá haver exclusão de u m a empresa da consolidação de contas em qualquer dos seguintes casos: I

-

Quando não seja materialmente relevante: a) para cumprir o objectivo de dar u m a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados de conjunto das empresas compreendidas na consolidação;

327

b) e se em casos excepcionais, a aplicação de u m a das disposições das normas de consolidação, for incompatível com aquele objectivo, não deverá ser aplicada, divulgando-se o facto no anexo ao balanço e à demonstração de resultados. No entanto, se duas ou mais empresas se encontrarem nas condições anteriores da alínea a), mas forem materialmente relevantes para o objectivo em causa, devem ser incluídas na consolidação (n s 2 do art s 4. s ). II -

Sempre que restrições severas e duradouras prejudiquem substancialmente o exercício pela empresa-mão dos seus direitos sobre o património ou a gestão dessa empresa. E quando a aquisição de partes de capital dessa empresa tenha em vista a sua cessão posterior.

III - Se u m a ou várias empresas a consolidar exerçam actividades tão diferenciadas que tornem incompatível o objectivo do anterior I, a), tais empresas serão excluídas da consolidação, aplicando-se, todavia, o regime das participações em associadas. Contudo, deve atender-se às particularidades dos nfi 5 e n s 6 do art 9 4. s do já citado diploma no caso da exclusão destas empresas.

4. ALTERAÇÕES AOS CÓDIGOS DO REGISTO COMERCIAL E DAS SOCIEDADES COMERCIAIS O novo diploma introduz algumas alterações naqueles códigos. O primeiro aditou a alínea n) do art Q 3. s e o nfi 2 do art s 42. s . Ao segundo foi-lhe aditado o capítulo IV, no qual são estabelecidos diversos artigos quanto à "apreciação anual da situação de sociedades obrigadas à consolidação de contas".

328

Nestes termos, os responsáveis executivos de sociedades obrigadas à consolidação de contas terão de cumprir as obrigações estipuladas por lei na referido normativo, devendo prestar em tempo útil à sociedade consolidante todas as informações necessárias à consolidação das contas. Tanto a elaboração do relatório consolidado de gestão, das contas consolidadas do exercício como dos outros documentos de prestação de contas consolidadas devem dar cumprimento às disposições legais aplicáveis. Depára-se-nos aqui um aspecto crucial no que concerne à elaboração das contas consolidadas. Actualmente, haverá poucos profissionais habilitados tanto para a elaboração como para a fiscalização daquelas contas. Pelo que será oportuno salientar que nos I.S.C.A.(s) existe o curso de Especializados em Auditoria, cujo curriculum, entendemos ser um dos mais adequados para aquelas funções. É necessário recordar o investimento que o País está a fazer na preparação de profissionais competentes para uma área cuja complexidade ainda não foi testada, mas que brevemente irá pôr à prova as capacidade de alguns portugueses intervenientes na consolidação. Consequentemente, é de lembrar aos presentes que a aplicação do diploma que transpõe para o direito interno as normas de consolidação de contas estabelecidas na 7S. Directiva são de aplicação obrigatória desde 1 de Janeiro do corrente ano. Parece-me urgente definir, em termos profissionais quem é quem, o dramaturgo inglês diria "to be or not be", "that's the question". Nós estamos em Portugal e Portugal está na CEE e na vasta e pluridimencional área da consolidação de contas muito trabalho profundo e consciencioso é necessário desenvolver junto das empresas.

5. ALTERAÇÕES DO P.O.C. Finalmente, surgem-nos as alterações ao Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n s 410/89, de 21 de Novembro. Tanto as normas de consolidação de contas e as demonstrações financeiras consolidadas constantes no anexo I passam a constituir os seus capítulos 13 e 14, sendo ainda o mesmo alterado com base nas modificações e aditamentos constantes do anexo II ao diploma da já citada transposição das normas de consolidação de contas.

329

Importa ainda t r a t a r alguns dos aspectos, que reputamos de interesse e que se encontram no âmbito das normas de consolidação de contas. Assim, esses aspectos referem­se ao seguinte: ■ Através da consolidação de contas obtém­se u m só balanço e u m a só demonstração de resultados que integram o conjunto de empresas compreendidas na consolidação; ■ Aquelas demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento das demonstrações financeiras individuais das empresas do grupo e têm como objectivo dar u m a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações do conjunto dessas empresas; ■ Os princípios contabilísticos, os critérios valorimétricos dos activos e passivos e a estrutura dos modelos utilizados na elaboração das demonstrações financeiras consolidadas são os previstos no P.O.C.; ■ As técnicas e os procedimentos de consolidação adoptados têm como base a aplicação do método de consolidação integral, prevendo­se também a adopção dos métodos da consolidação proporcional e o da equivalência patrimonial, sendo este último de aplicação obrigatória relativamente às empresas associadas; ■ Face ao que se passa em outros países evita­se a imposição de registos digráficos para as operações de consolidação nas empresas­ mães, pelo que basta a existência de mapas e documentos de suporte que fundamentem de forma clara e objectiva a sua revisão por parte das entidades competentes. ■ Além destas, outras questões de não somenos importância acerca das normas de consolidação de contas vêm expressas no Anexo I e II do Decreto­Lei n s 238/91, de 2 de Julho.

6. CONFRONTO ENTRE OBJECTIVOS GERAIS E FISCAIS DA CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS Um outro aspecto que consideramos de interesse relevante para a consolidação de contas refere­se à área geográfica em que se situam essas empresas.

330

O diploma regulador estabelece no seu artfi 2.9, que as empresas compreendidas na consolidação devem ser consolidadas qualquer que seja o local da sede das empresas filiais. Por outro lado, o art 8 l. s do mesmo diploma define as empresas­mães sujeitas à obrigatoriedade da elaboração das demonstrações financeiras consolidadas e do relatório consolidado de gestão. Eis­nos chegado ao ponto de colocar a questão relativa à obrigatoriedade da consolidação das contas para efeitos do regime da tributação do lucro consolidado. Entendo, face à legislação vigente, que aquele regime deve ser aplicado no âmbito do Decreto­Lei n e 414/87 de 31 de Dezembro, e do IRC (art s 59.e) que consagram alguns dos seus artigos à "tributação pelo lucro consolidado". P a r a o efeito a sociedade consolidante, deve atender às seguintes condições: ■ Todas as sociedades do grupo tenham a sede e direcção efectiva em território nacional; ■ Possuir o domínio total (mínimo de 90%) sobre as demais sociedades do grupo nos termos do C.S.C.. ■ Aplicação do regime geral de tributação em IRC dos lucros do grupo das sociedades consolidadas. Naquela primeira condição encontra­se a chave da questão, face ao estabelecido no art 3 2. 8 do Decreto­Lei n s 238/91, de 2 de Julho, enquanto neste a consolidação é obrigatória para o grupo de empresas qualquer que seja o local da sede das empresas filiais, naqueles a aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado está condicionado a todo o grupo ter a sede e direcção efectiva em território nacional. Inferimos deste raciocínio que a obrigatoriedade da consolidação de contas estabelecida no art B l. s do actual normativo tem por objectivo a protecção de interesses sociais tanto dos sócios como de terceiros, enquanto que os outros têm como objectivo da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado. Corroborando esta ilação está o facto da aplicação deste regime carecer duma autorização, a solicitar ao Ministro das Finanças, pela sociedade dominante, que deverá ser formulada até 30 de Abril do próprio ano em que se processará a tributação pelo lucro consolidado.

331

7. CONCLUSÕES Muito mais haveria para dizer, pois que os aspectos práticos da consolidação de contas terão de ser analisados caso a caso e o tempo é escasso para nos debruçarmos sobre os mesmos. Alguns pequemos e grandes problemas irão surgir nas áreas das "diferenças de primeira consolidação", dos "impostos diferidos", "ajustamentos das amortizações e reintegrações relativas a imobilizações de grupo", "interesses minoritários", etc. E certo que as dificuldades vão aparecer contudo, é necessário atendermos ao objectivo anteriormente enunciado desde novo diploma da consolidação de contas que visa proteger os interesses quer dos sócios quer de terceiros como, também, assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira com os outros Estados membros da Comunidade Europeia. A minha "mensagem" tem por finalidade alertar para o facto do exercício em curso, se tratar do primeiro ano em que se torna obrigatória a consolidação de contas. Termino, dizendo que é chegada a hora de reflectirmos no modo como ela deverá ser processada, nos métodos a utilizar e nas técnicas e procedimentos que para o efeito melhor se coadunem. Só assim, poderemos proporcionar uma imagem fiel do património, da situação financeira bem como do resultado económico do conjunto das empresas incluídas na consolidação de contas. Aveiro, 19 de Outubro de 1991

332

IV JORNADAS DE CONTABILIDADE

Título da Comunicação: CONTROLO INTERNO - Conceitos Básicos - Aplicações Específicas

Autor:

ANTONIO AFONSO DA SILVA CARVALHO (Docente do ISCAP; Revisor Oficial de Contas)

333

INDICE

I.

GENERALIDADES

II.

NOÇÃO

III.

EVOLUÇÃO CONCEITUAL

IV.

CONCEITOS BÁSICOS

V.

ÂMBITO DO CONTROLO INTERNO

VI.

MÉTODOS DE CONTROLO

VII.

REGISTO

VIII.

FLOW CHARTING

IX.

REGRAS BÁSICAS A SEGUIR

X.

QUESTIONÁRIO DE CONTROLO INTERNO

XI.

FORMAS DE AVALIAR O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO

XII.

MEDIDAS DE CONTROLO INTERNO BIBLIOGRAFIA

334

I.

GENERALIDADES

O controlo interno foi, desde sempre, u m a preocupação essencial e um dos vectores mestres da actividade profissional dos auditores internos. E desde longa data é cada vez mais preocupação idêntica dos auditores externos. E, neste caso, pode considerar-se elucidativo o facto dos Statements on Auditing Standards (SAS) emitidos pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) o considerarem na sua segunda norma, relativa ao trabalho de campo, estabelecendo que: "There is to b e a p r o p e r s t u d y a n d e v a l u a t i o n of t h e e x i s t i n g internal control a s a b a s i s for r e l i a n c e t h e r e o n a n d for t h e d e t e r m i n a t i o n of t h e r e s u l t a n t e x t e n t of t h e t e s t s to w h i c h a u d i t i n g p r o c e d u r e s are t o b e restricted". Mas esta atitude é, profissionalmente, o resultado de u m a longa caminhada do AICPA na pesquisa, no estudo e nas definições do que deve entender-se por controlo interno. Em 1948, a Comissão sobre Procedimentos de Auditoria realizou u m estudo aprofundado sobre o controlo interno, publicando os respectivos resultados em 1949, no âmbito de um relatório intitulado "Controlo interno - elementos de um sistema coordenado e a sua importância para a gestão e para o auditor independente". Desse relatório emergiram sobre o controlo interno a conceituação e considerandos:

seguinte

"O controlo interno compreende o plano da organização e todos os métodos e medidas coordenadamente adoptadas no âmbito do negócio para salvaguardar os seus activos, verificar a exactidão e a fiabilidade dos seus dados contabilísticos, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão às políticas de gestão prescritas. Esta definição ultrapassa possivelmente o sentido que por vezes é atribuído à expressão, reconhecendo que um sistema de controlo interno se estende para além das matérias directamente relacionadas com as funções dos departamentos contabilísticos e financeiros. Em Outubro de 1958, com a intenção de clarificar o âmbito do trabalho do auditor, a Comissão emitiu a norma sobre procedimentos de auditoria número 29, na qual o controlo interno foi subdividido da seguinte forma: 335

"Controlo interno, em sentido amplo, inclui controlos que possam ser caracterizados quer como contabilísticos, quer como administrativos, como segue: a. Os controlos contabilísticos compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que principalmente respeitem e estejam relacionados com a salvaguarda de activos e a fiabilidade dos registos financeiros. Incluindo, geralmente, controlos como os sistemas de autorização e aprovação, separação de tarefas relacionadas com a escrituração e elaboração de demonstrações financeiras das pessoas ligadas com operações ou custódia dos activos, controlo físico sobre os mesmos activos e auditoria interna. b. Os controlos administrativos compreendem, para além do plano de organização, todos os métodos e procedimentos que se relacionam com a eficácia operacional, bem como com a adesão a políticas administrativas e que, normalmente, apenas u m a relação indirecta com os registos financeiros. Estes controlos administrativos incluem geralmente a análise estatística, estudo de tempos e métodos, relatórios sobre produtividade, programas de formação profissional dos empregados e controlos da qualidade.

II.

NOÇÃO

Em Inglaterra, o sistema de controlo interno é definido como: "the whole system of controls, financial and otherwise, established by the management in order to carry on the business of the enterprise in an orderly and efficient manner, ensure adherence to management policies, safeguard the assets and secure as far as possible the completeness and accuracy of the records. The individual components of an internal control system are known as 'controls' or 'internal controls'." (L204). Em França, a Ordre des Experts seguintes:

Comptables

elabora as definições

"La première date de 1962: «Le contrôle interne comptable résulte du choix de la mise en prauve de méthodes de moyens humains et matériels adaptés à l'entrepise et propres à prévenir, ou tout au moins a révéler sans retard les erreurs et les fraudes.»

336

La second publiée em 1977 à l'occasion de XXXII Congresso Nacional da Ordre des Experts Comptables, s'énonce ainsi: «Le contrôle-interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer, d'un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entrepise pour maintenir la pérennité de celle-ci.» Dans la première definition, le contrôle interne a pour unique objet la détection des erreurs et des fraudes; dans la seconde en revanche, il est conçu en outre comme u n moyen de sauvegarder le patrimoine, de promouvoir la qualité de l'information, d'améliorer les performances et de faire appliquer la politique de la direction. Le controle interne a donc non seulement des objectifs comptables, mais également des objectifs administratifs. Nous analyserons: -

III.

les aspects comptables du contrôle interne; les aspects administratifs du controlo interne; l'intérêt de l'auditeur pour ces différents aspects du contôle interne."

EVOLUÇÃO CONCEITUAL

Atentas as várias fases evolutivas que, em termos conceituais, necessariamente se verificam, a AICPA classificou o controlo interno em: - controlo interno administrativo ou operacional - controlo interno contabilístico CONTROLO INTERNO ADMINISTRATIVO OU OPERACIONAL É constituído pelo plano de organização, procedimentos e registos relativos ao processo de liderança da gestão, no que concerne à autorização das operações, embora se não limite a esse âmbito. A referida autorização é u m a função da gestão directamente associada à responsabilidade de cumprimento dos objectivos da organização e é o ponto de partida para o estabelecimento do controlo contabilístico das transacções. 337

CONTROLO INTERNO CONTABILÍSTICO Compreende o plano de organização, os procedimentos e registos que estejam relacionados com a salvaguarda dos activos e a fiabilidade dos registos financeiros sendo, consequentemente, concebidos para garantirem razoável segurança de que: a. As transacções são realizadas de acordo com uma autorização geral ou específica da gestão, conforme o regime de delegação de poderes instituído; b. O registo das operações é um meio necessário, para permitir: 1. A preparação das demonstrações financeiras em conformidade com princípios contabilísticos geralmente aceites quer ainda com critérios que lhes sejam aplicáveis; 2. A atribuição da responsabilidade pelos activos. c. O acesso aos activos só é permitido no âmbito da autorização da gestão. d. Os activos são periodicamente objecto de verificação física e os respectivos resultados comparados com os registos existentes, sendo quaisquer diferenças daí resultantes, regularizadas, depois de esclarecidas, mediante a tomada de acções apropriadas. SIGNIFICADO - A primeira razão para estudo de controlo interno é porque ele pode formar um importante elo na cadeia de recolha de provas evidence de auditoria, para suporte no parecer da true and fair view; - A segunda razão é para alertar a administração das deficiências do sistema e prescrever-lhe os remédios - ajudá-la a implementar o controlo de toda a organização. SITUAÇÕES Consideremos três situações: a) controlo interno bom - requer um trabalho de auditoria menos detalhado; - os testes substantivos 1 requerem um menor número de amostras. Os testes substantivos

destinam-se

a verificar os saldos das contas.

338

b) controlo interno razoável -

(moderate)

requer um trabalho de auditoria mais detalhado (v.g. existem guias de remessa e facturas de venda, mas não existe qualquer controlo para testar a correspondência entre elas, então o auditor tem de recorrer a u m maior número de amostras ao realizar os testes substantivos).

c) controlo interno fraco (poor) -

-

pode acontecer que o controle interno seja tão fraco que nenhuma auditoria possa ser levada a cabo tornando impossível a formação da opinião de auditoria, (v.g. não existir guias de remessa); no mínimo, a exigência de u m trabalho de auditoria muito mais detalhado; toda a prova de auditoria (evidence) deve ser obtida por meio de testes substantivos.

TIPOS DE TESTES É de vital importância a distinção conceituai dos testes, como segue: (i)

testes substantivos (substantive -

-

(ii)

tests)

destinados a proporcionar a prova directa dos montantes das contas - obter evidência para justificar os montantes (v.g. circularização dos saldos dos clientes e outros devedores). necessários mesmo no caso de existirem controlos internos - a extensão será determinada pelo sistema de controlo interno implantado - se existe um controlo apertado, o trabalho de auditoria é menor. - a extensão de testes substantivos detalhados serão também determinados por razões óbvias, tais como as resultantes da revisão analítica (comparando rácios e contas - compilando evidências nas demonstrações financeiras).

testes de conformidade (compilance

tests)

-

apenas aonde existem controlos internos e são dignos de confiança;

-

testes feitos para mostrar que os controlos internos funcionam - não para confirmar um montante, mas para mostrar que o sistema será operacional; 339

-

a investigação é para provar a realização do controlo; -

observação (v.g. o correio é aberto por duas pessoas e entregue a uma terceira); prova escrita (v.g. rubrica das facturas de compra); erros de cálculo mostram que o controlo não está a trabalhar apropriadamente.

Agora considere a sequência 1 -

Examinar o sistema de regime contabilístico, incluindo os controlos internos relevantes e controlo por meio de Walk-through testes.

2 -

Considerar a existência de um controlo interno digno de crédito - se nenhum - considere as implicações no relatório de auditoria; - proceder a testes substantivos. - se algum - efectuar testes de conformidade para verificar a existência de controlos operativos ao longo do período - se eles não poderem ser verificados, proceder a um número ilimitado de testes substantivos; - se eles não poderem ser verificados proceder a testes substantivos limitados.

3 -

Realize testes substantivos - não podem ser evitados se não há evidência; - podem ser reduzidos se o auditor concluir que existe um controlo interno mínimo.

IV.

CONCEITOS BÁSICOS

Dada a sua relevância e na sequência dos conceitos anteriormente arrolados, torna-se necessário definir o conteúdo subjacente a alguma terminologia utilizada, bem como de outra que de forma sistemática aparece associada ao controlo interno.

340

R e s p o n s a b i l i d a d e da g e s t ã o 0 estabelecimento e a manutenção de um sistema de controlo interno constitui u m a importante responsabilidade de gestão. Assim, os conceitos implícitos na definição de controlo contabilístico são expressos no contexto dessa responsabilidade. O sistema de controlo interno deve estar sob permanente supervisão da gestão, de forma a determinar que funciona como foi prescrito e que é modificado quando necessário, em função de alterações nas condições envolventes. Razoável segurança Os conceitos de controlo interno compreendem a razoável - mas não a absoluta - segurança de que os objectivos expressos sejam assegurados pelo sistema. O conceito de razoável segurança reconhece que o custo do controlo interno não pode exceder os benefícios esperados da sua utilização. M é t o d o s de p r o c e s s a m e n t o de d a d o s Sendo os conceitos sobre controlos contabilísticos expressos em termos de objectivos, os mesmos são independentes do processo utilizado no processamento de dados. Deste modo são aplicáveis da mesma forma a sistemas de processamento manual, mecânico ou electrónico, sendo embora certo que a organização e os procedimentos necessários para assegurar aqueles objectivos possam ser influenciados pelo método de processamento de dados utilizado. Limitações Há limitações que devem ser reconhecidas quando se considera a potencial eficácia de qualquer sistema de controlo interno e que lhe são inerentes. Na aplicação de muitos procedimentos de controlo há possibilidades de cometimento de erros, provenientes do incorrecto entendimento de instruções, de julgamento e negligência, distracção ou fadiga do pessoal.

341

Pessoal A razoável segurança de que os objectivos de controlo interno são atingidos depende, em parte, da competência e integridade do pessoal, da independência do exercício das funções que lhe tiverem sido estabelecidas e da sua rigorosa compreensão dos procedimentos prescritos. S e g r e g a ç ã o de f u n ç õ e s Funções incompatíveis em termos de controlo interno são as que colocam uma pessoa numa posição em que possa perpetrar e conciliar erros ou irregularidades no exercício normal das suas responsabilidades. Qualquer pessoa que proceda ao registo de operações ou tenha acesso a activos, encontra-se geralmente em posição de perpetrar erros ou irregularidades. E x e c u ç ã o de o p e r a ç õ e s A obtenção de razoável segurança de que as operações são executadas de acordo com autorização da gestão, exige que haja evidência de que as autorizações são emitidas por pessoas agindo no âmbito da autoridade que lhes está cometida e que as operações estejam em conformidade com os termos dessas autorizações. R e g i s t o de o p e r a ç õ e s No que se refere ao registo de operações, o objectivo do controlo interno requer que as mesmas sejam registadas pelo valor adequado, nos períodos contabilísticos em que foram realizadas e que sejam classificadas em contas apropriadas. Acesso a activos O objectivo de salvaguarda de activos exige que o acesso a esses activos seja limitado a pessoal autorizado a fazê-lo. Neste âmbito se inclui o acesso físico directo ou indirecto, através da preparação ou processamento de documentos que autorizem o uso ou utilização desses activos.

342

C o m p a r a ç ã o dos r e g i s t o s c o n t a b i l í s t i c o s c o m o s a c t i v o s 0 propósito da comparação periódica entre os registos e os activos é o de determinar se estes conferem com aqueles. A frequência com que esta comparação se deve realizar com o objectivo de aferir a fiabilidade dos registos para preparação das demonstrações financeiras depende não só da materialidade dos activos mas também da sua suscetibilidade de perda, em consequência de erros ou irregularidades. Finalmente, e de forma que não se pretende exaustiva, pode dizer-se que os principais elementos definidores da qualidade do controlo interno são os seguintes: 1. O desenvolvimento e manutenção de u m a linha funcional de autoridade para complementar os controlos de organização; 2. Uma clara definição de funções e responsabilidades dos departamentos e actividades da empresa, sem lacunas ou áreas de responsabilidade indefinidas; 3. Um sistema que garanta oportuna, completa e adequada informação quer dos resultados das operações quer das responsabilidades e graus de cada função e da organização em conjunto; 4. Um sistema de informação para a administração e para os diversos níveis operacionais, baseado em dados dos registos e documentos contabilísticos, e concebido para apresentar um quadro informativo das operações, assim como para expor à administração os factores favoráveis e desfavoráveis; 5. Um mecanismo implementado na estrutura operacional, conhecido como evidência interna, com o fim de prevenir quer o seu funcionamento efectivo quer a eventual consumação de fraudes e irregularidades; 6. Uma planificação antecipada dos diversos elementos funcionais da organização através de u m sistema que pressupostamente assegure um mecanismo de controlo das operações futuras; 7. Manutenção no seio da organização de uma actividade de avaliação independente, representada pela auditoria interna, como um serviço construtivo e de apoio à gestão, com a função de verificar o cumprimento das políticas, dos regulamentos, das práticas financeiras e das operações em geral. A auditoria interna deverá colocar a maior ênfase na superação das insuficiências do controlo interno; 343

8. A concepção dos controlos deverá possibilitar o aproveitamento das vantagens que possam decorrer do conhecimento das qualidades naturais dos empregados, com o objectivo de, por essa via, se dispensarem alguns desses controlos, se reduzir a sua extensão ou aligeirar a sua rigidez.

V.

ÂMBITO DO CONTROLO INTERNO

Controlo de ou sobre o quê? A secção 202 da Companies Act, 1990 refere os requisitos legais a que deve obedecer a escrituração dos livros próprios de contabilidade: 1 -

Todas as companhias são obrigadas a possuir livros próprios de contabilidade, quer sobre a forma de documentos ou de outro modo, que a) registem correctamente e justifiquem as transacções da companhia; b) possam em qualquer altura proporcionar a posição financeira da companhia com razoável segurança (todas as semanas? Todos os meses? - omisso); c) habilitem os directores a garantir qualquer balanço, conta de lucros e perdas ou a conta de receitas e despesas da companhia estão de acordo com as exigências da Companies Act; d) permitir que as contas da companhia sejam rapidamente e convenientemente auditadas.

2 -

Os livros de contabilidade da companhia sejam escriturados numa base continua e consistente, quer dizer, as entradas sejam feitas em tempo oportuno e consistentes de um ano para o seguinte.

3 -

Sem prejuízo de generalidade das subsecções (1) e (2), os livros de contabilidade escriturados de acordo com estas secções, deverão conter a) entradas dia-a-dia de todas as somas de dinheiro recebidas e gastas e os assuntos a respeito dos quais as receitas e os gastos tiveram lugar; 344

b) o registo dos activos e dos passivos da companhia; c) se os negócios da companhia envolvem transacções de mercadorias: (i)

um registo de todas as mercadorias compradas e de todas as mercadorias vendidas (excepto as vendas a dinheiro feitas na secção de retalho), mostrando as mercadorias e os vendedores e compradores com o suficiente detalhe, para permitir que as mercadorias e os vendedores sejam identificados e o registo de todas as facturas respeitantes a tais compras e vendas.

(ii)

possuir fichas de stock até ao fim de cada ano financeiro e os registos dos bens/elementos ou valores que a companhia possui.

d) Se os negócios da companhia compreendem a prestação de serviços, o registo de todos os serviços prestados e de todas as facturas a eles respeitantes. 4 -

Para os fins das subsecções (1), (2) e (3), os livros de contabilidade poderão contemplar a escrituração se eles obedecerem com aquelas subsecções e proporcionarem a true and fair view do estado dos negócios da companhia e explicar as suas transacções.

Considere a necessidade de registos próprios de -

Todos os montantes de dinheiro recebidos - idealmente: - duas pessoas abrem o correio - registar no momento os valores recebidos - os cheques/outros valores entregues ao caixa - os avisos serão entregues em mão na secção de contabilidade para registo do Diário de Caixa Entradas - teste para o diário = cheques/valores = registo temporário teste para verificar se há perfeita coincidência: Diário/Banco/Registo de entrada (recepção). - também, nenhuma das partes ter acesso às C/C.

345

-

Despesas - têm de ser devidamente autorizadas - adequado sistema de delegação: delegação de autoridade: quais as pessoas autorizadas a comprar acima de X importância. - necessidade de assegurar que o gasto é necessário - os cheques devem ser assinados por Directores/ /Procuradores, acompanhados do documento evidence a pagar (v.g. factura, nota de débito, etc.).

-

Vendas - os requisitos do controlo cobrem a necessidade de assegurar que todas as vendas são registadas - existir guias de remessa (GR) para todas as mercadorias saídas de armazém Ninguém sai a porta do armazém com mercadorias que não vão acompanhadas da respectiva guia de remessa (GR). - controlo das guias de remessa (GR) com as facturas - assegurar o controlo físico das mercadorias - Porteiro - Segurança nocturna

-

Compras/passivos - como é assegurado que todas as compras são registadas? - registos feitos quando as facturas são recebidas? . Não é satisfatório v.g.se as mercadorias são enviadas e falha enviar a factura, há um passivo que não é registado (exemplo coxo). Os lucros ficariam sobreavaliados - se um erro do fornecedor leva a atrasar o envio da factura, o passivo j á existe as contas ficariam erradas se tais items fossem omitidos - principalmente se as mercadorias fossem inventariadas. - é necessário um sistema idêntico ao das vendas . documento (GE) emitido logo que as mercadorias são recebidas; . subsequente controlo para assegurar que todas as responsabilidades estão registadas com base nas GE's. 346

Activos - como é a custódia física dos activos assegurado? v.g. documento de propriedade dos edifícios certificados de investimento seguro (? função do auditor) Activos roubados/furtados ou desaparecidos controlar, garantias sobre edifícios (função do auditor ?). - stocks é a área de maior preocupação, obviamente ligada ao controlo das áreas de compras/vendas. - Dinheiro/Depósitos . extractos dos bancos e conciliações examinados por outrem que não a pessoa responsável pelas contas correntes.

VI.

MÉTODOS DE CONTROLO

0 objectivo é dar algumas indicações sobre que controlos actualmente existem. 1 -

Organização - apropriada delegação de responsabilidades . maiores obrigações não seriam atribuídas a qualquer pessoa

2 -

Segregação de funções - área mais importante - princípios básicos muitas vezes citados mas requerendo a divisão entre a) Realização de negócios Aprovação de vendas (incluindo o preço), descontos, abatimentos, devedores duvidosos, compras. b) Registo de transacções Lançamento de facturas, lançamento de notas de crédito, contabilização nos livros. c) Custódia e manuseamento de activos Despacho físico de mercadorias, último a receber dinheiro.

3 -

Físico - controlo sobre o acesso à sala dos computadores, etc.

4 -

Autorização e avaliação 347

5 -

Aritmeticamente e contabilisticamente - uso de contas de controlo - alguns erros não ocorreriam: os maus devedores - conciliações bancárias - o uso de hash totals no sistema de computadores (controlo contabilístico). - facturas de vendas processadas por computador (com tipo, número, nome, etc.). v.g. Facturas

6 -

Pessoal -

controlo do registo criminal.

7 -

Supervisão

8 -

Administração v.g. os cheques serem assinados somente pelos directores/ /procuradores.

VII. REGISTO Há vários métodos para o registo do sistema de contabilidade e do sistema do controlo interno (não há dificuldade de traçar u m a linha clara entre o sistema de contabilidade e o sistema de controlo interno). a) Narrativas Elaborar u m a descrição - conveniente para pequenas companhias, com sistema simples, especialmente quando a confiança no sistema de controlo interno é nula. b) Flow chart - representação diagramática compreensiva do sistema, mostrando através dela a circulação de todos os documentos relevantes. c) Questionários - aflorar uma lista formal, com todas as questões relevantes pré-preparadas de forma esquemática {standard); - muitas vezes construída para ser parcialmente descritiva, parcialmente avaliativa: v.g. resposta "sim" indica adequada solução para o problema do controlo; resposta "não" indica uma aparente fraqueza/debilidade do sistema. 348

VIII. FLOWCHARTING Técnicas muito amplas para o registo de sistema de contabilidade/sistema de controlo interno: - compreensiva (documentos não podem ser ignorados - todos os documentos são contabilizados). - mais fácil de seguir do que a narrativa. - usual base de avaliação - pode ser usado conjuntamente com questionários de controlo interno ou forms de avaliação do controlo interno quando a ênfase da avaliação é mais especifica. Não necessariamente uma aproximação standard, embora com razoável consistência entre as maiores firmas de auditoria (audit firms). O método mais comum mostra os documentos movendo-se no tempo e no espaço. - lançar o olhar numa exemplificação - aumento de requisições - requisições assinadas pelo fiel do armazém - os documentos vão directamente do armazém para o comprador - autorização verificada pelo comprador.

IX.

REGRAS BÁSICAS A SEGUIR

- o diagrama mostra o movimento físico dos documentos no tempo e no espaço; - todos os documentos constantes do sistema devem ser contabilizados; - documento que circula no tempo está debaixo de protecção; - documento que circula no espaço vai geralmente da esquerda para a direita (devido ao facto dos documentos poderem ser devolvidos): - não em linha diagonal -

a informação dimanada está a linha ponteada - linha contínua = movimento físico.

- a narrativa mostrada à esquerda (breve/não existente) com coluna de referência para o número da operação; 349

narrativa adicional pode ser gráfico da operação (v.g. para sistema que opera apenas em - pode ser interrompido

anexa, mas não incluída na face do descrição de aspectos subsidiários do circunstâncias especiais): (levemente).

QUESTIONÁRIOS DE CONTROLO INTERNO Método parcial de registo do sistema (pode ser alternativo ao flow chart); Método parcial de estabelecer / avaliar um sistema; Toma a forma de uma série de questões de relevantes aspectos do sistema de contabilidade: - respostas registadas a seguir a discussões com o pessoal da contabilidade - como no flow charting; os testes walk-through1 serão necessariamente para verificar a compreensão dos auditores e a existência superficial do sistema (este não fornece evidência significativa de auditoria). Forma - larga série de questões recebendo respostas sim/não; - em lugar devido, podem ser deixados espaços para registar respostas substanciais: - v.g. (iii) detalhes daqueles que podem autorizar encomendas - v.g. (viii) questões abertas - como está a receita dos fornecimentos registados? - diferentes formatos de ICQ 2 podem ser tomados em consideração para u m a elevada proporção de questões retóricas; - como neste exemplo, frequentemente designado para tomar por "sim" respostas que indiquem posição satisfatória - assim, respostas "não" indicam pelo menos a possibilidade de haver problemas: - ver a coluna para referenciar o controlo interno ou management letter

Walk-through = desenrolar da tarefa. ICQ - Internal Control Questionnaires.

350

-

fraqueza/debilidade pode também requerer adicional trabalho de auditoria em substantiva stage da auditoria, se não há controlo digno de confiança. mas a resposta "não" pode não ser grandemente significativa - existem possibilidades de poder existir "controlos de compensação", que neutralizam no todo ou em parte o potencial efeito das fraquezas/debilidades.

XI.

FORMAS DE AVALIAR O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO

-

Único método de registo de sistema Simplesmente pretendido para estabelecer/avaliar o sistema. Todavia, deve ser o elo de ligação com a narrativa/mais usualmente flow charts ou ICQ's.

-

Objectivo para evidenciar os "controlo-chave" Aqueles controlos que têm vital importância para assegurar a realização dos objectivos de u m particular sistema de contabilidade.

-

Formato Aqui, resposta "sim" é designada para indicar um problema; resposta "não" ilustra u m satisfatório estado dos negócios.

-

Notas de assuntos de Compras Questões designadas para cobrir a maioria das áreas onde podem ocorrer erros ou fraudes.

a -

Podem ser registadas responsabilidades inerentes a mercadorias/serviços que não foram autorizadas ou não recebidas? - possivelmente em prejuízo da entidade através do subsequente pagamento daquelas responsabilidades; - meios comuns de levar a cabo/fraudes - enganar a entidade em incorrectos pagamentos.

b -

Podem as responsabilidades por mercadorias/serviços serem incorridas mas ficarem por registar? - risco de erro em vez de fraude (ou possivelmente fraude da administração para deturpar as contas)

351

c-

- lucros sobreavaliados se os serviços recebidos não forem registados ou os stocks recebidos-e incluídos no inventário de fim do exercício-não foram registados. Podem as mercadorias ser devolvidas aos fornecedores sem serem registadas? - Possibilidade de erro ou fraude, este envolvendo conluio com o fornecedor.

Lembrar o papel da avaliação - para identificar os controlos que valham a pena - para servir de guia aos testes de conformidade - para nos ajudar a reduzir os testes substantivos se os testes de conformidade forem satisfatórios.

XII. MEDIDAS DE CONTROLO INTERNO Expressos que foram alguns conceitos e generalidades sobre os sistemas de controlo interno, que se consideraram necessários para um primeiro enquadramento do tema que objectivo final deste trabalho, impõe-se agora o tratamento específico da sua aplicação às diferentes áreas: EXISTÊNCIAS 1. Adequada segregação das funções de planeamento, controlo da produção, requisição, gestão de stocks, encomendas, recepção quantitativa e qualitativa, armazenagem, contabilidade de stocks, conferências de facturas, registo de contas e letras a pagar e tesouraria. 2. Adequado sistema integrado de planeamento e controlo da produção, planeamento de necessidades, gestão económica dos stocks e colocação de encomendas. 3. Armazenagem de todas as existências em locais de acesso restrito. 4. Controlo contabilístico de todas as existências em sistema de inventário permanente, complementado com um eficiente plano de contagens físicas cíclicas ou anuais. 5. Adequado sistema de reconhecimento contabilístico das sucatas de produção geradas. 352

6. Avaliação periódica e sistemática das situações de obsolescência, deterioração física, excessos de stocks e outras que possam implicar u m a depreciação do valor das existências. 7. Manutenção de u m a adequada cobertura de seguro de existências, em sistema de apólice flutuante. IMOBILIZAÇÕES Investimentos Financeiros1 As principais medidas de controlo são as seguintes: 1. Exigência de autorização formal, expressa e prévia da Administração quanto a quaisquer operações sobre investimentos financeiros e quanto à constituição, reforço ou reposição das provisões para investimentos financeiros. 2. Existência de u m adequado sistema de controlo físico e contabilístico sobre os títulos e sobre o recebimento dos respectivos juros e dividendos. 3. Reapreciação anual da adequação e suficiência da provisão para investimentos financeiros, tendo em conta as cotações dos títulos à data do balanço e/ou o seu valor substancial evidenciado nos balanços mais recentes das entidades participadas. Imobilizações corpóreas e em curso 1. Existência de um adequado sistema de iniciação, autorização e controlo contabilístico e orçamental das obras de investimento, abrangendo as compras ao exterior e os trabalhos para a própria empresa, as transferências internas de localização de equipamentos e as desmontagens ou desmantelamentos. 2. Definição formal de u m a política que permita a distinção entre os custos capitalizáveis e aqueles que devem ser imputáveis ao período (exercício económico).

O POC actualmente em vigor prevê que esta classe de valores integre contas que, pela sua natureza, deveriam ser enquadradas em contas de terceiros (empréstimos de financiamento) e em imobilizações corpóreas (investimentos em imóveis), pelo que, as medidas de controlo que lhes são aplicáveis serão naturalmente as especificamente destinadas àquelas classes de contas.

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3. Existência de um ficheiro individual e actualizado dos bens, especificando a referência, descrição ano e custo de aquisição, valor de reavaliação, vida útil estimada, taxa de depreciação, depreciação anual e acumulada e localização física. 4. Balanceamento periódico do ficheiro individual das imobilizações corpóreas com os saldos das contas de controlo, verificação regular da existência física, sua localização e condições operacionais dos respectivos bens. 5. Manutenção de u m a adequada cobertura de seguros das imobilizações corpóreas, assegurando u m a indemnização em caso de sinistro aos valores de reposição, associada a u m a adequada cobertura de lucros cessantes emergentes. Imobilizações i n c o r p ó r e a s 1. Existência de u m a clara definição das contas integrantes e dos respectivos períodos de amortização futura, bem como das responsabilidades pelo seu controlo, substanciação e avaliação periódica. 2. Existência de u m responsável a nível conveniente para garantir a permanente adequacidade da cobertura de seguros vigente, e a sua revisão e actualização periódica.

BIBLIOGRAFIA Na elaboração deste trabalho foi consultada a bibliografia seguidamente indicada, além de peças soltas sobre a mesma matéria que, pela sua natureza e origem, não houve possibilidades de expressamente mencionar. - Introdução à Auditoria Contabilística, Carlos Batista da Costa; - Auditoria Financeira, Carlos Batista da Costa; - Codification on Statements on Auditing Standards, American Institute of Certified Public Accountants; - Standards for the professional practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors; - Internal Auditing, Andrew D. Chambers; - Internal Auditing Manual, Wilson Root: - The Practice of Modern Internal Auditing, Lawrence B. Sawyer. - Manual de Auditoria Interna, Charles A. Bacon: - Computer Control and Audit, William C. Mair e outros. - Curso de Auditoria, A. Lopes de Sá. 354

7

Sessão Final de Encerramento

Presidida por S. Exa. O Ministro da Educação, Eng8 Roberto Carneiro

355

A sessão final de encerramento teve lugar cerca das 13 horas do dia 19 de Outubro de 1991 e foi presidida por S. Exa. O Ministro da Educação, Eng.s Roberto Carneiro. Além do Ministro, tomaram lugar na mesa as seguintes entidades: Governador Civil de Aveiro, Dr. Gilberto Madaíl Vice Reitor da Universidade de Aveiro, Prof.8 Doutora Maria Helena Nazaré Presidente da C. M. de Aveiro, Dr. José Girão Pereira Presidente do Conselho Directivo ISCAA, Dr. José Joaquim Cunha e, em representação de S. Exa. Rev. o Bispo de Aveiro o Cónego Monsenhor João Gaspar. Aberta a sessão tomou a palavra o Presidente do C. D. do ISCAA, Dr. Joaquim José da Cunha, que dissertou sobre as Jornadas que se encerravam e o seu significado. Encerrou a sessão o Ministro da Educação que, de improviso, teceu considerações sobre a reforma do Sistema Educativo e suas implicações no ensino do País, com realce para o Ensino Politécnico, felicitando a comunidade presente pela importância das Jornadas que se estavam a encerrar. Seguiu-se um almoço, presidido pelo Ministro Roberto Carneiro, a que compareceram para cima de duas centenas de participantes e respectivos acompanhantes.

356

8 Agradecimentos

357

É de elementar justiça agradecer a todas as pessoas e entidades cujo empenho e colaboração permitiram a realização destas Jornadas, nomeadamente: • À Comissão de Honra e à Comissão Científica; • Aos Presidentes e aos Secretários das Mesas; • Ao Presidente do Conselho Directivo do ISCAA, Dr. Joaquim José da Cunha, verdadeiro "motor" de todas as ctividades da Escola; • Aos Professores, Funcionários e Estudantes do ISCAA; • À CAIXA GERAL DE DEPÓSITOS, à LOCAPOR e à FIDELIDADE, do GRUPO C.G.D., nas pessoas dos seus dirigentes Drs. Luís Clemente, Tomás Cardoso, Carlos Jorge Pinto, José Gomes Martins e Diamantino Gomes; • À Câmara Municipal de Aveiro; • À Extrusal, na pessoa do seu administrador, Eng6 Carlos Bóia; • Aos Presidentes da Câmara dos R.O.C., da A.P.C, e da APOTEC; • Aos Presidentes das Escolas irmãs (ISCA'S); • Ao Dr. Hernâni O. Carqueja e à Revista de Contabilidade e Comércio; • À Intervisa de Aveiro; • À Regisconta e à DataJuris; • À Imprensa e à Rádio locais; • A todos os Participantes.

358

9 Lista dos Participantes

359

ABREU, Artur Acácio Bandeira Mengo de — Sr a da Hora — 4450 Matosinhos AGOSTINHO, Margarida Filomena Pestana — Urb. da Codinel, Lote 19, A, 12 s Dtfi — 2675 Odivelas ALBINO, José Luís Gaspar de Melo — Serrado, Bloco 5A, I s Esq — 3500 Viseu ALMEIDA, Benjamim Ferreira de — Apartado 7 — 4521 Feira Codex ALMEIDA, João Morais de — Av. Coutinho Lanhoso, 693 6fi — 4480 Vila do Conde ALMEIDA, Luiz Chaves de — R. Silva e Albuquerque, 19 2 s Esq — 1700 Lisboa ALMEIDA, Maria João Dias — Areosa, Eixo — 3800 Aveiro ALVES, Celeste do Nascimento — R. da Aviação Naval, I s D frente — 3800 Aveiro AMORIM, Amílcar Barbosa — Canelas — 3860 Estarreja ANDRADE, José António Moreira Barbosa de — R. Mário Sacramento, 12 I a C — 3800 Aveiro ANTÃO, Avelino Azevedo — Vilar — 3800 Aveiro ANTÁO, José Figueiredo — R. Luís de Camões n s 66, 4 9 Dto — 3800 Aveiro ANTUNES, José Maria Alburquerque L. — Qta Carramona, BL C, 35 R/C Esgueira — 3800 Aveiro ANTUNES, Paula Alexandra Freitas — Urbanização Cruz d'Argola, 418 2 Dt 9 — 4700 Braga ANTUNES, Paulo Jorge das Neves Antunes — R. Cimo de Vila, n s 82 — 3830 Ílhavo ARAÚJO, José António Martins — Av. da Liberdade, 610 I s — 4700 Braga AREDE, Jorge Manuel Gomes de — Sobreiro Valongo do Vouga — 3750 Águeda AZEVEDO, Jorge Humberto Moreira — Tr. da Cacieira 3800 Aveiro

361

Azurva —

AZEVEDO, Mário — Trav. Cacieira, Azurva — 3800 Aveiro BALONAS, Dina Maria de Jesus — Eucalipto Sul ns 4 I s Aradas — 3800 Aveiro BALTAZAR, Maria Celeste dos Reis — R. da Aviação Naval, 23 sótão A — 3800 Aveiro BAPTISTA, Armando Rui Torres — C.R.S.S. Viseu — 3500 Viseu BAPTISTA, Horácio Ferreira — Av. Boavista, 1163 — 4100 Porto BAPTISTA, Maria Alexandrina — R. Alves Redol, 72 I s Esq C. Piedade — 2800 Almada BARBOSA, Maria Isabel Miranda — Largo S. João, 4 Meadela — 4900 Viana do Castelo BASTOS, Eugénio Resende de — Milheiros de Poiares — 3700 S. João da Madeira BATISTA, Idalina Santos — Av. António Augusto Aguiar, 23 5a — 1000 Lisboa BERNARDO, Edgar Nuno — R. das Camélias, 75 2B — 4400 V.N.Gaia BILELA, João Carlos — Ílhavo — 3830 Ílhavo BONIFÁCIO, Maria Emilia Correia de O. — Av. da Régua, 446 — 3880 Ovar BRAGA, José Eugénio Almeida Santos — Praceta 25 de Abril, 54 4S Dto — 4400 V.N. Gaia BRAVO, António Ferreira — R. Com. Quelhas Lima — 4665 S.M. Infesta Brás, Norberto Lopes — Av. Marginal, 66 3S — 5000 Vila Real CABRAL, Maria João Pinto Cardoso Pina — R. do Teodona, n s 79 1Q — 3000 Coimbra CALADO, Joaquim António Caldeira — Ponte da Vala — 2300 Tomar CAMPOS, Alice Carla Freitas Nogueira S. — Av.Lourenço Peixinho,179 3SE Trás — 3800 Aveiro CAMPOS, António Braz da Silva Mendes — Seia — 6270 Seia CAMPOS, Victor Manuel Conceição — Recardães — 3750 Águeda CAMPOS, António Victor de ALMEIDA — Lote 4 Aguieira 2000 — 3520 Viseu 362

CANADAS, Natália Maria P. R. — Av. Sá da Bandeira, 115-10SA — 3000 Coimbra CANÃO, Licínio Manuel de Jesus — Rua da Caldeira, 27 — 3800 Aveiro CANTANTE, José da Silva Freitas — Rua I s de Maio — 3100 Pombal CARDOSO, Fernando Augusto — R. António Patrício, 4-r/c — 1700 Lisboa CARDOSO, Manuel Cantanhede

da

Ressureição

— Cantanhade

—

3060

CARIOCA, Manuel Inocêncio — R. de N. Sra. da Consolação-Açafora — 2710 Sintra CARREIRA, José Maria de J e s u s — Av. Sá da Bandeira, 115 10BA — 3000 Coimbra CARRILHO, Joaquim Vicente Pinheiro — R. Augusto Costa-Costinha n s 4 6 s Esq — 1500 Lisboa CARVALHO, Amália Maria Foitinho de — R. José Morgado n e 16 — 3800 Aveiro CARVALHO, António Afonso da Silva — R. de Timor, 16 1SD — 4400 V.N. de Gaia CARVALHO, António Augusto dos Santos — R. Gil Vicente, 51-Aguas Santas — 4000 Porto CARVALHO, António Manuel de J e s u s M. de — R. do Marco - S. Bernardo — 3800 Aveiro CARVALHO, João Manuel Silva — R. Sao Martinho, 84 l B Esq — 3800 Aveiro CARVALHO, José Manuel de Matos — Vale de Açores — 3000 Coimbra CARVALHO, Ruy L. F. de — R. Marques de Fronteira, 171 lQDto — 1000 Lisboa CASTANHEIRA, António Pinto — Urb. Banhos Secos, 13 — SB Clara — 3000 Coimbra CASTRO, Fernando Paiva de — Sangalhos — 3780 Anadia CATALÃO, João Francisco Roque — R. ALMEIDA Garrett, 20 Lourel — 2710 Sintra CAZOUX, Miguel Angelo — R. Porto Gonçalo — 3840 Vagos 363

COELHO, José Pedro de Oliveira — Borralha — 3750 Águeda CORREIA, António José — Lg. do Bispo de Mariana, 1 IA 4 s Fr. — 2520 Peniche CORREIA, Fernando Augusto Monteiro — R. Saragoça — 18B 3 s Esq — 3800 Aveiro CORREIA, Jorge Manuel Castanheira 3130 Soure

— Q. Redinho - Alfarelos —

CORREIA, José Angelo de Oliveira — R. Damião de Góis, 316-5 S E — 4000 Porto CORREIA, Maria Helena Clara Pinto — R. do Freitas, 9 Esgueira — 3800 Aveiro COSTA, Alberto Jorge Daniel — R. I s Dezembro, Edif. Fátima, 3 s Esq — 3800 Aveiro COSTA, Ana Maria Vidal e — R. Cidad Rodrigo,5 2 s Esq. — 3800 Aveiro COSTA, Anabela Simões — Argueiro — 3885 Esmoriz COSTA, António Manuel da Silva — Jafafe — 3750 M.Vouga COSTA, Aparicio Magalhães Alves da — Av. Dr Lourenço Peixinho, 15-6fiC — 3800 Aveiro COSTA, Carlos Batista da — R. Maria 21 R/CJísq — 1100 Lisboa COSTA, Manuel Barros da — R. Padre Salgueiro n s 5 — 3720 Ol.de Azeméis COSTA, Maria Virgínia de Pinho e Silva — R.Alexandre Herculano, 189 2 9 esq. — 3700 S.J.Madeira COSTA, Sandra Marina Rangel Santos 3800 Aveiro

— R.Direita,413-Aradas —

CRAVO, Alberto da Silva — R. da Cruzinha — 3750 Águeda CRAVO, Domingos José da Silva — Rua do Carril, 55 R/C Esq — 3800 Aveiro CRAVO, João Marcos da Silva — R. do Sol, 9 Esgueira — 3800 Aveiro CRAVO, Maria Fernanda Duarte Ramalho — R. do Carril, 55 R/C Esq. — 3800 Aveiro

364

CRUZ, António Ribeiro da — R. Serpa Pinto, Beco 6 2 s lote l 8 Esq — 3830 Ílhavo CRUZ, Elisa Jesus Pinho da — R. da Imprensa Portuguesa, 11 3Dto — 3880 Ovar CRUZ, Joaquim de Oliveira e,R. S.João - Fermelã — 3860 Estarreja CRUZ, João Alberto de Melo Ferreira da — R. Direita, 306 S. Bernardo — 3800 Aveiro CRUZ, José Rodrigues Ferreira — Apartado 9 — 2745 Queluz CUNHA, Carlos — Trav. Cacieira - Azurva — 3800 Aveiro DATAMEX, Sistemas Informáticos, Lda — Urb. A Encosta, Lote 4 Bloco B, 1 e 2 — 2400 Leiria DIAS, António Carlos Vieira — Av. da Liberdade, 24 — 1200 Lisboa DIAS, António Manuel Coutinho — R. Direita prédio J l fi Esq. Aradas — 3800 Aveiro DIORDIO, Victor Manuel Candeias Gulbenkian,53 — 7000 Évora

— R. Fundação

Calouste

DOMINGUES, António José Vicente — R. I s de Maio, 6 3 s Dto — 3100 Pombal DOMINGUES, Manuel Duarte — R. Prof. Gonçalves Figueira, 19-3fiE — 3100 Pombal DOMINGUES, Nancy dos Santos Verdemilho — 3800 Aveiro

— Est.Nacional 109,porta 170

DUARTE, António Rainha — Av. 25 de Abril, 46 2 9 Dto — 3800 Aveiro DUARTE, M a Manuela de J e s u s Pereira — R.dos Carreiros-Vilar — 3800 Aveiro EMÍDIO, António Manuel Rosa — Apartado 2 — 2380 Alcanena ESTEVES, Maria Angelina da Silva — Gândara Madail — 3720 Ol.de Azeméis EXTRUSAL-Companhia Portuguesa de Extrusão — Apartado 171 — 3802 Aveiro Codex FARDILHA, Maria Fernanda B a r a t a M. de Sá — Apartado 19 — 4408 Valadares FERNANDES, Gilberto de Carvalho — Oiã — 3770 01. Bairro

365

FERNANDES, José Alves — Apartado 58 — 3800 Aveiro FERRAZ, Susana Cristina Carvalho Moreira — R. Cândido de O. Lt A l 62C P. St. Adrião — 2675 Odivelas FERREIRA, Albino de Pinho Marques — Arrancada do Vouga — 3750 Águeda FERREIRA, Ana Maria Pereira Antunes — R. Jaime Cortesão,2 sótão — 3800 Aveiro FERREIRA, António Estevão da Naia — R. Manuel Luis Nogueira,72 — 3800 Aveiro FERREIRA, António Lopes — Apartado 13 — 3801 Aveiro codex FERREIRA, Augusta da Conceição Santos — Rua Quinta do Torto,3800 Aveiro FERREIRA, Carla Alexandra Rodrigues — R. José Luís de Morais, 10 2 s Esq — 2685 Sacavém FERREIRA, Gisela Maria Sá Monteiro — Lugar da Praia — 3885 Esmoriz FERREIRA, Henrique Modesto Tavares — Serem de Cima — 3750 Águeda FERREIRA, João Carlos Teles — R. S. António, 62 19C — 3830 Ílhavo FERREIRA, José Augusto Mendes — Bairro do Hospital 20 — 3800 Aveiro FERREIRA, José Eduardo de Castro — R.José Luciana de Castro,32 2 s Esq. — 3800 Aveiro FERREIRA, José Manuel Braga — R. do Fujacal 44 2 s Esq — 4700 Braga FERREIRA, Margarida Maria Neves — R. da Feira de Março, 4 7QEsq — 3800 Aveiro FERREIRA, Maria Clara Lopes — Sobreiro Arrancada do Vouga — 3750 Águeda FERREIRA, Maria de Fátima Loureiro — Av.Dr. José de Almeida, 191-2S — 3000 Coimbra FERREIRA, Maria Isabel Jesus — Tojeira Palhaça — 3770 01. Bairro FIGUEIRA, Maria Emília Martins Cambra — 3720 Ol.de Azeméis 366

— Esc. Secundária de Vale de

FIGUEIRAS, José Hipólito de O. André — IMOLEASING, Av. da República, 35-6 s — Lisboa FIGUEIREDO, António Paulo Marques — Alameda Conde Samodães, 184 3 s Dto — 4400 V.N. Gaia FIGUEIREDO, Henrique Simões de — Rua Serpa Pinto 54 R/C Esq Alb. Velha — 3850 Al.-a-Velha FONSECA, Carla Maria dos Santos — Macinhata do Vouga — 3750 Águeda FONSECA, Domingos António Tavares - C.G.D Oliveira de Azeméis — 3720 Ol.de Azeméis FONTELA, Ana Maria Reis — R. da Capela — 3830 Ílhavo FORTES, João Serrana Naia — Av. 25 de Abril n s 72 3 s Dto t r á s — 3800 Aveiro FREITAS, Guilhermina Maria da Silva — Alfarelos — 3130 Soure GARRIDO, Maria Irene da Cunha — R. Nossa Sr s do Amparo, 689 — 4300 Porto GODINHO, Maria da Conceição de Almeida — Igreja Santiago de Riba.VL — 3720 Oliveira de Azeméis GODINHO, Maria de Lurdes da C. A. — R. do Giestal, 37 2 8 Esq — 1300 Lisboa GOMES, Alfredo do Carmo — R. 5 de Outubro, 74 — 3500 Viseu GOMES, Diamantino Ferreira — Praça Joaquim Melo Freitas 3800 Aveiro

1 —

GOMES, Gina Maria Martins — R. José Luciano de Castro, 1 7 6 - 7 ^ Esg — 3800 Aveiro GONÇALVES, Cristina Maria de Pinho — Largo do Sr do Alamo, 21 — 3800 Aveiro GONÇALVES, José da Silva — Estrada da Rocha — 3530 Mangualde GORDINHO, José João Oliveira — Rua do Algueidão, n s 8 — 3830 Ílhavo GRAÇA, Fernando Manuel Faria Varelas — Qta Carramona Edif 24-49c Esgueira — 3800 Aveiro GUERRA, Paulo José dos Santos — Rua da República Alagoas — 3800 Aveiro 367

GUIMARÃES, Elda Maria da Costa e Melo — R. Mário Sacramento, 111 3fiDto — 3800 Aveiro GUIMARÃES, Francisco — R. Sousa Viterbo, 36 2 a — 4000 Porto HERNANDEZ, António M. Lopez — Fac. de C. Empresariais Espanha — Granada INÁCIO, Helena Coelho — R. Calouste Gulbenkian n s 3, H — 3800 Aveiro LAMBUCA, José Manuel Cascais — R. Luis de Camões,28-2 g — 2600 V.F.Xira LARANJO, Ana Maria Barradas Serrano — R. Dr Branquinho Carvalho, L.3-3 s Dto — 3050 Mealhada LEAL, José Luis de Sousa — Largo Chão do Bispo, 2A — 3000 Lisboa LEITÃO, João Castanas — R. Fernão Lourenço, 2 2QDto — 2800 Almada LEMOS, Valeriano da Silva Amorim de — R. Coronel Leite, n 9 7 — 3880 Ovar LIMA, Luis Manuel Pereira — Edif. Atenas Parque 3 Q Andar sala c — 3000 Coimbra LOCAPOR, SA — R. Clube dos Galitos, 23 — 3800 Aveiro LOPES, Alfredo José Rodrigues — R. Sá Miranda, 75 CV Dta — 3000 Coimbra LOPES, António Alexandre Fernandes — R. António da Silva Brinco,3 R/C — 3750 Águeda LOPES, José António C. — Terreiro D. João V — 2640 Mafra LOPES, Maria de Conceição Vieira da S. — R. do Cabreira S. Bernardo — 3800 Aveiro LOUREIRO, Otelinda Maria M. S. Oliveira — Quinta do caldeireiro — 3750 Águeda LUCAS, Maria da Conceição Cunha — R.Banda da Amizade,26 3 2 — 3800 Aveiro LUCAS, Rui José Ribeiro Rodrigues ,B a OtB da Roda Lote 9 2 s Dto Benedita — 2460 Alcobaça LUIS, Fernanda Nogueira de Carvalho — R. Escola Primária 15-1SE P.Salvo — 2780 Oeiras 368

MACEDO, Adélio de Oliveira — R. Santo António, 238 — 4465 S.M.Infesta MADAÍL, João José Tavares — R. da Liberdade 10 — 3800 Aveiro MADALENA, João Manuel Nunes da — Ílhavo — 3830 Ílhavo MADEIRA, Amilcar Lopes — Oiã — 3770 01. Bairro MAIA, António — R. Sousa Viterbo, 36 2 9 — 4000 Porto MAIA, António Ascenso Nunes da — Praça João de Deus Ramos Lote B 2 e Dto — 2460 Alcobaça MAIA, João Paulo da Silva R. Fernandes — R. Capitão Lebre, 154 Verdemilho — 3800 Aveiro MAIA, Luis Manuel Susana e — R. Senhor dos Milagres, 15 4 s Esq — 3800 Aveiro MAIA, Maria Cecília Silva — R. Fonte do Mundo, 19-6 s Dto — 4703 Braga MAIA, Maria da Conceição Marques — R. Infante D. Henrique, 117-2S — 4000 Porto MAIA, Rosa S. Roque — R. Dr Edmundo Machado nQ9 — 3800 Aveiro MALAQUIAS, José Manuel Fidalgo — R.Capela — 3830 Ílhavo MARECO, Manuel Nascimento Fonseca — R. Dr Mário Brasa, 22 J^/C D — 3000 Coimbra MARQUES, Alberto Joaquim de Oliveira — M.C J.Máquinas de Costura Industriais R. Oscar Silva 107 — 4200 Porto MARQUES, Felisberto António — R. António Rodrigues — 3800 Aveiro MARQUES, José Augusto Melo — R. Aquilino Ribeiro n ê 18-l s — 3800 Aveiro MARQUES, Serafim da Costa — R. Consiglieri Pedroso, 71 A — 2745 Queluz MARTINS, António Ezequiel Oliveira — R. Agro de Moinhos, n 2 199-C/D — 4400 V.N. Gaia MARTINS, Hélder Outeiro — R. Aires Barbosa, 31 l s Dto — 3800 Aveiro MARTINS, Isidoro Campos — Urb. Pim. & Rend. R.4,49A 3c Massamá — 2745 Queluz

369

MARTINS, João Manuel Batista — Maceda Talhadas — 3740 Sever Vouga MARTINS, Jorge Pedro do Vale — Trav. Julio Dinis, 2 l s Esq — 3880 Ovar MARTINS, José António Gomes — R. Bento de Moura 18 R/C Esq Esgueira — 3800 Aveiro MARTINS, Lírio Fernando Silva — MAQPRÉ-Máq. prensas e eq. têxtil Leça da Palmeira — 4450 Matosinhos MARTINS, Rodrigo Fonseca — Av. Boavista, 1163 — 4100 Porto MARTINS, Rui António da Cruz — R.João Mendes, 1 R/C Esq. — 3500 Viseu MATIAS, Aristides Ferreira — Curia — 3780 Anadia MATIAS, João Pedro Maia — Rua Direita, 158 Vilar — 3800 Aveiro MATOS, José Manuel Ferreira Bouça de — Estrada Nacional nfi16 — 6370 F.Algodres MATOS, Paulo Sérgio da Rocha Ré — Ílhavo — 3830 Ílhavo MATOS, Pedro Miguel Madail de — R. Dr Alberto Souto, 105 3 9 Esq — 3800 Aveiro MELO, Ana Sofia Ferreira de — R. Bernardo Torres, 1 l B Esq. — 3800 Aveiro MELO, Maria de Natividade M. A. C. G. — B. do Serrado Bloco 5A l s Esq — 3500 Viseu MELO, Pedro Miguel B. de — R. Santa Cecília — 3800 Aveiro MENANO, José Alberto Rebolho — Rua S. Sebastião, 72 — 3800 Aveiro MENDES, Liliana Paula S.O. — Arai Escariz — 3700 S.J.Madeira MENDES, Tiago da Costa — Viela do Canto 24B 1— 3800 Aveiro MENINO, José Manuel Rei — Decoser, SA Av. Oita 18 3fi Dto — 3800 Aveiro MESQUITA, Gabriel Fernandes — R. Rui de Pina, 44 59B Foz do Douro — 4100 Porto MOITA, Alfredo de ALMEIDA — C.R.S.S. de Viseu — 3500 Viseu MONTEIRO, João Paulo L.Cabral — R. do Carril,16 — 3800 Aveiro

370

MORAIS, Fernando Oscar Branco de Sousa — Av. Dr Lourenço Peixinho, 87 5 8 Dto — 3800 Aveiro MORAIS, Manuel da Fonseca — Arrancada do Vouga — 3750 Águeda MORGADO, Joaquina Maria de ALMEIDA — R.Principe Perfeito,8 2S — 3800 Aveiro MOTA, Rui Mário Magalhães Gomes,R. de S. Martinho, 94, 2 9 Esq — 3800 Aveiro NAIA, Paulo Jorge Freitas da — R. Comandante Rocha e Cunha, 93 — 3800 Aveiro NErVA, Alberto Manuel Rendeiro — Trav. Mário Sacramento 17 2sf— 3800 Aveiro NETO, Alzira Estima Silva Santos — Peta S 8 do Alamo 35 — 3800 Aveiro NETO, António Rodrigues — Peta. S § do Alamo, 35 — 3800 Aveiro NEVES, António E. Neutel O Rinchoa, Lte 7 3 s Dto Rinchoa — 2735 Cacém NEVES, Emanuel Baptista das — Urb. S. João de Deus, BI 5 l fi Dto Esg. — 3800 Aveiro NEVES, José Alberto Carvalho — R. Sr ê da Saúde n s 3 Vilar — 3800 Aveiro NEVES, Paulo Sérgio J e s u s — Ameal — 3750 Águeda NORONHA, Agnelo,Av. António Augusto Aguiar, 122 10Q — 1000 Lisboa NOVAIS, Maria Aurora da Silva — R. Júlio Lemos, 188 3 s Dto — 4750 Barcelos NUNES, Olga Cristina ALMEIDA Nogueira — R. do Agro, 162 R/C — 3800 Aveiro OLIVEIRA, Ana Margarida Leite G. de — Rua Eng. Von Haff, n a 61 29C — 3800 Aveiro OLPVEIRA, Elísio Maia — Oiã — 3770 01. Bairro OLrVEIRA, João José da Silva — R. Dr Armando C. Rodrigues, 40 — 9500 P. Delgada OLIVEIRA, José Alberto da Silva — R. José Almada Negreiros — 270 2 s Esq — 4400 V.N. Gaia 371

OLIVEIRA, Júlio de Pinho Martins de — R. Eça de Queirós, 148 R/C — 3700 S.J.Madeira OLIVEIRA, Maria do Carmo Ferreira de A. — R. José Soares de Sá, 33 — 4520 Sta M.Feira OLIVEIRA, Maria Dulce Barreto Pereira de — R. 25 de Abril Póvoa do Paço — 3800 Aveiro OLIVEIRA, Maria Helena Afonso T. da Silva — Rua da Aviação naval — 10-29Dto — 3800 Aveiro OLIVEIRA, Maria Ineyde da Silva de — Póvoa do Carreiro Troviscal — 3770 Ol.do Bairro OLIVEIRA, Maria João Marques de — R. 15 de Agosto, 26 R/C — 3750 Águeda PACHECO, Manuel Pereira — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 134-6 8 — 3800 Aveiro PAIS, Carlos Alberto Lacerda — R. 31 de Janeiro, 11 — 3800 Aveiro PASCOAL, Telmo Manuel Rebola — R. Amadeu do Vale, 78 Cacia — 3800 Aveiro PEDROSA, Fernando Manuel Domingues — Monte Redondo Leiria — 2425 Monte Real PEREIRA, Alexandra — Av. António Augusto Aguiar, 122 10fi — 1000 Lisboa PEREIRA, António José Miranda P. — R. Alto da Conchada, 2 lfi — 3000 Coimbra PEREIRA, António Lopes — R. Fundação Gulbenkian,43 R/C — 4700 Braga PEREIRA, Carlos Flores — Tocha — 3065 Tocha PEREIRA, Catarina Maria da Silva — A. da Régua, Viv. Zélia, Carregal — 3880 Ovar PEREIRA, Joaquim Moreira da Silva — Quinta da Esgueira — 3800 Aveiro

Carramona

PEREIRA, José de Sousa — R. Honório de Lima, 312 2fiEsq — 4200 Porto PEREIRA, José Manuel Ferreira — R. do Caminho de Ferro, 143 — 9000 Funchal 372

PEREIRA, Maria Albertina Lourenço G. — R. do Caminho de Ferro 143 — 9000 Funchal PEREIRA, Maria Elisabete da Silva — Vinha Donega Pessegueiro do Vouga — 3740 Sever Vouga PEREIRA, Teresa Cristina Gonçalves — R.,Brejo — 3750 Águeda PEREIRA, Teresa Maria Andrade Soares — Catraia Assequins — 3750 Águeda PERES, João Sanches — Esc. Superior de Gestão de Santarém — 2000 Santarém PIMENTA, José Domingos Vieira — R. Júlio Lemos, 188 3 s Dto — 4900 V. do Castelo PIMPÃO, António Maia — Qta Belo Monte, 52 — 3000 Coimbra PIMPÃO, Elsa Margarida Amaral Maia — Qta Belo Monte, 52 — 3000 Coimbra PINHAL, Fernando das Neves — Póvoa do Forno Troviscal — 3770 01. Bairro PINHAL, José António Ribeiro Pinho — R. Álvaro Cesdelães, 518-3fiEsq — 4450 Matosinhos PINHAL, Maria Manuel Cruz Esgueira — 3800 Aveiro

— R. José Luciano de Castro 33

PINHO, Maria Judite de Sousa M. de — Av. Oita, 12 3QDto — 3800 Aveiro PINTO, Carlos Jorge — R. 15 de Agosto, 26 R/C H — 3750 Águeda PINTO, Helena Maria Maia — Av. Visconde Salreu, 286 — 3860 Estarreja PINTO, Maria Emilia Alves Mendes — Av. da Boavista n s 1605 — 4100 Porto PINTO, Paula Cristina Cardoso Pereira — B. da Ponte de Anta BI G Ent.3 l e Dto — 4500 Espinho PINTO, Victor Armando A. T. — Alcanena — 2380 Alcanena PONTES, Leonel da Silva — Montijos Monte Redondo — 2425 Monte Real PRATA, Marisol Cruz — Banhos Vilarinho do Bairro — 3780 Anadia

373

PROENÇA, Abel Barroso — Av. Cons. Fernando Sousa, 19 17- — 1000 Lisboa QUEIRÓS, Manuel de Sá — R. José Luciano de Castro, 163 4sDto — 3800 Aveiro QUEIRÓS, Mário de Oliveira — R. Aval de Cima, 183 3sDto — 4200 Porto QUEIRÓS, Mário Joel Matos Veiga de O. — R.Aval de Cima, 183 3sDto — 4200 Porto QUIMARÃES, Salviano José — R. Infante D. Henrique, 117 2g — 4000 Porto QUINTELA, Rui Manuel da Silva — R. S.Francisco de Assis,43 2aC — 4435 Rio Tinto RAMALHO, Deolinda Veladas — Edif. Boa Vista Lote 2 4sEsq Benedita — 2460 Alcobaça RAMOS, Aldina Maria Matos Cirne — Av.Fernando A.Oliveira Lt 11 St Cacia — 3800 Aveiro RAMOS, António Manuel Fernandez — Rua da Amarona — 3830 Ílhavo RAMOS, Maria Flauzina Matos — R. Nova Valeja — 3880 Ovar RAMOS, Maria Manuela — R. Hintze Ribeiro, 78 — 3800 Aveiro REBELO, Nelson Manuel Machado — R. de Angola, 31 32Dto — 4400 V.N. Gaia REIS, Paulo de Almeida — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 256 3SC — 3800 Aveiro RESENDE, Lúcio Gomes de Pinho — S. Martinho da Gândara — 3720 Ol.de Azeméis RIBEIRO, Alfredo José Dias Fonseca — Chão Pinheiro, BL 1 lfi — 3800 Aveiro RIBEIRO, Domingos — Trav. Cacieira Azurva — 3800 Aveiro RIBEIRO, José Maria Simões — R. Padre António Vieira, nfi18 — 7000 Évora RIBEIRO, Pedro Jorge Cláudio — R. Mário Sacramento, 12 1SC — 3800 Aveiro ROCHA, Ana Paula Oliveira A. Leite — Rua Alqueidão — 3830 Ílhavo 374

ROCHA, Eduardo Jorge ALMEIDA — L. Eng António ALMEIDA 3 2 Dto sala d — 4100 Porto RODRIGUES, Manuel Francisco — R. Sn 8 da Hora, 42 2S Madalena — 4405 Valadares ROQUE, João Francisco — Av. Estados U. da America, 97 l s Esq — 1700 Lisboa ROSA, Artur Rodrigues da — R. Aquilino Ribeiro, 10 l 9 Dto — 3800 Aveiro ROSA, João Artur Ferreira da Costa — R. N. Senhora de Fátima, 11 lfiDto — 2000 Santarém SALGUEIRO, José Carlos da Costa — Várzea Tavanede — 3080 Fig. da Foz SALVADO, Adelino José Lambelho — Av. D. Pedro V, 33 5 e Dto — 2795 L.-a-Velha SANTANA, António Francisco Sénio — Ílhavo — 3860 Ílhavo SANTOS, Adriano Ferreira dos — R. do Cruzeiro Oliveirinha — 3800 Aveiro SANTOS, Álvaro de Oliveira — Beco Macinhata do Vouga — 3750 Águeda SANTOS, Amadeu Rodrigo Gomes dos — Av. 5 de Outubro, 3 — 4520 Sta M.Feira SANTOS, Amândio da Costa — Largo da Capela Machada — 3100 Pombal SANTOS, António João Gaudêncio dos — Recardães — 3750 Águeda SANTOS, Carlos Alberto Valente dos — R. Salreu, Salreu — 3860 Estarreja SANTOS, Joaquim Alberto Neiva dos — Quinta do Griné, Lote 11 ST) Esgueira — 3800 Aveiro SANTOS, José António Ferreira dos — R. da Fonte, 65 - Gafanha da Nazaré — 3800 Aveiro SANTOS, Luís Filipe Marinho Lima — R. 5 de Outubro, 3327 Avintes — 4400 V.N. Gaia SANTOS, Maria Delfina Carvalho dos — R. Ant. José de ALMEIDA, 35 4 9 Dto — 3000 Coimbra 375

SANTOS, Maria Manuela Ferreira 4 9 Dto — 1000 Lisboa

— Av.Caloust Gulbenkian 2fiB

SANTOS, Paulo Renato da Silva Costa — R. S. Martinho n s 52 — 3800 Aveiro SARDO, Emanuel Vinagre da Naia — Av. Dr Lourenço Peixinho, 159 A l e E — 3800 Aveiro SARMENTO, Maria Zita de Morais — P. Residencial S. Sebastião, B.5 2 8 F — 2655 Ericeira SÁ, Joaquim de Oliveira e — R. I s de Dezembro — 4535 Lourosa SÁ, Vera Lúcia Ferreira de — R.Rodrigues de Freitas Ed.S.José,3 9 Dt — 3880 Ovar SERRA, Alda Maria Alves Pinheiro — R. República, nB50 — 3800 Aveiro SILVA, Abel dos Santos — R. Dr António Ribeiro Santos Lt H 1 — 1300 Lisboa SILVA, Ana Maria Cardoso da — R.do Hospital — 3770 01. Bairro SILVA, Carlos Alberto da Rocha Moreira da — R. de Arroios, 217 3SD — 1000 Lisboa SILVA, Carlos Alberto Pires da — R. do Giestal, 37, 3 s Dto — 1300 Lisboa SILVA, Fernando Manuel Marques Costa e — Praia Cortegaça — 3800 Ovar SILVA, Joaquim Gomes da — R. Conde Silva Monteiro,586 Ol.Douro — 4400 V.N. Gaia SILVA, João Nuno Natário de Matos — R. de Goa, 6 R/C Dto — 2200 Abrantes SILVA, Jorge Manuel Teixeira da — Arrotas de Assequins — 3750 Águeda SILVA, José da Rocha Gomes da — Mato D'arca Cesar — 3700 S.J. Madeira SILVA, José Manuel da — R. Dr. Alberto Souto, 38 3 s Dto — 3800 Aveiro SILVA, José Oliveira da — R. Alberto F. Oliveira, 74 S. Gemil — 4480 Vila Conde 376

SILVA, Luis Manuel Santiago — Sangalhos — 3780 Anadia SILVA, Maria Clementina de ALMEIDA T. e — Sangalhos — 3780 Anadia SILVA, Maria da Conceição Domingues S. — Rua da Cruz nfi1900 — 3800 Aveiro SILVA, Maria Luisa Bastos da — Rua 18 n B 582, 2 e Dto — 4500 Espinho SILVA, Maria Manuel Ribeiro Coelho da — Av. Dr Lourenço Peixinho, 83 6QEsq — 3800 Aveiro SILVA, Rogério Mário Madail da — R. das Cardadeiras,9 3 9 Esq. — 3800 Aveiro SIMÕES, Francisco Manuel Dias — R. Cidade Penafiel, 35 l 9 Esq — 2330 Entroncamento SIMÕES, Maria Isabel Lopes Ferreira — R. João XXIII, 191 Gaf. Nazaré — 3800 Aveiro SOARES, Paulo Jorge — Apartado 97 — 4901 V. Castelo SOBREIRO, José António de Almeida M. — L. Cons. Queirós, 15 2 9 J — 3800 Aveiro SOUSA, Anabela dos Santos — Santos Evos — 3500 Viseu SOUSA, Isabel Sofia Ferreira de — Rua Santos Dias, 1052 — 4465 S.M. Infesta SOUSA, Jacinto de Encarnação Rodrigues de — A v . Boavista, 1163 — 4100 Porto SOUSA, João Manuel Godinho — R. António Alegria, 170 2fi — 3720 Oli. Azeméis SOUSA, Maria Manuel Dias de — R. Nossa Senhora da Saúde, 25 Vilar — 3800 Aveiro SOUSA, Rosa Maria Pereira Martins de — Rua de Alqueidão — 3830 Ílhavo SOUSA, Silvano Albino Mesquita de — R.Prof.Júlio Catarino, 17 Verdemilho — 3800 Aveiro SOUSA, Virgínia Maria Granate Costa e — R. Mário Sacramento 101 3 s Dto — 3800 Aveiro TAVARES, António José dos Reis — Q. da Ribeira — 3750 Águeda

377

TAVARES, Humberto Rodrigues — R. de S. João, 26 28 Verdemilho — 3800 Aveiro TAVARES, José Manuel Manso — R. da Quinta Gafanha Encarnação — 3800 Aveiro

da

TAVARES, Raul Pacifico Almeida — Estrada Nacional 109 1511 4S — 4405 Valadares TEIXEIRA, António Carlos Nunes — R. da República, 169 Cacia — 3800 Aveiro TEIXEIRA, Maria da Conceição Pereira M. — Outeiro do Coval — 3860 Estarreja TOMÁS, Elias Manuel Portela — Terreiro D. João V — 2640 Mafra VALENTE, António Manuel Nunes — R.General Costa Cascais,30 — VALENTE, Manuel Augusto Amorim — R.Dr .Alberto Vidal,119 I s Dto — 3860 Estarreja VENTURA, Mário Duarte Salgado — R. Nunes de Azevedo — 4970 A.de Valdevez VIANA, João Martins — Trav. Remédios, 10 — 2520 Peniche VIÇOSO, Donato João Lourenço — Av. Elias Garcia nfi126 2 s Esq — 1000 Lisboa VIEIRA, Rui Alberto Sarrico — R. de S. Martinho, 96 2 8 Esq — 3800 Aveiro VITORINO, Carlos Alberto de J e s u s — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 134 59Dto — 3800 Aveiro

378

10 Lista dos Autores

379

ANTÓNIO AFONSO DA SILVA CARVALHO Rua de Timor, 16 1Q dt2 4400 GAIA ANTONIO M. LÓPEZ HERNANDEZ Faculdade de Ciências Empresariais GRANADA, ESPANHA AUGUSTA DA CONCEIÇÃO SANTOS FERREIRA Rua Quinta do Torto 3800 AVEIRO CARLOS BATISTA DA COSTA Avenida da República, 48 I s 1000 LISBOA DOMINGOS JOSÉ DA SILVA CRAVO Rua do Carril, 55 r/c Esqs 3800 AVEIRO HELENA COELHO INÁCIO R. Calouste Gulbenkian, 3 H 3800 AVEIRO JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA Arrotas de Assequins 3750 ÁGUEDA JOSÉ HIPÓLITO DE OLIVEIRA ANDRÉ FIGUEIREDO Avenida da República, 35 6S 1000 LISBOA JOSÉ MANUEL MATOS CARVALHO ISCAC 3000 COIMBRA JOSÉ ÂNGELO OLP/EIRA CORREIA Rua Damião de Góis, 316 59 Esq9 4000 PORTO JOSÉ MARIA SIMÕES RIBEIRO Rua Padre António Vieira, 18 7000 ÉVORA MANUEL DUARTE DOMINGUES Rua Professor Gonçalves Figueira, 19 3S Esqs 3100 POMBAL MARIA EMÍLIA ALVES MENDES PINTO Avenida da Boavista, 1605 4100 PORTO

381

MARIO ANTÃO Rua Manuel Correia Gomes, 4 2 s dt9 1500 LISBOA MÁRIO JOEL VEIGA OLIVEIRA QUEIRÓS Rua Aval de Cima, 183 3S dt9 4200 PORTO NICOLAU SCHWES Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS)

PORTO ALEGRE BRASIL

ROGÉRIO FERNANDES FERREIRA

Avenida dos Estados Unidos da America, 97 l 9 Esq9 1700 LISBOA RUY L. F. DE CARVALHO R. Marquês da Fronteira, 171 I e Dt9 1000 LISBOA VIRGÍNIA MARIA GRANATE COSTA E SOUSA Rua D. João Evangelista de Lima Vidal, 5 C S. BERNARDO 3800 AVEIRO

382

ÍNDICE GERAL

1.

ORGANIZAÇÃO

2.

SESSÃO SOLENE DE ABERTURA

13

3.

COMUNICAÇÕES DA MESA I

15

— Contabilidade: Ciência, Técnica ou Arte?, por Nicolau Schwez

17

— Ética e Direcção de Empresas, por Maria Emília Alves Mendes Pinto

37

— Inflação e Monetarismo, por Mário Joel Veiga Oliveira Queirós

43

COMUNICAÇÕES DA MESA II

71

— Urgência e necessidade da Contabilidade Agrícola (Parte II), por José Ribeiro & Vítor Dórdio

73

— Custeio Total versus Custeio Variável, por José Manuel de Matos Carvalho

91

4.

5

— Avaliação de Empresas, por Manuel Duarte Domingues

107

— A propósito de trespasses, por Rogério Fernandes Ferreira

133

— A Contabilidade Nacional - Um Sistema de Informação dos Equilíbrios Económicos, por Virgínia Maria Granate Costa e Sousa

143

— La Reforma de la Contabilidad Publica Local en Espana. El Plan General de Contabilidad Publica Adaptado à la Administrácion Local, por Antonio M. López Hernandez

179

383

5.

6.

COMUNICAÇÕES DA MESA III

201

— Desenvolvimento de software de apoio à Auditoria baseado no método de amostragem "P P S Sampling", por Drs Augusta Ferreira & Dr- Helena Inácio

203

— A Contabilidade e o Leasing, por José Hipólito de'Oliveira André Figu eiredo

217

— Sobre a inclusão dos Revisores Oficiais de Contas nos Órgãos de Fiscalização das Sociedades, por Carlos Baptista da Costa

225

COMUNICAÇÕES DA MESA IV

237

— P roblemática das P rovisões e das Reintegrações e Amor­ tizações em óptica contabilístico­fical e de Auditoria, por António Afonso da Silva Carvalho 239 — Considerações em torno do P aradigma da Utilidade, por Domingos José da Silva Cravo

303

— O impacto da 7- Directiva no Direito Interno P ortuguês, por José de Oliveira Correia

323

— Controlo Interno ­ Conceitos Básicos. Aplicações Específicas, por António Afonso da Silva Carvalho

333

7.

SESSÃO FINAL DE ENCERRAMENTO

355

8.

AGRADECIMENTOS

357

9.

LISTA DOS P ARTICIP ANTES

359

10.

LISTA DOS AUTORES . . . ■

379

384

Caixa Geral de Depósitos A Caixa Geral de Depósitos, fundada em 1876, é uma Instituição de Crédito do Estado, com características de banco universal, liderando a captação de poupança e a concessão de crédito, actividades em que a sua dimensão ultrapassa um quarto do total do sistema bancário. Universalizando a sua actividade com base na melhoria permanente da qualidade, a Caixa aposta firmemente na prestação aos clientes de um serviço financeiro global e integrado. Assim, actuando em todos os segmentos da actividade económica, desempenha um importante papel no apoio às actividades empresariais, através do financiamento do investimento e da exploração, para além do apoio tradicional à aquisição de habitação e aos investimentos efectuados pelas autarquias, sobretudo em infraestruturas municipais. Líder do mais importante grupo financeiro nacional - o Grupo Caixa Geral de Depósitos - estende hoje a sua actividade a outras áreas, como os seguros, através da Companhia de Seguros Fidelidade, o Leasing, com a Locapor e a Imoleasing, a gestão de fundos de investimento, por intermédio da Caixagest e da Fundimo, a que se acrescentam o capital de risco e outros serviços financeiros. No plano internacional, a CG.D., além de manter o tradicional apoio aos emigrantes, tem vindo a cobrir outras áreas de intervenção, com especial destaque para as relações das empresas e dos investidores com os mercados internacionais. Juntando as posições já detidas em França, através da Sucursal de Paris, no Brasil, com o Banco Financial Português, e no Off-shore da Madeira, a Caixa iniciou, em 1991, um processo de afirmação em Espanha, através da aquisição de dois bancos - o Banco da Extremadura e o actual Banco Luso-Espanhol - cuja rede de 61 balcões será progressivamente alargada, procurando, desse modo, cobrir os centros económicos importantes do país vizinho e, em particular, potenciar as regiões fronteiriças. Dispondo de uma rede de agências, actualmente em número de 455, em todo o território nacional, a Caixa vem desenvolvendo um esforço de modernização das suas estruturas, assente na inovação e na descentralização, merecendo, cada vez mais, a confiança de aforradores e investidores, particulares e empresas em geral. Aliando o melhor dos seus valores tradicionais com a capacidade de inovação e diversificação de produtos e serviços, a CG.D. funciona, assim, como instituição de referência do sistema financeiro português e contribui significativamente para o processo de integração progressiva da economia portuguesa na economia comunitária.