Jornadas De Contabilidade: Actas - 1985

ACTAS DAS 2.AS JORNADAS DE CONTABILIDADE

INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE AVEIRO 19 8 5

ACTAS DAS 2.AS JORNADAS DE CONTABILIDADE

ACTAS DAS 2.AS JORNADAS DE CONTABILIDADE Realizadas em Aveiro, de 5 a 12 de Maio de 1984

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INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE AVEIRO

Publicação subsidiada pela FUNDAÇÃO

CALOUSTE

GULBENKIAN

1 Objectivos Organização e Normas Regulamentares

1. OBJECTIVOS O Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro, tal como aconteceu em. 1978 em relação às l.as Jornadas de Contabilidade, tomou a iniciativa de pôr em marcha as 2.as Jornadas. O êxito alcançado pelas l.as Jornadas foi a justificação essencial que deu ânimo e vida a este retomar da iniciativa. «Erm boa hora» é a conclusão que de imediato se tira. De novo se viu o entusiasmo, o empenhamento e o saber de mais de 400 participantes: contabilistas, economistas, gestores, académicos, nacionais e estrangeiros, seguros, de que um Congresso deste tipo que abrange contributos pluridisciplinares e experiências tão variadas é útil para o progresso da Contabilidade. Só assim se justifica tão larga participação: 410 compressistas, 41 comunicações (das quais 3 brasileiras e 10 de professores da vizinha Espanha), 520 espécies bibliográficas na Exposição Bibliográfica e Documental «A Contabilidade do Passado ao Presente», além de 25 firmas especializadas presentes no Salão de Informática, Burótica e Equipamento de Escritório. As 3.as JORNADAS estão já anunciadas para decorrerem de 6 a 9 de Novembro próximo, no Palácio da Bolsa, do Porto, e promovidas pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administração daquela cidade. Tal continuidade enche-nos também de satisfação pois é mais um, testemunho do interesse e da validade duma ideia, que, comi tanto carinho, teve a sua primeira concretização, em Aveiro, em Dezembro de 1978. 2. ENTIDADES ORGANIZADORAS Tarefa de tal magnitude não poderia ser levada a cabo sem o contributo de muitos. Todos, porém, acorreram com entusiasmo a prestar a colaboração Uma vez lançada a ideia. Ministério da Eduração, Membros da Comissão Organizadora, Fundação Calouste Gulbenkian, Câmara Municipal de Aveiro, Banco Espírito Santo e Comercial de Lisboa, Congressistas, Firmas expositoras, Imprensa, Rádio, TV e muitas outras entidades, contribuíram por diversas — 9

fermas na realização da iniciativa. A todos os que contribuíram consignamos, no final deste volume, o nosso sincero agradecimento. No sentido de pôr em marcha todo um; vasto trabalho preparatório bem assim, dar estrutura organizativa a uma iniciativa que se sabe de antemãoi sei prolonga por muitos meses, constituiu-se desde lego uma Comissão de Honra, uma Comissão Organizadora e designou-se um: Secretário-Geral,. Assim, estes órgãos ficaram assim constituídos: COMISSÃO DE HONRA Governador Civil de: Aveiro Reitor da Universidade de Aveiro Comandante Militar Presidente da Câmara Municipal de Aveiro. COMISSÃO ORGANIZADORA Camilo Cimourdain de Oliveira, professor catedrático, Director do Departamento de Gestão da Universidade Livre, do Porto. Caetano Léglize da Cruz Vidal, professor catedrático do Instituto Superior de Economia, de Lisboa. Fernando V. Gonçalves da Silva, professor catedrático, jubilado, do Instituto Superior de Economia, LisboaHernâni Olímpio Carqueja, ex-Encarregado de Curso da Faculdade de Economia do Porto. Administrador de Empresas. Jcaquimi José da Cunha, professor auxiliar do Instituto Superior de Contabilidade e Administração, de Aveiro. Rogério Fernandes Ferreira, professor da Universidade Católica Portuguesa e do Instituto Superior de Economia, de Lisboa. Victcrinc Magalhães Godinho, professor catedrático da Universidade1 Nova de Lisboa. SECRETÁRIO-GERAL Amílcar Amorim, professor auxiliar do Instituto Superior de Contabilidade e Administração, de Aveiro. 10 —

3.

SECRETARIADO

Para dar execução às actividades de natureza burocrática e administrativa criou-se em Janeiro de 1984 um Secretariado que funcionou sob a coordenação do Secretário-Geral. A medida que as tarefas o fcram exigindo, foram integrando o Secretariado a Prof.a Maria Armanda Simões Dias, na qualidade de Secretária para o Prcgrama Social, o Assist. João Serrana da Naia Fortes, que desempenhou as funções de secretário administrativo e financeiro, e o Assist. Domingos José da Silva Cravo, na qualidade de Secretário Técnico. Prestaram também a sua colaboração ao secretariado as seguintes funcionárias do Instituto: D. Idalina Ferreira, que se ocupou de todo o trabalho de dactilografia e arquivo; D. Maria do Céu Valente, que se ocupou da catalogação com vista à exposição bibliográfica e documental; e ainda a D. Leonor Cardoso, em serviços auxiliares, bem assim quase todo o pessoal do Instituto, sobretudo na semana das Jornadas. Os serviços de reprografia do Instituto prestaram também- ao Secretariado das Jornadas uma indispensável quão preciosa colaboração. O trabalho de Secretariado continua ainda, agora no sentido de distribuir as presentes Actas não só aos participantes no Congresso que para o efeito se inscreveram, mas também a universidades nacionais e algumas estrangeiras, escolas superiores de contabilidade, bibliotecas, centros de investigação em economia, gestão, etc., a fim de1 constituírem testemunho iniludível do labor que as 2.as Jornadas de Contabilidade representaram no seio das actividades culturais do País. 4.

REGULAMENTO

No sentido de fixar em articulado as normas de trabalho que a Comissão Organizadora julgou útil dever seguir, elaborou-se um Regulamento que a seguir se transcreve: 1. 1.1.

ORGANIZAÇÃO

(Constituição e Objecto)

Cem a designação de 2.as JORNADAS DE CONTABILIDADE vão decorrer erm Aveiro, de 5 a 12 de Maio de 1984, uma série de sessões de trabalho com vista à promoção técnica e científica da Conta— 11

bilidade e das ciências afins. As Jornadas têm objectivos exclusivamente científicos, e técnicos e! visam, exprimir um interesse profissional pelos mais actuais problemas do País no âmbito da Contabilidade e da gestão das empresas. 1.2.

(Entidade organizadora)

A iniciativa é do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro e tem o patrocínio do MEC, da Universidade, do Governo Civil e da Câmara Municipal da mesma cidade, dispondo de um SECRETARIADO na Rua João Mendonça, 17-2.°, em Aveiro, com o telefone 27177. 1.3.

(Órgãos das Jornadas)

A orientação superior dos trabalhos compete a uma Comissão Organizadora apoiada administrativamente num Secretariado. Poderá haver também uma Comissão de Honra. 2. 2.1.

TEMÁTICA

(Secções ou Mesas)

Para reflexão e debate das comunicações, as JORNADAS compreendem 9 Secções ou Mesas, assim; designadas: 1." Mesa: A Contabilidade1 e os modelos de gestão 2,a Mesa: A Problemática da Planificação em Portugal e nas Comunidades 3.a Mesa: A Contabilidade e a Inflação 4.a Mesa: Recursos Humanos, Contabilidade Micro-Social e Contabilidade de Excedentes 5.a Mesa: A Contabilidade e o Fisco 6.a Mesa: Contabilidade, Informática. Telemática e Burótica 7.a Mesa: Apreciação e Revisão de Contas 8.a Mesa: História, Metodologia e Didáctica da Contabilidade 9." Mesa: Outros Temas de Contabilidade e Gestão. § único. Se o número de comunicações o vier a justificar poderá a Comissão' Organizadora criar mais Secções ou Mesas ou desdobrar em. Subsecções as Mesas aqui previstas. 12 —

2.2.

(Mini-Cursos)

Com vista à aotualÍ2ação de aspectos técnicos, poderá haver, durante o período das 2.as Jornadas, mini-cursos, que funcionarão em horários a fixar pelo Secretariado.

3. 3.1.

PARTICIPANTES

(Condições de participação)

Participam nas JORNADAS as pessoas que se inscreverem até ao dia 31 de Março de 1984 indicando por escrito (no boletim de inscrição) o nome completo, morada, profissão, nacionalidade e grau académico. 3.2.

(Preço da inscrição)

O preço de cada inscrição é de Esc. 2 000$00, que devem ser remetidos comi o boletim de inscrição e sem; os quais esta não é válida. Os participantes que apresentem comunicações estão isentos do pagamento da inscrição. 3.3.

(Despesas dos Participantes)

Todas as despesas de transporte e alojamento são por conta dos participantes. No entanto, o Secretariado' recebe pedidos de reserva de alojamento até 31 de Março de 1984.

4. 4.1.

COMUNICAÇÕES

(Resumo das comunicações)

Das comunicações a apresentar deverá ser feito um resumo que não exceda duas páginas dactilografadas a enviar ao SECREATRIADO alté ao dia 31 de Março de 1984. O SECRETARIADO não se responsabiliza pela distribuição das comunicações nem assegura a sua integração nos planos das sessões dos textos que lhe sejam entregues depois dessa data. — 13

4.2.

(Apresentação gráfica das comunicações)

É obrigatória a subordinação das comunicações às seguintes características' de apresentação gráfica: dactilografadas em forma definitiva, só de um lado do papel, a espaço e meio, em folhas brancas A 4. com as margens de 2 cm. (Esta medida visa facilitar a duplicação das comunicações e uniformizar o seu aspecto gráfico). 4.3.

(Aceitação das comunicações)

A admissão das comunicações é da competência da Mesa respectiva sob parecer do adjunto Técnico do SECRETARIADO. 4.4.

(Discussão das comunicações)

Só serão discutidas as comunicações cujos autores estejam presentes e a discussão far-se-á sobre os resumos que serão distribuídos por todos os congressistas até 10 dias antes do inicio das JORNADAS. 4.5.

(Da distribuição das comunicações)

A distribuição das comunicações pelas diversas Sessões, de Trabalho de cada Secção será feita pelo Secretariado e encontrar-se-á descrita no Programa com indicação da data, hora e local em que as comunicações deverão ser apresentadas. 4.6.

(Da interpretação)

Para que a tradução se efectue com, a maior fidelidade os congressistas estrangeiros que apresentem, comunicações devem, proceder à entrega do texto integral da sua comunicação no SECRETARIADO impreterivelmente até 31/3/84. Embora o Português, seja a língua oficial do congresso, aceitam-se também, comunicações em Castelhano, Francês e Inglês, em relação às quais o SECRETARIADO assume o encargo de traduzir e distribuir pelos participantes os respectivos resumos. 4.7.

(Da projecção)

Também deverão ser entregues no SECRETARIADO os, diapositivos que estejam de acordo comi os formatos indicados, e cujos titulares pretendam projectá-los no decurso das sessões de trabalho1. 14 —

§ único. Os diapositivos, filmes, etc., que não forem entregues, o mais tardar, até às 9 horas do dia da sua pretendida utilização1, não poderão ser projectados. 5. 5.1.

TIPOS

DE SESSÕES

(Sessões plenárias e sessões de trabalho)

As JORNADAS funcionarão em sessões plenárias e sessões de trabalha Nas plenárias serão feitas comunicações sobre temas escolhidos, pela Comissão Organizadora de entre as matérias abrangidas pelas secções por individualidades convidadas pela mesma Comissão. Nas sessões de trabalho diseutir-se-ão as comunicações apresentadas pelos participantes. 5.2.

(Das sessões)

Cada uma das Secções cu Mesas acima designadas tem, um determinado número de Sessões, de Trabalhe no decurso das quais serão apresentadas e discutidas as comunicações de que tenham sido previamente enviadas ao SECRETARIADO os respectivos resumes. 5.3.

(Da apresentação e discussão)

As Sessões de Trabalho terão uma duração de 4 horas. A apresentação de cada comunicação não deverá exceder 30 minutos, podendo ser seguida de 20 minutos de debate. § único. Só serão discutidas as comunicações cujos autores estejam presentes. 6. 6.1.

SESSÕES E REUNIÕES (Do presidente das sessões)

Cada uma das sessões de trabalho será dirigida por um Presidente a quem compete orientar a apresentação e a discussão das comunicações e zelar peto cumprimento! dos períodos estabelecidos para essa apresentação e discussão. 6.2.

(Atribuições dos presidentes)

Os presidentes das sessões podem usar da palavra sempre que o desejem: e .devem estabelecer as interrupções, de sessão que julguem convenientes e úteis ao bem andamento dos trabalhos. — 15

6.3.

(Nomeação dos presidentes)

A designação dos Presidentes para as diversas Sessões é da competência da Comissão Organizadora que elaborará a relação das entidades convidadas para aquela função e indicará as Sessões de Trabalho a que cada uma delas- presidirá. 6.4.

(Secretários das sessões)

Cada Secção ou Mesa terá também um Secretário, que é o responsável pelo cumprimento do plano estabelecido no Programa para a Secção que secretaria. 6.5.

(Atribuições dos Secretários das sessões)

No exercício das suas funções compete ao Secretariado, de modo especial: a) Dar indicações ao Presidente sobre a ordem de apresentação das comunicações; b) Verificar se tanto a apresentação como a discussão das comunicações se processa dentro dos períodos de tempo previsto neste regulamento; c) Efectuar a chamada dos autores das comunicações pela ordem prevista no Programa; d) Elaborar a acta da Sessão de Trabalho; e) Estabelecer a ligação entre a Secção que secretaria e a Comissão Organizadora ; f)

Comunicar ao Presidente que as transmitirá aos participantes todas as indicações que a Comissão Organizadora faça sobre o Programa, científico ou social.

§ único. Na primeira Sessão de trabalho de cada Secção, o SECRETÁRIO deverá proceder à leitura das principais normas constantes deste regulamento. 6.6.

(Relatório da Sessão)

Cada Secção elaborará um relatório dos trabalho» e formulará a Acta da Secção. 16 -

7. 7.1.

CONCLUSÕES

E ACTAS

(Conclusões gerais das Jornadas)

Com base nos relatos das Secções, a Comissão Organizadora elaborará a acta final que poderá ser apresentada na última Sessão Plenária. 7.2.

(Actas)

Todosi os participantes têm direito a que lhes seja reservado um exemplar das «ACTAS das JORNADAS» que serão publicadas no mais curtci prazo possível. A inscrição para efeito de reserva e posterior remessa está aberta no SECRETARIADO ao preço de 2 000$00 por participante. As «ACTAS» incluem, além das comunicações (ou resumos), a relação nominal dos participantes nas JORNADAS. 7.3.

(Conhecimento das normas)

Estas normas, devem ser enviadas aos participantes da reunião, pelo menos duas semanas antes da realização das Jornadas. 8.

DISPOSIÇÕES 8.1.

GERAIS)

(Língua Oficial)

A Língua oficial das Jornadas é o Português. Admitem-se. tcdavia, comunicações em Francês, Inglês e Castelhano comprometendo-se o Secretariado, neste caso. a fazer a tradução para Português dos resumos que lhe sejam; entregues até 31/3/84. 8.2.

(Publicidade deste Regulamento)

Do presente regulamento far-se-ão versões em Castelhano, Francês e Inglês. 5. PROGRAMA CIENTÍFICO O programa científico decorreu de 5 a 12 de Maio segundo o calendário-horário inserto na página seguinte. De notar o programa intensivo q'ue, em certos dias, abrangia sessões de pois de jantar. i

— 17

As comunicações para as sessões de trabalho distribuíram-se pelas seguintes mesas: 1." Mesa: A Contabilidade e os. modelos de gestão 2.a Mesa: A Problemática, da Planificação emi Portugal e nas Comunidades 3.a Mesa: A Contabilidade e a Inflação 4.a Mesa: Recursos Humanos, Contabilidade Micro-Social e Contabilidade de Excedentes 5.a Mesa: A Contabilidade e o Fisco 6.a Mesa: Contabilidade, Informática Telemática e Burótica 7.a Mesa: Apreciação e Revisão de Contas 8.a Mesa: História, Metodologia e Didáctica da Contabililade 9.a Mesa: Outros Temas de Contabilidade e Gestão. As. comunicações apresentadas & os nomes que as subscreveram dizem do alto nível científico- e técnico das Jornadas. 6. CALENDÁRIO/HORÁRIO DAS ACTIVIDADES O programa social, bem; assim o horário de funcionamento da Salão de Informática, Burótica e Equipamento de Escritório e da abertura ao público da Exposição Bibliográfica e Documental «A Contabilidade do Passado ao Presente» foram praticados segundo o Calendário/Horário anexo e que foi oportunamente distribuído a todos os participantes. 7. CARTAZ Com o objectivo de divulgar as JORNADAS entre as escolas e os profissionais, e outros eventuais interessados, imprimiu-se um cartaz alusivo à iniciativa, que se distribuiu largamente não só no País. mas também:, foi enviado a universidades do Brasil, Espanha e França. Dele se fez uma edição de 500 exemplares, a três cores.

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2 Sessão Solene de A bertura

Presidida pelo Secretário de Estado do En­ sino Superior, Prof. Joaquim Pinto

Machado,

com a presença na Mesa, do Reitor da Univer­ sidade de Aveiro, Governador Civil de Aveiro, Presidente da Câmara Municipal Comandante

Militar,

de Aveiro,

Membros da Comissão

Organizadora e Secretario Geral das Jornadas.

PALAVRAS PROFERIDAS NA SESSÃO INAUGURAL PELO PRESIDENTE DO CONSELHO DIRECTIVO DO ISCAA PROF. JOAQUIM JOSÉ DA CUNHA

Senhor Secretário de Estado do Ensino Superior Senhor Reitor da Universidade de Aveiro Senhor Governador Civil do Distrito de Aveiro Senhor Presidente da Câmara Municipal de Aveiro Senhor Comandante Militar de Aveiro Companheiros da Comissão Organizadora das Jornadas Ex.mcs Senhores Representantes das Escolas Senhores Congressistas} Docentes e Funcionários do I. S. C. A. Aveiro Senhores Representantes dos Órgãos de Comunicação Social 0 Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro, nesta hora grande da sua vivência como Escola, indelevelmente agradecido pela honra da vossa presença, saúda V. Ex.a!, e, nesta saudação, seja-me permitido endereçar um abraço académico às delegações estrangeiras presentes nestas Jornadas, com destaque para a delegação Espanhola, que a esta manifestação de trabalho, apresenta apreciável número de comunicações, que estou certo, irão contribuir para o aperfeiçoamento de normas contabilísticas Ibéricas. É na força da comunicação, no intercâmbio e troca de experiências das Escolas, que os nossos dois países hão-de estabelecer as normas de convivência recíproca na gestão contabilística das empresas, modernizando-se estas para a concorrência das empresas Europeias. SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO SENHOR REITOR Os vossos olhos acabam; de ver as potencialidades dos I. S. C. A. e a força latente neles contida para o desenvolver de acções prestigiantes para a organização do Ensino. Se1 hoje, aqui e agora, nos sentimos felizes, orgulhosos de um passado de 13 anos, é certo que não havemos de nos quedar na contemplação das nossas realizações, mas antes lutar até à exaustão, para dar forma a novos projectos dosi quais saliento para já a realização de um. seminário sobre a formulação do I. V. A. alargado a todos os sectores empresariais dei Aveiro e seu Distrito. É, no devir permanente, que o I. S. C. A. Aveiro, na sua humildade que não é sinónimo de modéstia, faz porfiados esforços, à procura de uma definição, que prestigiàndo-se a si próprio, prestigie o ensino superior em Portugal. — 23

E, se é certo, que o pintor se orgulha do seu quadro, o músico da sua sinfonia e como tal assinam; a sua obra, também o I. S. C. A. Aveiro, qual arquitecto, vemi tentando dar o seu contributo para que a contabilidade se prestigie. A caminhada tem sido difícil, comi dificuldades acrescidas;, porque o Ministério da Educação tarda em se potenciar nos domínios da Contabilidade e Administração. Quando conseguirmos ser ouvidos em plenitude, teremos parte da casa erguida e então sim, é ocasião para pormos 01 nosso nome no ângulo do edifício construído.

SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO DO ENSINO SUPERIOR É evidente, que^ as realizações não se avaliam, pelas instalações físicas que a entidade organizadora tem, em permanência mas é igualmente evidente que as instalações ajudami ao trabalho, e a ausência delas colocam>nos em constante sobressalto e roubam tempo a outras acções. Como corolário do que se afirma, é que, a falta de instalações próprias, obrigaram: a que o acto solene de abertura fosse transferido do dia 5 para hoje e não fora a generosidade de entidades amigas, as Jornadas ficariam comprometidas. Aos Senhores Congressistas pedimos aceitem as nossas desculpas, à Direcção; do Conservatório Regional de Aveiro, ao Centro de Estudos e Telecomunicações e à Universidade reiteramos os nossos agradecimentos. Na velha Universidade que me formou, a Escola não dispunha de instalações nem mesmo de salas para dar aulas. Tinham estudantes e docentes de andar pelas faculdades de Direito, Medicina, Farmácia, etc., à procura de salas onde receber as lições que nos amadureceram para a vida. Mas, se esta não era ontem uma situação edificante que honrasse a organização do Ministérioi da Educação, hoje, é muito menos admissível que se esteja a repetir no I. S. C. A. de Aveiro situação, parecida. Nós em Aveiro não temos que ter vergonha das nossas instalações, o Governo, pese muito as dificuldades financeiras, é que tem de pedir desculpas a estudantes, funcionários e docenitesi por ter tão precariamente instalada esta Escola. A situação, pode entretanto, modificar-s© em; tempo útil, pois que a Câmara Municipal de Aveiro, em! oportunidade ímpar, oferece terreno e daqui solicitamos de V. Ex.a Senhor Secretário de Estado, a melhor das atenções para começarmos em 1985 a instalação definitiva do I. S. C. A. de Aveiro. Mas... e para as nossas, dificuldades sabemos sempre encontrar um «mas».

24 —

SENHORES CONGRESSISTAS MINHAS SENHORAS E MEVS SENHORES A hora que1 hoje vivemos é menos, para lamentações e mais para esperança — uma esperança nova, renovada em cada dia. O semeador espera a recompensa para os seus penosos trabalhos na colheita multiplicada. Nesta semana de trabalho intenso, entrecortada aqui e acolá com programas de repouso, tal qual como o semeador, vamos lançar a semente ei ficaremos recompensados se os pressupostos enunciados vierem, a ter serventia. E tê-la-ão por certo, assim as entidades oficiais estejam atentas, de mente desempoeirada e de olhos desvendados para promover os ventos da mudança para uma Contabilidade moderna que a todos sirva e prestigie valorizando socialmente o diploma que os I. S. C. A. concedem, e a que a profissão de contabilista consubstancia. SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO DO ENSINO SUPERIOR SENHORES CONGRESSISTAS Em Portugal, a luta dos I. S. C. A. é antes de mais uma luta pela dignidade social. Estou convencido que resolvida esta, muitas das sequelas de enquadramento se apagarão. Tal como Sérgio, pretendemos operar uma revolução multímoda. Seguindo de perto o Prof. Miguel Baptista Pereira em o «Neo-iluminism© filosófico de António Sérgio, tal como Sérgio, «aceitaremos com júbilo a honra de percursores autênticos de qualquer «materialismo histórico» não das letras, mas da Contabilidade e seus ramos afins ambicionando também o papel de percursores daqueles «que hão-de transbordar de qualquer materialismo», dos que hão-de superar o «materialismo dialéctica», dos que hão-de manter uma disciplina crítica, uma pedagogia activa ou trabalhar nas planificações económicas e no cooperativismo integral, ensinando o povo a emancipar-se a si mesmo» 0). SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO SENHORES CONGRESSISTAS Fala-se muito em rótulos para a Contabilidade. Nós, no I. S. C. A. Aveiro, não pugnam.es por este ou aquele rótulo. Pugnamos sim, por uma inserção correcta dos I. S. C. A. no Ensino Superior e consequentemente uma inserção igualmente adequada dos Contabilistas no leque social dos. diplomados- por escolas superiores. (1) Do Neo-iluminismo filosófico de António Sérgio-Miguel Baptista Pereira — Separata de António Sérgio — Revista de História das Ideias — vol. 5 — Fac. Letras da U. C. — 25

Até hoje, em Portugal, os I. S. C. A. e a Contabilidade têm vivido por constantes condicionalismos — o primeiro dos quais a aboba política. Tem-se, desde o Decreto-Lei 327/76, no domínio do Ensinoi Superior para a Contabilidade, caminhado' em divórcio total entre sistema educativo e escola em, que o primeiro seria a impulsão e o segundo a direcção. Daqui, que lei de bases semi Escola é impulso sem direcção e Escola sem Lei de Bases é direcção semi impulso. Tal como o Prof. Magalhães Godinho, «move-nos a amargura de constatar que na nossa Pátria se continua a perder o combate do futuro» OÉ tempo de se acabar com, situações anacrónicas e derrubar os obstáculos que impedem uma inserção correcta dos I. S. C. A. no sistema educativo português, tendo sempre em mente que estas Escolas, longe de se esgotarem, estão aptas para fazer um complemento de especialização ao' bacharelato agora concedido. Defendemos mais, que prestigiadas as Escolas, deverá o sistema educativo ser aberto para que, caso a caso, cada Escola possa negociar comi Faculdades ou departamentos universitários de áreas afins, os créditos a conceder aos seus diplomados para que estes possam continuar estudos com, vista à obtenção do grau dei licenciado. E, minhas senhoras e meus seshores, não acredito que a Universidade se- feche se a Escola tiver capacidade de diálogo e essa capacidade adquire-se não por via legislativa ou administrativa mas pelas suas realizações e pela sua capacidade de ensinar para «saber fazei». E, Senhores Congressistas, o impulso de que mais atrás falava também passa por vós. É a vossa presença nestas, 2.a" Jornadas de Contabilidade que impedem o, desfazer do Eco-Sistema Contabilístico e obrigam, as Escolas a caminhar — um caminhar que se pretende comi direcção e sentido. SENHOR REITOR DA UNIVERSIDADE DE AVEIRO Agradecer-lhe comi palavras, dei circunstância, por ter acedido a figurar na Comissão de honra destas Jornadas, é coisa que nos recusamos a fazer. É que, na linha do que acabo de dizer, juntos em pioneirismo esclarecido — Universidade e I. S. C. A. Aveiro — podemos construir o resto que falta ao edifício da Contabilidade em Portugal, Nós, no I. S. C. A. de Aveiro, privilegiamos o diálogo com a Universidade e em, reciprocidade e cooperação, afastados que sejam quaisquer propósitos colonizadores, comi ela queremos ser os arautos do saber fazer bebendo na investigação elaborada na oficina do saber que: é a Universidade. (1) Um rumo para a Educação. 26 —

SENHORES CONGRESSISTAS A organização destas, Jornadas não é, como muito bem se poderá verificar, obra de umi homem. O Presidente do Conselho Directivo da Escola que as realizou, numa interpretação, alargada, pensa poder afirmar que todos aqui representados estão agradecidos à Comissão Organizadora e Secretariado, bem como a todo o pessoal que embora não tenha o nome em organizações funcionalmente pomposas, tudo deram,, trabalhando desinteressadamente em dias de descanso para dar forma e vida a esta realização. Para eles, sem excepção, o nosso mais exaltado voto de agradecimento. E neste' acto de agradecer, uma interrogação baila no meu espírito. Por que estamos aqui? E logo igualmente1 pronta a resposta. Estamos aqui, porque não somos egoístas. Estamos aqui por entendermos que à nova geração devem ser dadas parcelas doi conhecimento arrecadado por gerações anteriores. Estamos aqui, em trabalho exaustivoi para aprendermos quais as partes, parcelares do conhecimento, que são importantes para a vida moderna e que devam ser ensinadas. Estamos aqui porque entendemos que noi diálogo é muito mais fácil usar com. eficácia o conhecimento que se possui de medo a melhorar a eficiência das várias componentes da ecenomia. Em boa hora, o I. S. C. A. dei Aveiro se lançou em 1978 na tarefa da organização das 1." Jornadas e agora na organização das 2.as. É que, se durante 30 anos não assistimos em, Portugal a realizações contabilísticas, estas vão aparecendo aqui e acolá, após aquela data. Mas o mais importante destas realizações, é o contributo que têm trazido, à nossa Escola. Hoje deixamos de ensinar velhas ideias por esquemas novos. As vossas convlusões de ontem, e por certo as destas Jornadas, têm-nos encorajado a desesvolver ideias inteiramente novas e tão inteiramente novas para defendermos que, gastar dinheiro na educação, quer este provenha áe entidades privadas, quer provenha do Estado, corresponde a um investimento igual ao do empresário que constrói ou. compra equipamento. Com um, exemplo simples, e perdoar-se-me-á o tempo que vou gastar, podemos analisar o problema deixado em aberto. Se umi jovem deixasse a Escola aos 18 anos e começasse a trabalhar, poderia esperar ganhar 400 contos anuais em média durante toda a vida. Admitindo^se que a idade da reforma ocorre aos 65 anos o valor auferido neste período seria de 18 800 contos. Continuar a educação deste jovem por mais cinco anos poderia custar um total de 750 contos. Admitindo que este jovemi, agora diplomado, poderá auferir, em média, 500 contos anuais durante 42 anos, podemos concluir que o gasto adicional se revela proveitoso. O jovem, investiu 750 contos, mas durante a sua vida de trabalho, ganhará um total — 27

de 20 000 contos, quantia superior emi 1 200 contos à que ganharia se começasse a trabalhar aos 18 anos. É certo que este exemplo é mais matéria de expectativa do que certeza. Mas por isso mesmo é que é investimento, pois que se está a olhar para o futuro. É tempo pois de se criar um sistema de crédito, que a taxas de juro aceitáveis, permita' aos jovens candidatos ao ensino superior fazerem as, suas opções de investimento. É óbvio que neste caso, o Estado fará as contas de outro modo e para mais, mas também aqui haveria qce ter em, conta as taxas de rendimento que seriami obtidas de um modo alternativo de investir.

SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO DO ENSINO SUPERIOR SENHOR REITOR SENHOR PRESIDENTE DA CÂMARA MUNICIPAL DE AVEIRO AUTORIDADES COMISSÃO ORGANIZADORA SENHORES CONGRESSISTAS MINHAS SENHORAS E MEUS SENHORES Uma vez qoe decidimos ser Escola com- todas as consequências que este nome arrasta, é no calor das nossas próprias crenças e possibilidades já afirmadas, que desenvolveremos a nossa acção futura. Rejeitaremos por inteiro a caleche de 4 rodas, para apanharmos o avião' de! cada época; rejeitaremos por inteiro o feudo do ensino da contabilidade para procurarmos; com outras escolas espaços universais e abertos, onde todos em comunhão de esforços tenhamos lugar; rejeitaremos por inteiro tudot o que seja estacionário ou morto, ao mesmo tempo que pretendemos criar um: ideal de solidariedade em permanente movimento vertical. Com o nosso dinamismo, é nosso objectivo^ contaminar as entidades mais; direcamente envolvidas para que1 nos auxiliem e nos, esclareçam,. ^ É neste sentido, que à Secretaria d e Estado do Ensino Superior e à Câmara Municipal de Aveiroi solicitamos o melhor dos entendimentos, para a construção do edifício que há-de instalar o I. S. C, A. de Aveiro. Aqui, a acção do Governo Civil, coma vontade política e esclarecida de dotar Aveiro e seu distrito de estruturas de ensino capazes, vai ser decisiva. Não sendo eu de Aveiro, quero ser tão aveirista comia os- aveirenses, e nisto, sabe V. Ex.a Senhor Secretário de Estado, que não somos homem que recorra a disfarces subtis para defender que o I. S. C. A. de Aveiro tem, de ser digno do meio e este tem de ser o habitat adequado para que a escola se desenvolva em dignidade28 —

SENHOR GOVERNADOR CIVIL DO DISTRITO DE AVEIRO Tal como um sorriso que aflora nos, lábios sem desabrochar, seria dramático que a distrito que V. Ex.a governa, sufocasse esta Escola quei está sedenta de carinho para crescer. A terminar, não por um favor de circunstância, mas, Por um sentir de justiça, direi que os Órgãos de Comunicação Social e nestes a Televisão hão'-de, se quiserem, dar contributo generoso ao nosso crescimento, assim saibamos nós, Escola, fazer a sensibilização adequada. Agradecer a vossa presença é acto protocolar, mas pedir para que estejam ao nosso lado, não em atitude servil, tão-poueo de modo suez, mas antes em atitude crítica que dê forma às instituições, é acto de humildade a que gostosamente nos submetemos. SENHORES CONGRESSISTAS, as, Jornadas são vossas. Como tal, sois vós os músicos que vão executar a partitura que o País vai escutar. Os músicos, temos a certeza qu e são do melhor. Façamos votos para que o I. S. O A. de Aveiro saiba dirigir com aprumo e dignidade a orquestra que tem na sua frente.

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PALAVRAS PROFERIDAS NA SESSÃO INAUGURAL DAS II JORNADAS DE CONTABILIDADE pelo Secretário de Estado do Ensino Superior JOAQUIM PINTO MACHADO (Aveiro, 7 de Maio de 1984)

1. Em nome de Sua Excelência o Ministro da Educação e no meu próprio, cumprimento todas as Autoridades Civis, Militares e Académicas aqui presentes. Cumprimentos especiais dirijo à Comissão Organizadora destas II Jornadas de Contabilidade, a quem: felicito calorosamente pelo entusiasmo, dedicação e competência com que empreendeu esta notável e oportuna iniciativa que, tudo leva a crer, irá superar o êxito indiscutível das I Jornadas de Contabilidade, também promovidas pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro, facto este que não resulta de coincidência fortuita pois é expressão eloquente da pujança deste Instituto dos pontos de vista científico e técnico e de alto e comprometido sentido de responsabilidade social. Distingo também, nos meus cumprimentos, os participantes nestas Jornadas, cujo número e qualidade são bem garantia de qu© os objectives da Comissão Organizadora serão plenamente1 atingidos. Endereço uma palavra particular aos participantes estrangeiros, agradecendo'-lhes, em nome do Ministério da Educação e do Governo de Portugal a colaboração valiosa que acederam a dar a este empreendimento que ocorre em momento muito especial de valorização da formação profissional a cargo dos Institutos Superiores de Contabilidade e Administração. 2. Bem avisada foi a decisão do então Ministro da Educação Nacional, Prof. Veiga Simão, de elevar ao nível superior os Institutos Comerciais de: ensino técnico médio. De facto, a complexidade e importância crescentes dos. problemas postos aos contabilistas exigiam uma altura de formação científica e técnica que só escolas de ensino superior poderiam conferir, exigência esta cuja satisfação fazia parte da resposta adequada ao desafio dum desenvolvimento económico moderno que, no início da década de 70, se perfilou no País como questão vital. — 33

Felizmente que os Institutos Comerciais estavam preparados para essa promoção. É que, graças ao seu escol de Professores — em que a competência se aliava à dedicação e à consciência da responsabilidade — essas, instituições dispunham, da coluna vertebral de recursos docentes que permitia tal promoção, que era, assim, o reconhecimento duma situação de facto e não indevida passagem administrativa (para usar uma expressão consagrada por tristes e lamentáveis acontecimentos posteriores, ocorridos em, todos os sectores da vida nacional quando, alcançada a liberdade, não houve a coragem de impedir os seus abusos). O1 que se passou comi os Institutos Comerciais! é um exemplo verdadeiramente exemplar de «ser» crescendo por dentro, que é a única forma de -ser e crescer em; autenticidade. Tal como uma pessoa não cresce porque aumenta a altura dos tacões, também: as escolas não crescem, não passam a ser mais, só porque se lhes dá um título mais elevado do que o correspondente ao nível erm que, de verdade, se situam. Esta forma artificial, cosmética, de crescer, ena que se finge ser o que1 nãoi se é, nãoi passa de mentira mesmo que caucionada por lei. A chamada de atenção para isto é urgentíssima em, Portugal pois a promoção da mediocridade — intelectual, profissional, moral e cívica — assume proporções preocupantes. 3. Desejo aproveitar esta oportunidade para, embora muito sucintamente, expor a orientação fundamental que me guia no exercício do cargo de Secretário de Estado do Ensino Superior. O ensino superior é, em Portugal, um doente crónico em grau avançadíssimo e muitíssimo grave1, situação que resultou quer de falta de decisões, quer de decisões erradas,- Este doente eneontra-se em tal estada que o tratamento capaz de cortar o mal pela raiz é muito difícil e muito demorado, embora extremamente urgente. Mas há disfunções, paralisias e fracturas de consequências tão graves que não é possível esperar por medidas radicais globais para lhes valer, havendo que actuar já, mesmo sem ir à própria origemi da doença: é o que chamo «medicina de banco de hospital». Não conceber e, planeadamente, ir estabelecendo medidas de fundo, é matar o futur01 (um futuro de progresso). Mas não ter a capacidade ou a coragem de tomar decisões de efeito' imediato, embora parcelar, é como ir deixando morrer o doente: enquanto, em erudita conferência, os médicos discutem: couno curá-lo! Não! Eu prefiro um, vivo infectado a um cadáver asséptico... Do que disse decorre que privilegiarei a elaboração de legislação de fundo, mas, que não hesitarei emi tomar medidas casuísticas sempre que a urgência de casos concretos o imponha. Em qualquer das situações guiar-me-ei sempre por critérios objectivos, límpidos e imediata e claramente divulgados. Quanto aoi meu modo de agir, direi qu© nem me refugiarei sob o manto protector das barreiras burocráticas, nemi permitirei curto34 —

-circuitos de favoritos cb Gabinete. O meu relacionamento com as instituições será sempre institucional, mas pelo diálogo com as pessoas, representativas e não pelo vai-vérn dos ofícios. 4. A posição institucional dos Institutos Superiores de Contabilidade e Administração adentro do sistema, de ensino superior é uma questão que se arrasta desde há anos, comi decisões e contra-decisões no plano legislativo. Esta indefinição' temi determinado efeitos altamente nocivos para docentes e estudantes e para o País. Já em reunião de trabalho com representantes dos, quatro Institutos tive oportunidade de expor, comi toda a franqueza e com toda a clareza, o meu pensamento em tal matéria, o qual se pode sintetizar desta forma: osí Institutos serão institucionalizados, de acordo com o que são e para realizarem oi que podem e de que o País carece, sem qiue seja cerceada a possibilidade de crescimento dos seus diplomados e dos próprios Institutos, para níveis mais, altos de ensino superior. Tenho a maior satisfação em 1er na íntegra o despacho que assinei há três dias e que foi imediatamente: enviado para publicação no «Diário da República», no qual se expõe a linha de orientação a seguir neste domínio, quer no que se refere aos princípios quer às acções que lhes hão-de dar corpo e vida: DESPACHO N.° 46 /SEES/ 84 1. Herdeiros de instituições que, ao nível do ensino médio, granjearam elevado prestígio em Portugal, os, Institutos Superiores de Contabilidade e Administração' têm podido continuar a dotar o País de profissionais devidamente qualficados nas áreas das respectivas especialidades, não obstante as crescentes exigências de conhecimentos nesses domínios. Conscientes desse facto e da necessidade de responder mais convenientemente a tais exigências, aqueles Institutos têm vindo a desenvolver junto do Ministers da Educação, pelos seus órgãos de gestão e pelas, suas associações le estudantes, diligências repetidas no sentido de aqueles, estabelecimentos de ensino ministrarem cursos mais aprofundados e diversificados doi qu e os que actualmente neles se professam. 2. O' problema da eventual oportunidade do aprofundamento e diversificação dos planos de estudos dos Institutos Superiores de Contabilidade e Administração tem de ser considerado exclusivamente à luz dos seguintes critérios fundamentais e inalienáveis: a) necessidades reais do País emi profissionais cuja formação depende ou deve depender exclusivamente destes Institutos ; — 35

b)

discriminação dessas necessidades em termos imediatos e a curto, médio e longo prazo; c) existência efectiva de recursos humanos que garantam a qualidade da actividade docente; d) possibilidade dos diplomados pelos Institutos Superiores de Contabilidade e Administração, desde que o desejem e de1 que para tal tenham habilitações, possam, mediante um, regime de créditos, ter acesso a cursos conducentes a diplomas universitários. 3. Pelas razões, e segundo a orientação, do acima exposto, determino o seguinte: 1.° — É constituída, noi âmbito da Secretaria de Estado do Ensino Superior, uma Comissão para estudo dos planos de estudo actualmente em vigor nos Institutos Superiores de Contabilidade e Administração, com vista à sua eventual reformulação, inclusivamente na perspectiva de diversificação e aprofundamento, bem como do nível dos diplomas a que conduzem. Para o efeito, a Comissão não deverá deixar de proceder à análise das propostas em: tal domínio já elaboradas pela Secretaria de Estado do Ensinoi Superior e pelos Institutos: Superiores de Contabilidade e Administração. 2.° — A Comissão é constituída por: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

36 —

Prof. Doutor Rui Batista Ganho, Subdirector-Geral do Ensino Superior, que presidirá; Dr. João Salavessa Belo, Assessor do Ministério da Educação; Doutor João da Silva Ferreira, Professor associado convidado da Faculdade de Economia da Universidade Nova de Lisboa; Doutor António José Fernandes Sousa, Professor Extraordinário da Universidade Católica; Dr. Manuel Duarte Baganha, Assistente Convidadoí da Faculdade de Economia da Universidade do Porto; Dr. Antónia Domingos Henrique Coelho Garcia, Subinspector Geral da Inspecção Geral de Finanças; Dr. José Manuel da Veiga Testos, Subdirector-Geral das Alfândegas ; António José Marques Centúrio Monzelo, em representação da Associação Portuguesa de Contabilistas; Dr. Octávio Nunes Martins; Um, docente e um discente; de cada Instituto Superior de Contabilidade e Administração, a designar pelos órgãos competentes.

3.° — A Comissão apresentará ao Secretário de Estado do Ensino Superior as suas conclusões, devidamente fundamentadas, dentro do prazo de 60 dias a contar da data da publicação do presente despacho'. 4.° — O apoio técnico e administrativo da Comissão será assegurado pela Direcção-Gerai do Ensino Superior. Lisboa. 4 de Maio de 1984. O Secretário de Estado do Ensino Superior, (Joaquim Germano Pinto Machado Correia da Silva). 5. Não quero deixar de dizer mais uma palavra sobre o Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro, para além da que já exprimi no início. É ela, a da minha concordância com o que, sobre esta Escola, disse o Presidente do seu Conselho, Directivo, Prof. Dr. Joaquim Cunha: concordância com o que disse e com o modo como o disse. Quando o que se reclama faz parte do mais alto interesse nacional e quandoí quem o reclama possui a autoridade ímpar da competência e do serviço exemplar, a dureza e frontalidade são um dever. Infelizmente são escassas as ocasiões em que o reclamante possui essa autêntica e indestrutível autoridade... Tanto quanto de mim dependa, tudo farei para que, em 1985, este Instituto disponha da verba que permita a elaboração do projecto integral das suas instalações definitivas, cuja premência é máxima. Conseguido isso, serão orçamentadas, nos três anos seguintes, as verbas indispensáveis; a que, em 1989, o Instituto' Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro tenha a sua Casa. O Ministério da Educação não podia deixar de proceder assimi, face ao interesse nacional em causa e à atitude exemplar da Câmara Municipal de1 Aveiro, ao oferecer os terrenos para as edificações. Na pessoa do Senhor Presidente do Município aveirense, aqui presente, exprimo o mais vivo reconhecimento do Ministério da Educação e dr> Governo. 6. É tempo de terminar. Portugal — todas as suas instituições, todos os seus cidadãos — têm de assumir a consciência consequente da importância nacional da educação, a todos os níveis e domínios do ensino. Se o País não tem dinheiro, temos de viver com, grande austeridade: pobres mas limpos de corpo e espírito. Mas se queremos desenvolver-nos temos, à cabeça, de dispor de excelentes escolas, temos de viver como pobres com escolas de ricos. Os portugueses — 37

serão capazes de vir a ter a lucidez de compreender e acreditar nisto e a coragem, a virilidade, de o realizar? Cumprir é já vencer. Assim, cumprir é a única vitória que está exclusivamente dependente de cada um e. portanto, ao seu total alcance. Quanto às vitórias colectivas, essas vitórias finais, as condições que as tornam possíveis ultrapassam desmedidamnte as possibilidades de cada um. Mas sabemos que, tal como gota a gota se acaba por encher um grande recipiente, também o cumprimento do dever por parte1 de cada umi de nós é gota a gota que conta e determina a vitória final de todos. Ninguém é obrigado a vencer lutas sociais: ao que é obrigado é a vencer-se a si próprio para ser capaz de, com pureza, coragemi e liberdade, ser soldado intrépido nas batalhas quei conduzirão a que um dia, sabe-se lá quando", nasça, para sempre, «novo1 céu e nova terra».

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3 Salão de Informática Burótica e Equipamento de Escritório

No pavilhão octogonal do Parque de Exposições da Câmara Municipal de Aveiro decorreu, paralelamente às actividades científicas, o SALÃO DE INFORMÁTICA, BURÓTICA E EQUIPAMEITO DE ESCRITÓRIO. Foram as seguintes as firmas expositoras: IBM, Companhia IBM Portuguesa CANON, Simões & Louzada, Lda. Companhia de Seguros Império Beltrão Coelho, Lda. Teledata — NEC Burroughs Electrónica (Portugal), Lda. Jotocar — Fiche t, Lda. Costal, Comércio Metálico de Águeda, Lda. Livraria ASA, Porto Metalúrgica da Lcngra Prodata, Centro de1 Processamento de Dados FOC, Fábrica Jerónimo Osório de Castro (Herd.), Lda. Agência de Viagens VISA INATEL FORMOPRINTE, Formulários Comerciais, Lda. Neocomp e Inforcomp Computadores Sopsi, Soe. de Prestação de Serviços de Informática, Lda. E. S. E., Estudos e Serviços de Empresas, Lda. Martins & Pereira, Lda. Landry, Engenheiros Consultores, Lda. Associação Portuguesa de Contabilistas FOCAR Enertrónica — Aparelhagem de Controle de Energia e Electrónica, Lda. Supermicros — Computadores, Lda. Livraria Bertrand, de Aveiro

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4 Exposição Bibliográfica e Documental A «Contabilidade do Passado ao Presente»

Mais de 600 espécies bibliográficas, algumas raras e até únicas, provindas de bibliotecas particulares que a& facultaram, por empréstimo, estiveram presentes na EXPOSIÇÃO BIBLIOGRÁFICA E DOCUMENTAL, sujeita à temática «A CONTABILIDADE DO PASSADO AO PRESENTE». Foi iniciativa que muito valorizou as 2.as JORNADAS DE CONTABILIDADE pois permitiu aos congressistas tomar contacto com obras que, de outro modo, não teriam; possibilidade de conhecer, dado estarem fora do mercado livreiro na sua maior parte. Por outro lado ainda, proporciona-nos a possibilidade de organizar nestas páginas a catalogação das obras expostas com indicação dos seus possuidores, com vista aos estudiosos da Contabilidade. Foram as seguintes as pessoas e entidades que nos facultaram as monografias expostas e a quem, muitoi agradecemos: Revista de Contabilidade e Comércio — 313 volumes Prof. Rogério Fernandes Ferreira —113 volumes Prof. Amílcar Amorim — 108 volumes Associação Portuguesa dos Técnicos de Contas (APOTEC) — 36 volumes Sr. José Luís Lopes Marques — 23 volumes Sociedade Portuguesa de Contabilidade — 15 volumes Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro —14 volumes Prof. Caetano Léglise da Cruz Vidal — 9 volumes Prof. F. V. Gonçalves da Silva — 6 volumes Prof. José Domingos Bravo — 6 volumes Sr. Sérgio F. Oliveira — 4 volumes Prof. Camilo CimoUrdain de Oliveira — 1 volume Banco' Pinto & Sotto Mayor — 1 volume Jornal dot Técnicoi de Contas e da Empresa — 1 volume

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Postal editado pelo Secretariado das 2 . " Jornadas de Contabilidade «fac-símile» de uma página da SUMA , de Luca Pacioli

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de C o n t a h l U d a d a

e

Comércio

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

AUTOR i n s t i t u t o

Henri

TITULO La f a i l l i t e e t la faillite ANO DE PUBLICAÇÃO

le

concordat

de C o n t a b i l i d a d e

«

Comércio

2."­ J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DC C O N T A B I L I D A D E AUTOR GOOSSENS,

Correia

préventif

de

de

lnvestigaciones

Económicas

TITULO y d e u d a p u b l i c a d e l a s c o m u n a s v i n d a de Cordoba ANO DE PUBLICAÇÃO

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pro­

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e

Comércio

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . ­ ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E A.UTOR DELAPORTE, R e n é , La c o m p t a b i l i t é : s c i e n c e d e s TITULO c a r a c t e r e s , s e s f o n c t i o n s

de C o n t a b i l i d a d e

comptes

ses

AUTOR A LLA IS, M. L'extension des s e r v i c e s TlTUCO é c o n o m i q u e e t l a r é f o r m e privées

de d o c u m e n t a t i o n des c o m p t a b i l i t é s

ANO DE PUUUCAÇAO ANO DE PUBLICAÇÃO l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

de Contabilidade

e

Comércio DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

Gabriel

TITULO L e p r o b l è m e

AUTORFEKKE1RA ,

du

bilan­type

de Contabilidade

e

lomércio

DO EX.M" SENHOR p r o f .

Rogério

impostos

Fernandes

e a vida

d a s empresas

ANO DE PUBLICAÇÃO

UO EX.M­ SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

AUTOR FtRRLiHA ,

Kojférlo

TITULO C o n c e i t o s

d e "autof i i i a n c i . a m e n t o

Ferreira

Fernandes

POR A MÁVEL CEDÊNCIA Rogério

Fernandes

Ferreira

DO EX.M" SENHOR P r o f .

2."

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Rogério

Fernandes

Ferreira

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR F E H H K l k A ,

Hogério

Fernandes

Rogério TITULO L o n t a b i 1 1

TITULO A

várias

ANO DE PUBLICAÇÃO

/ POR A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR FUUtElRÀ,

reflexões

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

3

Fe m a n d e s

contabilísticos

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

TllULO Q

Comércio

ANU DE PUBLICAÇÃO

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

F K H H E 1 RA ,

Rogério

TlTULOl r i n c í p i u s

ANO DE PUBLICAÇÃO

AUTOR

e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR F A U H E ,

de C o n t a b i l i d a d e

fiscalidade

portuguesa ANO UE PUULICACA

ANO DE PUBLICAÇÃO

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PUR A MÁVEL CEDF

PUR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M­ SENHOR l ' r o f .

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Hogério

Fernandes

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DO EX.M

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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1'OH A MÁVEL CEDÊNCIA

TITULO 1* c u r s o d c q u a l i f i c a ç ã o bilidade aplicada­1 ANO DE PUULICA ÇA O

de membros:

i­ont

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1)0 EX. M SENHOR l ' r o f .

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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Rogério

Fernandes

Ferreira

DO EX.M* SENHOli AS S O C ,

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AlTOKFMtltLlKA, K o g é r i o Fernandes KeflexQes s o b r e p r i n c í p i o s

1'ort,

de

lecnicos

de

Conta.

2."' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

contabilístic

AUTOR FLKKL1RA , K o g é r i o

Fernandes

TITULO 19 c u r s o de q u a l i f i c a ç ã o

de o m b r o s :

Fisca

1 idade ANO UE PUBLICA ÇÃO

l'()K A MÁVEL CEDÊNCIA

COR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M SENHORProí.

2." AUTOR GOMfcS,

Hogério Fernandes

Fe

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E J.

M,

2."

Lourenço

bi 1 idade apl i ç a d a ­ ANO D t PUBLICA ÇÃO

de m e m b r o s :

II

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

Xi

de

lécnicos

Fort,

de

réctiicoa

de

2." AUTOK l ­ M I l . ,

l l H I . O i " c u r s o de q u a l i f i c a ç ã o

de membros

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E <'•■

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Filomeno de

Lourenço

de

comérc io

ANO UE PUBLICA ÇÃO 1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO KX.M* S E N H O R A s s o c .

1'ort,

de

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DO EX.M" SENHOR J o s é

2 . ­ ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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luis

Lopes

Marques

2." 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A O E AUTOR

TITULO b a l a n ç o a C â m a r a s M u n i c i p a i s do ANU UE PULiUCA ÇA O 193

continen

1'OH A MÁVEL CEDÊNCIA POR A MA VEI CEDÊNCIA UU EX..VT S E N H O K A s s o c .

Port,

de

lécnicoa

2 ■• J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

lllll.U

A uditoria

bancária

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1'ort

Conta.

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DO EX.M' SENIIONA sno

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

de

M a r t i n i Noel

c u r s o de

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

KX.M' S E N H O R A s s o c .

2."

TITULO

1'ort.

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORM)\ÍJ,IHO.

llTVLOi.» c u r s o de q u a l i f i c a ç ã o

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DO EX.M" S E N H O R A s s o c .

UU EX.M1 SENHOR I t e v i a t a

de

Contabilido

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2."

JORNA DA S

AUTOR H p n ç o TITULO

í.ei

Pinto de

A

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DE C O N T A B I L I D A D E

<~ S o t t o

AUTOR

Mayor

TITULO 0

lmotaçaria

ANO DE PUBLICA ÇÃO

Pinto

2.» JORNA DA S

á. S o t t o

2."

DE C O N T A B I L I D A D E

I Í M

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Monteiro

Eontabilldade

e

A dministraça

AUTOR F.KRHA MUES , V a l e n t jLm R e g i m e n t o doa o f i c i a i s das c i d a d e s , vilas e lugares deste reino (facsimila prefacia da p e l o P r o f . Ur. Marcelo Caetano) ANO DE PUBLICA ÇÃO ijQÍt

de

rithraetico

PortUfíuei

175 1 »

DO I X M * SENHOR R e v i s t a

2."

DO EX.M" SENHOR P r o f ,

A

mílcar

2 . * ' J O R N A D A S DE A ntónio

"LIVRO

DE

ANO DE PUBLICA ÇÃO

e

comercio

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO j ­ e r f e i t o

c o n t a d o r a r i t h e m e t i c o p< 1751*

ANO DE PUBLICA ÇÃO

CONTA BILIDA DE

2."

de

Contabilidade

J O R NA DA S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR RA ZÃO"

TITULO o f f i c i a e s

1698

_xtf­v,.,­­ci;„,rf.­i'

­'U­f­t­c­y ?

prof.

JORNA DA S

dos

ANO DE PUBLICA ÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

armazéns

1756

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

DE C O N T A B I L I D A D E

egiraento do

ANO UE PUBLICA ÇÃO

Contabilidade

OLIVE 111A, J o s e p h M o n t e i r o de

DO EX.M" SENHOR He v i s t a

A morim

coelho

DO KX.M" SENHOR

AUTOR

'de

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

2."

de

JORNA DA S

Contabilidade

DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO R e g i m e n t o d a t o ' n u a p o r q u e

1708

ANO DE PUBLICA ÇÃO*

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

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3

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3

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR R e v i s t a

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JORNA DA S

de

Contabilidade

e

L. Qm

DE C O N T A B I L I D A D E 2."

lOfi B A R R E M E ,

A

POR A MÁVEL CEDÊNCIA Sup.

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2."

Comércio

H í ) 4

TITULO

TM

Joseph

contador,

ANO DE PUBLICA ÇÃO

DO EX.M1 SENHOR I n s t .

2."

e

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1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

0

Contabilidade

Luc,

I1IUIAJ .,unia ( l e Liunalita ANO DL PUBLICA ÇÃO

TITULO

de

J O R NA DA S DE C O N T A B I L I D A D E

O L I V l .IHA ,

TlTULOperleito

AUTOR

17M6

DO EX.M* SENHOR K e y . i s t a

May.o

AUTOR

2."

loze

portuguez

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M° SENHOR B a n c o

1'A CIULI,

Francisco

secretario

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1253

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

TOK

fllEIlUi,

JORNA DA S

DE C O N T A B I L I D A D E

M. AUTOR

II.O T r i

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ANO l ) t PUBLICA ÇÃO

1?21

double TITULO T r a t a d o

H

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ANO DE PUBLICA ÇÃO

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176'i

POR A MÁVEL CEDÊNCIA 1'UR A MÁVEL DO EX.M0 SENHOR [ , 1 3 ,

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C E D Ê N C IA

3

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StXHOR R e v .

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c

Sergio F.F. O],

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DÉ CONTABILIDADE

AUTORcoUTiNUO, J 0 » e J o a q u i m d a Cunha

AUTOR

Anónimo

TITULO

TRATADO SOBRE AS PARTIDAS DOBRADAS

ANO UE PUBLICAÇÃO

Turim -

ga]

ANO UE PUBLICAÇÃO 179*1

176Í»

-Hl^w* -d ,

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UO EX.M' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

prof.

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

sobre as p a r t i d a a

dobradas

TITULO G u i a de N é g o c i a n t e s ,

POR AMÁVEL CEDÊNCIA e ^o

1)0 EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTORLUQUB, D. L u i s

de

TITULO A r t e de p a r t i d a

doble

ilustrado

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 7 8 3 (•OK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M SENHOR Rev.. Of.

Contas Sergio F. F.

Oliveir

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR

Arte e d i c c i o n a r i o

do c o m m e r c i o ,

TITULO p o r t u g u e z a ANO DE PUBLICAÇÃO 178J4 POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR R e v i s t a de

contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR TITULO T r a t a d o s o b r e a* p a r t i d a s

dobradas

1792

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M° SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE Diccionario TllULO m e ã s , como t a . e d a s de ANO UE PUBLICAÇÃO

Silva

Guarda-Livros

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR R e v i s t a d e Ç p n t a b i l i d a d e

ALVOR

e de

ANO UE PUBLICAÇÃO 1791*

ANO UE PUBLICAÇÃO 176I4

ANO UE PUBLICAÇÃO

e Comercio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR PEREZ DE MILÃO, J o s é J o a q u i m d a

AUTOR TITULO T r a t a d o

Azeredo

e 6 aar°IloniIÏ

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

COK AMÁVEL CEDÊNCIA 1)0 EX.M" SENHOB

TITULO

u n i v e r s a l d i n mo'idas a s s i m f i c t í c i a s , i m a g i n a r i a s , ou de f r u c t o s , c o n c h a s Ac. 1793

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M* SENHOR R e v i s t a

de Cont a b i 1 i d a d e e Como

e Comércio

2.­' JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR R a m i r o , J o s é G o n ç a l e s I I l u « t r a ç õ e s preliminares sobre o balanço TITULO g e r a l do n e g ó c i o com a s f o r m a l i d a d e s d o s livro» auxiliares, e gorais ANO UE PUBLICA ÇÃO J.803

AUTOR VL1UA , Manoel L u i z da E s c o l a m e r c a n t i l s o b r e o commercio a s s i m TITULO a n t i g o como m o d e r n o , e n t r e a s n a ç õ e s com m e r c i a n t e s dos v e l h o s c o n t i n e n t e s ANO DE PUBLICA ÇÃO 1817

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1>0R A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i â t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércii

DO EX.M" SENHOR Pro.f. I»r. C a m i l o c .

ANO DE PUBLICA ÇÃO

AUTOR

Veiga

TITULO Movo m e t h o d o d a S p a r t i d a s

J.M.P.

e S,

TITULO 1 ' o s t i l l a do

dobrada»

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1803

commercio 1817

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M0 SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

DO EX.M° S E N H O K R e v i s t a . d e C o n t a b i l i d a d e

e I

TITULO JLacûla m e r c a n t i l s o b r e a n t i g o como m o d e r n o ANO UE PUBLICA ÇÃO 1817

AUTOR LISBOA , J o s é d a o commercio

assim

TITULO E s t u d o »

do

Silva

bem­commum e e c o n o m i a

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1819

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

IJO LX.M­ SENHOUHevista de C o n t a b i l i d a d e

e Comérc.

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Contabilidade

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Nacional

AUTOR .ALMEIDA, A n t ó n i o J o «

Tedroso

TITULO Novo m e s t r e p é r i o d i q u e i r o

TITULO T h e o r i a da. . . a d m i n i s t r a ç ã o de

ANO DE PUBLICA ÇÃO

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1821

de

fazenda

183Í*

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MA Vt.L CEDÊNCIA UO EX Mu SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Co

DO EX.M* SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e ...e C o m e r e i

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FRA NZINI, M a r i n o M i g u e l C o n t a d a r e c e i t a e d e s p e z a da TITULO n a c i o n a l e r e a l de L i s b o a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

cordo

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1821 ■

TITULO C ó d i g o c o m m e r c i a l ANO DE PUBLICA ÇÃO

l>OR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR K e v i s t a

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOK VEIGA , Manoel L u i s da

AUTOR i m p r e n s a

Oliveira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR VEIGA , Manoel L u i s da

de

portuguez

1836

POR A MÁVEL CEDÊNCIA de ,.Loiftabi 1i d a d e

2.<" J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

e <

DO EX.M* SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR R E I S , D . L . C .

Moura

AUTOR

TITULO Le i t u r a a de e c o n Económico ANO OE PUBLICA ÇÃO 1.827. POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

TITULO R e p e r t ó r i o

Commercial

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 « 3 6 POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comer

1

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR R e i s ,

D.L.C.

TITULO R e p e r t ó r i o

c o m m e r c i a l ou n o v o

ANO DE PUBLICAÇÃO

I83Ó

ti

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

Juridico-commercial

ANO DE PUBLICAÇÃO

1839

DO EX.M* SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e * Comer

Contabilidade

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2.*' JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR hl ' í l f A N O F ,

M.

AUTOR SANTOS, J o a q u i m F e r r e i r a

Kdjst

TITULO T r a t a d o de e s c r i t u r a ç ã o

fa.C.tl ,dfl

ANO DE PUtiLICACAO

doa mercantil

ANO DE PUliLICACAO 1 8 4 2

1.8.32

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

PUR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR He v i s Hi*

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

ont.iliilidíule

EatevSo Rafael

de

e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR

Ferreira

TITULO D i c c i o n a r l o

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR H e v i s t a de

TITULO « e t h o . d . o

JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR BORGES, J o s é

Moura

AUTORpOITRAT,

carvalho

Dalentim

TITULO A METAFÍSICA DA CONTA BIX IDA DD COMERCIAL

TITULO A r r u m a ç ã o d e l i v r o s a u t o d i d a t l c a

ANO DE PUliLICACAO

ANO DE PUBLICAÇÃO 184'»

1837

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR

1

prof.

F - V - G o n ç a l v e s da

silva

DO EX.M" SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e e C o m é r c i o

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

Regulamento para TI1ULO c e n t r a l do M i n i s publico ANO UE PUliLICACAO j.850

PINTO, (J. A.

TITULO o m a n u a l do

contador

ANO DE PUliLICACAO 1 8 5 5

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEP'NCIA

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a 1

DO EX.M» SENHOR Hev. Of... C o n t a s S e ' r « l o F . F .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR JUNIOR, B e r n a r d i n o J o a é A l v e s C o e l h o T , „ „ n T * b e l U d a s n " ' e d a s portuguezaa e e s t r a n g e i IllULOraa d ' o u r o e p r a t a em c i r c u l a ç ã o ANO DE PUBLICAÇÃO 1 8 5 0

AUTOR GRANGES, M. Edmond de TITULO „ e t l l o d [ í

f a c i l

ANO UE PUliLICACAO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

d e

e a c r l p t u r a r

oa

l i v r o -

1856

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M- SENHORRevista de c o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR MAPRECA, A n t ó n i o

Oli

Contabilidade

2 . - J O R N A D A S DE C O N T A B 1 L I 0 A D E

d'01ivei.-a

AUTOR D-ASSIS,

TMULO p a r e c e r e m e m o r i a s o b r e 1 p r o p o s t a que apresentou o Sr. Alexandre Herculano ANO DE PUliLICACAO 1854 POR AMÁVEL_CEDENClA DO EX.M* SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

00 EX.M" SENHOR S o c i e d a d e P o r t u g u e s a de

Jo

ao

Francisco

TITULO S y s t e m r e s u m i d o ou « e t h o d o d e r a e a c r i p t u r a r os l i v ™ ANO DE PUiiUCACÁO 1 8 5 8 "

f.eíi * **"

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

e Comércio

DO EX..W SENHORRevista de C n n t . h n ^ . .

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2."

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

TlrULOTratado de c o n t a b i l i d a d e ç3o mercantil ANO DE PUBLICAÇÃO i860

civil

e

escritu

TITULO M a n u a l

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2." um

de

J O R N A D A S DE

professo*

do

Contabil idada

e Comer

de

Nacional

TRATADO DE C O N T A B I L I D A D E TURAÇÃO M E R C A N T I L ANO DE PUBLICAÇÃO I860

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

CIVIL

1 de

porto

E ESCRI-

^Lí^í-^-tuc^

. prof.

e

Comércio

AUTOR TITULO M a n u a l

do

aprendiz

2."

fácil para apre por partidas

de

Contabilidade

8 Comércio

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR P E R E I R A ,

Jqâq.

TITULO H i a t o r i a

geral

ANO DE PUBLICAÇÃO ...

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

comércio

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

de

1865

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a

D'ASSIS, JoSo Francieco S y a t e m a r e s u m i d o ou m e t h o d o TITULO d e r a e a c r i p t u r a r o s l i v r o B a impiea e dobradas. ANO DE PUBLICAÇÃO j.B.63

ContafaUidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E dg

ANO DE PUBLICAÇÃO :—ÍL-/*

commercio

1865

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a

CONTABILIDADE

Liceu

TITULO

DO EX.M° SENHOR

aprendiz

POK AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.MU SENHOR R e v i s t a

AUTOR

dp

ANO DE PUBLICAÇÃO

Felix dp

comércio

e da

"navegação

1866

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M- S E N H O R R e y i s t a ;

de

Contabilidade

e Comércio

DO EX.M" SENHOR

fle

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s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2."' AUTOR

DEGRANCE,

M,

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Edmond AUTOR . J A R D I M ,

TllULOMethodo

fácil

ANO DE PUBLICAÇÃO

de

escripturar

oa

livros

Auto

Sanctoa Pereira

TITULO P r i n c í p i o s ti finanças * = - . , = = „ o cinu l e c t i v o ANO DE PUBLICAÇÃO 1872

186?

í'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

segundo as 1868-1869

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e Come

DO EX.M- SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E UTOR

Imprensa

Nacional AUTOR O U T E I R O ,

riTULO

Uegu l a m e n t o g e r a l fazenda publica ANO UE PUHLICAÇAO ' " ^ l ;1 8 7 0

d

d .ministra

T i m o

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Maria

D'Almeida

e 3 c r l p t u r a ç a o

a ,

m e r c a i

rtidas dobradas f aPUBLICAÇÃO l 8 7 5

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e Ce DO EX.M» SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

PEREIRA,

João

Fe 1 í j t - M Í l U C O , ENGENHEIRO E AGRÓNOMO g e r a l do c o m é r c i o , n o v e g a ç 3 o e

TITULO H i s t ó r i a industria ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

prelecçSe

CIVIL AUTOR O t m s i B O . T"-ULOE„tudQa

1867

Jose' 3 o b r e

ANO UE P U U L I C A C A 0 1 8 7 5 POR AMA\'EL CEDÊNCIA

Maria

D'Al

m e i

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d

a

M e r c a

e Coméx-cio

2 . J 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR GLHLÍ3A ULT, L. ­ A d o l p h e

AlTORpEmiITO, Rodrigo A fonso 1ITULO L u r a o d e C o n t a b i l i d a d e

TlrULO A t l a s du t r a i t é de c o m p t a b i l i t é nistration Industrie)les ANO DE PUBLICAÇÃO 188O

Comercial

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 8 7 5

POR A MÁVEL CEDÊNCIA de T é c n i c o s <Je C o n t a

UO EX.M" SENHOKProf,

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2."

AUTOR URA NPÀO E A L­liUUUERQUE, J o 3 o da C o s t a TITULO Cenao d e IB78 r e l a ç ã o d a s f r e g u e s i a s do continente e ilhas população,sexos,fogos ANO UE PUBLICA ÇÃO 1879 POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M° SENHOR P r o f .

d'admi­

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHQRAasoc. f o r t ,

2."

et

A m í l c a r A morim

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR LÉAUTEY, E u g è n e Q u e s t i o n s a c t u e l l e s de c o m p t a b i l i t é TlTULO D< e n s e i g n e m e n t c o m m e r c i a l ANO DE PUliLICACAO

et

1881

POR A MÁVEL CEDÊNCIA A

mílcar

DO EX.MU SENHOR S o c i e d a d e P o r t u g u e s a de

A morim

Contabilidade

> J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FREITA S, J . J . IITULO E x p o s i ç ã o do p r o c e s s o r e l a t i v o a c o m m e t t i d o no Uanco U l t r a m a r i n o ANO DE PUULICAÇÀO 188Û

R o d r i g u e s de

TlrULOElementos d e a i c r i p t u r a ç l o ANO DE PUliLICA CA O

mercantil

1882

POR A MÁVEL CEDÊNCIA POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

2."

abilidade

de

e Co

DO EX.M" SENHOR S o c i e d a d e

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR CA STELLO BRA NCO, D r , F r a n c i s c o R.

d*01iveir<

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

2."

ACTOR $k,

p u b l i c a de

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a d» C o n t a b i l i d a d e

IllLLOGrande t a b u a d a d ç 11 a 99 p o r 11 a 199 d e d i c a d a ao ANO UE 1'UBUCA ÇA O

ANO DE PUBLICA ÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

2."

ntabilKia.Jp

escrlpturaçSo

1889

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOR MOREIRA , J o 3 o de S o u s a Tratado completo t h e o r i c o e prát íHLLOos j u r o u c o m p o s t o s , r e r d a s e anm amortizares ANO UE PUBLICAÇÃO 1 8 8 3 ,­JK A MÁVEL CEDÊNCIA U« EX.M0 SENHOR R e v i s t a

co d e

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOKHevista d e

JORNADA,

ALTOR

Contabilidade

d

DE

SA , H i c a r d o d e

Ti rULO V o c a b u l á r i o de T tuguez, Frances ANO UE l'1'ULICA ÇÀO 1889 pós

d*

e Comércio

2.»' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR MONTEIRO, F r a n c i s Curso t h e o r i c o e TITULO m e r c a n t i l

commércío j.883

Portugal

l 8 8 J (

ANO UE PUBLICA RÃO

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

R i c a r d o de

Contabilidade

Miguel

TITULO A f a z e n d a

e Comércio

de

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR B U L H Õ E S ,

TlTULO S e c r e t á r i o do povo ou t r a t a d o c o m p l e t o de escripturaçao e contabilidade ANO DE PUBLICAÇÃO 1 8 8 2

UO KX.M­ SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

Portuguesa

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CEDRNCU

ntabilidade

CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR >.UNTE1R0, F r a n c i s c o nn-LOtur.0 theorico mercantil

2.»' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

José

. p r á t i c o de «ser

ANO DE PUULICACÀO 1 8 8 9

F. J .

TlruLO

d e c i m a e s de r e d u c ç â

Tahoas

ANO DE PUULICACÀO

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA de C o n t a b i l i d a d e

DO EX.M- S E N H O R H e v i s t a

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR DIDIER, J . J . d ' A l r a e i d a

e Comércio

AUTOR CARVALHO, M a r i a n o d e

portuguez

TlTULOQs p l a n o s

financeiros

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POli AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR S o c i e d a d e P a r t u g u e s a

de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

.

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 8 8 9

d e

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1B93

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a . . . ^ . . . . i C . f f . » t « S f A J L * l l A J l a . . . . * . . J C l M Í j '

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR PIGIER

AUTOR D 1 OLIVEIRA, L u i » C y r i a c o Aux i l i a r p a r a o s e r v i ç o d e a d m i n i s t r a ç S o e TITULO e s c r i p t u r a c f t o d o s c o n s e l h o s a d m i n i s t r a t i v o s e companhias ou baterias.

TITULO N o t i o n s . g é n é r a l e s d e commerce ANO DE PUULICACÀO

oeda mglei

1893

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M1 SENHOR K e v i s t a

TITULO C ó d i g o c i v i l

AUTOR C O S T A ,

1890?

ANO DE PUULICACÀO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

^ 9 3

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M' SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Çomé

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR BOTELHO, J o s é N i c o l a u

00 EX.M" SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e e C o m é r c i o

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Raposo

AUTOR OUTEIRO, J o a é M a r i a d ' A l m e i d a

TITULO D i c c i o j o á r i o d a s m o e d a s

TlTULOEstudoa s o b r e e s ç r i p t u r a ç t t o

ANO DE PUULICACÀO 1 8 9 5

ANO DE PUULICACÀO 189,5

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

mercantil

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i 1 i d a d e

a Comércio

DO EX.M° SENHOR S o c i e d a d e P o r t u g u e a a d e C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E 2." AUTOR .MATTOS,

Anténio

Uvea

de

TlTULOM.ejnor.Aa, s o b r e a c l a s s i f i c a ç ã o dvgraphicas ANO DE PUULICACÀO 1 8 9 5

das contas

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, C a r l o » TITULO c u r s o

Florêncio

comercial

ANO DE PUULICACÀO 1 8 9 5

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOKReviata d a C o n t a b i l i d a d e

e Oûmere

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOS S i ,

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Uicardo de

TITULO T a x o n o m l a

AUTOR LETOURNEAU, Ç h .

contabilista

T l T U L O L ' é v o l u t i o n d u commerce d a n s l e s d i v e r s e s r a c e s humaines

ANO DE PUULICACÀO 1 8 9 5

ANO DE PUULICACÀO

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA r DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

DO EX.M" SENHOKReviata d e C o n t a b i l i d a d e e Come

1897

POR AMÁVEL CEDÊNCIA de C o n t a b i l i d a d e

e

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

«.TOR P K i i o T O ,

MagalhSea

AUTOR

Wi-'LO I r a t a d o p r á t i c o de e s c r i p t u r a ç ã o e o p e r a ç 3 c a de bo] »a ANO Ufc 1'UBLICAÇAO X897

commercjal

PuK AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO

A crise monetária em P o r t u g a l ANO UE PUBLICAÇÃO 18^8

e a circulação

Sup

.

„e

C o n t

.

,

A l t a l n l a l r a ç a o

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

UO EX.M' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE

TITULO B o l e t i m d a _\ssoc i a ç 3 o d o s e m p r e g a d o s contabilidade ANO DE-PUBLICAÇÃO 1^99

TITULO L.-ílculo P o r t a i i 1 lH"8

1>OH AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR H p v l s t n c.

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO UE PUBLICAÇÃO

portugueza

Faria

TITULO Novo p r o c e s s o d e e a c r i p t u r a ç a o < ANO DE PUBLICAÇÃO

18?8

1899

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M'J SENHOR R e v i s t a de

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR JUNIOR, J o s e ' da S i l v a

Hint»«

TirULOO r e g i m e n d a d i v i d a

e Com

AUTOR MATTOS, A n t ó n i o A l v e s dfl

AUTOR l'h ÍYOTO, M««.i»HiB

AUTOR RIBEIRO,

fidu.

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO BX.M- S E N H O R I „ t .

ANO UE PUBLICAÇÃO

FHKITAS, Joilo de

Contabilidade

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de

Contabilidade

de

e Comércio

2- al JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR LÉAUTKY,

Eugène

TITULO L» s c i e n c e d e s ANO DE PUBLICAÇÃO

AUTOR MATTOS, A n t ó n i o A l v e s de B o l e t i m do I n s t i t u t o da c l a s s e

comptes

TITULO de

1900

ANO DE PUBLICAÇÃO

l'OK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR S o c i e d a d e P o r t u g u e s a de

2."

Contabilidade

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1901

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M° SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

AUTOR BESSON, Emmanuel

TITULO E x p o s i t i o n U n i v e r s e l l e de 19O0 I n s t i t u t I n d u s t r i e l & C o m m e r c i a l de L i s b o n n e

TITULO Le c o n t r o l e d e s

1900

POR AMÁVEL CEDÊNCIA'

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR MATOS, A n t ó n i o

AUTOR M A T P S ,

de

ANO DE PUBLICAÇÃO 1900

e Comércio

António

Alves

de

TITULO B o l e t i m do X n s t i t u t o d a C l a s s e de L i s b o a ANO DE PUBLICAÇÃO 1902

Commercial

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX-M" SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

TITULO Eu l e g í t i m a

DO EX.M-SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2."

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR MATOS, A n t ó n i o

TITULO E s c r i p t u r a ç ã o

defesa

e Comércio

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR SILVA, A n t ó n i o J o s é

Alves

ANO UE PUBLICAÇÃO

ANO DE PUBLICAÇÃO 1903

da

agrícola

por p a r t i d a s

dobrada

1904

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR P r o f , Ur, C a e t a n o

L. da C r u z

Vidal

TITULO G u i a p o r t á t i l

AUTORGU1RAUD,

Inglez

do e m p r e g a d o do

commercio

TITULO É t u d e s

e Comércio

Paul Économiques

ANO DE PUBLICAÇÃO

1903

iyU5

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M-' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE

da

fazenda

Charles

TITULO R e l a t ó r i o s o b r e 03 s e r v i ç o s d o s de g a z

ANO DE PUBLICAÇÃO 1904

e.Comércio

J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

AUTORLEPIERRE,

livros

municipalisa-

ANO DE PUBLICAÇÃO 1905

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M- SENHOR R e v i s t a

DO EX.M° SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

2."

Affonso

TITULO Somaryo d o s

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE TAVARES, H o r á c i o

AUTOR MEXIA,

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Alves

TITULO B o l e t i m d a A s s o c i a ç ã o d o s e m p r e g a d o s contabilidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

budgets

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 0 1

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR COSTA, Francisco F e l i s b e r t o Dias

ANO DE PUBLICAÇÃO

commercial

Lisboa

POR AMÁVEL CEDÊNCIA de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M0 SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " JORNADAS ALTOS D ' A Z E V E D O , TlrULOo

archiva

da

ANO UE PUBLICARÃO

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DE CONTABILIDADE

Pedro

A.

Torre

e

outro

AUTOS

do

lombo

TITULO

19Q5

DÓRIA, 0

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1908

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOS R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

DO EX.M" SENHOS R e v i s t a

AUTOR

E.

lirULOCoaiptabUite départementale, munale e t commere i a l e ANO DE PUBLICAÇÃO 1,905

vicinale

com-

e

Comércio

TITULO

ill's c o m n l L9W

011 sur

es

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOS R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

DO EX.M° SENHOR l i f v i s t í i

AUTOR

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M- SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

de

2 . " JORNADAS

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOBMlniatério das Obras P u b l i c a s , Commercio e Industria TITULO O r g a n i z a ç ã o d o I n s t i t u t o Industrial * Comm e r c i a l do Porto ANO DE PUBLICAÇÃO 1906

e

Comércio

GIL,

Manuel

r nntab.i I idade

e

Comércio

DE CONTABILIDADE

Figueiredo

dos

Santos

TITULO E q u i v a l ê n c i a s d a s m o e d a s n o a p o v o s selvagens segundo os e s c r i p t o r e s portugueses ANO DE PUIiLICACAO 1 9 0 9

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

AUTOR guarda

TITULO R e v i s t a

livros

ANO UE PUULICAÇJj©

ANO

1910

UO EXM° SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE ALTORPEKKIRÀ,

Ernesto

TITULO M a n u a l

do

d * Albergaria

guarda-livroo

ANO DE PUBLICAÇÃO

DO EX.M- S E N H O R J o s é

i'lrULO T r a t a d o

industrial

ttieorito

Lopes

Marques

2 . " JORNADAS AUTOR G O U G l i , se

T.

de

l ontabj 1idade

e

Comercio

e

Comércio

DE CONTABILIDADE

II.

devem

1er

os

balancetes

1911

e

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

pratico

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOS P I N H O ,

ftíltonio

TITULO S o c i e d a d e s

Corrêa

anorr/mas

listeria

d'uni

crime

ANO iJE PUBLICAÇÃO 1 9 1 1

1910

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA SENHOR J o s é

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

' i ' O R AMÁVEL CEDÊNCIA Luis

Ha^aibaes

\NQ UE PUBLICAÇÃO

e

19.H

ANO DE PUIILICACAO

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ACTOR P E I X O T O ,

e

TITULO Como

19IO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

Comercial

DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POU AMÁVEL CEDÊNCIA

[XI EX.M

Contabilidade

Ri 1 > i.).M.! I.S, C . Ml.l i n j ' r a p h i e metliml ique ries ouvr.-iges l.a,n*T.U,o I r a t i c a l s e p a r u * d e l."ifi.1 a Li 1 0 8

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l'OU AMÁVEL CEDÊNCIA

TI1ULO0

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2 . » ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR UAHDAJÍT,

Raul

guarda-livros

LJÍH

Lopes

Marques

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da

Contabilidade

e

Comércio

2 . » JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTORplNllÃO. J o s é

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

Martins

llrULO

cõm^ÍoiírátÍO° ANO DE PUBLICAÇÃO 1912

L

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AUTOR PLNifO,

Í n U l l t l v 0

d e

" « i p t u r . ç H

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

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Técnicos

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TITULO V « r i f i c a ç O n a

2."

« exame» d e e a c r i p t ,

Thomaz

TITULO A r i t m é t i c a

,9,3

DO EX.M° SENHOR J o s é

' JORNADAS DE CONTABILIDADE DÓRIA,

TITULO

o guarda-llvroa

Liais

AUTOR

Marques

LOBO, A . de Sousa

Silva

da C o s t a

TlrULOUelação daa p r i n c l p a e s moedaa q u e c l r c u . ram em p o r t u g a l n o s s e c . X I I I , X I V e XV ANO DE PUBLICAÇÃO 1912

i9iy

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M° SENHOR R e v i s t a

d DO EX.M" SENHOR H e v i s t a

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE José

de C o n t a b i l i d a d e

2.»' JORNADAS DE CONTABILIDADE

h ranciaco

AUTOR IJARUOSA, TITULO

ANO DE PUBLICAÇÃO 1913

Raul

i.;i1!merltûfl ritos

Tamagnini

d

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M' SENHOR pTO£.

Lopes

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

Raul

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

Uordallo

prática

ANO DE PUBLICAÇÃO 1912

A m í l c a r Amorim

AUTOR

o c do contabilidade

1913

POR AMÁVEL CEDÊNCIA U r , Caetano

I.. d a

1

DO I.X.M" SENIIOK R e v i s t a

ontabilidade

JORNADAS DE CONTABILIDADE 2.°' JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR DEPAS,

Raoul AUTOR

TITULO í t u d e p r a t i q u e t i " le ANO DE PUBLICAÇÃO 1923

omptabillte

Industrial

PINHÃO,

José

Martina

TITULO Methodo p r a t i c o çao c o m m e r c i a l ANO DE PUBLICAÇÃO 191-)

e intuitivo

de e

POR AMÁVEL CEDÊNCIA POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENIIOK R e v i s t a

2."

e Come

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M° SENHOR P r o í .

AUTORCARREIRA,

de C o n t a b i l i d a d e

JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR PINHEIRO,

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUBLICAÇÃO

dobradas

1912

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

JORNADAS DE CONTABILIDADE

R i c a r d o de

ANO DE PUBLICAÇÃO

l : o r r e a de por partidas

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M- S E N H O R A S M Ç . ,

AUTOR SA,

António

TlIULO K s c r l p t u r a ç U o

de C o n t a b i l i d a d e

e Comerei

DO EX.M" SENHOR J o S e

JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR MATOS, A n t ó n i o

2."

Luis

Lopes

Marques

JORNADAS DE CONTABILIDADE

A l v e s de AUTOR

DÓRIA,

Raul

TITULO NocSes g e r a i s de c o m é r c i o comercial ANO UE PUBLICAÇÃO 1913

ANO DE PUBLICAÇÃO 19.13

e escr

POR AMÁVEL CEDÊNCIA POR AMÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M- SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Cutl '

DO EX.M" SENHOli R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Comt

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOKFERRAZ, S .

2 . " JORNAÙAS DE CONTABILIDADE

Ivens

AUTOR . ^ O Í V

TITULO R e p o r t ó r i o da t e c n o l o g i a Português Inglês Francês ANO UL PUBLICAÇÃO

c o m e r c i a l em Alemão

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ANO UE 1'L'liLlCACAO

UO EX.M- SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

AUTOR DÓRIA, R a u l

TITULO R e v i s t a d e

comércio

ANO UE PUBLICAÇÃO

TOR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR H e y i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

TITULO T h é o r i e P o s i t i v e de l a

comptabilité

1915

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M- S E N H O K A s s i s t e n t e Domingos J . . S ,

Cri

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE ALTOK Mt.LO, J o s é M a r i a d e Campos

AUTOR

B a s e s p a r a .1 r e o r g a n i z a ç ã o do T I T U L O d u a t r i a l e c o m e r c i a l do P o r t o

primas

ANU UE PUBLICAÇÃO 1 9 1 5

instituto

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 1 °

POR AMÁVEL CEUENCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M SENIIOKJ-osé L u i s L o p e s

Marques

UO EX.M° SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

portugueses

AUTOR SOUSA, Ur Marnoco TITULO . T r a t a d o . d e . s c i ê n c i a d a s

Boletim

ANO UE PUUL1CACAO

e Comer

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR A s s o c i a ç f i o doa c o m e i c l a l i s t a s

finanças

ANO DE PUBLICAÇÃO j . 9 1 6

1915

POR AMÁVEL CEUENCIA

POH AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2.» JORNADAS ^ pinali

S-E-

Gaspare

TITULO

ONORAN«ii GIUSEPPE i.ERBOVI 1916

TOK AVlWEL CEDÊNCIA IX) EV M SENHOR P r o f .

e Comércio

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e ..

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

CONTABILIDADE

ALTOR

-\N<j DÏ i LIJLICACAO

Portuguesa

TITULO B o l e t i m n» 1 ANO UE PUBLICAÇÃO

191Í1

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO M a t é r i a s

e Comércio

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR.AaaociaçSo d o s C o m e r c i a l i s t a a

J.

ANO DE PUBLICAÇÃO

1914

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR DUMARCJOSY,

„

TITULO 0 g u a r d a - l i v r o s

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 1 ^

THULO

fal-i

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UO EX.M" SENHOlt ^ e ? r -

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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POR AMÁVEL CEUENCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

TITULO O

AUTOR LJ1ÎIA,

Kaul

TirULO R e v i s t a de

contabilidade

ANO UE PUBLICAÇÃO

1916

POR MSIAVll CíiOÊNOA F- V .C.onça t vos da ^

UO t.'w,l

' \HOR R e v i s t a de

Contabilidade

2.»' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOK

companhias

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Ueuhidî

ALTORvALLINI, T .

TM'ULO K e o r g a n i a a ç a o d o a g e r a e s em 1 9 1 7 ANO U t PUULICA CA O 1 9 1 7

TITULOLM c o n t a b i l i d a d p a t r i m o n i a l dei estado ANO DE PUULICACAO l 9 1 g

l'OH A MÁVEL CEDÊNCIA de

UO EX.M" SENHOR « e v i s t a

2 . ­ ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E yUElHOZ,

Thomé

José

de

de C o n t a b i 1 id,,de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Barras AUTOR D O H I A ,

TITULO

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l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.MJ SENHOR R e v i s t a

AUTOR

on

Haul

ImpoB­tQ* TITULO P r o b l e m a s

,ANO DE PUULICACAO

de e s c r i t u r a ç ã o

comercial

1917 ANO UE PUULICACAO 1 9 1 8 .

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M' SENHOR J o s é

Luis

Lopes

Marques

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOREscola

Secundária

do

ANO DE PUULICACAO

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Comércio

TITULO BorrBo n ! 2 d e e s c r i t u r a ç ã o

de C o n t a b i l i d a d e

AUTOR

comercial

1917

D Ó R IA ,

TITULO Noç.O>a

Raul de e s c r i t u r a ç ã o

comercial

ANO DE. PUBLICAÇÃO 1 9 1 9

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1)0 EX.M­ SENHOR H e v l e t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Come

DO EX.M" SENHOR R e v i s t o

de C o n t a b i l i d a d e

1

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

f U'TOR D Ó H L À , MULO

Raul

AUTOR DA RHOSA ,

Balanço»

TllULO

ANO UE PUULICACAO 1 9 1 9

de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N * .

«

DÓria

de C o n t a b i l i d i i d e

comer

1)0 EX.M" SENHOR U e v i s t n 1

e documentologia

conerc

DO IX. M* SENHOR R e v i s t a

TlILLO

C.

Le s y s t è m e

ANO UE 1'L'BUCACAO

1919

llertr taylor 1919

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA de

Contabilidade

tiibilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR THOMPSON,

Haul

ANO UE PUULICACAO

Haul

I MULO S o c i e d a d e e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Comércio

e Come

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

ITIULO

de C o n t a b i l i d a d e

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 1 9

J.918/19

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR P O R I A ,

A duane.

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR D O H I A ,

TITULO A n u á r i o d a e s c o l a R a u l

Fiscal

(

UO t;x.M° S E N H O R U e v i a t a

­■DADE

Haúl

ANO UE PUULICACAO

Comércio

de D i r e i t o

1919

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR R e v i a t a

1amugninl

IsoçSea

ANO UE PUULICACAO

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

ALTORUÓRIA,

Ureves

Raul

DO EX.M

SENHOR R e v i s t a

de

e Co

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOREaeola Raul TITULO

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

DoVla

escrituração

AUTOR n o m i a domes t i

TITULO La Itevua D e l g e d e s S c i e n c e s

ANO DE PUBLICAÇÃO 1919

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1920

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHOR H e v l a t a de

DO EX.M­ SENHORRevista íie C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

AUTOR tAÏOJU,

Comercial

a n t e s da

guerra

Henri

TITULO Ad m i n i s t r a t i o n

ANO UE PUBLICAÇÃO 1919

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA e Comércio

et

ANO DE PUBLICA ÇÃO

AUTOR UEUCUON, E e r n a n d TlrULOLa c o m p t a b i l i t é

1920

ANO DE PUBLICAÇÃO

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

moderne

1920

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

« (,o„,ér C

DO EX.­M" SENHORRevista de

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE de

AUTOR sA \

IHULO T r a t a d o de

contabilidade

TITULO T r a t a d o de

9z0

ANO UE PUBLICAÇÃO " 19?Q

1

Contabilidade

2.»' JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

ALTORSA, R i c a r d o

K i c a r d o de contabilidade

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHORAasistente Domingos J....S. C r a r o

DO EX.M° SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

AUTOR m.­.'..

llrULO H i s t ó r i a e c o n ó m i c a d a G r é c i a V i t o r i n o MagalhSes Godinho ANO DE PUBLICA ÇÃO J.920

e Comércio

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

ALTOR G1.QTZ, Gustavo Tradtiçao

..muluíito

TITULO L s c : . l u r a c S ' . , >. araerc t a j ANO UE PUBLICA ÇÃO I M ­ ]

iOR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

IX) EX.M" SENHORJosé L u i s Lopes Marques

DO EX.M" SENHOR IM.vi , r . , .),■ 1 ont :­bil..LdiUlfl

2 . " JORNA DA S OE COMTA BIUDA DE

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

A lberto

IKULO E s t u d o s I i i a t ó r i c o a

AUTOR LfJt:UME, e aconámicos v o l .

ANO i)E IfULICA CA O I 9 ? 3

II

Ch.

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TITULO Le s c a l c u l ' s c o m m e r c i a u x e t

* 1 inanciers

ANO DE PUBLICAÇÃO 1921

11)H A iíA VEL CEDÊNCIA 1X1. KKM­ SE.VHOR J a s é

e Comércio

2 . " JORNA DA S OE CONTA BILIDA DE

A rthur

TITULO p 5 r a r ï a , d W ^ ^

ACTORSAHPAIO,

générale

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

ANO DE PUBLICAÇÃO

industrielle

1920

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M­ SENHOR K e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

AUTOR MA LHIHOS,

e Comércio

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

AUTOR GOMES, C a r i o » TITULO P o r t u g a l

Commerciales

POR A MA VFJ. CEDÊNCIA Luis Lopes

Marquai

IX) EXM' CEVHOK s o c i e d a d e P o ­ t u g u e s a d«

Contabilidade

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE ALTUK MONTEIRO, Armindo

ALTORUELLINI, I T o f .

Rodrigues

Cl

ANO l)K 1'UULICACAO 1921

TITULO I c o n a o r z i grana amministrativo e ANO DE PULiLICAÇAO 1922

l>i>K AMÁVEL CEDÊNCIA

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHOR José L u l a Lopes Marquas

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a <

li IULO Ifo orçamento p o r t u g u ê s Tomo 1

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

e Co

2.»' JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR DÓRIA, Raul TITULO Estudo: clalldades ANO DE PUULICACAO

ntabilldade

AUTOR LECLEKCO, G e o r g e s rclala;

JSscritu

Til ULO L * p h i l o s o p h i e ANO DE 1'UULICAÇAO

1921

de l a

comptabilité

1922.

!'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.MU SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e e Co

DO EX.M* SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e , e Comércio

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR SAVIGNÏ, A. e

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

outro

AUTOR SPhROTTI,

TITULO C o m p t a b i l i t é d e s s o c i é t é s

coopér

l.doardo

TITULO i c o n s o r z i

agricoli

nella

ragioneria

ANO DE PUULICACAO 1921

ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OH AMÁVEL CEDÊNCIA

IKJ EX.M SENHOR h e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

DO EX.M* SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e (,o

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR FIGUEIREDO, M a r i o de

AUTOR LÍEÇA, Humberto TITULO p r a t i c a d* e s c r i t u r a ç ã o ANO DE 1'UIÍLICAÇAO

1922

TITULO C o n t r a t o d«j c o n t a

comercia

ANO DE PUBLICAÇÃO

1922

corrente

1923

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE ALTOR MONTEIRO, Armindo

e Comerei

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

Rodrigue*

ANU DE iriSLICAÇAO 1922

UKUNO, P r o f . S . i l v a t o r e Un p r o c e d i m e n t o p r a t i c o p e r l a d é t e r m i n a i IIILLO one d e l m o n t a n t e d i un c a p i t a l e i m p i e g a t o ad i n t e r e s s e compoato ANO DE PUULICACAO 1923

1'OH AMA\ EL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

I ML LO i) 0 orçamento p o r t u g u ê s Tomo

DO EX.M' SENHOR j o s é

AUTOR

II

L u i s Lopes Marque»

DO EX.M- SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE Al TOR MONTEIRO, Armindo

IlILLO E n s a i o s de um c u r s o de e c o n o m i . ANO DE PUtiLlCACAO

lg2

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

Rodrigues

AUTOR AM'HAl'E, politic

3

ANO DE PUULICACAO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR R e v i . t . de C o n t a b i l i d a d e

Anselmo

TITULO Evolução da moeda iy^'3

POK A.\lA\ EL CEDÊNCIA e c 0 , u ér

DO EX.M- SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

» r.„-.l — i-

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AlTOK

SAMPAIO,

TM'L'LU i . s t u d o s

2 . " JORNADA', C . CONTABILIDADE

Alberto

AlTOK K O V A T T I ,

históricos

ANO UE 1'1'iiLICACAO

e

económicos

MULO

1923

ANO UE PUUUCAÇAO

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA Lopes

Marques

jose

de

2."

s«qu«ir»

Tl 1LXO C O M P E N D I O P R A T I C O CONTABILIDADE ANU U t 1'UliUCAÇÀO 192^

de « o n t a b i l i d a d e

e

Comórcio

e

Comércio

J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

DE E S C R I T U R A Ç Ã O COMERCIAL

E

TITULO P i a m

comptables

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 2 5

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA 1)0 fcXM' SENIIOK

d l una e a a t t o r i a

19211

UO EX.M" S E N f l O K H c v l f t a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E Joaquim

Ugo

conLabile

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

DU I A M SENHOR José" L u l a

AlTOH

Kag.

Ordinamento

«.<.£*-*~r

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

^ICA

prof.

UO EX.M" SENMOK R e v i s t a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

de C o n t a b i l i d a d e

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

ruina Uh 1'UULICACAO

publica

per

I92h

ALDERTINI, U m b e r t o Nuova f o r m a d e i b i l a n c l o d l p r e v i s i o n e d e i MlULO c o m u n e d l Roma p e r 1 ' e s e r c i z i o finanziarlo 1926 ANO DE 1'OilUCACAo 1 9 2 5 1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

AMÁVEL CEDÊNCIA X.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

UO KX.M* SENIIOK R e v i s t a

Uott.

ïllULO L ' a z l e n d a

'í

Hag. Filippo

del portafogllo

e Comer'-1 o

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR N A S T R I ,

d e i. o n t a b i l i d a d e

AU TOR dello

stato

Experta;

Revue

pratique

de

l'organisateur

TITULO « o d e r o e ANC) UE PUBLICAÇÃO 1 9 2 5

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 2 5

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

UO l-X.M° SENHOK R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e Com

UO KX.M0 SENIIOK R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

e

Comér-ir

V i

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AL TOR A M Z A L A K ,

Mosea

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

llcnsabat

rlll'LO J o s e p h d e l a Vega de c o n f u s i o n e s ANU Ufc 1'L'tJLtCACAO 1 9 2 5

e o seu l i v r o

ALTOK SJÍUG10, Confusion

de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1 UE I1T.L1CACA0

do

tesooro

portugue

SENHOR R e v i s t a

Comórci

DO EX.M

SENIIOK J o s é

Luis

Lopes

. b&.

Varques

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E Leon

TtlXXOL' I n v e n t a i r e

e t lc-

bilan

ANO UE IXTiLICACAO l y ^ ' i

1925

1'OK AM.WíX CEDÊNCIA

AMÁVEL CEDÊNCIA KX.M

e

AUTOR UATAlíDON,

da Cunha

1.0 û d e s f a l q u e

economistas

1'OK AMÁVEL CLUÊNClA

SENHOR R e v i s t a

UK D I A S ,

dos

ANO UE 1'L'IILICACAO 1 9 2 ^

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA IKIKYM

António

TlILl.OAntol o g i a

de

Contabilidade

UO EX.M SENIIOK Soc i e d a d e

1'ortuguesa

de

Contabilidade

•>vV V

1

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FLEURÏ,

Paul

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR BA TOQUE, A n t o n i o

TITULO p r i n c i p e . » r a t i p a r t i e s doubles ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 2 6

e l s de l a c o m p t a b i l i t é

a

TITULO D i r e i t o

fi­cal

ANO DE PUULICA CÀO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

postuguês

7^26

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

•to EX.M" i / ^ í b R R e y l S t a

de

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR SÁ, R i c a r d o

de

AUTOR BERKA N.

TITULO ..fc.n.c.ri..t.u.ra.ç.&0. c u m e r c i a . 1 t e ó r i c a p a r a a p r e n d e r aem m e a t r e ANO DE PUBLICA ÇÃO . 1926

e

pratica

A lfrod

TITULO La g e s t i o n m é t h o d i q u e d e s

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENIIORProf,

A mílcar

A morim

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

TITULO Le b i l a n au p o i n t dique ANO DE PUBLICA ÇÃO 1926

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M­­SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR DiA S, F r a n c i s c o

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a d

abilidade

e Comer

■JiOR MQHE1T1, Ugo

e ­ ont«b"ilidade

TITULO Le a m m i n i s t r a z í o n i c e n t r a l ! d e l l o 1'ordlnamento dei c o n t r o l l i ANO DE PUBLICA ÇÃO 1926

ANO DE P l V C AW t ) 1926 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

sta

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e

d

AUTOR Ut.NUIXEN,

Gaatone

TtlULOLe i m p r e s e d i

de C o n t a b i l i d a d e

e Co

Federico

TITULO La e s e n c i a d e i

autoaervizi

ANO DE PUBLICA ÇÃO

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1926

dinero

1926

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M­ SENHOR R e v i s t a

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

2.*< J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR CUÇINI, R a g .

ALITOR DELA VELLE, E m i l e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Caetano

^ercio

e Com.

' JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR A MA ZA LA K, Moaes U e n s a b a t As o p e r a ç õ e s de b o l s a s e g u n d o l o s s e p t i de Tll'ULO La Vega ou J o s é da V e i g a e c o n o m i s t a p o r ­ t u g u ê s do s é o u l o XVII ANO DE PUBLICA ÇÃO 1926

de

entreprises

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 2 6

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

TITULO R e v i s t a

Contabilidade

de C o n t a b i l i d a d e

e Co

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

DO EX.M" S8NH0R R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

AUTORLUPIDI, D o t t . R a g . A r t u r o La c o n t a b i l i z z a z i o n e d e i m u t u i d i f a v o r TITULO ( a e n z a l n t e r e a s i ) c o n c e s s l d a l l a c a i a » e P P . a l comuni ed a l i e p r o v i n d e , ANO DE PUBLICA ÇÃO 1926

AUTOR CA LMES, A l b e r t

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO.EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

a Come,

TITULO La c o m p t a b i l i t é ANO DE PUBLICA ÇÃO

industrielle

1927

DO EX.M' SENHOR P r o f . A m í l c a r A morim

e Comércio

2 . * 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR ANQ&LI, D o t t . TITULO S u l

Dino

AUTOR MARTINS, Firmo

fallimenti

TITULO c â m b i o s s i s t e m a s m o n e t á r i o s

DO EX.M» SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M- SENHOR J o s é

AUTOR UORRELLI, R a g .

AUTORNOCCIOLI, 1 ' i e t r o

Andrea

Ttl'L'LO p i a n o c o n t a b i l e d i ti. ANO Ufc PUliLICACAO 1927

una f a b r i c a

di casse

for-

TITULO Nuova

e Comércio

AUTOR THOMAS»

1927

en

période

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M» SENHOR S o c i e d a d e

UO EX.M* SENHOR Be v i

P o r t u g u e s a de Cont

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

ALTOR MALHEIROS, A r t u r

TITULO P l a n a

actuarial

comptables

ANO DE PUBLICAÇÃO

1927

192S

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.MJ SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

Aristide

TU'ULO Le c l i n i c h e

(cenni

UO EX.M* SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

AUTOR L E M A I T R E ,

TITULO J o u r n a l

contabili)

POR AMÁVEL CEDÊNCIA e Comercio

DO EX.M* SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORBORRELLI, A n d r e *

Giovanni

rlrULO Riroborso d e l c a p i t a l * n e l l * i m p r e s e s i o n a i r e (nota contabile) \NO UE rLULICACAO 1928

conces-

TITULO P i a n o c o n t a b i l e < i un c a l z i f i c i o padronale) ANO UE PUliLICACAO 1929

(azienda

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

René

centralisateur

ANO DE PUBLICAÇÃO 1929

1928

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA IX) EX.M- SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

GEliOSA,

Lucien

TlTULOLa t e n u e d e s c o m p t a b i l i t é s d ' i n s t a b i l i t é monétaire ANO OE PUliLICACAO 1927

monétaires

i>OK AMÁVEL CEDÊNCIA

ALTOR

Lopes Marques

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

Jacques

iTIULOihéorie d e * phénomènes

-\NU UE PUBLICAÇÃO

1927

UO EX.M° SENHOR J o s é L u l a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOR HANCIHI,

Lindoro

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

ANO DE PUBLICAÇÃO

Marques

raesegna

ANO UE PUliLICACAO

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO A a c i ê n c i a

Luís Lopes

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO UE PUBLICAÇÃO

arbitragens

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

ALTOR liUEFT,

e

ANO UE 1'UULICAÇAO 1927

ANO Ut PUliLICACAO 1927

e Comércio

UO EX.M sEMIOK R e v i s t a de

on t a b i 1 i d a d e e C o m e r e i

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1

\LTOR

Mil LO

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR GA NGEMI, A

voz

do

comercio

ANO DE PUBLICA ÇÃO

Lello

'I1IULO La c o n t a b L i i t à d d 11'ammin 1 s t r a z i

19^9

ANO l)K PUULICA CA O

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1930

POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade UO EX.M" SENHOR l í e v i s t a

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AIIORAMOHIM, J a i m e

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR DUA S, F .

rtl'l'LOLiçSea de c o n t a b i l i d a d e A N O UK PUULICA CA O

2."

Lopes geral

Caetano

TITULO C o m é r c i o e

1929

contabilidade

ANO DL PUBLICA ÇÃO

['ou A MÁVEL CEDÊNCIA

Contabilidade

d

1930

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

HO EX.M S E N I I O R S o c i e d a d e

Portueu

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M' SENHOR K e v i s t a d e

2."

Contabilidade

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR A s o c i a c l ó n de ç o n t a b l e s de c a t a l u f l a

AUTOR DUUOULOZ, M a r i u »

TITULO V I . • Congreso

TITULO C o m u t . a b i l i t é à r é s u s o c i é t é de d i a t r i b u ANO DE PUULICA CA O 1 9 3 0

ANO UE PUULICA CA O

inter

ntabilidad

1929

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA de

(

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE ACTOR tíA VA HT, P i e r r e des

hilana

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO l­.X.M" SENHOR R e v i s t a d e

Contabilidade

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR MA SETTI, P r o f . A . e a

1930.

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E li.

Des e r r e u r s d e s h é r é s i e s TirULOcoinptabilité ANO DE PUULICA CA O

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

et des 1

1930

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M SENHOR H e v i s t a de

Contabilidade

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

truest

ni'L'LO Chambre b e l g e d e s ■'«NU UE 1 UULICA CÁO

DO EX.M» SENHOR R e v i s t a

AUTOR DESCI1A MPS,

TITULO t í a g i o n e r i a p u b b l i c a ' g é n é r a l e

2."

comptable

ANO DE PUULICA CA O 1930

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

Al lOR SOLVA Ï, M,

Léon

TITULO La t h é o r i e

!930

de 1

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORRETAIL,

TITULO La r é é v a l u a t i o n

ANO UE PUULICA CA O

d1unt électriqu

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M­ SENHOR R e v i s t a

ANO DE PUULICA CA O

mensuels 'énergie

comptables

1930

de

<■

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR UASi'AH, H e r c u l a n o da

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M­ SENHOR R e v i s t a

DO EX.M SENHOR H e v i s t a de

Contabilidade

inULOApontamenUla

Silva

sobre escr ipturaçao

comerc i a l ANO DE PUULICA CA O

1930

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

.

UO EX.M" SENHOR I n s t ,

Sup.

de

(ont.

e

A di

e Coo,

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR PtNGLA OU; C h a r l e » e o u t r o G u i d e f o r m u l a i r e d e s s e r v i c e s de Tll'ULO b i l i t é . d u c o u r r i e r , d e s c h a n g e a , d u eux,de 1'économat et des a r c h i v e s

AUTOR TRESPEUCH,

ANO DE PUbLICA CA O

ANO DE PUbLICA CA O

TITULO L e a

1931

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

Jean

surprises

du c o n t r o l e

fiscal

1931

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M' SENHOR R e v i s t a d e

DO EX.M0 SENHOR R e v i s t a

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S UE C O N T A B I L I D A D E

de C o n t a b i l i d a d e

•

Comercio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR WOLFF, P i e r r e TITULO Les m é t h o d e s du c o n t r o l e d a n s l e s e n t r a p r i ANO DE PUBLICA ÇÃO

1931

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

TITULO A t e n e u ­ H e v l s t a cultura geral ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 3 1 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Cornarei

DO EX.M0 SENHOR

2.*> J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORPRADENC, TITULO La a c r l t u puhbliche ANU DE PUBLICA ÇÃO

partita

doppia n e l l e

aziende

1931

Contabilidade

e

Comer

DO EX.M0 SENHOR H e v i s t a

1,"

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E F,

ANO DE PUBLICA ÇÃO

contabilidade 1931

de e Cornercio

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

e x p e r t i s e s en

TITULO flea v é r i f i c a t i o n " compt a b i l i te ANO DE PUBLICA ÇÃO 1931 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

AUTOR A RGHIR, N. La m é c a n i s a t i o n do l a TITULO d e 1 ' e t a t ANO DE PUHLICA CA O

de Contabilidade e Comercio

DO EX.M­ SENHOR R e v

­ J O R N A D A S DE C O N T A B I L I O A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

DEMUR,

t.

comptabili TITULO L e

comptable

ANO UE PUbLICA CA O 1 9 3 1

1931

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DC EX.M­ SENHOR R e v i s t a de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I O A D E

AUTOR A LESSEA NO, P r o f . TITULO L ' a p p l i c a t i o n double ANO DE PUbLICA CA O

de Cont;

AUTOR DESCJLA MPS, H.

Caetano

TITULO C o m é r c i o e

G, e

de l a

outro

comptabilité

SENHOR R e v i s t a

bllidade

UO EX.M0 SENHOR R e v i s t a

e Comercio

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR COSTA , J .

E­

TITULO A . m o r a t ó r i a ANO DE PUBLICA ÇÃO

1931

.

Di#" .41.ira " " " "

e a economia

nacional

1932

POR «UA VEL CEDÊNCIA

l'Urt A MÁVEL, CEDÊNCIA OU EX.M

1931

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR R e v i a t a

D AI S »

Maurice

TITULO Des f r a i » de f a b r i c a t i o n e t l e u i ■ i o n s u r l e s p r i x de r e v i e n t ANO DE PU1ÍL1CA CA O

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

tabllidade e Comerc

Revista

de

Contabilidade

DO WWSSNHORRevlata ál

C o n t a b i l i d a d e e Comércio

2.<"

AUTOR

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2."

I.;. f i,|: | . Mil

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO DE PUBLICACAO

AUTOR l ' r o f e s s o r e s do I n s t i t u t o S u p e r i o r de C do P o r t o TI 1'ULO R e s p o s t a a o f o l h e t o do S r . A r t u r Malhe - -Um m o d e l o de t é c n i c a f u t u r i s t a ANO DE PUliLICACAO 1932

I'OK AMÁVEL CADÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO

LlI

L : 0m pt,ul).i

I

DO EX.M" SENHOR Hev i

2."

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2." AUTOR...

ANO DE PUliLICACAO

ANO DE PUliLICACAO 1 9 3 3

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M* SENHOR P r o f . Ami.lcax Amorim

2."

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE Francisco

AUTOR

TllULO R e v i s t a b r a s i l e i r a

de

Contabilidade

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Co

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

inédita

revient

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comerei

TITULO Enoayo h i s t ó r i c o

sobre

contabilidad

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 3 3 POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* SENHORRevlsta de C o n t a b i l i d a d e

e Comerei

-;."' JORNADAS DE CONTABILIDADE

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a

2."

Francesco

de C o n t a b i l i d a d e

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I O A D E

AUTOR VIEGAS, L u i s e F . C o e l h o de S o u s a

económico

TITULO i | o ç 5 e a G e r a i s de C o m é r c i o

ANO DE PUliLICACAO 1 9 3 3

ANU DE PUliLICACAO 1 9 3 3

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2."

du p r i x de

1933

AUTOR ZURDO, J o s é M» C a f U s a r e s

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TllULO U i s o r d i n e

-

2 . " JORNADAS DÈ CONTABILIDADE

Arthur

ANO DE PUBLICAÇÃO ....1.933

AUTOR FLORIS,

J

TITULO T h é o r i e s c i e n t i f i q u e

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULO Uma f a ç a n h a

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

BUMARCUEY,

ANO DE PÎJULICAÇAO

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 3 2

AUTORMAUÍEIROS,

e comer

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

AUTOR D'AURIA,

e Com.

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR SILVA LEAL, A r t u r F r a n c i s c o d ' A t h a y d e V e i g a 1'avio d a TllULO R e v i s t a de D i r e i t o e de T é c n i c a C o m e r c i a l 1932

de C o n t a b i l i d a d e

JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR MONETTI, P r o f .

Ugo

TllULO Temi S v o j t i

di

Ragioneria

ANO DE PUliLICACAO

1933

DO EX.M SENHOR J o s é L u i s Lopes

2."'

Marques

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR CASSON,

Herbert

TllULO Les a x i o m e s d e s ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* SENHOR R e v i s t a de

e Comércio

193^

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

Contabilidade

DO EX.M* SENHOR H e v i s t a de

Contabilida

e Come

2."

JORNA DA S

ALTOR G A R I G L I A N O ,

DE CONTA BILIDA DE

kag.

2."

Cristoforo

TIILXO L e c a s s e d i r i s p a r m i o toríali ,\NO UE l'UULlCA ÇA O 1 9 3 ^ ,

e

l e gestioni

e a a

SENHOK K e v i a t a

ANO DE PUULICA CA O

de Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE Prof.

e

Comércio

Uott,

A

delle

ALTOR GA RD<5, discipline

W1A VE1. CEDÊNCIA

Comércio

método

d l

scritture

193^

DE CONTA BILIDA DE

JORNA DA S

e

dello

atato

fOR

de Contabilidade

damentaux

de l a

previsio-

de Contabilidade

e

Comércio

sur

l e sp r i n c i p e s

fon-

comptabilité

nelie

asi«nde

Portuguesa

de Contabilidade

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DE CONTA BILIDA DE

pubbliche

AUTOR

SOUUET,

TITULO

L

a

Marcel

réforme

ANO DL PUBLICA ÇÃO

193I1

de la

comptabilité

publique

1934

POR A MÁVEL CEDÊNCIA de Contabilidade

J O R N A D A S DE

o

C

DO EX.M

SENHOK S o c i e d a d e

d e Science,»

de Contabilida

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

CONTA BILIDA DE

ititertUiíiojnal,

Portuguesa

A dmi

AUTOR L'- • *^ r B E , lUll.O «anual

Pedro

do contri

LBt

trative» ■.NO Lit I 1 ' ' U I I C A C Ã C

di

19314

DO EX.M* SENHOR S o c i e d a d e

Cario

institut

I"!LO u o v u e

e bilanci

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

SENHOK R e v i s t a

2."

1934

DE PUULICA CA O

ANO DL PUULICA CA O

POK A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M

aziendall

ANO

T1TULO

1931»

2.*' J O R N A D A S

A N O DE I UbLICACAO

Comerei.

Pietro

AUTOR T U I E L L A N J J , 4. Notion» Elémentaires

générale

SENHOK R e v i s t a

contabile

e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

I ' l l 1.0 1 1

d e contabilidad

de Contabilidade

TITULO 1'revisioni

DO EX.M* SENHOK H e v i s t a

Virgílio de

TITULO C o n t a b l l i t à

ALTOR DOMPÉ,

de jefe

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

2."

DU EX.M

maestro

DO EX.M» SENHOR R e v i s t *

AUTOR pALimao,

de Contabilidade

\ N O DE PUULICA CA O

José dei

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Cristoforo

DU IX.M" SENHOK R e v i s t a

ALTOR K O S S I ,

e

DE CONTA BILIDA DE

Kae.

u nn u o v o

1'OK

TITULO L i b r o

ANO UE 1'1'liLlCA ÇA O 1 9 3 1 *

de Contabilidade

JORNA DA S

AUTOR G A R I G L I A N O ,

Db. PUULICA CA O

' ­ . ■ v i ­ f ., d e ■ o u t a b i 1 U L u l r

POK A MÁVEL C E D Ê N C I A

SENHOK R e v i s t a

ANU

1 '»"l'i

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE _

lberto

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

TlTUtOCirca

DO EX.M* SENHOK

CONTA BILIDA DE

lIillOLià K a g i o n ê r i a n e l sistema e c o n o m i elle e comme r e l a 1 1 ASO UE 1'1'liLlCA CÀO 1931,

2."

irrt­■'

1'OK A MÁVEL CEUENCl'

ALTOR C E C C I I l i R E L L I ,

IH) EX.M

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

­\i ■ ' ■"•.

t -

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M

;

ALTOR

fiyy

ANO DE PUBLICA ÇÃO POR

VV . . '

1934

vTTfNCIA Lopes

Ma r q u e

2."

2,"

J O R N A D A S DE CONTABLLIOADE

["OR LEITE, Fausto Salazar

AUTOR

U.O Noções gerais de comércio

TITULO | ANO

1

!U DE l'UULICACAO

193 »

5ENHOKRevista

2."

Code

de

DO EX.M* SENHOR R e v i s t a

Contabilidade

1."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ACTOR R A C H O U , TITULO

AUTOR

Louis

des.

1934

TITULO : r a v e l

de

UO EX.M* SENHOR H t - v i s t a

Contabilidade

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E M.

Contabilidade

.

nt.0

autónomo

1935

1)0 EX.M" SENHOR R e v i s t a

SENHOR H«v I -

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2."

de

Contabilidade

e

Comércio

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

TITULO Z e i t s c h r l f t

Fur

ANO DE l'UULICACAO

Organisation

Ml 1-1.0 V I I I e c o n g r è s

1935

ANO

l'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

DL 1'L'ULICAÇÀO

de

Contabilidade

e

Co

UO EX.M* SENHOR R e v i s t a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2."

AlTOR UELAPOHTE, E. René TITULO J.ea l o i s

de c

comptables des signes

ai

IHULOTratado

DO EX.M- SENHOR « a v i s t a

l'OK de

contabilidade

11 p a t r i m ó n i o d e g l l e nel bilancl ANO DE l'UULICACAO 1935

1."

pubblici

nel

cont

TITULO A

l'OK .le

Ur.

codificação

ANO DE l'UULICACAO

AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M° SEVIIQK R e v i s t a

Contabilidade

.•

Comercie

roei

Luis

LOU(.s

M»™,,-.

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOR C A E T A N O , enti

sociedades

AMÁVEL CEDÊNCIA

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

IIIL'LO

de

1935

UO EX.M' S E N H O R J o s é

Angelo

Contabilidade

Leon

prático

ANO DE l'UULICACAO

l'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

de

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOR B A Î A R D O N ,

ANO DE l'UULICACAO 1 9 3 5

CHIA'NALE,

international

1935

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

1)0 EX.M1 SENHOR R e v i s t a

l'OK


l'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

AL' I OK

ALTOR

proble

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I O A D E

ANO DE l'UULICACAO

\<)

l'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

dei

AUTOR DURANTE, Dino Per l ' a b o l i z i o n e d e l 1 ' i n s e g n a i TlIUl.Odella comput i 91 e r i a

proies

A N U DE l'UULICACAO

Cristoforo

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

AUTOR N A H J L G N K ,

ltag,

ragioneristico

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 3 5

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

2."

de

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

GAII1GLIAK0,

TITULO A s p e 1 1 o

comptables

ANO UE l'UULICACAO

LHJ EX.M

atalogo

UE l'UULICACAO 1 9 3 5

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

K AM.WKI- CEDÊNCIA ) EX.M

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Marcello administrativa

em

Portugal

1935

AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SEMIOIÍ R e v i s t a

de

Con t a b i U r i . - , * , ,

= ,

' .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR iUTA HOON, Leon Applications a la comptabili té privée, a ïltL'LO i « c o m p t a b i l i t é d e s s o c i é t é s , d e s i n d u s ­ t r i e s , des banques, e t c .

AUTOR

GONÇA LVES,

v lti­vinícula

ANO UE I'UI(LICACAO 1 9 3 6

ANO UK PUBLICAÇÃO 1 9 3 5

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

l'OH A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR As s i s t e n t e

Domingos J . S .

Cravo

DO EX.M0 SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR LENCA STRE, Ï11ULO Manual do

Ilídio

TITULO C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Pedro

AUTOR

contribuinte

TITULO

R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e

e comércio

ANO Ut PUBLICA ÇÃO j . 9 3 5

ANO UE PU1ÎLICA ÇÀO . 1 9 3 6

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* SENHOR J o s é L u i s L o p e s Marques.

DO EX.M* SENHOR p r 0 f . A m i l c a r A morim

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR GA RIGLIA NO,

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR ZA MJA TNIN, V s e v o l o d

Crlstoforo

TITULO L» r*fc*ionerla n e g l i ii!.'1.1 o c o r p o r a t i v o ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 3 6

sviluppi

dell'ordina­

J.

TITULO E s t ú d i o s de c o n t a b i l i d a d

Busa

ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 3 6

... ­

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

i'OR A MÁVEL CEDÊNCIA a Comércio

UO EX.M° SENHORHeviata de c o n t a b i l i d a d e

DO EX.M3 SENHOR H e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

TITULO L i v r e d ' o r p u b l i é a l ' o c c a s i o n a n n i v e r s a i r e de f o n d â t I o n ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 1 1 ­ 1 9 3 6

e Comércio

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

AUTOR S o c i é t é de C o m p t a b i l i t é d e F r a n c e du 2 5 e

TITULO S o c i é t é de c o m p t a b i l i t é ANO DE PUBLICAÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

de France

1937

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M­ SENHORRevista de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO La f a c t u r a t i o n

AUTOR D ' a l v i s e iu>

clients

1936

.

,

Pietro nei modernissimi

atudi

POR A MA VE1 CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

<­ C o m é r c i o

DO EX.M­ SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

Gaapjr comercial

ACTOR HPNETTl, p r o f .

U­o

TITULO C o r s o d i c o n t a b i l i t ã d i

ANO l)t PUBLICA ÇÃO 193Ó

ANO UE PUBLICAÇÃO 1937

POK '\L\VEL CEDÊNCIA

POtt A MÁVEL CEDÊNCIA

ih

DO : :y,

\i­ .'­■" ilORJosá L u i a Loptrs Mai/quen

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O P M A O J . : Of, C O N T A B I L I D A D E

ITIULO l ï c r l î u ï . i i ; ; ; ,

Prof,

TITULO S e g n i d • i n v o l u z i o n e di r a g i o n e r i a ? ANO UE PUBLICAÇÃO 1937

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UTOR G I L , U i g i n o

e Comércio

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

AUTOR BKUHET, C h a r l e »

ANO DE PUBLICA ÇÃO

e Comércio

stato

.] MIOU R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOK LEUHUN, A l b e r t

AUTOR QOSLBBRG, Le

TllL'LOcongria N a t i o n a l ■ ' n a l d e c o m p t a l ) 11 i t ANO DE PUULICA CA O l y 3 8 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

AMÁVEL CEDÊNCIA EX.M' SENHOR I n a t .

^up.

de

DO EX'.M

Lont

SENHOR l i e v i s t a

ContabiJidada

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AL'I'OK llOUHyuIN,

.le

AUTOR QQMHISSNTX, G,

Maurice

TllULOLa c r i s e s o c i a l e e t e u s s i o n s s u r l e c a l e ul d e s p r i x de

TITULO L ' o r g a n i s a t i o n

ANO DE PUULICA CA O

ANO DE i'UBUCA CA O

1937

103a

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Cumércio

DO EX.M13 SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR LA TORRE, E r n e s t o

AUTORUATARDON, Le on

TITULO H i s t o r i a de l a c o n t a b i l i d a d en C h i l e 15'»1-1937

TITULO La c o m p t a b i l i t é en g é n é r a l l i t e commerciale

ANO DE PUULICA CA O

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e e Co

UO EX.M" SENIIOti A a s i s t e n

AUTOR D I A S ,

TITULO C o n t a b i l i d a d e

TITULO C o n t a b i l i d a d e

industrial

Sup. de C e n t ,

e A dminlst ração

S.

Crav

Caetano Industrial

e

A grícula

1938

DO EX.M' S E N H O R A a s o ç .

AUTOR LA UFfclNBURGEH,

AUTORDIAS,

II.

TITULO Le commerce et

l'organisation

Port,

de

T é c n i c o s .de

(

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

F.

Caetano

TITULO C o n t a b i l i d a d e

de

ANO DE PUULICA CA O

ANU DE l'UULICA CA O 1938

ind lyyB

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POK A MÁVEL CEDÊNCIA Luis

l.opes

UO EX.M' SENHORA aaoc.

Marques

AUTOR HOSA , Guilherme

Caetano

HU LO c o n t a b i l i d a d e

l'oi

industrial

TITULO S e r v i ç o s M u n i e í p f c l i g r a ç a o de i n s t r u m e n

e a'gricula

ANO UE PUULICA CA O

1938

1938 POK A MÁVEL CUJÊNCIA ,

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M' S E N H O R A a a o c .

Vart.

de

lécnicoa

Técnicos de Co

2 . J 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO UE PUULICA CA O

ingos J.

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR i n s t .

VLTORDiAS, F.

F.

ANO DE PUBLICA ÇÃO

193B

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

SENHOR J o s é

Is

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR HOSA , Guilherme

DO EX.M

et

ANO DE PUULICA CA O 1 9 3 8

1937

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUULICA CA O

e Comércio

de

Um

DO EX.M

SENHOR K e v i s t a

de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2.»' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AlTUK

L O S TA ,

Francisco

AUTOR MA SCA KENiLA S,

' i 1idade

ITIULO

\ N O UE PUBLICA ÇÃO

1938

de

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

ContabUi

Hag,

Pietro

IIULOL'agricoltore aile tabilita AND U t PUilLICA CA O 1939

AUTOR

prese

con

la

TITULO

propria

SENHOR R e v i s t a

t.

l'rovisiona

e

Coin.

e

l'analisi

dei

1939

t

l'OK A M.A VEL CEDÊNCIA de

( ontabi 1ldade

e

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

Comé

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ïlt'ILO

Contabilidade

FA S S I O , M a r i o La p r e d e t e i m i n a z i o n e ai produzione

ANO U t l'UliLICA ÇA O

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTORpttAPORTE,

de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1)0 EX.M

apresentado b e r n a r d o Ma

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

StNIIOK l . e v i s t a

Al'IUK MOMA RONI,

G.

TUVLO R e l a t ó r i o g e r a l 1 9 1 8 - 1 9 3 8 a c c i o n i s t a s da CIA . T ê x t i l ANO DE PUULICA ÇA O r e n h a s 1939

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M

A .

corpo

rativa.

2."

René A morti ssemeii

1930

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

Contabilidade

e

Com

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR G £ ' 0 R O K S ­ É T I £ K » E ,

réserves.

ASO L)t PUBLICA ÇÃO

de

René

TITULO C o m p l é m e n t

au

code

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1039

des

comptables

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

< ontabi1 idade

.

UO 1 X.M- S L N I I O K l t e v i s t a

de

Contabilidade

e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR TllULOjornal do» Lisboa ANO UE PUBLICA ÇÃO

alunos

do

instituto

comercial

de

TITULO

Revista

1)0 KV M SENHOR R e v .

Of.

Contas

Sérgio

F.F.

O l i v e r

DO EX.M­ SENHOH 1 ' X O Í ,

2."

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TlrULO

' ' I AP n ) ; T ,

' ,

a n c Q

e

come

A mílcar

A morim

J O R NA DA S DE CONTA BILIDA DE Lisboa

E l e m B n t o a

*

p a r a

ANO t)l 1'L'liLICA CA O

A a

çoro s u a

h l f l t l i r l a

L9'iO

POR A MA VE! CEDÊNCIA

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA SENHOR

AUTOR a TITULO

­trucuirií ■

■\N0 UK l'L'ULICA CA O

DU EX.M

contabilidade 1939

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

de

ANO DE PUl*''CA ÇA O

1939

'l'v '

DO EX.M

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B . L . D A D E A MORIM, J a i m e Lopes L i ç õ e s a um m e s t r e d e i d e i a s bai TITULO r e v o l u c i o n á r i a s e d e s t r u i d o r a s

SENHORRevista

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

AUTOR

ANO Ofc PUBLICA ÇÃO

TITULO H i s t e r i a d e L a s g r a n d e » c i e r a s du l a humanidwd ANO DE PUbLICA CA O ' l^'tO

J.939

e

M A YER,

A . catástrofe

2 . - JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR UÀTARDON, Leon

AUTOR VILliASANTI, P e d r o

TITULO A c o n t a b i l i d a d e

ao a l c a n c e

d.

Cadena

TITULO R e l a ç ã o d i á r i a do c e r c o da b a i a de

ANO Dh i'UUUCAÇAO 19*10

ANO DE PUBLICAÇÃO

l'UK AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

L)0 EX.M0 SENHORJoaé L u i s Lopea í i a r q u

DO EX.M0 SENKORProf. . A m í l c a r Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR BATARDON, Leon

AUTOR

TITULO

16^8

lylu

Mensário b r a s i l e i r o

ANO DE PUBLICAÇÃO

de

contabilidade

191*1

TITULO I n v e n t a r i o » y b a l a n c e s ANO UE PUBLICAÇÃO 19!)!

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHOR H e v i a t a d e C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M' SENHORAssis.teiUe Domingos J . S .

Cravo

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

AUTOR ANTUNES, F r a n c i s c o

TITULO R e v i a t a P a u l i s t a de. C o n t a b i l i d a d e

TITULO S i t u a ç 3 o c o n t a b i l í s t i c a m e n s a l n a Andú de c h o c o l a t e s . ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 ^ 2

ANU Dh PUULICACAO

19M

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M- SENHOR H e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR S e r v i ç o s

de p r o p a g a n d a n;ic i ona.1

TITULO Os aald.P» n3o s i o p a r a

vlatal

ANO DE PUULICACAO 19^2 POK AMÁVEL CEDÊNCIA

/"

UO EX.M" SENHOKRevista de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR AMZALAK, Moses

Xavier

Bensabat

TITULO H i s t ó r i a da d o u t r i n a Grécia ANO DE PUULICACAO 191,2

e c o n ó m i c a da

TITULO Le* c a d r e s de 1 .

Contabilidade

outro v i e

de C o n t a b i l i d a d e

e Com

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR AMZALAK, P r o f .

Ur. Moses

Bensabat

TITULO E c o n o m i s t a » b r a s i l e i r o s J o s é d a S i l v ; boa V i s c o n d e de C a i r u ( 1 7 5 6 - 1 8 3 5 ) ANO DE PUULICACAO 19^2 POK AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Co

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

TITULO I n i t i a t i o n

a la

tlxéorle

économiq

ANO DE PUbLICAÇAO 1 9 ^ 3

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE ACTOR PIROU, G a ë t a n e

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

AUTOR MURAT, A.

POK AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR R e v i s t a de

e Comércio

économique

\NO UE PUBLICAÇÃO 19^2

DO EX.M" SENHORjosé L u l a L o p e s M a r q u e s

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR I n s t i t u t o C o m e r c i a l TITULO C o n t a b i l i d a d e ANO DE PUULICACAO

POK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M SEMIOK J o a é L u i . i n oose L U Í S Lopes

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

de

Lisboa

industrial

de

agrícula

19l*3-19'il*

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

Marques

DO EX.M SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Co

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E —AUTOR­ D U M A U C U E Ï , TITULO

legria

J.

positiva

ANO DE PUULICA ÇÀO

da

contabilidade

1943

Instituto

TITULO

contabilidade

de

Cgntabilidade

e

Comércio

DIA S,

F,

da

ANO DE PUULICA ÇÀO

e

prática)

leitura

de

de

Contabilidade

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR A N T U N E S , F r a n c i s c o Xavier Contabilidade das pessoas colectivas de TirULOutilidade pública a d m i n i s t r a t i v a (asilos instituiçSes análogas) ANO DE PUBLICA ÇÃO 1945

Caetano

técnica

Lisboa

(teórica

19i.i1

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

de

geral

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

EX.M° SENHOR R e v i s t a

TITULO A

Comercial

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA 00

AUTOR

balanço»

191,1*

e

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR P r o f .

A mílcar

DO EX.M0 SENHOR H e v i s t a

A morim

de

Contabilidade

e

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR D I A S ,

F.

TITULO N o ç S e .

AUTOR

Caetano

gerais

de

TITULO O c u s t o

comércio

de

produção

na

agricultura

194 5

DO EX.M" SENHOR H e v i s t a

DO EX.M" SENHOR p r o f . A m i l c a r A morim

Henrique

de

Contabilidade

e

AUTOR S I L V A ,

da

F.

V.

Gonçalves

TITULO C o m p ê n d i o

de

contabilidade

da para

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Carta ANO DE PUBLICA ÇÃO

ANO DE PUULICA CÀO

1946

194 5 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M

SENHOR H e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comer

DO EX.M' SENHOR P r o f ! '

A mílcar

A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

LEITE,

A .

Filomena

Lourenço

de

AUTOR TITULO

Revista

de

direito

e

de

estudos

sociais

TITULO S a n e a m e n t o

do

ANO UE PUBLICA ÇÃO ANO UE PUBLICA ÇÃO

escudos

1946

19^5 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA IKl EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comer

DO EX.M' SENHOR P r o l .

a'TOR D'A URIA ,

AUTOR

Francisco

VNO DE 1'ULSLICA ÇA O

induatri.il

milcar

A morim

Francisco agrícola

e

pastor

1*46

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

[■OK A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' S E N H O R " E r o f .

D 'A L ' l UA ,

TITULO c o n t a b i l i d a d e ANO DE PUBLICA ÇÃO

194b

A

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

lllL'i.0 c o n t a b i l i d a d e

A milcar

A morim

Comércio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I O A D E

TITULO

de

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OH A MÁVEL CEDÊNCIA

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Henrique

ANO DE PUBLICA ÇÃO

19 1 * 1 *

ANO DE PUBLICA ÇÃO

BA RROS,

DO EX.M* SENHOR P r o l .

A

mílcar

A morim

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTORpACAUD,

2."> J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

René

AL'TOR

LA MA S , A l f r e d o i . s c r i t u r a ç a o t r a n s i ormaçãb sociedades

'HU'LO La comptabilité organe de direction

TirCLO

ANO UE PUBLICA ÇÃO

ANO UK PUBLICA ÇÃO 19^6

j.9/,6

PUR A MÁVEL CEDÊNCIA

I'OK A MA VI1I. CEDÊNCIA

IX) I.X.M" S E N I I O K i t e v i s t a

de

Cont.abi 1idade,

e Comércio

DO EX.M

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E A . Ï O R SOUSA ,

A nténio

de

coroe r e i a i »

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Medite

de

C o n t a h 1J i d a d e

e Comerei

LA MA S ,

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Francisco

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DO EX.M

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de

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19(46

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

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Contabilidade

UO EX.M­. SENHOR H e v i . t a

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

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2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

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PA U V K L S ,

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Marcel de

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ANO Dt. PUBLICA ÇÃO

19^6

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POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO I ■\.M" SENHOR R e v i s t a

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UO EX.M" SENHOR P r o l ' .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOS

préliminaire

A morim

S J L VA ,

F.

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d ' expert­comptabl ANO DE PUBLICA ÇÃO

19t*6

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1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

['OK A MÁVEL CEDÊNCIA EX.M' S E N H Ò R R e v i a t a

A mílcar

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ACTOR

Xavier

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PUBLICA ÇÃO

Xavier

POR A MÁVEL CEDÊNCIA Luis.Lopes

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO Dl

Francisco

TlrULO C o n t a d e r e s u l t a d o s formadoras. ANU UE PUBLICA ÇÃO 19J16

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SENHOR J o s é

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR A N T U N E S ,

A lfredo

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

IIICIO hxamen

Marques

1946

DO EX.M0 SENHOR J o s é

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOS

ANO DE PUBLICA ÇÃO

I.op^s

I'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR K e v i s t a

AITOK A N T U N E S ,

Luis

AUTOR L A M A S , A l i r e d o Contabilidade no TITULO a e r i c u l t u r a ANO DE 1'LJuLICA CA O

I'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

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SENHORJoaé

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

e outro

' î l l l / ' i . p ­P c i m e i r a s , s o c i e d a d e s raneo) ANO UE.PUIíLICA ÇA O l ? 1 ^

ANO DE PUBLICA ÇÃO

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de

Contabilidade

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DO FX.M° SENHOR p

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AlTUR H O S A ,

2."

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Guilherme

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de C o n t a b i l i d a d e

2.*' JORNA DA S

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sommaires

2." AUTOR

en c o m p t a b i l i t e

TITULO L a

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

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\ N U D t l'UULICA CA O

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de

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A

DE C O N T A B I L I D A D E

19(48

UO EX.M' SENHOR R e v i s t a

A morim

contabilidade

M.

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2."

de

AUTOR S X ,

obras

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de C o n t a b i l i d a d e

JORNA DA S

José

Revista

Julio de

ANO UE l'UULICACAO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

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Comércio

DE C O N T A B I L I D A D E V.

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e

Economia lykH

POR A MÁVEL CEDÊNCIA A

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2 . " JORNA DA S

A morim

UO EX.M

AUTOR DUMA MCME Y , "MULO T h é o r i e

de C o n t a b i l i d a d e

e

DE C O N T A B I L I D A D E

J.

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de

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DE C O N T A B I L t D A O E

ILTOK A N T U N E S , F r a n c i s c o Xavier Alguns a s p e c t o s de transmissão e amortizac 1IU IO •** q u o t a s e s u a r e p e r c u s s ã o no b a l a n ç o d a s s o c i e d a d e de r e s p o n s a b i l i d a d e l i m i t a tf;. . .\NO UE 1'L'ULICAÇAO 1 9 * 9

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A morim

M.

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Eduardo

DU EX.M" SENHOR P r o f .

mílcar

POR A MÁVEL CEUENClA

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO UE PUBLICAÇÃO

A

TlTULOÇ.A.P. Aide-comptable

19*48

UO EX.M' SENHOR P r o f .

2."

da

de c o n t a b i 1 i d a d e

2 . " JORNA DA S AUTORMAHIGNY,

POR A MÁVEL CEUENClA

AUTOR O L I V E I R A ,

DE C O N T A B I L I D A D E

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ANO DE PUBLICAÇÃO

V.

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

economia

F.

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POR A MÁVEL CEUENClA

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A mílcar

JORNA DA S

AUTOR S I L V A ,

PUR A MÁVEL Cl DENCIA

2."

19*48

UO EX.M° SENHOR P r o f ,

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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e

comptabilité

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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A MÁVEL CEDÊNCIA

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UO EX.M0 SENHOR K e v i a t a

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DE C O N T A B I L I D A D E

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19U7

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JORNA DA S

AUTOR U Al'AKDON ,

de C o n t a b i l i d a d e

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DO EX.M* SENHOR H e v i s t a

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2.» 1 J O R N A D A S DE CONTABILIDADE

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOK UVy.AUL.Ú

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PUBLICAÇÃO

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2 . J ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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Vasco

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ao.cionáti ica

ANO DL PUBLICAÇÃO

da

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AUTOR

KUPIUGULS,

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DUMARCIUSY,

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A contabilidade

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CÓdigo

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C o n l ab i 1 i d a d e

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Caetano

l.égl i s e

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AUTOR

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TITULO

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Caetano

Caetano

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da

economia

económica

1952

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Aspectos gerais e contabilidade t i v a s de Habitação ANO UE PUBLICAÇÃO 1952 POR AMÁVEL CEUÊNCI V

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2 . " ' J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

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DO EX.M" SENHOR P r o f .

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2.'" J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

PUBLICAÇÃO

HICKS,

Introdução ao e s t u d o mento nacional ANO DE PUBLICAÇÃO 1952

WIAVEL CEDÊNCIA \.M° SENHOR P r o f .

110 ! . .

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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2 , " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

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1951

DO KX.M' SENIIOIíJrjsé

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

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1950

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2 . * ' J O R N A D A S OE CONTABILIDADE ALLORE,

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CEDÊNCIA

AUTOR

I1HIO

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DU l-X.M" SENHOR l í e v i a t a

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gerais

2.-" J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE AUTOR

POR

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO KX.M- SENHOR P r o f .

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João NoçBes

ANO DE PUBLICAÇÃO

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

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19Í19

DO EX.M' SENHOR p r o f .

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contabilidade

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AlTOKJunior, A . TITULO

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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AUTOR lifc.H.NA I(DU,

Noções de J J i r e i t o

ANO UE PUBLICA ÇÃO

Lomercj

A mílcar

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UO EX.M" SENHOR

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOK BERNA RDO,

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TITULOUeografia

econó

ANO DE PUBLICA ÇÃO

li

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de

Kevista

2.°> J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Barros

AUTOR C A S T E L O

HK A NCO,

1952

ANO UE PUliLICA ÇÀO

abilida.de

e

de

comptabilité

ANO UE PUBLICA ÇÃO

de

Franc

F.

1)U EX.M0 SENHOR k e v i s t a

de

Contabilidade

Gonçalves

Luis

IIIU.Oi.Mnt ah i l i d a d e

Mana

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Silva

e

1954

A mílcar

A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E o,

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AUTOR TITULO

1954

Selección

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ANO UE PUBLICA ÇÃO

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR P r o f ,

A mílcar

A morim

2 . . . J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR BJiJJNA HJjO,

de

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e

de C o n t a b i l i d a d e e Comer

DO EX.M' SENHOR » e

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

co

TITULO G e o g r a f i a

Dr.

Hernâni

de

barros

económica

ANO DE PUULICA CA O POK A MÁVEL CEDÊNCIA

195Í4

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

MO EX.M* SENHOR P r o f .

A mílcar

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A morim

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TITULO A p o n t a m e n t o s sobr dade por d e c a l q u e ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 5 5

13 1954/1957

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POK M1A VEL CEDÊNCIA ­iLNIIORsaciedade

Portuguesa

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S UE C O N T A B I L I D A D E

1

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industrial

UO EX.M° SENHOR P r p f .

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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Contabilidade

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

POK A MÁVEL CEDÊNCIA

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V.

TITULO C o n t a b i l i d a d e ANO DE PUBLICA ÇÃO

1953

de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR S I L V A ,

LTOK

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195^

DO EX.M0 SENHOR K e v i s t a

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ITH LO b o l e t i m

de

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX M SENHOR R e v i s t e

IIULO H e v i s t a

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TITULO F r a u d e s em c o n t a b i l i d a d e

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUBLICA ÇÃO

aabilidade

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r g f .

AUTOR F U N T E L A ,

indivl

1 Imitada ANO UE PUBLICA ÇÃO 19 5 3

1952

lJOH A MÁVEL CEDÊNCIA

ITIULO s o c i é t é 1

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TITULO Da f i r m a

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SENHOR P r o f .

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1."

AUTOR GUSBRë'XnO, TllULO

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E A maro

Contabilidade

ANO Uh' PUBLICAÇÃO

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D,

nacional

ANO U t P " n i LI CACAO 1955

1955

|>OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA UU EX.M" SENIIOK 1 ' r o í .

DO EX.M0 SENHOR U e v i s t a

A mílcar A n

AUTOR

Álvaro

TITULO y g u a r d a ­ l l v r o B ANO DL PUBLICAÇÃO

e Comer

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR MOSTJSIHO,

de C o n t a b i l i d a d e

Tll'Ul.0 Selección contable

a

ANO DE PUllLICAÇAO

1955

1955

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENIIOK H e v i s t a

DO EX.M" SENIIOK 1 ' r o f , A m i

AUTOR I'EN'A , U e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e 89 a 92 ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 5 5

e co

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2 . " 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

MULO

de C o n t a b i l i d a d e

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Fernandez

TITULO A n a l i s i s y s o l u c i o n lidad superior ANO DE PUDLICA ÇA O 1 9 5 5

de

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1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M* SENHOR P r o f ,

A mílcar

A morim

DO EX.M° SENHOK U e v i s t a

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de

Contabilidade

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR V I D A L ,

Caetan

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Leg] i » e da

Cruz

AUTOR KUF

Organização

TITULO h x e m p l o s d a m o v i m e n t a ç ã o sobre letras

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 5 °

ANO DE PUBLICAÇÃO

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

|>0K A MÁVEL CEDÊNCIA

DO KX.M" SENHOK 1 ' r o f .

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19 57

DO EX.M" SENHOK P r o f,

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de

A

mílcar

A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR GOMES»

F.

A

raújo

TITULO C o n t a b i l i d a d e ontabllidaile Uevista 93 a 9 6 ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 5 6

financeira

pelo

si

TllULO

ANO DE PUBLICAÇÃO

19 57

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA POR A MÁVEL CEDÊNCIA

IX) EX.M" SENHOK 1 ' r o f .

4

DO EX.M SENIIOK P r o f .

A mílcar

A morim

A ,

2 . . . J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR AL i O R K a c u l d a d e

de t­conomia

da

Universidade TllULO

111'ULO c o n t a b i l i d a d e \ N O DL PUBLICAÇÃO 1'OK \ M A \ E L CEDÊNCIA <.M

bENMOK I

aplicada

1956/7

R e v i s t a d­ 97 a 100 .•AO DE PUBLICAÇÃO 1 9 5 7

abi1 idade e comercio

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNA DA S DE CONTABILIDADE AUTOR A LVES, A n t ó n i o F r e d e r i c o d e L a c e r d a

AUTOR

TllLLOMetodologia

TITULO C o n t a b i l i d a d e

contábil

S X , A . Lopes de

d a s i n d u s t r i a s me1

ANO UE PUUUCACAO 1 9 5 8

ANO DE PUBLICAÇÃO I 9 5 7

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M' SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

■ DO EX.M* SENHOR 1 ' r g l , A m í l c a r

A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Al TOR MULO S o c i é t é d e c o m p t a b i l i t é .su Ut PUUUCA CA O

de F r a n c e

19 58

TITULO H e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e 101 a 104 ANO DE PUULICAÇAO 1958

e comercio n

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA 0

DO EX.M SENHOR H e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M' SENHOR 1'rof. A m í l c a r

A morim

2 . " JORNA DA S DE CONTABILIDADE

2 . " JORNA DA S DE CONTABILIDADE

AUTORFEKREIHA, U o g é r i o F . AUTOR VIDA L, C a e t a n o L e g l i s e d a C r u z TITULO C o n t a b i l i d a d e 111 LLC) La p r o d u c t i v i t é é c o n o m i q u e e t a . c o n t r i b u t i o n d e La c o m p t a b i l i t é ANO Dl l'ITJLICA ÇA O 1958

aplicada

ANO DE PUBLICAÇÃO 1958 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M* SENHOR P r o f . U r . C a e t a n o

DO EX.M' SENHOR P r o f ,

Leglis

2>.,

A mílcar

A morim

J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

2 . ­ ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR P r o b l e m a » p o s t o » a» e m p r e s a » c ­»=> = ­ ­ / . 1'IH'LOtécnicos c o n t a b l l i a t M p e l a ± n a t 1 L u i ç â o de \ \ u UV­TrífUCA CA U 1V58

1K1 BA I" SENIIOK P r o l . A iuUcnr

EX.M SEN1IOK M « v i » t a de C o n t a b i l i d a d e

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POK A MÁVEL CEDÊNCIA

POK A MA U­L CEDÊNCIA 1Kj

T I T U L O U . » ! . » d* c o n t a b i l i d a d e 105 a 1"? ANO DE PUUUCACAO 1959

A morim

e Comerei

1 . . . J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E J . « JORNADAS D t CONTABILIDADE

,i I M K A M U N E S , F r a n c i s c o X a v i e r P r e p a r a ç 9 o « a c o l a r c formação p r o f i s s i o n a l lULLOdo c o n t a b i l i s t a e d o p e r i t o c o n t a b i l i s t a . ANO Dt PUUUCA CA O

1958

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TITULO C a . o s d .

contabllld.d.

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ANO 1)E PUUUCACAO 1 9 6 0 POK A M.WEL CEDÊNCIA

POK A MÁVEL CEDÊNCIA HO EN.M SEMIOK « a v i a t a d e C o n t a b i l i d a d e

AiToK FIHKBIUA ,

e comercie

DO EX.M SENIIOK P r

, JORNA DA S OE CONTABILIDADE 2 . " JORNA OA S OE CONTABILIDADE U IOK SILVA , E. V. G o n ç a l V . B da IIILO i o n t r i n a a

contabilísticas

\NO lit PUUUCA CA O 1959 POK UIA VEL CEIIF.NCIA

TIVULO K t . l B l a d e ■ • » > » » ■ 109 a UH ANO UE PUUUCACAO 196U ,.0K A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SEN'1 IOK P r o l ­

A mílcar

A morii

2 . " 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E \LTOR W L I K M A N S ,

Kr.

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2."' JORNA DA S

J.

DE PUBLICA ÇÃO

)|( FÈ.HH1.IRA , &.

commerciale

comptable

i960

POR A MÁVEL CEDÊNCIA de

Contabilidade

e

Co

Breve ensaio sobre fun ANU Ub I'1'HI.ICA CA O 196I

DO EX. M SENHOR P r o f ,

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR MA GA XUÃKS, y

TITULO

contabilidad

ANU DE PUBLICA ÇÃO

( ontab i 1 idade

de

2.»' J O R N A D A S FEHRKLRA , Introdução

ao

estudo

dos

iTocessoí

de

Fernandes

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de

TITULO

escri

contabilidade

A

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CONTABILIDADE

H o i r i e

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POR A MÁVEL CEDÊNCIA de

DO EX.M

Contabilidade

SENHOR P r o f .

Elnrique

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Rogério

■!.. " J O R N A D A S AUTOR A MORIM,

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de

conta

Jaime

Fernandes

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DE CONTA BILIDA DE

Lopes

11 IULO A m o r t i z a r o u r e i n t e g r a r ? A n á l i s e d e um s u p o s t a c r í t i c a as d o u t r i n a s contabilí ANO DE PUULICA ÇA O 1 9 6 2 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA DU l \.M" SENHOR R e v i s t a

DO EX.M" SENHOR A s s i s t e n t e

de

Rogério

AUTUK V . O V M Í . N ,

Fernandes

11IULÓ ANO

1962

l'OK

l'OK A M W I I . CIDÊNCIA SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

Domingos

J

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Cravi

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE

DU EX.M

A morim

1961

ANU DE PUULICA ÇA O

IIIL'LO A n a l i s i s y s o l u c i o n bilidad superior ANO DE 1'L'HLICA CA O 196I

■\Mt UE PUULICA ÇA O

milcar

2 . ­ ' J O R N A D A S DE ALTOR j - ' t i U i t l l i A ,

Ofélia

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Al TUK F t R R L l R A ,

A

DO EX.M" HENHOK P r o f .

Fe

196I

SENHOR R e v i s t a

ALTOR 1'fc.NA ,

outros

publicações

1961

R e v i s t a de 113 a ! 16 ANO DE PUBLICA ÇÃO

POR. A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M

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POR A MÁVEL CEDÊNCIA Rogério

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\ N u DE PUBLICA ÇÃO

Fe

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TITULO

balanços

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Itll'LO

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

CEDÊNCIA

MA UyUJSS,

da

Fernandes

1961

SENIIOK P r o f .

ALTOR

Rogério

Eduardo

de

DO I X:M" SENHOR P r o f ,

DE CONTA BILIDA DE

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NO Dl PUBLICA ÇÃO )K A MA VEI

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l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

D EX.M

Técnica

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1961

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

IULO

o

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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Fernandes

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l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

DU EX.M* SENHOR R e v i s t a

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DE CONTA BILIDA DE

Rogério

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P U B L I CA Ç Ã O

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internacional

1962

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A

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A morim

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO UE PUBLICAÇÃO

1962

l'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

COR AMÁVEL CEDÊNCIA IH) EX.M" SENIIOK P r o f .

Amílcar

DO EX.M° S E N H O R R e v i s t a

Amorii

TITULO

Calouste

Contabilidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

Gulbenkian

agrícola

global

Rogério

TlrULOLiçoe»

contabilidade

Amílcar

0 método doa m o d e l o s e a da e x p l o r a ç ã o agrícola ANO DE PUBLICAÇÃO 1962

análise

TITULO

Amílcar

de

TITULO A e s c r i t u r a ç ã o

regulamentaçílo

cor

« comércio

1962/63

|>0K AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f . A m í l c a r Amorim

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Geraldo

de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A 1 1 U D A D E AUTOR

la

teórico-prát

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TITULO J o r n a d a . »

de

DO EX.M" SENHOR P r o f .

DO EX.M" SENHOR P r o f .

de

direito

fiscal

F

TITULO

s i s t e m a » de r e m u represent antes ANO DE PUBLICAÇÃO 196)

Rogério

Fernandes

Fern

12." J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E Salvador

estudo 196!»

POR AMAVLL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AlTORFERKl- 1KA, R o g é r i o

Fernande»

TITULO S u p r i m e n t o » , a r a o r t i * a ç 5 e s mais-valias ANO DL 1'UtlLICACAO 1 9 6 ^

provisoes

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M- SENHOR P r o f ,

Fernandes

TITULO R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e 117 a 120 ANO DE PUBLICAÇÃO

1963

ANO DE PUULICAÇAO

M1LA,

1963

í."< J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

Fernandes

AUTOR

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

2 "

Ferreira

balanço»

DO EX.M' SENHOR iTof . R o g é r i o

Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ROCftUE,

Analise

ANO DE PUULICAÇAO

Al TORFF.UKE1RA, K o g e r i o t

AUTOR

Fernandes

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* S E N H O R p r o f .

TITULO A s p e c t o »

geral

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M-' S E N H O R P r o f .

Rogério

AUTORFEHREIRA, R o g é r i o

Mário

TITULO

legal ANU DE PUBLICAÇÃO

Fernande»

1963

DO EX.M0 SENHOR P r o f ,

Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E PEREIRA,

do

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

L o n t ab i 1 i d a d e

AUTOR PERREXHA",

ANO DE PUBLICAÇÃO

1962

DO EX.M" SENHOR P r o f ,

.ie

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR F u n d a ç S o

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR 1LAUL0TTF-, R o b e r t e o u t r o L u c a P a c i o l i sa v i e - s o n o e u v r e e TITULO t r a d u c t i o n e n f r a n ç a i s d u p r e m i e 11(9') a V e n i s e . ANO DE PUBLICAÇÃO 1962

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DO EX.M

SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTORFERREIRA, R o g é r i o rll'UlO A a m a i s ­ v a l i a a

Fernandes

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AUTORFEKHL­IRÀ, R o g é r i o

ANO DE PUBLICA ÇÃO 196^

Rogério ('«mandes

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DO EX.M0 SENHOR P r o f ,

AUTOR FERUE IRA, R o g é r i o

Fernandes

196Í»

Fernandes

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f ,

Rogério Fernandes

Ferreira

UO EX.M" SENHOR P r o f .

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TITULO H i s t o r y of

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ANO DE PUBLICA ÇÃO

196U

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

HO EX.M SENHORProf,

Rogério lernandea

Ferreira

DO EX.M" SENHOR P r o f . A m í l c a r A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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AUTOR

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TITULO R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e a 128 ANO DE PUBLICA ÇÃO I 9 6 5

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

:nj EX.M" SENHOR P r o f . A m i l c a r A morim

DO EX.M* SENHORProf.

TITULO A

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J . * 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO K e v i n t a d e c o n t a b i l i d a d e 121 a 12^ ANO DE PUBLICA ÇÃO 196't

e comércio n»S.

Escri­

1965

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHORProf , A m i l c a r A morim

A m í l c a r A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR FERREIRA , R o g é r i o

AUTOR

Fernandes

TITULO Oa i m p o s t o s s o b r e os r e n d i m e n t o s do lho ANO DE PUBLICA ÇÃO 1965

traba­

TtTULOpiano de c o n t a b i l i d a d e agrícolas ANO DE PUBLICA ÇÃO

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cooperativas

5

POR A MÁVEL CEDÊNCIA ■

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

Rogério Fernandes

125

A m i l c a r A morim

AUTOR S i n d i c a t o N a c i o n a l doa E m p r e g a d o s de t ó r i o do D i s t r i t o de L i s b o a TITULO P l a n o g e r a l de c o n t a b i l i d a d a ANO DE PUBLICA ÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

IK) EX.M' SENHORprof.

e comércio n '

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AI'TOR

DO EX.M" SENHORProf.

Ferreira

AUTOR

Fernandes

TITULO A p r e c i a ç S o de d i f e r e n t e *

Rogério Fernandes

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA , R o g é r i o

AUIOR

Ferreira

TITULO o c o n c e i t o de s u p r i m e n t o e o c ó d i g o do i m p o s t o de c a p i t a i » ANO DE PUBLICA ÇÃO 196k

ProvisSaa

ANO DE PUBLICA ÇÃO

Rogério Fernandes

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA., R o g é r i o

ANO UE 1'UULICA CÀO

comerciai*

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

l'OK A MÁVEL CEDÊNCIA l)() EX.M" SENHOR P r o f .

TITULO

Fernandes

TITULO C o m p a r t i c i p a ç õ e s de s o c i e d a d e s no c a p i t a l s o c i a l de o u t r a s ANO DE PUBLICA ÇÃO 196^

reavaliações

Ferreira

DO EX.M* SENHOR P r o f . A m i l c a r A morim

2."> J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AlTOKiifcKHAKDO, H e r n â n i d a B a r r o s Da carência de módulos universal TITULO billdade do resseguro aceite.

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, TITULO

Uogé

A^regulamerita. técnica das c

ANO U t PUBLICAÇÃO 1 9 6 5

ANO UE 1'UULICACAO

POK AMAVEL CEDÊNCIA

POK AMAVEL CEDÊNCIA

DU EX.M" SENHOR H e v i e t a d e C o n t a b i l i d a d e

DO EX.M- SENHOK 1'rof. 1

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

hRRElRA, R o g é r i o TiiULO C o n t a b i l i d a d e

e

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B 1 L I 0 A D E

Fernandes

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

fiscalidade

Fernandes

TITULO c a s a s j u r í d i c o - c o n t a b i l í a t l e o s pela reforma t r i b u t á r i a

ANO UE 1'UULICACAO 1966

ANO UE 1'UULICACAO

POR AMAVEL CEDÊNCIA

suscitado*

1966

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f , R o g é r i o F e r n a n d e s I

DO EX.M° SENHOR P r p f .

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

INLLOThe e l e m e n t s of

Rogério Fernande.

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DC C O N T A B I L I D A D E

AUTOK oOLDBEHG, L. & V. R. m i l

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

accounting

Fernandes

TITULO C a s o s j u r í d i c o - c o n t a b i l í s t i c o s pela reforma f i s c a l ANO UE PUBLICAÇÃO 1966

ANO UK PUBLICAÇÃO 1966 l'OR AMAVEL CEDÊNCIA

suscitado

POK AMAVEL CEDÊNCIA

IJOfcX.H*SENHOR A s s o e ,

í o r t . de

Técnicos

DO EX.M" SENHOR 1'rof.

AUTOR AMORIM, J a i m e

Fernandes

Tl PULO Casos J u r í d i c o - c o n t a b i l í s t i c o s p e l a reforma f i s c a l

Rogério Fernandes

Ferreira

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

ANO UE 1'UULICACAO

iy6ó

suscitado

Lopes

TITULO NoçîSes b á s i c a s d e c o n t a b i l i d a d e

geral

ANO DE PUBLICAÇÃO _i966

1,966

POR AMAVEL CEDÊNCIA

POK AMAVEL CEDÊNCIA DO EXM SENHOR p r o f .

Rogério Fernandes

Ferreira

UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de C o n t a b i l i d a d e

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR JjiAS, F . C a e t a n o

AUTOR

IIILLO S i t U A ç l o e c o n ó m i c a a f i n a n c e i r a d a s

TITULO Normas d e a u d i t o r i a

ANO DE PUBLICAÇÃO

ANO DE PUULiCACAO 1967

1966

Revista

P a u l i s t a de C o n t a b i l i d a d e

POK AMAVEL CEDÊNCIA

POR AMAVEL CEDÊNCIA DO EX.M* SENHOR P r o f .

Amílcar

Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a d e C o n t a b i l i d a d e

1'IlL'lO R e v i s t a dfi c o n t a b i l i d a d e 129 a l i 2 ANO DE PUBLICAÇÃO . 1966

e comércio

1-OK AMAVEL CEDÊNCIA

e Comércio

2.°' JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR Fi-.RRr.IiiA, R o g é r i i

IXJ EES1* SENHOR P r o f ,

e Comi

TITULO B a l a n ç o s

(estudo e

Fernandes interpretação)

ANO OE PUULICACAO 1 9 6 7 POR AMAVEL CEDÊNCIA

A i n i l c a r Amorim

DO EX-M SETíHORProf.

Rogério Fernandes

Ferreir

2 . " J O R N A D A S OE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA,

AL'TOR FERREIRA, R o g é r i o t e m a n d e s TITULO A n á l i s e

de

ANO DE PUBLICAÇÃO

Roger

Balanço» 1967

I'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

l'OH AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M SENHORProf,

Rogério Fernandes

Ferreira

TITULO A c o b e r t u r a d o o pelos socioi ANO UE 1'UULICAÇAO 1 9 6 7

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Fernande»

prejuízoa

daa

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2."' JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Fernandes

UO EX.M" SENHOR P r o f .

sociedades

Fernandes

TITULO C a s o s J u r í d i c o - c o n t a b i l i s t i c o s s u s c i t a d o » p e l a r-elorma f i s c a l ( c a s o n» l i ) ANO OE PUBLICAÇÃO 1 0 6 7

-

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA nu EX.M SENHOR P r o f .

Kogério Fernandes

Ferreira

DO EX.M" SENHOR P r o f • R o g é r i o F e r n a n d e s

2.» JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Fernandes

Ferre ira

AUTOR FEKRE1RA, K o g é r i o

Fernandes

HIUI.OLasos j u r l d i c o - c o n t a b i l í s t i c o a SL p e l a r e f o r m a f i s c a l ( n » s . 7 « ») ANO DE PUBLICAÇÃO 1967

TITULO O l u c r o t r i b u t á v e l d a s e m p r e s a s de e x p l o r a ç i í o p l u i i e n a l

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M0 SENHOR P r o f , R o g é r i o

2."

Fernandes

ANO UE PUBLICAÇÃO

1967

DO EX.M SENHOR P r o f .

Rogério

'ABILIDADE

2 . " JORNAD/

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR SOUSA, L. R e b e l o de

AUTOR

TITULO

Angola

TITULO R e v i s t a T é c n i c a

1967

ANO UE PUBLICAÇÃO

Moedas de

ANO DE PUBLICAÇÃO

UO EX.M" SENHOR P r o f .

A m í l c a r Amorim

DO EX.M° SENHOR R e v i s t a

2."

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E (iENAKI,

número 1

ao p e r t

básico

Contabilidade

e

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO

I.;i

eficiência

ANO UE PUBLICAÇÃO

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 6 7

de

las

empresas

y

1957

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR p r o f .

de

ALITOR VIDAL, C a e t a n o L e g l i a e da C r u z

Dreno

TITULO I n t r o d u ç ã o

Ano 1

1-967

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

Fernandes

Amílcar

Amorim

UO EX.M* SENHOR P r o f .

Ur.

Caetano

L

da C

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

AI ION

ITT a 136

ntabilidade

y contabilidad

ANO DE PUBLICAÇÃO

ANO DE PUBLICAÇÃO 1967

1)0 EVM

Amílcar

1968

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f .

TITULO F i n a n z a a

Amorim

SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

Comércio

2 . ­ " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR F E R R E I R A ,

■Mi Ok ilICLOTécnica

ANU DE l'UULICA CA O

1968

SENHOR H e v i s t a

de

Contabilidade

e

Comércio

UO EX.M* SENHOR P r o f .

TITULO A

Rogério

tributação

ANU Ut­ l'UULICA CA O

das

AUTOR F E R R E I R A ,

Fernandes transacções

de

mercadoria»

196B

Fernandes

Ferreira

Rogério

Fernande»

TITULO C a s o s J u r í d i c o ­ c o n t a b i l í s t i c o a suscitados pela reforma fiscal ( c a s o n* 1 7 ) ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 6 8 1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M

Rogério

2 . ­ J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AL'TORFKRRKIRA,

Fernandes

!>OR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA IX) EXM

Hogério

niULOCaao» j u r í d i c o ­ c o n t a b i l i s t i c o s suscitados pela reforma fiscal ( c a s o n * 12 e 1 3 ) ANO DF PUBLICA ÇÃO 1 9 6 8

contable

SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

Ferreira

DO EX.M" SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR F t R H h I R A , AlIUKFtKRtlKA, TITULO l e m a s

Rogério

de

gestão

ANU DK PUBLICA ÇÃO

Rogério

Fernandes

lernandea de

TJlULOCasos j u r f d i c o ­ c o n t a b i l í s t i c o s suscitados pela reforma fiscal ( c a s o n? 16) ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 6 8

empresas

1968 1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA

1'UK A MÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M" SENHOR P r o í . IXJ EX.M

SENHOR P r o í .

Rogério

Fernandes

F E R R E I RA ,

Rogério

AUTOR A M O R I M ,

Fernandes

TITULO Com v i a t a a u m a e v e n t u a l contabilística (algumas ■\NO UE l'UULICA CA O 1 9 6 8

TITULO No.çg.aa

normalização notas)

Rogério

Fernandes

Lopes de

contabilidade

geral

1966

UO EX.M" S E N I I O R R e v i S t a

Ferreira

Rogério

de

Contabilidade

e

Comércio

e

Comércio

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR C O L L E ï t ,

Fernandes

I1ULO

Haverá " l i q u i d a ç ã o " nas sociedades fundem ou são i n c o r p o r a d a s 7 ANO DL PUUUCA CA O 19Ó8

que

se

TÍTULO R e v u e

J.

belge

ANO DE PUBLICA ÇÃO

de

la

comptabilité

1968

l'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA IXJ EXM

Ferreira

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

SFNHORProf.

AUrORFERKEXRA,

Jaime básicas

ANO DE PUBLICA ÇÃO

l'OR AMÁVEL CEDÊNCIA 1X1 EX.M

Fernandes

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

Rogério

Ferreira

SENHOR P r o f .

Rogéiio

2 . » JORNADAS P I

Fernandes

Ferreira

DO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

Contabilidade

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

CONTABJLIOADE

AUTOR r t K K F I l t A ,

Rogério

Fernandes

ACTOR

llll 10 H f v l s t a

de c o n t a b i l i d a d e

137 « l \ °

ANU UE PUBLICA ÇÃO

e comércio

n»s.

TÍTULO l i a l a n ç o s

(estudo

ANO Dfc l'UULICA CA O

e

interpretação)

1969

1908 l'OR A MA VFL CEDÊNCIA

I < U­r

■>■'. WEL CEDÊNCIA

UÛ.EX­M" S E N H O K P r o í ,

A atllcai

A mo» í »

DO EXM

­I.MiOR l ' r o f .

Rogério

Fernandes

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

7.-'

Fernande»

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORFLURËIRA, H o g é r i o

Fernandes

'IllULOCasos j u r í d i c o - c n t a b l l í s t i o O B BU p e l a r e f o r m a f i e a i ( c a s o n» 2 l ) ANO Dl PUULICACAO 1969

TllULO C a s o » j u r i d i c o - c o n t a b i l í s t i c o s s u s c i t a d o s p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n? 20) ANO DE PUliUCAÇÁO 1969

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOK P r o f ,

Roger

DO EX.M* SENHOR P r o f j

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE MTOR FERREIRA, H o g é r i o

AUIOR FEHHEIRA, H u g é r i o

1969

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M SENHOK P r o f .

Fernandes

TllULO A n á l i s e de

balanços

ANO OE PUULICACAO

1969

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

Hogério Fernandes

Fer

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, Hog r i o

DO EN.M" SENHOR P r o f .

Hogério Fernandes

AUTOK FF.KHEIHA, H o g é r i o

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

Fernandes

TlTULO O t r a tamen t o c o n t a b i l í s t i c o

Ferreirí

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M" SENHOR 1'rof,

letras

hogério Fernandes

AUTOR VAHTLNS, Armando

TITULO J o r n a l do t é c n i c o d e c o n t a s e d a e m p r e s a n » s . 1 a 2h ANO DE PUULICACAO 1969

TITULO Compêndio cie c o n t a b i l i d a d e

POK AMAVE!. CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA S u p . de C o n t .

e Administração

JORNADAS DE CONTABILIDADE Lqp

Ferreira

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR

AUTOR AMORIM, J a i m e

das

ANO DE PUULICACAO 1969 POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r o f , H o g é r i o F e r n a n d e »

1

ANO DE PUBLICAÇÃO

1969

UO EX.M* SENHOR P r o f .

Pires

"

A m í l c a r Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUrORFERRKIRA, R o g é r i o

Fernandes

TllULO U i g r e s s S o a t r a v é s tabllldade

T t r U L O l n i c i a ç a o à t é c n i c a c o n t a b i l i s t i<

ANO DE PUULICACAO 1969

ANO DE PUULICACAO 1970

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO IX.M° SENHORHevista d.

DO EX.M-' SENHOR P r o f .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Kogério Fernandes ;

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERUEIRA, H o g é r i o 1IULO H e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e I ' l l a IkU ANO DE PUULICACAO 1969 POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO IX.M" SENHOR P r o f .

Ferrei

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

TllULOcaspa j u r í d i c o - c o n t a b i l i s t l c o s s u s c i t a d o p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n» 18 e 19) ANO DE PUULICACAO 1969

DO EX.M* SENHOR I n s t ,

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernande»

TllULO O r ç a m e n t o » ANO Dl 1'UliLICACAO

Rogério Fernandes

Fernande»

TITULO C a s o » J u r í d i c o - c o n t a b i l í s t i c o s « 23) ANO Dl PUULICACAO 1970

(ca

PGR AMÁVEL CEDÊNCIA A m í l c a r Amor

DO IX.M° SENHOR P r o f . R o g é r i o F e r n a n d e s

Fe

2 . a l J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR F E R R E I R A ,

Rogério

ALTORF! ' " ' « I R A ,

Fernandes

Tll'ULO

TITULO

Provisoes

ANO Dl

PUULICAÇAO

ANO Dr. I ULICAÇAO

1970

IJU EX.M" SENHOR P r o f ,

Rogério

Fernandes

Hogério

ANO UE PUULICAÇAO

da

valorirae t r i a

da

197O

TITULO J o r n a l d o t é c n i c o d e n » s . 2 5 a 1*8 ANO DE PUULICAÇAO 1970

Hogério

Fernandes

FERREIRA,

1IIULO C a s o s

Rogério

(caso

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA Rogério

Fernandes

Fernando

V.

Gonçalves

TITULO C u r i o s i d a d e s , v e l h a r i a s bilísticas ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 7 0

Ferre

1)0 EX.M" SENHOR P r o f ,

e

AUTORFERREIRA,

«ilude*

TITULO A u t o f

Amílcar

Hogério gestão

ANO DE 1'UULICAÇAO

Amorim

DO EX.M" SENHOR r ' r o f ,

Fernandes

de

empresas

AUTOR Vol.

I

1971

FEHHEIRA,

TITULO E s t u d o s

Ferre

Hogeri

de

gesta

ANO DE PUULICAÇAO

Hogério

Fernandes

Ff

L971

LK) EX.M SENHOR P r o f .

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE Hogério

ANO DL PUULICAÇAO

Fernandes

1'OK AMÁVEL 1 EUÊNCIA

SENHOR P r o f .

l g

Hogério

' J O R N A D A S DE CONTABILIDADE

Fernandes

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

VIIV LO b a l a n ç o »

Kogério

inanciamento

ANO DE PUULICAÇAO 1 9 7 1

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

FEHHEIRA,

Am

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f ,

ACTOR

1970

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

da

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

DC) EX.M

.: AiJn: I u • i l H ç l o

ntahilidade

TITULO B e . v t B . t a II45 a 1 * 8 ANO DE PUBLICAÇÃO

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

de

(.1

l'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f .

TIIXLOTeraaa

de

AUTOR

jurídieo-contabilísticoe

AUTOR F E R R E I R A ,

up.

2 . » J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

e 25) , ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 7 0

AUTOR S I L V A ,

cor

Fer

2 . " J O R N A D A S DF C O N T A B I L I D A D E AUTOR

Fe

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA NO EX.M* SL-MIOK ) „ „ ( . .

SENHOR P r * r '

Fernandes

2 . - J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M

Hogério

Fernandes

fiscais

tências

ística

197O

Dl) EX.M" SENHOR P r o l .

!

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE

TITULO A s p e c t o s

Fernandes

con tab il

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AlTOR F E R R E I R A ,

Hogério

.Mudlizaçio

e s t a

°

Ho,

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

AUTOR

financeira)

FEHHEIRA,

Hogério

TITULO N o r m a l i z a ç ã o

1971

ANO DE PUULICAÇAO

Fernandes

contabilística

1971

POK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M

SENHOR P r o í .

Hogério

Fernandes

Fe

UO EX.M

SENHOR P r o f .

Hogério

Fernandes

Ferr

2 . J ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

VIDAL,

TllULO A

Laetano

distribuição

ANO Dl: PUBLICAÇÃO 1'OK

Legliae

da

e

custo

o

seu

2 . ° ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Lruz

SILVA,

TITULO

Contabilidade

D r . C a e t a n o I,, da C r u z

Vidal

PUBLICAÇÃO

i)i

geral lyyi

LIHOWN,

Richard

TITULO A h i s t o r y

técnic 72

accounting

ANO DE PUBLICAÇÃO

1971

Amílcar

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOR

o

Gonçalv

UO EX.M' S E N H O R p r o f .

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J o r n a l do n'a. 1*9 a

V.

1'OIÍ AMÁVEL CEDÊNCIA

AMÁVEL CEDÊNCIA

L'LO

F.

ANO DE l'1'UUCAÇAO

1971

Di) EX.M" SENIIOHProf,

2."

ALTOR

\MAVEL CEDÊNCIA

l'OK

<Í.MU SENHOR J.na

UO EX.M" S E N H O K R e v i s t a

2."

de

Con1 ah í l i d a d e

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

TITULO p r o f i s s i o n a l ANO DE PUBLICAÇÃO

do c u r s o g e r a l do...

1957

a

1971

Revue Belge formatique

de

la

Ami 1 c a r A

mo r i m

DO

de

ACTOR contabilidade

e

comei

1971

Amílcar

ANO UE 1'UliLICAÇAO

Fernandes real

Hogério

Rogério

Fernandes

Fe

Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

do

AU EOli

Fernandes

imobilizado

e

aumei

TITULO J o r n a l do t é c n i c o de c o n t a s e da e m p r e s a ANU DE PUBLICAÇÃO J " ! "

1972

0

d e

^ 7 1

a

Junho

de

DO EX.M0 SENHOR J o r n a l T . C o n t a s e d a E m p r e s a

1)0 EX.M SENHOR P r o f ,

Rogério

F e r n a n d e s Fe

2 . " J O R N A D A S DE

CONTABILIDADE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E IUKFEHREIRA,

Rogério

TITULO A m o r t i z a ç õ e s

do

AUTOR F L K R E . I R A ,

Rogério

TITULO

das

fcvoluçao

rendas

das

e

outro

habitações

imobilizado 1972

1972 POR AMAVH

1'OK AM WEE CEDÊNCIA

UO EX.M IH) EX.M

Fernandes

Fernandea

ANO D t PUBLICAÇÃO \ N O DE PUBLICAÇÃO

1972

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

M

Cc-mérc

1972

DO EX.M" SENHOR P r o f .

TITULO M a i s - V a l í a s capital

e

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M' SENHOR p r o f .

Contabilidade

TITULO A t r i b u t a ç ã o do l u c r o ANO DE PUBLICAÇÃO

ANO UE PUBLICAÇÃO

FERREIRA,

1" i n -

2,»' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FEBREIRA, R o g é r i o

2."

et.de

1971

X.M" SENIIOK R e v i s t a

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

H e v i s t a de l'i9 a 152

comptabilité

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* S E N H O R . P r o f . .

2."

TITULO

ANO DE PUBLICAÇÃO

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR

account

AMÁVEL CEDÊNCIA

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR

TllULO

and

1971

SENHOR P r o f ,

Hogério

Fernandes

CEDÊNCIA

SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandea

Fer

1."

AUTOR F t . l t R h . I H A ,

Rogério

MIVLO i n c e n t i v o s \\()

2 . J 1 J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ao

Db ITULICA C/A O

Fernandes

AUTOR F E U R E I U A , T1ULO A l u d a

reinvestimento

Rogério

Fernandes

revisores

oficiai»

ANO UE PUULICA ÇA O

1972

de

conta»

1972

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OK A MÁVEL CEDÊNCIA DU IX.M" SENUOK P r o f ,

Kogério

Fernandes

Fer

DO EX.M° SENHOR 1 ' r o f .

Fernandes

AUTOR

l!IL'LO P i a n o s de c o n t a s e n o r m a l i z a ç ã o bllidadea ■WO DE PUULICA ÇA O

Rogério

Fernandes

Ferrelr

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

\l lOR ri.KKi.IHA , K o g é r i o

das

SILVA ,

TITULO

F.

V

Imobilizaqa

1972

COR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M' S E N I I O K P r o f .

Rogério

Fernandes

Fer

Itogério

sistema

A

dministrées

duplo

contabilfe

TITULO H e v i s t a

de

contabilidade

ANO UE PUBLICA ÇÃO

e

comei

1972

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r o f .

Kogério

Fernandes

Ferreira

DO EX.M* SENHOR P r o f .

Hernâni sobre

os

revisores

A mílcar

A morim

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE

TITULO n e f l e x S e s

e

AUTOR

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

ALTOR C A R U U E J A ,


2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

"111ULO E x e m p l i f i c a g 5 o d o tico ANO UE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 2

Sup.

DO EX.M* SENHOR I n s

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE AUTOR F E R R E I R A ,

os

ALTOK

F E R R E I RA ,

TITULO

Balanços

Kogério (gestão

Fernandes financeira)

ofi. ANO UE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 3

ANO UE PUBLICA ÇÃO

1972 1'OK A M.WEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M- SENHOR 1 ' r o f . UO EX.M" SENHOR R e v i s t a

de

AUTOR UA R Q U E JA ,

rliULO

Reflexões bilidade ANO UE PUULICA ÇA O

sSoa

princípios

de

1972

de

Contabilidade


de

ternandea

Mário

I1IULO

■. o n t a b i l i d a d e

do

Carpo

por

e

outro

d e c a i nue

IH) TX.M* SENHOR P r o f .

geral

e

ou

de

c

1973 ,.

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ALTOR T1TUL0

FLKKi. ii d e

ANO Ut H ISL1CA CA O

1972

plano

EX M Sb s

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E PKRES,

WUVEL CEDFNCÍA

Rogério

TITULO A n t e p r o j e c t o

POK A MÁVEL CEUP.NCIA

U IOK

1'OK

FERREIRA ,

ANO UE 1'L'lll.lCA CA O

DO EX.M' SENHOR R e v i s t a

UE i'I'BLICA ÇA O

Ferreir

Hernâni sobre

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

\Mi

Fernandes

2 . " J O R N A D A S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E ALTOR

Kogério

Contabilidade

da 1V/J

1'OK A M.WEL CLUENCIA A mílcar

A morim

IH) ES M SENHOR P r o l ■ "

mandes

Fe 1

1

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FEJíUi llíA, 'IHULOr.asos -\N0 Ul 1't'IJLICACAO

1973

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DU EX.M

líog

luríd,.:

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

SENHOR I r o l .

DO EX.M° S E N H O R P r o f .

Rogé

2 . J ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORFhHUEIRA, H o g é r i o

Fernandes

AUTOR FERREIRA, H o g é r i o

Fernandes

lIlULOCasos j u r í d i c o - c o n t a b i l i a t i c o s su p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n« 28) ANO DE PUULICAÇAO 1 9 7 3

lIlULOCasos j u r í d i c o - c o n t a b i l i s t i c o s s u s c i t a d o s p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n» 26 ) ANO UE PUULICAÇAO 1 9 7 3

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" S E N H O R P r o f ,

Rogério

Fernandes

f

DO EX.M" SENHORPrêf,

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, H o g é r i o

ANU DE PUULICAÇAO

AUTOR n»

9

1973

TITULO J o r n a l d Q t é c n i c o de c o n t a s e da n ? s . 85 a 102 ANO DE PUULICAÇAO

DO EX.M' SENHORProf.

Hogério Fernandes

Fer.

DO EX.M" SENHOR I n s t .

lIlULOContabilidade g e r a l

empresas

^ 7 3

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TllULO R e v i s t a de 157 a 160

contabilidade

ANO DE PUULICAÇAO

1973

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r o f ,

Amílcar

Amorim

DO EX.M' SENHOR P r o f ,

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR AUELLO, A l e j a n d r o IllULO I m p u e s t o s e

AUTOR CARQUEJA, i l e r n a n l

inflación

0.

TlTULOHeílexoes s o b r e os r e v i s o r e s contas ANO Db PUULICAÇAO 1973

1973

oficiais

de

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M- SENHOR P r o f . A m i l c u r

Amorim

DO EX.M-" SENHOR R e v i s t a

2."

2 . " J O R N A D A 5 DE C O N T A B I L I D A D E

CARQUEJA,

A m U c a r Amo

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Pedro»

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

AlTOR

e Adi

AUTOR

Louro e do

S u p , de > o n t .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR LOURO, A l b e r t o M a r t a

ANO DE PUULICAÇAO

1973

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUULICAÇAO

ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

TllULO E s t u d o s d e g e s t ã o f i n a n c e i r a

Hogério Fernandes

subre

\No Dl. I UliLICAÇAO

1V73

contabilidade

geral

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

TITULO S o c i é t é

de c o m p t a b i l i t é

,\N0 DE PUULICAÇAO

de

franco

W*

POR AMÁVEL Cl DESCIA

I'UK A M U E ! . CEDÊNCIA

IH) EX.M SENHOR R e v i s t a

e Comércio

AUTOR

líernánl

TllULO R e f l e x õ e s

de C o n t a b i l i d a d e

de < o n t a b i 1 i d a d e e Co

DOÍAM

SENHOR K e v i s t a

de

Contabilidade

e

Lomé

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

TITULO Revu* f r a n ç a i s e

de c o m p t a b i l i t é

ANO DE PUBLICAÇÃO 197l»

portuguesa

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 ^

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M,; SENHOR Revista de Contabilidade

e Comércio

DO EX.M° SENHOR P r o f . R o g é r i o F e r n a n d e s

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA , H o g é r t o F e r n a n d e » Adenda ( l e g i s l a ç ã o f i s c a l r e c e n t e ) A . t r l b u ­ TlTULO t a ç B o do l u c r o r e a l e d e f i s c a l i d a d e d a ANO UL^PfJBLIcÂçA O

Fernandes

TITULOpanorama a c t u a l d a f i s c a l i d a d e

197^

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR TITULO J o r n a l do t é c n i c o d e c o n t a s e d a e m p r e s a n t » . 103 « 1 1 ^ ANODE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 ^ POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o f .

Rogério Fernandes

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M* SENHOR .Inst.. S u p , d e Cont.. e A d m i n i s t r a ç ã o

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA , R o g é r i o F e r n a n d e »

AUTOR FERREIRA , R o g é r i o F e r n a n d e s

TllULOTemaa é c o n o m i c o ­ s o c i a l e empresas Vol. I l l

TITULO E s t u d o s d e g e s t ã o

e de g e s t ã o de

ANO DE PUBLICA ÇÃO

1

financeira

97l*

n t 11

■

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 4 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

COR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR P r o f ,

Rogério Fernandes

Ferreira

Ferreira

AUTOR A MORIM, A m í l c a r TITULO. C o n t a b i l i d a d e

n * 10

ANO DE PUBLICA ÇÃO

ANO DE PUBLICA ÇÃO 197 1 »

mecanizada

197V75

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M1 SENHOR P r o f .

Rogério Fernandes

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA , R o g é r i o F e r n a n d e s TITULO E s t u d o » d e g e s t ã o f i n a n c e i r a

DO EX.M" SENHOR P r o f .

Rogério Fernandes

Ferreir»

DO EX.M* SENHOR P r o f .

A m í l c a r A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DC C O N T A B I L I D A D E

AUTOR....««MB.LE,. J o h n

AUTOR

TITULO R e v i * * * d e c o n t a b i l i d a d e l o i a 161* ANO DE PUBLICAÇÃO J.97I1

e comércio

nf».

ANO DE PUBLICA ÇÃO. 1 9 7 5

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO hX.M* SENHOR P r o f . A m í l c a r A morim

DO EX.M" SENHOR P r o f .

TlVUlORevisores o f i c i a i s

AUTOR ESTA "CIO, F e r n a n d o

Fernandes de contas

A m í l c a r A morim

2 . " ' J O R N A D A S !1E C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D / S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

(ilj)

ANC : E PUBLICA ÇÃO 1 9 7 ! »

TITULO A a n á l i s e b e n e f í c i o a ­ c u s t o s projectos agrícolas ANO DE PtlÍLICAÇAO 1 9 7 5 POR A ,\1A Vfit CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA [.'O .JÍM* SENHOR ETOS,

TITULO L r a u d i t . s o c i a l a i i s e r v i c e d ' u n management de s u r v i e

Rogério Fernandes

Ferreira

DO EX.M' SENHOR p r o f .

A m i l c ò r A morim

aoclai» de

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

remains

AU TOR FERREIRA, R o g é r i o F e r n a n d e s

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 7 5

TlTULOTemas e c o n ó m i c o - p o l í t i c o s e de g e s t ã o e m p r e s a s V o l . IV ANO UE PUULICACAOI.975

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

IX) EX.M" SENHOR ProJ;, R o g é r i o F e r n a n d e s . F e r r e i r a

DO EX.M0 SENHOR P r o f „ R o g é r i o F e r n a n d e s

TtlULO N o r m a l i z a ç ã o

contabilística

de

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

. > J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o F e r n a n d e *

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

TITULO . E s t u d o » de G e s t ã o F i n a n c e i r a

TtTULOC.aa.ft- J u x i d i c o - c g n t a b i l i s t i c o s s u s c i t a d o s p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n° 29) ANO DE PUULICACAO 1 9 7 5

ANO DE PUULICACAO

1975

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M° SENHOR P r o * . R o g é r i o F e r n a n d e s

Ferreira

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, R o g é r i o TITULO

A inflaçSo

DO EX.M" SENHORp.r.p.f:..

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

Fernande»

versus património

e

resultado»

TITULO C o n t a b i l i d a d e ANO DE PUULICACAO

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r o f .

Rogério Fernandes

Ferreira

industrial

Tomo

II

DO EX.M0 SENHOR I n s t ,

Ferreira

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Fernandes industrial

Tomo I

1976

DO EX.M" SENHOR P r o f .

AUTOR S y n t e c o r g a n i s a t i o n e t TITULO R e g a r d s . s u r

ANO DE PUBLICAÇÃO . . 1 9 7 6

ANO UE PUULICACAO .

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

Rogério Fernandes

Ferreira

2 . * ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Ferreira

le bilan

formation social

1976

DO EX.M- SENHOR P r o f . . A m í l c a r Amorim

...

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

Ttl'ULO Temas e c o n ó m i c o - p o l í t i c o 9 empresas Vol. V ANO DE PUULICACAO 1976

Rogério Fernandes

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

financeira

AUTORABSociação P o r t u g u e s a d o s T é c n i c o s de

e de g e s t ã o

de

TITULO J o r n a l de

Contas

contabilidade

ANO UE PUULICACAO 1977

n t s

.

1 a 9

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.MJ SENHOR P r o f .

e Administração

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M0 SENHOR P r o f . R o g é r i o F e r n a n d e s

DO EX.M'' SENHOKProf.

S u p . de C o n t .

TITULO C a s o s de c o n t a b i l i d a d e ANO UE PUULICACAO

1976

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

TITULOGestSo

1975

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

Fernandes

mULOCasoa da c o n t a b i l i d a d e

da

industrial

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

R o g é r i o Fe.rna.Bde9. F e r r e i r a

AUTOR SILVA, F . V. G o n ç a l v e s

ANO DE PUULICACAO 1 9 7 5

ANO UE PUULICACAO

Fernandes

Rogério

Fernandes

Ferreira

DO l.\.M° StMIOKAsloç. P o r t ,

d o s T é c n i c o s de

Contas

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR FERREIRA , R o g é r i o

Fernandes

TITULO I n i c i a ç ã o à t é c n i c a ANO DE PUBLICA ÇÃO

AUTOR MA TOS, F r a n c i s c o J . TlTULQ C o n t a b i l i d a d e

contabilística

W ?

ANO DE PUBLICA ÇÃO

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

da

Silva

analítica

Í977

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR P r o X . R o g é r i o F e r n a n d e s

Ferreira

DO EX.M* SENHOR P r o f .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA , R o g é r i o

2 . " ' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Fernandes

TITULOTemaa e c o n ó m i c o ­ p o i í t i c o s e u p r e s a i V o l . VI ANO DE PUBLICA ÇÃO 1977

A m í l c a r A morim

AUTOR

e de g e s t ã o

de

TITULO . . R e v i s t a de c o n t a b i l i d a d e 165 a 168 ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 5 / 1 9 7 7

e comércio

n*s.

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M0 SENHOR P r o f ,

Rogério Fernandes

Ferreira

DO EX.M* SENHOR Prof'... A mUca.r A morim

a . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE AUTOR FERREIRA , R o g é r i o

2."

Fernandes

AUTOR BLIND,

...

J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Serge

TlIULOcaao» J u r í d i c o ­ c o n t a b i l í s t i c o s s u s c i t a d o s p e l a r e f o r m a f i s c a l ( c a s o n " 30) ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 7

TITULO B i l a n s o c i a l e t m e s u r e du r o l e s o c i a l 1'entreprise ANO DE PUBLICA ÇÃO 1977

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

ZX.M' SENHOR p r o f .

Rogério Fernandes

Ferreira

DO EX.M* SENHOR P r o f . A m i l c a r A morim

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORAssociação P o r t u g u e s a d o s T é c n i c o s de IlrULO

J o r n a l de

Contas

n«*.

AUTOR MA RQUÊS, Edmond TITULO I,e b i l a n s o c i a l cité ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 8

contabilidade

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1978

IO a 2 1

DO EX.M" SENHORAeaoç, P o r t ,

do» T é c n i c o * de

Contas

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR 2as.

la

DO EX.M* SENHOR P r o f . A m i l c a r A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR A (.ta6

1*nomme, l ' e n t r e p r i s e ,

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

TlrUI­0

de

TITULO A

j o r n £ l l jaa dL Contabilidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

S a n t o s , Maria iielena Carvalho

ANO DE PUBLICA ÇÃO ... 1 9 7 8

igy&

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M­' SENHOR I n s t . Sup. Contabilidade e A oniniscraçao

DO EX.M* SENHOR P r o f .

2 . " JORNA DA S DC CONTA BILIDA DE AUTOR A«jii>cia.t Loa F r a n ç o i s e d e s C o n s e i l l e r s Direction 111 L'LO i , e s r a t i o s s o c i a u x

■

A m i l c a r A morim

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE de

AUTOR M i n i s t é r i o de H a c i e n d a

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 8

TITULO p i a n G e n e r a l de c o o t a b i l i d a d analítica ANO UE PUBLICA ÇÃO 197a

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO UíA t* .SENHOR P r o f .

A m i l c a r A morim

dos

moeda {.evolução do c o n c e i t o d a moeda)

DO 1­X.M* SENHOR P r o f . A m i l c a r A morim

o

contabilidad

2 . " JORNA DA S DE CONTA BILIDA DE

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR YiGNQLLE,

Yves

AUTOR

TTULO Le b i l a n ,

social

TITULO

Contabilidade

Comercial

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1978

ANO DE PUBLICA ÇÃO .1979

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* SENHOR .fcr.O.f. A m U c a r A morim

DO EX.M* SENHOR A. s . s . o ç , P o r t ,

de T é c n i c o s d«

Contas

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTORAesoeiasSo P o r t u g u e s a de T é c n i c o s de

Conta

AUTOR

TllULO J o r n a l de C o n t a b i l i d a d e

TITULO C o n t a h l l l d a d e b á s i c a

ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 9

ANO DE PUBLICA ÇÃO

«•■ .­22, » 33

1979

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

1'OR A MÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M­ SENHOR A.» J.O.C.. . . P o r t .

d« T Á c n l c a ­ . d e

Contas

DO EX.M* SENHOR As s o c . Port, ....de T é c n i c o s , d e C o n t a s

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR MONTEIRO, Mart l u

Noel

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o F e r n a n d e s

TITULO p e q u e n a « l a t i r i a

da

TlTULOAuditores e r e v i s o r e s

contabilidade

(oficiais)

de

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

l>OR A MÁVEL CEDÊNCIA L>0 EX.M* SENHORAssoc. P o r t ,

de T é c n i c o s d*

Contas

AUTOR HUMBLE, J o h n e

DO EX.M" SENHOR P r o f .

outros

AUTOR As s o c i a ç ã o

TITULO R e s p o n s a b i l i d a d e s o c i a l empresa ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 7 9

(pública)

Rogério Fernandes

Ferreira

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

da

­

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOH P r o f . A m í l c a r A morim.

DO EX.M" SENHORA s

2 . " JORNA DA S D£ CONTA BILIDA DE

Técnicos de Cantas

Portuga

ntatai 1 idade TlTULOBoletlw d. £11* I'm í . a i ; u e s ­ C h i n ê s ) ANO DE PUBLICA ÇÃO .1980,

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

(publlcaçEo

TITULO H a v i l t a d« c o n t a b i l i d a d e 169 a 172

e co

1977/1979

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

(publicação

Contas bllln­

DO tX­M" SENHORA ssoc. P o r t ,

de T é c n i c o s d e

ContaB

A morim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ACTOR U n i ã o E u r o p é e n n e d e s e x p e r t s c o m p t a b l e s économiques et f i n a n c i e r s IHULO R e c o m e n d a ç õ e s d e r e v i s ã o c o n t a b i l í s t i c a ANO DE PUBLICA ÇÃO . 1 9 7 9

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

A U T O R A . e o c i . ç a o P o r t u g u e s a de T é c n i c o , de

Cont­

a i ULOBoletim de c o n t a b i l i d a d e

bilin­

(publicaçSo

gue P o r t u g u e s ­ C h i n e s ) ANO DE PUBLICA ÇÃO 1 9 8 0 POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M" SENHOR P r o f . A m i l c a r

TITULO B o l e t i m de c o n t a b i l i d a d e gue P o r t u g u e s ­ C h i n e s ) ANO DE PUIiLICA ÇA O 198O POR A MÁVEL CEDÊNCIA

POR A MÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR P r o f . A m í l c a r

bllln

Port.... de T é c n i c o s , de....Contas

AUTOR As s o c i a ç ã o P o r t u g u e s a de T é c n i c o s da

ANO DE PUBLICA ÇÃO

contas

ANO DE PUBLICAÇÃO 197.9.

ANO DE PUBLICA ÇÃO ..1979

A morim

UO EX.M* SENHORAssoc. P o r t ,

de Técnicos de

Contas

2 . " JORNADAS OE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS OE CONTABILIDADE AUTORAssociacao P o r t u g u ê s » de T é c n i c o s de C o n t a s TITULO J o r n a l d »

TUULO R e v i s t a de c o n t a b i 1 id-,de 173 a 176 ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 7 9 / 1 9 8 0

contabilidade 1

ANO UE PUBLICAÇÃO .19SO

n t a . J * a 45

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M* SENHORA.sapç.. P o r t ,

de T é c n i c o a ...de C o n t a s

TlTULOMexcadoa c u s t o s

AUTOR SUDREAU,

da

«política

A m í l c a r Amorim

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR SILVA, F . V. G o n ç a l r e a

DO EX.M* SENHOR P r o f ,

Pierre

TITULO La r é f o r m e d e

de vendas

l'entreprise

ANO DE PUBLICAÇÃO 198O

ANO UE PUBLICAÇÃO. 198O

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M* SENHOKA.S9QC. P o r t ,

de T é c n i c o s d e C o n t a

UO EX.M' SENHOR P r o f ,

A m í l c a r Amorim

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR AMORIM, A m í l c a r TITULO i n f l u e n c i a d a f i s c a l i d a d e n a f o r m a financiamento das empresas ANO UE PUBLICAÇÃO 198O

de

Rogério Fernandes

Ferreira

AUTOR SÁ\ A. L o p e s de TITULO A s p e c t o , c o n t á b e i a dência mineira ANO DE PUBLICAÇÃO 198O

DO EX.M* SENHOR 1'rof, A m i l c a r Amorim

2." JORNADAS OE CONTABILIDADE

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE

no p e r í o d o d a i n

TITULO A c o n t a b i l i d a d e do i m p o s t o s o b r e o v a l o r a c r e s c e n t a d o (IVA) ANO UE PUBLICAÇÃO l ? 8 l POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M* SENHOR P r o f .

ANO DE PUBLICAÇÃO 198O POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR A.MAVLL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR p r o f .

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19 81

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M- SENHOR R e v i s t a de C o n t a b i l i d a d e

e Comércio

DO EX.M* SENHOR A s s o c . P o r t ,

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2 . " JORNADAS OE CONTABILIDADE 2." JORNADAS OE CONTABILIDADE AUTORA-OCiasIo P o r t u g u e s a d . t é c n i c o de C o n t a s TlTULOJornel d e

contabilidade

ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 8 1

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX.M* SENHORA

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AUTOR CORRKIA, A r l i n d o N. M. TITULO I n t r o d u c S o ao i-npoat c e n t a d o (IVA) ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 8 1

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M* SENHOR * • • • « «

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Técnicos de Contas

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE

AUTOR FERREIRA, Rogério Fernandes Reflexões sobre princípios contabilíatic riTULO e ajustamentos monetários em período de lnflaçSo ANO DE PUBLICAÇÃO i 9 81

TITULO

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOR Assoc, Port, de Técnicos de...C.ont

DO EX.M* SENHOR I n s t , . Sup. Contabilidade. e.Admini!

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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Fernandes

TITULO I n t r o d u ç ã o a um c u r s o de g e a t a o

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1982

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COR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M- SENHOR P r p X .

Rogério Fernandes

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J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

DO EX.M" SENHOR A s s o c .

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TITULO P r i n c í p i o s de

TITULO i t e v i a t a d e l a f a c u l t a d micas ANO DE PUBLICAÇÃO 1 9 8 2

contabilidade

1982

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR CARVALHO, Ru y L, F ,

DO EX.M- SENHOR R e v i s t a ' d e C o n t a b i l i d a d e

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• J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

de

TITULO C u s t o s , m a t e m á t i c a e a n á l i a e

financeira

1982

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e comércio

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

COR AMÃVEL CEDÊNCIA

DO EX.M" SENHOKAsaoc. P o r t ,

de T é c n i c o s de C o n t a

2 . " JORNADAS DE CONTABILIDADE AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

DO EX.M" SENHOR P r o l . Au.il.car Amorim

2." JORNADAS DE CONTABILIDADE

Fernandes

TM'ULOTemaa e c o n ó m i c o - p o l í t i c o s empresas Vol. VII ANO DE PUBLICAÇÃO 1982

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

e de g e s t ã o

de

Fernandes'

TITULO L i ç õ e s de f i s c a l i d a d e ANO DE PUBLICAÇÃO

POR AMÃVEL CEDÊNCIA

Tomo I

1982/83

1»0R AMÁVEL CEDÊNCIA

Rogério Fernandes

Contas

2 . " JORNADAS OE CONTABILIDADE

AUTOR MONTEIRO, M a r t i m Noel

1)0 EX.M SENHOR P r o f ,

Contât

contabilidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUBLICAÇÃO

n'a

DO EX.M" SENHOR P r o f , A m í l c a r Amorim

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

AUTOR FERREIRA, R o g é r i o

ANO DE PUBLICAÇÃO

e comércio

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO EX.M* SENHOR P r o f ,

2."

do

TITULO R e v i s t a , d.e . c o n t a b i l i d a d e 177 a 1 8 0 ANO DE PUBLICAÇÃO 19.8.1

J.98I

COR AMÁVEL CEDÊNCIA

ANO DE PUBLICAÇÃO

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ANO DE PUUUCAÇÀO

Fernandes

TITULO .Amor.tlza.cCAX, e r e i n t e g r a t e s ANO DE PUBLICAÇÃO

AUTOR

Ferreira

DO EX.M' SENHOR P r o f ,

Rogério F e r n a n d e s Fe

; AUTOR

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE

FERREIRA,

TITULO L i ç õ e s

Rogério

de

Fernandes

fiscalidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

Tomo

III

TITULO P l a n o o f i c i a l d e c o n t a b i l i d a d e bilingue Portuguêa-Chinés) ANO UE PUBLICAÇÃO 1 9 8 3

1982/83

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M* SENHOR p r c - f .

Rogério

Fernandes

Ferreira

DO EX.M* S E N I I O R A s s o c .

FERREIRA,

TITULO

Gestão

Fernandes

AUTOlí S o c i e d a d e

part*

TITULO B o l e t i m

Rogério

financeira

ANO DE PUBLICAÇÃO

I

Rogério

Fernandes

Ferreira

Portuguesa

de

Técnicos

de

Contas

Contabilidade

6k

1982/1983

1983

n*o.

Conta

AUTOR F E R R E I R A , TITULO S i s t e m a

70

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' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E de

contabilidade

ANO DE PUliLICAÇÁO

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DO EX.M0 SENHOR S o c i e d a d e

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE

de

Técnicos

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

DO.EX.M" S E N I I O R p r o f .

IITULO j o m a i

de

P o r t u g u e s a de 60

ANO DE PUBLICAÇÃO

1982/83

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTORAssociaçao

Port,

' J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E AUTOR

(publicação

ANO DE PUBLICAÇÃO

81

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fiscal

português

1983

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR A s s o c .

Port,

de

Técnico»

de

Conta

DO EX.M* SENHO» P r o f .

Rogério

Fernandes

Ferreira

2.= l J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E 2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE AUTOR F E U R E X B A ,

Rogério

Tl IULO N o r m a l i z a ç ã o ANO DE PUBLICAÇÃO

AUTOR

Fernandes

FERHKIRA,

TITULO L i ç õ e s

contabilística

de

Rogério

ANO DE PUBLICAÇÃO

19S3

Fernandes

fiscalidade

Tomo

II

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POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M" SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

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DO EX.M' SENHOR P r o f .

Rogério

Fernandes

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Rogério 1*

ANO UE PUBLICAÇÃO

FERREIRA,

Rogério

Fernandes

Fernande» TITULO L i ç õ e s

parte

de

fiscalidade

ANO DE PUBLICAÇÃO

19B3

Tomo

IV

1982/1983

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

POR AMÁVEL CEDÊNCIA DO EX.M

parte

1982/83

SENHOR P r o f .

Kogério

Fernandes

UO EX.M" Í S E N I I O K J T o í .

Rogério

Fernandes

2 . " J O R N A D A S DE CONTABILIDADE 2 . - ' J O R N A D A S DE CONTABILIDADE AUTOR F E R R E I R A ,

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Rogério

TITULO L i ç õ e s

fiscalidade

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ANO DE PUBLICAÇÃO

1983

Tomo

II

1982/b3

DO EX.M' SENHOR P r o f . Rog

Fernandes

POR AMÁVEL CEDÊNCIA

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA UO EX M' SENHOR P r o f .

AUTOR F E H R E I R A ,

Fernandes

Rogério

Fernandes

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2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

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AUTOR FERREIRA, R o g é r i o TITULO

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AUTOR

Fernandes

contabilística

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AUTOR FERREIRA, K o g é r i o

Fernandes

TITULO 0 i m p o s t o s o b r e o v a l o r

acrescentado

DO EX.M- SENHOR P r o f . R o g é r i o F e r n a n d e * . F e r r e i r a doa T é c n i c o * de

Conta.

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

ANO DE PUBLICAÇÃO

Ferreira

l>OR AMÁVEL CEDÊNCIA

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de

Kogério Fernandes

ANO DE PUilLICACAO 1 9 8 ^

1'OH AMÁVEL CEDÊNCIA

AUTOR A s s o c i a ç ã o

DO EX.M0 SENHOR P r a f .

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

2 . " J O R N A D A S DE C O N T A B I L I D A D E

Jornal

Fernandes

1'OK AMÁVEL CEDÊNCIA

UO EX.M" SENHOR P r o í .

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Kogério

TITULOAuditorla q u e s t i o n á r i o e e n u n c i a d o s - t r a b a lli o a p r á t i c o s r e l a t i v o s a o s v o l s . I e I I ANO UE 1'UiiLICACAO

1983

1'OR AMÁVEL CEDÊNCIA

ANO UE 1'UuLICAÇAO

FEHHEIRA,

Portuguesa

de

Técnicos

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Contas

contabilidade i98it

l-OH AMÁVEL CEDÊNCIA DO KX.M* S E N H O R A * * 0 C ,

Port,

de

Técnicos

de

Contas

5 Comunicações da l.a Mesa A Contabilidade e os Modelos de Gestão

Presidente: Caetano Léglise da Cruz Vidal, Professor Catedrático do Instituto Superior de Economia, Lisboa. Secretário:

Humberto Pereira Martinho. Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

ASPECTOS ORGANIZACIONALES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES: UMA APLICACION AL GRUPO 9 DEL PGCE

Carmona

Morena.

Valle Cabrera.

Salvador

Ramon

frotessores da tacultad de Economia da l'nlversldade de Sevilha (Espanha)

I.

JKTR0DÍJCC10X

La existência de conexiones interdisciplinarias entre la Teoria de la Organization y la Contabilidad de Costes es un hech () admitido per la generalidad de 1ns tratadistas. El análisi s , de los orígenes y de la evolution histórica de estas interrelaciones ha dado lugar a la publication de trabajos específicos al respecto ('). Asimismo. detemos convenir que una buena parte de las invest i g a t i o n s se han dirigido a estudiar la contabilidad de costes, o olgún aspecto concreto de esta, desde la perspectiva de la teoria de la organization. Cuando se ha desarrollado una perspectiva inversa -aspectos organizacionales de la contabilidad — esta ha tenido como marco de estúdio un enfoque fundamentalmente globalizador, alejado de la aplicación a un modelo contable concreto ( 2 ). En este trabajo, pretendemos desarrollar una metodologia que tenga como elemento central de estúdio a la contabilidad de costes. Nos vamos a cenir a un modelo contable concreto — el contemplado en el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad Espanol — el cual nos va a servir de base para determinar las connotaciones organizacionais inhérentes al mismo; es decir, los aspectos organizacionales de la contabilidad. tal y como se contemplan en el modelo contable de referencia. En la sección final de este artículo se va a profundizar en la dirección apuntada. Así, y tomando igualmente como referencia este modelo ccntable, se analizará la flexibilidad dei mismo para contener un diserïo organizacional distinto dei inicialmente deducido: en este sentido se estudia su aplicabilidad a un disen(> organizacional que contempla interrelaciones más complejas entre las unidades, tal es el caso de una estruetura matricial. Los antecedentes en la literatura continental europea, en la cual se enmarca la formulación contenida en el Grupo 9 del Plan General 51

de Contabilidad Espanol, han de situarse en torno a una conception funcional clásica. En este sentido cabe referirse a la propuesta de Schneider ( 3 ), quien contempla una division contable de la empresa estrechamente conectada con la division funcional de la misma ; para Schneider, no existirían problemas de identification entre la función empresarial y la section contable. definiendo las siguientes: — Aprovisionamiento — Transformation — Administration — Comercial Como puede advertir-se, la formulation de Schneider contempla una division contable de la empresa por centros dt actividad, siguiendo un disetno esencialmente clásico. como el que se desprende de la departamentalización propuesta. El concepto de section homogénea definido por la literatura francesa, contiene como elemento esencial el de la unidad de obra. que ha de servir para medir la actividad, y en ocasiones la production, de las secciones en cuestión. Son requisites de la unidad de obra su homogeneidad, su controlabilidad y el ser expresión de las prestaciones que la section efectue. Adviértase que estas caracte rústicas de la unidad de obra suponen de hecho una gran vinculación entre los cenceptos antes aludidos de función empresarial y section contable. A efectos contables será posible establecer entes fictícios que no guardan una estrecha relación con la función empresarial. Por este motivo, no es preciso que se establezca una identidad estrecha entre ambos conceptos. Al respecte- deb-e seria lar se que es común encontrar junto a un organigrama empresarial de caracter funcional, un organigrama contable, que1 intimamente relacionado; con el anterior, desarrolla una estruetura contable diferente de la funcional. Entre ambas estrueturas, funcional y contable, existen otras diferencias adernas de las resenadas. Así por ejemplo. como senala Saez Torrecilla ( 4 ), los organigramas funcionales han sido duramente criticados por su tradicional desentendimiento de las relaciones bila terales. Adiértase que, sin embargo, no es este el caso de buena parte de las formulaciones propuestas por la contabilidad de costes — recuérdese que existe una clasificación de las secciones que toma como elemento discriminante el carácter auxiliar e principal de las mismas — .

52 —

2. ­ DESCRIPC10N DE LA ESTRUCTURA CONTABLE CONTEM PLADA EN EL MODELO SIMPLIF ICADO DEL GRUPO 9 DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (5) E] PGC no contempla el término "sección". al hacer referencia a la unidad contab­le. En su lugar, emplea el de centro de costes, por ciianto la estructura contable asume dos clases de centros de coste: — centros relacionados cou la actividad — centros relacionados con la subactividad El centro de costes de subactividad recogeria el coste de los centros de actividad que fuese consecuencia de capacidades no uti­ lizadas. El carácter organizativamente fictício de esta última clase de centros, entendemos que ha pedido ser un factor determinante a la hora de escoger la terminologia referida. Por este motivo y dada la desvinculación organizativa dei centro de costes de subactividad, vamos a cefíir nuestro estúdio a los centros de caste de la actividad. que cl PGC define como los siguientes: — Aprovisionamiento ■ ­ Transformación ­ Comercial Administración Enlocandolo desde esta vertiente organizativa, el término centro de costes es asimilable ai de sección ccntable. tal y como había sido expuesto al comienzo de este trabajo. Antes de entrar en el estúdio pormenorizado de las características de cada uno de los centros de actividad, conviene establecer las si­ guientes precisiones générales: 1) El centro de costes de subactividad no será objet o de nues­ tro estúdio, por cuanto no responde — ni siquiera indirectamente — a aspecto funcional alguno. 2) En el Grupo 9 dei PGC no se contempla la problemática de las secciones auxiliares. Deberá entenderse qu e ceden sus costes a las principales, según el esquema clásico previsto en el cuadro de reparto. 3) Los centros de actividad referidos en la página anterior son agrupados en: centros vinculados a la produeción y centros vin­ culados ai período. En el primer apartado se englobarían los de Aprcvisionamiento y Transformación; bajo el segundo apartado, los dos restantes: Comercial y A dministración. — 53

La razón primaria de esta reclasificación, que resultará básica en el desarrollo posterior, hay que encontraria en la facilidad de obtener (primer apartado) o no (segundo) una unidad de obra que mida el rendimiento de la section o centro de costes. Tendremos ocasión de comprobar las interesantes connótaciones organizativas de un argumento como este. inequivocamente contable. (Consúltcse anexo). 2.1.

Centro de Cosies de

Aprovisionamiento

Según el PCiC la función de aprovisionamiento no se circunscribe a la compra de materiales. sino que se extiende hasta el momento en que los materiales adquiridos se incorporan al proceso productive). Como consecuerícia de esta concepción amplia de la función de aprovisionamiento. se deriva el que el centre asuma come costes propios los relativos cie los materiales consumidos cn este e.jercicio. sin reparar en el momento en que dichos materiales fueron adquiridos. 2.2. Centro de Costes de

Transformation

Recoge los costes de los centros que han intervenido en la acti vidad produetiva específica de la unidad económica. Su estúdio ha de efectuarse atendiendo a la variable tiempo como elemento básico. Su rendimiento se medirá en función. o en base, a las horas nombre (trabajo humano), horas-máquina (trabajo dei equipo), o bien a la conjunción de ambas. La agregacion de los costes de aprovisionamiento y de los costes de transformación determina el ecste de produeción. La diferencia entre el coste de produeción y los ingresos. nos fi.jará cl margen industrial. 2.3.

Centro de Costes

Comerciales

Sus costes se conceptúan como dei período y. cn consequência. se encuentran desvinculados dei coste de produeción. Kl volumen total de los costes comerciales vendra determinado por los costes relativos a la función comercial de la empresa. El margen comercial se establece por la stistración de los costes comerciales dei margen industrial. 2.4. Centro de Costes de

Administration

LI PGC sehala que ciertos costes de administración. directamente vinculados a la actividad transformadora, se encontrarán incluidos 54 —

entre les custes de dicho centro y, por consiguiente, formarán parte del ceste del producto. En este sentido, creemos que estos costes de administración absorbidos por el coste de produeción deben hacer referencia a los específicos de administración de cada uno de los centres relacionados con la produeción, determinandose los costes dei centro de administración por referencia a aquellos que conciernen a la estruetura global de la empresa. El centro de administración absorbera a dos funciones empresa riales: dirección general - administración \ a que ambas sen funciones que cabe calificar como de administración, haciendo referencia — la segunda, si así se define — a la estruetura general de la empresa. La agregación de los márgenes comerciales, menos los costes de administración. darían lugar ai resultado de la Contabilidad Analítica de la actividad. 3. - CONVERSION ORGANIZATIVA DE LA ESTRUCTURA TABLE DEL MODELO SIMPLIFICADO

CON-

De una estruetura contable como la analizada parece deducirse nua estruetura organizativa de carácter funcional clásico.

DIRECCIÓN GENERAL

APROVISIO-

TRANSFOR-

NAMENTO

MATION

COMERCIAL

ADMINISTRACIÓN

Graf. 1 En efecto, como el própio Plan General de Contabilidad establece, el centro de costes de administración haría referencia a la estruetura global de la empresa, ya que cada centro de costes asumiría su propia administración. Organizativamente, seria posible — 55

desglosar esa atención global del centro de administración de acuerdo con una doble vertiente: - de un lado, la actividad desarrollada por la Dirección General de la empresa — de otro, la desarrollada propiamente P«r una sección de admi nistración. Cualquier actividad administrativa dedicada primordialmente a una(s.) secraón(es) concreta (s), tendría como consecuencia su segregación dei centro de costes de administración.. y su incorporación al centro de costeits de referencia. Las restantes funciones no ofrecerian dificultad, pues son el equivalente organizativo inmediato dei centro de costes respectivo. Como conclusion de esta primera parte podemos senalar. que en la estruetura ccntable dei modelo simplificado, se siguo una metodologia que divide a los centros de costes cn: — centros de costes vinculados a la produeción — centros de costes vinculados ai período Con ello se persigue que las pertinentes asignaciones de costes para la formación dei coste de produeción se encuentren exentas de la arbitrariedad que supondría la consideración de costes como los de administración. desvinculados de la produeción, y con una unidad de obra, en consecuencia. desconectada cie la misma. Com(> es lógico, un planteam.iento de estas características, es a expensas dei relega miento a un segundo plano de las ' relaciones bilatérales entre las secciones, tal y como se hacía referencia a comienzos dei trabajo. Desde esta perspectiva debe conternplarse tarribién la tio explici tación de secciones auxiliares, las cuales enriquecerian la estruetura contable de referencia. Un enfoque contable de estas características responde a una concepción funcional clásica compuesta por: una dirección general, una sección de administración — ambas secciones configurarían el centro de costes de administración- una sección de aprovisiona miento, una sección de transformación y una sección comercial. Todas estas secciones dependerian de la dirección general. 4.

POSIBILIDADES ESTRVCTURAS

DE APLICACIOX ORGANIZATIVAS

DEE MODELO A OTRAS

Adernas de la concepción funcional clásica. existen otro s enfoques formulados por la teoria de la organr/acion. Rstos podrian ser, to 56 —

mando como referencia la diferenciación de la estructura organizacional, los siguientes ( f ): a) Estructura simple: en la misma no existiria ningún tipo de diferenciación vertical ni horizontal. Los procesos de coordinación y control serían realizados por una sola persona. b) Estructura funcional: es la subyacente en el modelo simplificado; como hemos visto, la diferenciación horizontal se hace en base a la especialización de funciones, aprovisionamiento, transformación, etc. Este tipo de disefio se inspira en los principios clásicos de la division del trabajo y administración de empresas. Los principios de referencia serían entre otros (7) : — jerarquia — unidad de mando — excepción — especialización c) Estructura divisional: la diferenciación organizativa se efectua principalmente en base a três critérios: productos. servidos y localizaciones. Este tipo de estructura surge normalmente cuando la empresa actua en áreas distintas con distintas unidades de producción. o cuando posée gamas de productos muy diversificados; adviértase que, a continuación. se reproduce la estructura funcional, pêro con un critério distinto de diferenciación:

DIRECCION GENERAL

DIRECTOR PRODUCTO "A".

APROVISIONAMENTO

TRANS- | FORMA- ,

C10N

DIRECTOR

DIRECTOR

PRODUCTO " D "

PRODUCTO " C "

COMER-

ADMINIS-

CIAL

TRACIÓN

I L

L

Graf. 2 - - 3/

o si se qciere:

DIRECCION GENERAL

a

DIRECTOR ZONA "A"

APROVISIONAMENTO

ZONA " c «

f i l l II

| TRANSFORMACION

DIRECTOR

z

COMERCIAL

I I

ADMINISTRACION

Graf. 3 Una cstructura divisional présenta la desventaja de que eon frecuencia se duplican actividades o secciones, si bien se consigue una mejor adaptación de la empresa a su mercado. d) Estructura matricial: Es una síntesis de las dos anteriores y. frente a las mismas. surge con el objeiivo de evitar la duplicación de funciones antes senalada. y de procurar una eficiente utilización de los recursos organizacionales. En una estructura matricial se quebranta el principio de unidad de mando, apareciendo dos o mas canales de dirección: el dei director funcional, por un lado. y cl dei director de produto, provecto o zona. por otro. Este quebranta miento dei principio de unidad de mando supone un incremento cor relativo de los problemas de ccordinación y control: las tareas dei individuo ganan en variedad y dificultad, pêro también en ambie guedad, por cuanto las mismas no están especificadas; asimismo. los controles ban de relegarse sobre todo a los resultados finales (").

sx

La representación gráfica de esta estructura matricial seria la siguientc:

DIRECCION GENERAL

CONTROL DE CALIDAD

[ APROVISIO-j NAMIENTO I . i

TRANSFORMACION

ADMINIS-

COMERCIAL

TRACION

0 0 00 0 0Í00 0 g j È dJ

Ad2

Ad 3

-.

Graf. 4 Kti el Gráfico 4 puede eomprobarse que la subunidad dp apro visionamiento. A,, depende funcionalmente de la dirección de apro visionamiento. Ahora bien, adviertase que la empresa comprendc asimismo otra actividad, cual es la ejecución de dos proyeetos espe cificos: Proyecto 1 y Provecto 2. Por este motivo la subunidad A, esta sometidad. jerarquicamente, al mando simultâneo de la dirección del Proyecto 1 y a la dirección del Proyecto 2. Esto tien e su origen en la dicotomia rie funciones que desarrolla A, y tiene como consecuencias el quebrantamiento dei principio de uindad de mando. por una parte. \ el aprovechamiento más eficiente de los recursos asignados a dicha sección. por otra.

59

La estructura matricial representada en el Gráfico 4 es freCLiente encontraria, cnn la forma de matriz que posée en el Gráfico 5.

DIRECCION GENERAL

APROVISIONAMIENTO

CONTROL DE CALIDAD

-T7

TRANSFORMACION

T

l

DIRECCION PROVECTO 1

*?

A

*3

*3

2

DIRECC ION PROYECTO 2

C

i

A

, ADMINISTRACION

COMERCIAL

-a i—i

UQ

l

—

Ad

i

z

-g

4

Ad3

c

Graf. 5 En relación al modelo simplificado: dei Grupo 9 del Plan General de Contabilidad. hemos podido constatar como de su estructura contable se deducía una estructura funcional clásica. Hemos tenido ocasión de contemplar otras estructuras organizacionales más com ple.jas. La pregunta a realizarse es: iSeria posible representar de acuerdo con cl medeio simplificado una estructura organizacional más eomp'leja, cual es el caso de la matricial?. 5.

EXTENSION DEL MODELO SIMPLIFICADO TVRA MATRICIAL

A UNA ESTRVC

Kn cl presente epígrafe se va a desarrollar la conversion con table de una estructura organizacional, como es la matricial, más compleja que la funcional y en la que existe una relación entre las unidades más variada. 60 —

Supongamos una organización empresarial dedicada a la pro ducción, más o menos standard, de aparatos electrónicos de alta precision. Dicha organización acomete también la realización de determinados proyectos de trabajo específicos, segun pedidos efectuados por determinados clientes. La estructufa organizativa de la empresa vendría representada por una Dirección General y por cinco subdirecciones: Control de Calidad. Aprovisionamiento, Transformación, Comercial y Administración. La alta precision de los productos exige la implantación de un Departamento de Control de Calidad con una autonomia propia, encargado de controlar las adquisiciones dei material y la producción. La empresa está prcduciendo por encargo un equipo electrónico no catalo'gable dentro de la fabricación standard de la empresa. A tal efecto se dota una dirección de Proyecto 1, encargada de esa actividad. Con objeto de desarrollar una más eficiente utilización .de los recursos, las subunidades de Control de Calidad, Aprovisionamiento, Transformación, Comercial y Administración, contribuirán con la Dirección dei Proyecto 1 a la ejecución de la tarea en cuestión. Como puede advertirse, la estructura organizacional de la empresa tomada como base, se corresponderia con la expuesta en el Gráfico 4, si dei mismo excluímos cualquier referencia a la Dirección dei proyecto 2, allí representada. Enfocado desde la perspectiva contable que nos ofrece el modelo simplificado, debemos convenir en la formación de seis centros de costes: Control de Calidad, Aprovisionamiento, Transformación. Comercial, Administración y Proyecto 1. El centro de Costes de Control de Calidad posée un tratamiento contable muy interesante. En este sentido la autonomia funcional dei centro, que sirve de garantia de su independência, se convierte en elemento básico para la configuración dei mismo como centro de costes auxiliar de aprovisionamiento y transformación, o como centro de costes principal y. en consecuencia, con un tratamiento contable diferenciado. Si atendemos a la descripción funcional desarrollada ; y al ostracismo que el Plan General de Contabilidad relega ai concepto de sección auxiliar, debemos convenir que los costes que recibe Control de Calidad trás la reclasificación, se afectarian directamente ai coste de producción correspondiente y al coste de producción dei Proyecto 1 (Solución 1). No obstante, seria posible considerar, contablemente, ai centro de costes de Control de Calidad como auxiliar de Aprovisionamiento y Transformación, así como de la Dirección dei Proyecto 1. Esta solución creemos que responde a una conception contable suficientemente amplia, y que n© quebranta el espíritu del Plan General de Contabilidad (Solución 2). Los costes que reciben Aprovisionamiento y Transformación trás la reclasificación de costes, m á s los que reciben de Control de — 61

Calidad - entendido como centro auxiliar de costes, si seguimos la Solución 2 configurarían el coste de producción standard de I a empresa, por una parte; por otra. pasarian a integrar los costes dei centro dei Proyecto 1. Estos costes cedidos, más los costes correspondientes dei propio centro dei Proycto 1. configurarían el coste de producción dei Proyecto 1. Si hutiésemos seguido una solución dei tipo 1, los costes dei centro de Control de Calidad. se cederian. en la proporción corres pondiente, y en forma directa, al centro de costes del Prcyecto 1. sin imputarse primeramente a Aprovisionamiento y Transformación. Al Centro de Costes Comerciales se le aplica un tratamiento ccntable doble: de un lado, y por la parte correspondiente a la comercialización de los productos de la empresa, contribuirá a la formación dei Margen Comercial; de otr<> lado, y en tanto que contribute a la comercialización del Proyecto 1, cederá a este la pcrción correspondiente de costes. Existria la posibilidad de eludir etsta cesión de costes y qle el Centro de Costes Comerciales cediera sus costes directamente al Margen Comercial del Proyecto 1. no obstante, entendemos que, dada la concepción de microempresa de este Prcyecto, segùn el concepto de organización matricial, esta supcsición es más interesante desde un punto de vista informativo. Por su parte, el centro de costes de Administración, ante la arbitrariedad que concede a su asignación el grupo 9 del Plan, cederá sus costes unicamente al Resultado de la Contabilidad Analítica de la Actividad. La transcripción gráfica de las dos soluciones expuestas pueden cncontrarse. en los gráficos 6 y 7. Gráfico 6: Solución 1. El centro de costes de Control de Calidad se considera como centro principal de costes:

62 —

Aprovisionamiento Z Z

\

[ C o n t r o l de Calidad — K

O

Ingresos —

V.osie

L_

;

l

Marg. I n d . " 1 "

Transformación

R. C

Coste Proyi

Proyecto 1

Marg. Ind. L

r

"2" _^j Marg. Com. ­^ » 2 "

_J Kdo. Econ. ^| A c t . " 2 "

J^-.

Comercial

"1" , Rdo. Econ ■* A ct. " 1 "

Administracion

Graf

Marg. Com.

i]

63

Gráfico 7: Kl centro de costes cie Control de Calidarí se consi dera como centro auxiliar de costes.

Ingresos

Aprovisionamiento

Coste Prod.

Marg.

Ind."l

Calidad

Transformador!

Coste Proyecto "1"

Proyecto 1

Marg. Ind.

"X

Marg. Com. "2"

! Marg. Com. ; "1"

^-^

^j Rdo. Econ.

H Act. "2" Administración

Rdo. Econ. Act. " 1 "

Graf. 7 CONCUJSIONES En el presente artículo se1 ha efectuado un análisis de la estructura organizativa centenida en el modelo simplificado dei Grupo 9 del Plan General de Centabilidad. concluyendose que en el mismo está implícito una estruetura organizacional de carácter funcional. En las actuales circustancias económicas, las organizaciones han de hacer frente a proyectos singulares y específicos en definitiva. 64 —

han de desenvolverse en un ambiente heterogéneo1, de tecnologias sofisticadas. Frente a esta turbulência ambiental las organizaciones han de doarse1 de unas. estructuras lo suficientemente flexibles como para hacer frente a esta problemática. La estructura maricial es una propue'sta de solución a esta problemática; en la segunda parte dei artículo se desarrolla la conversion contable ai modelo simplificado de una estructura de estas características, pudiendo concluirse que el modelo contable simplificado posée la versatilidad requerida para afrontar la aplicación de una estructura matricial. ANEXO: Esquema contable dei modelo simplificado. - COSTES DE APRMSICNPMIENTO

1NGRES0S

*C0STESDE PROOCCION

-*H

vv

MARGEf! INDUSTRIAL

MARGE'» COMERCIAL

R.C.

-»

ROO. ANALÍTICO ACTIVICTO

Graf. 8 R. C : Reclasificación de Costes. Nota: Recordamos la restricción de que la production se considera completamente vendida.

65

Relation de Citas 1. — En este sentido puede consulta se: Thi Cao, L. «Imflact of Organization Theory on Management Accounting». Working Paper. George Mason University. 1983. 2. — Belkaoui A. «Conceptual Foundations of Management Accounting». Addison Wesley. Reading. 1980. 3. — Schneider E. «Contabilidad Industrial». Editorial Aguilar. Madrid. 1962. pp. 36-42. 4. — Saez Torrecilla A. «Contabilidad de Costes». UNED. Madrid. 1982. pp. 248-249. 5. — Podria tomarse como base de estúdio el modelo complementado de costes de oportunidad, se ha optado por el modelo simplificado en base a una mayor sencillez expositiva y dado que no se produciria alteración en las conclusiones) 6. — Miles Robert H. «Macro Organizational Behavior». Goodyear Publishing Company Inc. Santa Mónica, California. 1980. pp. 28-32. 7. — Cruz Roche I. «La Teoria de la Organization frente a la crisis de sus postulados clásicos». Económicas y Empresariales. n.° 4. p. 120. 8. — Porter L., Lawler III E. and Hackman R. «Behavior in Organizations». McGraw Hill Book Compant. 1975.rpp. 255-257) Ver También Brown W. and Moberg D. «Organization Theory and Management». Jhon Wiley and Sons. 1980) pp. 106-107. Como liseratura específica del tema ver por ejemplo: Kindong D. «Matrix Organization». Tavistock Publications Limited. 1973; Davis S. y Lawrence R. «Problemas de las Organizaciones Matriciales». Harvard-Deustro Business Review. l.° Trimestre 1980. pp. 48-62.

66 —

OS SISTEMAS DE CONTROLO INTERNO DAS EMPRESAS

Emídio Rodrigues Lima Auditor

1.

INTRODUÇÃO

1.1

Exercendo a profissão de Auditor durante quinze anos, a experiência tem demonstrado o insuficiente interesse dos empresários Portugueses pelo controle interno das suas empresas, o que resulta em deficiências de gestão.

1.2

Em nossa opinião o tema «Os Sistemas de Controle Interno das Empresas» assume fundamental importância e actualidade, se pensarmos que estamos perto da data da entrada na CEE, e as nossas empresas têm necessidade de utilizar técnicas eficazes no acompanhamento da gestão.

1.3

A comunicação não temi outra pretensão que não seja o chamar a atenção para um assunto que pensamos de grande interesse para a gestão das empresas.

2.

OBJECTIVO

2.1

Para que as empresas tenham os seus patrimónios devidamente salvaguardados e a fidelidade dos registos contabilísticos e financeiros e por conseguinte se: estabeleça uma razoável segurança de que: a) As operações são efectuadas de acordo com as directrizes gerais e específicas dos gestores. b) As operações sejam registadas devidamente, para permitir a preparação dos estados financeiros, de acordo com os — 67

princípios de contabilidade geralmente aceite, ou qualquer outro critério aplicável aos ditos estados e manter os Activos e Responsabilidades adequadamente contabilizados. c) Os registos da contabilidade do Activo da empresa se comparar com o Activo real em intervalos de tempo razoáveis e se tomem- medidas adequadas referentes a qualquer diferença. d) As operações financeiras sejam permitidas somente com a autorização dos gestores. 2.2

Na ausência de controle interno da empresa, toda a gestão está comprometida e todas as metas previstas têm pouca viabilidade de se concretizarem. As peças financeiras como seja o Balanço e Demonstração de Resultados, podem, não ter a fidelidade desejada, em consequência de as operações ao longo do período, não terem o controle adequado e eficaz. Não podemos esquecer que é sobre o Balanço e Demonstração de Resultados que 01 gestor analisa a situação da sua empresa e informações- distorcidas podem levar a conclusões erradas e prejudiciais para a gestão da empresa.

CONCLUSÃO, O autor chama a atenção aos utilizadores das peças financeiras Balanço e Demonstração de Resultados, para os riscos das suas análises e estudos, quando baseados em contas aprovadas em empresas onde não há controle interno efectivo e eficiente. O- gestor se quer ter a certeza que as suas directrizes estão a ser cumpridas, tem de aplicar as técnicas de controle interno na empresa. As empresas devem: ter um sistema de contabilidade, apoiado num- controle interno: eficiente. 3.

DEFINIÇÃO POSSÍVEL DE CONTROLE INTERNO DA EMPRESA

3.1

O controle interno compreende um plano de organizaçãoi funcional, e todas as medidas e métodos adoptados numa empresa,

68 —

para salvaguarda dos seus Activos, garantir a exactidão e fidelidade das informações da contabilidade, promover a eficácia das operações e vigiar pelo cumprimento das normas ditadas pelos gestores. Esta definição é possivelmente mais ampla que o significado que algumas vezes se atribuiu ao termo. Reconhece-se que um «Sistema de controle interno» se alarga mais além do que nas matérias relacionadas directamente com as funções dos departamentos financeiros e de contabilidade. No nosso país muitas vezes imagina-se, ser o controle interno sinónimo de Auditoria ou de Auditoria interna. É uma ideia falsa, pois a Auditoria é um1 trabalho de revisão e certificação, o controle interno representa a organização e procedimentos adoptados com planos internos permanentes na empresa.

4.

O FLUXOGRAMA

4.1

0 «Fluxograma» é um método de registo dos sistemas da empresa, representando a sequência cronológica e o fluxo de documentos através dos diferentes departamentos da empresa.

4.2

Todas as operações de contabilidade devem ser representadas no que sucede ao documento, ao seu registo e ao controle da operação.

4.3

O1 «Fluxograma» refere-se ao que sucede aos documentos e aos registos contabilísticos.

4.4

Não reflecte o movimento das mercadorias nem de pessoas.

4.5

A vantagem do «Fluxograma» é que pode mostrar claramente a segregação de funções entre os diferentes departamentos e os pontos fortes, ou/e fracos do sistema. Divide-se o «Fluxograma» emi secções que representam! es departamentos da empresa.

4.6

Os «Fluxogramas» devem ser arquivados nas secções adequadas, em arquivo permanente, os modelos de todos os documentos, com indicação das cópias e outros dados apropriados.

4.7

Todos os «Fluxogramas» devem ser rubricados pela pessoa que o executou, e supervisionados pelos gestores.

4.8

O «Fluxograma» indica o sistema que os gestores querem que funcione na sua empresa. -

69

5.

MANUAL DE ORGANIZAÇÃO FUNCIONAL E PROCEDIMENTOS

5.1

O manual deve conter o organigrama funcional geral da empresa.

5.2

Cada função da empresa ao nível acima de chefe de secção deve ser descrita, mencionando todas as suas tarefas. As funções e responsabilidades devem ser bem definidas de forma a não havetr incompatibilidades. Essencialmente significa que nenhum, grupo ou indivíduos deve manejar todas as estapas no processo de uma transacção.

5.3

Autorizações e procedimentos de registo, tratamento e verificação interna de informação, devem ser executadas por pessoas credenciadas.

5.4

0 plano de contas deve estar bem, explicado e ser apropriado para a actividade da empresa.

5.5

Os procedimentos quanto a verificações físicas das existências, imobilizado e conciliações bancárias, devem ficar definidos quanto às datas da sua realização e seus responsáveis. A supervisão deve ser realizada por pessoal hierarquicamente superior e feita no devida tempo, e sempre aplicada para operações mais importantes no ponto de vista quantitativo e qualitativo.

5.6

O manual de organização e procedimentos, é uma pedra básica da Administração; como tal, deve continuamente estar a ser averiguado se é cumprido, devendo ser melhorado quando necessário. Como é preciso muito trabalho para acompanhar esta área, normalmente a direcção delega estas funções num «Auditor Interno».

5.7

Política e organização do pessoal O manual inclui uma descrição das áreas de responsabilidades e funções de trabalho, e deve reflectir os principais requesitos: a) Competência e treinamento dos empregados A política do pessoal deve ter em conta que as obrigações e competências cometidas aos empregados devem estar de acordo com a sua capacidade. Uma formação contínua deve fazer parte do programa.

70 —

b) Honradez dos empregados A história e os antecedentes de possíveis e futuros empregados devera ser investigados, a fim de se poder determinar a sua honradez e integridade. Cobertura do risco de infidelidade A empresa deve cobrir mediante seguro apropriado contra perdas por desfalques dos empregados. Isto também implica a selecção dos empregados mediante investigação do seu historial passado. d) Supervisão Os empregados devem ser adequadamente supervisionados para assegurar o seu cumprimento dos deves que lhes foram confiados. Fixar responsabilidades Se a responsabilidade está fixada, as faltas podem mais rapidamente ser detectadas. Este controle facilita o apuramento da responsabilidade por perdas devidas e limita fraude. 5.8

Divisão de funções Ninguém deve ter um controle completo de uma transacção. Um controle tctal permitiria que o empregado opere fraudulentamente ou sem: eficiência, sem ser detectado. Operações e activos contra registos. Deve haver uma separação entre os empregados encarregados nas operações da empresa e os empregados em funções na contabilidade e guarda de registos.

5.9

Autorizações O manual de organização e procedimentos, deve ter um sistema de autorizações a vários níveis para prevenir acções não autorizadas, 0 facto de que uma autorização pode faltar numa determinada circunstância, chama a atenção para uma investigação imediata.

5.10 Auditoria Interna As grandes empresas deveriam empregar auditores internos, cuja função era auditar transacções em detalhe, revisar os procedimentos contabilísticos e de operações da empresa, e de determinar se o sistema de controle interno é adequado e está de acordo com as práticas dirigidas pela administração, para a empresa. — 71

5.11 Auditoria independente O exame por uma firma de auditores independentes é em si mesmo, um importante factor de controle interno. 6.

PROCESSAMENTO CONTABILÍSTICO

6.1

Sistema de contabilidade A empresa deve estabelecer umi completo e íntegro sistema de contabilidade', projectado para manter uma clara contabilização das operações da empresa e assegurar a fidelidade dos registos e estados financeiros.

6.2

Plano de contas A existência de um, plano de contas, ajuda a aplicação das normas contabilísticas, requerendo registos adequados e facilitando a preparação dos mapas financeiros.

6.3

Impressos e documentos Impressos adequados, com' controle1 específico, como seja pré-numeração, deverão existir para as várias operações (ex.: facturas de vendas, guias de recepção, notas de encomenda, etc.), para conseguir uma clara contabilização. As transacções devem estar suportadas em edequada documentação (ex.: facturas de compras aprovadas, recibos selados, etc.).

6.4

Autorizações As. transacções devem estar devidameinte autorizadas por pessoal responsável.

6.5.1 Controles contabilísticos O sistema de contabilidade deve conter factores de controle que confirmem a fidelidade da informação registada. Sempre que seja possível, estes controles devem ser efectuados automaticamente. 6.5.2 Controle dos sistemas informáticos Embora seja da área do' nosso tema, não nos é possível analisar aqui com. oi detalhe que julgamos necessário. N 0 entanto a observância dos princípios de controle interno é mais importante comi a aplicação de1 meios informáticcs do que em sistemas cujo processamento é o tradicional. 72 —

6.6

Informação As práticas e procedimento de controle interno devem ser anunciadas. Os desvios respectivos a uma norma autorizada são rapidamente detectados.

6.7

Sistema de custódia Os activos devem estar fisicamente protegidos (ex.: valores disponíveis devem estar em sítios seguros e à guarda de uma custódia fiel; fundos em caixa devem estar em cofre forte, deve usar-se uma registadora para as vendas a dinheiro).

6.8

Adequada cobertura de seguros A empresa deve ter adequadamente cobertos os riscos de (incêndio, desfalques, responsabilidades, etc.).

6.9

Procedimentos diversos a) Aquando do recebimento pelo correio de cheques, a pessoa que abrei o correio deve fazer uma lista dos valores recebidos. Esta deve ficar na posse desta pessoa e uma cópia deve ser enviada para a contabilidade!. Mais tarde deve contrôlasse a lista com, a guia de depósito e com, o- extracto do banco. b) As cobranças devem ser diariamente depositadas no banco. c) Deve obter-se a guia de depósito carimbada pelo banco. d) Todos os pagamentos devem ser feitos por cheque, excepto para pequenos valores, para esses deve utilizar-se fundo fixo. e) 0 ou os directores devem assinar os cheques pessoalmente, os justificativos devem ser examinados e rubricados por ele, antes de assinar cancelados, para impedir pagamentos em duplicado. }) Um adequado sistema de impressos e documentação, serve para apoiar as transacções. A pré-numeração dos recibos, facturas e outros documentos, deve ser estabelecida para conseguir um adequado controle. g) Os directores devem supervisionar periodicamente os registos, ordenar a preparação de estados financeiros e detalhes que serão examinados por eles. — 73

h) As notas de lançamentos e particularmente os. abates de incobráveis e percentagens para descontos, devenu receber aprovação dos administradores. i) Deve enviar-se mensalmente, extractos de contas a todos os clientes. j) Um auditor independente deve estar encarregado de realizar periodicamente exames mensais ou trimestrais. k) Existências, fundos de caixa, valores, etc devem ser periodicamente contados fisicamente e comparados com os valores da contabilidade. CONCLUSÃO: Como afirmamos na introdução, o nosso objectivo foi chamar atenção para «Os Sistemas de Controle Interno das Empresas», que no nosso país é pouco conhecido, porque não se temi dado a devida importância aos métodos científicos da contabilidade e Administração. Sem querermos apresentar todas as. medidas gerais que constituem' o controle internei eficiente, dado 01 tempo disponível limitado, somente vamos deixar duas considerações: a) Para que os «sistemas de controle interno das empresas» sej ami eficientes, é necessário elaborar um; planeamento e organização por técnicos competentes, em sistemas de contabilidade, Flow-Chart — Fluxogramas e organização' funcional e procedimentos. b) Após a implantação do' sistema mais adequado à empresa é fundamental formar um departamento de Auditoria Interna ou contratar Auditores. Independentes para verificar e avaliar a eficiência do controle internei e examinar a fidelidade das informações dos mapas, financeiros e outros, e também' ajudar a melhorar os sistemas de controle interno implantados. Vamos terminar, O tema foi tratado sucintamente dado o tempo, limitado para o expor aos presentes, mas face à conjuntura existente, escusado será realçar a oportunidade que assume e a sua importância de «Os Sistemas de Controle Interno, das Empresas».

74 —

6 Comunicações da 2.a Mesa A Problemática da Normalização em Portugal e nas Comunidades

Presidente: Rogério Fernandes Ferreira, Professor da Universidade Católica Portuguesa e do Instituto Superior de Economia de Lisboa. Secretário: Domingos José da Silva Cravo, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

A LEXICOLOGIA E A NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

Luís Augusto Eça de Matos Contabilista

Muitos sãoi aqueles quel ao referir a Normalização da Contabilidade se ficami a esmiuçar os diversos planos de contas, suas vantagens e inconvenientes. Mas se há de facto uma interligação adequada entre um Plano de Contas e a Normalização Contabilística, esta requer naturalmente outras formas de apreciação e de entendimento aferidas por conceitos que têm características de universalidade na sua aplicação e se tal acontecer pode qualquer Plano de Contas ser relegado para posições secundárias ou acessórias. Por tal razão, na Inglaterra não existe uma planificação geral de contas regulamentada, mas sim princípios contabilísticos e normas de aplicação necessários à adequada apresentação de um balanço e de uma demonstração de resultados. O mesmo acontece com os Estados Unidos e com alguns países da Europa do Norte. Verificou-se, pois, qu© em muitos países de economia evoluída não há uma planificação de contas obrigatória, existindo então princípios contabilísticos geralmente aceites tratados por associações profissionais que os debatem até à exaustão, permitindo a constituição de normas que irão ser aplicadas pelas diversas entidades interessadas. Pelo nosso seguidismo em relação à cultura francesa e por maior e mais rápido efeito relativamente ao atrasoi a que a Contabilidade chegara, na década de 70, preferiu-se utilizar a planificação contabilística usada eim França. Daí o nosso Plano Oficial de Contabilidade ter sido marcado pelo Plano Francês, quando apresentado pela Comissão de Normalização Contabilística, criada para o efeito. E por aí se ficou todo o trabalho da aludida Comissão chamada de Normalização mas com sentido espúrio e pomposo, adequado às circunstânciasi políticas do momento. É que planificação é uma coisa e Normalização é outra. De facto, a normalização é o conjunto de técnicas tendo por objecto definir, tomando em consideração necessidades determinadas, — 77

as gamas de produtos ou métodos próprios, que lhes dêem resposta, tendo em conta as condições do seu emprego, eliminando^se os factores supérfluos através da simplificação processual a fim de permitir uma produção ou aplicação racional cometidas por técnicos actualizados. A normalização é materializada por normas que precisam o conjunto de elementos (ou somente alguns deles) que a sua aplicação concebe. Determinando, para cada tipo de necessidade, uma gama necessária e suficiente de aplicações bem definidas, a normalização permite, a quem dela se utiliza, beneficiar de garantias de regularidade, segurança e intercâmbio, dando a conhecer os dados técnicos em que baseou. Já a planificação se resume a uma estruturaçãoi de um. plano seguindo determinadas regras mas com, características rígidas de apresentação condicentes comi a organização contabilística existente. A apresentação do P. O. C. constituiu, a meu ver, uma padronização e não uma normalização, tomado o verdadeiro sentido desta última expressão, provocando a planificação imediata das contas, fim último a que a Comissão almejava chegar rapidamente. Naturalmente que o P. O. C. foi um; trabalho importante e necessário. Mas representou um passo na linguagem informativa da Contabilidade com, lacunas e erros que naturalmente só se rectificam com a verdadeira normalização da Contabilidade em Portugal. Ora esta só pode ser praticada tomando por base princípios contabilísticos geralmente aceites em países com: grand© desenvolvimento e conhecimento exacto da Contabilidade e onde o intercâmbio da metodologia aplicada permita o estabelecimento de declarações de princípios internacionais, verdadeira linguagem que caracteriza a Contabildade Universalista. Aplicámos até agora, na terminologia usada, características lexicclógicas que merecem melhor explicação e enquadramento contabilístico. Vejamos o que a lexicologia nos podei ajudar no respeitante à normalização contabilística. Num trabalho apresentado há cerca de dois anos no Porto, a propósito de um encontro- de Contabilistas, dizia que a lexicologia entende-se como um, estudo estrutural do sentido do vocabulário, sendo tida modernamente como a semântica estrutural. E dizia ainda que a lexicologia preocupa-se comi o peso social das expressões nas diversas áreas onde pode actuar — na história, na sociologia, na psicologia, na estética, enfim nas ciências. Na Contabilidade, se a lexicologia se ligar estreitamente aos princípios contabilísticos então a sua presença virá enriquecida porque os princípios, em sentido restrito, contêm um significado de 78

-

origem cu causa primeira; era sentido lato, designam a causalidade ou a qualidade de produzir afeito. E os termos contabilísticos, mercê da lexicologia aplicada e dos princípios contabilísticos geralmente aceites, têm bem patentes o sentido da proveniência e do efeito, o que lhes permite enquadrá-los numa normalização contabilística correcta ou adequada. Tomando como exemplo, vejamos como Lopes de Sá apresenta as contas de umi plano: Capital Próprio Imobilizações Bens de rédito Bens de venda Débitos- e créditos de funcionamento Débitos e créditos de financiamento Bens numerários Antecipações activas e passivas ou, se o entenderem, fazendo desaparecer os últimos grupos de contas, por se integrarem nos imediatamente anteriores. A divisão das contas está feita lexicologicamente, segundo uma disposição financeira do balanço e, quanto a mim, segundo um conceito contabilístico correcto. E por que afirmo tal? Porque os conceitos contabilísticos visam atingir a compreensão das contas (conjunto de caracteres comuns às contas da mesma classe ou grupo) e a extensão das mesmas (número de contas compreendidas). A compreensão e a extensão formam o aspecto lógico do conceito' contabilístico logo que elaborado. Critico, por isso mesmo, aqueles que opinam; que há sempre uma certa dose de subjectivismo nos processos de interpretação dos problemas contabilísticos, subejectivismo radicado na interpretação desses mesmos problemas e na capacidade de imaginação para os resolver. A lexicologia, porque se radica no estudo estrutural do vocabulário usado, torna preciso o método de normalização contabilístico e afasta o teor subjectivo da interpretação das contas. Já reconheço na aplicação do P. O. C. algumas formas subjectivas de interpretação que a seguir detalharei devidamente. 1.° — Imobilizações financeiras O P. O. C. enquadra esta classe de contas em, Imobilizações, em similitude com as Imobilizações Corpóreas e Incorpóreas. E ; mais grave que isso, permite que era tal classe as empresas apresentem — 79

em balanço as acções ou quotas próprias em carteira e as obrigações próprias em carteira. Grave erro- este que se espelha no próprio balanço das empresas. As acções ou quotas próprias em carteira são um: abate ao capital, pelo1 seu valor nominal e a reservas pelo prémio de aquisição e, quanto às obrigações em carteira, o seu valor deverá ser abatido ao passivo. Nunca, por nunca ser, contas balanceadas em Imobilizações. 2.° — As Letras descontadas Por razões que desconhecemos, as letras descontadas não são mostradas no balanço uniforme do P. 0. C, quando financeiramente e por princípio geralmente' aceite tais valores são considerados como valores de financiamento. Assim, fazendo desaparecer do saldo das contas de Clientes os montantes cobertos por letras el que foram sujeitos a desconto, o balanço uniforme do P. 0. C. não espelha de forma alguma o activo de funcionamento e o passivo de financiamento. 3.° — A não liberação do capital Por soluções subjectivas e desencontradas da realidade e transparência de processos a que os conceitos contabilísticos devem estar ligados, a conta de Capital do balanço uniforme do P. 0. C. não contém as expressões: Capital emitido Capital subscrito Capital liberado e daí a razão por que se faz menção no balanço do montante do capital segundo a escritura e registo notarial mas se esquece o montante1 da liberação que, não sendo coincidente, permite a constituição de uma conta de Sócios no Activo, numa deturpação da realidade dos Capitais Próprios das empresas. Por princípio contabilístico e atendendo à lexicologia do termo Capital (montante que constitui de facto o fundo de uma sociedade) este deveria mostrar-se da seguinte forma: Capital emitido,subscrito e totalmente liberado ou Capital emitido el subscrito X por liberar Y total X:^Y 80

-

4.° — A Classificação das despesas O P. O. C. preferiu agrupar as despesas segundo os conceitos híbridos que nem sempre correspondem aos fluxos normais constitutivos dessas despesas. São exemplos acabados os que se referem às Despesas com o Pessoal que, por resultarem- de fornecimentos de terceiros, deixaram de ser classificadas como tal, segundo o P.O.C. Exemplos: Transportes de Pessoal

conta 6332

Deslocações e estadias

conta 6333

Despesas de representação

conta 6322

Caiu-se no exagero dos fluxos internos e externos das despesas e não se atendeu às características intrínsecas das despesas. Lexicologicamente e por conceito contabilístico, quando se fala de1 «Despesas com o Pessoal», ter-se-á que atender a todas as despesas que lhe são directamente relacionáveis. De outro modo, a classificação das despesas de um Plano de Contas deveria tender às seguintes classes: 1 -- Despesas com o Pessoal 2 — Despesas com o Material, Energia e Fluídos 3 — Fornecimento de1 serviços 4 — Despesas financeiras 5 — Impostos 6 — Amortizações e reintegrações 7 — Provisões 8 — Outras despesas e encargos. Também há quem afirme que os Planos de Contas e os Mapas de Resultados de Exercícios elaborados segundo a disposição do P. O. C. não permitem uma leitura conveniente por parte dos sectores das empresas, pois deviam ser elaborados tomando por base, não a natureza das operações, mas o seu destino. Assim, as empresas pretendem saber primeiro os gastos por sectores de actividade e só depois os gastos por naturezas de despesas. Claro que a codificação das contas poderia proporcionar essa tendência se a cada código fosse solicitado em primeiro lugar o dígito ou dígitos dos sectores empresariais. Mas tal pressuposto não foi contemplado até agora. 6

— 81

Sem pretender esgotar o assunto, apresentamos a seguir uma sugestão departamental de demonstração de resultados de uma empresa : Vendas menos: Custo das Vendas margem bruta Menos: Despesas Fabris margem bruta fabril , menos: Despesas de Venda Despesas de Abastecimento de Depósitos margem bruta comercial menos: Gastos Gerais Comerciais Despesas Administrativas margem operacional menos: Outras Despesas mais:

Outras> Receitas Resultados, líquidos do exercício antes de impostos

.

menos : Despesas extraordinárias Receitas extraordinárias Resultado líquido antes de impostos , menos: Impostos Resultados líquidos depois de impostos

—

As margens bruta, bruta fabril e bruta comercial podem; ser desdobradas por produtos. A apresentação da demonstração de resultados desta forma permite uma leitura financeira muito mais adequada do que a que o P. O. C. nos apresenta. 4.° — O Balanço e os mapas demonstrativos de resultados Balanço é um mapa representativo da posição financeira de urna empresa revelada pelos saldos das suas contas num determinado momento. A sua apresentação, sendo cuidada, deve revelar a posição financeira exacta e de acordo com os princípios- conabilísticos 82 —

geralmente aceites. Por tal factoi e por razões de determinada uniformização do balanço, pode acontecer que haja contas que se movimentam apenas no final do exercício, como por exemplo Adiantamentos de Clientes ou Adiantamentos a fornecedores Mas o que acontece bastas vezes é que o balanço do P. O. C, sendo um: espelho do Plano de Contas e vice-versa, acaba por proporcionar movimentes desusados naquelas contas, figurando, em certos períodos, com saldos dei deficiente significado. Tamibémi já referimos os erros evidenciados, nos balanços a propósito das acções ou quotas próprias em carteira, das obrigações em carteira ou da falta de liberação do capital. Falaremos agora do conceito dos saldos devedores de fornecedores e) dos saldos credores de clientes que não constituam adiantamentos. Segundo tal conceito, porque tais saldos, nãoi representam montantes com características ligadas à actividade normal comercial, eles devem ser considerados, em Devedores e Credores Diversos ou Outros Devedores e Credores, mas apenas na apresentação do balanço, entenda-se. Diremos, finalmente, que o balanço não é o fiel repositório dos saldos, devedores e credores das contas, tal como se apresentam num Plano e num determinado período, mas a posição financeira que tais saldos proporcionam. Relativamente aos mapas demonstrativos de resultados, mantemos a nossa estranheza quanto à apresentação horizontal dos resultados, num figurino demasiado seguidista e financeiramente meinos apropriado. A apresentação vertical permite outra visão dos. resultados com indicação própria das diversas margens apuradas. 5.° — As provisões Muito se fala das provisões e do seu possível enquadramento como> custo fiscal. A lei fiscal portuguesa, muito rígida, não tem, permitido uma melhor e mais, correcta maleabilidade das provisões. Mas o que não> parece restar dúvidas é que há ainda quem considere como Provisões determinados valores que não devem ser conceituados como tal. Vemi isto a propósito da constituição da Provisão para Férias e Subsídios de Férias que, segundo muitos, é valor a adicionar à matéria colectável. Mas, como diz e bem o Prof. Rogério Ferreira, uma vez que no cálculo do quantitativo dessa Provisão há uma parte certa, a conta de Férias e Subsídios de Férias a Pagar é uma conta de Devedores -

83

e Credores por Cobrança e Pagamentos Diferidos (268) e não uma Provisão. Sustenta o Prof. Rogério Ferreira que os encargos patronais para a Previdência e Desemprego não são montantes certos. Discordo desta sua opinião porque relativamente aos vencimentos auferidos pelios trabalhadores, em- Portugal, há que considerar sempre os mentantes patronais para a Previdência e Desemprego e se a base é certa e as percentagens de encargos patronais conhecidas no final do exercício, os montantes de tais encargos também são certos e comei tal devem ser considerados, razão por que tais encargos devem ser contabilizados igualmente na conta 268. Eis um exemplo de uma deficiente classificação em balanços que ainda acontece e para a qual não tem havido um princípio contabilístico contrariante. Ao terminar este meu trabalho, não quero deixar de focar o interesse que há em simplificar o vocabulário, contabilístico, deixando para trás muita terminologia que, por desuso ou má' aplicação, não mais deverá ser lembrada. Também repudio a linguagem importada e naturalmente escusada como já vimos em livros e exposições e de que são exemplos : incorridos, investor, estandarde, perfomiância e tantos outros. Relativamente à simplificação do vocabulário contabilístico e voltando ao balanço e não às contas de um Plano, podemos apresentá-lo da seguinte forma: ACTIVO CORRENTE PASSIVO CORRENTE ACTIVO IMOBILIZADO PASSIVO A MÉDIO E LONGO PRAZO ANTECIPAÇÕES ACTIVAS ANTECIPAÇÕES PASSIVAS SITUAÇÃO LÍQUIDA sendo ACTIVO CORRENTE - PASSIVO CORRENTE = Fundo de maneio líquido. Finalmente, não chamemos nomes variados às Reservas porque elas apenas possuem- duas características únicas e importantes — h> eros não distribuídos podendo constituir a Reserva Legal e as Reservas Gerais ou compensação das reavaliações de activos fixando assim a Reserva de Reavaliação. E acabemos com terminologias pouco claras como a que se situa no artigo 44.° do Código da Contribuição Industrial quando ali se refere a reservas reinvestidas, como se fosse possível fazer funcionar a conta de Reservas sempre que se operem mudanças positivas nos investimentos das empresas. 84 —

O PLANO OFICIAL DE CONTABILIDADE E OS SEUS CONCEITOS LEXICOLÓGICOS Fernando da Conceição

1.

Lopes

INTRODUÇÃO

0 Plano Oficial de Contabilidade para as Empresas (POC) aprovado pelo Decreíto-Lei n.° 47/77, de 7 de Fevereiro e ainda em pleno vigor, muito embora em nossa opinião deva ser considerado como urn marco fundamental da história da Contabilidade em Portugal, temi sido motivo de larga controvérsia desde o início da sua aplicação em; diversas áreas de análise. Abordaremos nesta comunicação' o aspecto importante da lexicocologia contabilística na terminologia das Contas pois «o prejuízo da Cultura ©mi conjunto e da Contabilidade em particular, é bem notório, pela difusãoi de ideias cuja clareza se perde pefla deficiência do seu meio de expressão» (').

2. 0 LÉXICO

DA UEC

A Union Européenne des Experts Comptables Économiques et Financiers, através da sua Comissão de Lexicologia Contabilística, apresentou em 1974 a 2.a edição do «Lexique UEC» considerado não um dicionárici no sentido' tradicional mas um meio de «explicar o significado de cada termo, evitando as incompreensões e considerando as particularidades da expressão dei cada grupo linguístico». Ccnstituiu-se, assim, uma obra com «as definições de termos próprios para assegurar a concordância entre os diversos sentidos atribuídos a cada termo», editada em oito línguas incluindo o português.

(') António Tomé de Brito, «O Léxico Português de Contabilidade», separata editada em 1969 pela Sociedade Portuguesa de Contabilidade. — 85

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Esta questão terminológica não é nova e a ela dedicaram, o maior empenho muitos autores de obras basilares da Contabilidade, definindo com rigor os termos existentes nas mesmas. Recentemente em França, o «Plan Comptable Général» de 1982 dedica o Capítulo II à terminologia, recapitulação segundo a ordem alfabética das definições relativas às palavras e expressões utilizadas quer em Contabilidade Geral quer em Contabilidade Analítica. Tomaremos assim' como base deste trabalho algumas das definiçõesi do «Lexique UEC», comparando-as depois comi a nomenclatura base das contas adoptadas no POC, procurando extrair desta análise o rigor dos termos que poderiam ter sido utilizados naquele Plano, acompanhado das definições correspondentes. Registaremos ainda alguns problemas lexicológicos que importa referir e que o POC poderia também ter evitado. 3. ANÁLISE DA NOMENCLATURA DAS CONTAS (2) 3.1. Centremos a nossa atenção sobre os seguintes léxicos, considerando as definições extraídas da obra de UEC. Encargos

— conjunto das despesas, das dotações para amortizações e reintegrações, e provisões atribuíveis a um determinado exercício.

Proveitos

— rendimento da exploração normal de uma empresa. Amortizações — custo da depreciação de uma imobilização incorpórea.

Reintegrações — custo da depreciação de uma imobilização corpórea. comparando o sentido em que são aplicados nas Contas do POC que se seguem: Conta 27 — Despesas e Receitas Antecipadas, Os léxicos «Despesas» e «Receitas» são aqui empreh gados com o sentido de «Encargos» e «Proveitos» como bem se depreende da correspondente nota explicativa (3). (2) É regra do POC o emprego de letras minúsculas na designação de contas, erro gramatical, pois estando-se perante locuções substantivas próprias não deviam escrever-se com letras minúsculas. Rogério Fernandes Ferreira, Boletins da Sociedade Portuguesa de Contabilidade n.os 53 e 56. 8 ( ) A circunstância temporal não altera a natureza final da operação. -

87

Conta 658 — Outras Des pesas comi o Pessoal. Conta 668 — Outras Despesas Financeiras. Como na Conta 27( o sentidoi do termo «Despesas» corresponde, necessariamente, a «Encargos». Conta 68 — Amortizações e Reintegrações do Exercício. Nas subcontas a descrição prefere Imobilizações Corpóreas a Imobilizações Incorpóreas quando é certo que as A mortizações, primeiro termo desta Conta, referem­se ao custo das depreciações de imobilizações incorpóreas. Conta 768 — Outras Receitas Financeiras Correntes. Cono na Conta 27, o sentido do termo «Receitas» corresponde a «Proveitos». 3.2 A lguns problemas lexicológicos importantes encontram­se igualmente na análise dos termos que compõem certas Contas do POC. Referimo­nos, nomeadamente, às seguintes: — Contas com títulos incorrectos 118 — Caixa Pequena. 226 — Fornecedores, c/ Facturas em Recepção e Conferência. 268 — Devedores e Credores por Cobranças e Pagamentos Diferidos.. 618 — Descontos e A batimentos em, Compras. — Contas com' títulos muito extensos 261 — Credores por Fornecimentos de Imobilizado, c/c. 262 — Credores por Fornecimentos de Imobilizado, c/ Letras e1 Outros Títulos, a Pagar. 384 — Subprodutos, Desperdícios, Resíduos e Refugos. 423■ — Equipamentos Básicos e Outras Máquinas e Instalações. 432 — Propriedade Industrial, Outros Direitos e Contratos. Os princípios de concisão e precisão' não podem ser esquecidos em trabalhos desta natureza, sob pena de se condicionar a prática de uma sã Contabilidade conduzindo a interpretações menos rigo­ rosas' ou até de pura conveniência. 3.3. Da mesma forma, a utilização de estrangeirismos deverá ser suprimida, substituindo­os pelos termos correspondentes em português.

Anotamos o uso da palavra «controle» na Introduçãoi do Plano e nas Notas explicativas das Contas 218, 228 e 41, que tem na nossa Língua inúmeros significados como verificação, fiscalização, conferência; na nomenclatura das Contas a palavra «Royalties» é utilizada algumas vezes — Contas 6328, 672, 756 e 782 — em vez de Direito de Exploração. 4. CONCLUSÃO Com este trabalho só tivemos em mente um único objectivo, reforçar, em' sede própria, opiniões anteriores emitidas por especialistas na matéria e lembrar a proposta final da comunicação apresentada nas I Jornadas de Contabilidade em 1978 pelo contabilista (ICL) Antónioi Tomé de Brito sob o título «Lexicologia Contabilística», com a autoridade que: lhe advinha então de ser membro permanente da Comissão de Lexicologia Contabilística da UEC, em representação da Sociedade Portuguesa de Contabilidade e de Portugal. Propôs António Tomé de Brito a criação no nosso País, precisamente, de uma Comissão Nacional «formada por representantes das Associações Contabilísticas, Institutos Superiores de Contabilidade e Administração, e Sociedadei dei Língua Portuguesa, para o estudo, selecção e definição dos termos técnicos, resposta a consultas e divulgação das normas lexicológicas». Aproximando-se a adesão de Portugal à CEE, o Plano Oficial de Contabilidade para as Empresas de 1977 terá de ser revisto para se adaptar ao Plano de Contas Europeu, tendo em consideração o que dispõe a 4.a Directiva. Como esta adesão está prevista para 1 de Janeiro dei 1986, se soubermos não perder tempo na criação da Comissão Portuguesa de Lexicologia Contabilística poderemos acreditar que o futuro POC aparecerá expurgado de todos os erros terminológicos que hoje contém. Confiemos que a inércia destes seis anos venha a ser vencida e que a proposta de 1978, agora renovada, não caia no esquecimento após as II Jornadas de Contabilidade. A Língua Portuguesa e a Contablidade esperam, que a riqueza do nosso idioma vença a indiferença a que começa a estar votado, nestes tempos difíceis em que tanto se fala na Cultura mas pouco se faz para a usar com rigor.

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RESULTADOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES — COMENTÁRIO À SOLUÇÃO DO P.O.C.

Rogério Fernandes Ferreira

Prolessnr da Universidade Católica Portuguesa e do Instituto Superior da Economia

A propósito^ desta matéria, ainda candente entre nós, começa-se por salientar que quer o Plano Espanhol quer o Plano Francês Revisto não: dão já destaque particular à rubrica dita de Resultados de Exercícios Anteriores. Esta solução parece preferível à do P. O. C. Aduzem-se netese sentido as seguintes razões: i) A contabiliade externa deve essencialmente1 ocupar-se do apuramento global do resultado e da discriminação dos custos e proveitos, segundo as naturezas dos mesmos. A informação da contabilidade externa fica de certo modo prejudicada quando se1 fazeto demasiados movimentos em subcontas de 83, ditas de resultados de exercícios anteriores. ii) A catalogação de um custo ou proveito como de exercício anterior envolve um conjunto de considerandos a que, por vezes, se contrapõem razões jurídico>-fiscais ou de economia de empresa e aspectos práticos. Na verdade, uma empresa podei ter de pagar (e por vezes receber) num ano, por exemplo, remunerações respeitantes a trabalho passado (rectroactivos. pensões de reforma, indemnizações por despedimento), impostos fixados em liquidações adicionais, multas... Em casos como os exemplificados, os custos ou proveitos, em rigor, respeitam a exercícios anteriores, mas, de pontos de vista práticos O , poderá ser conveniente con-

0) Estas referências de ordem pragmática podem parecer deslocadas mas importa acentuar que a gestão é teoria e bom senso Tem de haver pragmatismo na resolução das questões concretas — no caso em exame o problema exposto desapareceria se a prática houvtsse sid ooorrecta (prática de uma teoria), ou seja se acaso se tivessem previamente provisionado as despesas citadas (quem é gestor conhece, todavia, as dificuldades de um correcto «pro visionamento»).

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siderá-los cta exercício em que aparecem, para contabilização. Claro que1 aí pôr-se-á o problema da qualificação elm rubricas de custos extraordinários, excepcionais ou imprevistos. iii) Poderá acontecer que, em dado exercício, surjam despesas que já deveriam ter sido processadas através de provisões ou se encontrem (tardiamente) erros cometidos (no passado) que, por conseguinte, temi de ser corrigidos e contabilizados no ano em, que se verifiquem. Seria assim lógico que custos e proveitos nessas condições e de certo significado quantitativo (princípio da relevância) fossem considerados de exercícios findos, mas, nessas circunstâncias, como aliás aconselham colegas espanhóis, poderia haver menção própria, a constar de1 informação adicional. No caso português, esses custos viriam a referir-se em nota no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados. iv) A conciliação da prática apontada com as análises fiscais far-se-ia excluindo apenas casos anómalos como os apontados emi iii), eventualmente cominando sanções. Reduzir-se-iam desse modo as frequentes controvérsias entre as empresas, e a Administração Fiscal e as complexas e moro^ sas correcções que actualmente surgem extemporaneamente e com ónus algo injustos, correcções que, por seu turno, vêm; afinal, aumentar o número das rubricas e o volume das verbas ditas de exercícios anteriores. v) Convém evitar a contabilização de custos e proveitos fora do exercício a quie respeitam, pois isso dificulta o conhecimento dos componentes do valor acrescentado e das competentes agregações em cômputos de produção e rendimento nacional. Considerando tudo quanto se acaba de expor pensa-se que a Comissão de Normalização Contabilística terá aqui domínio de eleição para clarificar conceitos e assentar doutrina. Os exageros da prática portuguesa sobre o que devem ser custos e proveitos de exercícios anteriores ocasionam frequentes questões fiscais, em prejuízo da justiça e da equidade. Prosseguindo as nossas reflexões passemos a contemplar o que o P. O. C. refere em nota explicativa à sua conta 83 Resultados de Exercícios Anteriores. Refere essa nota, aliás logicamente, que a conta «integra os custos suportados e os proveitos obtidos no exercício, bem como as respectivas anulações que correspondam a exercícios anteriores». 92 —

É evidente que o uso desta rubrica irá prejudicar as informações e estatísticas globais sobre custos e proveitos por natureza inscritos nas classes 6 e 7. Em rigor, de acordo com os princípios contabilísticos, os resultados haverão de especializar-se por exercícios: teoricamente, a conta não teria razão de ser. Não é, porém, raro aparecerem, por diversos motivos, movimentações de contas em dado ano, que poderiam cu deveriam ter-se registado em ano anterior; a rubrica 83 Resultados de Exercícios Anteriores poderá ganhar justificação e relevância prática e servir fins de controlo e de correcção de informação. Entendemos, todavia, que o invocado não é suficiente e apontámos atrás argumentos e inconvenientes que levam a tomar posição contrária à seguida pelo P. O. C. nesta matéria. O uso excessivo da rubrica 83 será demonstrativo de má organização e deficiente previsão. Mas, por influência do «fiscalismo», são anormalmente frequentes os processamentos em contas de resultados de exercícios anteriores, o que, em muitos casos, revela má compreensão do princípio da especialização dos exercícios. 0 próprio P. O. C. sugere um uso anormal ou inadequado da conta 83, o que se infere da contemplação das suas subcontas que a seguir se comentam: 831 Impostos sobre os Lucros 832 Utilização de Provisões para Impostos sobre os Lucros 833 Excessos de Provisão para Impostos sobre os Lucros Efectivamente, é de pôr em causa a qualificação como resultados de exercícios anteriores dos impostos sobre lucros processados no ano em que, ordinária e legalmente, compete fazer a sua liquidação ou pagamento e as competentes utilizações das provisões correspondentes. Contraria-se assim o pressuposto de que uns custos de exercício se registam mediante provisões (despesas do futuro) e outros em relação às despesas, umas que surgem nesse mesmo exercício (casos mais. correntes) e outras que vêm já de exercícios anteriores (casos de despesas, ditas antecipadas e de aquisições de imobilizado). A solução provisional para os impostos é, pois, distinta da adoptada para as demais provisões, do exercício, ordinárias ou extraordinárias. Isso leva a concluir que os autores materiais do P. O. C. se' deixaram sugestionar pelas estipulações das normas fiscais no tocante à liquidação e cobrança de impostos sobre rendimentos das actividades de dado ano em ano seguinte, esquecendo que não é a data do pagamento ou do processamento da despesa — 93

que consentira qualificar um custo- como respeitante a exercício anterior, mas sim o «princípio da especialização económica dos exercícios» (2). 834 Excessos de outras Provisões Tributadas Diz a competente nota explicativa do P. O. C. : «Poderá ser transferida para esta conta a parte das provisões abrangidas pelo artigo 33.° do Código da Contribuição Industrial que não tenha sido aceite como custo para efeitos fiscais e Que a empresa pretenda regularizar. É creditada por contrapartida das respectivas contas de provisões (incluídas nas contas 29 ou 39)». Uma despesa que1, em dado exercício, se provisiona é, por definição, custo (estimado, de montante incerto ou de verificação incerta) desse exercício, e o pagamento posterior é normal extinção ou mero consumar da provisão. 835 Excessos de Amortizações e Reintegrações Tributadas Diz a nota explicativa do P. O. C : «Destina-se a recolher as amortizações e reintegrações que tenham sido consideradas excessivas para efeitos fiscais e Que a empresa pretenda regularizar. É creditada por contrapartida da conta 48 «Amortizações e Reintegrações Acumuladas». Nota-se que também aqui o P. O. C. pactuou com uma solução fiscalista, a que não deveria aderir. Expliquemo-nos : as amortizações e reintegrações consideradas excessivas para efeitos fiscais não deveriam carecer de tratamentos contabilísticos e tão-só de aceitação fiscal nos períodos seguintes. Não haveria que sobrecarregar a contabilidade dos contribuintes com, fins fiscais de correcção (como se prevê nesta conta 835). As amortizações e reintegrações aceites

(2) O aspecto em comentário implicaria aimda muitas outras considerações. Assim.: os impostos sdbre os lucros não são «directamente» configurados como custos mas sim como «realidade conceptual intermédia» entre os «lucros ante-impstos» e os «lucros pós-impostos» ; não se considerou expressamente uma conta de «custos de exercício» para os referidos impostos; a não consideração dos impostes (liquidados) na conta 83 Resultados de Exercícios Anteriores implicaria outra solução que, na lógica, do P. O. C, não ficou prevista.

94 —

fiscalmente não são as que devem considerar-se (3) em termos de economia de empresa. 0 Fisco não deve ditar leis contabilísticas, mas apenas estabelecer regras para fins fiscais. Se assim, deve ser, menos curial se considera que o P. O. C. institua princípios dei subordinação, como o consignado na nota, estabelecendo que a Resultados retornem amortizações e reintegrações «contabilisticamente registadas» só porque fiscalmente não foram aceites como custos. Mais: a nota serve bem; para reforçar as ideias atrás expressas de que, tanto a restituição de um imposto coma a contabilização a título de excesso de provisões ou de amortizações (tributadas anteriormente, ou quaisquer outras regularizações de custos ou perdas ocorridos e registados no passado não têm necessariamente de1 considerar-se operação ou resultado de exercício anterior. 836 Restituições de Impostos A esta rubrica adequam-se perfeitamente as observações atrás formuladas em termos genéricos sobre a discutibilidade das separações das despesas e receitas ditas de exercícios anteriores. Há eventos posteriores como, por exemplo, recuperações de créditos, que aparecem agrupados no elenco de contas de Resultados Extraordinários (cf. 8292). Outros eventos, tais como pensões comn plementares e facultativas de reforma, encontram-se previstos em despesas correntes, mas, a seguir a orientação adoptada para as restituições de impostos, poderiam, claramente, qualificar-se como despesas de exercícios anteriores. Entrando no pormenor das divisões da subconta 836. anota-se que 8364 Imposto de Comércio e Indústria deixará de ser utilizada, visto aquele imposto ter sido abolida (4). 837 Indemnização por Perdas de Existências «Serve para registar indemnizações dessa natureza que só tenha sido possível apurar no exercício e que respeitem a ocorrências que tiveram lugar em exercícios anteriores. Se a indemnização respeita ao próprio exercício, o seu movimento deve ser incluído na conta 831 "Sinistros"» (P. O. C). (3) Claro que há empresas que praticam amortizações e: reintegrações em desacorda com a fiscalidade mesmo quando esta se; encontra ajustada aos princípios contabilísticos e às regras da economia, questão: de que não estamos agora a ocupar-ncs. (4) As divisões vagas vêm agoira a ter utilização para o recente imposto criadc pelo n.° 2/83, de 18 de Fevereiro (Lei do O. E. para 1983) — Imposto Extraordinário sobre Lucros.

~ 95

Esta nota estabelece uma rotina que bem poderia dizer-se de adoptar ambém nas ocorrências relativas a imobilizações, incluindo as financeiras, as quais suscitam problemas relacionados com' o liquidar de indemnizações emergentes das nacionalizações ocorridas em 1975. Deve, todavia, observar-se1 que a solução legal merece ser atentamente ponderada, pois não parece curial que se deixem por contabilizar indemnizações só porque não foi possível apurar o seu montante exacto no exercício em: que se verificaram os eventos que a elas confiram direitos. É evidente' que nos casos em que não se conte receber indemnização ou em que esta seja pouco provável, o princípio da prudência desaconselha a contabilização. Mas se existe seguro e apenas estiver por fixar o quantum da indemnização (o que por vezes é demorado por necessidade de averiguações e estudos ou até por se suscitarem controvérsias e litígios) importa que se1 fixe uma indemnização provisória segundo critério reputado são e aceitável. Nessas situações, será sensato se façam movimentos como os seguintes, no exercício em que ocorreu o sinistro (não na conta em comentário 837 Indemnizações por Perdas de Existências). Exemplificando: a 821 Resultados Extraordinários do Exercício 821 Resultados Extraordinários do Exercício Sinistros Custo de existências sinistradas

(hipótese)

500

268 Devedores e Credores por Cobranças e Pagamentos Diferidos (5) Indemnizações a Receber a 838 Regularização de Existências Sinistros Estimativa da indemnização pelo sinistro

600

825 Provisões para Perdas Extraordinárias a 292 Provisões para Outros Riscos e Encargos Constituição, de provisão relativa à parte de incerteza da indemnização a receber — hipótese de trabalho (600-500) (6).

100

(5) Embora a escolha desta rubrica tenha sido ponderada, é admissível certa perplexidade e até opção de outros estudiosos pela conta 269 Outros Devedores e Credores. (6) Atento o princípio da prudência.

96 —

URGÊNCIA E NECESSIDADE DA CONTABILIDADE AGRÍCOLA

José Maria S. Ribeiro

Assistente Estagiário na Universidade de Évora

e Victor Manuel C. Dorãio

Assistente Convidado na Universide Évora

1. INTRODUÇÃO Que melhor local e1 melhor auditório para falar de Contabilidade Agrícola do que as 2.as Jornadas de Contabilidade, iniciativa que se louva do Instituto Superior de Contabilidade! e Administração de Aveiro? Considerada como um parente pobre da contabilidade (reflexo da própria «pobreza» da agricultura, quiçá) a contabilidade agrícola, tem merecido a nossa melhor atenção não só pelo seu indesmentível interesse para a gestão da empresa, nosso «metier», mas também pelo importante papel que pode desempenhar na formulação de uma indispensável política de produção agrícola nacional. No entanto, esta nossa posição quanto à contabilidade agrícola, nem sempre é compartilhada pela generalidade dos autores, senão vejam-se as seguintes afirmações. Enrique Ballestero, por exemplo, escreve: «... cremos que escribir uni: libro de Contabilidad para pequenos agricultores: no solo es un error, sino un sarcasmo ... un labrador no necessita llevar contabilidad por libros ni por cuadernillos. Quien patea cientos de veces sus parcelas tiene forçosamente en la cabeza toda la contabilidad que hace falta sin que se escape un detalhe». Mas esta posição negativa é, felizmente bastante rara. Outros autores, pelo contrário, reconhecem a utilidade da contabilidade agrícola, como é o caso de F. Convert, que já em 1920 afirmava: «La Comptabilité est un des services assentíeis de la direction des antreprises agricoles; il n'y a pas de cultivateur sérieux qui n'en reconnaisse l'utilité». Mas também; nos nossos dias, e no outro lado do Atlântico onde a agricultura é o sector mais relevante da economia, 7

— 97

uma voz partilha a nossa opinião. Sydney James, escreveu em 1980: «The foundation of any sucessful business is a well-organized set of records and accounts» e citando outro autor americano «no farmer, however good is his memory, can keep' all the details of his business in his mind. In fact if he tries to do so, it is good evidence that he is not a first-class manager. Sucessful farmers say that one of the secrets of good management is to have a record-keeping system so there is no need to remember details». Pesa embora aos qpe perfilham opinião negativa, ou mesmo de cepticismo, a contabilidade' é necessária na empresa agrícola, enquanto fonte de informação para facilitar a adequada combinação e utilização dos factores de produção, pois só com base em dados correctos se pode gerir eficazmente. Algumas tentativas têm sido feitas entre nós para implementação de sistemas de contabilidade agrícola que não tiveram, infelizmente, grande sucesso. A projectada adesão de Portugal à C. E. E. implicará, neste domínio, a necessidade de implementação de uma Rede de Informação de Contabilidades Agrícolas. O sistema RICA, como é conhecido', deu já os primeiros passos no nosso país mercê dos acordos de1 pré-adesão e espera-se que no final do corrente ano existam,, a nível nacional, cerca de 1500 contabilidades instaladas em explorações agrícolas. O imposto sobre a Indústria Agrícola, de tão atribulada existência, poderia ter sido um elemento catalisador, por via fiscal, para a manutenção de registos contabilísticos nas nossas empresas agrícolas. Este papel pode, no entanto, estar guardado para o Imposto sobre o Valor Acrescentado cuja introdução se anuncia para o próximo ano, embora, ao que tudo leva a crer, a agricultura não lhe venha a sentir os efeitos tão incisivamente quanto os outros sectores de actividade. Infelizmente e até ao momento, a introdução da contabilidade nas nossas empresas agrícolas tem-se processado quase sempre por via externa, isto é, por estímulo ou obrigação originado no exterior da empresa e raros são os agricultores que sentem, a necessidade da contabilidade para as suas empresas. A nossa actuação é, por isso, sensibilizar os empresários agrícolas e formar os futures gestores agrícolas no sentido de promover o reverso desta situação. Comi este trabalho, pretendemos abrir uma outra frente: sensibilizar os contabilistas, os profissionais da contabilidade e de um modo geral todos os estudiosos desta ciência, para a importância, a urgência e a necessidade de se começarem desde já a desencadear os esforços conducentes, nomeadamente, a: promover um amplo esclarecimento dos agricultores para as vantagens que proporcionam a existência da contabilidade na empresa, promover os estudos necessários para apresentar tão breve quanto possível, e de preferência cora a «ajuda» da Comissão de1 Normalização Contabilística, um plano 98 —

de contas sectorial adaptado à agricultura e dar a conhecer aos menos familiarizados com estas matérias os rudimentos de alguns sistemas contabilísticos especialmente adaptados para as empresas agrícolas. 2. CARACTERIZAÇÃO DO PANORAMA EMPRESARIAL AGRÍCOLA Entendemos aqui, e na continuação do nosso trabalho, que «empresa agrícola» e «exploração agrícola» são expressões sinónimas. Se a primeira encontra maior acolhimento nas obras científicas e técnicas, a segunda é a que nos é dada nas estatísticas oficiais, embora também, apareça referida em alguma bibliografia. As estatísticas definem, exploração agrícola como «conjunto de terras utilizadas, para produção agrícola, pecuária, florestal ou mista, considerada como unidade técnica económica de produção, e que, submetida a uma direcção única, é explorada por uma ou várias pessoas, independentemente da forma jurídica de posse e' da localização» OAntes de1 avançarmos para uma análise mais detalhada do panorama empresarial agrícola, com, especial destaque para o Alentejo, citemos os Eng.OB Carlos Costa e Gilberto Cordeiro na sua apreciação do quadro actual da agricultura portuguesa» (2). Das 800 mil explorações que existem no continente português, 300 mil possuem área inferior a um, hectare, sendo a superfície média da empresa da ordem dos seis hectares» e mais adiante «70 por cento dos produtores praticam apenas uma agricultura de subsistência» e ainda «cerca de 74 por cento dos agricultores portugueses não dispõem, de qualquer sistema de contabilidade e cerca de metade são analfabetos, sendo superior a 50 anos a média de idade dos empresários agrícolas ao nível do País». Esta situação mereceu de A. Cortez de Lobão o seguinte comentário: «Perto de 3/4 das explorações agrícolas portuguesas encontram-sei, nos finais dos anos 70, ainda voltadas sobre si mesmas, produzindo para o autoconsumo e como tal não são atingidas por políticas de preços e mercados mas somente por medidas sócio-estruturais» (3). O Alentejo, no entanto, difere1 um pouco, em termos empresariais, do panorama que acima se deixou escrito. Com efeito, as perspectivas a nível nacional são demasiado sombrias para que se possa pensar num esforço para dinamizar a introdução da contabilidade nas nossas explorações agrícolas, já que as suas exigências

(') In, «Recenseamento Agrícola-Continente 1979», Instituto Nacional de Estatística, Serviços Centrais, Lisboa, Julho 1982. (2) In, «O Jornal», Setembro de 1980, a propósito da reunião da C.I.C.A. 09 In, «Agricultura e Integração Europeia», «Economia», 1982. — 99

mínimas são incompatíveis com: o analfabetismo ou com o regime de produção de subsistência. A contabilidade é o mais precioso auxiliar de gestão, e pensamos em gestão quando admitimos a racionalização da produção, que é uma das características da empresa evoluída técnica e administrativamente. O quadro 1, apresenta-nos valores respeitantes ao número e dimensão das explorações dos três distritos do Alentejo. Dlilrltoi, Class» (ha)

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Semterr* 1 — 5 1 — 1 0 10 — 20 20 — 50 > 50

285 130 600 13 7 196 8 183 16 912 8 072 12 895 10 542 16 637 2 913 21 797 1351 9 496 1783 13 859 2 418 36 166 898 12 769 1092 16 268 2 209 73 944 602 19 003 765 26 247 2 342 668 073 897 518 533 1007 387 923

818 26 797 6 047 4 408 3 576 4 246 1

0,17 150 1,73 46 444 7,46 45152 65 202 14,79 119 194 33,33 850 672 37,082

18 350 817 022 12 220 572 709 15 285 460.941 ,45 955 1 850 672

40,27

(*) Não inclui os concelhos do Distrito de Setúbal. Esta dimensão média da exploração alentejana (40,27 ha) é cerca de seis vezes e meia superior à média nacional, o que diz bem da disponibilidade da agricultura alentejana. A leitura do quadro 1, «diz-nos» qu elexistem, pelo menos cerca de 4246 explorações onde é possível para já, a implementação de qualquer sistema contabilístico. A curto prazo, existem, mais 3576 onde cremos que é também possível implementar a contabilidade agrícola. E a um prazo mais dilatado, existem: ainda cerca de 10 500 outras empresas, agrícolas onde também é possível implementar a contabilidade agrícola. Admitimos que as explorações comi menos de 5 ha não necessitam de contabilidade, embora possam possuir um, sistema rudimentar de registo de receitas e despesas o que permitirá calcular de forma aproximada o resultado de exploração. Resumindo, diremos quei não falta campo de aplicação para as contabilidades agrícolas, só no Alentejo, região na qual desenvolvemos 0' nosso trabalho. A experiência ensina-nos, que, contudo, são poucos os empresários agrícolas que optam pela implementação de umi sistema contabilístico nas suas explorações. Tal como aconteceu com o Código da Contabilidade Industrial, relativamente às actividades industriais e comerciais, será, provavelmente, a próxima introdução do Imposto sobrei o Valor Acrescentado (I. V. A.) em Portugal 100 —

que irá desencadear uma autêntica «vaga de fundo» na aplicação da contabilidade das nossas empresas agrícolas. Seria tom que as entidades oficiais ligadas a este sector, nomeadamente a Comissão; de Normalização Contabilística, estivessem; atentas a este facto de modo a que atempadamente se pudessem difundir as normas ei as instruções que permitissem uma autêntica Rede Nacional de Contabilidade, Agrícola, baseada no Plano- Oficial de Contabilidade, com as necessárias alterações, e com uma adaptação da classe 9 à actividade agrícola. Talvez este projecto seja demasiado ambicioso, mas há quase como que umi «pronto a vestir» de contabilidade agrícola ccmo veremos no capítulo seguinte. 3. ANALISE DE DIFERENTES SISTEMAS CONTABILÍSTICOS A análise dei diferentes sistemas contabilísticos que efectuaremos de seguida baseou-se, fundamentalmente', no seguinte: a) Os sistemas que aqui apresentamos são aqueles que melhor conhecemos, e que, acreditamos, podem ser aplicados à generalidade das empresas agrícolas portuguesas sem grandes esforços de implementação; b) Os sistemas apresentados possuem, um leque muito vasto de características quel lhes permitem responder a qualquer grau de exigência dos empresários agrícolas; c) Não pretendemos fazer uma exposição, que fosse, por si só, suficientemente esclarecedora dos mecanismos de funcionamento de cada sistema, o que aliás não caberia no âmbito e dimensões deste trabalho; d) Na quase certeza que temos do alheamento, involuntário por certo, da maioria dos técnicos e estudiosos da contabilidade em relação aos problemas da contabilidade agrícola. Foi pensando neles que escrevemos este capítulo, e indicamos no final do trabalho a bibliografia que lhe serviu de suporte e onde se poderão encontrar com maior detalha ei profundidade a descrição dos diferentes sistemas aqui abordados superficialmente' e nos seus aspectos mais gerais. 3.1. Contabilidade Global Este sistema contabilístico é, talvez, & mais conhecido dos agricultores portugueses. O seu mentor é o Eng." Amândio Galvão, que, cem o apoio do Centro de Estudos de Economia Agrária da Fundação

— 101

Calouste Gulbenkian, deu à estampa em 1967 o seu livro «Contabilidade Agrícola Global», onde descreve comi pormenor os mecanismos, as virtudes e os defeitos deste sistema contabilístico, recomendado pelo «Centre de Comptabilité et d'Economie Rurale» de Paris. Este método contabilístico utiliza a técnica de partidas simples, requer conhecimenos e tempo1 de escrituração reduzidos e pode ser executado pelo próprio agricultor. Está vocacionado para utilização por pequenos e médios empresários agrícolas, permitindo a obtenção de dados significativos sobre a actividade da exploração servindo portanto como instrumento de1 planeamento e controlo de gestão. O funcionamento deste sistema contabilístico, compreende as seguintes fases: 1." — Elaboração do plano contabilístico, que não é mais do que uma lista dei espécie de encargos e proveitos, a observar na exploração agrícola; 2.a — Estabelecimento do exercício económico, isto é, do período de tempo delimitado pelo seu início e pelo seu termo, ao qual se vão reportar as operações que vão ser alvo de registo. Geralmente, a opção coloca-se entre o ano civil e o ano agrícola; 3.a — Elaboração do inventário inicial da empresa agrícola, o qual não apresenta qualquer particularidade em relação às empresas dos outros sectores, com; excepção dos critérios de valorização dos produtos típicos da agricultura; 4.a — Registo dos encargos assumidos com: aquisições a terceiros e dos proveitos obtidos mediante vendas e prestação de serviços a terceiros; 5.a — Elaboração do inventário final, que é simultaneamente, o inicial do próximo exercício; 6.a — Apuramento das alterações de' valor no património da a empresa, ocorridas no decurso do exercício; 7.a — Apuramento dos encargos e proveitos da exploração, a que se adicionarão algebricamente a variação de existências. 8.a — Cálculo da «receita do empresário», através da subtração dos encargos de exploração do valor da soma algébrica dos proveitos e variação de existências; 9.a — Cálculo dos «encargos atribuídos», que podem ser considerados como «o valor dos objectos económicos consumidos pela empresa ao longo do ano sern que daí resulte qualquer desfalque para o seu património». Estes encargos atribuídos são, fundamentalmente, os seguintes: remunerações 102 —

do capital próprio, remuneração do trabalho do agregado familiar e remuneração da gestão (ou trabalho de administração do empresário). 0 resultado final da exploração obtem-sa mediante a subtração ao valor da «receita do empresário», calculado na oitava fase, dos «encargos atribuídos» calculados na última fase. As fases terceira, quarta e quinta são objecto de registo em cadernos adequados, da autoria do Eng.° A. Galvão e editados pelo C. E. A., de que se apresentam algumas páginas devidamente preenchidas, mediante o recurso a alguns exemplos, em anexo. Este sistema contabilístico apenas faculta ao empresário agrícola o resultado global da sua actividade. Nada lhe diz quanto ao resultado desta ou daquela actividade. 0 conhecimento deste resultado, da maior importância para a gestão de qualquer empresa agrícola, só é possível mediante a utilização de outros sistemas contabilísticos que abordaremos de seguida. 3.2. 0 Sistema RICA 0 sistema de registos contabilísticos (?) conhecido por RICA (Rede de Informação de contabilidades Agrícolas), surge entre nós como imposição resulante da pretensão portuguesa de aderir à C. E.E., dado que todos os países membros da Comunidade possuem' já uma rede que permite aos órgãos comunitários conhecer, o estado geral da sua agricultura, nomeadamente no que se refere a rendimento dos agricultores, ordenamento agrário, custos de produção, etc. A finalidade do sistema é facultar aos órgãos comunitários e aos governos nacionais uma base de dados sobre a qual se apoiarão as decisões no âmbito da Política Agrícola Comum. O sistema não é, ao contrário do que muitos julgam, uma contabilidade de gestão das explorações mas como se referiu antes, um instrumento fornecedor dei dados para formulação de política agrícola, quer comunitária, quer nacional. A sua implementação tem estado a cargo do Ministério da Agricultura, Florestas e Alimenação — Direcções Regionais de Agricultura e prevê-se que no final de 1984 se possuam dados de cerca de 1 500 explorações de todo o país. O sistema assenta em dois cadernos, o caderno de Registos Diários e o Caderno de Contabilidade Agrícola e numa ficha de Exploração. O Caderno de Registos Diários é composto por um conjunto de folhas que permitem registar cronologicamente, durante cada mês, despesas e receitas indicando quantidades, e separando despesas e receitas em dinheiro, de autoconsumo e1 pagamentos em natureza. — 103

Nas costas de cada folha existem cine» quadros descriminativos de despesas de culturas e produções, mão-de-obra, despesas de1 investimento, alimentos de1 gado auto-utilizados e despesas específicas das florestas. No final do caderno encontranif-sa dois mapas onde se procede à recapitulação anual, por meses, das despesas em dinheiro, e receitas em, dinheiro. Este caderno diário deverá de1 preferência ser preenchido pelo agricultor. 0 caderno de Contabilidade Agrícola está dividido em duas partes essenciais: a primeira destinada a inventários e balanço anual e- a segunda defstinada ao registo mensal de encargos, produtos e investimentos apurados no caderno diário e aos resultados de exploração. Este caderno funciona segundo o método das partidas simples e1 é preenchido' pelo técnico' da Direcção-Regional de Agricultura ou com: o seu auxílio sempre que o agricultor não possua os conhecimentos necessários. Do conjunto dos registos dos dois cadernos obtêm-se três documentos: 0' cash-flow, 0' Balanço e a Conta de Exploração que conjuntamente com; a Ficha de Exploração nos permitem obter determinados dados sobre a exploração, tais como: — Forma de exploração; — Utilização do trabalho; — Capital utilizado; — Encargos; — Financiamentos, suas formas e destinos; — Subsidies recebidos ; — Produção em quantidades, valor, superfície utilizada, vendas, autoconsumo, etc. Tal como a Contabilidade Global, o sistema RICA que com ela tem alguma semelhança, não permite apurar resultados por actividades, sendo este talvez o> seu maior defeito. A diferença da RICA para a contabilidade global é, assim, mais de forma e de conteúdo do que de princípios. Quanto a nós, a RICA representa um: melhoramento do sistema de Contabilidade Global. 3.3. Contabilidade Agrícola por Margens Brutas Um dos problemas que, em geral, se nos deparam quando p r e tendemos comprar resultados de duas empresas agrícolas é os diferentets critérios utilizados na repartição dos chamados custos fixos, dado que a forma como eles são imputados às culturas afecta grandemente os resultados obtidos. 104 —

Na contabilidade agrícola por margens brutas, esse problema é ultrapassado uma vez que a margem bruta de uma cultura é calculada tendo apenas em conta os custos variáveis que lhei são imputáveis. Os custos fixos são apenas utilizados no cálculo da Margem Líquida da Exploração ou Receita do Empresário. Este sistema foi proposto' pela Direcção-Geral de Extensão Rural do Ministério da Agricultura Florestas e Alimentação tendo sido utilizado com bons resultados pelos agricultores associados do Centro de Gestão do Vale do Ave (4)Não estando este tipo de contabilidade dirigida para a determinação de custos é, no entanto, pelo que acima se disse extremamente útil para a comparação de resultados, por empresa ciu. por cultura, entre explorações de características semelhantes, ou com margens brutas standard estabelecidas para grupos de empresas ou regiões homogéneas. A contabilidade por margens brutas baseia-se assim na diferenciaçãci dos custos de exploração em custos fixos e custos variáveis, incidindo a análise em especial nestes últimos, dado que são eles que mais influenciam a produção, os valores das Margens Brutas de cada actividade e, consequentemente, a Margem Líquida da Exploração. Este tipo de contabilidade necessita, como qualquer outro sistema, de um inventário de património da exploração que- por um lado permite determinar o seu Activo e; oi seu Passivo e por outro as variações de inventário e as depreciações. Este sistema fornecemos os seguintes dados: — Rendimento Bruto ou Produto Bruto por Actividades e Global de Exploração — que; é obtido pelo somatório dos valores das produções de cada actividade; — Custos Fixos — que incluem, além dos encargos de estrutura propriamente: dites, as despesas com combustíveis, lubrificantes e reparações de máquinas e alfaias, os encargos com a mão-de-obra temporária quando utilizada em trabalho de crdem geral e por isso' não imputável a qualquer actividade em, particular, os gastos, gerais;

(*) Conferir em «A Contabilidade Agrícola por Margens Brutas» por Roberto Mileu — Cadernos de Gestão da Exploração Agrícola — Direcção Geral de Extensão Rural—Ministério da Agricultura e Pescas — Lisboa, Abril—1980. 105

— Custos Variáveis — que incluem os encargos comi os bens produzidos na exploração e nela consumidos quer com; os adquiridos a exterior e claramente imputáveis a uma actividade; — Margem Bruta — diferença entre o rendimento bruto por actividade e os custos variáveis dessa actividade. O somatório das margens brutas de todas as actividades dá-nos a Margem Bruta Global da exploração. — Margem Líquida ou Receita do Empresário — obtida pela diferença entre a Margem Bruta Glohal e os encargos fixos. Os registos efectuam-se nos seguintes documentos, apresentados em anexo: — Uma folha de inventário para terras, plantações, construções el melhoramentos fundiários. (IA); — Uma folha de inventário para máquinas e alfaias (IB) ; — Uma folha de inventário para gados (1C) ; — Uma folha de inventário para diversos (ID) — Umi Diário (facultativo) (1) ; — Uma folha de registo para cada actividade (2); — Uma folha de registo para Custos Fixos/Gastos Gerais (2) ; — Uma folha para cálculo da Margem Bruta de cada actividade vegetal (3); — Uma folha para cálculo da Margem Bruta de cada actividade animal (3A); — Uma folha para cálculo dos Custos Fixos/Gastos Gerais (3B) ; — Uma folha para cálculo da Margemi Líquida (4). No início do exercício o agricultor procede à inventariação do património da exploração utilizando para tal as folhas IA, IB, 1C e ID. Abrirá também, para cada actividade1 uma folha do tipo 2. Abrirá ainda uma folha do tipo 2 para Custos Fixos/Gastos Gerais. Durante o exercício terá apenas de registar nas folhas tipo 2 tudo o que respeite a cada uma das actividades quer sejam movimielntos comi o exterior, quer movimentos internos (cessões, autoconsumo', etc.). No fim do exercício, dever-se-á proceder ao inventário final utilizando as folhas IA, IB, 1C e ID, calcular as variações de inventário el asi depreciações. 106 —

Far-se-á então o cálculo das margens brutas por actividade fazendo a passagem dos registos das folhas 2 para as folhas 3 se forem, respeitante1 a actividades vegetais, para as folhas 3A se forem respeitantes a actividades animais ou para as folhas 3B no que respeita aos Custos Fixos/Gastos Gerais. Por fim transferir as margens brutas de cada cultura para a folha 4 assim como os encargos fixos, procedendo-se então ao cálculo da Margem Líquida da Exploração. Não contraria o espírito do sistema que, quando as explorações o justifiquem, se utilize o Diário e se efectue controlo do movimento de armazém e de animais utilizando para tal um tipo de impressos próprios. Implementado sensivelmente na mesma altura que a RICA, apresenta relativamente a este uma maior simplicidade em termos de registos, mas uma maior pobreza de informação sobretudo, de natureza financeira. Parece-nos estar especialmente vocacionado para explorações agrícolas de pequena dimensão, onde numa pequena área geográfica é possível comparar um número significativo de explorações. 3.4. Sistema dos Serviços de Extensão das Universidades Americanas de Purdue (Indiana) e Wisconsin Os dois sistemas que vamos apresentar, utilizados pelos Serviços de Extensão das Universidades de Purdue e Wisconsin, baseiam-se no métodoí das partidas simples. Tanto um sistema como outro são susceptíveis de com o preenchimento de mais alguns mapas, proporcionarem contabilidade de custos. Qualquer dos dois sistemas temi duas finalidades essenciais: uma fiscal e outra de gestão. A primeira prende-se com a necessidade de cálculo e pagamento de impostos sobre o rendimento, tanto estaduais, como* federais. A segunda com a necessidade de gerir da melhor forma possível os factores de produção disponíveis na exploração agrícola. Ambos os sistemas se baseiam num conjunto de cadernos mais ou menos numerosos, que são preenchidos periodicamente pelos agricultores com o auxílio, se necessário de técnicos dos serviços agrícolas do condado. Os dados assim recolhidos são periodicamente enviados pelo correio à Universidade que os processa ©mi computador e os divulga de seguida por todos os cooperantes envolvidos no programa. Esta divulgação inclui relatórios sobre o desenvolvimento a sua exploração, bem como sobre o desenvolvimento de outras explorações semelhantes. É de salientar que este tipo de informação é posto também à disposição de não cooperantes de modo a que estes possam comparar os seus resultados com os obtidos pelo programa. — 107

Com base nos dados recolhidos as Universidades editam, ainda uma série de publicações que vão desde o simples, folheto comi indicação do custo de produção standard de um acre de milho, por exemplo, até ao sumárioi dos resultados das culturas em todo o Esítado, rendimentos segundo o tipo- de- exploração, informação meteo^ rológica, etc. Deve ainda notar-se que qualquer dos sistemas prevê um conjunto de registos para a contabilidade! familiar e extra-agrícola. 0 sistema da Universidade

de Purdue

Este sistema baseia.-se numa série diversificada dei cadernos que vão do caderno de Contabilidade Agrícola, utilizada para diversos fins, até aos cadernos mais específicos, como o especialmente destinado aos registos necessários ao imposto sobre rendimentos. Analisaremos o Caderno de Contabilidade Agrícola por ser o mais geral. Este caderno é composto por folhas para diversos fins que devem ser preenchidas em duplicado. A primeira folha destina-se ao registei das receitas e divide-se em três secções: Receitas Gerais, Receitas da Venda de Gado não Amortizável, Receitas da Venda de Bens Depreciáveis. A segunda folha regista todas as despesas, dividindo^as por duas secções: Despesas em Geral e Despesas de Compra de Bens Amortizáveis indicando logo a que cultura ou produções são imputáveis. A terceira folha destina-se a registo de outras informações. Divide-se em três secções. Na primeira registam-se informações sobre o gado, tais como nascimentos, mortes, abates, etc. As duas restantes secções só serão preenchidas pelos cooperantes que pretendam manter contabilidade de custos. A primeira das duas regista movimentações de auto'-consumos como por exemplo, o consumo do milho, pelo gado. A segunda regista a mão-de-obra não directamente imputável a qualquer actividade. Os originais destas três folhas devem ser enviadas mensalmente aos Serviços de Extensão da Universidade a fimi de serem, processadas. A quarta e última folha destina-se a registar a produção cerealífera e o uso da terra e é enviada no fim, do ano para ser processada. Na posse destes dados, os- Serviços de Extensão elaboram 1 diversos relatórios enviados em seguida aos cooperantes. Eis alguns deles: — Relatório do Progresso Periódico: Composto por um sumário de Receitas e Despesas e por uma Lista detalhada de Receitas e Despesas a Curto Prazo, dá uma imagem: completa do cash-flow da exploração. 108 —

— Relatório Tributário: O agricultor recebe um «Relatório Pretliminar» por alturas de Dezembro, que usará para fazer a sua «gestão fiscal». Receberá o relatório final por volta de Fevereiro. — Sumário Financeiro de Fim de Ano: Este relatório que suraariza a evolução financeira da empresa ao longo do ano servirá de base ao orçamento que o agricultor fará para o ano seguinte. Serve ainda para indicar quais os pontos fortes e fracos da actividade do corrente ano. — Balanço: semelhante ao utilizado no nosso país. — Relatório por Actividades: Este relatório, recebido apenas por aqueles que pretendem manter contabilidadel de custos, contém informações financeiras, informações físicas .custos unitários, etc. — Contabilidade Familiar e Extra-agrícola: Relatório destinado aos que mantém registos de despesas e receitas do agregado familiar ou de actividades paralelas à agricultura. — Análise Comparativa: Neste relatório a exploração é comparada com outras da mesma dimensão e tipo de actividade. A finalidade deste relatório é mostrar onde a exploração se situa em relação a outras em termos^ de resultados, mas também serve para alertar o agricultor para situações que ressaltam da comparação, tais como: custo de operações de maquinaria muito elevada, mão*-de-obra em excesso, etc. O método utilizado é o dos indicadores. 0 sistema da Universidade de Winscoitsin Semialhante na generalidade ao sistema de Purdue, o sistema da Universidade de Wisconsin baseia-se em três cadernos: O primeiro destinado aos registos da actividade da exploração e do agregado familiar e está dividido em cinco secções: Receitas, Despesas, Crédito, Despesas Familiares e a última destinada a vários fins: Balancete mensal de Caixa, Cash-Flow orçamentado e real, folha de previsão do imposto sobre o rendimento. 0 segundei, que pode ser utilizado em; conjunto com o primeiro, destina-se a um registo mais detalhado de determinados factos dignos de análise mais pormenorizada e à orçamentação e análise do cash-flow. 0 terceiro caderno destina-se ao registo de inventários e planos de amortização e está concebido para abranger um período de oito anos. — 109

Tal como no sistema da Universidade de Purdue, as informações são periodicamente enviadas à Universidade que as processa informaticamente, enviando então aos cooperantes relatórios sobre o desenvolvimento da sua actividade. Este sistema para eficaz funcionamento requer uma colaboração estreita entre três entidades: — O empresário agrícola ; — A Universidade; — Os serviços regionais de agricultura. Os meios colocados à disposição destes sistemas permitem ao empresário agrícola dispor, para o mesmo dispêndio de tempo e esforço que no sistema de contabilidade global ou na RICA, de um maior volume de informação, uma vez que todo o apuramento dessa informação é efectuado nas Universidades mediante o recurso a potentes meios informáticos. 3.5. Partidas Dobradas, com Contas Especiais de Produção A teoria em que este sistema se baseia surgiu na primeira metade do século passado, na Alemanha, propagando-se depois pela França onde conheceu; alguma divulgação, tendo inclusivamente um carácter oficial já que era ensinada nas escolas de agricultura. A ideia fundamental subjacente a esta teoria, derivada da «contabilidade industrial», muito em voga nessa época pós-revolução industrial, consiste em não considerar a empresa agrícola caracterizada pela diversidade das mercadorias que produz para o mercado, mas antes um «conjunto de fábricas que fornecem cada uma produtos diferentes». De acordo com este princípio o apuramento do resultado líquido da empresa mesmo que calculado com base em: detalhada análise da origetm, dos custos e dos proveitos não tem;, do ponto; de vista agrícola, senão um interesse reduzido. Para se chegar a esse resultado poder-se-ia utilizar a contabilidadeJ geral ou financeira. No entanto o que importa ao empresário agrícola não é tanto saber quanto ganhou ou perdeu na sua exploração, mas> mais, distinguir no universo das suas actividades parciais aquelas que lhe proporcionam lucros e> as que lhe ocasionam, perdas. Assim,, se as actividades agrícolas devem ser encaradas como produções independentes (ou quase) umas. das outras, ter-seLá que, para as poder controlar, abrir na contabilidade uma conta particular para cada uma delas. Para se obter o seu resultado, bastará então; lançar a débito osi custos que tenham; ocasionado e a crédito os proveitos obtidos, efectuando-se depois o necessário balanço. Só 110 —

que, na realidade, as coisas não são assim tão simples, pois o exacto montante dos custos e dos proveitos se, por vezes, se calcula rapidamente e sem dificuldade pode ser imputado a esta ou aquela cultura, em outras ocasiões é bastante complicado e de difícil imputação. Estão neste caso, a quase generalidade das chamadas «despesas gerais» e o emprego de produtos derivados de culturas secundárias ou da exploração pecuária, da própria empresa agrícola. Os defensores deste sistema advogam, como meia de ultrapassar esta dificuldade que para eles não é senão aparente, a criação de contas principais (ou de especulação, porque se devem saldar por um lucro ou por uma perda) e contas auxiliares, deduzindo^se destas o preço dos produtos obtidos e consumidos na exploração, sem passar pelo mercado. Estes preços são, neste sistema, debitados provisoriamente numa conta de Provisões, que será creditada no momento adequado por contrapartida da conta destino. Subsistem ainda dificuldades, quer no que respeita à imputação dos custos e proveitos em espécie, quer na distribuição racional pelas diversas contas de alguns custos, por vezes importantes. Estão neste caso, as despesas familiares do agricultor, o arrendamento da exploração, os impostos, os seguros, os gastos de administração, etc. A solução para este caso pode consistir em reunir a débito de uma só conta («Despesas Gerais», por exemplo) ou de várias contas de detalhe, esses custos, contas que serão depois, creditadas por contrapartida das contas principais ou das contas principais e das contas auxiliares, conforme o método que se adoptar. Resumindo, a adopção deste sistema conduzirá então à abertura de contas principais de produção, contas auxiliares de operações internas e, finalmente, contas de repartição. Estas contas serão debitadas no início, pelo valor do inventáro, recolhendo* depois valores quer a débito quer a crédito, em contrapartida umas das outras, e serão saldadas no fim do exercício por contrapartida da(s) conta(s) de Resultados. Para completar esta abordagem sucinta da contabilidade por partidas dobradas com contas especiais de produção, falta-nos falar das regras a observar no processo de avaliação do valor das cessões internas e da repartição dos gastos gerais comuns. Diga-se, desde já, que a este respeito se contam, quase tantos métodos quantos os utilizadores do sistema. Assimi, alguns autores propõem a utilização do preço de custo para a contabilização das cessões internas de produtos. Por exemplo, no caso das forragens ou do feno consumido pelo efectivo pecuário cia exploração, atender-se-ia ao montante lançado a débito da conta correspondente para calcular o respectivo custo, o qual dividido pela quantidade obtida dará o custo unitário, a que deverá, de acordo com estes autores, ser avaliada a unidade física (tonelada, quilo, etc.) adoptada. É a este preço que deverá ser avaliada a quan— 111

tidade transferida para os silos ou armazéns, saldando-se assim a conta de produção e debitando^se a conta de armazém- pelo preço de custo dos produtos ali guardados. Este sistema, tem' a vantagem de não provocar o aparecimento de resultados nas contas auxiliares, mas temi como inconveniente o atraso que pode provocar no apuramento de valores, pois neni todos os custos se conhecem- imediatamente. Outros autores, conhecedores dos atrasos que aquele método pode ocasionar, recomendam a adopção imediata de um preço tanto mais próximo do preço do custo quanto- possível, designados por custos preestabelecidos (ou previsionais), para creditar aquelas contas, deixando para mais tarde o saldo (neste caso, chamado «desvio») para transferir para «Contas a regularizar» ou «Desvios erra custos preestabelecidos». 0 sucesso deste método reside na qualidade a rigor com que se' afectuam as previsões dos custos preestabelecidos-. Por fim-, outro conjunto- de autores, não admitem- senão contas

auxiliares e atribuem: a todos os produtos, cujo custo passe de uma conta a outra, um- valor fixo, que é estipulado segundo o valor que esses produtos, ou produtos similares, apresentam no mercado. A justificação para este procedimento- é uma homogeneidade de custos, quer os produtos ou serviços, sejam- obtidos na exploração, quer sejam, adquiridos no mercado. Finalmente, o número de métodos preconizados para o saldo das contas de repartição- não- é menor. Ali estão- incluídos, os gastos pessoais do agricultor eí da sua família, o juro do capital investido, as amortizações, etc., e a repartição faz-se entre as contas de produção, ou algumas delas, como entre1 as contas de produção e1 auxiliares. 0 método de repartição pode ser: proporcionalmente às superfícies cultivadas, proporcionalmente aos produtos vendidos nomercado, proporcionalmente: aos gastos com mão-de-obra, etc. Por vezes, encontram-se critérios consoante1 o tipo de custos a repartir e ainda, em alguns- casos, não se reparte nada e o saldo da conta de gastos gelrais é debitado directamente na conta de Resultados. Resta-ncs chamar a atenção para o facto de que, de acordo com o critérioi adoptado para avaliação das cessões e consumos- internos e para a repartição- dos- gastos gerais-, sei pode modificar, erm maior cu menor grau,, a distribuição dos resultados parciais, podendo-se a chegar a casos extremos, em que os saldos das contas não tenham qualquer significado. 3.6. Método Especulativo Enrique Ballestero, na sua obra «Contabilidad Agrária» afirma: «A contabilidade de custos-, com, todas as suas variantes, é uma técnica demasiado cara e complicada para qualquer empresa agrí112 —

cola... querer aplicá-la à empresa agrícola não só seria ruinoso e complicadíssimo, senão também; praticamente impossível». Não vamos aqui discutir a razão, ou não, desta afirmação. Citámo-la só para mdhor compreender a posição do autor na explanação do método que propõe, e que ficou conhecido com a designação de método especulativo. A contabilidade, pelo método especulativo, está sobretudo orientada para a gestão da empresa agrícola e o seu objectivo não é tanto a determinação dos preços de custo dos produtos agrícolas e pecuá rios, mas mais a rentabilidade de cada uma das actividades da empresa. Neste método, as prestações internas de bens e serviços são valorizadas não a preços de custo, mas sim a preços de mer cado. o que explica o carácter especulativo deste sistema contabilístico'. Aliás, esta posição é também partilhada, entre nós, por Gonçalves da Silva, que passamos a citar: «...é logicamente absurda a pretensão de apurar os custos, os proveitos, os resultados parti culares de qualquer produção ou cultura». Tentaremos, explicar o essencial deste' método, recorrendo para tanto a um exemplo concreto que nos ajudará a compreender melhor a sua movimentação. Assim., juntamente com as contas de existências ou imobilizados que sejam objecto de exploração criam-se outras contas de exploração, onde se registam todos os custos e proveitos associados a essa exploração. Por exemplo, conjuntamente com a conta «gado bovino de criação» cria-se a conta «Exploração de gado bovino», a qual é debitada pelos custos com alimentação, mão-de-obra, veterinária, etc. e creditada pelos proveitos com vendas (leite, estrume, etc.). As vendas e compras de gado, que se traduzem por un-; aumento ou redução de efectivo, são registadas directamente na primeira conta. Associada a estas duas contas, existe uma outra a que podemos chamar «Resultados de gado bovino» e que recolhe no final do exercício o saldo das outras duas contas. Com o seguinte exemplo, envolvendo a movimentação destas três contas, compreender-se-á melhor o funcionamento deste método. Kxc-mplo:

1) Valor do gado bovino, existente em 1 de Janeiro: 3 500 contos; 2) Compra de novos animais: 1 000 contos; 3) Venda de animais para o matadouro: 2 000 contos; 4) Saída de produtos (leite e estrume) para os respectivos arma zéns: 150 contos; 5) Morte de dois animais, cujo valor de despojo foi de 50 contos; ti) Custos cie exploração (alimentação, mão-de-obra, e t c . . ) durante o período: 600 contos; 1' Valor do gado bovino, existente em 31 de Dezembro: 3 700 contos. 8

-

11.

Exploração de gado bovido

Gado bovino de criação 3 500 1) 1 000 2) Saldo final 1 250 5 750

2000 50 3 700 5 750

3) 5) • 7)

6)

600

Saldo final

600

150 450 600

Resultados do gado bovino Saldo de exploração de gado bovino Saldo final (ganho)

550 800 1 250

Saldo de gado bovino de criação

1 250 1 250

Há, no entanto, algumas contas de exploração que não se movimentam em: associação com uma conta de existências. É o caso, por exemplo, da conta «Exploração de maquinaria» que não se regista de modo associado com «Maquinaria», dado que esta não se compra e vende de um modo sistemático como acontece cem o gado, por exemplo. As contas de culturas têm também uma movimentação particular, não tendo nenhuma conta de existências com movimentação associada. Neste caso, abrir-se-á a conta «Cultura de trigo», que será debitada pelo valor das existências iniciais (valor das sementeiras e outras operações no início do exercício) e pelos custos com a cultura ocorridos, no decorrer desse exercício (adubos, sementes, mão-de-obra, maquinaria, etc.) e que será creditada pelo valor das colheitas (cereal, palha, etc.). Para regularizar esta conta, no fim do exercício, haverá primeiro, cjue estimar o valor das culturas em curso, o qual será creditado na conta «Cultura de trigo» e debitado numa conta de regularização ou antecipações, que poderemos designar, como Ballesteros, por «Colheitas pandentes de trigo» ou «Culturas em curso» ou, ainda «Adiantamentos às culturas», como é vulgar designá-los entre nós. Depois de apurado este valor e efectuada o respectivo lançamento nas contas já' referidas, só há então que transferir o remanescente da conta «Cultura do trigo» para a centa* «Resultados da cultura do trigo». Temes, assimi, em contas divisionárias da conta de «Resultados da Exploração Agrícola», evidenciados os resultados de cada uma das. actividades da empresa, a partir dos quais se podem calcular facilmente1 as respectivas rentabilidades. Este método é bastante cómodo e dei fácil aplicação. No caso de exploração pecuária, per exemplo, dispensa movimentos de registo quando se verificam nascimentos de animais e o mesmo acontece quanto aos incrementos de1 peso. A propósito das contas de produção conjunta, como nos ovinas, por exemplo, ema que se verifica a produção de carne, leite, lã, esterco, etc...., permite dar resposta 114 —

satisfatória às necessidades de gestão. No entanto, o simples facto, de necessitar duas contas para registar os. factos contabilísticos respeitantes a uma mesma actividade, tornam-no pouco aconselhável na prática. 3.7. A Contabilidade Analítica de Exploração seguindo o POC A sugestão da aplicação do Plano Oficial de Contabilidade às empresas agrícolas tem levantado sempre entre os técnicos agrícolas e os técnicos contabilistas uma certa celeuma. Argumentam em geral os primeiros que o P. 0. C. para além de requerer, na sua utilização, conhecimentos firmes de contabilidade, não tem em conta as particularidades da empresa agrícola e não pode por isso ser utilizado. Respondem normalmente os segundos que a contabilidade é uma ciência e como tal só pode ser utilizada por quem a conhece, acrescentando, quanto ao P. 0. C . que este pode ser adaptado à empresa agrícola. Na realidade a questão só se deve pôr a nível das contas da classe 9 uma vez que em relação às contas das primeiras oito classes, respeitantes à contabilidade «externa», as modificações a introduzir serão somente ao nível das classe:; 3 e-4. A classe 9, destina-se à contabilidade de custos ou «interna» será, segundo o ponto 10 da Introdução ao texto do P. 0. C , desenvolvido a nível sectorial numa fase posterior. Ê pois de esperar, que ao serem elaborados planos sectoriais para os diferentes sectores da actividade económica, o sector agrícola seja também, contemplado. Entendemos que a contabilidade analítica de exploração, com utilização do sistema dualista, logo completamente separada da contabilidade geral, representa n aperfeiçoamento máximo da execução contabilística em qualquer empresa. Entendemos, igualmente, nuc só estará ao alcance de poucas empresas agrícolas, dados os requisitos materiais e humanos que exige. Vários autores apresentaram já as suas sugestões para aproveitamento da classe 9 do Plano Oficial de Contabilidade. Entre os mais divulgados contam-se José Bento e José Fernandes Machado (') e Martim Noel Monteiro ( 2 ). eue seguimos de perto na elaboração cia lista de contas para utilização da classe 9 do P. O. C. que apresentamos a seguir a título meramente exemplificativo.

( ' ) «O Plano Oficial de Contabilidade Explicado», Porto Editora Limitada. (•) «Economia e Contabilidade Agrícola». Livraria Aviz.

— 115

LISTA DE CONTAS (SISTEMA DUALISTA) Classe 9 do P. 0. C. 91. Contas Reflectidas 911. 912. 913. 914. 915.

Existências Iniciais Reflectidas Compras reflectidas Custos por natureza reflectidos Proveitos por natureza reflectidos Resultados não correntes reflectidos

92. Reclassificação de custos 921. Custos variáveis 922. Custos Fixos 93. Inventário Permanente de Existências 93L Produtos Acabados e Semiacabados 9311. Produtos Fitotécnicos 9312. Produtos Zootécnicos 9313. Produtos Agro-industriais 932. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 9321. De Origem Fitotécnica 93211. Palha 9322. De Origem Zootécnica 93221. Estrume 9323. De Origem Agro-industrial 93231. Bagaço de Azeitona 933. Produtos e Trabalhos em Cursos 9331. Produtos em Curso 9332. Trabalhos em Curso 934. Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo 9341. Plantas e Sementes 116 —

9342. Adubos e Fertilizantts 9343. Rações Secções Auxiliares 941. 942. 943. 944. 945. 946. 947.

Secção de Maquinaria Serviço de Transporte e Tracção Oficinas de Mecânica e Electricidade Oficinas de Carpintaria Serviços Técnicos (Agronomia e Veterinária) Serviços Comerciais Serviços Administrativos

Secções de Exploração 951. Sector Fitotécnico 9511. Culturas Cerealíferas 95111. Trigo 95112. Cevada 95113. Aveia 9512. Culturas de Regadio 95121. Tomate 95122. Arroz 9513. Culturas Hortícolas 95131. 95132. 9514. 9515.

Batata Feijão

Pastagens Arboricultura

952. Sector Zootécnico 9521. Criação dt; Bovinos 9522. Criação de Ovinos 9523. Criação de Suínos 953. Sector Agro-industrial 9531. 9532. 9533.

Vinicultura Oleicultura Queijos

Desvios em Custos Preestabelecidos

97. Diferenças de Incorporação 971. Custes não Incorporados 972. Proveitos não Incorporados 973. Diferenças de Inventário 98. Resultados da Contabilidade Analítica 981. Resultados do Sector Fitotécníco9811. Resultados das Culturas Cerealíferas 9812. Resultados das Culturas de Regadio 982. Resultados do Sector Zootécnico 9821. Resultados da Criação de Bovinos 9822. Resultados da Criação de Ovinos 983. Resultados do Sector Agro-industrial 9831. Resultados da Vinicultura 9832. Resultados da Oleicultura 984. Desvios em Custos Preestabelecidos 985. Diferenças de incorporação 986. Resultados não Correntes 9861. Resultados Extraordinários 9862. Resultados de Exercícios Anteriores Não cabe no âmbito deste trabalho explicar a movimentação destas contas, já que, quanto ao seu conteúdo, tentámos que os res peetivos títulos fossem suficientemente elucidativos. Quaisquer dúvidas podem ser facilmente superadas mediante a consulta das obras citadas ou de: outras da especialidade. 4.

CONCLUSÃO

Esperamos ter sido bastante explícitos para termos fornecido uma imagem clara e, tanto quanto possível real do que se passa cem a contabilidade agrícola cm Portugal, quer ao nível das suas vantagens e inconvenientes, quer ao nível do muito que ainda há a fazer até que se possa falar da existência de uma Rede de Contabilidades Agrícolas. 118

-

É de elementar justiça salientar o esforço que o Ministério da Agricultura, a nível central, através da Ex-Direcção de Serviços de Gestão da Exploração Agrícola, e do Gabinete de Planeamento, e a nível regional, através das Direcções Regionais de Agricultura, vem desenvolvendo no sentido de sensibilizar, apoiar e implementar a contabilidade em explorações agrícolas, quer através do sistema RICA, quer através do Sistema das Margens Brutas. Algumas insuficiências e o facto de se pagar aos agricultores para que efectuem, cu permitam que sejam efectuados, os registos contabilísticos referentes à sua expolração pedemi comprometer esta iniciativa, sobretudo a partir do dia em que faltar o subsídio, que constitui segundo os técnicos- forte incentivo à execução das contabilidades. Este incentivo directo, pederia ser substituído per outro, a que chamaríamos indirecto, tal ccm 0 acontece no Brasil e que consiste fundamentalmente em considerar no cálculo da matéria colectável da contribuição predial rústica c talvez do imposto sobre a indústria agrícola, ali chamado «Factor de Escrituração», com; um valor para as explorações com contabilidade agrícola e outro valor, penalizador, para as eme a não têm. A existência de tal Rede Nacional de Contabilidade Agrícolas, desejada per todos (ou quase todos!) os que de algum, modo estão relacionados com os problemas do sector primário da economia, implica ao nível dos meios humanos um esforço notável de aperfeiçoamento c, inclusive, de formação. Conhece-se a formação quase exclusivamente comercialista dos nossos técnicos de contabilidade, quer sejam oriundos der, antigos Institutos Comerciais, quer des novéis Institutos Superiores de Contabilidade e Administração, para só referir os que têm uma formação específica em. contabilidade, pois tanto quanto julgamos saber o ensino das questões de contabilidade e administração agrícolas não fazia propriamente parte dos programas dessas escolas. Tão-pouco os técnicos agrícolas Engenheiros Agrónomos c Engenheiros Técnicos Agrários, têm qualquer formação razoável em semelhantes matérias. Portanto, julgamos ser necessário ir alertando desde já os profissionais da contabilidade, porque é sobretudo comi-eles que este empreendimento da implementação de uma Rede Nacional de Contabilidade Agrícolas se fará, e nunca sem eles, para a urgência e a necessidade de se começarem a desenvolver os esforços no sentido de se divulgaram es problemas específicos suscitados pela contabilidade agrícola, se iniciarem os estudos de normalização contabilística, se sensibilizar es agricultores e os técnicos agrícolas para a vantagem da existência de contabilidade nas, empresas agrícolas, etc. Cremos que vai send;/ tempo de deixarmos de olhar para a agricultura, com» um sector infradesenvclvido, dentro duma economia subdesenvolvida. A previsível integração na Comunidade Económica Europeia, pelo menos, assim o exige. — 119

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RESULTADO FINANCEIRO — PEÇA CONTABILÍSTICA DO POC? aprrffv­r!

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de Matos

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Motivação da comunicação: — À análise financeira deveria ser o prolongamento da contabilidade, o que nem sempre sucede ehcon­ trandc­se analistas que pouco sabem de contabilidade. Parece­ncs que alguns processes utilizados nas análises finan­ ceiras poderiam ser simplificados. Em vez. de se fazerem correcções para se obter o resultado económico (v. g. abater amortizações e provisões) para em seguida voltar a fazer novas correcções (v. g. aumentar amortizações e previsões), poderíamos, partindo* dos ele­ mentos financeiros, chegar a um valor de síntese: o resultado financeiro. Por outro lado, os empresários ficam; confusos diante de situações de lucros razeáves e aumento crescente das dificuldades financeiras. Cem a obtenção do resultado financeiro teríamos, a par de uma informação contabilística tradicional (resultado económico), uma informação financeira de síntese. Com as duas peças contabilísticas acabaria assim a confusão entre a evolução das situações econó­ mica e financeira. Estamos convencidos que, de futuro, Se evitariam decisões finan­ ceiras perigosas e eventualmente comprometedoras da sobrevivência das empresas (v. g. aquisições de imobilzado com; capitais a curto prazo), com a utilização do resultado financeiro como peça con­ tabilística. Julgamos que deve ser divulgado e a melhor maneira de o fazer é através do POC. É uma peça contabilística elaborada quase directamente do POC. Quem, o desejar poderá obter de maneira inequívoca o resultado financeiro mensal. A liás o resultado financeiro e a sua análise parece­nos um bom modelo de gestão financeira. Resumo da

Comunicação:

0 — Razões da Comunicação. 1 — Os circuites económico e financeiro e o POC. 2 — Críticas ao POC. ­

159

3—0 POC numa prespectiva financeira. 4 — A noção de resultado financeiro. 5 — 0 resultado financeiro com0 peça contabilística do POC. 6 — 0 resultado financeiro como modelo de gestão financeira. Iniciaremos a comunicação com a indicação da motivação que já foi sinteticamente descrita. Passaremos à análise do circuito económico financeiro, referiremos noções de custo, despesa e pagameneto, falaremos em regimes de competência. Procederemos em seguida ao estudo comparado do POC e dos fluxos dos circuitos económico e financeiro. Deste estude resultarão críticas ao POC. Em seguida estudaremos o POC numa prespectiva financeira. Chegaremos então à noção de resultado financeiro. Falaremos do seu interesse e sugerimos que passe a ser uma nova peça contabilística do POC. Finalmente apresentaremos o resultado financeiro como modelo de gestão. Indicaremos os mapas de trabalho e finais e sua articulação, necessários à construção de um modelo de gestão financeira.

160 —

EVOLUCIÓN DE LA NORMA L1ZA CSÓN CONTA BLE ESPANOLA EM LA S 3 ÚLTIMA S DÉCADAS

Herenia Gutierrez Ponce e

Fco. Javier Quesada Sanchez Facultad de Ciências Económicas y Empresariales da Unlrersldad A utónoma da Madrid

CONTENIDO 1. — BREVE RESEDA HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD EN ESPANA. 1.1. — La Contabilidad entendida como técnica de registro. 1.2. — La etapa legalista de la técnica Contable. 1.3.—La Contabilidad entendida como Ciência Económica. 1.4. — Preocupación actual. 1.5. —Bibliografia. 2. — NORMALIZACIÓN CONTA BLE EN ESPA NA . 2.1.—Necesidad de la normalización contable. 2.2. — Antecedentes al Plan General de Contabilidad. 2.3.— El Plan General de Contabilidad: 2.3.1. — Breve comentário a los Princípios de Valoración. 2.4. — Adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. 2.5. — Contabilidad analítica de explotación (GRUPO 9). 2.6. — Nuevas perspectivas del Plan Contable Espafiol. 2.7. — Bibliografia. 3.—REGULACION PROFESIONA L EN ESPA NA . 3.1. — Consideraciones générales: sus comienzos. 3.2. — La A sociación Espanola de Contabilidad y A dministración de Empresas. 3.3.—Principios Contables. 3.4. — Bibliografia. 4. — LA A UDITORIA EN ESPA DA . 4.1. —Necesidad del control contable. 4.2. — Regulación legal de la A uditoria en Espana. 4.3. —■ Normas de A uditoria en Espana. 4.4. — Organos de Control. 4.5. — La figura dei auditor. 4.6. — El futuro de la A uditoria en Espana. 4.7. — Bibliografia. 5. — CONCLUSIONES FINA LES. 6. — INDICE Y A BREVIA TURA S UTILIZA DA S. il

— 161

1.

BREVE RESENA EN ESPAfîA. 1.1

HISTÓRICA

DE LA

CONTABILIDAD

La Contabilidad como técnica de registro.

La aparición de la contabilidad en Espana se remonta a la época medieval, siendo uno de los instrumentos más importantes para los comerciantes de la tpoca. La necesidad de llevar unos registros nace ai tiempo que se está desarrollando un importante comercio entre los puertos espanoles, los mediterrâneos y las colónias americanas. A pesar de la importante «práctica de registro» de las operaciones comerciales o de los negócios, la literatura contable en los siglos XV y XVI es muy escasa en la Península Ibérica; quizá no fuese necesaria en este tiempo, ya que la técnica de la partida doble era capaz de cumplir su cometido en el entorno económico medieval. Según A. C. Litteton (1.927) las condiciones materiales para la génesis de la técnica de la partida doble son las siguientes: (1). 1. existência dei arte de la escritura, puesto que la contabilidad es una forma de registro escrito. 2. desarrollo de la Aritmética. 3. presencia de la propiedad privada, ya que se trata de dejar constância de los hechos que conciernen a la propiedad privada. 4. utilización de la moneda cuya función en contabilidad es traducir a un común denominador todas las operaciones. 5. costumbre dei crédito, ya que si las operaciones son al contado existe poço aliciente para ser registradas. 6. evolución dei comercio. 7. aparición dei capital. En el caso de Espana, estas condiciones se daban y la partida doble como técnica se empleará de forma generalizada por tenderos y mercaderes a lo largo dei siglo XVIII, sin embargo no se aportará nada nuevo a su desarrollo. La partida doble será la herramienta de registro fundamental de una época de características económicas comerciales. Este instrumento de registro promovió el «concepto de empresa de negócios como entidad separada cuyo propósito era la maximización dei benefício» (chtfild, 1974, pp. 41-42). (') Cita tomada de ]a «Memoria de la Teoria de la Contabilidad» José Antonio Gonzalo Angulo, para optar ai concurso-oposición de profesor agregado. Madrid, 1983. p. 264.

162

-

En suma, la partida doble representará la base sobre la que se va a asentar la posterior contabilidad entendida como ciência y como técnica. 1.2 Etapa legalista de la técnica Contable. El rasgo distintivo de los últimos anos dei siglo XVIIí es el dei capitalismo comercial que hace evolucionar la economia europea, ya que aparecen en este siglo los primeros bancos (Amsterdam y Londres) y también la manufactura o fábrica. La forma de vivir, la literatura, el arte, cambian. Triunfa el pensamiento racionalista y se divulgan los avances de la ciência. En el aspecto social, la burguesia adquiere un auge decisivo y ella va a ser la promotora dei capitalismo industrial. Mientras se producia en Europa esta evolucón económica y social, Espana y su economia experimentaban una gran decadência, que será decisiva en su retraso industrial. En el siglo XVIII se tratará de relanzar la economia espaftola, y tendra gran influencia en ell o el movimiento de la ilustración; pêro no ai ritmo de Europa donde se estaba produciendo la Revolution Industrial. (2). Ante esta situation de decadência, a lo largo de todo el siglo XVIII se avanza muy poço en materia contable, se traducirán algunas obras de otros países pêro sin mayor trascendencia. La contabilidad no se entiende como una técnica independiente, sino que está somelida a influencias de otras técnicas y ciências entre las que cabe destacar: la jurídica, la fiscal y la económica entre otras(3). La contabilidad dei siglo XIX se encuentra todavia en su etapa «legalista» según la denominación dei profesor Leandro Canibano (4). Será en esta época cuando se publiquen las normas jurídicas que (') De acuerdo con R. Tamames en «Estructura Económica de Espana» (Vol. II: Industria y Servicios) el distinto grado de avance industrial puede explicate por la existência de una serie de factores que según su extension e intensidad, precisamente en ese momento inicial, impulsan o frenan el progreso subsiguiente. Estos factores son: espíritu de empresa, técnica, capital real (conjunto de recursos productivos y técnicos) capital financiero y nivel de demanda. La escasez que nuestro país poseía de la mayor parte de estos elementos explica el retraso con que se inicia nuestra expansion industrial. (a) Joaquin Ochoa Sarachaga: «Contabilidad, princípios, técnica y aplicación actualizada». Ed. Deusto, Bilbao, 1974, p. 17. (*) Leandro Canibano Calvo: «Teoria Actual de la Contabilidad» Ed. I.C.E., Madrid, 1974. Doy el nombre de «etapa legalista de la técnica contable» a un período de tiempo inferior ai considerado por el profesor Leandro Canibano; sabido es que él extiende esta denominación ai período comprendido entre 1494 y 1918. Hemos querido denominar a la contabilidad practicada hasta el siglo XVIII como simple técnica de registro sin respaldo jurídico.

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163

regulen la actividad contable a través del Código de Comercio (1829) que contemplo las obligaciones contables de los empresários, desde un punto de vista formal. En 1885 se publica un nuevo Código de Comercio, aún vigente, que reforma ai anterior en lo relativo a la contabilidad ; este enumera qué libros contables son obligatorios y cuáles son voluntários, senala la forma de llevarlos, etc. La aportación dei Derecho a la doctrina contable tiene por objeto el asegurar la veracidad de su información; su móvil es el de salvaguardar los derechos de las personas a las que la empresa vincula, y por ello será este el encargado de dictar las normas que atanen a la información contable. En los primeros anos dei siglo XX el Código de Comercio se vio completado por una serie de leyes mercantiles especiales (a) como la Ley de Suspension de Pagos (1922), el Estatuto de Propiedad Industrial (1929) entre otras. Hemos puesto de relieve la influencia dei Derecho y las leyes mercantiles en la Contabilidad, pêro adernas, dado que la Hacienda Pública es un partícipe fuertemente interesado en la situación y resultados de la Empresa, el Derecho Fiscal ha tenido y tiene una gran influencia en el terreno conceptual y en la práctica de la Contabilidad. Concluímos este apartado afirmando que se ha otorgado excesivo peso a la función fiscal de la contabilidad desatendiendo otras funciones primarias y se ha mostrado una falsa vision de los objetivos de esta ciência. 1.3. — La Contabilidad entendida como Ciência Económica^) El primer tercio dei siglo XX representa para la economia espanola un período de gran expansion y prosperidad, pues se da un gran aumento de producción en el sector primário y en el sector industrial. También nacen muchos de los bancos privados que aún hoy existen. Por fin la burguesia espanola adquiere gran importância tanto a nível económico como social. Ante esta situación económica se hacen necesarios organismos oficiales y profesionales que se ocupan de la normalización contable (7) así aparece en 1912 el Instituto de Contadores Públicos de Espana, en 1924 la primera manifestación de normalización contable de carácter gubernamental dirigida ai sector bancário, las «Cuentas (5) Sánchez Calero, F.: «Instisuciones de Derecho Mercantil». Ed. Ciares, Valladolid, 1978. pp. 29, 30 y 31. (e) En esta etapa del desarrollo de la Contabilidad, ha tenido mucha importância la obra «Teoria Económica de la Contabilidad» del profesor Fernandez Pirla, que fue publicada por primera vez en 1956. (') La normalización contable en Espana ha sido estudiada pormenorizadamente por el Profesor Jorge Tua Pereda: «Princípios y Normas de Contabilidad». Ed. Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1983.

164 —

Uniformes Bancarias». Très anos más tarde, en 1927 aparece la primera organización profesional que consigue desarrollar una actividad efectiva en el campo de la Auditoria, el «Instituto de Contadores Jurados de Bilbao». Pêro a pesar de estas organizaciones e instituciones pensamos que la Contabílidad sigue siendo solamente una técnica que se estudiaba en las escuelas de comercio. La economia se estudiaba en la facultades de Derecho como una rama de este. Con la creación de las Facultades de Ciências Económicas y Empresarilaer en 1943, la Economia se empieza a estudiar de forma independiente ai igual que la Contabilidad. Desde ese momento será tratada la Contabílidad como cienci? y se la considera intimamente relacionada a la Economia de la Empresa. Se entenderá que la contabilidad es una técnica de registro en información que sirve al empresariao para conocer los resultados económicos ofreciendo cifras realistas de estos y con ello evitar la descapitalización de las empresas. En definitiva esta etapa se carccteriza por el peso tan importante que ha tenido la Economia de la Empresa en la Ciência contable. En este período se empezó a utilizar la cuenta de resultados para explicar el buen o mal funcionamiento de la empresa, en contraposición ai análisis de la situación patrimonial que propugnaba la teora contable Convencional. No podemos dejar de mencionar la obra pionera de Schmalembach, Balance Dinâmico, trabajo imprescindible para explicar este nuevo objetivo de la Contabilidad. La economia espanola en los anos 40 y 50 estaba reconstruyéndose. Se basaba fundamentalmente en el sector primário y las empresas de esta época eran pequenas y medianas; era eminentemente autárquica. H^sta 1950 el crecimiento industrial fue leito, se producen grandes «estrangulamientos» (8) por la escasez de energia y de matérias primas básicas. A partir de 1950 con la ayuda financiera de otros países comienza una época más fructífera. Se desarrolla el turismo y las industrias básicas aunque estas están excesivemente fragmentadas. Las empresas se organizan en sociedades mercantiles y aparecerá en 1951 la Ley de Sociedades Anónimas que será el primer cuerpo regulador de estas empresas. En su aspecto contable, la Ley exige que estas companías se sometan a que el Balance, la Cuenta de Perdidas y Ganâncias, la propuesta de distribución de benefícios y la Memoria Social sean aprobadas por la Junta General de Accionistas. Estos documentos serán por tanto un claro reflejo de la situación y marcha de la sociedad. Se créa la figura dei accionista censor que informará de la contabilidad de la sociedad ai resto de los accionistas aunque este no es un experto contable. (8) Ramón Tamames: «Estructura Económica de Espana». pág. 373. Ed. Alianza Universidad. 12.a Edición, 1980.

Cap. XII

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165

A partir de 1959 comienza una nueva etapa en el desarrollo económico de Espana, ya que se inicia una política de liberalización del comercio exterior. Hasta 1965 no quedo libre el establecimiento de nuevas fábricas, así como el traslado y ampliación de las existentes (9). Con el I Plan de Desarrollo (1964-1967) se ponen en marcha otros dispositivos légales de política industrial. En el terreno de la normalización contable, también se avanza,

en 1945 se aprobaron los Estatutos del Instituto de Censores Jurados

de Cuentas de Espana, y en 1962 publica el mencionado Instituto un Plan de Contabilidad. En el terreno fiscal, se lleva a cabo la Reforma Tributaria de 1964. Un ano más tarde, se créa, con carácter gubernamental la Comisión Central de planificación Contable y en 1967 se aprueba el Texto Refundido del ímpuesto sobre Sociedades. La evolution económica en estas décadas hace que la Administration, llevada por ia necesidad de controlar fiscalmente a las empresas, tome conciencia de la necesidad de acomodar la técnica contable a tales fines. La década de los 70 es decisiva para la normalización contable espanola, pues en 1973 se reforma el título III del libro I de los Comerciantes, y se aprueba el Plan General de Contabilidad. En 1976 el Instituto de Planificación Contable pasa a depender del Ministério de Hacienda, y se publica la primera adaptation sectorial del Plan General de Contabilidad: «Sociedades de Leasing». La laguna existente en cuanto a la normalización de la Contabilidad analítica de explotación es cubierta con la publication en 1978 dei «Grupo 9» del Plan General de Contabilidad, La década de los anos 70 termina con très aconfecimientos importantes para la disciplina contable: anteproyecto de Ley de S. A.» Creation de la Asociacion Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas y Creation de la Comisión encargadà de la Reforma del Plan General de Contabilidad. Los aiïos ochenta no son menos prolíficos en cuanto a regulation contable, pues en 1980 A. E. C. A. publica el documento sobre Princípios de Contabilidad en Espana. En 1981 se créa el Registro de Economistas Auditores (R. E. A.); en 1982 publica el Instituto de Planificación Contable la Norma de formation de las Cuentas de los Grupos de Sociedades, y en 1983 aparecen las Normas de Auditoria de1 Instituto de Censores Jurados de Cuentas en Espana. Adernas, hay que afiadir los documentos, diez en la actualidad, publicados por A. E. C. A.

(9) Decreto 159/1963 de 26 de enero, sobre: «Libre instalación, ampliación y traslado de industiras dentro del território espafíol».

166 —

1.4

Preocupación

actual

En la actual dad se está 'ntentando poner unas bases sólidas sobre las que se asiente y se desarrolle la contabilidad en Espana. Esta preocupación se detecta en todos los âmbitos, en la administración, en la docência y en la profesión contable en general. Como afirma el profesor J. A. Gonzalo (10), los objetivos de la formalization contable se pueden sintetizar: — coherencia interna de las elaboraciones y proposiciones contables. — incorporation de la Contabilidad al campo de las Ciências de la Administration. — permitir la exploration de áreas nuevas, como la contabilidad de recursos humanos o la valoración integral de la empresa cuyo estúdio es impracticable desde las técnicas de medida tradicionales. — proporcionar cada vez mejor information para ser utilizada por los usuários, estudiar sus necesidades, sus modelos de decision y sus reacciones ante las cifras contables. Además de estos objectivos, se está trabajando para adaptar los princípios contables que estabelece el P. G. C. de 1973 a la realidad actual; en esta labor hay que destacar los trabajos que realiza A. E. C A con sus pronunciamientos y el Instituto de Planification Contable. ambos tratan de acomodar nuestra regulation contable a las de la Comunidad Económica Europea (IV Directriz y Vil Directriz). Por otra parte, se persigue que la información contable debe de inspirar un elevado nivel de confianza a los destinatários de la misma y en este sentido se justifica la labor de la auditoria externa que debe de estar en manos de expertos independientes sometidos a una ética muy exigente. El interés por la auditoria es hoy muy importante ya que la información contable auditada se transmite a los agentes económicos de la ernpresa en las condiciones óptimas para la toma de decisiones. Pêro para hacer posible que la información contable cumpla los objetivos marcados se hace necesaria una acción (J l) legislativa firme y decidida, sobre aplicación obligatoria dei Plan y sobre el contenido normalizaado de la información contable. Esta la tendrán que suministrar las sociedades según sea su forma e importância, según que apelen publicamente ai ahorro o no, según que sus títulos coticen (*') J.A. Gonzalo: «Memoria de Teoria de la Contabilidad» Concurso-Oposición a Profesor Agregado. Madrid, 1983. ( u ) Carlos Cubillo: «Prólogo a la monografia sobre el Derecho Contable en Espana». Ed. Instituto de Planificación Contable. Ministério de Economia y Hacienda.

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en Bolsa o no. Asímismo, debe regularse también con una lógica sistematización la información contable no periódica, contemplando los casos sometidos a la misma. En los momentos actuales se trabaja para conseguir separar la fiscalidad. de la contabilidad y se realizan trabajos e investigaciones para mejorar la ciência contable tanto a nivel profesional como académico. En definitiva, el momento actual creemos que es prolijo en literatura e innovaciones para la ciência contable.

BIBLIOGRAFIA \.~-BREVE

RESENA

HISTÓRICA

DE LA CONTABILIDAD

IN

ESPANA.

— CANIBANO CALVO, : Teotria Acuai de la Contabilidad, Ed. ICE Madrid, 1974 — CANIZARES ZURDO, J.M.: Ensayo histórico sobre Contabilidad, laga, 1933.

Má-

— CUBILLO VALVERDE, C. : «Prólogo» a Derecho Contable en Espana Ed. Instituto de Panification Contable. Ministério de Economia y Hacienda Madrid, 1984. — FERNANDEZ PENA, E.: La contabilidad en Espana en el sielo XX RTC Vol. XXXIII, n.° 393, Septembre-1981. — FERNANDEZ PIRLA, J.M a .: Teoria Económ ca de la Contabilidad. 1956. —GONZALO ANGULO, J.A.: Memoria de la Contabilidad. Concurso-Oposicion a Profesor Agregado, Madrid, 1983. —OCHOA SARACHAGA, J.: Contabilidad, princípios, técnica y aplicación actualizada. Ed. Deusto. Bilbao, 1974. — SANCHEZ CALERO, F.: Instituciones de Derecho Mercantil. Valladolid, 1978. — TAMAMES, R. : Estructura Económica de Espana.

Ed Ciares «-«*"»,

Vol. II. Industria y Ser-

vidos, Ahanza Editorial, 13. a Edición, Madrid, 1980. — -.Estructura Económica de Espana. Ed. Alianza Universidad, 12.a Edición, 1980. — TUA PEREDA, J. : Princípios y Normas de Contabilidad. Ed. Instituto de Planification Contable, Madrid, 1983.

168 —

2. NORMALIZACION

CONTABLE EN ESPANA

2.1. Necesidad de la Normalization Contable. Entre los objetivos de la Teoria de la Contabilidad por ser excesivamente generalizadores, no se encuentran aquellos que intentan contestar a interrogantes: de ^Cómo deben ser los métodos para registro?, iQué cuentas se deben utilizar y cuál debe ser su denomination?. Esta laguna tenia que ser cubierta pues en la empresa un mismo hecho debe registrarse siempre de la misma forma con independência de quién lo haga; de lo contrario la informadón contable perderia todo su valor al no poder ser utílizables los datos de la misma. Si no se utilizan critérios homogéneos, la información será deficiente y no servirá como instrumento de gestion para la toma de decisiones en la empresa. Como afirma Carlos Cubillo Valverde (*) «Ia razón de ser de la planificación contable es muy clara. La empresa produce bienes y servidos pêro ai mismo tiempo es una fábrica de información. La actividad externa e interna que realiza la empresa genera datos económicos, los cuales, ordenados con critérios lógicos, constituyen el material contable o pieza básica de dicha información. Pêro esta solo puede explotarse optimamente si se ajusta a princípios y critérios comunes previamente seleccionados y definidos...» Solamente desde esta concepción de la contabilidad, los demandantes de su información podrán fiarse y en consecuencia actuar. En Espana, hasta el comienzo de la normalización contable existia diversidad de critérios en la contabilización y solamente había normas más bien de tipo formal o material contenidas en el Código de Comercio y algunas de tipo contable contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas. No existia una cuadro de cuentas y de definiciones contables que pudieran ser aplicadas con generalidad, dentro de las empresas, tampoco había un conjunto de cuentas anuales ni unos critérios de valoración para las distintas partidas dei balance. Por la existência de todas estas lagunas y para adaptar la Contabilidad a las nuevas exigências económicas y sociales se hare necessária la normalización contable. La normalización contable la podemos definir como el conjunto de normas que deben presidir la contabilidad y que son de obligado cumplimiento. El establecimiento de estas normas présenta la dificultad de encontrar unos princípios générales que garanticen la uniformidad al ser aplicados y que al mismo tiempo sean capaces de adaptarse a las necesidades y peculiaridades de cada t ; po de empresa. Estas dificultades se han ido venciendo poco a poco en Espana. 0) Carlos Cubillo Valverde: «Un instrumento de ordenación económica: Planificación contable», Informaciones (Madrid) 13-9-1977.

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169

2.2 Antecedentes del Plan General de Contabilidad El problema de la normalización con table no es nuevo en Espana, ya que en el VI Congreso Internacional de Contabilidad, celebrado en 1929 en Barcelona, una de las ponencias trataba sobre el «estúdio y establecimiento de un balance tipo para las empresas industriales y comerciales» (2). Desde entonces se habían hecho poças cosas y la única labor que se hacia era con fines fiscales y realizada por el Ministério de Hacienda. Los trabajos realizados por el Ministério de Hacienda sobre normalización contable, hasta la creación del Instituto de Planificación Contable en 1976, se pueden sintetizar así: Hasta 1964 en el Texto refundido de la Ley sobre Regularización de Balances, donde se establece que las empresas podrán regularizar los valores contables de sus elementos patrimoniales... esta Ley tiene un carácter eminentemente fiscal. El 24 de febrero de 1965 se firmo la Ordem ministerial en la que se establecía la posibilidad de nombrar comisiones de trabajo por ramas o sectores de actividad económica para realizar los estúdios prévios a la determinación de los balances tipo de las diferentes actividades, según la rama o sector. Estas convsiones de trabajo elevarán sus estúdios a la recien creada Comisión Central de Planificación que decidió que no debían Publicarse pães faltaban los princípios, terminologia y metodologia común para todos los sectores productives. En 1967 por Decreto se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la renta de Sociedades y demás entidades jurídicas. Se restaura la Comisión Central de Planificación Contable en 1.969 pêro con la idea de que para establecer balances tipo es necesaria una normalización sobre cuentas y su funcionamiento, para ello se crean três secc;ones que eran las de Contabilidad financiera, Contabilidad analítica y de definición de conceptos. Se considero que a corto plazo se debía redactar un Plan Genera 1 de Contabilidad pero para ello era necesario recoger de un modo discreto las aportaciones de los expertos contables del campo privado, por lo que en 1971 se reforma la Comisión de Planificación Contable, que elaborará el Plan General de Contabilidad que fue aprobado por Decreto de 22 de febrero de 1973. En la redacción dei Plan, la Comisión presto especial atención ai desarrollo de los trabajos realizados por el Grupo de Estúdios de (a) Referencia tomada de la comunicación de Angel Luis Gonzalez Garcia : «La planificación contable en Espana» Publicada en el libro homenaje a Carlos Cubillo Valverde: «Fiscalidad y Contabilidad empresarial» Ed. Instituto de Estúdios Fiscales. Madrid, 1983.

170 -

Expertos Contables de la C. E. E., sobre la estructura y contenido de las cuentas anuales, el informe de gestion, la publicidad de estos documentos cuando se trate de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. La Comisión decidió que el Plan debía ajustarse a los princípios de la Confabilidad tradicional. Existen razones importantes para que se tomase esta decision, las más importâmes son las exigências Jurídico-Naci onales. Se hicieron, por parte de expertos contables, sugerencias para que se estableciese un modelo contable predominantemente de flujos. Sabido es que la contabilidad tradicional es estática y que responde a preocupaciones patrimoniales y fiscales, mientras que un modelo contable de flujos se centra más en el aspecto económico ya que suministra información viva, más representativa de la actividad de la empresa, facilitando la integration de las cantidades microeconómicas en los grandes agregados nacionales (5). A pesar de haberse tomado tal decision se introducen en el Plan ciertas modificaciones provenientes de la evolution del pensamiento contable. Para terminar este apartado solo nos queda citar como antecedente del Plan la Ley de 21 de Julio de 1978 sobre Reforma del Código de Comercio. Título III. de los libros y de la contabilidad de los comerciantes. 2.3. El Plan General de Contabilidad. Constituye la pieza clave y más importante de la normalization espanola. Fue promulgado en 1973, mediante el Decreto 530/1973 de 22 de febrero y nació con carácter de aplicación voluntária por parte de las empresas, aunque se ha ido ex/giendo su implantation en aquellas empresas que se acogían a las Leyes de Regularización de Balances. El Plan espanol se elaboro tomando como referencia el francês pêro teniendo en cuenta el marco institucional y económico de Espana. Se tienen en cuenta las normas contenidas en la legislation mercantil espanola (Código de Comercio) y las relaciones con la fiscalidad, pêro aclarando que el Plan no es fiscal sino económico. El Plan se estructura en cuatro partes que son:( 4 ) I — Listado de cuentas: formado por diez grupos. Los 5 pnmeros contienen las cuentas dei balance. Los numerados con el (8) En relación con este tema y como uno de los defensores dei mismo puede consultarse la obra dei Profesor Moisés Garcia: «Contabilidad Social» Ed. Instituto de Planificacion Contab e. Madrid, 1980. 0<) Plan General de Conabilidad. Ed. Alba S.A. 8." edición. Barcelona, 1982.

-

171

número 6 y 7 se refierema la gestion. El grupo 8 comprende las cuentas de resultados. El grupo 9 se reserva para la Contabilidad Analítica. En el grupo O se incluyen las cuenlas de orden y las especiales. II — Definiciones y relaciones contables. Cada uno de los grupos es objeto de una definition rigurosa recogiendo las notas financieras y económicas más sobresalientes de las operaciones que configuran las cuentas. Adernas se definen los subgrupos y las cuentas principales. III — Cuentas anuales: bajo esta expresión se incluyen los siguientes documentos: a) b) c) d) e) f)

Balance y su Anexo Cuenta de Explotación Cuenta de Resultados extraordinários Cuenta de Resultados de la carter a de valores Cuenta de Perdidas y Ganâncias Cuadro de Finaciamiento, o Estado de Origen y Aplicación de Fondos

IV — Princípios de valoración: son los critérios a seguir en la valoración de diversas partidas del balance para que la information suministrada por los documentos contables sea autêntica (5). La enumeration de los princípios es la siguiente: 1) 2) 3) 4)

Principio Principio Principio Principio

dei Precio de adquisición de Continuidad de Devengo de Gestion continuada.

El P. G. C. tiene características que merecen ser destacadas como la de ser un «Plan abierto» y estar preparado para recoger las sugerencias de empresários y expertos contables. Otra característica importante, para el momento actual, es que el Plan puede ser mecanizable mediante ordenador. Entre los objetivos que persigue el Plan está el de ordenar la contabilidad de las empresas para que estas puedan estarlo; y con ello planificar la economia nacional. Además la contabilidad nacional tendra que estar en perfecta armonización con la europea, objetivo que persigue el Plan. (õ) Sobre el tema de la valoración contable merece ser mencionado el artículo de J.L. Cea: «Princípios de valoración en la doctrina contable: su aplicación» Revista espanola de Financiación y Contabilidad. Volumen II n.° 4, Enero-Abril, 1973, pág. 184. 172 -

2.3.1.

Comentários a los princípios de valoración.

1. Principio dei precio de adquisición, establece como norma la valoración de los bienes ai precio que fueron adquiridos; tal precio se mantendrá en el balance salvo autêntica reducción efectiva de su valor en cuyo caso se adoptará el que resulte de dicha disminución. En poças palabras precio de adquisición o precio de mercado cuando este sea menor. «Este critério (6), que lleva incorporada buena dosis de prudência valorativa, parte de un supuesto implícito: la estabilidad monetária o, en todo caso, de unos reducidos niveles de inflación. Sin embargo, cuando esto no ocurre así, valarar los activos a su precio de adquisición supone reconocer ai património de la empresa un menor valor real, ai mismo tiempo que los resultados se calculan por excesso con los evidentes riesgos de descapitalización a la hora de su reparto. Para corregir esta dificultar] se han dado soluciones teóricas basadas en métodos de correction, bien a costes de reposición o ajustando los valores históricos mediante el índice general de precios. El Plan admite la revalorización con carácter excepcional, siempre que no se infrinjan normas de obligado cumplimiento. 2. Principio de Continuidad, establece que se deberán mantener para sucesivos ejercicios los critérios de valoración adoptados. Las modificaciones, que serán de carácter excepcional, se reflejarán en el anexo dei balance. 3. Principio de Devengo, fija la imputación de las operaciones realizadas por la empresa al ejercicio en que se ha producido el cobro. Se tendra solo en cuenta la fecha de devengo. Se hace referencia a Ia prudência valorativa (7) ya que dice que las perdidas, aunque sean potenciales, deben contabilrzarse tan pronto como sean reconocidas. 4. Principio de gestion continuada, se reconoce que la gestion de la empresa debe ser prácticamente indefinida. Luego no se pretenderá el cálculo dei valor patrimonial a efectos de su liquidación. Adernas de los citados principios el Plan hace referencia de forma directa o indirecta a otras principios contables, como por ejemplo. ai principio de materialidad. 09 Citamos textualmente, a Leandro Canibano Calvo en su comunicación sobre: «La información Contable-financiera en Espana: Análisis comparado de sus principios inspiradores». Publicado en el Libro homenaje a Carlos Cubillo Valverde Fiscalidad y Contabilidad Empresarial. Madrid, 1983. (') La Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas enuncia el siguiente principio de prudência valorativa de la siguiente forma: «Mientras que los ingresos y benefícios se imputan cuando se materializan, las perdidas y quebrantos, incluso los potenciales, deben registrarse en el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluaeión». Principios y Normas de Contabilidad en Espana, Madrid. 1980, pág. 33. — 173

En el Plan también se observan deficiências o lagunas con respecte» a la normativa Comunitária. Para corregirlas el Instituto de Planificación Contable ha constituído una Comisión formada por expertos de diversa procedência. La adaptación dei Plan es una labor que se está realizando en la actualidad. Los temas sobre los trabaja son entre otros: la incorporación dei principio de Imagen Fiel previsto en la IV Directriz, dando preferencia a los objetivos de informacion sobre la norma cuando esta perjudique a la Imagen Fiel; sobre ampliación dei tratamiento de grupos de sociedades y la exigência de mayor informacion contable; desarrollo de las normas de valoración contemplando con especial atencion el principio en precio de adquisición para que se tenga en cuenta las situación de inflación; sobre la necesidad de desagregar ciertas partidas dei balance y requérir de las empresas que informen en el anexo de los estados y princípios contables utilizados. 2.4. Adaptaciones sectorielles del Plan (8) Desde la publicación dei P. G. C. la armonización contable avanza a pasos agigantados. Puede afirmarese que la labor realizada por el Instituto de Planificación Contable en materia denormalización ha sido muy fecunda en los anos 70 y lo que va de los 80. Los trabajos realizados hasta el momento actual son los siguientes: catorce adaptaciones sectoriales, desarrolo dei grupo 9 de Contabilidad Analítica, el Plan General para la Pequna y Mediana Empresa y el recientemente publicado Plan de Contabilidad Pública elaborado por la Intervención General de la Administración dei Estado. Con las adaptaciones sectoriales queda puesto de manifiesto la flexibilidad de la normalización contable de la que se habla en la introdución al P. G. C. En ningún caso debe entenderse que se trate de planes parciales, autónomos e independientes sino como meros desarrollos del Plan General. Cada una de las adaptacines sectoriales es elaborada por una comisión de expertos y profesionales contables de empresas que pertenecen a cada uno de los sectores y por representantes dei sector público. Se ha tenido en cuenta el tamano de las empresas por lo que se aprueba en 1.974 por el decreto 2822 de 20 de Julio el Plan de Contabilidad para las Pequenas y Medianas Empresas. Quedarán excluídas de este Plan los siguientes tipos de empresas : — Las sociedades cuyos títulos se coticen en Bolsa. (a) Para la elaboration de este punto hemos utilizado el libro de Jorge Buiveu Guarro: Plan de Contabilidad y normas de adaptación sectotial. Ed. Instituto de Empresa. Madrid, 1981.

174 -

— Las sociedades que emitan obligaciones, bonos u otros títulos análogos representativos de deudas. — Sociedades que formen parte de un grupo nacional o extranjero, bien como dominantes o como dominadas. — Los establecimientos permanentes e n Espana de Sociedades Extranjeras. — Las sociedades espanolas con establecimiento permanente en el extranjero. La estructura del Plan es la misma que la del P. G. C. El Plan para la Pequena y Mediana Empresa no incluye el cuadro de financiamiento anual como estado financiero obligatorio, reduce los modelos de balance, anexo y cuentas de resultados. Las adaplaciones sectoriales publicadas hasta el momento son las siguientes: ADAPTACIONES SECTORIALES BILIDAD.

DEL PLAN GENERAL DE CONTA7

echa 0. M. aprobación

N." Denomination 1 Sociedades de Leasing 2 Empresas dei Subsector Eléctrico. 3 Sociedade de Factoring 4 Sociedades Concesionarias de Autopistas de Peaje. 5 Industria Siderúrgica y — de Aceros Especiales. 6 Sociedades de Casinos de Juego. 7 Industria de Fabricación de Automóviles. 8 Industria de Fabricación de Cementos. 9 Empresas Inmobiliarias 10 Entidades de Financiación 11 Empresas de Fabricación de Calzado. 12 Industria Têxtil 13 Entidades de Seguros. Reaseguros y Capitalización. 14 Centros de Asistencia Sanitaria. 2.5.

Contabilidad

Analítica

Fecha

3 - VI - 76

B.O.E.

13 -< Vn - 76

28 - IV - 77 28 - IV - 77

4 - VI -77 17- VI -77

30 - VI - 77

6- IX -77

8- V -78

18 y 19 - Vn - 78

23 - VI - 78

15 - IX - 78

14- I -80

4- n

14- I -80 1 - VII - 80

-80

15 - XII - 80

7- E -80 12 - Vni - 80 y 15- IX -80 29 - XH - 80 y

18 - m - 81 18 - m - 81

10- IV -81 14- IV -81

30 - VII - 81

11- IX -81

20- X -81

6- XI -81

de Explotación

v - m - 81

(Grupo

9)

La gestion de las empresas implica que PUS órganos de gobierno tengan que tomar decisiones. Se hace necesaria por tanto una infor-

175

mación eficiente de la actividad de la empresa para respaldar tales decisiones. Los objetivos que persigue la Contabilidad Analítica han evolucionado con el paso del tierapo, a la vez se complicaba el proceso producíivo y consecuentemente los canales de información eran más largos y complejos. En un primer momento nace como un instrumento de gestion y el objetivo era la determinación del coste del producto. Hoy la Contabilidad Analítica (9) como dice Carlos Cubillo, «adernas de instrumentos utiles muy cuidados para calcular con óptimo refinamiento el coste dei producto, se introduce en la estructura del mismo, rijando las relaciones e interrelaciones que se dan entre sus componentes, sigue paso a paso la circulation, de valores por el interior de la unidad de production, establece eventuales desviaciones de los factores en el proceso productivo y mide con riguroso critério económico el resultado del período». A nuestro modo de entender, los objetivos que persigue la Contabilidad Analítica no se tienen que estancar ya que cada dia es más necesaria la información, sobre todo, si se piensa que ha de satisfacer las demandas de distintos grupos sociales interesados en la misma, pêro además a cada uno de los grupos demandantes de información le interesa el funcionamiento y marcha de la empresa por unos motivos bien diferenciados. Estos motivos no pueden ser iguales para los trabajadores que para los accionistas, sin embargo la información que tiene que suministrar la Contabilidad ha de satisfacer a todos ellos. Para cubrir la laguna que existia en la normalization contable espanola en cuanto a la Contabilidad Analítica, se aprueba por orden dei Ministério de Hacienda de 1 de agosto de 1978 el texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan General. Según el aparlado segundo de esta Orden, la aplicatión dei Grupo 9 es voluntária para las empresas, salvo en los casos en que concretamente y por razones de interés general se disponga otra cosa • El desarrollo dei grupo 9 está formado por las siguientes partes : A. — Introduction, esta parte es muy amplia ya que contiene una explicación global dei grupo 9 y trata distintos aspectos en vários apartados. El primero está dedicado a definir los objetivos y a enmarcar la Contabilidad Analítica. Se citan como objetivos de la Contabilidad Analítica los siguientes: (10) I. Proporcionar la información base para la planification y (9) Carlos Cubillo Valverde en la Presentación dei libro de Bueno Campos, Canibano Calvo y Fernandez Pena: Contabilidad Analítica, Grupo 9, Comentáy Casos práticos. Ed. Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1980. (10) Banca Mas-Sardá. Plan General de Contabilidad. Ed. Alba, Barcelona, 1982.

176 -

el control de la actividad interna de la Empresa, lo que supone: 1.° — Conocer los costes y rendimientos de los agentes dei Proceso de transformation, esto es, de las divisiones, secciones o centros de trabajo. 2." — Calcular los costes de los productos elaborados por la empresa. 3.° — Establecer los márgenes industriales y comerciales de los productos y los analíticos de la empresa. II.

Valorar los inventários de la empresa y los trabajos elaborados por si misma.

En resumen, la Contabilidad Analítica ha de proporcionar information para poder decidir sobre el cierre o no de una section, aceptar o no un pedido, dejar de fabricar un producto, etc. En este primer apartado se analizar una serie de consideraciones doctrinales, pêro como afirma Angel Saez Torrecilla ( u ) «Se ehecha en falta una visión moderna de la Contabilidad Analítica de Explotación». El segundo apartado de la introduction, «Conceptos básicos», se refiere a un conjunto de términos que agrupa en dos subconjuntos : el de los económicos y el de los técnicos. En las sucesivas partes se contemplan los temas de los métodos de valoración, incorporación de los costes de oportundiad ai método de Cálculo y análisis de los costes estandar y desviaciones. B. Ciiadro de Cuentas, en el que aparecen las distintas cuentas principales contenidas en nueve subgrupos: 90. 91. 93. 94. 95. 96. 97. 98. 99.

Control Gasification de los costes de los factores Inventários permanentes Centros de Costes Costes de productos y trabajos Desviaciones Clasificación de los Ingresos producidos y trabajos Resultados de la Contabilidad Analítica Relaciones internas.

C. — Definiciones y relaciones Contables. Se definen cada uno de los subgrupos y las cuentas principales senalando los motivos de cargo y abono y la representación gráfica de sus posibles coordinaciones. (") Angel Sáez Torrecilla: Contabilidad de Costes. Universidad Nacional de Educación a Distancia, Madrid, 1982, Vol. II, págs. 175 y 176.

- 177

Hasta aqui son las partes de las que está formado el Grupo 9 dei P. C. A. y creemos que es un instrumento importante e imprescindible para la gestion de nuestras empresas. En palabras del profesor Carlos Mallo (12) «permitirá a las empresas espanolas obtener una información económica para la decision y control de gestion tan cualificada como la de cualquier otro Plan alternativo...». 2.6. Nuevas perspectivas del Plan Contable Espahol. Como ya ha quedado puesto de manifiesto, la regulation contable espanola ha evolucionado muy deprisa desde la publication en 1973 del P. G. C. Su desarrollo no ha terminado y tiende a equipararse a la de la Comonidad Económica Europa. De la reforma del P. G. C. se encarga el Instituto de Planification Contable mediante un Grupo de Trabajo formado por expertos procedentes del sector público y privado. No es un hecho aislado la remodelación del Plan ya que la evolución y adaptación se está produciendo en oiros ordenes. Pronto serán realidades concretas un Anteproyecto de Auditorias, el Anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas; además de una concienciación profesional cada vez mayor de intentar separar las normas fiscales de las normas contables. La actualization del Plan es conveniente y necesaria, ya que la información financiera cada vez se hace mas imprescindible y la planification se tiene que adecuar a la normalization internacional y habrá de tener en cuenta las directrices de la C. E. E. El Grupo de Trabajo ha tomado como referencia para la reforma del Plan, la Cuarta Directriz de la C. E. E. y sus peculiaridades en cuanto a métodos de información contable, protection a los intereses de los accionistas, confección de los estados financieros, la prioridad ai espiritu de la norma y no ai aspecto superficial de la letra, predominio dei aspecto económico y no dei fiscal, etc., además han tenido en cuenta el nuevo Plan francês, los pronunciamentos normalizadores tanto nacionales como internationales. Las modificaciones que se llevarán a cabo afectan más a los aspectos informativos dei texto actual, a sus estados financieros. Por lo que el balance, la cuenta de resultados, el anexo y el cuadro de financiamiennto experimentan alguna modification; las modificaciones son menores para el listado o cuadro de cuentas pues apenas se altera y sus câmbios son mínimos con el fin de hacer más asequible la utilization del Plan nuevo y no crear rupturas innecesarias con los sistemas de cuentas que están llevando las empresas en la actualidad. En definitiva, la línea en torno a la cual gira la reforma del Plan es la de conseguir una mayor ampliation de los requerimientos, infor(12) Carlos Mallo: Contabilidad Analítica. Ed. Ministério de Hacienda. Instituto de Planification Contable. Madrid, 1982, 2.a edition, pag. 759. 178 —

mativos para satisfacer las necesidades de los usuários de tal information. Otras modificaciones importantes son las relativas a: (13) — inclusion en d Plan de un listado de princípios contables con sus correspondientes definiciones. — aprehensión, en la medida de lo posible, dei principio de imagen fiel y de sus corolários, mediante los que se otorga preferencia a los objetivos de la information fmanciera sobre el tenor literal de la norma reguladora. — descripción más amplia de los critérios de valoración, así como las posibles excepciones ai principio dei coste histórico. — informe de las cuentas anuales, buscando un mayor conte nido informativo, así como posibilidad de utilización para las mismas de modelos en forma de cuenta y en forma de estado. — introducción dei concepto de grupo de sociedades, así como de otro tipo de relaciones intersocietarias de menor intensidad con las correlativas implicaciones contables, que se traducen en exigências concretas de información para cada una de aquellas categorias, tanto a nivel de balance y cuenta de resultados como en cuanto a los datos a suministrar acerca de las características de aquellas relaciones en el anexo. — inclusion de referencias concretas y explicaciones de carácter técnico sobre cuestiones de especial interés del Plan o sobre determinadas opereraciones contables. Es bien sabido que existe una gran laguna en nuestra planificacación en lo relativo a la formulación de princípios, su definition y desarrollo. El camino que queda por recorrer a nuestra; disciplina en este sentido es largo. Uno de los princípios que exigirá mayor esfuerzo en su definition es el de la imagen fiel el cual aparece en la Cuarta Directriz de la C. E. E. e implica : — definir los objetivos de los estados financieros : estos deben ofrecer la imagen fiel dei património y de los resultados de la unida d económica. — establecer la posibilidad de abandonar la norma cuando no se obtenga con ella la verdadera imagen fiel. En cuanto a los critérios de valoración, la reforma del Plan habrá de rener en cuenta los siguientes puntos: el desarrollo de las normas de valoración dando soluciones alternativas al principio d el coste histórico, reformulación de los conceptos de precio de adquiÇ3) Tua Pereda, J. : «Puntos básicos de la reforma del Plan General de Contabilidad» trabajo presentado a la Comisión de Princípios y Normas de Contabilidad de la Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas.

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179

sición v coste de production y adoptando una postura más tolerante con respecto a la inclusion de los gastos íinancieros, ampliation de los critérios de valoración, adopción de nuevos critérios para la valoración de cuentas en moneda extranjera. Con toda probabilidad, el nuevo Plan incluirá modelos en forma de cuenta y en forma de estado, y las empresas podrán elegir cualquiera de los dos que más se adecuen a sus características. Adernas el Plan puede tener presente los modelos reducidos que serán aplicables a las empresas de menor dimension. En cuanto al balance, las modificaciones están orientadas hacia un mayor desglos; de sus partidas, se reordenan algunas de sus masas patrimoniales al objeto de respetar más adecuadamente los critérios de liquide/ y exigibilidad. En \s cuenta de perdidas y ganâncias desaparecerán las très cuentas de explotación, resultados de la cartera de valores y resultados extraordinários que se sustituirán por una única cuenta de resultados. También experimenta alguna modification el anexo y recogerá información sobre los critérios que se han seguido en la confección de las cuentas anuales, modificaciones de la misma, normas légales y estatutárias que afectan a la información financiera; descripción detaliada de los critérios de valoración utilizados; desglose de los contenidos y movimientos e información, plazos de vencimiento de las principales partidas dei balance; información, en su caso, de las empresas dei grupo, de su forma jurídica y situation patrimonial: detalle, contenido y movimiento de los principales epígrafes de la cuenta de resultados con especial atención a la cifra de negócios y a las retribuciones de personal; consideraciones fiscales. El cuadro de financiamiento también se verá modificado reco gera y distinguirá origenes y aplicaciones en el capital permanente y en el circulante expresando por separado, en este ultimo caso, las variaciones en cuenta relacionadas con la explotación. También regulará el nuevo Plan el contenido del informe de gestion, que ha de contener una exposición detallada y veraz sobre la evolución de los negócios y la situación de la sociedad, se harán comentários sobre las innovaciones y financiaciones de la sociedad de su volumen de operaciones y perspectivas futuras. Se recogerán los acontecimientos ocurridos después dei cierre dei ejercicio y las actividades de la empresa en materia de investigacion y desarrollo. Otro de los grandes temas sobre los que se trabaja para la reforma del Plan es el relativo ai correcto tratamiento informativo de las relaciones con tables entre entidades unidas por vínculos, de grupo o empresa asociada. El nuevo plan definirá, a efectos contables, el concepto de grupo y el de empresa asociada, diferenciará en el cuadro de cuentas de las partidas que provienen de empresas dei grupo y asociadas, incluirá en el anexo información sobre estas empresas. 180 -

El Plan nuevo ha de hacer referencia a cuesuones tales como: — Aspectos materiales y formales de la Contabilidad y teneduria de libros. Regulation jurídica de estos extremos. — Impuesto sobre el valor anadido. — Arrendamientos financieros. — Ajustes por inflation en los estados financieros. — Gastos de investigation y desarrollo. — Gastos de constitution y de primer establecimiento. — Gastos de reestructuración. — Estado de valor afiadido. — Notion de beneficio y consideraciones sobre el beneficio distribui ble. — Reflexiones y normas en torno a la mecanizacion del Plan. Estos son entre otros los temas que puede tratar el nuevo Plan. En definitiva se trata de perfeccionar el contenido 0 de cambiar el «estilo» de la planification conta ble espanola.

BIBLIOGRAFIA 2. — NORMALIZACION

CONTABLE

EN

ESPANA.

— BANCA MAS-SARD A: Plan General de Contabilidad. lona, 1982.

Ed. Alba, Barce-

— BUIREU GUARRO, Jorge: Plan de Contabilidad y normas de adaptación sectorial. Ed. Instituto de Empresa, Madrid, 1981. — BUENO CAMPOS, E , CANIBANO CALVO, L. y FERNANDEZ PENA, E. : Contabilidad Analítica (Comentários y casos práticos). I. P G , Madri, 1980. — CALAFELL CASTELLO, A.-: El Plan General de Contabilidad de Espana: análisis y perspectivas. DT, n.° 3, 1972. — CANIBANO CALVO, L. : «La información contable-financeira en Espana: Análisis comparado de sus princípios inspiradores», en el Libro homenaje a Carlos Cubillo Valverde Fiscalidad y Contabilidad Empresarial. Madrid, 1983. — CEA GARCIA J.L. : «Principios de valoración en la lectura contable: su aplicación» Revista espanola de Financiación y Contabilidad. Vol. II, n.° 4, Enero-Abril, 1973. — CUBILLO VALVERDE, C.: «Un instrumento de ordenación económica: Planification Contable» Informaciones (Madrid), 13-9-1977. — : «Presentación» al libro de Bueno Campos, Canibano Calvo y Fernandez Pena: Contabilidad Analítica. L P. C , Madrid, 1980.

- 181

— : La contabilidad interna o analítica en el Plan General de Contabilidad DT. n.° 26, 1978. — GARCIA GARCIA, M.: Contabilidad Social.,.

Ed. I. P. C Madrid, 1980"

— : «Los planes de Cuentas como modelos circulatórios» R.E.F.C, n.° 4, Enero-abril, 1973. — GONZALEZ GARCIA, A.L. : «La planificación contable en Espana» en el libro homenaje a Carlos Cubillo Valverde: Fiscalidad y Contabilidad empresarial. Ed. Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1983. — : «La aplicación del Plan General de Contabilidad» Enero-abril, 1981.

R.E.F.C, Vol. X. n,° 34,

— GONZALO ANGULO, J.A. : «Análisis comparativo de los planes de cuentas integral y espanol» R.E.F.C, Vol. V, n.° 25, Enero-Marzo, 1976. — LARRIBA DIAZ-ZORITA, A.: «Plan General de Contabilidad: Análisis de los valores mobiliários» R.E.F.C, Vol. Ill, n.° 10, Octubre-Diciembre, 1974. — MALLO RODRIGUEZ, C : Contabilidad Analítica. Hacienda. L P C , Madrid, 2 " Edición, 1982.

Ed. Ministério de

— MILLAN FERNANDEZ, W. : «Plan General de Contabilidad para la Empresa espanola». R.E.F.C. Vol, I, n.° 3, Septiembre-Diciembre, 1972. — PIZARRO MONTERO, T.: «Los Estados financieros y la Valoración en el Plan General de Contabilidad. Análisis Crítico» R.E.F.C, n.° 15. — REQUENA RODRIGUEZ, J.M. : «Algunos aspectos doctrinales en torno a la Contabilidad Analítica en el Plan General de Contabilidad» R.E.F.C, n.° 27, Enero-Marzo, 1979. — SAEZ TORRECILLA, A.: 1982, Vol. IL

Contabilidad de Costes.

UNED.,

Madrid,

— TUA PEREDA, J. : «El Plan Contable Espanol». Comunicación presentada al Primer Simpósio de Igresados de Contadun'a de la Universidad de Antioquia. Medellín, Colombia, Septiembre de 1982. — TUA PEREDA, J. : «El Grupo y el Conjunto de la Consolidación». C J C E , n.° 6, 1982.

182 --

RTI

3. REGULACION PROFESIONAL 3.1.

EN

ESPANA

Consideraciones Générales: Sus Comienzos

Como ya se ha dicho en otro apartado, el sistema espanol en cuanto a la regulación contable, es de carácter gubernamental pêro siempre se ha consultado a la profesión contable que ha estado presente y con participación activa en los grupos de trabajo de la Planification contable. El paso más importante en cuanto a agrupaciones profesionales contables se dió en 1945 con la creación del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana (I. C. J. C. E.) que dependia dei Consejo Superior de Colégios Mercantiles y en la actualidad está vinculado al Ministério de Economia y Nacional. Además de la normalización gubernamental, en la última década, aparece otra asociación de profesionales, de carácter privado, la Asociación Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas (A. E. C. A.). Los objetivos que se perseguian con la creación del I. C. J. C. E. eran el formar un grupo de expertos que desarrollasen la auditoria para lo cual era necesario el establecer unas bases jurídicas y técnicas, por lo que tras la publicación de gran número de normas y pronunciamientos, a través de circulares, se publico en 1975 la recopilación de normas desde 1964 a 1975. En 1976 se empieza a elaborar el Manual de Auditoria que vió su luz en 1978. Este manual no supone una norma obligatoria para los Censores Jurados de Cuentas Otro intento realizado para estructurar la profesión contable espanola es la creación dei Registro de Economistas Auditores en 1981 patrocinado por los diferentes Colégios de Economistas espanoles. Su objetivo es el de agrupar ai colectivo de economistas que con una adecuada cualificación profesional, ejerzan de una forma independiente la profesión de auditores. Lo que se desprende de estas breves consideraciones es que la profesión contable ha alcanzado su solidez en el transcurso de las três últimas décadas. 3.2. La Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas (A. E. C. A.) El 22 de Mayo de 1970 se présenté A. E. C. A. a las autoridades económicas, a los médios de comunicación social y a los universitários y profesionales interesados. La idea de crear tal Asociación surgió de un pequeno grupo de catedráticos y personalidades de la empresa pública y privada siendo secundada después por instituciones económicas y corporaciones empresariales. - 183

Con esta Asociación, que intentará cubrir el vacío que existió en Espana de asociaciones profesionales de âmbito privado, se pretenderá aglutinar y difundir conocimientos, saberes, trabajos, etc., de la Contabilidad y de la Administración de las Empresas. Los fines de A. E. C. A. recogidos en el artículo 4.° de los estatutos son: (l4) a) b) c) d)

El desarrollo científico de la Contabilidad y Administración de Empresas. El fomento de estúdios científicos entre personas vinculadas a estas disciplinas. El establecimiento de contactos e intercâmbios de conocimientos con otras instituciones nacionales e internacionales. La creación de los cauces que permitan la mayor difusión de los estúdios científicos de Contabilidad y Administración de Empresas.

Todos estos fines tienen como objetivo final el adecuar la empresa espanola y su contabilidad a la de la Comunidad Económica Europea ya que en esta existen una serie de normas en materia contable, financiera y jurídica que las empresas espanolas tendrán que adoptar. Por estas razones, se ha propuesto la Constitución de dos Comisiones de Estúdio, dedicadas ai análisis y elaboration de informes sobre estos dos temas. «Principios y normas de Contabilidad en Espana y su armonjzación con las generalmente aceptadas. en otros países». «Critérios y métodos de valoración de empresas y partes de empresas». Seguidamente, el 18 de Junio de 1979 fue presentada la Asiocación a S. M. el Rey y a los Ministros de Economia y Hacienda. La respuesta por parte de las autoridades fue de gran interés y se pidió a la Asociación que elaborase un dictamen, donde se recogiesen aspectos económicos y contables sobre la Ley de Sociedades Anónimas que se estaba elaborando. La Comisión de Principios y Normas de Contabilidad en celebro durante el primer ano fundacional (1979) cuatro sesiones de trabajo que versaron sobre: 1.° Emisión de un dict?men acerca dei Anteproyecto de la Ley de Sociedades Anónimas, 2.° Elaboration de los principios de Contabilidad en Espana. Para la elaboration de estos trabajos tan amplios se marcaron unas líneas generales direccionales y se encargo a distintos miembros de la Comisión ( |J ) Tomado de la Memoria de la Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas. Madrid, 1980. pág. 11.

184 -

las tareas de recopilación, documentation y coordinación de los distintos aspectos sobre los que versarían los Princípios. En resumen puede afirmarse que en el primer ano de existência de la Asociación se ha realizado un esfuerzo considerable tanto en el âmbito legal, profesional y social. La Comisión de Valoración de Empresas también celebro en este primer ano una serie de reuniones de trabajo que se encargarian de elaborar un documento para definir los diferentes aspectos y componentes de la valoración de empresas, así como la metodologia a seguir. Adernas de las anteriores, la Asociación realizo a lo largo dei afio 1979 otras actividades entre las que podemos destacar: la e l a boration con «Cuadernos Universitários de Planification Empresarial», que edita la Facultad de Ciências Económicas y Empresariales de la Universidad Autónoma de Madrid. Organization del II Curso de Auditoria Contable organizado por la Facultad de Ciências Económicas y Empresariales de la U. A. M. «dirigido por el Profesor Leandro Canibano Calvo. A lo largo de los anos 1980 y 1981 las dos comisiones existentes continuaron con los trabajos iniciados cristalizando los mismos con la publicacion de diversos Documentos. La Comisión de Princípios y Normas de Contabilidad realizo dos tipos de trabajos: Dictámenes sobre proyectos de textos légales y Desarrollo de los Princípios de contabilidad en Espana. En el primer âmbito se elevo a la Dirección General de Tributos dei Ministério de Hacienda un dictamen sobre el borrador dei Regiamente dei Impuesto sobre Sociedades ('5). La Comisión de Valoración de Empresas ha trabajado a lo largo dei afio 1981 en dos líneas, la primera en relación a la difusión de los Princípios y de la Metodologia propuesta en el Documento n.° 4 «Princípios de Valoración de Empresas: Una metodologia». La segunda línea ha consistido en la preparation definitiva de los materiales de trabajo relativos a los Métodos de Valoración conocidos o existentes en la literatura especializada en la práctica técnicas y modelos de valoración de acciones. Hay que destacar además otras actividades importantes a lo largo de 1981 como una serie de conferencias y seminários, con la finalidad de dar a conocer sus publicacione y trabajos. No podemos olvidarmos dei primer Congresso de A. E. C. A. celebrado en Valencia que puso de manífiesto la importância que dia a dia tenia esta Asociación. El éxito de este Congreso puede concretarse en très aspectos: (16) a) El elevado número de asistentes, que entre participantes y acompafiantes llegó a superar la cifra de doscientas personas, las C5) Más adelante daremos information de los documentos que ha publicado A.E.C.A. hasta el momento actual. 0°) Memoria de la Asociación Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas. Madrid, 1981.

-

185

cuales fueron los protagonistas principales del feliz evento por su participación activa e ilusionada en las diferentes sesiones de trabajo y actos sociales. b) El gran número de comunicaciones presentadas que, junto a las ponencias, pueden considerarse de una calidad indudable por su alto interés científico y profesional dando fe de ello las conclusiones elaboradas. c) La organization dei Congreso en su parte científica como en los actos sociales. El ano 1982 puede definirse para la A.E.C.A. como de transición, período de inflexion en su trayectoria, iniciada en 1979. En la reunion dei Consejo de Ministros del 28 de mayo de 1982 fue reconocida nuestra Asociación como entidad de utilidad pública. Esta denominación se otorga unicamente a aquellas instituciones que por sus objetivos y actividades contribuyen de forma manifiesta al beneficio de la comunidad nacional. En este ano, los trabajos de las Comisiones de estúdio son los siguientes: La Comisión de Principios y normas de Contabilidad se volcó en la preparación del Documento sobre «Principios Contables para el Inmovilizado Inmaterial y Gastos Amortizables», si bien, paralelamente se han realizado otras tareas, como son: 1) Volver sobre cuestiones previas, contenidas en los principios contables emitidos, a petición de algun socio o interesado en la regulation contable; y 2) preparar nuevos borradores de futuras normas. Durante el ano 1982 se pusieron en marcha todos los preparativos para la celebration del segundo Congreso de A.E.C.A. que tuvo lugar en el Puerto de la Cruz (Tenerife) que tuvo un gran éxito. A continuation de'allamos los trabajos publicados por A.E.C.A. en orden cronológico: DOCUMENTOS ANO

N.°

1980

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1980 1981

3 4

1981 1981

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A.E.C.A. TITULO

Las Cuentas Anuales en el Anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas. Implicaciones Contables del Real Decreto 3061/ 1979 sobre Régimen Fiscal de la Inversion Empresarial. Principios y Normas de Contabilidad en Espana. Principios de Valoración de Empresas: Propuesta de una metodologia. Principios Contables para el Inmovilizado Material. Aspectos Contables contenidos en el Borrador del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

1983

7

1983 1983 1983

8 9 10

1983

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Princípios Contables para el Inmovilizado Inmaterial y Gastos Amortizables. Valoración de Acciones. Métodos prácticos de Valoración de Empresas Princípios Contables para el tratamiento de diferencias de Cambio en moneda extranjera. Dictamen sobre el borrador dei Anteproyecto de Ley de Auditorias. MONOGRAFIAS

A.E.C.A.

1. Las Cuentas Anuales en la Comunidad Económica Europea. 2. Los Estúdios de Economia de la Empresa en la Universidad Enpafíola. 3. I Congreso A.E.C.A. — Valencia/1981 ; Conferencias, Ponencias y Comunicaciones. 4. Fiscalidad y Contabilidad Empresarial (Libro Homenaje a D. Carlos Cubillo Valverde). COMUNICACIONES

A.E.C.A.

1. Recientes Desarrollos de la Regulación Contable Espanola, por D. Jorge Tua Pereda y D. José Luís López Combarros. 2. La Devaluación Monetária de 6-12-1982, por D. José Gibaja Núnez. 3. Los impuestos personates y coste de capital, por D. Francisco José Valero López y D. Emilio Ontiveros Baeza. 3.3. Princípios Contables La elaboración de un Código de los princípios en los que se apoyan los conocimientos y prácticas contables, ha constituído una de las aspiraciones fundamentales de la comunidad doctrinal y profesional. La validez y eficácia de los princípios contables debe entroncarse con el tema de la definición previa de los objetivos que se desean alcanzar con la información contable. Parece necesario enfonces, que la redacción de los princípios tenga que estar sometida a revision periódica en función a la probable evolución experimentada por los mencionados objetivos empresariales. — 187

Para la doctrina contable más solvente, Ia elaboración de los princípios contables, implica las siguientes cuestiones ( ,? ): — Senalamiento de los objetivos que deben alcanzarse con la información contable, lo que implica una definition de la naturaleza de la actividad empresarial. — Exposition de los postulados o axiomas sobre los que descansan los critérios contables o, ai menos, una description del entorno económico en el que operan tales sistemas. — Demarcación dei sistema contable al que han de referirse los princípios y que acotan su validez. — Enumeration de los requisitos exigidos a la información generada sobre el sistema contable referencial. — Definition de los princípios contables, los cuales han de poseer el rasgo esencial de ser enunciados genéricos, debiendo permitir adernas la derivación de normas o regias específicas de aplicación a los distintos casos concretos. — Adaptación de los princípios contables en consonância con la evolution mostrada por el sistema económico, lo que plantea la necesidad de su revision periódica. — Los principios contables pueden insertarse en el plano dei debe-ser por lo tanto, no acomodarse a las tendências que adopta la práctica habitual, aunque existan aportaciones que pertenecen en razón a su inspira ci ón y contenido, más bien al plano de la praxis contable. — Aunque, en rigor, el campo de la extension de los principios contables no excluye ningún área de estúdio de la contabilidad, por lo general su enunciación se circunscribe fundamentalmente a la contabilidad de la actividad externa o financiera, presupuesto este que rige igualmente en la presente propuesta. — Su utilidad se extiende a los diferentes usuários de la información contable, internos y externos, por lo que la enunciación de los principios suele darse en términos amplios y no excluyentes. Los principios contables definidos por A. E. C. A. de acuerdo las anteriores ideas son: 1. PRINCIPIO DE EMPRESA EN

FUNCIONAMIENTO

Salvo prueba en contrario, se presume que continua la marcha de la actividad empresarial. Por tanto, en la gestion normal de la ('') Documento n.° 3: «Principios y Normas de Contabilidad en Espana» A.E.C.A. pp. 18-19.

188

-

empresa la aplicación de los presentes princípios no puede ir encaminada a determinar el valor liquidativo dei património.

2.

PRINCIPIO DE UNIFORMID AD

Adoptado un critério en la aplicación de estos princípios, debe de mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de dicho cnterio. Si procede la alteración justificada de los critérios utilizados, debede mencionarse este extremo en el Anexo, indicando los motivos, así como su incidência cuantitativa y, en su caso, cualitativa, en los Estados Contables periódicos.

3.

PRINCIPIO

DE LA IMPORTÂNCIA

RELATIVA

La aplicación de estos princípios, así como la de los critérios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debede estar presidida por la consideración de la importância en términos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede ser admitible la no aplicación estricta de algún principio s;mpre y cuando la importância relativa en términos cuantitativos de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados dei sujeto económico.

4. PRINCIPIO DE AFECTACION DELA

TRANSACCION

Deben de existir regias preestablecidas para determinar si una transacción o hecho contable afecta a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales.

5. PRINCIPIO DEL

REGISTRO

Los hechos contables debende registrarse en el momento en que se originen los derechos y obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no presenten una transacción frente ai exterior, se registrarán, cuando se produzca el autêntico consumo de un activo, — 189

la transformation de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos estabelecidos para la imputation de un determinado importe al resultado del período. 6. PRINCIPIO DE CORRELACION DE INGRESOS Y GASTOS El resultado de un período está constituído por los ingresos de dicho período menos los gastos dei mismo realizados para la obtention de aquellos, a si como por los benefícios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Deben existir regias concretas para la imputation de ingresos y gastos a uno o vários períodos. 7. PRINCIPIO DE D EVEN G O La imputation temporal de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real que dichos gastos e ingresos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetária o financiera derivada de aquellos. 8.

RINCIPIO DE PRUDÊNCIA

VALORATIVA

Mientras que los ingresos y benefícios se imputan cuando se materializan, las perdidas o quebrantos, incluso las potenciales, deben de registrarse en el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluation racional. 9. PRINCIPIO DEL PRECIO DE

ADQUISICION

Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones figurarán por su precio de adquisición o coste de production. Este critério se aplicará tanto a los activos como a los pasivos entendiendo en este último caso por precio de adquisición el importe a rembolsar si se trata de pasivos ajenos o el correspondiente a las aportaciones o retenciones de resultados en casos propios. El valor resultante de la aplicación de este principio se mantendrá en Balance mientras aparezca en el mi?mo el activo o pasivo en cuestión, sin perjuicio de las modificaciones derivadas de otros princípios y de la posible corrección de la inestabilidad monetária. Estas modificaciones deben de estar debidamente justificadas, dándose cuenta de ellas así como de su motivación o incidência cuantitativa, en el Anexo. Los nueve princípios enunciados son los que han servido de piedra angular para su posterior desarrollo en otros princípios oper a t i o n a l y detallados. Se trataba en definitiva de aplicar los prin190 -

cipios a las principales masas patrimoniales ; estableciendo un desarrollo jerárquico de los princípios básicos. Estos objetivos se han ido poniendo de manifesto en los documentos publicados por la Asociación hasta el momento actual. La tarea no está nada más que empezada y A.E.C.A. ofrecerá en un plazo no muy largo un autêntico catálogo de los princípios de contabilidad aplicables en nuestro país.

BIBLIOGRAFIA 3. — REGULACION PROFESIONAL EN ESPANA. — ASOCIACION ESPANOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS: Publicaciones: DOCUMENTOS A.E.C.A., MONOGRAFIAS. — A.E.C.A. y COMUNICACIONES A.E.C.A. (Resenadas todas ellas en el presente capítulo). — CUBILLO VALVERDE, C.,: «Reflexiones sobre el punto n.° 3 dei artículo 2.° de la IV Directriz de la CEE. Carácter preferencial de la imagen fiel», I Congreso Nacional de A.E.C.A., Valencia, 1981, Ed. LP C , Madrid, 1984. — GOTA LOSADA, A. : «Contabilidad y fiscalidad», Conferencia pronunciada en el I Congreso de la A.E.C.A , Valencia, 1981. Ed. I.P.C., Madrid, 1982. — LOPEZ DIAZ, A. : «Princípios y normas de la Contabilidad en Espana». Ponencia en el I Congreso Nacional de A.E.C.A., Valencia, 1981. Ed. I.P G, Madrid, 1982. — RODRIGUEZ FIGUEROA, W. : «Los princípios y normas de contabilidad en Espana ante la integration en la C.E.E.», I Congreso Nacional de A.E.C.A., Valencia, 1981, Ed. IPC, Madrid, 1982. — SERRA SALVADOR, V. «La Valoración Actualizada del inmovilizádo en la normativa legal espanola: análisis crítico». I Congreso Nacional de A.E. CA Valencia, 1981, Ed. IPC. Madrid, 1982/ — TUA PEREDA, J.: «La declaration de princípios de contabilidad de la A.E. CA.» CUPE Vol. 6, n.° 3, 1980. — UCIEDA GAVILANES. A.: «Creation del Cuerpo National de Expertos Contables» I Congreso National de la A.E.C.A. Valencia 1981. Ed. IPC, Madrid, 1982.

— 191

4. LA AUDITORIA 4.1.

EN ESPANA

Necesidacl del control contable

La necesidad de una estructura de control organizada depende del tamano de la empresa. Si nos remontamos a épocas pasadas, el control practicado por el propietario no pasaba de ser algo personificado, cati instintivo. El control era él mismo. Cuando la empresa de referencia, aumenta de dimension, requière un mayor control debido a la mayor diversificación de la información, por lo que el tamano y control de la empresa se encuentran directamente relacionados. El control depende del tipo de organización empresarial. Cuando las organizaciones crecen, sus necesidades de información se incrementan de forma desproporcionada. En la actualidad las redes de comunicación son tan importantes en las grandes empresas, que el coste de Información (18) alcanza cerca dei 50% dei coste de producción. La falta de una estructura informativa acorde a las necesidades de la empresa, lleva implícito el concepto de dicha organización, debido basicamente, ai escaso grado de información que tienen los dirigentes para tomar decisiones acertadas (,9) como senala P. Kotter: «Administrar bien un negocio es administrar su porvenir; y administrar su porvenir es administrar información». (20) Una práctica generalizada, contemplada, en la legislation de los distintos países, consiste en que las empresas presenten anualmente una información económico-financiera. Mediante esta información contable se pretende dar a conocer la riqueza de la empresa y el resultado generado en el ejercicio económico. Esta información presentada debe cumplir unos requisitos o princípios. Este conjunto de normas o princípios seguidos por la profesión contable pretende garantizar la adecuación de los estados financieros a la realidad económica de las empresas. Estos princípios consisten en elaborar unos critérios y normas de registro y valoración de las diferentes transacciones económicas, así como en el proceso de agregación que constituyen los estados financieros. El establecimiento de unos princípios con tables de general aceptación en Espana ha seguido una doble via, que en los últimos anos se encuentran relacionadas, como se ha senalado en los epígrafes prévios. Unas normas o princípios emanados de la autoridad gubernamental : e Tnstituto de Planification Contable. Y una instituciones (ls) Recordemos la expresión de keynes: «la información es un coste más de la empresa» ('») Quesada Sanchez, F. Javier : «Información, Cibernética y Contabilidad» Gestão. Lisboa, Enero, 1983. (20) Cita tomada de Guirao, M.: «Control Interno» Banco de Vizcaya. Bilbao, 1979, pág. 3.

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profesionales investidas de autoridad suficiente para dictar normas o princípios, como la Asociación Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas. Con todo ello, se pretende homogeneizar los distintos estados financieros presentados por los sujetos económicos con el objecto de mantener un sistema informativo contable fiable y cercano a la realidad económica que ellos representam Resultando necesario examinar y verificar la information presentada con objeto de ofrecer una opinion sobre la bondad o fiabilidad de sus estados. Este podría ser, con carácter general el concepto de auditar y por tanto la función dei Auditor. (ál). Puede hablarse de distintas concepciones dei término de auditoria en la actualidad espanola, destaquemos las siguientes : (22) 1. Auditoria de los estados financieros: consiste en examinar y verificar los estados financieros de una entidad con el objeto de emitir un informe sobre la fiabilidad y bondad de los mismos. 2. Auditoria de informes económicos y financieros: se puede desear una información económica-financiera por lo que puede ser sometida a examen y verification. 3. Auditoria interna: tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y control interno establecido por la empresa, para conocer si funcionan según los objetivos fijados. 4. Auditoria de gestion: tiene por objeto el examen de la gestion desarrollada por la entidad para evaluar la eficácia de los resultados con respecto a las metas previstas. 5. Auditoria de sistemas: consiste en el examen y análisis de los procedimientos administrativos utilizados, como de los sistemas de control interno. 6. Auditoria social: se pretende evaluar la aportación que la empresa hace ai progreso humano. Este estúdio de Auditoria se encuentra en una position incipiente, aunque ya se empieza a notar su necesidad. Establecida la necesidad de un control de los estados presentados por la entidad, resulta imprescindible desde la óptica metodológica contemplar las normas de Auditoria en Espana y su Reglamentación, así mismo saber cúal es el órgano que ejerce el control. Este estará diferenciado dependiendo de que su Auditoria sea Pública o Privada. También resulta imprescindible mencionar la importância que tiene la figura dei Auditor, su profesionalidad e independência. Para ter(2I) Editado (23) Theory. 15

Curso de Auditoria Contable: (1) Dirigido por el Prof. L. Canibano. por I.C.E. Madrid, 1984, pág. 23. American Accounting Association: A statement of basic accounting Illinois, 1970, pp. 7-18.

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minar apuntemos hacia el futuro sobre el comportamiento de la auditoria en los próximos anos. 4.2. Regulación Legal de la Auditoria en Espana. Como dijimos, la información suministrada por la contabilidad debe ser eficaz para la toma de decisiones, por lo que es menester que cumpla una serie de requisitos que han sido explicados por diversos autores y asociaciones profesionales de contadores. En tal sentido la A.A.Ã. enuncia cuatro requisitos básicos (í3) : relevância, verificabilidad, imparcialidad y cuantificabilidad. En Espana la A.E.C.A. (*4) establece los siguientes registros: identificabilidad oportunidad, relevância, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad y verificabilidad. Destaquemos el requisito de la imparcialidad de la información contenido en los estados contables periódicos que han de elaborarse totalmente neutrales, es decir que los datos ofrecidos no favorezcan a ciertos destinatários y perjudique a otros (25). Por lo que la imparcialidad es un requisito exigible por los destinatários de la información, tanto interna como externa. Así la garantia que representa la imparcialidad debe mantenerse cuando la revision contable se lleve a cabo por profesionales especializados, independi entes e imparciales respond iendo dei informe que practiquen. El requisito de la verificabilidad se encuentra unido ai requisito anterior, responde a la idea de que los estados contables deben ser susceptibles de control y revision interno y externo. En suma, que tanto la información sea dirigida a los órganos internos como externos a ella, un funcionamiento adecuado dei proceso de adopción de decisiones, exige una información auditada convenientemente, realizada por persona que cumpla los requisitos de independência, especialización, profesionalidad, etc. Este conjunto de requisitos deben quedar regulados legalmente. La Censura de Cuentas puede realizarse por los miembros colegiados de los Colégios de Economistas y de los Colégios de Titulares Mercantiles como senalan los Estatutos de los mismos, aprobados en Consejo de Ministros (26), salvo aquellos supuestos de carácter privativo a los miembros dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana. (23) American Accouting Association: «A tatement of...» Ibidem. (i4j Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas : «Princípios y normas de Contabilidad en Espana» Documento n.° 3. Madrid. 1980. pp. 25-29. Os) Cafiibano, L. : «Teoria Actual de la Contabilidad» ICE; Madrid, 1975, pp. 42-43. (««) Aprobado l-Abril-1977. B.O.E. 28-Abril-1977.

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No se puede hablar de una norma jurídica de carácter general, que obligue a la generalidad de las sociedades mercanales, a someterse a la censura de cuentas de sus estados financieros por parte de expertos contables independientes, pertenencientes ai I.C.J.C.E. o miembros de los Colégios de Economistas o Titulares Mercantiles. Aunque existan normas légales específicas en situaciones especiales de las entidades mercantiles. Pêro es de interés senalar la participación de dichas entidades en el sometimiento voluntário de sus estados periódicos a examen por auditores independientes. Senalemos las principales características de la Auditoria en Espana : 1. No tiene carácter obligatorio para la generalidad de las sociedades mercantiles. Aunque podría hablarse de obligatoriedad de la censura de cuentas en determinadas empresas en situaciones específicas de estas. Estas censuras suelen ser praticadas por miembros dei Instituto de Censores Jurados de Espana (I.C.J.C.E.) 2. Puede llevarla a cabo indistintamente los miembros numerários dei I.C.J.C.E. o bien los miembros de los Colégios de Economistas o de Titulares Mercantiles, salvo que especificamente aparezca regulada para los primeros. 3. Muchas censuras de cuentas de carácter voluntário realizadas en Espana corresponden a sociedades espanolas dependientes de grupos extranjeros, sin depender necesariamente a institución colegiada. Respecto a la Institucionalización proteccional en Espana corresponde ai organismo, ya mencionado, Instituto de Censores Jurados de Cuentas en sus Estatutos senalan las funciones privativas dei Censor Jurado de Cuentas ("). Podrá el Censor examinar e informar el Balance, Cuenta de Perdidas y Ganâncias, la propuesta de distribución de benefícios y la Memoria a tenor dei artículo 108 de la Ley de Sociedades Anónimas (28) y realizar todas aquellas investigaciones y censuras de cuentas ai amparo de las disposiciones légales. Pasemos seguidamente a senalar las normas jurídicas mercantiles actualmente en vigor en Espana; son las siguientes: 1. El texto jurídico básico de nuestra regulación mercantil es el Código de Comercio (29) que menciona en sus artículos 41 y 42 dentro dei título III, Libro I que trata de los libros y de la (2') Viene senalado en los artículos 3, 4, 6 y 7 del Reglamento del Regimen Interior. (*•) Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951. BOE 18 de Mio. (»») Real Decreto de 22 de Agosto de 1885. Gaceta 16 de Octubro y 24 Noviembre.

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contabilidad del comerciante. En estos artículos explicita una fórmula de auditoria no obligatoria. En concreto cuando así lo exprese la ley reguladora, dei regimen jurídico de ciertas sociedades mercantiles, en los casos previstos en lac normas reguladoras de las Bolsas Oficiales de Comercio, de los jurados de empresas y a petición fundada dei juez. 2. En la Ley de Sociedades Anónimas (50) si se habla de la obligatoriedad de la censura de cuentas por accionistascensores, por lo que se vulneran, ai menos dos requisitos senalados anteriormente el de la profesionalidad de los auditores y su independência. 3. Una de las disposiciones más interesantes esta exigência de la certificación periódica de sus estados contables por censores jurados de cuentas (31). Hay que tener en cuenta que la mayoría de las sociedades anónimas de cierta dimension cotizan en Bolsas Oficiales de Comercio, por lo que cabe hablar de una neutralización a la Ley de Sociedades Anónimas. 4. En el regimen previsto para las sociedades de garantia recíproca se establece la verificación anual con carácter obligatório, a practicar por un Censor jurado de cuentas a designar por el Instituto, a petición de la sociedad a auditar(52). 4.3.

Normas de Auditoria en Espana.

Las normas de auditoria constituyen un conjunto de regias o princípios en base ai desarrollo de una actividad profesional. El profesional que ejerce dicha actividad contrae responsabilidad no solo con la persona que directamente contrata sus servidos, sino con un número indeterminado, desconocidas para él que van a utilizar el resultado de su trabajo como base para la toma de decisiones. Las normas de auditoria generalmente aceptadas en Espana pueden ser agrupadas según su naturaleza en: A)

Personales

B)

Materiales: B — 1) Normas para realizar el trabajo. B — 2) Normas para redactar el informe.

G01) Op. cit. Art.0 108 y 109. G ) Decreto Ley de 30 de Junio de 1967 sobre Reglamento de las Boisas de Comercio, art. 27.° y 47.°. G') Real Decreto de 26 de Julio de 1970 sobre el regimen jurídico, fiscal y financiero de las sociedades de Garantia Recíproca.

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A)

Personales (33)

1." Norma:

El Trabajo de auditoria debe ser realizado por personas con formación técnica adecuada y que puedan demostrar experiência y capacidad profesional como auditores.

La formación técnica se obtiene, generalmente en la universidad e institutos profesionales, completado con el continuo estúdio de nuevas técnicas y disposiciones légales, que permitan mantener actualizado a todo profesional. La experiência profesional es uno de los problemas que tienen quienes han terminado sus estúdios universitários y no tienen o bien un título profesional que le acredite como Auditor o la experiência suficiente. Esta es la línea seguida en Espana; los primeros deberán realizar un concurso oposición para ser miembros dei Instituto de Censores Jurados de Espana. Otra via es accéder al Registro de Economistas Auditores mediante concursos de adaptación. Ahora bien, todo ello debe quedar regulado mediante la aprobación de la Ley de Auditorias que trataremos en el último punto de esta parte. Y la tercera via es demostrar una dilatada experiência profesional en el ejercicio de auditorias; con ello se puede accéder directamente ai Registro de Economistas Auditores. En esta línea, Espana sigue pautas de Octava Directriz aprobada recientemente. 2." Norma:

El auditor o auditores están obligados a mantener una posición independiente con objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios.

Esta norma es trascendental para el logro de una auditoria objetiva, para ello, la figura dei auditor debe ser digna de confianza, la audicoria ha de ser realizada por persona independiente con respecto a las personas cuya labor está examinando, y por lo tanto, puede emitir una opinion totalmente objetiva. 3.a Norma:

El auditor que realiza el examen de los estados contables y la redacción dei informe deberá ejercer una responsabilidad profesional.

La sociedad deposita en el auditor una gran dosis de confianza y le exige cuidado y diligencia profesional en su trabajo, en caso de no cumplirse, puede originar problemas de responsabilidad profesional, civil y penal. (na) Las normas de auditoria personales han sido tratadas siguiendo las pautas dei Curso Auditoria Contable, dirigido pòr L. Canibano. Op. cit. pp. 39 y ss.

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B)

Materia les (54)

B — 1) Normas para realizar el Trabajo 1." Norma:

El trabajo de auditoria debe planificarse y eiecutarse adecuadamente. En el caso de existência de ayudantes se les debe supervisar su tarea.

El trabajo de auditoria requière una planificación correcta de los métodos a aplicar en cada momento, así como de los papeies de trabajo que servirán de base para la posible redacción dei informe. 2.a Norma:

El auditor debe comprobar y realizar el sistema de control interno existente en la empresa para determinar la repercusión que ha tenido en la misma, los procedimientos utilizados, y la confianza que merece como medio de generar information fiable.

3.a Norma:

El trabajo de auditoria requière obtener elementos de juicios fiables y suficientes, que permitan emitir una opinion objetiva sobre los estados financieros. Se requière, por tanto, una evidencia de los hechos analizados sufecientemente, que permita emitir un juicio acertado y objetivo de los docnmentos examinados. Estos hechos, requieren de una cualificación para que el juicio emitido sea fiable y real, a la vista del examen practicado por el auditor.

B — 2) Normas para redactar el informe (35) l. a Norma:

El informe se debería expresar con claridad y precision.

El informe se debe dirigir a las personas que generalmente han contratado a los auditores que pueden ser Consejo de Administration, Accionistas, etc. Los estados financieros que normalmente se utilizan son: el Balance de Situation, Cuenta de Perdidas y Ganâncias, Anexo, Estado de Origen y Aplicación de Fondos. (u1) Manual de Auditoria dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas. Ediciones Madrid, 1978, pp. 17 y ss. G5) Ibidem, pp. 109 y ss.

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2.11 Norma:

En el informe se debe explicitar si los estados fi­ nancières se han auditado con normas o princí­ pios de general aceptación por la legislation o la profesión.

3. a Norma:

En el dicta men el auditor deberá expresar su opi­ nion sobre los estados financieros considerados en su conjunto, o bien, cuando no pueda expresar su opinion debe expresar sus causas y razones.

4.4.

Organos de Control

En Espana los órganos de Control han de clasificarse, atendiendo a su función pública o privada. Respecto a la primera el órgano de Control es el Tribunal de Cuentas. En la segunda es el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana y el Registro de Economistas Auditores. Comencemos por el primero de ellos, el Tribunal de Cuentas: es un órgano dei Estado que depende de las Cortes Générales, siendo sus funciones básicas: la fiscalizadora y jurisdictional. La Cons­ tución Espanola en sus artículos 136 y 153 d), (3S), los miembros del Tri­ bunal de Cuentas, contempla que actuarán con independência difi­ riendo la regulation de su composition, organización y funciones a una Ley Orgânica. La actuation del Tribunal d Cuentas corres­ ponde ai sector público. En él podrán contemplarse las corpora­ ciones locales y las comunidades autónomas Q1). Las funciones primordiales del Tribunal de Cuentas son las siguientes : 1. Función fiscalizadora: de los três poderes clásicos, Legis­ lativo, Ejecutivo y Judicial, solo el Legislativo ofrece un punto de conexión con el Tribunal de Cuentas. Esta consideración es impor­ tante a la hora de contemplar la función fiscalizadora (38) como el control realizado en los estados de cuentas dei sector público por el Tribunal de Cuentas. De esta función se pueden desgranar otros controles, distinguimos los siguientes: 1.1. Control de Legalidad (39): se propone comprobar, constatar o verificar el cumplimiento de las disposiciones vigentes respecto a los actos sometidos ai control. (■/•) Constitución Espanola. Diciembre, 1978. (H) Fernandez Rodriguez, Tomás R.: Perfiles Constitucionales dei Tribu­ nal de Cuentas Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1982, pp. 30­33. (:1s) A lbinana, César: «La función fiscalizadora dei Tribunal de Cuentas». Instituto de Estúdios Fiscales. Madrid, 1982. pp. 37­61. G/O Bielsa, Rafael: «Compendio de Derecho Público». Buenos A ires, 1982.' pp. 218 y ss.

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1.2.

Control de Eficácia: complementado de la función fiscalizadora. Este control lleva implícita la verificación de los ingresos y gastos públicos y la eficácia de los mismos como senala el Artículo 31 de la Constitución Espanola de 1978.

1.3.

Control financiero: consiste en el control ejercido por el Tribunal de Cuentas referido a la solvência y suficiência.

1.4.

Control de Auditoria : comprobación de ingresos, pagos, existências, libros contables, critérios de valoración, respecte de las entidades públicas.

2. Función Jurisdiccional : toda jurisdicción se identifica por su objeto (4 ), siendo la responsabilidad contable dicho objeto. Por tanto la función Jurisdiccional dei Tribunal de Cuentas es su responsabilidad contable. Correspondientes ai sector privado se encuentran: 1. El Instituto de Censores Jurados de Quentas de Espana. En 1912 se créa el Instituto de Contadores Públicos de Espana, este fuè el primer intento institucionalizador en Espana de crear un Organismo para controlar el sector privado. En 1927, se constituye la primera organización profesional que consigue desarrollar una actividad efectiva en el campo de la Auditoria (41). Se aprueban los Estatutos dei Instituto de Censores Jurados de Espana en 1945. El I.C.J.C.E. es una institución privada y profesional que por medio de sus miembros numerários ejercen la actividad de censores o auditores. Para accéder al título profesional de Censor se requière aprobar un concurso-oposición y unos requisitos formales (42). El Instituto de Censores Jurados de cuentas de Espana ha elaborado un conjunto de normas y recomendaciones de auditoria y contabilidad que han aparecido cronologicamente desde 1965. í43). 2. Senalemos muy suscitamente, como venimos contemplando en las Instituciones de control, el Registro de Economistas Auditores, órgano paralelo ai anterior en donde titulares mercantiles y economistas, pueden accéder a dicho registro mediante la realización de cursos de auditoria y contabilidad, y su aprobación. La iniciativa (40) Guasp, Jaime: «Derecho procesal civil». I.E.P. Madrid, 1977 pp 15 18 y ss. O1) Tua, J. y López Combarros, J.L.: «Recientes desarrollos de la reguiacion contable espanola» Comunicación 1. AECA. Madrid, 1983. pp. 5-6. (a) I.C.J.C.E.: «Manual de Auditoria». Cap. 3. Decálogo, Código de Ética y Reglamento dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas. (4s) Hay que destacar la labor de J.A. Gonzalo y J. Tua en cuanto a la recopilación de normas de auditoria y contabilidad para el contexto espanol e internacional. Publicado por el I.C.J.C.E. en Madrid, 1983. 200

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de creation de este Instituto fué del Colégio de Economistas de Espana y la Escuela de Economia. 4.5.

La figura del auditor

La censura de cuentas se realiza por profesional experto en estas matérias; este debe ser independiente y estar colegiado en un Instituto profesional. La censura no tiene carácter obligatorio para la mayoria de las sociedades, sino que su aplicación se reduce a situaciones concretas, previstas en las disposiciones mercantiles (44). La censura de cuentas puede ser practicada indistintamente por miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas, o por miembros de los Colégios de Economistas o Titulares Mercantiles que hayan accedido a los cursos de Registros de Auditores; en aquellas actuaciones senaladas por disposiciones légales. Paralelamente los Economistas o Titulares Mercantiles Colegiados pueden realizar auditorias, cuando las empresas soliciíen voluntariamente su actuation. No debe silenciarse, que determinadas sociedades de capital extranjero han solicitado, periodicamente y con carácter voluntário, sus estados contables a examen por auditores independientes. La mayor parte de ellos han sido firmas internacionales de auditoria, no siendo menester que quien realizara la revision fuera Economista o Titulado Mercantil colegiado. En suma, la figura dei Auditor en Espana puede estar representada por miembros dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana o los titulares dei Registro de Economistas Auditores. La definition de Censor Jurado de Cuentas recogida en el Regiamente (45) considera ai censor como a aquellos «profesionales titulados y especializados en la censura y revision de cuentas, que revisten el ejercicio de su función y la custodia del secreto profesional de las máximas garantias, por su probada experiência, su fé jurada y el sometimiento al Código de Ética Profesional, por lo que de hecho tiene el carácter de Fedatarios Públicos en materia mercantil». En términos générales, podríamos definir la figura dei Auditor como aquel profesional independiente con titulación y experiência probada en materia de censura y revision de cuentas que, examina y verifica los estados contables de las sociedades mercantiles, senalando en el informe las anomalias encontradas. (u) Senalemos a título de ejemplo la Ley de Sociedades Anónimas Reguación de las 0Bolsas Oficiales de Comercio, entre otros. (45) Art. 3 del Reglamento de Regimen Interior dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana. -

201

Del anterior concepto podnamos desprender las Funciones bá sicas del Auditor (básicas) en su actuación en Espana: 1. — Es un professional que tiene carácter independiente de la entidad examinada. 2. — Debe tener una titulación adecuada, bien Economista o Titulado Mercantil, con una experiência probada, que normalmente puede accéder a ella, mediante el concurso-oposición, o bien por la actividad realizada durante 10 anos en el ejercicio de la profesión. 3. — El objeto de su actividad es verificar y examinar los estados contables de la sociedad auditada, dando fé y sometido a los princípios generalmente aceptados senalados por la Asociación Espafíola de Contabilidad y Administración de Empresas o los principios senalados por el Plan General de Contabilidad. 4. — La última fase de la auditoria consiste en la redacción de un informe, seiialando las anomalias encontradas en el examen y las vias para su solución. 5. — Realizar investigaciones ordinárias y extraordinárias, relacionadas con dichas sociedades, que les sean encomendadas. La Responsabilidad del Censor va dirigida hacia très puntos: a)

Secreto profesional: la actuación del auditor debe tener el carácter confidencial de los datos e informaciones que ha obtenido mediante el examen o investigación practicada. En el Instituto de Censores aparece expresado en los distintos instrumentos que componen el cuadro reglamentario, Decálogo, Estatutos, Código de Ética Profesional y Reglamento dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas. En cuanlo a las actuaciones de los Censores deben basarse en los siguientes extremos (48) : — Moralidad y responsabilidad ante sus clientes, ante el Instituto y otras personas o Entidades. — Independência e imparcialidad : el Censor debe mantenerse siempre independiente de sus clientes y de las Entidades relacionadas con sus actuaciones. Su critério y opinion deben ser imparciales, basan-

^i») Manual de Auditoria. Op. cit. pp. 21 y ss.

dose en hechos comprobados con una verosimilitud razonable, sin emitir juicios de valor ni estimaciones sin fundamento. — Competência técnica: se requière una titulación adecuada y el paso satisfactorio de las pruebas de admisión. Adernas es necesaria la asistencia a cursillos y congresos con el objeto de mantenimiento actualizado de las técnicas contables y de auditoria. b)

Responsabilidad legal: nuestro derecho positivo pasa por alto la responsabilidad civil o penal dei auditor. Esta ausência constituye una importante laguna, dada la trascendencia que la actividad económica moderna representa en la auditoria. En este sentido el proyecto dei Código penal de 1980 contempla la responsabilidad de la actividad dei auditor de su ejercicio profesional (47). En las normas dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana se senala la posibilidad de la constitution de fianzas para responder ante el Instituto y ante terceros por la actuación dei auditor. (48)

c)

Responsabilidad corporativa: cualquier incumplimiento por parte de los miembros dei Instituto de las normas regimentarias de la corporación, podrá ser sancionado e incluso podrá dar lugar a la expulsion como miembro dei Instituto (49).

Para terminar seria conveniente mencionar, aunque sea brevemente las posibilidades de asociación que tienen los Censores en Espana. En un principio existia dificultad de encontrar sociedades de censores: la actuación de los censores era individual y aislada. Hoy en dia esta concepción es obsoleta y casi ridícula, ya que el devenir económico de los últimos anos en el mundo y en Espana ha repercutido en una nueva concepción de auditoria, mediante la creation de sociedades de censores. Para ello, ha sido necesario reformar parte dei articulado del Reglamento dei Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana (50). di) Stampa, J.M. y E. Bacigalupo: «La reforma dei Derecho Penal económico espanol» Instituto de Estúdios Económicos, Informes, Madrid, 1980. pág. 68 • (á8) Artículos 61 y 62 del Reglamento del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de0 Espana. (a) Art.0 115 a 123 dei Reglamento (R.R.I.). Art. 39 a 55 dei Código de Ética Profesional (C.E.P.). (so) Art.0 94 a 97 (R.R.I.). -

203

La regulation en sínteses realizada por el Instituto se basa en los siguientes puntos : — Forma Jurídica : debe revestir la forma de Sociedades regulares colectivas o sociedades civiles. — Control : se requière la inscription en el Instituto de estas Sociedades con el objecto de controlar su atuación. — Duplicidad de actuaciones : puede hablarse de actuaciones individuales o societárias. Para ello se requière confeccionar protocolos separados de los indivíduos y de la entidad. -Incompatibilidades: desde el punto de vista de la sociedad de censores se ha suavizado esta limitation. La sociedad podrá actuar siempre que pueda demostrarse la independência de su actuación, con la oportuna dispensa dei Instituto. 4.6. — El futuro de la Auditoria en Espana. La auditoria, ai igual que cualquier otra profesión ha evolucionado notablemente a lo largo de los últimos anos para dar respuesta a los complejos requerimientos que la sociedad le ha planteado. En los próximos anos se deben abrir brechas en dos áreas: a)

Por una parte, un perfeccionamiento en la metodologia actual de trabajo utilizando técnicas más precisar que le permitan previsar con más rigor los resultados de su trabajo, lo cual les exigirá utilizar más los métodos estadísticos, muestreo aleatório y contrastación de hipótesis. Otro tipo de ayuda seria la utilización de ordenador como arma de trabajo y abandonar la auditoria alrededor dei ordenador (51) y emplear técnicas de modelización económica ai obtjeo de mejorar los procedimientos actuales ( sí ).

b)

Por otra la remodelación de los procedimientos contables con el objeto de ofrecer una information económica que vendra a ampliar la actuación profesional, y una imagen fiel, con lo que se pretende un acercamiento a la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea.

Un paso ante la posible regulación legal ha supuesto el borrador de trabajo dei Anteproyecto de Ley de Auditorias que se incorporará ai âmbito dei Derecho Mercantil, con lo que estará destinado a regular O521) Quesada, F. Javier: «Information, cibernética... Op. cit. ( ) Ortega, G.: «Nuevas tendências en la Auditoria de la information económica». El Futuro de la Auditoria en Espana dirigido por L. Cafíibano, Forum Universidad-Empresa, Madrid, 1981. pág. 125. 204 —

las relaciones, derechos y deberes que concurren en una faceta importante de la información financiera. El artículo 5 establece la obligatoriedad de someter las cuentas anuales a auditoria en función del tamano de la entidad sobre la que recae la obligación legal con independência de su forma jurídica. Ampliando esta obligación en su art. 6.°, para aquellas entidades, que por razón de su objeto, presentan interés en la economia nacional. Dicho anteproyecto debe ser estudiado con cierto detenimiento, ya que algunos artículos pueden quedar confusos y otros artículos pueden quedar desfasados; sobre todo en cuanto a la jerarquización de los principios contables de general aceptación senalados en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, deberian ampliarse a principios emanados por Instituciones profesionales como A.E.C.A.

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— : Recopilacion de normas de auditoria e cantabilidadpara el contexto espanai e internacional. Madrid, 1983. — Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de Julio de 1951. — LOPEZ COMBARROS y TUA, J. : Recientes desarrollos de ia reguiación contable espano la. Comunicación 1 AECA, Madrid, 1983. — ORTEGA, G. : Nuevas Tendências en la Auditoria de la información económica. El Futuro de la Auditoria en Espana, dirigido por L. Canibano. Fórum Universidad-Empresa, Madrid, 1981. — QUESADA, F.J.: «Información, Cibernética y Contabilidad». Gestão, Lisboa, Enero, 1983. . — Real Decreto de 22 de Agosto de 1885. . —Real Decreto de 26 de Mio de 1970.

206 -

CONCLUSIONES FINALES Nuestros país está atravesando por un importante momento en lo relativo a los aspectos socioeconómicos y, esto lo ponen de manifiesto factores como: — Alto desarrollo económico que exige que la información financiera sea cada dia mayor para que pueda satisfacer las necesidades de sus demandantes y proteger los intereses de los inversionistas. — La ruptura con el aislamiento que ha tenido nuestro país y como consecuencia el acercamiento de nuestro ordena miento legal ai europeo. Ya ha quedado puesto de manifiesto a lo largo de este trabajo que la Normalización Contable espanola ha evolucionado deprisa y lo sigue haciendo y, nos atrevemos a afirmar que el momento actual es de una gran importância por las razones siguientes: — Abundante y continuo desarrollo dei Derecho Contable. — Concienciación de que la Contabilidad es una ciência económica que tiene como gran objetivo el suministrar el máximo de información para ayudar a la toma de decisiones en las empresas, pêro que no tiene porquê ser fiscalizadora, y en este sentido evoluciona la doctrina y práctica contable. — Necesidad de que nuestro marco legal y nuestra norma contable básica (el P.G.C.), se adapten al de la C.E.E, materia en la que se encuentra trabajando en el momento actual el Grupo de Trabajo designado por el Intituto de Planification Contable. — La labor tan importante que están realizando las asociaciones de profesionales, en especial A.E.C.A. que trabajan para situar la normalización contable espanola en el lugar que le corresponde. Como conclusion final, hay que decir que la normalización contable de nuestro pais, con la reforma que se hará en un futuro próximo del P.G.C, habrá dado un gran paso y se podrá equipar a la internacional y en concreto a la de Europa. El establecimiento de princípios contables de general aceptación en Espana ha seguido una doble via: Unos princípios emanados de la autoridad gubernamental, Instituto de Planification Contable, -

207

y unas instituciones profesjonales revestidas de autoridad suficiente para dictai" normas o princípios, como la Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas. Las principales características de la Auditoria en Espana son de manera resumida las siguientes: — Las auditorias no tienen carácter obligatorio para la generalidad de las sociedades mercantiles, aunque podría hablarse de obligatoriedad en determinadas sociedades en situaciones específicas. Estas censuras, suelen ser practicadas por miembros numerários dei Instituto de Censores Jurados de Espana. — Las auditorias de carácter voluntário solicitadas por las propias empresas, pueden llevarlas a cabo indistintamente los miembros dei í.C.J.C.E., los miembros de los Colégios de Economistas y los Titulares Mercantiles, salvo que aparezcan reguladas para los primeros. - Muchas auditorias realizadas en Espana de carácter voluntário corresponden a sociedades espafíolas dependientes de grupos extranjeros. Las normas de Auditoria pueden ser agrupadas atendiendo a su naturaleza: A)

Personales : — El trabajo de auditoria debe ser realizado por personas con una formación técnica adecuada. — El Auditor debe mantener una posición independiente con objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios. — La actuación dei Auditor está sujeta a responsabilidad profesional, civil y penal.

B)

Materiales : — La necesaria planificación y ejecución adecuada de los trabajos de auditoria y la supervision de los ayudantes. — Evidencia de los hechos analizados con el objeto de emitir un juicio acertado y objetivo de los documentos examinados. — En el informe se explicitan si los estados financieros se han auditado con normas o princípios de general aceptación por la legislación o la profesión.

Los órganos de Control en Espana están diversificados según su carácter público: (Tribunal de Cuentas) y privado (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana y el Registro de Economistas Auditores). 208 —

El Tribunal de Cuentas es un Organo dei Estado que depende de las Cortes Générales, siendo sus funciones básicas: la fiscalizadora y jurisdiccional. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana, es el primer intento institucionalizado de Espana de crear un organismo que controle el sector privado. Es por tanto, una organización profesional encargada de desarrollar una actividad efectiva en el campo de la Auditoria. El Registro de Economistas Auditores es un órgano paralelo anterior y sus miembros están encargados de auditar y controlar el sector privado. Existe la necesidad de una Ley de Auditoria que permita establecer una normativa legal acorde a la situación actual. El presente trabajo, ha pretendido ser una breve descripción de la evolución v perspectivas de la normalización contable en Espana. Queremos senalar que no hemos pretendido descender a detalles, solo describir su evolución y situación actual. ABREVIATURAS UTILIZADAS — A.E.C.A.:

Asociación Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas.

— C.E.E. :

Comunidade Económica Europea.

— C.E.P.:

Código de Ética Profesional.

— CT. :

Revista Crónica Tributaria.

— CUPE.:

Revista Cuadernos Universitários de Planificación Empresarial.

— B.O.E. :

Boletin Oficial dei Estado.

— I.C.E. :

Revista Información Comercial Espanola.

— I.C.E. :

(Editorial) : Instituto de Ciências Económicas.

— I.C.J.E. :

Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana.

— I.E.F. :

Instituto de Estúdios Fiscales.

— I.P.C. :

Instituto de Planificación Contable.

— P.G.C. :

Plan General de Contabilidad.

— R.E.F.C:

Revista Espanola de Financiación e Contabilidad.

— R.R.I. :

Reglamento Regimen Interior.

— R.T.C. :

Revista Técnica Contable.

— R.T.I.CJ.C.E. : Revista Técnica dei Instituto de Censores Jurados de Cueutas de Espana. — U.N.E.D. : Universidade Nacional de Educación a Distancia. 14

- 209

7 Comunicações da 3.a Mesa A Contabilidade e a Inflação

Presidente: Enrique Fernandez Pena, Catedrático de Contabilidad de Sociedades y de Costes de la Escuela Universitária de Estúdios Empresariales da Universidad Complutense, Madrid. Secretários : Silvano Mesquita de Sousa e Virginia Maria Granate Costa e Sousa, Assistentes do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

ANÁLISE DE PROJECTOS E A INFLAÇÃO

Humberto Pereira Martinho

Assletente do Instituto Superior do Contabllldide e Administração de Aveiro

1. PORQUÊ CONSIDERAR A INFLAÇÃO NA AVALIAÇÃO DE PROJECTOS Todos nós nos apercebemos que a década passada foi marcada por uma forte erosão monetária. Os seus efeitos na decisão económica têm sido de enorme importância. Assim, para além da sua pesada interferência emi todos, os domínios da actividade empresarial, assume particular destaque na análise de rendibilidade dos projectos de1 investimento. No entanto, tem sido normalmente ignorada a este nível. Isso deve-se ao facto de se admitir que todas as rubricas que entram- na determinação do cash-flow são afectadas em proporções idênticas pela taxa de inflação, pelei que o Valor Actualizado Líquido (VAL) do projecto não se altera. Mas, mesmo que tal se verificasse, o cálculo teria de set efectuado com base; nos preços do ano base (o da concepção do projecto) e, como tal, a taxa de actualização a utilizar, nãoi pode ser, como muitos o fazem, uma taxa que reflicta as exigências do mercado financeiro, uma vez que esta já é definida em, função de uma antecipação da inflação. Estar-se-ia, assim, a ser incoerente, por se não considerar a inflação na determinação dos cash-flows, e incluí-la na taxa de ectualização. O sistema fiscal incidindo s/ valores nominais, a simples alteração da unidade de medida, tanto maior quando maior for a taxa de inflação, pode provocar alteração no escalão dos impostos. A influência da inflação no comportamento dos consumidores, investidores e empresas, é enorme: * Consumidores — Excessos de consumo (inflação pela procura) . — 213

Investidores — Aplicações especulativas ou improdutivas (ouro, imóveis, terrenos). — Transferência de capitais p/ o estrangeiro. * Empresas — Erros de gestão provocados por informações contabilísticas desajustadas face à existência de inflação. Vamos preocupar-nos, nesta abordagem, com a incidência da inflação ao nível dasi alterações dos preços relativos, pois é o aspecto de maior interesse, do ponto de vista metodológico. Assim, partindo de forte taxa de inflação, uma análise correcta de rendibilidade de um projectoi necessita de: — Saber se são os fluxos reais ou os monetários, que melhor traduzem essa rendibilidade; — Saber qual a taxa de actualização que se deve utilizar, por forma a incorporar os riscos inerentes à inflação. 2. FLUXOS REAIS E FLUXOS MONETÁRIOS — A primeira etapa na preparação de um projecto consiste na preparação das alternativas, efectuadas com base na previsão de fluxos le receitas e despesas para cada uma delas. No início a previsão assenta sobre quantidades físicas. Depois, aquando da transformação em, unidades monetárias, coloea-se uma questão: saber como se valorizam as várias rubricas que integram o cash-flow: * Considerar que não existe inflação, ou admitir que todos os preços crescem à mesma taxa, ou seja, valorizá-los a preços do ano base, ou a preços constantes? * Ou, em contrapartida, valorizá-los a preços dos anos em que ocorrem e, portanto, considerar fluxos monetários ou a preços correntes. * Neste caso, não se pedem comparar directamente os fluxos de receitas e despesas dos. vários anos, com o capital investido, visto que se trata de escudos com 214 —

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215

poder de compra diferente, pois as unidades monetárias referem-se a períodos diferentes. Daí que, por vezes, é útil avaliar as despesas e receitas geradas pelos projectos em termos de poder de compra constante, ou seja em termos reais. Deste modo, quando se considera o problema de inflação na valiação de projectos de investimento, podemos ter três tipos de cash-flows: . constantes . monetários . reais. Vamos apresentar um exemplo extremamente simplificado, para ilustrar estes conceitos: Investimento inicial = 28 980 c. Duração de vida do projecto = 4 anos. Vendas: 1.°, 2.° e 3.° anos = 200 unid. 4.° ano = 100 unid. preço venda/unid. = 100$00. (momento da aval. do projecto). Custos: 1 unidade produzida incorpora: . 40 c. de mat. primas (preços constantes) . 25 c. de m. obra (taxa salarial actual)

Cast-flow a preços constantes Unid. : escudos Anos

1

2

3

4

20 000

20 000

20 000

10 000

8000 5000 13000

8 000 5000 13 000

8 000 5000 13 000

4000 2 500 6 500

7000

7000

7000

3500

Rubricas Receitas de vendas Despesas Matérias-primas Mão-de-obra

Cast-flow a preços constantes

Cast-flows monetários Unid. : escudos Anos Rubricas Receitas de vendas

1

2

3

4

Taxa de crescimento de preços

24 000

28 800

34 560

20 736

20%

10 035 8960 6 613 5 750 14 710 | 16648

11239 7 604 18 843

6 294 4 373 10 667

12% 15%

15 717

10 069

Despesas Matérias-primas Mão-de-obra

Cast-flow monetário

9 290

12 152 j

— 217

- Admitamos agora que estamos em; período de inflação', estimandose numa taxa média anual de 12,5 %. Na ausência de qualquer outra informação, os Cash-flows Monetários seriam: Ano 1 = 7 000 x 1,125 = 7 875 Ano 2 = 7 000 x 1,1252 = 8 859 Ano 3 = 7 000 x 1,125s = 9 967 Ano 4 = 7 000 x 1,1254 = 5 606. Isto equivale a uma inflação generalizada (onde todos os preços crescem à mesma taxa) de 12,5 % e portanto os cash- flows também crescem a essa taxa. - Mas nem todos- os preços têm crescimento igual. Admitamos: A Preços Venda = 20 % A Mat. Primas

= 12 %

A M. Obra

= 15 %.

Por sua vez, passa a de valores monetários a reais, dividindo os volores monetários de um determinado período pela taxa de inflação verificado nesse período. Assim, teremos os cash-flows monetários valores com poder de compra equivalente: Ano 1 O =

9 290/(1 + 12,5 %) =

convertidos

em

8 258

Ano 2

= 12 152/(1 + 12,5 %) 2 = 9 602

Ano 3

= 1 5 152/(1 + 12,5 %) 3 = 11 039

Ano 4

= 1 0 069/(1 + 12,5 %) 4 =

6 286.

Assim, obtemos os cash-flows reais que traduzem um. poder de compra equivalente ao que se verifica no momento em que se analise o projecto. Deste modo, em hipótese de inflação generalizada, o cash-flow constante e o real são precisamente a mesma coisa, pois que passamos de cash-flow constante a monetário, multiplicando pela taxa de inflação, e de monetário a real, dividindo pela taxa de inflação.

(') Trata-se de valores referentes ao fim do período de cada ano.

INFLAÇÃO E TAXA DE ACTUALIZAÇÃO TAXAS DE DESCONTO REAL E MONETÁRIO Questão: Qual a taxa mais adequada para actualizar os cash-flows esperados, tendoí em conta que o projecto se realiza num período de forte inflação Vimos que: A existência de inflação diferencial =* a necessidade de determinar 2 tipos de cash-flows: (monetários e reais). Por analogia haverá lugar a duas taxas de desconto (actualização) : . taxa de desconto monetário (para actualizar cash-flow monetário) . taxa de' desconto real (dá-nos o custo real do capital) para actualizar cash-flow real. Qual a relação entre estas duas taxas: Num período marcadamente inflacionista, pode-se dividir a taxa de mercado em duas componentes: . 0 valor (em: %) necessário para manter o poder de compra; . A taxa real que representa o prémio pelo sacrifício do consumo actual, em favor de um consumo futuro. Ora, algo de semelhante se passa quanto à taxa de actualização. Considerando: iM, i", if , é possível estabelecer uma relação entre as taxas monetárias e as reais: , fluxo monetário Como atras se salientou, o fluxo real = factor de inflação 1 i

"D

i

f

= taxa de desconto monetário = taxa de desconto real = taxa geral du inflação.

Cn Cn = ( i + i f ) M , em termos reais. Cn Co (a preços corrente no Q , jf\n final do ano n) = — — , em termos reais. (l+iR)a — 219

Se pretendemos calcular a TIR, considerando os cash-flow monetários aquele é a taxa que resulta da seguinte equação ; n

TIR = iM:

Ct ^ — = 0.

2

•río (1 +i M )'

Se considerarmos um cash-flow reais, então a TIR em termos reais (i R ) é dada por: n t 1 TIR = iR : £ í = 0. T = 0 (1 + Í f ) '

(1 + Í 8 ) 1

Sendo assim, a relação entre i*, que satisfaz a equação anterior, e iM, onde os cash-flow são estabelecidos em termos monetários, é dada por: ( l + i « ) = ( l + iR) . ( 1 + i 1 ) donde • i R = ( 1 + 1 * ) — i. Mas que toxa devemos reter?

U+i* )

A taxa monetária ou a real. . Alguns especialistas advogam a utilização preferencial da taxa real. pois representa o custo real do capital. . Mas tal afirmação pode ser rebatida, uma vez que o valor de uma empresa com urra projecto aceite, não é independente das condições que prevalecem nos mercados financeiros, onde asi taxas de juroi incorporam já um; prémio para a inflação futura (trata-se de taxas. de inflação antecipadas). . Por outro lado, es juros a pagar a.os investidores, credores, são juros monetários., e, por conseguinte, pode ser mais fácil calcular uma taxa de actualização em termos monetários. A valiação de projecto de investimento em períodos de inflação: Um projecto é aceitável se tiver um VAL positivo, feito os cálculos com; base numa taxa de desconto igual ao custo do capital. — Fazendo cálculo c/ base em cash-flows monetários, teremas um VAL monetário; — Fazendo os cálculos c/ base em cash-flows reais, teremos VAL real. 220

Em termos genéricos teremos: VAL = — K + VAL

K4-

n CF M 2 — t = i (1 + i M ) ' 2

t=-i

CtR ( l + i RR )M

C FN Com C F Ï = — , então: ( l + i')« VALR=—K+

; c F? / ( í + i« y

2

(i + ;iRR\)I

1-1

CF^ I-. ( l + i ) ' R

= —K+

2

CFi (1 + jM\e iM)

Isto é, o VAL em termos reais é igual ao VAL termos monetários. Portanto, para avaliar a rendabilidade de um projecto, torna-se indiferente calcular o VAL em termos reais ou om termos monetários, pois a decisão a que se chega é a mesma.

Exemplo: Com o exemplo atrás referenciado, e considerando que o custo do capital em termos monetários é de 20 % então VALM

28.980 15.717

x (1+20%)'

9.290 (1 + 20%)

12.152 20%)2

+ (l +

10.069 (1+20%)*

1.145. 221

Para calcular o VALR (em termos reais), será necessário saber qual o custo real do capital. Ora, sabemos que

,iRR =_ d + i") — 1, então : (1+i1) =

(1 +

2 0 U/o)

(1 + 12,5%)

— 1 = 0,06667 = 6 ! B %

então : VAL* = - 28.980 +

8 258 ' + - ~6°2- + (1 + 6*%) (1 + 6'/.%)»

11.039 (1+6'/.%)»

6.286 (1 + 6*%)*

~ 1.145. Por vezes, contudo, é extremamente difícil avaliar, ano a ano, a evolução dos preços de todas as rubricas que entram no cash-flowAlém disso, há rubricas que, pela s/ pouca importância, não necessitam! de análise detalhada. Neste sentido, poderíamos calcular o VAL utilizando «coeficientes de ajustamento» oui seja, coeficientes que traduzem a «sensibilidade antecipuda» de várias rubricas homogéneas face à taxa de inflação esperada. A título de exempla, e se considerarmos que todas as rubricas (receitas e despesas) têm a mesma sensibilidade em relação à inflação, então o VAL na sua forma genérica (onde se inclui também a dedução dos impostos), seria dada pela seguinte expressão:

VAL = - K + I

[Rt

.=1

Í1±J&

— D i ( l + P i f ) t ] ( l - T ) + At (l+iM)t

Onde: K0 = Rt = DT= At= T = if = « = (3 = iM = 222 —

Custo no momento zero do investimento inicial. Receitas no período t a preços contantes. Despesas » » » » » » Dotação para amortização no período . Taxa de impostos s/ lucros. Taxa de inflação antecipada. Proporção de i t aplicada às receitas. Proporção de i t aplicada às despesas. Custo de capital em termos monetários.

CONCLUSÃO •— Inflação — fenómeno permanente / sempre considerado em n/ decisões que envolvam dispêndios de fundos. Assim, — Os responsáveis financeiros deverão, pois, considerar explicitamente o problema da inflação, por duas razões fundamentais: . Porque a inflação actua diferentemente s/ as várias rubricas que determinam o cash-flow, alterando a estrutura inicial do projecto. . Porque quando se determina o custo do capital, normalmente é com' base em informações do mercado financeiro e, portanto, está-se a incluir implicitamente um prémio para a inflação antecipada, isto é, a considerar uma taxa de actualização em termos monetários. . Convém, pois. considerar os cash-flows em termos monetários, já que. de outro modo, estar-se-ia a subavaliar a rendibilidade efectiva do projecto, o que poderia levar à rejeição de projectos que, caso fossem aprovados, contribuiriam para melhorar o rendimento actualizado líquido da empresa. — Muitos argumentam que considerar a inflação, é considerar novos problemas, já que é difícil estimar a inflação futura. Ora não é ignorando os problemas, que eles se conseguem resolver. Considerar fluxos monetários ou reais, dependerá da atitude na altura da estimação das receitas e despesas

tomada

— Se por decisões, imediatas ou por considerações de ordem fiscal —>- as estimações em, termos monetários serão as mais precisas. — Se são determinadas na altura em que elas oocrrem —> fluxos reais. Observação:

Quando houver taxas, de inflação reduzidas, convém trabalhar a preços constantes, por que o enviesamento seria tão pequeso que seria compensado por erros, na previsão dos cash-flows. Mas isto, não é, de1 certeza, o caso da realidade. — 223

CONTABILIDADE DE INFLAÇÃO BREVE NOTA Willi Koll e Rwy L. F. de Carvalho

1. GENERALIDADES Mesmo sem inflação, representações do património empresarial, numi dado momento, ou determinações dei resultados, num certo período, ou mesmo respeitantes a um determinado acontecimento patrimonial, surgem, sempre na dependência do referencial escolhido cu como resultantes, se não arbitrárias pelo menos subjectivas, de métricas quase nunca compatíveis entre si. Pense-se, por exemplo, numa venda facturada em moeda estrangeira ou no valor de um saque em carteira, ainda que expresso na moeda de agregação das contas empresariais. Falar-se-á, pois, de anisometria do espaço em que se verificam os acontecimentos. E tal atitude será mais aceitável, com certeza, do que a busca de um referencial absoluto ao jeito de uma mecânica newtoniana. Tentar descrever todas as propriedades locais de tal espaço parece ser tarefa difícil de realizar. Quedam-se, então, os especialistas pelas tentativas de reduzir ao mínimo os graus de incerteza, as margens de flutuação dos valores com que1 lidam. Natural se afigura, também, que se deixem, embalar pela doce melodia que fala de uma possível compensação de desvios, Um dos autores das presentes linhas (Willi Koll) dedicou muitos anos do seu labor científico à temática específica da perturbação da isometria do espaço empresarial correntemente designada por inflação, em particular, ao estudo das tentativas para conseguir adequada correcção de valores contabilísticos e descoberta de soluções minimamente satisfatórias de um ponto de vista pragmático. 15

— 225

2

DISCUSSÃO ACTUAL A VOLTA DA NECESSIDADE DE ELIMINAR OS EFEITOS DA INFLAÇÃO SOBRE AS CONTAS ANUAIS.

As discussões, académicas apresentam pontos de vista, por vezes, bastante controversos. Podem identificar-se quatro orientações principais : a) «Historical Cost Accounting» (HCA) — Contabilidade a custo histórico; b) «General Price Level Accounting» (GPLA) — Contabilidade a nível geral de preços — também chamada «consumer purchasing power» (CPP), «General purchasing power» (GPP), contabilidade em dólares comuns ou dólares estabilizados ; c) «Current Cost Accounting» (CCA) — Contabilidade a custos correntes, — designada, em geral, também por «Current Value Accounting» (CVA); d) «Cash Flow Accounting» (CFA) — Contabilidade de Cash Flow. A orientação HCA pode ligar-se ao índice de correcção das flutuações monetárias de Schmalenbach, ao princípio nominal e aos «generally accepted accouneting principles» (GAAP). A discussão sobre o melhor método de contabilidade de inflação gira à volta da escolha entre GPLA e CCA. Rosenfield fala, no entanto, da coexistência de ambos os sistemas no quadro da contabilidade de inflação: «General price-level restatement and current value accounting are complimentary responses to independent questions... either or both may be adopted in a single set of financial statements...». De igual modo se pronunciam Gynther e Shwayder. Segundo Moonitz é finalidade do GPLA garantir a comparabilidade da unidade de cálculo, enquanto que a CCA deve representar as flutuações de preçosi a curto prazo. 226 —

Os seguidores da GPLA indicam como vantagens: . conformidade com os «generally accepted accounting principles» . objectividade . verificabilidade eliminação das influências inflacionistas gerais e isolamento apenas em relação a estas. Outros autores assinalam a globalidade da correcção através de um índice geral de preços face a correcções particulares de preços individualizados. Na GPLA é essencial a dicotomia entre activos monetários e activos não monetários. «Monetary items are those assets whose holders gain or lose general purchasing power during inflation or deflation simply as a result of general price level changes» (Heath). Os «lucros» (em Devedores) ou os «prejuízos» (em Credores) a partir da posição líquida monetária (valor monetário do Activo corrente menos valor monetário do Exigível) são os elementos espeicíficos a exprimir através do GPLA. A Contabilidade a valores correntes (CVA) não deve ser interpretada apenas como «Contabilidade a custo corrente de substituição» mas também descrita como «Contabilidade a custo corrente de oportunidade». Escrevia Weston: «Thus current value data may be the best indicator of the future earning» and cash flow of the corporation, at least from its present resources». E Edwards refere-se à CCA do modo seguinte: (i) deve resultar do Balanço e Contas anuais que «each firm or industry which is socially efficient should be able to cover the full current cost of its operations» (toda a firma ou indústria socialmente eficiente deve ser capaz de cobrir o custo total corrente das suas operações); (ii) interessa considerar não apenas as variações de um; índice de preços mas as modificações dos preços relativos; (iii) a transparência do sistema em variadas situações, como por exemplo, valores relacionados com, o presente e com o futuro, custos de oportunidade, preços de mercado e, precisamente, como valores de saída («net realizable») ou del entrada («replacement cost»). O referido autor prefere o valor de entrada: porque uma valorimetria a partir da reposição pressupõe apenas uma permanência a curto prazo o que, pelo menos, nos bens de equipamento contradiz a essência do princípio dei «going concern». Backer enumera alguns pontos de vista que salientam a necessidade de considerar a CAA: (1) manutenção do capital investido e rendimento suficiente como objectivos principais da empresa; — 227

(2) representação dos valores e suas modificações como tarefa principal das contas finais; (3) reintegração periódica do capital utilizado como consequência da premissa «going concern»; (4) demonstração de resultados apenas a partir da comparação dos proveitos com os custos correntes (aumentos do valor do imobilizado não constituem qualquer lucro; (5) em situações de incerteza nenhuma demonstração de lucros não realizados; (6) as contas anuais devem fornecer uma base actualizada para os processos decisionals dos utilizadores externos. Os métodos valorimétricos subjectivos, se não forem evitáveis, devem ser explicados. Fortes objecções foram apresentadas por Rosenfield contra a CVA, em geral, e, explicitamente, contra a CRVA (Contabilidade a valor corrente de reposição) : . a CRVA utiliza um referencial de unidades monetárias instáveis (do ponto de vista do poder de compra) . es bens económicos não monetários figuram no balanço por um valor que já não é nem relevante para a tomada de decisões nemi disponível, nomeadamente, ao preço de compra . na conta de Perdas e Lucros entram consumos de bens não a custos de oportunidade («the sacrifice of the opportunity to get some other return from them») mas sim: a custos de reposição . a manutenção de uma idêntica capacidade física é o falso ponto nulo da demonstração de resultados. A conjugação da GPLA e da CCA tem sido proposta por alguns autores coimo saída para o dilema da imperfeição de cada um, dos métodos tomado isoladamente. Por exemplo, o resultado convencional é modificado por meio do saldo do aumento de valor do activo corpóreo financiado por capital alheio e da perda de poder de compra do capital próprio. Surgiram, assim, nessa linha, entre outras: — COCOA (Continuous comtemporary accounting) de Chambers; — PLAC (Price level adjusted current value) de Sterling; — AMA (Asset maintenance accounting) de Bourn, etc. A CFA (Cash Flow Accounting) ligada ao nome del Lawson pode caracterizar-se melhor através da sua diferença em relação ao con228 —

ceita de resultado- nominal convencional (R). tem-se para o período (t): R(t)

Em relação a este,

= Vendas (t) — Existências (t-1) + Entradas (t) — Existências (t) — Amortizações ou Reintegrações (t) — Juros (t)

Para o resultado de Cash Flow (CFE) vale: CFE(t)

= Recebimentos de vendas (t) — Pagamentos de compras (t) — Pagamentos de investimentos de substituição (t) — Juros (t)

A diferença será: R(t) — CFE(t) = [Vendas (t) — Recebimentos de vendas (t)] — [Entradas (t) — Pagamentos de compras (t)] + [Existências (t) — Existências (t-1)] + [Pagamentos de investimentos de substituição (t)— Amortizações ou depreciação (t)] = Variação em Clientes — Variação em Fornecedores + Aumento de Existências + «Lacuna» de Depreciação = Investimento em Activo Líquido corrente (Fundo de Maneio Líquido) + «Lacuna» de Depreciação. Lawson indica como vantagens da CFA as seguintes: . o CFE é, para efeitos fiscais, uma base neutra do ponto de vista da inflação; . evita-se a descapitalização! da empresa; . o tradicional ROI (Return on Investment), por hipertrofiado, é uma grandeza falseada que não deVe utilizar-se por exemplo, em discussões salariais e «controle» de preços; . o CFE reflecte! as variações relativas dos preços dos bens económicos ; . a demonstração do CFE corresponde» à dicotomia do conceito de resultado, devida a Hicks: — dividendos distribuíveis — aumento inflacionista do valor de mercado da empresa. — 229

3. REFERÊNCIA SUCINTA A ALGUMAS CONTRIBUIÇÕES INSTITUCIONAIS No Reino Unido, pode referir-se a fundação, em 1969, da ASSC — Accounting: Standards and Steering Committee (Comissão de Normalização e Orientação Contabilística) — como marco importante da Contabilidade de Inflação, embora a finalidade desse organismo fosse muito mais vasta. Dois anos depois, surge o documento de trabalho «Inflation and Accounts» do Conselho Técnico de Auditores de Inglaterra e País de Gales e, em 1973, o ED 8 (Exposure Draft 8) denominado menos sinteticamente «Accounting for Changes in the Purchasing Power of Money» que aparecerá, noi ano seguinte, como «Provisional Statement of Standard Accounting Practice 7» (SSAP 7) identificado com o sistema GPLA. Entretanto, em Julho de 1973, tinha sido nomeado pelo Governo o Inflation Accounting Committee dirigido por Sandilands ei defendendo a CCA. O conhecido relatório viria a surgir era Setembro de 1975. Na sequência de tais factos, a ASSC encarregou um grupo de trabalho dirigido por Morpeth de reformular os resultados do Sandilands Report. Deste modo surgiu o Exposure Draft 18 (ED 18), em Novembro de 1976, praticamente, como combinação dos sistemas GPLA e CCA. As primeiras manifestações de Contabilidade de Inflação, nos Estados. Unidos, mostram, um, certo paralelismo comi as da Grã-Bretanha. Assimi, em 1969, surge o «statement» n.° 3 emanado do Accounting Principles Board (APB) e denominado «Financial Statements Restated for General Price-level Changes», na linha da GPLA. Em 1973, é a vez do Accounting Objectives Study Group do AICPA (American Institute od Certified Public Accountants) se pronunciar através do relatório «Objectives of Financial Statements». O FASB (Financial Accounting Standards Board) também publicou, em, 1974, propostas de solução. Nesse mesmo ano, pela SEC (Securities, Exchange Commission), através do Accounting Series Release (ASR) N.° 1512, são levantadas questões respeitantes a reservas ocultas e resultados fictícios. É, porém, a Norma 3-17 da SEC sobre «Current Replacement Cost Information» que vai obrigar as empresas, que publicaram balanços a partir de 25-12-76, a produzir as seguintes informações complementares: 1) «The current replacement cost of inventories at each fiscal year end...» 2) «For the two most recent fiscal years... the approximate amount which cost of sales would have been if it had been calculated by estimating the current replacement cost of goods and services sold at the times when the sales were made.» 230 —

3) «... the estimated current cost of replacing (new) the productive capacity together with the current depreciated replacement cost of the productive capacity on hand at the end of each fiscal year...», todavia, excluindo terrenos e imobilizado incorpóreo. 4) «For the two most recent fiscal years, ... the approximate amount of depreciation, depletion and amortization which would have been recorded if it were estimated on the basis of average current replacement cost of productive capacity.» Isto com a finalidade de: -- «... to provide information to investors which will assist them in obtaining an understanding of the current costs of operating the business...» — «enable investors to determine the current cost of inventories and productive capacity as a measure of the current economic investment in these assets existing at the balance sheet date.» No que diz respeito às Comunidades Europeias, a conhecida 4.a Directiva surge a partir de um. projecto de 1971- No que concerne a corrigir flutuações, de preços ou efeitos inflacionistas, nitidamente, aparecem influências quer dos pontos de vista germânicos, quer britânicos, ou ainda de holandeses e franceses. O conteúdo deste e do precedente número foi condensado de: . Koll, Inflation und Rentabilitát. 4. O CASO DA ANÁLISE DE PROJECTOS DE INVESTIMENTO Sobre os argumentos a favor do ajustamento dos documentos contabilísticos através de índices de preços, afirma Parker que eles revelam uma ausência de entendimento dos aspectos fundamentais do investimento e das tomadas de decisão que a ele respeitam. As linhas seguintes procuram ilustrar algumas vias imprecisas ou menos cuidadosas naquele domínio. Vai considerar-se o caso muito elementar e simplificado de flur tuações equivalentes dos diversos fluxos de que o «Net Cash Flow» é a resultante e condensar neste valor todos os efeitos inflacionistas representados por uma simplória taxa anual. (Vide, por ex., de Carvalho, Recuperação Empresarial e Investimento, para o caso da separação dos efeitos dos encargos financeiros). A análise de projectos de investimento na base de expectativas de fluxos líquidos de tesouraria, parece, à primeira vista, livre da — 231

problemática inflacionista que fere os outros fluxos e posições ou, resumidamente, o resultado económico ou contabilístico. O considerar o diferencial entre as taxas de juro e de inflação com vista a obter uma taxa de1 juro «real» apresenta, também, as suas inconsistências se não houver cuidadosa aplicação. É conveniente, pois, chamar a atenção para alguns, aspectos de tal análise, em particular, quando' a taxa de inflação atinge os dois dígitos. Antes de mais, importa notar que, em geral, mesmo de um ponto de vista prospectivo, a taxa de juro (ou uma taxa de juro) poderá ser um dado inalterável, dentro de certos limites temporais, enquanto que a taxa de inflação é sempre uma estimativa. Vai, agora, supor-se um investimento realizável em t = 0 no valor de 2 000 unidades monetárias e «net cash flows», em t = 1, t = 2, t = 3, todos iguais a 800 unidades monetárias a preços de t = 0. Ignorando' a inflação e utilizando a taxa de juro do financiamento que a firma espera obter, por exemplo, 4%, virá como valor actual dos quatro NCF: -2 000 + 800:1,04 + 800:(1,04)2 + 800:(1,04)3 = -2 000 + 769 + 740 + 711 = 220 O considerar-se uma inflação de, por exemplo, 1%, no caso anterior, conduziria, com certas hipóteses simplificadoras, aos seguintes «Net Cash Flows»: -2 000

808

816

824

e daqui aos valores actuais -2 000

777

754

733

donde resulta 264 para valor actual do projecto se for utilizada a taxa de juro de 4%. Se a entidade que devei tomar a decisão, espera obter um diferencial de 6% sobre a taxa de juro do financiamento a obter, o cálculo, na base de 10% (4% + 6%), daria, no primeiro caso (sem considerar a inflação): -11 ( - 2000 + 727 + 661 + 601); 0 investimento seria, talvez, recusado. Porém, com uma taxa de inflação estimada em, 1%, obter-se-ia - 2 000 + 735 + 674 + 619 = 28 e, possivelmente, uma aprovação «à recta»... 232 —

Admitindo, agora, que o custo do financiamento é de 40%, o não considerar a inflação «chumba» liminarmente o projecto. De facto: - 2 000 + 571 + 408 + 292 = — 729 O considerar uma taxa de inflação a manter-se, durante os 3 períodos, constantemente igual a 30% conduziria aos seguintes NCF: -2 000

1040

1352

1758

e daqui ao valor actual 73 ( — 2 000 + 743 + 690 + 640) que, visivelmente, não chega para garantir os 6% acima referidos. «Técnica» corrente) para fazer passar o investimento é «manobrar» a taxa de inflação esperada, por exemplo, sucessivamente: 30%

35%

40%

«esquecendo» que, neste caso, poderá acontecer que a taxa de juro do financiamento venha a ser aumentada, também, ou se elevem, por variação cambial, os contravalores dos juros e amortizações de capital do financiamento em moeda estrangeira. Naquelas condições os NCF estimados passariam a -2 000

1040

1404

1966

cujo valor actual é 3. A taxa interna de rendibilidade é, então, praticamente, igual a 46%. Claro que com elevadas, taxas de juro, o não considerar as futuras variações nominais, dos NCF leva a condenar a maioria dos projectos de investimento; o pressupor «adequados» diferenciais entre taxa de! juro e taxa de inflação permite concretizar todos os programas mesmo sem invocar 01 seu interesse social ou os seus efeitos indirectos... Não deve deixar dei referir-se que o presente tema é mais um dos domínios em constante evoluçãoi e onde a bibliografia é abundante. Inúmeros trabalhos têm surgido apresentando métodos de análise e funções de investimento que nem sempre primam pela operacionalidade. O fosso entre ciência pura e aplicação a casos concretos ter-se^á, pois, alargado. A concluir, uma breve referência a taxas de juro corrigidas de inflação, hoje, tanto à moda, particularmente, quando dócil ou habilidosamente se pretende justificar uma política governamental de taxas altas. — 233

Vai supor­se um Net Cash Flow estimado', a dois anos, no valor de 5 000 unidades monetárias a preços do momento de referência e de actualização, t = 0. Com uma taxa de juro superior em 2% à taxa de inflação, O' valor actual seria, à primeira vista, aproximadamente igual a 4 806 (5 000:1,02:1,02). No entanto, um cálculo menos grosseiro conduziria a 4 858 ou 4 810 conforme a taxa de juro fosse, por exem­ pio, 40% (inflação a 38%) ou 4% (inflação a 2%), respectivamente. Se a relação entre as taxas, fossei constante não em, termos de diferença mas sim em percentagem, por exemplo: taxa de inflação = 0,75 da taxa de juro viria: a) taxa de juro: 4% taxa de inflação: 3% 1) cálculo pela «diferença» (1%) 2) cálculo «correcto» (0,97%)

4 901 4 904

b) taxa de juro: 40% taxa de inflação: 30% 1) cálculo pela «diferença» (10%) 2) cálculo «correcto» (7,7%)

4 132 4 311

Em geral, tem­se: C F o t = C F t ( l + i) t :(l + j)t onde CF

ot

j i

é o valor actual no momento t = 0 do Cash Flow nominal estimada para o momento t = t é a taxa nominal de juro é a taxa de inflação

Pondo j■ = i + d

vem CFQt ­ C F

(1 + i)« : (1 + i + d)1

= CF (1 + d : (1 + i))" 1 Exemplificando para o caso b2) acima CF02 = 5 000(1 + 0,10 : 1,30)~2 = 4 311 234 —

O factor 1 + d : (1 i) é diferente de 1 + d e tanto maior será a diferença (1 + d) - (1 + d : (1 + i)) quanto mais elevada for a taxa de inflação para d independente de i. Supondo, agora, d = ci

comi c > 0

pode exprimir-se a diferença acima por ci — ci : (1 + i) igual a ci2 : (1 + i) sempre positivo e rapidamente crescente com: i. Exemplo numérico: Seja i = 0,10 e c = 0,2 (isto é, a diferença entre as taxas de juro e de inflação é 20% desta última). Vem 0,2 x 0,01 : 1,1 = 0,00182 se i = 0,80 e c = 0,2, igualmente, obtém-se 0,2 x 0,64 : 1,8 = 0,0711 Então 5 000 x 1.8 : 1.96 ~ 5 000 : (1 + 0,16 - 0,0711) Bonn, Abril de 1984.

-235

LA VALORACIÓN DE OBLIGACIONES COM ACTIVOS FINANCIEROS

José Luis Miralles Marcelo.

INTRODUCCION. Los valores mobiliários de renta fija (obligaciones) pueden definirse como títulos de crédito que representan partes alicuotas de un empréstito. Su renta puede variar según las cláusulas del empréstita, de modo que el término renta fija se refiere a que esta queda limitada y bien definida por las condiciones de la emisión. En contrapartida, estas cláusulas suponen una obligación por parte del prestatario de pagar regularmente la renta y reembolsar el capital al vencimento, aun cuando el prestario pueda encontrarse con dificultades financieras. Desde el punto de vista jurídico el regimen de las obligaciones está regulado en Espana por la Ley de 17 de julio de 1951 de Regimen Jurídico de las Sociedades A nónimas, en su Capitula VII, artículos 111 a 132. Las obligaciones pueden ser estudiadas desde dos puntos de vista totalmente distintos, que son: — Desde el punto de vista del emisor — Desde el punto de vista del obligacionista. ■

Desde el punto de vista del emisor se le dedica, en la literatura financieï­a, un espacio exhaustive, quizás en detrimento del otro punto de vista, es decir, desde el del obligacionista. A este ultimo aspecto es al que vamos a dedicar este trabajo.

CONSIDERACION DE LA S OBLIGACIONES COMO ACTIVO F I­ NANCIERO. Los activos financières representan un derecho de propiedad frente a una corriente futura de renta. — 237

Estos, activos pueden ser suscritos por una persona jurídica (empresa) 01 física y con los siguiente» objetivos: A) Empresa: La constitution de una cartera de renta. B) Persona física: Materialización de una inversion. Eh el caso empresarial esta cartera estará formada por aquellos títulos de renta fija adquiridos por la empresa con ânimo de1 pereibdr periodicamente los productos financieros derivados de su inversion. Esta inversion figura en el Activo del Balance dentro del Inmovilizado financier© como Inversiones finaneieras permanentes y su movimiento está relacionado con el subgrupo 57, Tesorería. (Plan General de Contabilidad espano! aprobado por Decreto 530/1973, de 22 dei febrero) El valor intrínseco de las obligaciones es diferente para el otoligacionista según la clase de obligación de que se trate y que podemos dividir en: — Obligaciones con cancelación no escalonada. — Obligaciones con cancelación escalonada. Estas obligaciones también pueden ser a su vez: — Obligaciones normales. Cuando eixiste equivalência financiera en cada punto de la duración de la operación financiera. — Obligacionesi normalizables. Cuando el empréstito incluye incentivos de tipo comercial, como pueden ser: a) Primas de emisión. Es la que tiene un título como rendimientoi inicial y con objecto de1 hacer más atractiva la emisión. Esta emisión se denomina «bajo la par» y el obligacionista entrega a la sociedad emisora un importe inferior ai valor nominal que figura en el título. b) Prima de amortización. También denominada prima de reembolso, y es la que tienei un título que se reembolsa por un valor superior al quel figura comio nominal Esta prima tiene por objecto el mantener alta la cotización en la última etapa de la vida dei título y el posibilitar, en obligaciones con distintos vencimientos voluntários, que esta opción no se ejerza y se amorticeín en el momento definitivo. c) Amortización con premio o lote. Una obligación recibe un lote o premio cuando resulta, premiado su número o cuando se amortizam En Espana cada vez. es menos usual este tipo de amortización. El art. 3 de la Instrucción de Lotarias, 238 -

de 23 de marzo de 1956, las prohibe en principio, por lo que es necesaria la autorización por parte del Ministério de Economia y Hacienda para la emision bajo esta modalidad. d) Obligaciones convertibles en acciones. e) Obligaciones indexadas. Son aquellas cuyo interés y precio de reembolso varia de acuerdo con un índice determinado. /) Obligación participante. En este tipo una parte del interés se vincula a los beneficios de la sociedad prestataria. g) Obligación con warrant. Esta modalidad se caracteriza porque cada obligación emitida lleva consigo una opción de compra futura (warrant) de un determinado número de accionesi de la empresa emisora dei empréstito. VALORACION DE OBLIGACIONES CON CANCELACION NO ESCALONADA Y NORMALES. Entendemos por tales obligaciones aquéllas que tienen una duración determinada (no sometida a un processo aleatório), y en las cuales existe equivalência financiera en cualquier momento de la operación (emisión «a la par» librei de gastos para el suscriptor). Dentro de este tipo podemos distinguir: a) Obligaciones de reembolso único comprensivo de capital e interesses. Se denominan también obligaciones de «cupón cero». El valor teórico de esta obligación en el momento de su emisión t = 0 y en el momento t = S dei la vida dei empréstito es en el caso de cupones pospagables (usuales en Espana, el importe de los intereses se satisface ai terminar el período de devendo): Vn —» prestación i. _ 0— "

Vn (1 + i) n ~~„ —» contraprestación

V = valor nominal n V n = valor en t = 0 " V n = V n ( 1 + ^n ^ V , c o i r i c i d f c o n ° (1 + i) nominal.

el

valor

= valor en t = S " V = V (1 + i ) " - s s s n n = duración dei empréstito V

i = tipo de interés pactado. 239

b) Obligaciones tipo americano. Son aquéllas que hacen efectivo periodicamente el pago de los intereses, y a la cancelation del préstamo entregan el nominal. Vni t=0

Vni

1

2

Vni S

Vni S-I-+ l

Vni + Vn

El valor teórico de la action en S por el método prospectivo, en funeión de los cupones futuros esperados, es: Vg+ = V§ Vs

= valor teórico en «S» después dei pago del cupón.

V _ V n . i . aBTs|= _(„_„, n . s . _ +, V v n ((ll + {)i)-(n-l Vs == V v s

i a £7^-i i + (1 + i)-(n-h)

. s I i = valor actual a una renta unitária pospagable de duración (n — s) y tanto efectivo i. an

VALORACION DE OBLIGACIONES CON CANCELACIÓN NO ESCALONADA Y NORMAL1ZABLES. Dentro de este tipo estudiaretnos dos clases: Con prima de emisión y con prima de reembolso, tipo americano, por ser las más usuales. a) Con prima de emisión. El valor teórico de la acción una vez suscrita la emisión, es decir, en el momento «S» coincide con el valor anteriormente estudiado, ya que los cupones a recibir son los mismos. V, = V s

b)

n

Con prima de reembolso.

Vni t= 0

240 —

iajTTj i + d + i ) ~ n + h

Vni

Vni

El valor teórico en «S» es:

Vni + Vn (1 + p)

~i 2 S S~+l n p = % sobre1 el nominal que representa da prima V n « = prima de reembolso.

Vs - V n . i . a j ^ i + V n (1 + p) (1 + 1 ) - » + » Vs=Vn

[^n^Tj 1 + (1 + P) d + i ) - n + s

En el caso de que la prima sea el pago- de otro cupón en t = n, Vs=Vn

1 n ia n - s i + (1 + i) -

+s

EFECTO SOBRE LAS OBLIGACIONES DE LA INFLACIÓN. La inflación afecta a los cupones a percibir de modo que, si los precios aumentan, la valoración de los cupones futuros esperados debe rectificarse por efecto de la perdida dei poder adquisitivo. Si Po. Pi. Ps Pn son los índices de precio y mi, m2 mn los tantos unitários anuales de variación dei índice de precios m.

1

m = media dei índice de precios.

s-1 m =

u 2 ms s = 7

n

sabemos que el tanto nominal obtenido durante toda la operación financiera es en función de m y r (tanto real de interés), i = r + m (1 + r) = ^ (1 + i) = (1 + m) (1 + r) i —m 1 +m Si i m r será r S 5 0 Por otra parte i = m + r + mr pone de manifieBto que el tanto i se descompone en: — Compensar la inflación. — En el tanto real. — En la compensación de la depreciación que sufren los cupones en cada período. 16

241

VENTAJAS TRIBUTARIAS EN OBLIGACIONES.

Y FISCALES DE LA INVERSION

Dado que los rendimientos obtenidos por las obligacione's se detericran por la depreciacion de la moneda, se otorgan. ventajas tributarias y fiscales a las obligaciones en distintos momentos, para hacerlas atractivas. Estos momentos son: — Adquisición, y suscripeión: Desgravación por inversiones. En Espana el máximo que puede deducirse de la cuota a pagar dei Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el 15%. — Periodicamente: De los intereses pagados se efectua una retention que se recupera al deducirlo en la cuota a pagar ai I. R. P. F. Esta ventajas hacen que la rentabilidad efectiva anual se incremente considerablemcnte. Vamos a ver mediante um ejemplo como una inversion de 100.000 pts. ai 14,75% anual pagadero por semestres suscrita por una persona física, con amortización a los três anos, libre de gastos de suscripeión y sin primas, alcanza una rentabilidad efectiva anual dei 20,819% con dedueción por inversiones. Fecha de emisión 18-4-84, Fecha

Desembolso

18- 4-84 1- 6-84 1-12-84 1- 6-85 1-12-85 1- 6-86 1-12-86 1- 6-87 1- 6-88

100.000

Totales

100.000

Int. Neto

1.411 6.047 6.047 6.047 6.047 6.047 6.047 —

37.693

Retenc. Deduce, por jiscal inversion.

1.637

Amort.

15.000

2.655 2.655 1.327 8.274

100.000 15.000

100.000

Ingresos totales

1.411 6.047 22.684 6.047 8.702 6.047 108.702 1.327 160.967

j 2 = tanto nominal convertible pagadero por semestres = 14,75% = (1

+

J2

//

i2 = tanto efectivo semestral, equivalente a i h 7,^15% h -

242 —

15,29%

Rentabilidad 20,819%.

efectiva

anual

con deduction por

inversiones

VALORACION DE OBLIGACIONES CON CANCELACION ESCALONADA Y NORMALES. Dentro de este epígrafe estudiamos las obligaciones cuya canceL lación se realiza por sorteo y por tanto la valoración intrínseca en función de los cupones esperados está sujeta a un proceso aleatório. El valor teórico de una obligation de estas características es la suma dei usufructo y la nuda propiedad, entendiendo por tales: — Usufructo: Es el der echo al cobro de los cupones que puedan corresponder a una obligation, ya que este es aleatório y dependiendo dei sorteo en que resulte amortizada. — Nuda propiedad : Es ei derechp a percibir el valor de reembolso en el momento en que resulte amortizada. La. valoración de una obligation en el momento de su vida es: V, = Ut + N t

V, = Valor de la obligation. Ui = Usufructo. Nt = Nuda propriedad.

Una forma práctica de calcular V' más sencilla es: \f V,

a. a „ -11 Z =

N,+i a --- término amortizativo dei empréstito N 4. i = Obligaciones vivas o pendientes de amortizar ai comienzo dei ano t + 1. * El termino amortizativo o anualidad dei empréstito se calcula a través de la equivalência financiera en el momento t = 0. C. N, = a. a T\ i

//

a=

ŒNl

a nj i C == Valor nominal de la obligation Ni = Número de obligaciones vivas o pendientes de amortizar ai comienzo dei afio 1. (Todo el empréstito). — 243

El número de obligaciones vivas al principio del ano t + 1 es: Nt-H t = 0

M, + 1

t

t + 1

n

Mt-f i= n.° de obligaciones, a amortizar en t + 1 Nt + 1 = M t x l + Mt+2 + + Mn Mt=Mt-l(l+i)l . S Ley de recurrencia Mt = M, (14-i)t —! ) N t + 1 = Mj(l + i ) t + M x ( l + i)t+l + + M,(l+i)n-l (l + i)n—(1 + j ) t = M, 1 +i—1 N t + l = M, an —s| i

en t = 1, M, = N,

a"n~| i

N t + i = Ni an — s i

alii i

Si queremos ccnocer el usufructo y da nuda propiedad en un memento t recurriremos a: 1 = Z. Û7 + nT

Fórmula de ACHARD

y a la ecuación: Vt = U t + N, = c i . ut -f ' c. nt siendo c' = valor de reembolso (en obligaciones normales c' = c) ut = usufructo unitário t

244 —

= nuda propiedad unitária.

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Matemática Financiera.

Madrid 1980.

— 245

EL PRINCIPIO DE LA IMAGEN FIEL EN LA IV DIRECTRIZ Y SU INTRODUCCIÓN EN ESPANA

Juan Antonio Monterrey Mayoral Unifcrsidad de Estremadura (Espanha)

INTRODUCCIÓN Desde sus inícios, la Contabilidad no se ha apartado dei supremo objetivo de proporcionar información relevante para la toma de deciscnes a todos los inter esadcs, externos e internos, en conocer el estado de los sujetcs económicos O- Actualmente, la información contable es muy distinta a la de otras épocas. Evidentemente, el entorno económico y social influye de manera decisiva en el devenir de nuestra ciência, y por ello no le es exigible a la ccntabilidad de Cerboni (2) la misma oferta de información que a la contabilidad de nuestros dias. Las profundas transformaciones de la realidad circundante han provocado un cambio en la concepción de la empresa, desde un enfoque exclusivamente prepietario a otro de carácter eminentemente social (3). Esta evolución conceptual ha incidido en las prácticas contables (4) de la siguiente forma: — Un aumento considerable de la información contenida en los estados financier os. — Datos adieionales de carácter social, como inversion en RecurSCB Humanes, m.edición dei Valer Afiadido, e incluso valoración, en algunos casos, de las externalidades. Como puede verse, se trata de satisfaccer la demanda de todos los interesades en les entes empresariales desde una óptica de transparência en la información suministrada, implicando por tanto veracidad, cbjetividad y claridad (5)— 247

Como síntesis de todas estas características, se hace necesario establecer lo que la doctrina contablei anglosajona conoce como principio de1 la «imagen fiel» (true and fair view). Aunque incorporado a la IV Directriz (aprobada esta el 25 de julio dei 1978), y por tanto institucionalizado el concepto a nivel comunitário, no es, ni mucho menos, una novedad. Desde el ano 1844, está recogido, aunque1 con miatices, en la legislación de Gr an Brotaria. «Truet» equivale a verdadero o legítimo, y «fair», a claro o limpio. La asunción dei principio por la C. E. E., a. través de su incorporación a la Directriz, ha provocado en, Espana un enorme interés tanto a profesionales y estudiosos como a instituciones, debido a la transcendência que tanto en nuestra normalización contable como en nuestra doctrina suponei la adopción de la imagen fiel, dada nuestra voluntad de integración en las Comunidades Europeas.

EVOLUCION

HISTÓRICA

DEL PRINCIPIO (6)

Comoi ya hemos expuesto anteriormente!, sus orígenes se remontan a 1844, donde se incluyó en el artículo 25 de la Ley britânica de Sociedades Comanditarias por acciones. En ella se hablaba de «balance1 completo y real» (full and. fair). Posteriormente, la Ley de Ccmpanías. de Ferrocarriles de 1867, en su artículo 30, establecía que1 el balance debía mostrar un estado de1 la situación «completo y verdadeiro» (full and true), que en el fondo venía a significar lo mismo que el «full and fair» de 1844. Nos acercamos ai término actual con la Ley de Sociedades de 1900, siempre refiriéndonos ai Reino Unido. Su artículo. 23 imponía la cbligación de mostrar en la Contabilidad una imagen «verdadera y correcta» (true and correct view). Definitivamente se introduce el «true and fair view» en la Ley de Sociedades de 1948. Esta norma legal asume la acepeión por recomendación del informe Cohen, en cl cufll se basó la Ley, y que era partidário de incluir, quizás por precisar terminclógicamente el concepto, ed «true and fair view» por el «true and correct view». Actualmente, está recogido en las legislaciones de Gran Bretafia, Irlanda, Nueva Zelanda y Australia. Similares acepciones aparecen en Holanda, en la Ley áe Cuentas Anuales, donde en el artículo 3 habla dei «reflejo fiel», y en Estados Unidos, con su «fairly present» (presentación razcnable), expresión más flexible y posibilista que el «true and fair view». 248

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LA IMAGEN FIEL EN LA IV DIRECTRIZ El prcyeto inicial de la IV Directriz no contemplaba el principio de la imagen fiel. Fue con la entrada del Reino Unido e Irlanda en la Ccmunidad, como se ineluyó el término en el texto definitivo, después de algunas presiones negociadoras que unicamente tuvieron a los Países Bajos como aliados en este prcceso' de asunción dei principio. La razón de esta postura inicial de rechazo por parte dei resto de los miembros de la C. E. E. está, ccmo dice Tua Pereda (7), en el propio origen dei término, que procede, como ya hemos comentado, dei Dereteho anglosajôn, en el cual (8), «el objetivo rvevaleee sobre la manera de ccnseguirlo, en el que el qué es más importante que el como, y en el que el fondo es más importante que la forma». Esta conception jurídica choca frontalmente con la dei Derecho continental europeo, más apegado a los requisitos de forma que a los rasgos intrínsecos de las normas légales. Así, en Espana se hafola de «claridad» y «eixactitud» (art. 38 del Código de Comercio y art. 102 de la Ley de Sociedades Anónimas); «régularité et sincérité» en Francia (art. 228 de la Ley de Sociedades Comerciales de 1966), y «chiarezza e precisione» en Italia (art. 2.423 dei Código Civil), apuntando estes términos a guardar «un cierto formalismo y orden debido» (9). Situándonos ya en el âmbito concreto de la Directriz, su artículo 2 estabelece (10) : 2.3. «Las cuentas anuales deberán dar una imagen fiel del património, de la situation financiera y de los resultados de la sociedad. 2.4. Cuando la aplicación de la presente Directriz no sea suficiente para dar la imagen fiel sefialada en el párrafo 3, se suministrarán inf or madones complementarias. 2.5. Si, en casos excepcionales, la aplicación de una disposition de la presente Directriz se manifiesta incompatible con la obligation prevista en el párrafo 3, se considerará que tal disposition no es aplicable, a fin de que se de la imagen fiel en el sentido del citado párrafo. Todo ello se mencionará, explicando su motivación, en el anexo, indicando también su influencia sobre el património, la situation financiera y el resultado (...)». Por tanto, el artículo contiene: En primer lugar, la asunción dei principio de la imagen fiel en el âmbito espacial de aplicación dei texto comunitário. — 249

En segundo lugar, la necesidad de arbitrar soluciones para complementar la information contenida en el balance y cuenta de resultados, cuando éstos no sean suficientes por si solos para dar cumplimiento al objetivo esencial — imagen fiel — que han de cumplir las cuentas anuales. Finalmente, y con carácter excepcional, se consagra la prevalência del fondo sobre la forma, es decir, el espiritu de la norma sobre su tenor literal, cuando esta «se muestra incompatible con los objetivos pretendidos» ("). De esta manera, el Anexo al balance, elemento integrante de las cuentas anuales según ei art. 2, apartado 1 de la Directriz, se convierte en un elemento esencial para lograr el cumplimiento del principio. En él se incluirán todasi las informaciones adicionales para elevar el balance a una situation de fidelidad al estado real de la empresa. Conviene destacar, adernas, los artículos 43 y 46 para complementar lo senalado: — El artículo 43 senala de forma específica 13 casos de información complementaria que deben de incluirse en el Anexo, los cuales contemplan desde datos meramente formates, hasta otros de contenido fundamentalmente financière Todo ello con el único objeto de proporcionar abundantes referencias sobre la situación verdadera y real de la empresa — El artículo 46 considera la posibilidad de complementar el Balance, Cuenta de Perdidas y Ganâncias y el Anexo con el informe de Gestion, el cual no es considerado como un componente de las cuentas anuales. Sin embargo, sostetnemos' con Montesinos Juive (12) que se trata de una importante contribution a la transparência informativa, al contener datos sobre acontecimientos ocurridos tras el cierre dei ejercicio, proyección futura de la sociedad, actividades en materia de investigación y desarrollo, etc. LA IMAGEN FIEL EN LA DOCTRINA CONTABLE Sin duda alguna, el establecimiento de este principio en la IV Directriz suscita el in teres de la doc trina comtable sobre el tema. En Espana, ha provocado no poços estúdios y comentários, destacando en elles, de' forma tácita o expresa, una crítica sobre la imprecision conceptual del término. En efecto, podemos decir que se trata de un concepto peliédrico, es decir, que los estados contables, con» escribe Grau Claramunt (13), «pueden proyectar diversas imágenes, y todas ellas ser fieles», en función tanto dei planteamiento metodológico adoptado' para confec250 —

cionarlos, como de los usuários a quienes van dirigidos (14). De este modo, optar por una imagen fiel entre las varias posibles supone una elección subjetiva. Nosotros sosteneimos el critério de mostrar el mayor número posible de «i má genes fieles», haciendo uso adecuado dei Anexo y del Informei de Gestion del art. 46. Así la empresa puede perfectamente mostrar todas las caras de esta concepeión poliédrica que estamos considerando, y satisfaccer por lo tanto todas las demandas de información de los interessados. LA INTRODUCCIÓN EN ESPMA GEN FIEL

DEL PRINCIPIO DE LA IMA-

Hasta, hace muy poço tiempo, el principio no se contemplaba ni en la doctrina con table, ni en las normas légales espanolas, ya fueiran mercantiles o fiscales. Con la prctnulgación de la IV Directriz, comienza en nuestro pais a hablarse dei término. Hasta entoces, el más cercano a él son la «claridad y exactitud» contenidas en el artículo 102 dei la Ley de Sociedades Anónimas, y en el artículo 38 del Código de Comercio (modificado por Ley de 21 de Julio de 1973). Sin embargo, estas exigências impuestas por la legislación mercantil son sustancialmente diferentes a la imagen fiel anglosajona. En efecto, al hablar de «exactitud», «el legislador pensaba probablemente en la concordância de las cuentas anuales con los registros conta blés» (15), es decir, que solo sei refiere a un requisito de forma y no a una representación fiel y adecuada dei património y del resultado empresarial desde el punto de vista dei valor informativo en si de los estados contables. Por otra parte, como expone Cubillo Valverde, la exactitud no puedei aceptarse como principio contable, ya que «encierra una idea demasiado absoluta» (16). De este modo, se hace incompatible con la flexibilidad que a cualquier norma contable se le ha de exigir para hacer posible su correcta interpretación y aplicación. Es a partir de 1978, ano de la promulgación de la Directriz, cuando el legislador comienza a incluir el principio en las normas. Por otra parte, la Asociación Espanola de Ccntabilidad y Administración de Empresas, en su Documento n.° 3, sobre «Princípios y normas de Contabilidad en Espana» ("), recoge el concepto de imagen fiel, otorgándole una importância medular, al elevarlo a la categoria de objetivo final o corolário, como dice el documento, de los principes que en él se formulan. Más que un requisito, la A. E. C. A. plantea la imagen fiel como meta deseable a alcanzar por la información contable. Volviendo a la norma legal, la introdueción del término en nuestro país a nivel jurídico tiene una triple manifestación : en la legislación — 251

mercantil, en las normas fiscales y en la normalization contable. Veamos cada una de ellas. En la legislation mercantil, el anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas, de carácter progresivo, contempla en su Capítulo VII la regulation de las cuentas anuales, y dentro del mismo, en el artículo 169, el principio de la imagen fiel, que vendra a sustituir a la «exactitud» contemplada en nuestra ya arcaica Ley de Sociedades Anónimas vigente. Este artículo 169 es, de hecho, una transcription literal dei artículo 2 de la IV Directriz. De todas formas, supcne un loable intento armonizador, «ya que reecge el principio de preferencia dei espíritu sobre la letra de la Ley (...), de tal manera que si la norma atenta centra la imagen fiel, delbe de prevalecer esta sobre áquella» (18). En las normas fiscales, el Regiamente dei Impuesto sobre Sociedades, con ciertos matices, incluye la imagen fiel en los artículos 37.1 y 38.1, dentro de la sección II, dedicada a las regias de valoración. En el art. 37.1, sobre los princípios générales de contabilización, dice: «Se entenderá que la centabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los préceptes del Código de Comercio- y demás disposicienes légales que sean de aplicación». Como puede observarse, solo se refiere a la representation fiel dei património, emitiendo en su texto referencia alguna sobde el correcto reflejo de la situación financiera y de los resultados, tal como establece la IV Directriz. También en el art. 38.1 se evita alusión alguna sobre situación financiera y resultados, de la misma manera que el artículo antes citado. Sin embargo, un detenido exámen del Reglamento nos conduce necesariamante a poner en duda la voluntad dei legislador, pues de su texto solo puede deducirse un mero enunciado — incompleto, por otra parte — dei principio, para adaptar, unicamente en apariencia, nuestra legislación tributaria a las normas comunitárias. En efecto, a lo largo dei articulado apareceu abundantes disposiciones de índole contable que restringen, ai limitarlos o modificarlos, la aplicabilidad y efectividad de los princípios de centabilidad generalmente aceptados, de tal modo que la imagen fiei! queda relegada a una simple declaración sin contenidoi efectivoi alguno. Adernas, es obvio que las normas fiscales no deden, o no debieram ai menos, contener regias contables (19), de tal maneira que la determinación de la base impcnible se calculara realizando los ajustes oportunos a partir de unas cuentas anuales indicadoras de la imagen fiel. Pêro dichoi texto no es, ni mucho menos, proclive a velar por la observância de los princípios contables, sobre todo en cuanto a valoración se refiere, y de él parece deducirse la obligación de las sociedades de registrar sus operaciones de acuerdo con las normas en él incluídas, quedando los principias de contabilidad relegados a un âmbito exclusivamente teórico (20). 252-

En la normalization contable, tarea encomendada al Institute de Planification Contable, dependiente dei Ministério de Economia y Hacienda, la imagen fiel ha tenido su oportuno reflejo. Con la publication del Plan General de Contabilidad para las empresas Inmobiliarias (Orden Ministerial de 1 de Julio de 1980), comienza a recogerse el principio en todos los trabajos del Instituto. Está previsto, por otra parte, la publication, en este aria de 1984, del Plan General de Contabilidad adaptado a la IV Directriz de la C. E. E., con lo que se consolidará definitivamente nuestra adaptation a las normas contables del Mercado Común. A modo de corolário, solo nos queda resaltar, una vez más, la transcendência de este principio, y la esperanza de que en Espana, donde al menos ha quedado escrito en nuestras leyes, sei introduzca definitivamente en nuestras prácticas contablas, para que todos los interesados sepamos con claridad cual es el verdadero estado de nuestras empresas.

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NOTAS BIBLIOGRÁFICAS C1) MIER MIENES, M.: «Una definition moderna de la ciência contable basada en su ctojeto formal». Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espana, n.° 7, 1983. 2 ( ) Seigún FERNANDEZ PIRLA, «hasta la obra de Cerbcni podemos decir que no se aporta nada su'StautavG y definitivo en el plain^ ciaiitifiao y doctrinal». Contenido en su obra «Teoria Económica de la Contabilidad». Ed. ICE. Madrid, 1967. Pág. 109. 3 ( ) Una interessante eixpositión de las teorias de la participation puode verse en HENDRIKSEN, E.: «Teoria de la Contabilidad». Ed. Uteha. México, 1974. Págs, 574 y ss. 4 ( ) GONZALO ANGULO, J. A.: «Tendências de la information financiera empresarial». Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Guentas de Espana, n.° 4, 1981. 5 ( ) Los requisitos de la information, contable puedeo verse en: AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION: «Teoria contable básica». Ed. Uteha. México, 1968. Pág. 2. (6) En este epígrafe, seguiremos basicamente la exposition de ALVAREZ MELCÓN en su artículo «El principio contable de la imagen fiel: una introduction». Cmtemido Q m á libroiãiomenaje a Cairlcs CuibiÚo Vailverde «Fiscalidad y Contabilidad empresarial». Instituto da Estúdios Fiscales. Madrid, 1983. (7) TÚA PEREDA, J.: «El principio de la imagen fiel: aspectos jurídicos y ccntafoles». Revista Técnica dei I. C. J. C. E., n.° 5, 1982. (8) GRAU CLARAMUNT, F.: «El auditor contable ante el principio de la imagen fiel y la fiscalidad». En el libro «IV Cctngreso Nacional de Censores Juradas dei Cuentas». I, C. J. C. E. Madrid, 1983. 9 ( ) BLANCO CAMPANA, J.: «Regimen Jurídico, de la Contabilidad de los empresários». Centrei de. Puiblicatiooes dei Ministério da Justitiai. Madrid, 1980. (10) Traduction de. la Cuarta Directriz por el Instituto de Planification Contable. Madrid, 1978. (") TOA PEREDA, J.: Op cit. 12 ( ) MONTESINOS JULVE, V.: «Normas de Contabilidad de la Comunidad Económica Europeia»: Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1980. (13) GRAU CLARAMUNT. F.: Op. cit. (H) FONTBUTÉ MARTINEZ, J.: «Consideraciones en torno a la imagen fiel». Rervista Técnica dei I. C. J. C. E. n.° 7, 1983. P ) TÚA PEREDA, J.: Op. cit. ie ( ) CUBILLO VALVERDE, C : «Notas sobre los principios contables». Prólogo ai libra «El Impuesto de Sociedades y el Plan General de Contabilidad», de Amgel Luis Gonzalez Garcia. Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1980. (17) A. E.C. A.: «Principieis y Normas de Contabilidad en Espana». Documenta n.° 3. Madrid, 1980. (18) A. E. C. A. : «Dietarnen sobre las cuentas anuales en el Anteproyecto de Ley da Sociedades Anónimas». Documento n.° 1. Madrid, 1980. (19) HENDRIKSEN seríala que existe una tendência a consolidar cemo princípios contables, regias de carácter meramente fiscal. Op. cit., pág. 140. (20) A. E. C. A. : «Aspectos contables contenidos en el borrador dei Regiamente dei Impuesto sobre Sociedades». Documento n.° 6. Madrid, 1981.

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8 Comunicações da 4.a Mesa Recursos Humanos, Contabilidade Micro-Social e Contabilidade de Excedentes

Presidente: Amílcar Amorim, Professor Auxiliar do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro. Secretário: João Serrana da Naia Fortes, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

DA INFLUÊNCIA DA PESQUISA NO CONHECIMENTO CONTÁBIL

A. Lapes de Sá Professor Catedrático Belo Horlzonte(Braail)

I — CIÊNCIA

CONTÁBIL

E PESQUISA

DA

VERDADE

«A Contabilidade, pela sua natureza de ciência concreta ou materializada, não limita suas indagações à contemplação dos fenómenos; pesquisa a verdade científica para transportá-la ao campo experimental e especulativo.» (Alberto. Ceccherelli — La Logismologia — l.a edição — pág. 1 — edição Vallardi — Milão — 1915). Desde] a primeira metade do século passado, há quase 150 anos, estudiosos convictos identificaram o conhecimento contábil na área científica. Movidos por bases analógicas do pensamento filosófico, foram os italianos os primeiros (como já haviami sido no campo da sisteh matização dos registros) a, ostensivamente, apresentar as bases teóricas de uma nova doutrina. Correntes doutrináriasi sucessivas e em profusão surgiram então, na Europa, procurando disciplinar o nosso conhecimento dentro da dignidade que acreditaram merecer. Deixava-se a limitação do campo dos registros para conhecer as razõesi pelas quais os factos, ocorriam, como eram regidos, qual a essência que encerravam; quais ás leis que governavam; os mesmos. Buscou-se conhecer o «porquê» dos acontecimentos e toda uma grande movimentação cultural procurou identificar: objecto, fins e métodosi do nosso conhecimento. Ao iniciar este século definidas estavam as posições clássicas, lideradas por luminares, por génios de saber. As conceituações de Ceccherelli, citadas no «caput» desta introdução caracterizam, com clareza, a que ponto havia chegado o nosso progresso. A posição se invertera: em- vez de partir-se da aplicação para a doutrina, sugeria partir-se da «pesquisa da verdade» para «o campo experimental e especulativo». 17

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A pesquisa, representando a «dinâmica do pensamento» dentro de um campo é, no caso, entendida no seu sentido lógico, ou seja, de condutor à verdade. 0 caminho metódico do pensamento, na busca da verdade, é a única forma de conceber-se a pesquisa científica. Não se trata de um posicionamento abstrato, mas concreto, porquei não se pretende imaginar como as coisas ocorrem, mas, detectá-las pela coordenação de pensamentos sucessivos 0 organizados de modo' a formular juízos reais. A distinção entre os campos: da Filosofia Geral e da Ciência se operam na alta esfera do pensamento humano, mas, há um ponto em que coincidem, quando se cuida da Filosofia das Ciências. Entre a Teoria do> Conhecimento e a Gnoseologia ou Filosofia das. Ciências existemi distinções fundamentais e a pesquisa assume, também, características deveras específicas. No campo contábil a busca da verdade, a pesquisa científica pode tambémi ser filosofia, quando a serviço daquela esta se utiliza. Quando em 1950 escrevemos nossa «Filosofia da Contabilidade», possuíamos a convicção de que sem uma Metodologia rigorosa jamais poderíamos alcançar uma disciplina completa em- nosso campo científico. A busca da verdade deve realizar-se de forma organizada, semi o quei corre o risco de perder-se nos dédalos do pensamento ou deixar-se envolver pelos muros do empirismo. É inequívoco que o empírico tem suas arestas de verdade mas o que o distingue do científico é, exactamente!, a amplitude, a universidade do que é verdadeiro. Entre os aspectos particulares do empírico e os gerais do científico existem distâncias cósmicas. A Contabilidade, como as demais ciências saciais, não sendo «contemplativa», mas, vivendo dentro de sistemas dinâmicos que possuem componentes diversos, tende a ser envolvida por aspectos «particulares». A pesquisa, aumenta, então, consideravelmente, sua importância, pela necessidade que tem de observar os «universos sistemáticos» e não os «componentes» isolados destes, quando trata de construir suas verdades para a formulação de suas Teorias. Como assevera o grandel mestre Ceccherelli, pois, a questão se acha na busca objectiva da verdade para, depois, buscar a aplicação. O caminho de ligação entre o «pensamento e a acção», escreve o mestre, deve ser constantemente seguido porque o aspecto utilitário do conhcimento deve estar sempre presente. II-DOUTRINA

E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

Muitos esforços forami desenvolvidos para encontrar, dentro de cada ângulo de observação, a essência verdadeira dos factos, embora nem todos os nossos doutrinadores tenham-se preocupado com uma Teoria Geral do Conhecimento Contábil. 258 —

Algumas correntes doutrinárias procuraram erguer todo um edifício cultural, mas, outras, ou se limitaram na fixação de objectos periféricos ou se mesclaram a doutrinas já tradicionais dos campos de outras disciplinas, notadamente do Direito e da Economia (ciências deveras afins). Entre a ciência e a pesquisa, todavia, tais são os compromissos com a verdade, que nem sempre se torna possível admitir como aceitáveis determinadas conclusões, lastreadas em observações parciais ou envolvidas por compromissos outros que lhes desfiguram. Não é a constante observação de um facto, nem o interesse, de um Governo, nem de um Oligopólio económica, nem de grupos políticos de classe que podem gerar a verdade, nem, sequer representá-la, no campo científico. O facto de muitos profissionais, de grupos sociais e económicos, atribuírem à Contabilidade o conceito de «arte», de «técnica», de «processo», de «conjunto de1 informes», está exactamente na intenção de fazer com que ela se desfoque, se desloque de sua condição científica e se descomprometa com a verdade. O uso de critérios «alternativos» que tanto tem caracterizado •certa conduta anglo-saxónica e dos povos que a esta se submetem, está na vantagem de admitir métodos «alternativos» que levam os balanços e seus anexos às mistificações, à adulteração demonstrativa, ao engano calculado, visando a burlar os cofres públicos, o mercado de capitais e às Nações. A seriedade científica não> permite normalizações inspiradas em suposições, nem emi preferências ou jogo de interesses. Os denominados «princípios contábeis», assim intitulados por algumas Associações Contábeis. por legislações, etc., nem sempre emergiram de pesquisas da veirdade e muitas vezes limitaram-se a reproduzir hábitos ou até a deformar a ciência para atender a interesses particulares de grupos económicos, políticos ou de segmentos sociais. Existem inequívocos conflitos, não só em nosso País, mas inclusive em outros altamente desenvolvidos, entre a Doutrina Contábil e os ditos «Princípios Contábeis Geralmente Aceites». Em recente trabalho, o Prof. Stephen A. Zeff, da Universidade de Houston, nos Estados Unidos, fez um relevante elenco de medidas do Governo dos Estados Unidos que contrariavam; a Contabilidade (Evolução da Teoria Contábil. A Pesquisa Empírica). O Senado dos Estados Unidos, em um volumoso trabalho de 1760 páginas, editado pela Imprensa Oficial daquela Nação, denunciou1 manobras nas Normas Contábeis, elaboradas pela Associação dos Contadores, dirigida esta por fortes grupos económicos, visando à mistificação dos balanços. Na realidade a Contabilidade tem sido usada como instrumento que leva a atender interesses económicos, deformando-se na sua — 259

essência. O conflito entre a verdade e a conveniência, sendo milenar, não faltaria ao campo contábil. A grande responsabilidade dos mestres, dos escritores, dos profissionais conscientes, está em preservar o campo da ciência, em defender a verdade e em fazer com que a pesquisa alimente tal sistema. A enunciação de Princípios Contábeis, por conseguinte, não pode e nem deve ser feita ao sabor dei alternativas de interesses, mas, deve emergir da pesquisa contábil, único caminho capaz de, em descobrindo a verdade, apresentá-la para a aplicação no território do nosso conhecimento. III - CONDIÇÕES ESSENCIAIS DA PESQUISA CONTÁBIL Entendemos que a busca da verdade deve estribar-se em um método que tomei por bases: a — A evolução do conhecimento, partindo de suas raízes ; b — A análise das necessidades e utilidades do conhecimento no ambiente em que se desenvolve; c — A abertura de perspectivas para o progresso do conhecimento. 0 «objecto» de nossos estudos, nestas condições, ocupa todos os ângulos no tempo (a — passado, b — presente e c — futuro) na pesquisa, ou seja: a — Pesquisa Histórica do Conhecimento; b — Pesquisa sobre as Condições Contemporâneas do conhecimento; c — Pesquisa sobre o Futuro do Conhecimento. O axioma de Ceccherelli, pois, ao envolver o processo da indagação, posiciona-se em todos os ângulos. Quanto ao passado, é a História Contábil que responde pela verdade; quanto ao presente é a Filosofia Contábil que pode estruturar Doutrinas Contemporâneas; quanto ao Futuro só os aspectos de uma Ciência Pura, como imaginou D'Auria, pode lançar hipóteses sobre a evolução do conhecimento. Os «métodos de trabalho», os «meios de utilização do conhecimento», evoluindo com as diversas tecnologias, complementam a formação do critério lógico de exame da verdade no campo da Contabilidade, como, também, nas demais ciências sociais, como assevera 260 —

Grawitz (M. Grawitz — Méthodes des> Sciences. Sociales, 4.a edição, pág. 341 e seguintes, edição Dallos, Paris, 1979). Tal complemento, em nosso caso, situa.-se no regime da «aplicação do cinhecimento», jamais na «essência do mesmo», mas, a interpretação dos factos não pede ser dissociada da questão. É condição de análise, na busca da verdade, o ambiente no qual os factos se desenvolvem, sejam eles de ontem, de hoje ou de um amanhã imaginado. Dizer que a teoria distancia o estudioso da prática é um sofisma. É mais a prática uma aplicação a nível menor, em geral da «maioria que executa», enquanto a doutrina sempre foi, sempre será, uma tarefa de «minorias- qualificadas» e pensantes, atingível, apenas, emi estágios mais elevados do pensamento humano. O erro de perspectiva de muitos escritores e profissionais tem residido em imaginar que a teoria é tarefa inútil, sem objectivo, sem utilidade; muito opostamente, as grandes utilidades da Humanidade nasceram de teorias, geradas na mente de uns poucos génios, responsáveis pelo património cultural das Civilizações. Foram poucos os que se dedicaram- a uma honesta busca da verdade e que abdicaram a interesses materiais na procura de progressos para o conhecimento humano: se a Humanidade tivesse milhões de Marconi, Edison, Da Vinci, Newton, Descartes, Curie, nem: poderíamos supor onde1 hoje nos encontraríamos... O que1 é óbvio, todavia, é que nenhum conhecimento tem: condições de estruturar-se e de progredir se não alimentar a pesquisa, ou seja, a busca organizada e pertinaz da verdade. IV — PESQUISA

HISTÓRICA

NA

CONTABILIDADE

Um dos maiores valores da pesquisa histórica contábil está em procurar a verdade «já encontrada» e muitas vezes «perdida» no tempo. Nem todas as ideias emitidas pelos mestres sobreviveram no campo da utilização, às vezes por falta de meios, outras sufocadas por ondas de1 interesses. O método matricial, hoje decantado como moderníssimo, adotado nos registros e análises, empregado com: êxito nos Computadores, já era utilizado há milhares de anos atrás, pelos egípcios. Sob que condições foi usado? Porque foi abandonado? Qual a experiência que ofereceu? Tais indagações só a pesquisa histórica pode responder. Nas cartas de Plínio, o jovem, a Trajano, encontram-se revelações de exames de escrita que denotam a presença das revisões no grande Império, capazes de, embora em resumo, mostrar os aspectos mais relevantes do estudo das contas, na época. -

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Que utilidade trouxeram? Que de substancial possuíam? Que contribuição oferecem no exame da Contabilidade Pública? Estas perguntas só a pesquisa histórica pode responder. Nas indagações que procedemos em material existente em Ouro Preto e nos arquivos de Minas, encontramos grandes respostas às nossas indagações sobre as raízes contábeis brasileiras. Chegamos à conclusão, após compulsar vasto material, que o regime contábil ao tempo da Inconfidência Mineira, nos fins do século XVIII, podia ser comparado ao melhor da Europa e que era o da França. As verificações que procedemos em Avinhão, Dijon, Beaune, na França, a nós nos demonstraram: que a escrita contábil desenvolvida em Minas Gerais era até de melhor qualidade que1 a europeia da época. Nos estudos que juntos realizamos com: Federigo Melis, na Itália, chegamos a conclusões importantes sobre factos históricos económicos e sociais, partindo dos registros contábeis da época das descobertas. Foi-nos possível observar que banqueiros florentinos financiaram expedições portuguesas ao Brasil, no século XVI e q|ue grande era o interesse dos Mediei na «Neva Terra». Melis já havia descoberto diversos detalhes incógnitos da História da Arte, partindo de registros contábeis. Assim, por exemplo, na «Porta do Paraíso», do batistério de Florença, haviam dois signos que caracterizavam seus artífices. A História da Arte só registrava ura. Através da pesquisa contábil descobriu-se que o filho mais velho de Ghiberti tinha sido o outro autor. Da mesma forma, nos registros contábeis das ordens religiosas existemi diversos recibos do Aleijadinho, célebre escultor mineiro, a serem estudados e que já foram; por nós compulsados nos arquivos da Arquidiocese de Mariana. Quantas outras preciosidades não se acharão ocultas, esperando que a pesquisa contábil, em todo o Mundo, venha a produzir «novas revelações»? No que! tange à História das Doutrinas, entendemos que apenas alguns esforços isolados foram feitos (notadamente os de Melis, Giannessi, Antoni), mas, muito ainda falta extrair dessa imensa jazida de ideias preciosas. Os métodos tecnológicos de Degranges, Pisani, Rossi e outros, entendemos- não foram ainda estudados com o espírito crítico de pesquisa necessário à contribuição de uma análise' histórica suficiente. Por conseguinte, muito é de esperar-se quel se aprofundem, em todo o mundo, as pesquisas- históricas, no sentido de que se possa julgar a evolução do pensamento contábil, tão como no de extrair subsídios para a valorização de doutrinas actuais. A evolução dos fenómenos e das ideias constituem; matéria essencial na construção das doutrinas científicas. 262

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V - FILOSOFIA DA CONTABILIDADE E CONDIÇÕES CONTEMPORÂNEAS DO CONHECIMENTO O estudo filosófico de uma ciência é o embasamento mais seguro que se pode oferecer à mesma na busca de Princípios e de Teorias. Embora a conhecimento científico sega autónomo e não se mescle com o Filosófico, deste extrai os mais valiosos subsídios quando este se encontra a serviço daquele. A construção de uma estrutura própria de conhecimento é pois, mais que uma ambição, constituindo^se em necessidade para o estabelecimento de «leis» que emergem da «pesquisa» ou busca da verdade. Embora no grande universo social as leis sejam interdependentes, como ocorre em outros sectores (onde as leis de óptica na astronomia envolvem outras de mecânica celeste) a Contabilidade tem o seu campo próprio e bem delimitado, enquanto se considera o fenómeno patrimonial das entidades (aziendas) sob o prisma da perseguição dos objectivos humanos organizados. É muito difícil a comprovação das leis isoladamente, mas, é perfeitamente viável a abstracção emi torno de temas que perse^ guem a verdade em relação ao comportamento de determinados fenómenos, como «objectos definidos» de estudos. Uma coisa é a inflação era um País, outra a inflação que alcança a empresa, dentro de suas peculiaridades de estática, dinâmica e cinemática patrimonial. O património recebe influências endógenas e exógenas, mas, reage de forma diferente, dei acordo com a sua estrutura. A organização dos estudos, pois, em torno dos fenómenos patrimoniais precisa de método próprio e dei convenções de lógica que só a Filosofia da Contabilidade pode oferecer. É bastante comum observar-se a apresentação de «Princípios» que em, verdade sequer são «Normas»; é igualmente usual notar-se a evidenciação de «Teorias» que são meras exposições subjectivas em torno de práticas profissionais. A desordem na apresentação do conhecimento emerge da falta de embasamento filosófico, desprezando-sei as vestes científicas para se agasalhar ideias emersas de pragmatismos ou de jogo de interesses. 0 papel preponderante que hoje a Contabilidade representa pode, quando existe a subversão do conhecimento, debilitar a economia das Nações, causando profundos males sociais (como os denunciados pelo Senado dos Estados Unidos em relação aos «Princípios» Contábeis) ; simples adopção de critérios erróneos, de natureza corctábil, como os da Correcção Monetária dos Balanços, no Brasil, levam a sérios problemas tanto, na área empresarial, quanto na formação dos preços, quanto na arrecadação tributária. — 263

Práticas consideradas como verdadeiras, mas, na essência falsas, como a enunciada, causam distorções profundas que invalidam a maior parte das análises das empresas, alêro de deformarem as Receitas Públicas. O embasamento das Doutrinas Contáheis precisa ser feita em termos lógicos, dentro de: uma sadia metodologia, elementos que dependem de uma vigorosa sustentação filosófica. Princípios e Teorias influem nos métodos: os métodos influem: na pesquisa e esta na estrutura das doutrinas que devem, gerar aplicações ou usos correctos do conhecimento. A síntese dedutiva que detve emergir do referido é a que vai guiar a aplicação ou uso da verdade pesquisada; isto porque a Contabilidade fundamenta-se, por natureza, no método indutivo e experimental. Os «Princípios» preocupam-se ena classificar factos e definir formas e processos; as «Teorias» penetram na «natureza» dos fenómenos, buscando origens, explicações e reunindo de forma organizada todo: o conhecimento existente. Em ambos, todavia, não se pode prescindir das convenções lógicas supridas pela Filosofia da Contabilidade. As Teorias, entretanto, utilizanvse das pesquisa com, maior profundidade, embora os Princípios dependam dela para manter um grau permanente de coerência e uma coordenação' constante. O progresso tecnológico, todavia, que hoje alcança a todos os patrimónios, alterando condições de rentabilidade, produtividade e economicidade, exigem! esforços ainda maiores para que o ordenamento da cultura contábil não se comprometa; paralelamente, as pressões políticas, sociais e económicas, exercem outras tantas influências determinantes no regime de pesquisas. As condições contemporâneas de nosso ramo científico apresentam-sel como das mais complexas até então vividas, plenamente tumultuadas por uma debilidade no uso da pesquisa, por uma subavaliação da importância da doutrina e pela pressão das Normalizações ou Padronizações, feitas mais ao sabor de grupos de interesses que de embasamentos científicos e filosóficos. A linguagem que veste as definições, os conceitos e os Princípios não tem sido a mesma, provocando dificuldades sensíveis no relacionamento de nossa cultura. Quando participamos na ONU — Organização das Nações Unidas, de umi grupo de trabalho que buscava a Normalização Contábil, em Genebra, em 1980, tivemos ocasião de constatar que o grupo anglo-saxão desconhecia as doutrinas do grupo latino e, ainda mais, pouco entendia a terminologia; assim, por exemplo, entendiam que «valores» fossem apenas os bens. numerários, enquanto nós compreendíamos sob tal expressão^ a «medida dos factos patrimoniais». 264 —

No início do século Henri Poincaré, em sua obra «Valeur de la Science» e em seu trabalho sobre a Ciência g a Hipótese, já denunciava as dificuldades das palavras para exprimirem as ideias e o verdadeiro cemitério de Teorias que- se acumulava. É óbvio que, a própria dificuldade dos idiomas provoca a dificuldade das expressões, mas, tais dificuldades se reduzem, quando os métodos e as bases filosóficas são mais expressivos que a preocupação de termos; Bergman, em sua «Philosophy of Science» chega ao extremo de afirmar que as «definições são arbitrárias» e que até podemos viver sem elas, pois «podemos fazer definições, mas, não podemos fazer as coisas». Entendo que tal anarquismo filosófico não seja dos mais adequada? para o campo contábil; prefiro entender, como Ceccherelli, que devemos buscar a verdade com meios próprios e a seguir buscar a aplicação também, adequada. A «realidade contábil» é mais próxima que a dei outros ramos do conhecimento e não vemos dificuldades em alcançá-la se mantivermos activa a Pesquisa, em obediência a um, sistema filosófico do nosso próprio ramo. Apesar de todas as dificuldades que nos alcançam, entendemos que a questão é superável, se encarada comi a serenidade que requer. V I - O FUTURO DO CONHECIMENTO E O PROGRESSO DA CIÊNCIA CONTÁBIL A própria necessidade humana é que teim feito evoluir a Contabilidade, representando sempre as razões fundamentais da evolução A evolução dos sistemas económicos, o desenvolvimento das empresas, o maior vigor do Estado ero suas múltiplas formas, tem influído, decisivamente no progresso contábil, segundo nos comprova a História da Contabilidade. É o próprio1 mestre Ceccherelli (na obra que citamos), como Melis que apregoam tal paralelismo. 0 progresso dos estudos, escreve o mestre, tem decorrido da integração entre a teoria e a prática e tem-se processado de forma gradutal e contínua. 0 manejo das contas ligou-se, inicialmente, aos aspectos pessoais, depois aos materiais, derivando-se, posteriormente, para aspectos, múltiplos. Os primeiros livros que se escrevem, nos séculos XV e XVI já fazem tentativas de teorizações de contas, mostrando a ansiedade que já existia em matéria de disciplina do conhecimento. Certamente não podemos prever até aonde a pesquisa poderá nos conduzir, mas, nestas últimas décadas a extrapolação do campo tradicional já nos acenava com a Contabilidade Multidimensional, Contabilidade; dos Recursos Humanos, Informática Contábil, etc., -

265

como formas de expansão, paralelamente a um apreciável número de teorias. Os preocupantes fenómenos da inflação, das grandes multinacionais, da concentração da riqueza, dos grupos colectivistas, etc., e que formam grandes problemasi dei ordem sócio-económica, já estão se fazendo sentir nas questões contábeis com o aparecimento de pesquisas que1 visam a reformular conceitos sobre a avaliação do património, sobre a apuração do rédito, sobre o critério de análise da gestão, etc. Sabemos que umi vasto campo de trabalhos nos aguarda e isto revigora em nós o interessei pela manutenção de vigorosos- métodos de pesquisa que nos permitam, de forma ordenada, contribuir para o conhecimento humano, tal comoi realmente! é de se esperar de um ramo que há milhares de anos serve a humanidade, aliada aos objectivos do homem na sociedade.

266

-

TEMPOS DE MUDANÇA...

Ruy L. F. de Carvalho Movements have began toda; which will result in a wotld quite different from the one we lire in. (Ftndrock, Managing of Radical Chang')

in

Titnts

No início da década de 70, descrevia-se já o futuro gestor como aquele que além dê perícia na condução de negócios deve ter uma compreensão profunda das pessoas e dispor-se com determinação á corrigir os erros do passado em matéria de ambiente, poluição e utilização de recursos de modo a que a sociedade possa viver mais harmonicamente. Pode identificar-se facilmente uma moderna via de desenvolvimento exprimindo dois tipos de preocupações: . o aspecto humano das organizações e . a sobrevivência da própria humanidade. Talvez receando críticas de base dogmática envelhecidas de cerca de século e meio, surgiu logo da parte de alguns autores a preoupação de chamar de social ao que1 é vincadamente humano, por exemplo, «Balanço Social», arriscando até confusão com as Contas Sociais cu Nacionais. Por outro lado, não será preciso fazer apelo à filosofia grega clássica para situar o Homem;, essencialmente, em; sociedade, embora quase nunca se libertando de uma certa dose; de egoísmo e, também', só raramente atingindo a esfera quase divina do alocentrismo absoluto. O radicalizar posições, negando a concreta terceira via acima implícita, tem sido, nessa área, o erro mais grave das duas grandes vias ideológicas que pretendem; dominar (e até dominam!) a vida económica do século vinte. Infeliz sub-produto do desenvolvimento das grandes organizações e da sua necessidade dei fazer funcionar as conquistas da ciência e da tecnologia tem sido a tendência crescente para a despersonalização. Mas, bem vistas as coisas, a natureza humana das orga— 267

nizações continua presente, pelo menos, na medida em que elas estão sempre na dependência das reacções e iniciativas imprevistas dos seres humanos. A população terráquea têm, sido mal aplicadas as analogias das ciências da matéria (?), em particular, quando se trata de actuar em relação a seres organizados. Embora Douglas Broiwn, de Princeton, simplifique tremendamentt a situação, pode concordar-se, de um modo geral, que um ser humano numa organização desempenha papel muito diferente do de uma molécula num corpo químico. Aquele não é nem «conhecido» nem, insensível; tem iniciativa e consciência de si próprio. Ao considerar-se esses: aspectos, saltam logo à vista os problemas derivados das diferenças culturais de tempo e de lugar. Constituem estas últimas, naturalmente, a preocupação permanente actual. E tornar am-na mais aguda com a abertura das organizações, com a internacionalização do mundo económico. Todos os leitores terão tido ocasião de sentir, de viver, o contraste! entre culturas orientadas para a acção e as orientadas para a discussão ou actividades meditativas sem quaisquer preocupações de natureza temporal. Naturalmente que o espaço sociométrico ou, mais particularmente, o financeiro em que acabam por ficar imersos os acontecimentos económicos conduzirá, por si só, a tornar quase inviáveis as sociedades não orientadas para a acção. Este será o enfoque tradicional que tem' vido a ser, recentemente, contestado no seu dogmatismo; a nova dimensão a introduzir é a do humano, verdadeiramente humana... É a dimensão de um destino teleológico da humanidade. É um vastíssimo campo que se abre aos especialistas que, para além de uma escrituração comercial (necessária e importante, embora) e da observância dos princípios legais e de uma desordenada e estupidamente absorvente floresta de fiscalidade, alongam suas vistas para uma Contabilidade — ciência do homem eim sociedade na perspectiva do futura. Está em jogo a sobrevivência da espécie. Exige-se, pois, uma reviravolta nas ciências empresariais, que terão sido responsáveis por tentar sobrepor, nas aspirações humanas, os valores materiais aos espirituais. Paradoxalmente, a exploração do homem pelo homem tem' conduzido a desperdícios de recursos... humanos. Ao mesmo tempo cada, vez se criam mais problemas às gerações vindouras. Isto, queír se trate de sistemas económicos de direcção central, seus desastres, e escravidões de planeamentos imperativos, quer dos esbanjamentos e inequidades das aparentes auto-determinações dos sistemas de economia de mercado. Tudo se desenvolvendo num cená268 —

rio único ei constante de guerra, de violência, de miséria, de medo no presente, de medo do futura. Pelas mãos dos homens de contas passara consciente ou insensivelmente as teias, por vezes invisíveis, do tecido social nos seus aspectos mais orientáveis (para evitar dizer-se controláveis). Não é de admirar que eles venham a ser chamados a actuar coimo actores principais na reformulação da vida social. Será por acaso que, nos Estados Unidos, existe quase um «certified accountant» por cada 200 habitantes? Em tal linha de pensamento, não é de estranhar que David Linowes fale de um «Socio-Economic Management» como a receita da sobrevivência. «Socio>-eeonomic management» é a extensão lógica da «socio-economic accounting» — medida e análise das consequências sociais e económicas das acções governamentais. Aqui se apresenta o conhecido síndroma «dispender dinheiro é sinónimo de realizar uma tarefa». Não vendo necessidade dei arranjar outro nome para o alargamento de âmbito de uma disciplina (veja-se, por exemplo, o caso da evolução das Ciências Matemáticas), poderá, neste caso, traduzir-se por Contabilidade Económico-Social quer «Socio-economic management» quer «Socio-economic accounting». Apesar do que adiante vai referir-se dizer, fundamentalmente, respeito ao sector público, aceita-se como consequência, como necessidade lógica, o envolvimento dos sistemas abertos que são as empresas. As dez regras seguintes (traduzidas de Linowes, Strategies for Survival) aplicam-se directamente no evitar a drenagem, das energias da Nação que possa verificar-se através do mau funcionamento dos poderes públicos e seus serviços; a sua aplicabilidade a organizações não-governamentais é, porém, praticamente, imediata. Regra 1. Relacionar padrões e metas a alcançar comi indiscutíveis necessidades humanas. Regra 2. Aplicar fundos de acordo com os resultados. Regra 3. Proporcionar fundos, selectivamente, como incentivo ao bom desempenho. Regra 4. Utilizar um planeamento multi-disciplinar. Regra 5. Criar uma auditoria à rendibilidade social. Regra 6. Divulgar publicamente os planos, as acções e os respectivos resultados. — 269

Regra 7. «Podar» e restruturar com- vista a um, crescimento dinâmico. Regra 8. Fazer variar a composição do «input». Regra 9. Estimular a competição social. e, obviamente Definir as responsabilidades pela aplicação deste próprio sistema.

270 —

9 Comunicações da 5.a Mesa A Contabilidade e o Fisco

Presidente; Camilo Cimourdain de Oliveira, Professor Catedrático. Director do Departamento de Gestão da Universidade Livre do Porto. Secretário: António da Rocha Andrade, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

CARACTERIZAÇÃO GERAL DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

Emanuel Augusto Vidal Lima Tê:nico Economista. Ditecçlo de Finanças do Porto

1.

INTRODUÇÃO

A implementação do imposto sobre o valor acrescentado em Portugal, apesar de ter sido desencadeada, em definitivo, pela perspectiva de adesão à Comunidade Económica Europeia, pode hoje ser encarada como uma conveniência de ordem interna já que o novo imposto, dadas as suas características, constitui modalidade de tributação do consumo particularmente apta para, por um lado, proporcionar ao Estado um maior volume de receitas dado que passarão a ser tributados a globalidade das prestações de serviços e o sector retalhista, hoje excluídos do campo de incidência do imposto de transacções e, por outro lado, para atenuar o estímulo à fraude e à evasão na medida em que a responsabilidade pelo pagamento do imposto deixará de se concentrar como agora numa única categoria de operadores veriíicando-se, ao invés, o fraccionamento da carga fiscal por todos os agentes económicos que intervêm no circuito de produção e distribuição. De facto, de há muito se vinha sentindo a necessidade de reformular profundamente o nosso sistema de tributação indirecta face à incapacidade que tem demonstrado não só para proporcionar os níveis de receita desejados mas também para impedir uma evasão que atmge níveis preocupantes, situação que tem obrigado nos últimos anos à tomada de medidas pontuais diversas tendentes a permitir um maior controlo do sistema mas que têm sucessivamente descaracterizado o imposto de transacções vigente (*). (') E o caso, por exemplo, do Dec. Lei n.° 303/82, de 31 de Julho que, com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscais, alterou substancialmente o regime da incidência do imposto de transacções obrigando a liquidação do imposto à saída dos locais de produção ou no acto do desembaraço aduaneiro para os bens nele expressamente relacionados. 18

— 273

É assim que, independentemente da evolução do processo de adesão de Portugal à CEE, a adopção pelo nosso país dó imposto sobre o valor acrescentado, em substituição do actual imposto monofásico no grossista, constituirá uma realidade no mais curto prazo ('). Mas, encarada a adopção do IVA fora do contexto da adesão não se colocariam, em princípio, quaisquer limitações quanto às soluções a adoptar que, como é óbvio, não teriam que se regular designadamente pelas concepções acolhidas nas directivas comunitárias. Apesar disso, entendeu o legislador nacional que o modelo do IVA a adoptar será elaborado de acordo com a estruturada Sexta Directiva, de 17 de Maio de 1977 (á), tendo embora em conta o sistema juridico-fiscal português (8). Com esta opção ter-se-á decerto pertendido dispor de um esquema compatível com as exigências da Comunidade nesta matéria de tal modo que no momento da adesão, qualquer que ele seja, não se torne necessário proceder a alterações de fundo que se traduziriam num desperdício administrativo e numa desadaptação maior dos contribuintes (4). Em consequência, os princípios fundamentais que regerão o mor'elo de IVA a adoplar em Portugal serão, entre outros, os seguintes : — será um imposto geral sobre o consumo, incidindo sobre as transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo independentemente dos seus fins ou dos seus resultados. São considerados como sujeitos passivos de imposto todas as pessoas singulares ou colectivas que realizam de modo independente, a título habitual ou ocasional, uma ou várias das referidas operações no âmbito de uma actividade económica (5) ; — em obediência ao principio de tributação no país de destino, sujeitar-se-ão à tributação as importações de bens enquanto Ç) Prevista para 1 de Janeiro de 1985. (2) Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, em matéria de harmonização das Legislações dos Estados membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios — Regime comum do imposto sobre o valor acrescentado: Base Ttributável uniforme (J.O.C.E., n.°osL 145, de 13 de Junho de 1977). Traduzida in Ciência e Técnica Fiscal n. 250-252, Outubro-Dezembro, 1979, pp. 423-507. Separata in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.° 119. (H) De acordo com o que dispõe expressamente a alínea 1) da alínea a) do artigo 22.° da Lei n.° 42/83, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado). G) Cfr. MARIA TERESA GRAÇA DE LEMOS, «Alguns Aspectos da Substituição do Imposto de Transacções pelo Imposto sobre o Valor Acrescentado», p. 11, in comunicação apresentada na Fundação Gulbenkian em Janeiro de 1984 no âmbito da comemoração do XX aniversário do Centro de Estudos Fiscais. (5) De acordo com o disposto na alínea 2) da alínea a) do art. 22.° da Lei n.° 42/83, de 31 de Dezembro. 274 —

que as exportações beneficiarão de uma isenção completa que implica a restituição aos exportadores do total do imposto suportado a montante ('); será um imposto plurifásico e de carácter não cumulativo, fraccionando o pagamento pelos vários intervenientes no processo produtivo através do método do crédito do imposto (2); visar-se-á à protecção de um conjunto de bens essenciais de consumo, determinado com base na lista I do actual Código do Imposto de Transacções, ao qual se concederá isenção, com reembolso do imposto pago a montante ( 3 ); poderão ser adoptados regimes especiais para os operadores de pequena dimensão e para a agricultura (4). 2. NOÇÃO DE VALOR DO IMPOSTO

ACRESCENTADO

PARA

EFEITOS

Admitamos, por exemplo, que um operador económico, em determinado período, efectuou vendas no valor de 900 e compras no montante de 500: Valor dos bens e serviços

Valor dos bens e serviços i . »

adquiridos (INPUTS), com exclusão do IVA = 500

EMPRESA

J*

vendidos (OUTPUTS) com exclusão do IVA = 900

Supondo que a taxa do imposto era de 10 % teríamos, dada a natureza plurifásica do IVA: — o preço a pagar pelo operador pelas compras efectuadas incluirá 50 de IVA (10% X 500) pelo que as facturas dos seus fornecedores deverão mencionar, no seu conjunto: Preço (sem imposto) IVA (á taxa de 10%) Total facturado pelos fornecedores

500 ^ 0 550

(') Idem, alínea 3) da alínea a) do art. 22.° da Lei n.° 42/83, de 31 de Dezembro. (')> (s) e G) Cfr. alínea 4), 6) e 9) respectivamente da alínea a) do referido art. 22.°.

— 275

o preço de venda do operador deverá ser acrescido de 90 (10% x 900) de IVA sendo as suas facturas de venda assim estabelecidas, também no seu conjunto: Preço (sem imposto) IVA (à taxa de 10 %) Total facturado aos clientes

900 __90 990

Porém, tributando as referidas transacções com IVA, o total do imposto a receber pelo Estado não será de 140 == 50 -f 90 pois se assim fosse o mesmo valor de 500 estaria a ser objecto de uma dupla tributação. Por definição, o imposto sobre o valor acrescentado apesar de plurifásico não produz, todavia, efeitos cumulativos. Na prática, para efeitos de cálculo da sua divida tributária o operador em questão irá apenas entregar ao Estado a diferença entre o IVA que liquidou nas vendas efectuadas (90) e o IVA que suportou nas compras e que lhe foi facturado pelos respectivoe fornecedores (50): Imposto devido = 10 % x 900 — 10 % x 500 = 90 — 50 = 40 Mas, sendo 10% x 900— 10 % x 500 = 10% (900 — 500) o referido procedimento é equivalente a aplicar a taxa do imposto directamente ao «valor acrescentado» (900 — 500 = 400) pelo operador. É nesta óptica que vamos encarar o valor acrescentado para efeitos de determinação do imposto: diferença entre o valor do produto final (OUTPUTS) e o valor das compras efectuadas a outros operadores económicos (INPUTS) necessárias para a obtenção do produto (ou do serviço) após transformação (na fase da produção) ou no mesmo estado (na fase da comercialização) (*). 3.

O IVA TIPO

CONSUMO

No entanto, uma questão adicional se deve colocar: qual a extensão dos INPUTS a deduzir? Além dos bens e serviços não dura(') Porque representa (em termos individuais) a riqueza criada por um operador económico, o valor Acrescentado poderia também ser encarado sob outra perspectiva, traduzindo-se no somatório dos valores dos factores da produção utilizados para a obtenção dos outputs: Salários + rendas + juros + lucros + + impostos. Contudo, o processo aditivo da determinação do valor acrescentado é de afastar liminarmente dado que o IVA resultante teria a característica de imposto incidente sobre os factores de produção, incompatível com o objectivo pretendido que é a tributação do consumo, Além disso, como é óbvio, na prática só poderia ser determinado no fim de cada ano.

276

-

douros destinados seja à produção seja à comercialização (tais como matérias primas e subsidiárias, subprodutos, mercadorias para revenda, combustíveis, seguros, publicidade, etc.) as compras dos operadores económicos são também constituídas por bens capitais duradouros (máquinas e imóveis). Sendo o imposto sobre o valor acrescentado, como se referiu, um imposto sobre as transacções que, como tal, pretende tributar apenas a despesa efectuada pelos consumidores, necessário se torna impedir que sejam tributados os bens capitais necessários à produção dos bens de consumo. De facto, a tributação do valor acrescentado em bens capitais, a verificar-se, repercuti r-se-ia sobre os bens finais desencadeando efeitos cumulativos indesejáveis. Assim, para a determinação do valor acrescentado a considerar para aplicação da taxa do imposto deduzir-se-á de imediato ao valor dos outputs o valor dos inputs totais, isto é, não só o valor das compras correntes mas também o valor das compras de bens de investimento. Em termos macroeconómicos, o valor acrescentado assim determinado, relativamente a um dado período, corresponde ao consumo nacional nesse período. Na hipótese de repercussão completa para a frente o IVA tipo consumo tributará de facto o consumo nacional, única hipótese que nos interessa considerar. (') 4.

MÉTODOS

DE CÁLCULO DO

IMPOSTO

Em teoria, como já se abordou, dois métodos podem ser utilizados para a determinação do valor acrescentado para efeitos de cálculo do imposto a entregar ao Estado: a) o método subtractivo directo, também denominado método de dedução base da base ou método contabilístico, (') Cfr. M. C. LOPES PORTO, «O Imposto de transacções — Tipo a Adoptar», Coimbra 1970, in Separata do Boletim de Ciências Económicas, vols. XII, XIII e XIV, pp. 296 a 300, cfr. RICHARD A. MUSGRAVE e PEGGY B. MUSGRAVE, «Public Finance in Theory ant Practice», pp. 337 e ss., 1976 e ainda cfr. ARLINDO N. M. CORREIA «Introdução ao Imposto Sobre Valor Acrescentado», Apotec, 1980, pp. 33 e 34. De acordo com os mesmos autores é costume distinguir ainda mais dois tipos de IVA consoante o tratamento que foi dispensado aos bens capitais duradouros : — IVA tipo Produto Bruto quando os inputs a deduzir se restrigem aos inputs correntes o que significa que, em termos de contabilidade nacional o valor acrescentado corresponde ao Produto Nacional Bruto; — IVA tipo Rendimento se dos inputs a deduzir, além dos inputs correntes fizerem também parte as amortizações anuais dos bens de investimento correspondentes às respectivas depreciações. Em termos de contabilidade nacional o valor acrescentado seria agora equivalente ao Produto Nacional Líquido ou Rendimento Nacional (PNL = PNB — Amortizações). — 277

segundo o qual a taxa do imposto aplica-se a um valor acrescentado determinado através dos dados colhidos directamente na contabilidade das empresas sobre as suas vendas e compras: Imposto devido = taxa x (Outputs — Inputs) b)

o método subtractivo indirecto, método de dedução imposto de imposto ou método do crédito do imposto, em que numa primeira fase se aplica a taxa do imposto ao valor das vendas de bens e serviços efectuados pelo operador económico em determinado período, obtendo-se um IMPOSTO BRUTO (ou imposto liquidado nas vendas) ao qual, para efeitos de determinação da dívida tributária, se vai deduzir o montante de imposto suportado na totalidade das compres (matérias primas e subsidiárias, mercadorias, serviços, bens de equipamento,...) efectuadas durante o mesmo período e que por isso se costuma designar de IMPOSTO DEDUTÍVEL:

Imposto devido =

taxa x Outputs — taxa x Inputs Imposto liquidado nas vendas — Imposto suportado nas compras. Imposto Bruto — Imposto Dedutível.

Analisemos mais detalhadamente ambas as hipóteses através de um exemplo extremamente simplificado que realce o funcinamento de todo o circuito cujos operadores se admitem integrados num determinado processo. Considere-se o circuito de produção e venda de apenas um par de sapatos, sendo a taxa do imposto de 20% : Fornecedor ou importador de matén primas

— 1000

Produtor

—

Grossista

2200

i -

fc

ConsuRetalhista —» midor final

2700

3500

Suponhamos que os preços de venda sem imposto sucessivos são, segundo o esquema: Matérias primas utilizadas Par de sapatos no fabricante » » » » armazenista » » » » retalhista 27

1 000. 2 200. 2 700. 3 500.

Constata-se que o preço de venda final sem imposto é constituído pela soma dos valores acrescentados dos sucessivos agentes económicos : Valor Ac. pelo Fornec. de M. P. (admite-se a hipótese dora de este operador tuar compras) .. » » » Fabricante 2 200. — 1 000. = » » » Armazenista . . . . 2 700. — 2 200. = » » » Retalhista 3 500. — 2 700. =

simplificanão efec1 000. 1 200. 500. 800. 3 500.

Em consequência, cada sujeito passivo entregará ao Estado os seguintes valores de imposto: a)

operando através do método da dedução base da base: 20% 20% 20% 20%

x 1000 = 200. x 1200 = 240. x 500 = 100. x 800 =J_60. 700

b)

do mesmo modo, operando agora através do MÉTODO DO CRÉDITO DO IMPOSTO: Imposto cobrado a jusante

20% 20% 20% 20%

x x x x

Imposto suportado a montante

1 000. — 2 200. — 20% 2 700. — 20% 3 500. — 20% Total

Imposto a entregar ao Estado

0 = 200. — 0 = 200. x 1 000. = 440. — 200. = 240. x 2 200. = 540. — 440. = 100. x 2 700. = 700. — 540. = 160. recebido pelo Estado 700.

Com qualquer dos métodos, o total do imposto suportado pelo consumidor final, a entregar ao Estado pelos vários operadores, é de 700. O preço de venda com imposto é então de 4 200 (')• (*) Neste exemplo é clara a correspondência entre o valor acrescentado pelo operador e o valor sobre o qual incide a taxa do imposto. É todavia evidente que se trata de um exemplo intencionalmente muito simplificado: está reduzido a uma única operação e o preço de custo è o único «elemento constitutivo» do preço de venda que está onerado com o IVA . A realidade corrente não é assim tão simples: — além das compras de matérias primas ou de mercadorias são também «elementos constitutivos» do preço de venda o valor de todos os res-

-

279

Numa primeira análise pareceria qu e qualquer dos métodos subtractivos poderia ser utilizado indiferentemente para apuramento de um imposto sobre o valer acrescentado que pretende tributar o consumo. Porém, como adiante se referirá, não é o que acontece na realidade.

5. O IVA TIPO CONSUMO OPERA DITO DO IMPOSTO

PELO

MÉTODO

DO CRÉ-

Desde logo se constata uma diferença fundamental entre os dois métodos referidos: enquanto que o método directo impõe ao operador económico a determinação contabilística do valor acrescentado de acordo com a noção já referida, pelo contrário, com o método indirecto o sujeito passivo de imposto apenas é obrigado, sempre que efectue vendas, a fazer incidir a taxa do imposto sobre o preço dosi bens vendidos, e, posteriormente, para calcular 0 imposto a entregar ao Estado, relativamente a cada período de imposto 0 ) ,

tantes bens e serviços adquiridos bem como os consumos dos bens duradouros utilizados na actividade; — existem desfasamentos no tempo — os stocks — quer à entrada (mercadorias não vendidas, matérias não consumidas) quer à saída (produtos ou trabalhos em curso, produtos acabados não vendidos); — podem existir taxas de imposto diferenciadas e certas actividades poderão , ser isentas. E por isso que as modalidades fixadas para a dedução prevêm: — um cálculo periódico global por empresa e para o conjunto da sua actividade; — a dedução do IVA suportado em todas as aquisições (incluindo as que se referem a bens do activo imobilizado) será total, nula ou parcial consoante a actividade exercida seja, respectivamente, totalmente tributada, totalmente isenta ou apenas parcialmente tributada (conforme pontos 9, 10 e 11). Cfr. ANDRÉ CIBERT, «Comptabilité Générale», p. 259, Dunod, Paris, 1977. (') Segundo dispõe o n.° 4 do art. 22." da Sexta Directiva, de 17 de Maio de 1977 (J.O.C.E. n.° L 145, de 13 de Junho de 1977), aquele período será mensal bimensal ou trimestral. Não obstante, podem ser estabelecidos períodos diferentes, os quais, porém não poderão exceder um ano. De acordo com o mesmo preceito legal o sujeito passivo deverá apresentar uma declaração num prazo que não poderá exceder em mais de dois meses a caducidade de cada período fiscal. Refere ainda o n.° 5 do mesmo artigo que o pagamento do montante líquido do imposto deverá ser efectuado em simultâneo com a apresentação da declaração periódica. 280 —

limitar-se-á a deduzir ao total do imposto bruto assim liquidado, o total do imposto suportado nas aquisições efectuadas ('). Operando pelo método do crédito do <mposto o imposto sobre o valor acrescentado alheia-se mesmo da determinação do valor acrescentado dos respectivos operadores exigindo tão só o conhecimento do valor do total do imposto debitado aos seus clientes durante o período fiscal estabelecido bem como o valor do total do imposto que lhes foi facturado pelos respectivos fornecedores no mesmo período (2). Aliás, tenha-se em atenção que o imposto sobre o valor acrescentado, apesar da sua designação (3), não pretende tributar o valor acrescentado pelos agentes ec onómicos, mas sim os consumidores através da sua despesa. Este objectivo apenas é viável com o MÉTODO DO CRÉDITO DO IMPOSTO que permite a obtenção de uma receita fiscal idêntica à proporcionada por um imposto único com a mesma taxa, incidindo na fase do retalho (4). De facto, na hipótese de se verificarem taxas

(') Se a diferença for negativa, isto é, sempre que o imposto dedutível pelas compras efectuadas no período seja superior ao imposto liquidado nas vendas do mesmo período, o sujeito passivo q ue não tem qualquer pagamento a efectuar relativamente ao período considerado, pode efectuar o reporte dessa diferença (crédito de imposto) para o período fiscal seguinte ou ser reembolsado pelo Estado de acordo com as modalidades estabelecidas (n.° 4 do artigo 18.° da Sexta Directiva, de 17 de Maio de 1977). (l) A dedução é imediata, conforme prescreve o n.° 2 do artigo 18.°, da Sexta Directiva. Trata-se de uma dedução financeira e não de uma dedução física.3 ( ) Segundo refere ARLINDO N. M. CORREIA, «a designação imposto sobre o valor acrescentado é duplamente enganadora. Por um lado,., não pretende tributar o valor acrescentado pelas empresas, mas sim o consumo final, através do fraccionamento do preço pelos diversos estádios porque passou o bem transaccionado (mercadoria ou serviço). Por outro lado, o valor acrescentado tributado em cada fase pode não ser o que um economista entende por essa expressão». «Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)», p. 33, Edição da Apotec, Lisboa, 1980. (4) O método do crédito do imposto encontra-se expressamente consagrado na Primeira Directiva do Conselho da CEE, de 11 de Abril de 1967 (J.O.C.E., de 14 de Abril de 1967) que obrigou os Estados membros a substituírem o seu sistema nacional de imposto sobre as transacções pelo sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado que se encontra assim definido no seu artigo 2.°: «O princípio do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções intervenientes no processo de produção e de distribuição antecedente à fase de tributação», «Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço com a taxa aplicável ao bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante de imposto sobre o valor acrescentado que incidiu directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço». «O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado é aplicado até ao estádio do comércio retalhista, inclusive». — 281

diferentes ou isenções durante o circuito produção — distribuição, a utilização do método directo ou de dedução base da base conduz a resultados deferentes do pretendido, retirando nesses casos ao imposto sobre o valor acrescentado calculado por essa via, a sua característica essencial de imposto ad valorem (proporcional ao preço do produto ao nível do consumidor final) ('). É o que se passa a demonstrar através dos seguintes exemplos em que partindo do esquema anteriormente considerado admitiremos as seguintes hipó­ teses : a)

as transacções efectuadas pelo retalh sta passam a encon ­ trar­se submetidas a uma taxa agravada de 30 %: IVA a entregar t. a

Operadores

9

ft

aí w

3

o

H

Deduç. base da base

Dedução Imposto de imposto

(3)

(4) (5)=(4)x(2)

t6)=(4x3)—(4x1)

■>
a >­* (1)

"GO

(2)

Forneced.de M. P. ou importador — 1000 1000 20% Produtor 1000 1200 2 200 20% Grossista 2 200 500 2 700 20% Retalhista 2 700 800 3 500 30% Consumidor 3 500 — — Total recebido pelo Estado

200 240 100 240 — 780

200 440 — 200 = 240 540 — 4 4 0 = 100 1050 — 540 = 510 — 1050 (30% x 3 500=1 050)

(') A aplicação do método subtractivo directo pressupõe que o imposto funcione com uma única taxa, situação que, na maior parte dos casos, é contrária às exigências da realidade. No caso de os bens e serviços vendidos por um dado operador se encontraram submetidos a taxas diferentes das que recaem sobre os bens e serviços que adquire, o método directo, por definição, não é aplicável na prática. De notar contudo que, conforme demonstra M. C. LOPES PORTO, ob. cit., p. 306., «mesmo que o imposto se aplique com a mesma taxa a todos os estádios, os dois métodos só levarão aos mesmos resultados se se considerar a formação dos preços segundo a teoria marginalista, ou segundo a regra do custo total aplicando­se o mark­up aos valores das transacções líquidas do imposto pago. Mas já não será assim se os preços se formarem segundo este processo e o mark­up recair sobre valores que incluem o imposto».

282 —

b) as vendas no estádio do retalho são efectuadas a uma taxa reduzida de 16%:

oo Operadores

3

IVA a entregar

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0)

(2)

(3)

Forneced.de M. P. ou importador — 1000 Produtor 1 000 1200 Grossista 2 200 500 Retalhista j 2 700 800

X

H

Deduç. base da base

(4) (5) = (4)x(2)

1000 20% 2 200 20% 2 700 20% 3 500 16%C) Total recebido pelo Estado

Dedução imposto de imposto (6) = (4x3 — (4x1)

200 240 100 128

200 440 — 200 = 240 540 — 4 4 0 = 100 560 — 5 4 0 = 20

668

560

(16% X 3 500 = 560) Como se observa, independentemente da introdução de taxas diferentes ao longo do processo produtivo e comercial só o MÉTODO DO CRÉDITO DO IMPOSTO é compatível com a finalidade procurada por um IVA tipo consumo, permitindo afinal a obtenção de uma receita equivalente à proporcionada por um imposto monofásico no retalhista de igual taxa. Com o método do crédito do imposto, o total do imposto arrecadado pelo Estado corresponde ao que resultaria da tributação pela taxa aplicável ao valor de venda do relalhista. Generalizando, pode-se afirmar que, em princípio, a carga total de imposto suportada por determinado bem ou serviço depende apenas da taxa aplicável

(*) De acordo com o que prescreve o art. 12.°, da Sexta Directiva, de 17 de Maio de 1977, as taxas reduzidas devem ser «taxas — esponja». De facto, refere no seu n.° 4 que «as taxas reduzidas são fixadas de tal modo que o montante do imposto sobre o valor acrescentado resultante da aplicação das referidas taxas permita deduzir normalmente a totalidade do imposto sobre o valor acrescentado, cuja dedução é autorizada nos termos do artigo 17.°». Por sua vez, o artigo 17.° autoriza o sujeito passivo a deduzir o imposto suportado a montante do imposto de que é devedor, na medida em que se verifiquem as condições nele definidas. Reportando-nos ao esquema, referiremos que uma taxa de 15%, por exemplo, estaria em contravenção àquela disposição na medida em que a sua aplicação aos outputs do retalhista impedi-lo-ia de efectuar a dedução da totalidade do imposto que suportou a montante: 15% X 3500 < 20% x 2700.

— 283

a esse bem ou serviço no estádio em que opera a última transacção comercial. De facto, em consequência do mecanismo das deduções, característico do método do crédito do imposto, produz-se um efeito de recuperação que torna irrelevantes as taxas do IVA que tenham sido praticadas nos estádios intermédios do circuito. Relativamente aos exemplos apresentados esse efeito de recuperação é positivo na alínea a) e negativo no caso da alínea b). Sendo assim é de realçar que, em caso de evasão em determinado estádio, o imposto que então não tenha sido liquidado pode ma;s tarde vir a ser totalmente recuperado num estádio seguinte, desde que o bem tenha regressado ao circuito legal. Na realidade, o funcionamento do IVA assenta no mecanismo das deduções que, nos termos referidos, consiste no direito que é dado a cada operador, para efeitos de cálculo do imposto a entregar ao Estado, de deduzir o total do imposto suportado a montante do total do imposto cobrado a jusante ('). Daí resulta o fraccionamento do encargo fiscal total pelos vários estádios do circuito, cujos operadores assumem o papel de meros «cobradores» do imposto por conta do tesouro. É assim que, com o processo dos pagamentos fraccionados o IVA, apesar de plurifásico, não desencadeia, em princípio, efeitos cumulativos. Todo o imposto cobrado por determinado operador é repercutido imediata e totalmente para o agente que se lhe segue na cadeia que, em princípio, o vai poder deduzir integralmente do imposto que por sua vez irá cobrar nos seus outputs e assim sucessivamente até atingir o consumidor final que, como é óbvio, em última instância suporta a totalidade do imposto. (2) Com efeito, operando através do método do crédito do imposto é extremamente simples facturar o imposto separadamente do preço de venda (3), evidenciando a natureza indirecta do imposto e faci-

(') Na prática, a dedução não se efectua produto por produto, mas globalmente sobre a totalidade dos negócios realizados durante um período de imposto, cfr. GEORGES EGRET, «La TVA», P.U.F., 1978. 0) «Em geral, o imposto será «transportado» para a fase seguinte do circuito de produção do bem em causa, em que ou será dedutível (se se tratar de uma fase anterior ao consumo final) ou será suportado por um consumidor final», cfr. «A Introdução do Imposto sobre o valor acrescentado — Impacto Macroeconómico», Ministério das Finanças e do Plano (Comissão do IVA/IACEP — GEBEI), Lisboa, 1983. (a) É assim que na prática se assiste à imposição de semelhante procedimento por parte das legislações nacionais em matéria do IVA. No mesmo sentido dispõe a alínea b) do n.° 3 do artigo 22.° da Sexta Directiva relativo à obrigação de facturação em que se afirma: «b) A factura deve mencionar, de forma discriminada, o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for caso disso, a isenção.» 284 —

litando a sua repercussão completa sobre os consumidores, sujeitos passivos de facto. Além disso, o mecanismo das deduções é de molde a desencadear a chamada «autofiscalização», desincentivando a efectivação de vendas sem emissão de factura ou documento equivalente, tendo em consideração que do imposto cobrado a jusante, cada operador só é autorizado a deduzir o imposto suportado a montante que seja susceptível de comprovação através de factura que o mencione, emitida pelo respectivo fornecedor. Assim, «o comprador que adquire sem imposto não terá imposto para deduzir ao imposto que facturou nas vendas». Daí que o método do crédito do imposto seja também designado de método das facturas «já que o conteúdo fiscal de cada venda deve constar das facturas passadas» ('). 6. A CONTABILIZA ÇÃO DO IVA De acordo com o exposto torna-se evidente que o imposto sobre o valor acrescentado não tem, regra geral, qualquer influência no resultado contabilístico dos operadores económicos. Estes, sujeitos passivos de direito, apenas detêm provisoriamente o imposto liquidado sobre as vendas que efectuam. De facto, do total do imposto recebido dos seus clientes em determinado período fiscal, uma parcela destina-se à compensação do imposto suportado nas aquisições aos fornecedores efectuadas no mesmo período, devendo o restante ser entregue ao Estado. De facto: Imposto liquidado = Imposto dedutível + Imposto a entregar ao Estado. O imposto suportado, porque constitui um crédito sobre o Estado que vai ser recuperado por dedução sobre o imposto liquidado nas vendas, não representa qualquer custo para o operador. O excesso do imposto liquidado, após efectuada aquela dedução, porque se destina a ser entregue ao Estado, não é, por sua vez, um proveito do operador. e ainda o artigo 8.° da Segunda Directiva do Conselho de «de Abril de 1967 (J.O.C.E. de 14 de Abril de 1967) e a alínea a) do número 2 do artigo 11.° da Sexta Directiva ao definirem a base tributável do imposto: «2.

A base tributável inclui: a)

Os impostos, direitos taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado.»

(') Cfr. J. G. XAVIER DE BASTO, Lições ao 1.° Curso IVA promovido pela D.G.C.I. no INA em Março/Abril de 1981.

-

285

Deste modo, em princípio, o imposto sobre o valor acrescentado não é gerador de quaisquer custos ou proveitos. Os operadores são intermediários neutros e movimentam o imposto por conta de um terceiro: o Estado. Em consequência, é indesejável qualquer inter­ ferência do imposto nas contas de exploração pelo que a contabi­ lização das compras e das vendas será efectuada por valores líquidos de imposto. Este objectivo é, aliás, de fácil consecução dado que, como já se referiu, os operadores são obrigados a mencionar de forma discriminada, nas facturas que emitam pelas vendas efectuadas a outros operadores, o montante do imposto (correspondente a cada taxa diferente) bem como o preço líquido dos bens e serviços vendidos. A contabilização do imposto deverá então circunscrever­se dentro da área das relações com o Estado. Esquematicamente, po­ der­se­ia representar do seguinte modo:

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Classe de Custos por ! Natureza

COMPRAS E OUTRAS DES­ PESAS

VENDAS (líquidas de IVA)

Classe de Proveitos por Natureza

IVA LIQUIDADO

Classe de Terceiros

(líquidas de IVA)

IVA DEDUTÍVEL Classe de Terceiros IVA A ENTREGAR

A contabilização do IVA virá pois a ser efectuada em sub­ contas da conta destinada a registar as operações efectuadas com o Estado (•*) cuja designação e articulação distinguirá necessariamente os seguintes elementos: o IVA liquidado nas vendas mencionado nas facturas emi­ tidas aos clientes. Constitui um débito, ao Tesouro a registar (') Corresponde à conta 24 — Sector Público Estatal, de acordo com a designação do Plano Oficial de Contabilidade.

286

­

a crédito da conta com o Estado em subconta que poderia designar-se de IVA LIQUIDADO; — o IVA dedutível, suportado nas aquisições e mencionado nas facturas emitidas pelos fornecedores. Constitui um crédito sobre o Tesouro a registar a débito da conta com o Estado em subconta que poderá denominar-se IVA DEDUTÍVEL; — o IVA a entregar ao Estado que relativamente a cada período corresponderá à diferença entre os saldos das subcontas IVA LIQUIDADO e IVA DEDUTÍVEL. Será registado em subconta que deverá denominar-se IVA A ENTREGAR e que poderá receber a crédito o valor contabilizado no período em IVA LIQUIDADO e a débito o valor registado no mesmo período em IVA DEDUTÍVEL.

7. BREVE COMPARAÇÃO COM AS RESTANTES MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO DAS TRANSACÇÕES. Se estivéssemos a operar com IMPOSTOS ÚNICOS, a aplicação da referida taxa de 20%, aos valores considerados no exemplo que tem vindo a ser considerado, proporcionaria as seguintes receitas consoantes a respectiva modalidade de tributação monofásica: a) no caso de um imposto único no RETALHISTA: 20%x3 500=700 b) » » » » » » » GROSSISTA: 20%x2 700=540 c) » » » » » » » PRODUTOR: 20%x2 200=440 Assim, a fim de arrecadar o mesmo total de 700 de imposto o Estado teria de adoptar uma taxa de 26% no caso de um imposto monofásico no grossista (26% x 2 700 = 700) ou uma taxa de 31,8% se se tratasse de um imposto monofásico no produtor (31,8% x 2200= = 700). Is! o é, no caso de impostos de cobrança monofásica quanto mais a montante se situar a fase de tributação, mais elevada terá que ser a taxa do imposto a aplicar às transacções nessa fase para a obtenção da mesma receita fiscal que seria proporcionada por um imposto único no retalhista e, consequentemente, maior será o incentivo à evasão fiscal. Admitindo agora a hipótese de aquelas transacções serem tributadas através de um IMPOSTO CUMULATIVO à taxa de 20% que temos vindo a considerar, o total arrecadado pelo Estado seria significativamente superior ao que se verificou poder ser obtido com o modelo do IVA adoptado. Incidindo o imposto comulativo sobre — 287

o valor global de transacção em cada uma das transacções verificadas no circuito teríamos um total de imposto de 1880 no fim do ciclo: 20% 20% 20% 20%

x x x x

1 000 = 200 2 200 = 440 2 700 = 540 3 500 = 700 1880

Torna-se evidente que com um imposto cumulativo a mesma receita fiscal de 700, proporcionada pelo IVA à taxa de 20%, pode ser conseguida através da utilização de uma taxa consideravelmente inferior, situando-se apenas em cerca de 7,5%: 7,5% 7,5% 7,5% 7,5%

x x x x

1 000 = 75 2 2 0 0 = 165 2 700 = 202,5 3 500 = 262,5 705

E isso passa-se assim porque com os impostos cumulativos há tributação múltipla ou em cascata: para além do valor acrescentado na própria fase tributa-se o valor já tributado na fase anterior e ass'm sucessivamente. Deste modo, torna-se praticamente impossível determinar com precisão o conteúdo fiscal de qualquer bem seja qual for a fase do circuito em que se encontre. Contudo, na prática, com imposto cumulativo não se verificarão apenas os efeitos observados em consequência da análise acabada de efectuar. Trata-se de uma hipótese teóríca, simplificada, uma ve? que repousa no pressuposto de que o imposto se repercute integralmente e consequentemente de que o ; mposto é facturado separadamente do preço de venda, facto que, dada a natureza do imposto, se torna de difícil obtenção. Na prática, o valor facturado não discrimina o imposto. Assim, este «será incorporado no preço e também sobre ele virá a recair o imposto a pagar na fase seguinte» ('). Haverá imposto de imposto e cascata das margens pelo que os efeitos cumulativos serão ampliados (2). 8. A NEUTRALIDADE

DO IVA

Uma das principais características do IVA reside na sua neutralidade. De facto, ainda em consequência do método utilizado (')2 Cfr. M. C. LOPES PORTO, ob. cit., pp. 140 e 141. ( ) Cfr. M. C. LOPES PORTO, ob. cit., pp. 137 a 152.

288 —

no cálculo da dívida tributária, o imposto sobre o valor acrescentado é neutral no plano interno já que, contrariamente ao que se passa com os impostos cumulativos, «não interfere no grau de integração da actividade produtiva: o conteúdo fiscal de um determinado bem é sempre o mesmo independentemente da extensão do processso produtivo, já que os impostos incluídos nos preços dos bens intermediários e dos equipamentos são impostos dedutíveis». Esse conteúdo fiscal é, assim, sempre passível de determinação sem amiguidades correspondendo à aplicação da taxa do imposto ao valor do bem no estádio em que se encontra ('). Com referência ao esquema já considerado anteriormente, teríamos (2) : — na fase do fornecimento de M P. : 20% x 1 000 = 200 — na fase da produção: 20% x 2 200 = 440 (200 + 240) — na fase da venda por grosso: 20% x 2 7 0 0 = 540 (200 + + 240 + 100) — na fase da venda a retalho: 20% x 3 500 = 700 (200 + + 240 + 100 + 160) Deste modo o IVA é também neutral no domínio das relações económicas internacionais já que permite o perfeito funcionamento do princípio de tributação no país de destino consagrado no tratado de Roma, nos seus artigos 95.° e 96.°, como princípio de territorialidade válido para as trocas intracomunitárias. Relativamente à neutralidade no plano interno, admitindo que o mesmo valor do exemplo anteriormente apresentado é agora produzido apenas por duas empresas, teríamos, por hipótese, o seguinte esquema : Fornecedor M. P. — Produtor

Supermercado 2200

3500

Consumidor Final

imposto a entregar pelo fabricante : 20% x 2 200 = 440 » » » » supermercado: 20% x 3500 — 440 = = 700 — 440 = 260 Total do imposto recebido pelo Estado 700 (') Cfr. J. G. XAVIER DE BASTO, «A Fiscalidade Indirecta na Comunidade Económica Europeia—o imposto sobre o Valor Acrescentado», p. 16, D.G.C.I., Abril, 1982. (2) De acordo com J. J. AMARAL TOMÁS, «A Tributação da Despesa — Do Imposto Cumulativo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado», in Jornal do Técnico de Contas e da Empresa, n.° 181, Julho 1980, «num sistema ideal do IVA em que as pessoas e ao firmar a ele sujeitas são todos os agentes do circuito económico e em que o mecanismo das deduções funciona sem liator o total dos pagamentos fraccionados efectuados em cada estádio, deve corresponder, globalmente, ao montante total do imposto devido no consumo final, apurado sobre o preço final feito aos consumidores, dos bens e serviços que consomem». 19

-

289

Para um mesmo preço de venda final e operando à mesma taxa de 20% o total do imposto recebido pelo Estado manter­se­á em 700 qualquer que seja o número de intermediários. Em relação à situação inicial verifica­se uma situação de indi­ ferença pois a carga fiscal é a mesma independentemente do compri­ mento do circuito económico. Com o IVA as empresas não são incen­ tivadas a integrarem­se por razões puramente fiscais. De modo contrário, os impostos cumulativos favorecem a inte­ gração das empresas. Tinha­se concluído que, na hipótese das 4 fases, uma receita idêntica (705) poderia ser obtida com uma taxa de ape­ nas 7,5%. De acordo com o esquema apresentado acima, ter­se­ia: 7,5% x 2 200 ­ 165 7,5% x 3 500 = 262,5 Total do imposto 427,5 Nesta hipótese, o total do imposto arrecadado é menor. Veri­ fica­se uma diferença de 277,5 relativamente à hipótese em que o imposto cumulativo operava com quatro fases, igual ao valor 'do imposto que deixou de ser cobrado correspondente às fases que foram eliminadas (75 + 202,5). A neutralidade do IVA no plano interno manifesta­se ainda sob outra faceta: o modo de distribuição do valor acrescentado ao longo do circuito não tem qualquer influência sobre a respectiva carga fiscal. A dmitamos, relativamente ao primeiro exemplo em que o valor acrescentado se concentrava nos primeiros estádios, a seguinte hipótese em que o preço de venda no retalho continua a ser de 3 500 mas que pressupõe agora a concentração do valor acres­ centado nas últimas fases do circuito: IVA

+­»

Operadores

3 O.

a (1)

s ■S* 3 O

(2)

a

Liquidado

Debutível

A entregar

(3)

(4)=(3x2)

I5)=(3xl)

(6)=<4)­(5)

Fornecedor de M. P. ou im­ — — portador 600 20% 120 Produtor 600 1700 20% 340 120 Grossista 1700 2 500 20% 500 340 Retalhista 2 500 3 500 20% 700 500 Consumidor 3 500 — 1 — — Total do miposto recebido ]:>elo Estado 290

­

120 220 160 200 700

Verifica-se assim que, para um mesmo preço de venda final a carga fiscal é a mesma independentemente da forma como se concentra o valor acrescentado ao longo do processo de produção e distribuição. Pode pois concluir-se que o IVA não é discriminatório. Em contrapartida, os impostos cumulativos discriminam, como é óbvio, contra os bens que concentram o valor acrescentado nos primeiros estádios do respectivo circuito. Assim, teríamos, neste caso, supondo um imposto cumulativo com taxa de 7,5%: 7,5% x 600 = 7,5% x 1 700 = 7,5% X 2 500 = 7,5% X 3 500 = Total

45 127,5 187,5 262,5 622,5

Relativamente ao exemplo inicial (que concentra o valor acrescentado nos primeiros estádios) verifica-se neste caso uma carga fiscal inferior em 82,5 (705 — 622,5). 9. AS ISENÇÕES EM IVA Diferentemente do que acontece com os impostos monofásicos em que o preço dos bens e serviços que beneficiam de isenção não suporta, em princípio, qualquer conteúdo fiscal, no modelo comunitário do imposto sobre o valor acrescentado as isenções não permitem aos bens e serviços a que se aplicam a sua total desoneração do imposto. As isenções em IVA perturbam o funcionamento do mecanismo das deduções. Na realidade, como é óbvio, perante uma isenção o operador não liquida imposto nas vendas que efectua. Mas, em contrapartida, também não pode efectuar a dedução do imposto que suportou nas suas aquisições já que tal dedução pressupõe a tributação a jusante das operações efectuadas ('). Sendo assim, o imposto não dedutível é normalmente incluído no preço de venda dos respectivos bens ou serviços isentos traduzindo-se numa «tributação oculta» retirando ao imposto a sua característica ad valorem. De facto, o imposto suportado pelo operador que transacciona bens ou serviços isentos jamais pode ser deduzido dando origem a situações que podem ser penalizantes para o consumidor final ou para os operadores económicos.

(') De acordo com o que prescrevem os n.os 1 e 2 do art. 17.°, da Sexta Directiva, de 17 de Maio de 1977.

— 291

Importa contudo, realçar «de as isenções em IVA podem resultar não só da natureza das operações efectuadas mas também das características do operador económico. Haverá que distinguir entre: — operações isentas por determinação expressa da lei (caso contrário, na ausência das respectivas disposições legais as operações visadas seriam normalmente possíveis de imposto) atendendo à sua natureza, designadamente por se reconhecer o interesse geral ou social das actividades a que respeitam. Trata-se das isenções reais ou objectivas ('). — operações isentas exclusivamente pelo facto de serem efectuadas por operadores que, apesar de exercerem actividades tributadas, se reconhece não se encontrarem em condições de efectuar a aplicação normal do imposto dadas as suas deficientes estruturas organizacionais e contabilísticas derivadas da sua reduzida dimensão económica. A Administração Fiscal, actuando progmaticamente decide ignorar toda a actividade desenvolvida por estes operadores já que as despesas que teria que suportar com o seu tratamento excederiam em muito a receita fiscal que resultaria do seu enquadramento no regime normal do imposto. São as operações efectuadas pelas «pequenas empresas», definidas para o efeito, regra geral, como aquelas cujo volume de negócios não ultrapasse determinado limite estabelecido na lei (2). Estas operações são normalmente tributáveis quando efectuadas pelos operadores não abrangidos por este regime especial. Não podendo fazer incidir o IVA nas suas vendas, os agentes económicos que efectuam qualquer das referidas categorias de operações isentas não podem também deduzir o IVA que onerou as suas aquisições. Podem, contudo, incorporá-lo nos seus preços de venda não fazendo, nesse caso, como é óbvio, qualquer discriminação entre preço e imposto nas facturas que emitirem (5). (') Previstas nos arts. 13.° e 14.° da Sexta Directiva. (2) Prevê-se a aplicação no nosso país de um limite de 500 contos para as prestações de serviços e de 1000 contos para as transmissões de bens. Encontra-se também previsto um regime simplificado para os pequenos retalhistas do Grupo C da contribuição industrial de acordo com o qual estes operadores também se encontram impedidos de efectuar a liquidação de imposto a jusante. O regime especial de isenção para as pequenas empresas encontra-se previsto no n.° 2 do art. 24.° da Sexta Directiva que é aplicável apenas àquelas cujo volume de negócios anual não ultrapasse 5 000 UCE. Por sua vez, o n.° 5 do mesmo artigo estabelece que os sujeitos passivos abrangidos por este regime não têm direito à dedução do imposto suportado a montante nem podem fazer constar o imposto quer das facturas quer doutros documentos que as substituam. („) Cfr. «A introdução do Imposto sobre o Valor Acrescentado — Impacto Macroeconómico», p. 47, ob. cit.

292 —

Existem, porém, importantes diferenças a ter em consideração. Tratando-se das isenções reais, como é a própria actividade que é isenta não se pode propriamente falar em penalização do operador económico que transacciona bens ou serviços isentos já que se encontra em igualdade de circunstâncias com todos os restantes operadores que desenvolvem a mesma actividade isenta e que ocupam a mesma posição no circuito económico. Contudo, apesar de se tratar de um «circuito isento» os operdores suportarão sempre algum imposto que assumirá maior significado na fase da produção. De facto, de um modo geral, o produtor suportará imposto em todas as suas aquisições nomeadamente nos inputs de que necessite directamente para a produção dos bens cuja venda está isenta. Também os operadores que se situam nas fases da comercialização suportarão IVA quando adquirem bens e serviços que, não fazendo parte da sua actividade de vendas, são, todavia, necessários à prossecução dessa actividade. É o que se passará quando adquirem bens e serviços que contabilisticamente costumam ser tratados sob a rubrica de «fornecimentos e serviços de terceiros» bem como bens destinados a fazer parte do seu activo imobilizado. Porém, deve realçar-se o carácter limitado das isenções obrigatórias já que o seu número é relativamente reduzido e incidem, em geral, não sobre bens mas sobre serviços prestados a consumidores finais pelo que, deste modo, raramente assumem natureza intermediária e consequentemente não dão origem à quebra da cadeia das deduções a não ser no estádio final. São geralmente estabelecidas para actividades consideradas de interesse geral ou social tais como as relacionadas com a saúde e a assistência médica e hospitalar, a administração da justiça, a assistência e a segurança sociais, a educação e o ensino, o desporto e a cultura, etc. Além disso a maior parte destas isenções só se aplicam quer a serviços prestados no domínio de certas profissões liberais quer a operações efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa, por organismos de direito público ou por instituições particulares de utilidade social. As isenções obrigatórias são também estabelecidas para actividades relativamente às quais se reconhece ser de difícil aplicação a técnica da tributação do valor acrescentado tais como as que se referem à generalidade das operações bancárias e financeiras, às operações de seguro e resseguro e ao arrendamento e transmissão de bens imóveis (x). Relativamente às isenções que são estabelecidas não já em virtude da natureza das operações efectuadas mas em razão das deficiências organizacionais do pequeno agente económico que se situa C1) O Anteprojecto do Código do IVA estabelece ainda uma importante isenção relativamente às operações efectuadas no âmbito das actividades agrícola, silvícola ou pecuária. Trata-se de uma isenção não prevista na Sexta Directiva que de acordo com o preceituado no seu artigo 25.° submete a agricultura a um regime especial de tributação.

— 293

num «circuito tributado», os seus efeitos são diferentes consoante a sua colocação num estádio intermédio ou no estádio final, hipóteses que de seguida serão analisadas com base no exemplo que tem vindo a ser utilizado: — isenção estabelecida num estádio intermédio:

Operadores

Forneced. M. P. ou importador Produtor Grossista Retalhista (a)

IVA

Inputs

Outputs

(Líq. de IVA)

(Líq. de IVA)

Taxa

d)

(2)

(2)

—

1000 2200 2700

1000 2200 2700 35C0 T otal do

Imposto não dedutível

20% Isenção

Liquidado

Dedutível

A entregar

(4) =(3x2) (5)=(3X1) (6) = (4)-(5)

200 —

20% 540 20% | 700 IVA recebido pelo (20%

—

200 (a) —

203 —

540 540 160 Estado 900 x 3 500 = 700)

Isto é, a isenção num estádio intermédio aumenta o volume do imposto relativamente a uma situação em que a mesma não se verificasse. De facto, na ausência daquela isenção, o conteúdo fiscal do bem seria apenas de 700 enquanto que por força da isenção passa a ser de 900. A diferença de 200 corresponde ao imposto suportado pelo operador isento que, como se justificou, não é dedutível. Se a isenção se situar num estádio intermédio, o imposto não dedutível será penalizante para o operador isento caso não lhe seja possível incorporá-lo no seu preço de venda pelo que verá aumentados os seus custos e consequentemente diminuída a sua margem de lucro. Se, porém, as condições de mercado lhe permitirem efectuar a repercussão daquele imposto no seu preço de venda a penalização será transferida para o operador situado a jusante que não consiga repercutir o imposto. Seria o caso de, no exemplo acima, o produtor vender o bem ao grossista por 2 400 (2 200 do preço líquido mais 200 de imposto não dedutível) enquanto que este mantinha o seu preço de venda de 2 700 ao retalhista. Daí que se possa ainda afirmar que também sob este aspecto a isenção pode ser penalizante para o operador isento já que se elevar os seus preços e uma vez que não transmite aos seus clientes o direito à dedução estes tenderão a deslocar a sua procura para os operadores que aplicam normalmente 294 -

o imposto às vendas que efectuam cujos preços são, em princípio, mais reduzidos. Porém, na hipótese de o imposto não dedutível ser totalmente repercutido para a frente, até à fase do consumo, produzir-se-á uma sobretributação com efeitos cumulativos que, em última instância, prejudicará apenas o consumidor final. No exemplo citado, equivaleria a uma situação em que os diferentes operadores conseguiram manter as respectivas margens de lucro. Nesse caso, o produtor isento estabeleceria o seu preço de venda em 2 400 e os preços praticados pelo grossista e pelo retalhista seriam respectivamente de 2 900 + 580 IVA e de 3 700 + 740 IVA pelo que o consumidor suportaria agora um preço de 4 440 isto é, mais 240 do que o preço de 4 200 correspondente à situação de sujeição normal do bem ao longo de todo o circuito. A isenção num estádio intermédio é, como se vê, penalizante para o operador isento ou para os seus adquirentes ou ainda para o consumidor final i1). — isenção estabelecida no estádio final: Inputs Operadores

(Líq. de (Líq. de Taxa IVA) IVA) (1)

Forneced. M. P.f ou importador Produtor Grossista Retalhista

IVA

Outputs

1000 2200 2700

(2)

(3)

Liquidado

Dedutível

A entregar

(4)=(3x2) (5)=(3xl) (6) = (4)-(5)

200 1000 20% 440 2200 20% 540 2700 20% 3500 Isenção Total do IVA recebido p elo

200 440 540(a) Estado

200 240 100 540

(a) Imposto não dedutível Apesar da isenção na venda ao consumidor, há imposto. A isenção no estádio final corresponde tão só a uma redução da carga fiscal global relativamente a uma situação de aplicação normal do imposto que exigiria também a tributação do valor acrescentado (*) Assume aqui especial relevo a afirmação de que a isenção em IVA é um «presente envenenado». Cfr. GILBERT TIXIER e GUY GEST, «Droit Fiscal», Paris.

— 295

naquele estádio. Essa tributação, a verificar-se, ascenderia naquele exemplo a 160 (20% x 3 500 — 540). Para manter a mesma margem o retalhista apenas terá que onerar o seu preço de venda com o valor do imposto não dedutível : 3 500 + 540 IVA = 4040. Este preço traduz-se num efectivo benefício de 160 para o consumidor final. Contudo, se o operador isento alinhar o seu preço de venda pelos que são praticados pelos operadores registados (3 500 + 700 IVA) o consumidor não retirará qualquer benefício desta isenção. De facto, os operadores isentos que se situam na fase final do circuito, transaccionando directamente com o consumidor final, podem elevar os seus preços de venda ao nível dos praticados pelos seus concorrentes registados sem que a procura dos seus produtos sofra quaisquer consequências negativas já que para o consumidor é indiferente efectuar as aquisições aos operadores isentos ou àqueles que aplicam normalmente o imposto às suas operações desde que ambos pratiquem idênticos preços. Nesse caso, o referido benefício de 160 reverterá a favor do operador isento mantendo-se igual a situação do consumidor em relação a uma situação de imposição também naquele fase. 10. A TAXA ZERO OU ISENÇÃO COM DIREITO A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO SUPORTADO A MONTANTE Em certos casos a lei estabelece perrogações ao princípio geral acabado de referir a propósito das isenções, concedendo ao agente económico que pratica determinadas operações isentas o direito à dedução ou ao reembolso do imposto que suportou nos seus inputs. Deste modo, são admitidas em IVA verdadeiras isenções que não afectam a neutralidade do imposto já que permitem o desagravamento total do conteúdo fiscal dos bens e serviços abrangidos. De facto, o operador económico não liquida IVA nas operações que realiza a jusante mas tem o direito de exigir do Estado a restituição do imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores. Estas isenções completas equivalem a uma tributação especial à taxa zero. Todavia, a Sexta Directiva apenas permite o recurso à taxa zero para as exportações e operações assimiladas a exportações (J) a fim (') Cfr. art. 15.° e alíneas bj, c) e d) do n.° 1 do art. 16.° da Sexta Directiva, em conjugação com o disposto no n.° 3 do seu art. 17.°. O Anteprojecto do Código do IVA prevê também a aplicação da taxa zero a um cabaz de bens alimentares finais essenciais bem como a um conjunto de bens cuja natureza os torna de uso específico na actividade agrícola («imputs agrícolas»). Através desta taxa zero aliada à isenção referida estabelecida em benefício das operações efectuadas no âmbito da actividade agrícola, é possível na prática manter a agricultura fora do sistema de tributação.

296 —

de permitir aos exportadores a recuperação, exigida pelo princípio de tributação no país de destino, do exacto montante da carga tri­ butária que foi efectivamente suportada pelos bens exportados. Nestas situações de exportação a taxa zero é estabelecida apenas no estádio final. Em esquema, ter­se­ia, admitindo a hipótese mais verosímil de a exportação ser efectuada no estádio do grossista: < Operadores

0.­T3 O ■ ►H o"

IVA

^ Taxa O á>

3

3

(1)

(2)

entregar A restituir ao Liquidado Dedutível A ao Estadol operador

(3) (4) = (3x2) (5) = í3xl)(6)=(4—5) (7)=(5)

Forneced. de M. P. ou Importador — 1000 20% ! 200 Produtor 1000 2200 20% 440 Exportado 2200 2700 Taxa zero Total do VA recebido pelo Totc d d o l VA r<«tituído p<;lo

—

200 440 Estado Estado

200 240 440 440 440

O bem fica liberto de toda a carga tributária 440 — 440 = 0 (0% x 27000 = 0) Uma taxa zero estabelecida num estádio intermédio, para que possa constituir uma verdadeira isenção, terá que se estender até ao estádio final caso contrário não terá qualquer significado em virtude do efeito de recuperação característico do método do cré­ dito do imposto. 11.

O «PRORATA»

DE DEDUÇÃO

Como acabou de se referir, se o operador praticar vendas isentas o mecanismo das deduções não funciona excepto se se tratar das isenções que se convencionou designar de tributação espec;al à taxa zero. De facto, para que a dedução do imposto suportado a mon­ tante possa ter lugar é necessário que sejam tributadas as operações praticadas a jusante. Contudo, poderão surgir situações em que os bens e serviços adquiridos por uma empresa podem ser utilizados para efectuar indistintamente operações tributadas (com direito à dedução) e ope­ — 297

rações isentas (que não concedem o direito à dedução). Nesl.es casos, regra geral, o operador apenas pode efectuar a dedução na proporção do total das operações tributadas que praticou (*). Essa proporção, denominada de percentagem ou «prorata» de dedução, é dada por uma fracção em que figura no numerador o valor anual, líquido de imposto, das vendas que dão direito à dedução (operações tributadas e operações submetidas à taxa zero) e no denominador o valor anual, líquido de imposto, da totalidade das vendas efectuadas (as que figuram no numerador mais as correspondentes a operações isentas que não dão direito à dedução) (2). Como aqueles valores só são conhecidos no fim de cada ano, o «prorata» aplicável provisoriamente a um determinado ano é o prorata calculado com base nas operações do ano anterior. Em consequência, as deduções operadas com base no prorata provisório são deduções provisórias pelo que deverão ser regularizadas de acordo com o prorata definitivo determinado anualmente no decurso do ano seguinte (3). Acontecerá, por vezes, que os cálculos relativos às deduções envolvam alguma complexidade facto que, todavia, não deve fazer perder de vista a simplicidade do princípio fundamental em que assenta o funcionamento do imposto: cada uma das empresas que se sucedem na cadeia das operações relativas a um dado bem ou serviço cobra uma fracção do imposto correspondente à importância da sua intervenção no circuito económico respectivo, sendo o montante total do imposto apenas determinado no fim do circuito e definitivamente suportado pelo consumidor final (4).

(*) (2) G) (*)

298

-

Cfr. Cfr. Cfr. Cfr.

o n.° 5 do art. 17.° da Sexta Directiva. o n.° 1 do art. 19." da Sexta Directiva. o n.° 3 do art. 19.° da Sexta Directiva. ANDRÉ CIBERT, ob. cit., p. 260.

A CONTABILIDADE E O MECANISMO DAS DEDUÇÕES DO IVA

José Eugénio Almeida Santos Braga 1. O MECANISMO DAS DEDUÇÕES O imposto sobre o valor acrescentado' é um imposto geral sobre o consumo, que incide emi todas as fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista, sendo a respectiva base limitada ao valor acrescentado em, cada fase 0). Subjacente ao funcionamento do I. V. A. está, portanto, o mecanismo das deduções, o qual se traduz no direito concedido a cada operador económico — sujeito, passivo do imposto — de deduzir ao imposto por ele liquidado aos seus clientes, pelas vendas que lhes faz ei / ou pelos serviços que lhes presta, o imposto que lhe foi liquidado nas aquisições de bens e serviços e / ou nas importações de bens por eles efectuadas no âmbito da sua actividade. No campo contabilístico este mecanismo reflecte-se na obrigação imposta ao sujeito passivo de escriturar ou registar: a) Os seus «OUTPUTS» — ou seja, as vendas e serviços prestados aos seus clientes, — bem como oi imposto liquidado nestas operações; b) Os seus «INPUTS» — isto é, os bens e serviços, que lhe foram, respectivamente, vendidos e prestados pelos, seus fornece^ dores — bem como o imposto que estes lhe liquidarem nestas operações. Assim, por cada venda, ou prestação de serviços, efectuada a um cliente1, haverá um débito numa conta de terceiros ou de disponibilidades pelo montante global da operação, por contrapartida de um crédito na conta «Sector Público Estatal» pelo montante do imposto e de um crédito numa conta de proveitos («Vendas dei mercadorias e produtos», ou «Prestações de serviços») pelo montante da operação líquido dei imposto. Por cada compra de bens e serviços correntes, haverá um crédito numa conta de terceiros cu de disponibilidades pelo montante1 global da operação, por contrapartida de um débito na conta «Sector Público Estatal» pelo montante do imposto e de um débito numa conta dei existências ou de custos por natureza pelo montante da operação líquido de imposto. O mesmo se verificará relativamente às importações, de bens e às aquisições dei elementos do activo imobilizado. De facto, dado que estes serão, na generalidade dos casos, adquiridos comi liquidação de imposto, também a sua compra será contabilizada debitando-se o montante do imposto na conta O Princípios gerais do anteprojecto I.V.A., da Direcção — Geral das Contribuições e impostos, Lisboa—1984. - 299

«Sector Público Estatal» e o valor de aquisição líquido de imposto numa conta de «Imobilizações». Para o correcto apuramento dos valores do imposto liquidado e do imposto dedutível referentes a um: determinado período, bem como do saldo dado pela diferença entre um e outro, será necessário que a subconta utilizada para a contabilização do imposto — que poderá ser «24.6 — Fazenda Pública — Imposto sobre o valor acrescentado» — seja subdividida nas seguintes : 24.6.1. — I. V. A. dedutível (2) 24.6.2. — I. V. A. liquidado 24.6.3. — I. V. A. c/c com, o Estado Esta última receberia no final de cada mês os saldos das duas primeiras para se determinar o montante1 a entregar ao Estado ou o crédito de imposto sobre o Estado ( 3 ). 2. MODALIDADES DE EXERCÍCIO

DO DIREITO

À

DEDUÇÃO

O direito à dedução deve ser exercido por imputação do imposto dedutível (4) suportado nos INPUTS ao imposto liquidado nos OUTPUTS. Esta imputação é efectuada mediante uma operação que consiste em subtrair ao imposto liquidado aos clientes, durante um determinado período, o imposto que durante o mesmo período foi suportado nas aquisições de bens e serviços necessários à prossecução da actividade da empresa, determinando-se, assim, o montante a entregar ao Estado. Pode, todavia, suceder que, num; dado período, ou mesmo em todos, a empresa tenha liquidado1 menos imposto do que o imposto dedutível que suportou nos seus INPUTS. Tal verificar-se-á, por exemplo nas seguintes situações: I — As vendas do período foram diminutas relativamente às compras; II — Foram efectuados grandes investimentos no período em consideração; III — A empresa dedica-se a uma actividade de exportação. Nos casos I e II, o crédito de imposto; da empresa relativamente ao Estado poderá ser apenas momentâneo, dado que num prazo mais (2) Para maior facilidade do controlo do imposto esta subconta poderá ainda ser subdividida nas seguintes: 24.6.1.1. — I.V.A. dedutível sobre compras 24.6.1.2.—I.V.A. dedutível sobre aquisições de imobilizações 24.6.1.3. — I.V.A. dedutível obre subcontratos 24.6.1.4. — I.V.A. dedutível sobre fornecimentos e serviços de terceiros, etc. G) A conta 24.6.3. receberia ainda o saldo da conta «24.6.4. — Regularizações de I.V.A.» na qual seriam contabilizadas quaisquer correcções para mais ou para menos, quer do I.V.A. dedutível, quer do I.V.A. liquidado. 0) Há INPUTS em que há imposto suportado, mas que estão excluídos do direito à dedução. 300 —

ou menos curto o imposto liquidado nos OUTPUTS poderá absorver o imposto dedutível suportado nos INPUTS. Sempre que esse seja o caso, o exercício do direito à dedução do imposto que não foi possível deduzir, por insuficiência do imposto liquidado, deverá fazer-se mediante o reporte do crédito de imposto da empresa sobre o Estado para o> período ou períodos seguintes. No caso III, haverá um, crédito persistente — ou mesmo crónico — da empresa sobre o Estado. Efectivamente, se a empresa se dedicar exclusivamente à realização de exportações, e dado que estas operações estão isentas (5), ela nunca liquidará imposto nos seus OUTPUTS, pelo que nunca poderá deduzir ao imposto liquidado o que suportou nos seus INPUTS. Em casos como este, o direito à dedução será exercido mediante o reembolso feito pelo Estado à empresa do crédito de imposto que esta tem em relação àquele. Consoante o direito à dedução seja exercido mediante a primeira modalidade ou através dei uma das duas restantes teremos; a) Um montante a entregar ao Estado; b) Um crédito de I. V. A. a transportar; c) Um crédito de I. V. A. a receber (ou reembolsar) Será, por conseguintei, aconselhável que a conta «24.6.3 — I. V. A. c/c com o Estado» seja subdividida em três: 24.6.3.1. — I. V. A. a pagar 24.6.3.2. — Crédito de I. V. A. a transportar 24.6.3.2. — I. V. A. a receber A primeira seria saldada através dos pagamentos feitos ao Estado; a segunda sê-lo-ia peJa transferência do seu saldo para a primeira no período, ou períodos seguintes; e a terceira saldar-se-ia através dos pagamentos feitos pelo Estado à empresa. 3. REPORTE «VERSUS» REEMBOLSO Conforme acima se referiu, o exercício do direito à dedução através do reembolso só será inevitável quando a empresa seja permanentemente credora do Estado, por não liquidar imposto nas operações que realiza e suportar imposto dedutível nos seus INPUTS. Em casos, como este: impõe-se que o reembolso seja efectuado no mais curto espaço de tempo possível, de modo a minimizarem-se os efeitos da existência da imobilização financeira, representada pelo (5) Trata-se de operações isentas mas com direito à dedução do imposto suportado nos INPUTS necessários à sua realização — isenção completa. Esta é aliás a única isenção completa prevista na 6." Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 (Cf. artigo 15." e alínea b), do n.° 3, do artigo 17).°, e decorre da aplicação do princípio da tributação no país de destino. As restantes isenções previstas na 6.a Directiva são isenções simples — isenções sem direito a dedução do imposto suportado nos INPUTS que concorrem para a sua realização. No projecto de Código do I.V.A. português estabelecem-se isenções completas não só para as exportações, mas também para as transmissões de produtos alimentares de primeira necessidade e para as de INPUTS da agricultura

— 301

crédito da empresa em relação ao Estado, sobre as condições de tesouraria. Haverá, todavia, casos em que a simples existência de um crélito sobre o Estado, ainda que apenas- transitório, se poderá traduzir emi dificuldades financeiras avultadas. Tal sucederá, por exemplo, quando uma empresa, que inicia a sua actividade, adquirir grandes quantidades de matérias primas e / ou mercadorias para constituição de stocks e realizar grandes investimentos, e só comece a efectuar vendas muito tempo depois. Neste1 caso, o crédito de imposto pode atingir, logo na fase de implantação da empresa, montantes muito elevados e poderá persistir durante umi período bastante longo. Daí que, tenha sido previsto que, sempre que o crédito de imposto atinja umi determinado valor mínimo (6), a empresa possa solicitar a© Estado o respectivo reembolso. Importa, no entanto, referir que, sempre que a importância a reembolsar exceda 100 000$00, o Estado poderá exigir da empresa a apresentação de caução, fiança bancária ou outra garantia ade1quada que deverá ser mantida durante um determinado período de tempo. Tal não significa que o Estado exija sempre essa garantia, pois esta exigência só será verdadeiramente! indispensável quando a empresa não seja ainda «conhecida» do Fisco, como acontecerá, por exemplo, com, a referida empresa que inicia a actividade. De um modo geral, a garantia será sempre de exigir quando haja dúvidas a respeito da legitimidadei do pedido de reembolso, e tem essencialmente em vista dar tempo, a que se proceda à fiscalização dos fundamentos legais do pedido apresentado. Por outro lado, se no período seguinte àquele emi que: foi apresentado o pedido de reembolso, a empresa liquidar imposto num montante superior ao imposto dedutível do mesmo período, terá que entregar ao Estado a totalidade do imposto respeitante a esse período, não podendo, por conseguinte, efectuar o reporte do imposto cujo reembolso tenha sido solicitado. Eira termos contabilísticos, este condicionismo pode ser tradu> zido da seguinte forma: A conta «24.6.3.2. — IVA a receber» será movimentada: a débito: pelos montantes dos reembolsos pedidos a crédito: pelos recebimentos do Estado relativos a esses reembolsos. Assim, sempre que uma empresa se encontre numa situação de crédito de imposto, deverá ponderar entre a apresentação de um pedido de reembolso' e o reporte desse crédito para o período ou períodos seguintes. Se for previsível que a absorção do crédito através do imposto liquidado nos OUTPUTS se faça mais rapidamente do que o Estado proceda ao reembolso, será preferível optar pelo reporte. No caso contrário,, será mais vantajoso solicitar o reembolso. («) No projecto de código do I.V.A. este mínimo éfixadoem 500 000$00. 302 —

OS MÉTODOS DE CONTABILIZAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

António Nunes dos Reis João Amaral Tomás Maria Odete Oliveira I — CARACTERIZAÇÃO GERAL DO MECANISMO DO IMPOSTO SOBRE 0 VALOR ACRESCENTADO 1. 0 imposto sobre o valor acrescentado é umi imposto indirecto que incide em todas as fases do circuito económico, operando pelo método do crédito do imposto, método indirecto subtractivo ou método das facturas. Evitam-se por esta forma, os inconvenientes em termos de neutralidade, que caracterizam os impostos cumulativos (plurifásicos incidentes sobre o valor global das transacções em cada fase do processo de produção ou distribuição), assegurando-se a igualdade de tributação final dos bens produzidos internamente ou importados, qualquer que sega a extensão dos circuitos e a distribuição ou natu> reza dos meios utilizados. Relativamente aos impostos monofásicos no estádio da produção ou do comércio por grosso, o facto de permitir a obtenção da mesma receita com prática de taxas menos elevadas, ou de maior receita pela aplicação da mesma taxa, torna-o, logicamente quer de mais fácil aceitação para os contribuintes quer de carácter mais atraente para a Administração Fiscal. Refira-se ainda a sua maior aptidão no domínio da tributação dos serviços. O resultado obtido com um imposto do tipo valor acrescentado é idêntico ao do lançamento de um imposto monofásico na fase do retalho, sendo certo, todavia, que a forma de arrecadação que lhe está subjacente permite- a diminuição dos problemas decorrentes em geral, da tributação realizada num só- estádio e, em particular, da levada a cabo no último estádio do circuito económico atenta a quase generalizada falta de estruturas que caracteriza as empresas retalhistas. O imposto sobre o valor acrescentado representa pois uma forma mais aperfeiçoada de tributação do consumo, motivo que justificou, à partida, a sua opção peia Comunidade Económica Europeia. É justamente o modelo comunitário o enformador doi anteprojecto nacional de imposto sobre o valor acrescentado sobre1 cujos aspectos reguladores iremos tecer alguns comentários. -

303

2. Ao contrário do que parece decorrer da sua designação, não implica o I. V. A. a necessidade de determinação pelo sujeito passivo do seu valor acrescentado. Com: efeito, a expressão e medida dos impostos devido por cada operador económico não resulta da aplicação da taxa ao valor acrescentado, antes se obtendo pela equacionação da diferença entre o imposto por si liquidado a jusante (máxime nas vendas e prestações de serviços), e o imposto suportado a montante, nas aquisições de bens e serviços efectuadas no âmbito da sua actividade empresarial. É o que geralmente se designa por método de crédito do imposto, método indirecto subtractivo ou método dasi facturas. Cada interveniente no processo produtivo oui distributivo de um: determinado beira 0) (produtor, grossista, retalhista) adicionará ao preço do bem vendido (V), uma parcela de imposto resultante da aplicação da respectiva taxa ao valor do preço (t x V), assumindo-se, numa primeira fase, como devedor ao Estado da parcela de imposto assim, apurada. Por outro lado, e como consequência do procedimento descrito^, ser-lhe-á incluída no valor dos bens adquiridos (C) no mesmo período, uma parcela de imposto calculada em moldeis idênticos (t x C). A especificidade do imposto sobre 01 valor acrescentado coinsubstancia-se no facto de este imposto suportado apresentar a natureza dum crédito sobre o Estado, já que o montante que, em última análise, deverá entregar nos cofres públicos será o resultado da diferença tV — tC. O imposto suportado nas compras ganha assim a característica de dedutível relativamente! ao liquidado nas vendas, sendo verdadeiramente este aspecto que separa um imposto sobrei o valor acrescentado dum: imposto cumulativo ou em cascata. Esgotado o circuito económico, abrangido que seja o consumidor final, este deverá suportar relatvamente aos bens adquiridos o valor da componente fiscal incluída no seiu preço sem: que, no' entanto, ela revista carácter dedutível uma vez que os bens não assumem agora natureza intermédia, anteis se destinando pura e simplesmente a serem aplicados na satisfação final das necessidades. O verdadeiro sujeito passivo do imposto, aquele que realmente o suporta é, por consequência, o consumidor final dos bens e serviços. A questão que se levanta é a determinação da natureza do imposto para aqueles que a lei considera como sujeitos passivos, isto é os produtores e distribuidores dos betas e serviços. O pro^ blerna passa pela equacionação' de dois aspectos fundamentais: — Assumirá, nestes casos, o imposto liquidado nas vendas, ou prestações de serviços, a natureza de proveito de exploração? — O imposto suportado nas compras (de bens e serviços) poderse^á considerar custo da mesma exploração? Quanto ao primeiro, a resposta deverá ser negativa. Na realidade o que se passa é quel, embora considerando como preço global 304 —

a exigir do cliente um valor com imposto incluído', o que é certo é que o sujeito passivo vendedor do bem ou prestador do serviço, assume, desde logo, o compromisso da entrega nos cofres do Estado da parcela assim arrecadada tudo se passando como se a empresa agisse em nome próprio, mas por conta do' Estado, facturando aos seus clientes um IVA que deve entregar a este. O proveito que deverá ser considerado' situar-se-á pois e apenas ao nível do preço líquido de imposto. Relativamente às compras, o imposto incluído no seu preço global não deverá igualmente ser considerado como custo já que1 funciona tão só como uma espécie de adiantamento feito pelo sujeito passivo ao Estado, comprometendo-se estei ao seu reembolso por via de compensação comi o valor do imposto liquidado. Do exposto resulta não exercer o imposto uma incidência real sobre o resultado de) exploração da empresa a qual desempenha meramente o papel de cobrador do imposto por conta dos cofres públicos. Suponhamos, por simplificação, um- circuito clássico de produção e distribuição de um bem, sendo: P o valor de! venda, semi imposto, praticado pelo Produtor G o valor de venda, sem imposto, praticado pelo Grossista R o valor de venda, sem. imposto, praticado pelo Retalhista Cada operador económico efectua a repercussão total do imposto para a frente, podendo deduzir a globalidade do imposto, suportado na aquisição. Assim, 0 Produtor liquida na venda ao grossista tP, montante que deve entregar nos- cofres do Estado (admite-se por comodidade e clareza de exposição que não suportou imposto na aquisição). 0 Grossista liquida na venda ao retalhista tG, tendo suportado na compra tP, pelo que o montante fiscal da sua dívida é tG-tP. 0 retalhista liquida na venda ao consumidor final tR; suportou na compra tG deve entregar ao Estado a diferença tR-tG. Simplesmente, e atendendo a que tP é recebido pelo Produtor do Grossista tG é recebido pelo Grossista do Retalhista tR é recebido pelo Retalhista do Consumidor Pode concluir-se que, quer o Produtor, quer o Grossista, quer o Retalhista nada suportam, a título de imposto sobre o valor acrescentado. É o consumidor que finalmente suporta todo o imposto que onera o respectivo bem (tR). O que acontece é quel o montante que em última análise entra nos cofres do Estado em relação a este bem —tR —não é arreca20

-

305

dado de uma só vez (como aconteceria se o imposto fosse monofásico na fase do comércio de1 retalho), antes o sendo parceladamente ao longo do circuito. O Produtor entrega tP O Grossista entrega tG —tP O Retalhista entrega tR—tG Montante total recebido pelo Estado tP + tG — tP + tR —• tG = tR A conclusão a extrair é de que, na hipótese de1 funcionamento dum imposto sobre o valor acrescentado em que necessariamente seja observada a construção jurídica erra que assenta: — repercussão total e obrigatória do imposto liquidado para o cliente; — dedução total do imposto repercutido pelo fornecedor. Este imposto apresenta um carácter perfeitamente neutro em relação à actividade desenvolvida pelo sujeito passivo. Só assim não acontece para o consumidor final para quem o valor do imposto, por não apresentar natureza dedutível, representa verdadeiro custo de) aquisição. 3. Existem, porém, situações de afastamento dos dois pressupostos apontados, facto que se materializa na influência do imposto nos resultados de exploração do sujeito passivo. Efectivamente, nos casos em que não resulte obrigatória a repercussão do imposto liquidado, ou não seja total a dedução do imposto suportado, o montante de imposto não repercutido, ou não deduzido, encontrará expressão e medida nas contas de resultados empresariais. Analisar-se-ão, face aos princípios gerais estabelecidos no anteprojecto nacional (aliás comuns aos constantes do articulado na 6.a Directiva do Conselho de Maio de 1977), as disposições que implicami as situações supra referidas. É o caso desde logo, das situações que vulgarmente se designam por autoconsumo externo de bens ou serviços, a que englobam as desafectações permanentes ou temporárias de bens da empresa, e o seu uso na satisfação de necessidades próprias do titular, do pessoal ou de terceiros alheios à mesma. Acrescem ainda as transmissões de bens ou prestações de serviços gratuitas. À excepção das ofertas de1 escasso valor, conformes aos usos comerciais, estas situações deverão, obviamente1, dar lugar à liquidação dei imposto, sempre que o imposto suportado nos bens ou nos elementos que possibilitaram! a sua obtenção tenha sido objecto de dedução total ou parcial. Contudo, para o imposto liquidado por esta forma não foi estabelecida obrigatoriedade de repercussão, já que contrária ao carácter gratuito que normalmente subjaz. Verifica-se, então, que o valor do imposto devido pelas operações em 306 —

epígrafe, posto que não exigido aos destinatários das mesmas, revestirá para o sujeito passivo obrigado à sua liquidação e consequente entrega nos cofres do Estado, natureza de custo contabilístico (*). De referir a propósito que os descontos abatimentos ou bónus concedidos aos clientes não relevam, para este efeito porquanto quer sejam concedidos no momento em que a operação temn lugar (e portanto constantes da respectiva factura ou documento equivalente), quer em data posterior, sempre poderão determinar, finalmente, um valor de imposto liquidado (e de imposto dedutível na mesma incidida) de acordo com o preço líquido praticado (resultado obtido por redução da base tributável inicial ou, através da sua regularização subsequente). Analogamente os roubos, inutilizações ou destruições de bens não determinam, no que respeita ao IVA, qualquer influência nos resultados obtidos, visto não implicaremn, desde que devidamente comprovados, qualquer obrigação de liquidação de1 imposto (3). Quanto aos créditos incobráveis, desde que tal incobrabilidade resulte de processo judicial adequado, possibilita-se a regularização do imposto anteriormente liquidado e como tal entregue nos cofres do Estado, daqui resultando ainda não dever ser considerado como custo o valor da parcela de imposto contido no montante incobrável (4)Em matéria de desvios ao carácter neutral do imposto, merecem ainda ser equacionadas as situações de exclusão du simples limitação do direito à dedução do imposto suportado. No primeiro caso está a não dedução do imposto que onerou a aquisição, fabrico ou importação, locação, utilização, transformação e reparação de viaturas de turismo, helicopter os, aviões, barcos de recreio, motos e motociclos (5): — do imposto contido nas despesas em combustíveis para veículos automóveis, com, excepção das relativas ao gasóleo — de 50% do imposto incluído nas despesas em gasóleo — do imposto suportado emn despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo e do seu pessoal, alimentação, bebidas e tabaco — do imposto suportado em despesas de divertimento e luxo. Nestas situações a parcela de imposto não dedutível acrescerá ao valor dos bens e serviços em questão, fazendo parte integrante do seu custo de aquisição. No segundo caso encontram-se as limitações relativas à actividade desenvolvida, já que operações isentas de tributação a jusante (6) impedem o direito à dedução do imposto suportado a montante nas aquisições dos bens- e serviços necessários à sua realização. Se existir separação contabilística adequada, o sector tributado caracterizar-se-á por não sofrer qualquer influência fiscal em sede de IVA, enquanto que no sector isento o imposto' que agravou o preço dos — 307

bens ou serviços adquiridos deverá considerar-se incluído do preço dos mesmos e comoi tal relevado contabilisticamente. Se, pelo contrário, o método utilizado for o da percentagem de dedução C), do imposto suportado nas. aquisições apenas será dedutível o resultante da aplicação daquela percentagemi ao valor de tal imposto. A parcela não dedutível [(100% — percentagem de dedução) x In> posto suportado], deverá onerar definitivamente o valor de aquisição dos bens e serviços, influenciando em tal medida os resultados empresariais (e). Finalmente há que considerar a situação decorrente do estabeL lecimemto de regimes especiais de tributação a favor de operadores económicos de pequeníssima dimensão económica e / oui particular natureza. No primeiro caso encontra-se o regime de isenção abrangendo todos os sujeites passivos cujo volume de1 negócios — seja inferior a 500 000$00 no caso de serem! contribuintes de Imposto Profissional — Seja inferior a 1 000 000$00 no caso de contribuintes sujeitos a Contribuição Industrial, desde que em caso algum pratiquem operações de comércio internacional e não disponham de contabilidade regularmente organizada. O regime1 caracteriza-se pela não liquidação de imposto nas operações realizadas a jusante, e pela não dedução do imposto suportado a montante. Isto implica desde logo que; deva constituir custo de aquisição o preço global da mesma com imposto incluído. Relativamente às vendas e prestações de serviços realizadas, o seu preço embora incluindo provavelmente (9) numa parcela de imposto oculto, deve ser considerado como proveito na totalidade, já que relativamente a tal parcela não assume o sujeito passivo obrigação da sua entrega nos cofres' do Estado. O resultado de exploração virá assim a ser influenciado pelo imposto, podendo a situação esgotar-se quer num custo adicional suportado pelo sujeito passivo, na hipótese de as leis dei mercado não permitirem a sua repercussão noi preço praticado, quer num benefício de medida igual à aplicação' da taxa ao valor do imposto suportado a montante. Na verdade, suponha-se a seguinte situação: O sujeito passivo A, beneficiando do regime de isenção, realiza aquisições pelo valor de C cuja taxa de IVA é t. A margem: de comercialização praticada é de 20%. Se se tratasse dum sujeito passivoi comi aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis a situação seria aquisições vendas V. liq. IVA V. liq. IVA

c

te

c + te 308 —

uc

1,2 te

i,2c (i +1)

imposto a entregar 1,2 tC — tC = 0,2 tC No caso em análise, A será levado a considerar o imposto suportado nas aquisições (tC) e não dedutível, como um custo. O preço de venda, a manter-se a margem de comercialização, será (C + tC) x 1,2 = 1,2C (1 + t) semelhante ao praticado pelo sujeito passivo em regime normal de tributação. De salientar que, neste caso, o proveito obtido será 1,2C (1 + t) - (C + tC) = 0,2C (1+ t) contra 0,2C em, situação normal. Obviamente que, no caso, de o cliente ser um consumidor final não haverá qualquer problema. Sei contudo se tratar dum outro sujeito passivo a situação será diferente1 já que, em última análise, o preço final, será, no caso dei compra a um sujeito passivo de l,2C(l,2tC é imposto dedutível) contra 1,2c (1 + t) na compra a um sujeito passivo no regime de isenção. Se, em virtude da concorrência o sujeito passivo isento só conseguir praticar o preço de 1,2C, então a situação esgota-se numa redução da sua margem de comercialização [1,2C — (C + t O ] = = 0,2C — t C = 0 , 2 C ( l - t ) . O1 que se pretende concluir é que, em qualquer caso, a neutralidade1 do imposto é afastada, em medida resultante das condições de mercado existentes. Também o regime! especial dos pequenos retalhistas, de que beneficiarão, os retalhistas do grupo C da Contribuição Industrial que não pratiquem operações de importação ou exportação e cujo volume de comprasi anual seja inferior a 3 500 000$00, traduz desvio ao princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado. Tal regime caracteriza-se pelo facto de o imposto devido pelo retalhista ser calculado através a aplicação do coeficiente de 30% ao valor do imposto suportado nas aquisições de bens para venda sem transformação, deduzindo-se do montante assim: apurado o valor do imposto suportada nas aquisições de bens de investimento e outros materiais para uso na própria empresa e não destinados a venda. Ou seja, pressupõe-se para estes retalhistas a prática duma margem única de comercialização de 30 %. É sem dúvida um esquema simplificado, quer para os contribuintes quer para a Administração Fiscal, mas de carácter algo grosseiro que poderá traduzir-se quer numa situação de benefício para o contribuinte no caso dei a margem praticada ser superior àquele valor, quer numa situação de pretjuízo na situação inversa. -

309

II -MÉTODOS

DE CONTABILIZAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

1. Introdução Teoricamente são quatro os métodos possíveis de contabilização dos inputs e outputs da empresa sujeita a imposto sobrei o valor acrescentado, bem, como dos respectivos stocks, no pressuposto que estes aparecerão directamente influenciados pelo processo contabilístico escolhido para a contabilização das compras. Daí se poder afirmar que as compras contabilizadas líquidas de imposto corresponderão stocks igualmente sem consideração do imposto ou que, ao invés, a compras contabilizadas com imposto incluído corresponderão stocks onerados do imposto. Uma vez que, entretanto, e em qualquer de cada uma das duas hipóteses de contabilização das compras (com ou sem. imposto incluído) poderão colocar-se duas alternativas para a contabilização das vendas, concluiurse pela existência dos referidos quatro métodos, a saber: 1. Método compras e stocks líquidas de imposto e vendas líquidas de imposto. 2. Método compras e stocks líquidas de imposto e vendas com imposto incluído. 3. Método compras e stocks comi imposto incluído e vendas com imposto incluído. 4. Método compras e stocks com imposto incluído e vendas líquidas de imposto. O último método não terá qualquer interesse fora do mero campo teórico, uma vez que não se imaginam, situações reais de vantagem, necessidade ou conveniência da sua utilização, por não se tornar crível que emroresa alguma tenha a hipótese de contabilizar as vendas líquidas de imposto sem: que lhe seja possível fazê-lo relativamente às compras. É quel, normalmente, e como se verá, a utilização de métodos mistos temi a ver fundamentalmente, face1 à multiplicidade de produtos e/ou à cadência das vendas, com a dificuldade de poder fazer-se a sempre conveniente1 separação entre os valores de vendas líquidas de imposto e o imposto que as onerou. Tais razões não serão válidas quanto às compras não só porque a emissão do documento comprovativo do imposto e suporte do lançamento a efectuar é dei responsabilidade do vendedor, mas também porque todas as legislações prevêm a obrigatoriedade da emissão de tais documentos com a discriminação dos elementos necessários ao correcto conhecimento das diferentes componentes da operação, sempre que as compras sejam efectuadas por um sujeito passivo do imposto. Sendo assim., limitar-nos-emos, ainda sem a preocupação de nos pronunciarmos sobre a sua aplicabilidade ao caso português, o que se fará mais adiante, a analisar os três primeiros métodos que, por 310 —

facilidade de exposição e até de mais imediata compreensão, renomearemos do seguinte modo: 1. Método compras, vendas e stocks líquidas de imposto. 2. Método compras e stocks líquidas de imposto e vendas com imposto incluído. 3. Método compras, vendas e stocks com: imposto incluído. 2. Método compras, vendas e stocks líquidos de imposto O primeiro método poderá considerar-se o mais «puro», entre os três apresentados, na medida em que só ele1 e desde logo reflecte a realidade do imposto sobre o valor acrescentado. Na verdade, embora sendo o imposto liquidado pelos sujeitos passivos, tal liquidação é feita «por conta e ordem do Tesouro», daí resultando: — O imposto suportado pelas empresas e debitado, nomeadamente, pelos, fornecedores de serviços, de matérias-primas, de bens armazenáveis destinados a venda ou a consumo, ou dei imobilizados não deverá influenciar negativamente os respectivos resultados, na partel em que é dedutível, por constituir um verdadeiro crédito sobre o Estado e que nasce no próprio momento emi que tal imposto se tornou exigível do sujeito passivo que o liquidou. — O imposto liquidado pelas empresas, normalmente aos seus clientes, por força das chamadas operações activas (Vendas, prestações de serviços, alienações de imobilizados ou quaisquer outras operações tributáveis) não deverá, em> contrapartida, influenciar positivamente os resultados, por constituir um crédito do Estado exigível, normalmente, a partir do momento da realização da operação' que lhe deu origem. Sendo assim, é óbvio quei o imposto, observado em qualquer das hipóteses apresentadas (imposto suportado e imposto liquidado), aparecendo como um crédito ou um; débito ao Estado será relevado em contas de terceiros que, face ao POC, outras não serão que rubricas apropriadas da actual conta 24 SECTOR PÚBLICO ESTATAL. Caberá, entretanto, uma nota que se reputa de importante, apesar de, no que já se escreveu, tal factoi estar patente: — o imposto que aparece como um crédito sobre o Estado será apenas o imposto suportado dedutível que poderá, nalguns casos ser inferior ao imposto efectivamente suportado (10). Então, a parte1 não dedutível do imposto surgirá como um elemento do custo da aquisição (extinto ou não extinto) contabilizável na conta representativa da aquisição do bem ou do serviço. Relativamente a esta parcela (ou à totalidade) do imposto suportado não dedutível seria possível a sua contabilização em contas de custos da classe 6, na circunstância e facei ao actual POC em ade-311

quada rubrica da subconta, 641. No entanto, face à tradição contabilística (e fiscal) portuguesa, tal procedimento: não será muito desejável. De qualquer modo, com a contabilização do imposto suportado não dedutível em, contas específicas de custos, podetria afirmar-se que o método que estamos analisando apareceria em toda a sua pureza, dado que as compras seriam apenas influenciadas pelo seu custo original, no sentido de tal custo não englobar parcelas acessórias ligadas ao imposto não dedutível. Por outro lado, poderia ainda defender-se a não consideração de tal parcela nas compras, mas apenas nos stocks aquando da sua valorização em fim de ano, à semelhança do que actualmente acontece quando, face às notas explicativas da conta 31 e à faculdade aí prevista ("), alguns técnicos contabilizam tal rubrica semi consideração das ditas despesas acessórias, não deixando, contudo, de as considerar na valorimetria das existências que transitam em stock. 3. Método compras e stocks líquidos de imposto e vendas com imposto incluído Segundo este método as aquisições de bens ou serviços são, como no métodoi 1, contabilizadas líquidas de imposto, o que significa que o imposto suportado, na parte1 a que é reconhecida a possibilidade de dedução (imposto dedutível), é contabilizado em contas de terceiros O2), significando umi crédito sobre o Estado. No entanto, as vendas (13) são contabilizadas com inclusão do imposto, o que significa que, pelo menos numa primeira fase, o imposto liquidado a terceiros por força de operações tributáveis, surge como influenciando^ positivamente os resultados da empresa, seja por força das contas da classe1 7, no caso de operações correntes», seja por força dei contas da classe 8 (mais propriamente da conta 82) na hipótese de operações de carácter extraordinário (v. g. o caso de alienações de imobilizados). Naturalmente que, para que sejam mantidas as características do imposto e respeitado o princípio já enunciado de que o imposto liquidado representa um montante a entregar ao» Estado, é óbvio que este método exige, numa 2.a fase, a rectificação dos valores primitivamente contabilizados em contas de resultados, «expurgando» estas de1 tais montantes que serão transferidos para as já referidas contas de terceiros (contas do Sector Pública Estatal). Este procedimento originará a necessária criaçãot de subcontas das contas de proveitos, do tipo «IVA liquidado em operações, activas», e que à semelhança de outras já existentes (subcontas 717 e 718) serão debitadas, no momento da rectificação, por crédito das apropriadas subcontas de terceiros a funcionar na conta 24 —SECTOR PÚBLICO ESTATAL. 312 —

Após este procedimento, o método apontado reconduz-se ao 1.° que apresentámos, isto é, para além das compras e dos stocks desde logo contabilizados, líquidos de imposto, surgirão as vendas contabilizadas do mesmo modo, ficando os resultados «limpos» de qualquer parcela de imposto. 4. Métodos compras, vendas e stocks com imposto incluído Este método consiste emi considerar, aquando da contabilização das operações realizadas, que o imposto (suportado ou liquidado) influencia as contas específicas das aquisições ou das vendas, influenciando consequentemente (directa ou indirectamente) os respectivos resultados. Pode então afirmar-se que tal método ignora, por completo, a realidade que temos vindo a apresentar, no sentido de que as parcelas de imposto, por serem créditos sobre o tesouro ou débitos ao mesmo, não deverão influenciar, em qualquer sentido, as contas de resultados. Ora sendo, por este método, influenciados os resultados, pode afirmar-se que o mesmo não respeita a «neutralidade» do imr posto. Efectivamente, os resultados aparecem;, segundo este método, «falseados», no sentido de que estarão aumentados ou diminuídos, na justa medida erm que os valores de imposto liquidado sejam superiores oui inferiores aos valores do imposto suportado. A passagem, do sistema «imposto incluído» ao sistema «líquido de imposto» implica, obviamente, a rectificação das contas representativas das aquisições (v. g. a conta COMPRAS) ou das vendas (v. g. a conta VENDAS) que, através dei subcontas, adequadas (14) serão, respectivamente, debitadas ou creditadas, por contrapartida das. adequadas contas de terceiros representativas do Sector Público Estatal. É óbvio, por outro lado, que se estas regularizações são efectuadas antes da valorização dos stocks finais, estes serão, desde logo, registados líquidos de imposto. No entanto, se a valorização dos stocks finais foi anterior às referidas regularizações haverá, usando dos mecanismos próprios da conta 38 REGULARIZAÇÃO DE EXISTÊNCIAS, que considerar o valor que afecta indevidamente tais stocks e transferi-lo para a adequada conta do Sector Público Estatal. Finalmente uma observação: no caso de sectores abrangidos por alguns dos chamados «regimes particulares» e colocados a jusante da «verdadeira» liquidação do imposto, o dito imposto irá sendo, sucessivamente, considerado como uma parte componente (e constante) dos diferentes preços praticados, ao longo do processo de distribuição. Também neste sector é legítimo utilizar o que poderia designar de método de contabilização «imposto incluído». Só que nesta situação particular, dado que o imposto suportado a montante -

313

é o repercutido a jusante, não haverá qualquer falseamento dos resultados no que toca às suas componentes COMPRAS, VENDAS E STOCKS de bens abrangidos por «tal regime particular». Haverá uma perfeita neutralidade do sistema face à perfeita compensação entre «imposto suportado» e «imposto repercutido». I I I - A S SOLUÇÕES CONTABILÍSTICAS PREVISTAS NO ANTEPROJECTO NACIONAL DO IVA 1. No Anteprojecto Nacional do Imposto sobre o Valor Acrescentado' adoptou^se como regra geral a contabilização, pelos sujeitos passivos, dos seus inputs (compras, fornecimentos e serviços de terceiros e outras despesas e encargos) pelos respectivos montantes líquidos da parcela dedutível do imposto. Analigamente os outputs dos sujeitos passivos (vendas, prestações de serviços e1 outras receitas) são registados por montantes líquidos do imposto liquidado. Como é evidente as existências e o imobilizado são igualmente contabilizados por valores que não incluem imposto dedutível. Existem contudo algumas excepçõefe a esta regra geral: — Método da contabilização das compras e existências semi imposto e das vendas comi imposto incluído', sendo este posteriormente1 expurgado dei forma a tornar este método idêntico ao da regra geral. — Método da contabilização das compras e existências comi imposto e as vendas semi imposto dado não haver liquidação. — Método da contabilização das compras e existências com' imposto (total ou parcial) el as. vendas semi imposto. — Método da contabilização das compras, existências e vendas com imposto incluído. 2. Método das compras, existências e vendas contabilizadas sem imposto De acordo com os diferentes casos de exigibilidadei previstos no Anteprojecto, a contabilização poderá ser encarada sob duas ópticas: a) Registo pelo vendedor ou prestador de serviços do imposto liquidado erra conta apropriada; b) Registo pelo adquirente dos bens e serviços do imposto que lhe foi liquidado. 2.1. Quanto ao registo indicado na alínea a) é necessário distinguir, todavia, duas situações: — O imposto é exigível aquando da data da emissão de facturação ou documentei equivalente, ou da data limite prevista no Anteprojecto se1 o prazo previsto para a emissão de factura não for respeitado, sempre que haja lugar à obrigato314 —

riedade da sua emissão; se a transmissão de bens ou prestação de serviços não der lugar à obrigação de emissão de factura, no momento em que os. bens são postos à disposição do adquirente (na transmissão de bens), no momento da sua realização (prestações de serviços), ou no momento em que for numerado o bilhete de despacho ou se realize a arrematação ou venda (nas importações); — 0 imposto é exigível no momento do recebimento dos montantes pagos por conta, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente. 2.1.1. Relativamente à primeira situação o movimento contabilístico a efectuar, aquando da venda ou da prestação de serviços, será idêntico ao do exemplo seguinte: Exemplo: Venda de mercadorias a crédito por 1 200, sendo 200 de I. V. A. N.° das Contas 211

n

Operação Clientes C/C

Débito

Crédito

1 200

711

Vendas de Mercadorias

24... ('O

IVA Liquidado

1000 200

Facturação

2.1.2. Na hipótese do imposto ser exigível aquando do recebimento a contabilização será similar à do exemplo seguinte: Exemplo: Adiantamento recebido no mês x no montante de 960, sendo 160 de IVA. Facturação no mês y de 3 000, sendo 500 de IVA. N.° das Contas 11/12 219 24... ('«)

Operação Caixa ou Depósitos à Ordem Adiantamento de Clientes IVA Liquidado Adiantamento recebido antes da facturação

211 711 24... 0 0

Clientes C/C Vendas de Mercadorias IVA Liquidado Facturação

219 24... ('O 211

Adiantamento de Clientes IVA Liquidado Clientes C/C Anulação do Aditanamento

Débito

Crédito

960 800 160

3 000 2 500 500 800 160

960

315

2.2. Relativamente1 aos registos a efectuar pelos adquirentes dos bens e dos serviços, também aqui convém distinguir as duas situações de exigibilidade explicitadas em 2.1. 2.2.1. No caso do imposto ser exigível aquando da transmissão de bens, da realização dos serviços ou da facturação, o movimento' contabilístico será semelhante aoi do exemplo seguinte. Exetoplo: Compra a crédito de uma máquina de escrever por 60, sendo 10 de IVA. N.° das Contas 426 24... 0') 261

Operação Equipamento Administrativo IVA Dedutível

Débito

Crédito

50 10

Credores Por Fornecimento Imobilizado C/C

60

Registo da factura

2.2.2. No caso de pagamento por conta precedendo a emissão de factura ou documento equivalente a contabilização será análoga à do exemplo seguinte em que se retomou a situação explicitada em 2.1.2. N.° das Contas

Operação

229 24... (") 11/12

Adiantamento a Fornecedores . . . . IVA Dedutível Caixa ou Bancos Adiantamento

311

Compras de Mercadorias

24... 00 IVA Dedutível 221

221 229 24... 0')

Débito 800 160

2 500 500

Registo da factura Fornecedores C/C Adiantamento a Fornecedores IVA Dedutível Anulação do Adiantamento

960

Crédito

960

3 000

800 160

3. Método das compras e existências sem imposto e vendas imposto incluído Quando as vendas são efectuadas por retalhistas que estejam dispensados de emitir factura (18) ou pelos que, emitindo-as, indicam 316 —

o preço com inclusão de imposto e a taxa ou taxas aplicáveis, o registo será efectuado por montantes imposto incluído. Periodicamente serão as vendas expurgadas do IVA liquidado. 3.1. Registo no vendedor. A contabilização é feita de harmonia com o exemplo seguinte: Apuro de caixa do dia 30. Não há emissão de facturas. N.° das Contas 11 711

[

Operação Caixa

Débito

Crédito

30

Vendas

30

Registo do apuro diário

Suponha-se que no final do mês as receitas atingiam 1 200. Se a taxa de imposto fosse, por hipótese, de 20% 0 apuramento do montante liquidado das vendas seria feito do seguinte modo: 1200 x 100 = 1 000 100 + 20 (1S) O lançamento contabilístico a efectuar seria o seguinte: N.° das Contas 71... (io) 24... («')

Operação Vendas

Débito

Crédito

200

IVA Liquidado

200

Expurgo do imposto

3.2. Registo no adquirente. No caso do adquirente ser um sujeito passivo deverá sempre exigir factura. A menção na factura do vendedor da taxa do imposto destina-se a possibilitar ao adquirente o apuramento do imposto dedutível. Retomando os valores do 1.° exemplo do item 2.1. e supondo que há emissão de factura a contabilização no adquirente seria: N.° das Contas 311 24... ('1) 11

Operação Compras IVA Dedutível

Débito

Crédito

25 5 30

Registo da factura

317

O apuramento das compras líquidas de imposto, seria efectuado do seguinte modo: — x 100 = 25 100 + 20 4. Método das compras e existências contabilizadas com imposto e as vendas sem imposto, dado não haver liquidação. Este será o método utilizado pelos sujeitos passivos que efectuem apenas operações isentas semi direito a dedução (isenções incompletas); ei pelos enquadrados nos regimes, de isenção. 4.1. As isenções incompletas e o regime de isenção são caracterizados do modo seguinte: — Os sujeitos passivos não liquidam imposto nas vendas e prestações de serviços que efectuam:; — Não podem deduzir o imposta suportado nos seus inputs, pelo que o imposto surgirá como elemento do custo de aquisição. A neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado exige que as isenções sejam1 reduzidas ao mínimo e, tanto quanto possível concedidas aos consumidores finais, dado que uma isenção numa fase intermédia do circuito económico, vai originar efeitos cumulativos em virtude da interrupção da cadeia das deduções. No que! concerne aos regimes dei isenção a fixação dos limites de 500 000$00 para os profissionais livres e de 1 000 000$00 nos restantes casos, temi em conta o facto de os primeiros terem; normalmente um valor acrescentado, percentualmente mais elevado. A criação da um regime de isenção não é mais do que a utilização da faculdade prevista na alínea b) do n.° 2 do artigo 24.° da 6.a Directiva do Conselho das Comunidades (22). De facto a sujeição às obrigações do IVA por pequenas empresas acarretaria um esforço de administração Fiscal que, na maioria dos casos, não seria compensado pelo imposto arrecadado destes operadores. A fixação de limites tão baixos temi em conta não. só à insignificância da receita fiscal perdida com tais operadores. (23), as disposições Comunitárias já indicadas, e ainda a preocupação de evitar distorções de concorrência provocadas por estes operadores aos sujeitos passivos registados. Os sujeitos passivos enquadrados neste regime poderão, no caso de efectuarem vendas oui prestações de serviços a sujeitos passivos, ficarem prejudicados em termos de competividade relativamente a outros operadores que procedem à aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Por tal motivo no Anteprojecto dá-se-lhe a possibilidade de opção por umi regime de tributação. 318 -

5. Método da contabilização das compras e existências com imposto (total ou parcial) e as vendas sem imposto (ou com imposto que será depois expurgado) Este sserá o método de contabilização utilizado pelos sujeitos passivos mistos, bem assim como nos casos de limitações e exclusões do direito à dedução. 5.1. Tio que concerne aos sujeitos passivos mistos (24) o Anteprojecto do IVA prevê dois regimes: — A percentagem de dedução (prorata) — A afectação real. Segundo o primeiro método o imposto é dedutível apenas em percentagem correspondente aoi montante anual de operações que dão lugar a dedução. De acordo com, o método da afectação real o imposto suportado nas aquisições destinadas à realização de operações tributáveis é dedutível (25) e o suportado nas aquisições destinadas à realização de operações isentas semi direito a dedução não será dedutível, sendo portanto elemento do custo dei aquisição. ExempJo: Contabilização da compra de mercadorias por parte de um adquirente! que utiliza o método da percentagem de dedução: Montante líquido . . . 10 000 IVA suportado . . . . 1 000 Prorata provisório . . . 80% N.° das Contas 32 24... (**) 221

Operações Mercadorias IVA Dedutível Fornecedores C/C Registo da factura

Débito

Crédito

10 200 800 11 000

5.2. Estão previstas no Anteprojecto diversas situações de exclusão e de limitação do direito à dedução. Estes casos de excepção ao princípio geral do exercício do direito à dedução podem dividir-se1 eon: — Exclusões de âmbito geral — só o imposto respeitante aos bens e serviços utilizados para efeito das necessidades, das próprias operações tributáveis é dedutível; — Exclusões relativas a certas actividades — sujeitos passivos autorizados a utilizar o método directo subtractivo (negociantes de obras de arte e de bens em segunda mão) ; — 319

— Exclusões respeitantes a certos bens e serviços (viaturas de turismo C27), combustíveis í28), despesas com transporte, alojamento e estadias, etc.). Tomando como exemplo as viatura» de turismo, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação das mesmas. Exemplo: Aquisição dei uma viatura de turismo por parte de uma empresa industrial por 3 000 contos, sendo 500 de IVA. N.° das Contas 425 261

Operações Imobilizações corpórias/material de carga e transporte Credores por Fornecimento de Imobilizado C/C Registo da factura

Débito

Crédito

3 000 3 000

As vendas serão registadas sem imposto, à semelhança do que foi indicado em 2.1., ou comi imposto incluído que será ulteriormente expurgado de harmonia comi o indicado em 3.1. 6. Método das compras, existenciais e vendas com imposto incluído Essencialmente por razões de simplificação administrativa consideroui-se conveniente a liquidação do imposto em determinadas fases, tendo em consideração a existência de preços tabelados. Deste modo, embora perdendo a característica de imposto plurifásico, o IVA continua a ser umi imposto «ad valorem» sobre o consumo: Dentre as situações previstas nos «regimes particulares» destacam-se: — as dos combustíveis líquidos ; — dos tabacos; — dos fósforos. «Este sistema tem, como vantagem, principal a arrecadação segura de todo o imposto devido, sem dependência da execução fiscal. Para além disso, faz acrescer a receita do imposto, no caso em que os bens, em regime normal fossem vendidos ao consumidor final por sujeitos isentos do imposto. Note-se, contudo, que a adopção de regimes especiais constitui sempre uma entorse ao sistema, exigindo uma escrituração especial, seja na entidade que liquida o imposto, seja nos sujeitos passivos que, posteriormente, comercializam os bens» O8). 320 —

Exemplo: 10 000 litros de gasolina vendidos a um revendedor por 950 contos, sendo 150 de IVA. A contabilização na distribuidora, será: N.° dax Contas 11/211 24... (M) 711

Operações Caixa/Clientes C/C IVA Liquidado Vendas Facturação

Débito

Crédito

950 150 800

No vffndedor: a) A compra. N.° das Contas

Operações Compras

31 11/221

Débito

Crédito

950

Caixa/Fornecedores C/C

950

Registo de factura

b) A venda N.° das Contas 11

Operações Caixa

711

Débito

Crédito

970 970

Registo das vendas

Todo o imposto suportado a montante1 foi repercutido sobre os consumidores. O lucro do revendedor seria, de acordo com este exemplo de 2$00 por litro. 7. Canos Especiais Existem alguns casos especiais de contabilização que necessitam uma análise autonomizada. Dentre as diversas situações «não normais» resolvemos seleccionar as seguintes: — Autoconsumo externo; — Bens em segunda mão; — Descontos concedidos fora da factura. SI

— 321

7.1. A 6.a Directiva da C. E. E. contempla no n.° 6 e 7 a) do artigo 5.°, respectivamente;, as< situações de autoconsumo externo e interno. Autoconsumo externo — «É assimilada a uma transmissão a título onoroso a retirada efectuada por um sujeito passivo de um bem da própria empresa para fins de utilização pelo próprio ou pelo pessoal da empresa, ou a sua transferência a título gratuito, ou, mais, genericamente, a sua afectação a fins estranhos à própria empresa, quando o referido bem ou os elementos que o constituem tenham sido objecto de uma dedução total ou parcial doi imposto sobre o valor acrescentado. Não obstante, não são tomados em consideração1 os levantamentos que, por necessidade1 da empresa, se1 destinem à entrega dos bens a título de ofertas de1 valor reduzido e de amostras» (31). Autoconsumo interno — «A afectação por um sujeito passivo às necessidades, da própria empresa de um bem produzido, construído, transformado, comprado ou importado no quadro da actividade da empresa, no caso em que a aquisição de tal bem a um outro sujeito passivo não lhei confira o direito à dedução total do imposto sobre o valor acrescentado» (31). É conveniente sublinhar que o Anteprojecto Nacional do IVA consagra apenas a tributação do autoconsumo externo, d© modo seguinte: «Consideramhse ainda transmissões de bens... a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bemi como a sua transmissão gratuita, quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem tenha havido dedução total ou parcial do imposto» (32). Dentre as diversas situações de autoconsumo externo resolvemos escolher, a título de exemplo, a de oferta de produtos da própria empresa. Exemplo: Suponha-se que uma empresa relsolve oferecer a um seu cliente1 um; produto da sua produção. O preço de custo é de 10 000$00. Supondo que a taxa de IVA é dei 20% o imposto liquidado é de 2 000$00.

322 —

N.° das Contas 382

Operapões Regularização de Existências/Mer-

Débilo

Crédito

10 10

321 676

Outras Despesas e Encargos/Ofertas

382

Regularização de Existências/Mer-

12 10 2

24... d ) Ou: 676

Outras Despesas e Encargos/Ofertas

64... Ga) 382 24...

Regularização de Existências/Mer-

10 2 10 2

Note-se que embora a repercussão do imposto seja, em princípio obrigatório, verifica-se uma derrogação a tal princípio nos casos de autoconsumos externos quer definitivo (afectação) quer temporário (utilização). 7.2. Embora o método geral de apuramento do imposto seja o indirecto subtractivo (dedução imposto de imposto) método do critério de imposto, ou como é também denominado método das facturas, verifica-se no Anteprojecto a possibilidade da utilização do método directo subtractivo (também denominado por dedução base de base), nos seguintes casos: — transmissões de quadros, pinturas, desenhos originais, gravuras, estampas e litografias e objectos de arte; — transmissões de bens em segunda mão, efectuadas por sujeitos passivos do imposto que habitualmente adquiram objectos para revenda a pessoas não sujeitas a imposto. Em qualquer destas situações o valor tributável será constituído pela diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra, salvo opção em contrário.

-

323

Tomando como exemplo o caso dos automóveis em segunda mão teremos : PARTICULAR

,

PARTICULAR

>

PARTICULAR

Venda não Tributada

PARTICULAR

STAND

Venda Isenta

Venda Tributada

Exemplo: Um stand que adquire habitualmente viaturas a particulares para revenda, adquiriu um veículo em segunda mão por 500 contos, que irá revender por 600 contos, (montante sem. imposto). A taxa de IVA é de 20%. N.° das Contas

Operações

Débito

31 11/12

Compras Caixa ou Bancos Registo da Factura

500

11/12 24... (34) 711

Caixa ou Bancos IVA Liquidado Vendas de Mercadorias Facturação

620

Crédito

500

20 (35) 600

7.3. As reduções de preços costumam dividir-se em, reduções de carácter comercial e de! carácter financeiro. Do valor tributável em IVA são retirados os descontos, abatimentos e bónus concedidos. Na hipótese, porém: de a redução do preço ocorrer posteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, poderá haver lugar à rectificação do montante liquidado (pelo fornecedor) e deduzido (pelo adquirente). Exemplo: Imagine-se a seguinte factura: Empresa X ,

Deve: Y.

Referência

Designação

Quantidade

01246 03271 05732

Mercadoria A Mercadoria B Mercadoria C

30 40 10

324 -

Preço unitário 20 10 100 Valor Bruto Desconto Quantidade Líquido Comercial IVA — 2 0 % Líquido a Pagar

Valor

...

600 400 1.000 2.000 200 1.800 360 2.160

O desconto financeiro não consta da factura. 0 cliente! pagou, por exemplo a 30 dias e o fornecedor concedeu-lhe um; desconto de 2%. A nota cie crédito deverá evidenciar: Desconto 2% x 1 800 = 36 IVA —20% = 7,2 43,2 Os lançamentos a efectuar pelo vendedor: N.° das Contas 663

24... G,) 211

Operações Descontos de Pronto

Débito Pagamento

IVA Regularizações Clientes C/C

36 7,2

Crédito

43,2

e pelo adquirente. N.° das Contas 221 24... Ge) 763

Operações Fornecedores C/C IVA Regularizações Desconto P. P. Obtidos

Débito 43,2

Crédito

7,2 36

NOTAS (') As mesmas considerações podem ser feitas, com as devidas adaptações, para o caso dos serviços. 0) Problema diferente será o de saber se constituirá ou não custo fiscal para efeitos de tributação directa (o que dependerá da posição que para o efeito tome a a DGCI). ( ) Esta liquidação justificar-se-ia em virtude de o imposto suportado na aquisição dos bens roubados, inutilizados ou destruídos ou nos elementos que o constituem, ter sido objecto de direito a dedução. (4) No caso de a incobrabilidade não resultar de processo judicial, o valor da provisão a utilizar abrangerá o total do crédito (imposto incluído) pelo que ainda5 não se registará qualquer influência nos custos da empresa. ( ) Salvo se constituírem tais viaturas o próprio objecto de exploração da empresa. (6) Isentas sem direito a dedução, normalmente designadas por isenções simples (versos isenções completas — que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante.) — 325

(') Vulgarmente designado pela expressão latina «prorata» que traduz o «peso» relativo das operações tributadas no conjunto da actividade empresarial, e resultante do seguinte quociente: vendas tributadas ou isentas com direito a dedução total das vendas realizadas (8) No caso de os bens adquiridos serem bens de investimento, a parcela não dedutível deverá fazer parte integrante do seu custo de aquisição registado em adequada conta de balanço. A influência nos resultados dar-se-á, indirectamente, por via das amortizações praticadas. (9) Por repercussão da parcela de imposto suportada na aquisição e não passível de direito a dedução. (v>) Casos de exclusão do direito à dedução para certas aquisições de bens ou serviços da hipótese de sujeito passivo que pratique operações que não conferem o direito à dedução, (ver 1. 3.) («') Podem nela ser também incluídas as despesas adicionais de compras. (") Sub conta da actual conta 24. (18) No sentido amplo de abranger as transmissões de bens e prestações de serviços. (14) Como se referiu a propósito do método anterior. (,6) A definir em próxima revisão do P.O.C. Ò6) A definir em próxima revisão do P.O.C. (") A definir em próxima revisão do P.O.C. Ò8) No Anteprojecto estão previstas para além destas, outras situações de dispensa de factura, nomeadamente para as prestações de serviços efectuadas a particulares, desde que o seu valor seja inferior a 2 000S0O. ('9) Em que 20 representa a taxa do imposto. (*0) A definir não só o n.° de subconta a criar, como a respectiva designação em próxima revisão do P.O.C. (") A definir em próxima revisão do P.O.C. (»2) Aplicável aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual seja inferior a 5 000 unidades de conta europeia (U.C.E.), podendo esse valor poder ser aumentado para 10 000 (U.C.E.). (28) Desde que bem classificados neste regime. (M) Os que no exercício da sua actividade efectuam transmissões de bens e prestações de serviços, parte dos quais não conferem direito à dedução. (26) Ressalvando as situações de exclusões e limitações do direito à dedução. (26) A definir em próxima revisão do P.O.C. (27) É considerada viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão de reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou não tenha mais de nove lugares sentados, com inclusão do condutor. (28) Exclusão dos combustíveis normalmente utilizados em viaturas automóveis e limitação do direito à dedução do I.V.A. respeitante à aquisição de gasóleo a 50%. f*») Dr. Arlindo Correia — «REGIMES PARTICULARES». (so) A definir em próxima revisão do P.O.C. (só Tradução da Dr." Teresa Curvelo — Boletim Ciência e Técnica Fiscal da D.G.C.I. — n.° 250/252 — Outubro-Dezembro 1979, e Separata n.° 119. (BÍ) Artigo 3." f). Excluem-se todavia deste regime as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais. (85) A definir em próxima revisão do P.O.C. (34) A definir em próxima revisão do P.O.C. (35) 20% X margem = 20% x (600-500) = 20. (86) A definir em próxima revisão do P.O.C.

326 —

IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO, O APURAMENTO DO IMPOSTO LIQUIDADO NOS CASOS DE VENDAS EFECTUADAS COM DISPENSA DE FACTURAÇÃO

Maria Odeie Batista de Oliveira Técnico Economista D. G. C. I.

NOTA PRÉVIA Na elaboração da presente comunicação seguiram-se de perto as disposições constantes do Anteprojecto Nacional do Imposto sobre o Valor Acrescentado, excepto no que respeita aos métodos a utilizar no apuramento doi imposto liquidadoí nas vendas em que foi afastado 0 princípio geral da obrigatoriedade de emissão de factura ou doeur mento equivalente, dado que tais métodos, embora com existência ali prevista, se1 destinam a ser objecto de regulamentação pela Direceão-Geral das Contribuições e Impostos. Os processos equacionados para a repartição por taxas do montante de vendas com' dispensa de facturação, representam apenas uma primeira abordagem àquela problemática. 1 — A facturação no Imposto sobre o Valor Acrescentado Um imposto sobre o valor acrescentado do tipo comunitário assenta na emissão de factura ou documento equivalente coimo elemento esclarecedor e integrante do seu funcionamento. 0 método de cálculo adoptado — método de crédito do imposto, método indirecto subtractivo ou método das facturas—, implica que cada operador económico (produtor, grossista ou retalhista) conheça exactamente o montante de imposto que liquidou nas operações tributáveis que efectuou (vendas e prestações de serviços), bem como o montante de imposto que suportou nasi operações tributáveis que lhe foram efectuadas por fornecedores de bens ou prestadores de serviços no âmbito da sua actividade empresarial, traduzindo-se, em. cada período fiscal, a sua dívida para com os cofres do Estado no valer da diferença entre imposto liquidado e imposto suportado. — 327

A exacta determinação dos montantes referidos depende, em última análise, da qualidade dos intervenientes, natureza e quantidade dos bens vendidos ou dos serviços prestados, preço e demais condições do contrato, factores esses que1 devendo aparecer explicitados no documento que serve de suporte à operação, justificam que a liquidação do imposto nele deva ser efectuada. De salientar que a emissão da factura ou documento equivalente releva ainda para efeitos de exigibilidade do imposto, de efectivação do direito à dedução, e para a prossecução da fiscalização e controle dos valores declarados pelo sujeito passivo. Efectivamente, sempre que a operação efectuada dava dar lugar à emissão de factura ou documento equivalente, o direito que o Estado adquire ao valor do imposto por ela liquidado, nasce no momento de tal emissão ou no fim; do prazo para ela estabelecido. Concomitantemente, o direito à dedução do imposto suportado, surge na data em que o mesmo se tornou exigível para o sujeito passivo que o liquidou, sendo para a sua realização necessária a posse da respectiva factura ou: documento equivalente. Será também através destes documentos que a Administração Fiscal prosseguirá, sempre que o julgue conveniente, as. suas tarefas de comprovação dos montantes conducentes à determinação do imposto relativo a cada período fiscal, de cujo apuramento é responsável o sujeito passivo em questão. Do exposto resulta a necessidade do estabelecimento de um. conjunto de normas relativas à obrigatoriedade da facturação e aos aspectos que nela deverão ser observados. O princípio geral é o da emissão de factura ou documento equivalente, pelo menos em duplicado, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços efelctuada, bem como pelos pagamentos antecipados relativamente a qualquer daquelas operações, considerando-se de menção obrigatória: — a data e número do documento — a identificação completa das partes intervenientes na operação — a denominação e quantidade dos bens ou serviços objecto da transacção — o preço líquido praticado — a taxa e o valor do imposto resultante 0) — o motivo justificativo da não aplicação do imposto, quando caso disso. 2 — A dispensa de facturação Tendo erro conta, porém, os usos comerciais, habituais, estabeleceram-se derrogações ao princípio geral acima enunciado, traduzidas (') Se sujeitos a taxas diversificadas, deve indicar-se quais os bens e services abrangidos por cada taxa. 328 —

na possibilidade do processamento de! facturação global, na não obrigatoriedade da indicação explícita do montante do imposto nas facturas, emitidas por retalhistas (menção obrigatória é a da taxa ou taxas aplicáveis e preço com inclusão de imposto), e, na dispensa de facturação a favor dos mesmos retalhistas nas transacções efectuadas, a dinheiro, quando' o cliente seja um consumidor final ( 2 ). Nestas situações de dispensa de facturação, o resultado será a obtenção, em cada período, dum valor global de vendas com imposto incluído. A mecânica do imposto exige, contudo, a determinação do valor do imposto liquidado nas vendas e implícito no seu preço final, já que o mesmo constitui elemento do binómio (imposto liquidado/imposto dedutível) conducente ao apuramento do imposto devido pelo retalhista e como tal passível de entrega nos cofres do Estado ( 3 ). Acresce a necessidade de expurgar do valor de vendas, inicialmente consideradas por aquele total, o montante de imposto correspondente que, apresentando unicameine1 a natureza de um débito para comi os cofres públicos, não deverá influenciar os proveitos de exploração. 3 — 0 apuramento facturação

do imposto liquidado nos casos de dispensa

de

3.1 — A necessidade de métodos adequados Nos casos em que as vendas efectuadas sem emissão de factura ou documento equivalente respeitarem' apenas a produtos sujeitos à mesma taxa, o cálculo do montante de imposto nelas incluído resultará de fácil obtenção. Efectivamente, bastará o recurso a uma simples fórmula aritmética quer para o apuramento da base líquida de imposto (*) (obtendo^se por subtracção ao valor ilíquido de que se partiu, o montante do respectivo imposto), quer para o cálculo directo do valor do imposto ( 5 ). No caso. porém, de as vendas abrangerem um conjunto diversificado de bens, a que correspondem taxas diferentes de tributação, (2) De salientar que esta dispensa de factura ou documento equivalente significa tão só a não exigência de emissão de um documento nos termos supra referidos devendo existir, todavia, suporte documental para a transacção realizada. (8) Nas situações em que o valor do imposto dedutível seja superior ao valor do imposto liquidado num determinado período fiscal (atente-se que a dedução é, em princípio, total, imediata e de carácter puramente financeiro), registar-se-á, pelo contrário, a ocorrência de um crédito sobre os cofres públicos. /,N 4

i

i-

-j

( ) valor liquido =

va

l ° r líquido

— x 100. 100 + taxa do imposto ... . , . , . , , . , taxa do imposto (») valor do imposto = valor ilíquido x -—; . 100 + taxa do imposto— 329

o cálculo do imposto nelas repercutido para o consumidor final, e como tal devido ao Estado, passa por duas fases sucessivas: — repartição por taxas do montante da receita arrecadada ; — apuramento do valor do imposto incluído em; cada um dos subtotais assim obtidos. Esta última esgota-se no procedimento supra referida, já que cada uni dos sutotais em questão diz respeito apenas a vendas de produtos sujeitos a idêntica taxa de tributação. É relativamente à primeira que surgem dificuldades no tocante à sua prossecução, a qual terá necessariamente de se consubstanciar na utilização de métodos que1 representem», emi última análise, uma situação de compromisso entrei a obtenção dum resultado o mais próximo possível da realidadel, e um fácil manejo pelos sujeitos passivos obrigados à sua aplicação. 3.2 — 0 campo de aplicação dos métodos a utilizar 0 campo de aplicação destes métodos abrangerá apenas retalhistas que: — vendam bens no mesmo estado emi que os adquirirem! isto é, semi a ocorrência de qualquer processo de transformação; — comercializem bens sujeitos a duas ou mais taxas de tributação; — não possam razoavelmente efectuar registos de vendas separados por taxas de! imposto. De salientar que, de acordo com- os princípios estabelecidos no Anteprojecto nacional de imposto sobre o valor acrescentado, se tratará sempre de retalhistas obrigados à aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. De facto, no caso de o seu volume de facturação! anual não ultrapassar 1 000 O00$0O, nem disporem ou serem obrigados a dispor de contabilidade organizada para efeitos do código da Contribuição Industrial, os retalhistas enquadrar-se-ão num regime de isenção, o qual afasta todos os problemas inerentes ao cálculo do imposto liquidado, já que as vendas realizadas nãoi são objecto de tributação. Por outro lado, os retalhistas que, situados embora acima do limite de isenção, pertençam ao grupo C da Contribuição Industrial, não pratiquem operações de comércio internacional e realizem um volume de compras anual igual ou inferior a 3 500 000$00, beneficiarão de1 umi regime especial em1 que o imposto devido é calculado a partir do suportado nas aquisições^ de mercadorias para revenda, o que afasta igualmente a necessidade do conhecimento' do valor do imposto liquidado nas vendas realizadas. 330 —

3.3 — Problemática da fixação de métodos Retomando a questão dos métodos a utilizar pelo retalhista^ que, sujeito à aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, esteja, nos. moldes atrás referidos, dispensado da normal obrigação de facturação, serão equacionadas sucessivamente duas situações: — os casos em que o retalhista transaccione apenas com consumidores finais; — os casos em que o retalhista transaccione simultaneamente com consumidores finais e com sujeitos passivos de imposto (6). Relativamente à primeira, e findo que seja cada período fiscal, o retalhista confrontar-se-á com um valor de vendas, que contém, amalgamadamente, preço simples e imposto respectivo, desconhecendo, todavia, face à multiplicidade de taxas aplicáveis aos diversos produtos transaccionados, o montantel exacto do imposto. Atendendo, entretanto, a que se limita a vender bens no estado em que os adquiriu, as taxas suportadas, nas. compras serão exactamente as praticadas nas vendas. Daí que desde logo se seja conduzido à repartição: das vendas na mesma proporção das compras. De facto, ao adquirir as mercadorias ao sujeito passivo-forneeedor, cem obrigatoriedade para este da emissão, nos termos normais, da respectiva factura ou documento equivalente, o retalhista poderá conhecer exactamente a «chave» de repartição das suas compras ou seja, o valor das compras efectuada» a cada taxa de imposto. Aplicando esta «chave» às vendas realizadas obterá, desde logo, a sua repartição por taxas. 0 raciocínio descrito enferma porémi de vícios, no. caso da ocorrência de variação na estrutura de composição das existências de mercadorias, já que neste caso a correspondência a estabelecer não deve ser efectuada a partir do valor isolado das compras, mas sim desse valer devidamente corrigido na medida daquela variação — custo das existências vendidas. Concomitantemente, sempre que o realhista pratique margens de comercialização diversificadas por produto ou categorias de produtos, já não serão as compras ou o custo das existências vendidas operativos idóneos para a repartição das vendas. Passar-se-ia, neste caso, para um esquema de cálculo a partir daquelas grandezas avaliadas a um preço teórico de venda, devidamente ponderado pois, pela margem de comercialização praticada e valor do correspondente imposto. (6) Pelas transacções realizadas com sujeitos passivos deverá verificar-se emissão de factura ou documento equivalente, uma vez que o adquirente precisará de tal documento para efeitos de dedução do imposto suportado. -

331

Subsiste ainda uma questão dei periodização. Atento o facto da definição de um, período fiscal ( 7 ), conducente à necessidade primeira do apuramento do imposto relativo às vendas efectuadas no período, deverão utilizar-se, para efeitos da repartição em análise1, as compras de idêntico período. Obviamente, poderá suceder que as vendas realizadas num: qualquer período pouco m nada tenham a ver, quantitativa ou estruturalmente, com as compras do mesmo período. Os invonvenielntes surgidos traduzir-se-ão apenas em diferenças, de carácter financeiro', já que se verificarão efeitos de compensação em, períodos posteriores. No caso limite de não se verificar, no período em questão, a ocorrência de nenhum volume de compras, utilizar-se-á a última «chave» de repartição encontrada. Em qualquer caso, as distorções minimizar-se-ãoi também pela correcção decorrente da consideração das variações na estrutura de composição das existências. Nos casos em que o retalhista efectue transacções comi sujeitos passives, de imposto paralelamente a outras com consumidores finais, assume pelas primeiras, e sempre que tal lhe seja solicitado pelo cliente, obrigação de emissão de factura ou documento equivalente, os quais lhei permitirão o conhecimento exacto do valor do imposto, quer directamente, porque aí explicitado, quer indirectamente através da taxa e do preço comi imposto incluído ( 8 ). Resulta então, a coexistência, nos valores relativos a vendas, de dois subtotais,: — um relativo às contraprestações recebidas, sem repartição por taxas de1 imposto ou discriminação do mesmo; — outrci relativo às facturas emitidas, permitindo o conhecimento exacto do imposto correspondente. Parece, portanto, que1 sendo conhecido este: último, a situação se resumei ao cálculo do primeiro. Surge, todavia, uma dificuldade que é a da separação das compras entre aquelas que se destinam à venda a sujeitos passivos e as, que se destinam: a venda a consumidores finais. Efectivamente, a repartição das vendas efectuadas sem emissão de factura ou documento equivalente, devei basear-se, nos moldes descritos, nos valores das compras (ou custo das existências vendidas) correspondentes. Na grande maioria dos casos, tal separação não é conhecida, podendo pensar-se, para o efeito, em expurgar do volume global de (7) O mês, para sujeitos passivos com volume de negócios anual igual ou superior a 5 000 000S00; o trimestre para os restantes casos. (8) Possibilita-se, de facto e como já foi referido, aos retalhistas que nos casos de emissão de factura, indiquem apenas o preço com imposto incluído desde que mencionem a taxa aplicável, que se destina ao cálculo do valor do imposto implícito no preço [ver (5) e (6)]. 332 —

compras; as relativas a vendas facturadas (mediante procedimento de base teórica), sendo o montante residual aquele a utilizar na repartição das- vendas semi facturação, tarefa que encontra dificuldades assinaláveis derivadas da prática de margens de comercialização diferenciadas e da não existência da necessária correlação entre compras e vendas num determinado período fiscal. Embora prosseiramente, e talvez por forma inconguente com a obrigação imposta ao retalhista da emissão de factura ou documento equivalente, nas situações apontadas, somos conduzidos a uma fórmula operatória em que se recorra à repartição do total das vendas, fazendo consequentemente o apuramento estimado de todo o imposto relativo às, vendas efectuadas, mesmo do qu e respeite às apoiadas em emissão de factura ou documento equivalente, fórmula essa que fará apelo ao total das compras realizadas. Os inconvenientes duma solução deste tipo não revestirão grande relevância porquanto se entendei, em princípio, que as vendas documentadas através de factura ou documento equivalente não assumirão aqui senão uim carácter acessório, já que o abastecimento dum qualquer sujeito- passivo se fará, na sua quase totalidade, em fases mais- recuadas do que o retalho, pelas economias daí decorrentes. De qualquer forma seria de limitar, segundo pensamos, 0> uso destes métodos aos realhistas cujo volume de vendas com, emissão de factura apresente um peso pouco' significativo no volume de vendas global. Acima desse limite, o acesso aos, método» de repartição pressuporia o isolamento prévio das compras correspondentes às vendas efectuadas com emissão de factura ou documento equivalente. Também no, caso, talvez pouco frequente, de o retalhista efectuar exportações de mercadorias, e atento o facto de as mesmas terem por ele sido adquiridas com imposto, os métodos apresentados, acentando grosso modo, na «chave» de repartição das compras, revelar-se-ão inadeiquados. Também, aqui se1 impõe a separação prévia das compras subjacentes às exportações efectuadas. Há que considerar ainda as vendas de produtos isentos, com isenção simples, as quais deverão ser registadas, à parte implicando, de conformidade, o registo separado das respectivas compras. O registo autónomo das vendas justifica-se para fins de cálculo da percentagem de dedução a utilizar pelo sujeito passivo retalhista, e o das compras pelos motivos- atrás- mencionados. Relativamente às vendas de produtos isentos, com isenção con> pleta, não se levantará qualquer problema já que concedem direito à dedução total do imposto suportado nos bens e serviços adquiridos por necessidades da sua comercialização. Tudo se passa como se fossem st jeitos a tributação sendo zero o- valor da respectiva taxa. Quanto às operações relativas- a bens sujeitos- a regimes parti— 333

culares de tributação (caso- dos tabacos, jornais, fósforos e combustíveis), deverão as. mesmas, atendendo às especificidades de tais regimes, ser registadas independentemente das restantes. 3.4 — Enunciação dos métodos Na sequência das considerações efectuadas, serão dois os métodos a utilizar na repartição por taxas das vendas globais realizadas por retalhistas, um e outro eventualmente objecto de ajustamentos finais face à verificação de alterações significativas na estrutura de composição das existências inicial e final. 0 método A reparte as receitas provenientes das vendas num determinado período, na mesma proporção das compras de mercadorias de idêntico período. Para este efeito, as compras devem; ser avaliadas ao preço de custo com, imposto incluído, e convenientemente separadas por taxas de tributação. Cada mês ou trimestre, e de acordo com, as percentagens repreisentativas da distribuição das compras por taxas, repartir-se-ão as receitas das vemdas. Os subtotais assim obtidos serão depoisi expurgados do valor do imposto que neles está incluído, através; dos procedimentos anteriormente referidos (9) ou quaisquer outros conducentes a idêntico resultado. Desta forma se obterá o valor do imposto liquidado, quel conjuntamente comi o valor do imposto dedutível (pior via de subtracção) fornecerão o valor do imposto devido (10) no período em, questão. No fim do ano, e perante a inventariação das existências, averiguar-se-á qual a variação ocorrida na sua composição em relação ao valor das mesmas no início do ano, frente ao peso de cada componente (valor dos bens sujeitosi a cada taxa), no valor global. Se ocorrer variação significativa será necessário proceder à correspondente regularização feita em função dos produtos efectivamente vendidos ao longo do ano: para cada grupo de produtos, sujeitos a idêntica taxa dei imposto, as, compras anuais serão adicionadas do valor da existência inicial e diminuídas do valor da existência final (compras e existências valoradas a preço de custo com: imposto incluído). O custo das existências' vendidas a cada taxa relativamente ao seu valor global, fornecerá nova «chave» de repartição definitivamente responsável pela repartição por taxas das receitas das vendas anuais, e subsequente determinação do imposto liquidado. Os valores acumulados (a partir dos mensais ou trimestrais apurados ao longo do ano) serão comparados comi os agora determinados, fornecendo a natureza e o quantum das, regularizações a efectuar.

« Ver (4) e (5). . ("«) Ou de crédito de imposto sobre o Estado. 334

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De1 referir, finalmente, que a adopção deste método está subordinada à condição dei que as margensi médias de comercialização praticadas para cada categoria de produtos sujeitos a idêntica taxa de imposto, se situem num intervalo de variação de pequena amr plitude. No método B, as receitas» provenientes das vendas num1 determinado período serão repartidas com base no valor teórico estimado (compras + mar gemi de comercialização + imposto) das vendas às diferentes taxas. Este método pressupõe que as compras sejam avaliadas em valor de venda por aplicação da margem média de comercialização correspondente a cada grupo de produtos sujeitos à mesma taxa dei impôs toi, adicionado do valor do respectivo imposto. Obtérose assim, para cada mês ou trimestre, o valor teórico das vendas correspondente1 às compras de igual período, a partir do qual se calcula a sua repartição por taxas de tributação'. Estas percentagens de' repartição são, depois, aplicadas ao valor das vendas reais determinando-se, consequentemente, a discriminação por taxas das receitas efectivamente arrecadadas. A partir daqui facilmente se calculará o montante! do imposto implícito erm cada subtotal, da sua sema resultando o valer global do imposto liquidado, elemento necessário ao apuramento do imposto devido, concorrentemente com o imposto dedutível. A semelhança do estabelecido no tocante ao método A, também aqui e no caso de ocorrer variação significativa na composição das existências, constatada à data de firm de exercício, deverá ser operada regularização destinada a tetr em conta tal variação. A regularização far-se-á em função dos produtos efectivamente vendidos ao longo do ano: para cada grupo de produtos sujeitos à mesma taxa de imposto, as compras anuais são aumentadas pelo valor da existência inicial e diminuídas do valor da existência final (compras e existências valoradas a preço de venda com inclusão do imposto). A «chave» fornecida pela repartição destei novo valor às diferentes taxas, fornecerá o processo operativo que definitivamente relevará na repartição por taxas das receitas de vendas. Numa segunda fase calcular-s€;-ão os valores de imposto incluídos nos subtotais apurados, os quais, por comparação com os, encontrados ao longo do ano, período a período, fornecerão a expressão e medida das regularipações a processar. 4 — Reflexos contabilísticos As situações comuns de mecânica e funcionamento do imposto, apelando à factura ou documento equivalente como suporte da sua liquidação, e assentando numa construção jurídica em que a repercussão é obrigatória, sendo total a dedução do imposto suportado, permitem concluir não> constituir o imposto sobre o valor acrescentado elemento influenciados dos resultados empresariais. — 335

Não deverá pois considerar-se o valor do imposto repercutido pelo fornecedor dos bens adquiridos ou peloi prestador dos serviços utilizados, como elemento do custo dos mesmos, ao mesmo tempo que não deverá incluir-se, em definitivo, no preço dos bens vendidos ou dos serviços prestados o valor da componente fiscal repercutida para o respectivo adquirente. Isto equivale a dizer que deverão ser contabilizadas líquidas de imposto as compras e vendas efectuadas por um qualquer sujeito passivo, registando-se os valores do imposto respectivo a débito ou a c r é d i t (consoante o caso) duma conta de terceiros apropriada — Sector Público Estatal. Na situação de dispensa de facturação, acontece que, por desconhecimento aquando da realização da operação do montante de imposto em jogo, o registo contabilístico não poderá processar-se nos moldes descritos. Emi princípio, o mesmoi deverá efectuar-sei diariamente pelo montante global apurado sem distinção de imposto ou de taxas aplicáveis. No caso de existência de factura ou documento equivalente, emitida pelo retalhista sempre que o cliente seja um sujeito passivo, e na sequência dos comentários atrás efectuados sobre a problemática dos métodos de repartição, deverá também- registar-se o crédito na conta de vendas pelo seu valor com imposto incluído, ignorando o procedimento normal para vendas apoiadas emi facturação ( u ) . No fimi de cada período, e mediante 1 recurso aos métodos apontados, o retalhista em questão obterá o montante aproximado do imposto liquidado nas vendas que realizou, o qual deverá então ser registado a débito na conta de vendas, em subconta adequada, no sentido de que1, em última análise, resulte líquido de imposto o montante dos proveitos de vendas tomado em conta para efeitos de determinação do resultado de exploração. No que respeita às compras a s mesmas deverão ser, nos moldes apontados, objecto de registo por valores líquidos, o que não causará quaisquer problemas dado que todas elas estão documentadas ade^ quadamiente. O recurso aos métodos de repartição implica porémi, que tais compras devem ser conhecidas; por subtotais respeitantes a cada taxa de tribuação, o que poderá ser efectuado extracontabilisticamente, se nisso se achar conveniência. Também, extracontabilisr ticamente, e mediante mapas adequados, se obterão os valores, das compras e das existências quer a preço de custo comi imposto incluído (método A), quer a preço de venda comi inclusão de imposto (método B), os quais funcionam verdadeiramente como- condição sine qua non para a utilização dos métodos descritos.

O1) Conforme o apontado a pags 8 e 9 deverá operar-se com vendas globais e não apenas com vendas facturação. 336 —

O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO E AS PEQUENAS EMPRESAS — REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO

Mário Alberto Alves Alexandre

1. AS PEQUENAS EMPRESAS FACE ÀS DIRECTIVAS DO CONSELHO DA COMUNIDADE ECONÓMICA EUROPEIA Quando da assinatura do Tratado de Roma etm 25 de Março de 1957, a tributação indirecta em vigor nos países signatários era baseada, fundamentalmente, em impostos de transacções de tipo cumulativo ou eira cascata, pelo que os bens eram tributados, sempre que fossem objecto de transacção nas diversas fases do circuito de produção-distribuição. Em alguns países., e relativamente a um determinado conjunto dei produtos, o imposto de transacções cumulativo era substituído por impostos, de taxa única, aplicáveis na fase do produtor ou do grossista, o que tornava a tributação indirecta ainda mais complexa, dada a multiplicidade de impostos e taxas aplicáveis aos diferentes, produtos. A França era o único país onde vigorava umi imposto geral sobre o consumo do tipo valor acrescentado, o qual não era extensivo ao sector do retalho e às prestações de serviços, sendo por esse facto complementado por impostos locais sobre o consumo e sobre as prestações de serviços. Para além das distorções dei concorrência no mercado interno, provocadas pelos sistemas de tributação em cascata que favoreciam o aparecimento de empresas integradas, em detrimento dos clássicos circuitos de produção-distribuição, o que se encontrava em causa era a própria neutralidade concorrencial no interior da União Aduaneira. Devido à sua própria estrutura os impostos de tipo cumulativo ou em cascata não permitiam o exacto conhecimento do montante de imposto que se encontrava incorporado no preço dos bens objecto de transacção, interna ou internacional, situação esta que dava origem ao não cumprimento dos artigos 95 e 96 do Tratado de Roma. Neles se estipula que nenhum Estado membro pode onerar, directa ou indirectamente, os bens de outro Estado membro através 22

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de impostos internos que sejam superiores àqueles que oneram:, directa ou indirectamente, os produtos nacionais similares, nem: podem fazer restituições de imposto, quando da exportação dos bens, superiores à carga fiscal que tenham, suportado internamente. Assim, erra obediência ao princípio da tributação no país de destino, não existia garantia de que os produtos importados fossem onerados em cada Estado membro de forma idêntica à dos produtos nacionais similares, nem; de1 que as restituições dei imposto aos pro^ dutos exportados, se1 não traduzissem em autênticos subsídios à exportação. A harmonização da tributação sobre as transacções passa então a constituir um dos objectivos prioritários da Comunidade. Em 1962 é apresentado ao Comité Fiscal e Financeiro umi relatório — Relatório Neumark — no qual se desenvolve toda a problemática da harmonização fiscal dos Estados membros. No que sei refere à tributação indirecta o relatório conclui que os sistemas de impostos de transacções de tipo cumulativo ou em cascata são incompatíveis com os objectivos do Tratado de Roma. Desaconselha os sistemas baseados numa tributação percebida no estádio do retalhista, dada a existência de numerosos pequenos comerciantes sem qualquer estrutura contabilística, o que tornaria a percepção do imposto completamente aleatória, ei afirma ser o Imposto sobre o Valor Acrescentado o único que poderia trazer uma solução satisfatória aos problemas fiscais decorrentes da criação da União Aduaneira. A 11 de Abril de 1967 o Conselho da Comunidade Económica Europeia adopta a l.a e 2.a Directivas Comunitárias nas quais preconiza a harmonização das legislações dos Estados membros relativas aos impostos sobre as transacções, tendo por objectivo eliminar, tanto quanto possível, os factores impeditivos da neutralidade concorrencial. Al." Directiva considera que o sistema de Imposto sobre o Valor Acrescentado só consegue a maior simplicidade e neutralidade se o imposto for cobrado na forma mais geral possível e se o seu campo

de aplicação se estender a todas as fases do circuito de produção^ -distribuição, berra como ao sector das prestações de serviços. Considerando, todavia, que a aplicação do imposto ao comércio retalhista poderia encontrar, em alguns Estados membros, certas dificuldades de natureza prática e política, facultou a possibilidade de o sistema comum, ser aplicado apenas até ao estádio do comércio por grosso, inclusive. A 2.a Directiva do Conselho, para além de deixar uma ampla autonomia no campo da determinação das taxas do imposto, até à supressão da tributação na importação e das isenções na exportação, considerou ser possível admitir, a título transitório, algumas dife338 —

renças entre as modalidades de» aplicação do imposto nos diversos Estados. Assim concedeu-se a faculdade de cada Estado regulamentar as prestações de serviços, cujo custo não influísse nos preços dos bens, e o regime a aplicar às pequenas empresas, já que, modificações consideráveis das suas estruturas fiscais poderiam ter consequências económicas, e sociais, ou ainda de ordem orçamental. Uma cias principais dificuldades de aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado ao estádio retalhista é exactamente o da existência de numerosas empresas de pequena dimensão, as quais não possuem a:s estruturas adequadas, para a sujeição a um regime normal de tributação. Neste sentido o artigo 14.° da 2.a Directiva estabelece que os Estados membros têm a faculdade des aplicar às pequenas empresas o regime particular que melhor se adapte às exigências e possibilidades nacionais. Se com a adopção destas Directivas se concretizou a primeira etapa da harmonização fiscal, conseguindo-se atenuar os principais efeitos distorsivos de concorrência, quer no plano interno, quer internacional, estava-se ainda longe de uma completa harmonização dos sistemas de impostos sobre o volume dos negócios. O passo decisivo para a concretização dessa harmonização dá-se quando da Resolução do Conselho da Comunidade de 21 de Abril de 1970 na qual se prevê a substituição das contribuições financeiras dos Estados? membros por recursos próprios, devendo esses recursos ser constituídos, fundamentalmente, por uma fracção do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que não poderia exceder 1 % da respectiva base tributável, determinada de maneira uniforme pelos Estados membros dei acordo com as regras comunitárias. É no cumprimentoi desta Resolução que a Comissão propõe ao Conselho, e é por este adoptada, em 17 de Maio de 1977, a 6.a Directiva «em matéria de harmonização das legislações dos Estados membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios — regime comumi de Imposto sobre o Valor Acrescentado: base tributável uniforme», com a qual considera ter-se dado início ao processo que conduzirá, a longo prazo, à abolição das fronteiras fiscais. Não obstante o elevado grau de desenvolvimento económico dos Estados comunitários, e no seguimento do que se estabelece no artigo 14.° da 2." Directiva, também a 6.a Directiva, no seu artigo 24.°, permite aos Estados membros a aplicação de regimes especiais às pequenas empresas, em virtude da sua actividade ou estrutura. Regimes especiais esses que podem ser de isenção ou de modalidades simplificadas de tributação e de percepção do imposto, nomeadamente regimes de «forfait», desde que da sua aplicação não resulte um desagravamento de imposto. O volume de negócios, fixado na 6.a Directiva, para que as pequenas empresas pudessem beneficiar do regime de isenção é de -

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5 000 Unidades de Conta Europeia, segundo a taxa de câmbio em vigor no dia da adopção da Directiva. Esta disposição era, no entanto, desde' logo derrogada ao permitir-se aos Estados membros, qtue tivessem, feito uso da faculdade prevista no artigo 14.° da 2.a Directiva, manterem os respectivos regimes desde que não fossem contrários, ao sistema de1 Imposto sobre o Valor Acrescentado. Sendo umi facto incontroverso que este imposto implica para os sujeitos passivos um vasto conjunto de obrigações administrativas, nomeadamente contabilísticas, as quais são dificilmente adaptáveis às incipientes estruturas das empresas de menor dimensão, quase todos os Estados membros fazem uso da feculdade que lhes permite isentar, ou aplicar modalidades simplificadas de tributação às pequenas empresas. 1.2. REGIMES ESPECIAIS EM VIGOR NOS ESTADOS MEMBROS DA COMUNIDADE A principal característica dos regimes especiais: em, vigor nos Estados membros da comunidade é exactamente o da sua diversidadel. Por um lado, a inexistência de um limite de volume de negócios uniforme, em todos os Estados membros, acima do qual as empresas sejam obrigadas a transitar do regime de isenção para um regime de aplicação do imposto às suas operações tributáveis; por outro, a indefinição relativamente ao que deveria ser entendido por pequena empresa, no sentido de delimitar o âmbito de aplicação das modalidades simplificadas de tributação. Contraria-se assim, urm dos objectivos que se pretendia alcançar comi a introdução do Imposto sobre o Valor Acrescentado: o da neutralidade dei concorrência interna. Nos Estados onde o limitei de isenção é sensivelmente elevado uma parte considerável do sector do retalho e das prestações de serviços fica fora do campo de aplicação do imposto. A isenção perdei então toda a sua filosofia de medida de simplificação administrativa para se traduzir numa forma de ajuda às pequenas empresas, já que, os mesmosi produtos, oo os mesmos serviços, quando adquiridos a médias ou grandes empresas, ewcontram-se sujeitos a tributação. A existência de um elevado número de empresas que beneficiam de um regime de isençãoi pode gerar, inclusive, situações indesejáveis no planei do correcto funcionamento do mecanismo do imposto', dado que, se fornecerem empresas não isentas, que utilizem os bens oui serviços em consumos intermédios — bens esses, ou serviços, que incluem urra determinado montante de imposto oculto — , o produto 340 —

final acaba por ficar mais onerado do que ficaria se aqueles bens ou serviços fossem adquiridos a empresas não isentas. O objectivo de neutralidade do imposto impõe, portanto, que dos regimes de isenção só beneficiem um número restrito de empresas, devendo os limites de isenção ser o mais baixos possíveis e existam apenas por razões de simplificação administrativa, quer para a administração fiscal, quer para as próprias empresas. Se as modalidades simplificadas de tributação é de percepção do imposto, nomeadamente os. regimes e «forfait», têrm por objectivo simplificar as obrigações das empresas que deles beneficiam, impondo a 6." Directiva que da sua aplicação não' resulte um desagravamento de imposto, o mesmo já não se passa relativamente aos regimes de atenuação degressiva onde a diminuição de imposto a entregar ao Estado resulta em benefício exclusivo das empresas. A diversidade de situações previstas nas legislações dos Estados membros não é, assim, de ordem, estritamente1 económica, resultante da dimensão, e estrutura administrativa das empresas, mas radica também eni razões que sei podem qualificar de histórico-soeiológicas. Pode, no entanto, afirmar-se que, de um modo geral, os Estados membros consideram como «pequenas empresas» aquelas que não se encontram^ em condições de suportar as obrigações decorrentes da aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado — de facturação, de contabilidade, de declaração periódica — prevendo-se para elas, consoante os casos, regimes de isenção, de atenuação degressiva de imposto cu dei «forfait». A necessidade de se preverem: regimes especiais não é, portanto, uma característica particular do grau de (sub) desenvolvimento económico de determinado tipo de países; as pequenas empresas existem, em todos os Estados Comunitários e desempenham; um papel particularmente relevante no contexto económico de todos eles, fundarrentalmer.te pela sua capacidade de adaptação às exigências resultantes das alterações do mercado, para além: de, na sua quase totalidade, assegurarem a fase final do circuito de distribuição ou de se dedicarem: a actividades artesanais. 1.2.1. REGIMES DE ISENÇÃO Regimes de isenção encomtram-se previstos erm 7 Estados Comunitários (Alemanha, Dinamarca, Irlanda, Luxemburgo, França, Holanda e Reino Unido). Com excepção da França e da Holanda, estes regimes car acterizam-sel por isentar de imposto as empresas que realizam umi volume de- negócios, anual inferior a um determinado montante. Essa isenção respeita tão-somente1 ao imposto que incidiria sobre o seu valor acrescentado já que, as suas aquisições de bens e ser-

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viços são feitas com imposto, que podem, se as condições de mercado lhes permitirem;, repercutir nos. preços de venda dos bens ou dos serviços prestados. As emporesasi que dele beneficiam não são, normalmente obrigadas a registar-se — sendo completamente «desconhecidas» da Administração ficai — e no exercício da sua actividade não podem: — deduzir o imposto que suportaram nos bens e serviços que adquiriram; — facturar o imposto nas sua& vendas de bens e prestações de selrviços. Asi obrigações contabilísticas, quando existem, são extremamente simplificadas limitando^-se, genericamente, ao registo de um livro de compras ou à conservação das facturas de vendas, quando for caso disso. Na França e na Holanda não existe propriamente um regime de isenção já que esta é concedida em função do montante anual líquido de imposto devido. É uma situação que se caracteriza pelo facto de não libertar as empresas isentas das suas obrigações contabilísticas e declarativas, mas que se traduz pura e simplesmente num benefício correspondente ao montante de imposto que deixam, de entregar ao Estado. No exercício da sua actividade é-lhes concedido o direito de: — deduzir o imposto que suportaram nos bens e serviços adquiridos ; — facturar o imposto nas suas vendas de bens e serviços e, por consequência, transferir o direito à dedução. Em França as obrigações contabilísticas resultam de estas empresas sei encontrarem ligadas ao regime de «forfait», devendo conservar as suas facturas de venda e possuir: — um registo de compras ; — um. registo de receitas para a actividade de prestação de serviços. Não lhes é exigido qualquer registo de vendas de bens já que o montante anual líquido de imposto é avaliado pela Administração no quadro do regime de «forfait», antes da dedução do imposto incluído nas imobilizações. Na Holanda as obrigações, contabilísticas são, erm princípio, as mesmas que existem para as empresas que fazem, a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. As empresas que beneificiarn da isenção poderão conservar apenas as facturas de compras 342

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desde que o solicitem à Adminstração fiscal. Neste casoi, porém, perdem o direito a facturar o imposto nas suas vendas e prestações de services. Em todos estes paísesi as eimpresas podem- renunciar ao regime de isenção e optar por um regime de tributação, à excepção da Dinamarca em que tal não se encontra previsto. No Luxemburgo, embora se' encontre prevista na lei, a opção encontra-se dependente da publicação de um regulamento de aplicação. 1.2.2. REGIME DE ATENUAÇÃO DEGRESSIVA DE IMPOSTO Apenas 4 países prevêm nas respectivas legislações regimes de atenuação degressiva de imposto (Alemanha, França, Holanda e Luxemburgo). Estes regimes consistem numa diminuição do montante de imposto anual devido a entregar ao Estado, tendo como objectivo evitar uma passagem brusca do regime de isenção para o regime «forfait», ou de aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. O regime aplica-se a empresas com um volume de negócios — ou de montante anual de imposto devido, nos casos da França e da Holanda — , superior àquele que lhes permitira beneficiar da isenção, e inferior ao estabelecido para que possam beneficiar do regime de «forfait» ou tenham de fazer a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Emi França encontram-se previstos, dois tipos de atenuação degressiva: um geral e outro especial aplicável às actividades artesanais. No quadro do regime de atenuação degressiva as empresas facturam o imposto quando das vendas ou prestações de serviços, trans^ ferido, portanto, o direito à dedução e deduzem o imposto que suportaram nos bens e serviços, adquiridos. As suas obrigações, contabilísticas e declarativas são idênticas às que se encontram previstas para as empresas que fazem a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, excepto na França em quel essas obrigações decorrem do seu enquadramento no regime de «.forfait». 1.2.3. REGIMES DE «FORFAIT» Os regimes de «forfait» existem em 5 Estados comunitários e subdividern-se em: — retgimes de «forfait» colectivo: a) para a reconstituição do imposto dedutível (Alemanha e Itália) ; b) para a determinação do imposto a pagar (Bélgica). -

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— regime de «forfait» individual: para a reconstituição do volume de negócios a partir das compras, horas de trabalho ou certos consumos (Bélgica, França, Itália e Irlanda). Qualquer destes regimes são de certo modo complexos e exigem elevados recursos humanos e materiais para a respectiva fixação e controlo. São regimes que não radicam, normalmente, em concepções economicistas. 1.2.3.1. Os regimes de «forfait» colectivo têm uma aplicação necessariamente limitada já que só são susceptíveis de abrangerem actividades onde exista uma certa homogeneidade de compras e margem de comercialização. Apresentam, no entanto, a vantagem de não obrigarem a Administração a um diálogo comi os contribuintes: o cálculo, do imposto é efectuado com: base em dossiers por actividades, através da aplicação de coeficientes determinados por acordo entre a Administração fiscal e as associações profissionais interessadas. Apresentam: a desvantagem dos cálculos a efectuar se basearem; no valor das vendas ou dos serviços prestados pelas empresas, imposto não incluído, que, por não serem objecto de qualquer controlo sistemático, se traduz no apuramento de um montante de imposto bastante aleatório. Na Alemanha a reconstituição do imposto suportado nas aquisições (imposto dedutível) é efectuada pela aplicação de «taxas médias» aoi volume de negócios de determinada categoria de pequenas empresas^ que exercerai uma actividade homogénea. Na Itália a reconstituição do imposto dedutível é feita pela aplicação de coeficientes ao volume de negócios das empresas que exercem certo tipo de actividade que lhes permite: beneficiar de pleno- direito deste regime. Relativamente às obrigações contabilísticas das empresas abrangidas por estes regimes elas diferem- entre aqueles dois Estados. Na Alemanha encontram-se adstritas ao cumprimento dei todas as obrigações exigidas às empresas que fazem, a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Assim, facturam o imposto nas suas vendas © prestações de serviços, transmitindo o direito à dedução. Podem renunciar a este regime mas, neste caso, só podem voltar a beneficiar dele! passados 5 anos. Na Itália as obrigações contabilísticas a que se encontram adstritas são simplificadas: apenas se lhes exige um registo das operações de1 vendas e de serviços prestados, encontrando-se, portanto, dispensadas de possuir um registo de compras. Não podem, mencionar o imposto nas facturas que em/item pelo que não transmitem o direito à dedução. Se renunciarem! a este refime só poderão a ele regressar passados 2 anos. 344 —

1.2.3.2. O regime de «forfait» colectivo para a determinação do imposto a pagar só existe na Bélgica. Este regime temi um campo de aplicação bastante restrito já que se exige não só uma certa homogeneidade das margens de comercialização praticadas, mas também que as vendas sejam efectuadas principalmente a particulares. Este regime subdivide-se ainda em dois tipos: um designado de geral e o outro chamado de especial por ser aplicável apeinas a certo tipo de empresas. A estimativa do imposto liquidado por estas empresas nas suas vendas ou serviços prestados baseia-se em monografias sectoriais e consiste na aplicação de coeficientes ao volume de negócios reconstituído a partir das compras e das margens de comercialização brutas, imposto não incluído. 0 imposto suportado nas aquisições é deduzido ao imposto liquidado, objecto de cálculo, para a determinação do imposto líquido a pagar. As empresas, abrangidas por éiste regime são obrigadas a possuir um registo de compras e, porque transmitem o direito à dedução, são obrigadas à emissão de facturas nas quais devem mencionar CÍ imposto e possuir um registo dessas vendas. Encontram-se, no entanto, dispensadas da emissão de facturas quando realizam vendas a consumidores finais. Devem possuir um registo dos investimentos efecuados com descriminação de imposto suportado e das taxas aplicáveis. Estas empresas não são obrigadas à realização de inventários, já que se presume que todos os bems adquiridos foram vendidos. Todavia, se tiverem um inventário de stocks iniciais e finais podem solicitar à Administração fiscal que, para a reconstituição do seu volume de negócios, apenas lhes sejam consideradas as mercadorias vendidas. Se renunciarem a este1 regime só poderão a ele regressar passados 2 anos. A legislação belga prevê ainda um regime designado de «taxe d'égalisation» aplicável apenas a pequenas empresas retalhistas que realizem um volume de compras, e importações, cujo montante anual não exceda um determinado limite. Este regime temi por objectivo libertar as empresas que dele beneficiam das obrigações administrativas e contabilísticas decorrentes do regime de «forfait». A «taxe d'égalisation» representa o valor presumido de imposto que teriam de entregar ao Estado se fizessem a, aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Assim-, a «taxe d'égalisation» é" aplicada pelos seus fornecedores ao montante de imposto facturado aos bens e serviços que lhes transaccionam, competindo a estes fazer a sua entrega ao Estado, quer do imposto que se mostre devido, quer o resultado da «taxe d'égalisation». — 345

A sujeição a este regime1 impede a empresas que! dele beneficiam de deduzir o imposto que lhes foi facturado pela aquisição dos. bens e serviços, com excepçãoi do que incidiu sobre os bens de1 investimento1, relativamente ao qual se encontra prevista a sua restituição dentro dos limites: previstos na lei. Desde que vendam a consumidores finais encontram-sei dispensados de emitir facturas. Quando as emitirem, nomeadamente quando realizem, vendas a empresas, deverão indicar a(s) taxa(s) do imposto aplicada (s) acs. bens e mencionar expressamente «vendeur soumis à la taxe d'égalisation. Prix facturé TVA comprise». São todavia obrigadas a conservar as facturas' de compras e os duplicados das facturas de vendas, embora são façam qualquer entrega ao Estado do imposto incorporado nos seus preços de venda. As empresas abrangidas pelo regime da «taxe d'égalisation» podem, optar pela sujeição ao regime de «forfait» ou de aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, mas, neste caso, essa opção tem- carácter definitivo. 1.2.3.3. Os regimes de «forfait» individual caracterizam-se pelo diálogo quei se estabelece entre a Administração fiscal e os contribuintes tendo por objectivo a reconstituição do volume1 de negócios. Na Bélgica este regime aplica-se a determinadas, empresas que, não obstante1 se enquadrarem no regime de «forfait» colectivo, a especificidade do exercício da sua actividade não permite a determinação dos coeficientes sectoriais que o caracterizam. Emi França estel regime consiste em fixar para 2 anos o montante de imposto a pagar, sendo esse montante inicialmente fixado pela Administração fiscal comi base no valor das compras e vendas declaradas pelas empresas, montante esse que pode ser tacitamente aceite ou objecto de contestação. Na estimativa do imposto a pagar é tomado em1 consideração o imposto suportado nas aqjuisições da empresa. Como se referiu anteriormente as empresas que beneficiam da isenção ou atenuação degressiva de imposto encontram-se enquadradas neste regime, peio que o montante de imposto fixado só' será totalmente devido se exceder o montante previsto para que possam; beneficiar daqueles regimes. As obrigações contabilísticas das empresas submetidas ao regime de «forfait» individual resumernt-se à conservação das suas. facturas de) venda & ao registo das, compras, ou, se for caso disso, das receitas das. suas prestações de serviços. Deverão ainda possuir um, registo dos gastos gerais e dos investimentos efectuados. Se o delsejaremi poderão as empresas enquadradas neste regime optar pela aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, mas essa opção só terá efeitos a partir do segundo ano do período bienal da fixação do «forfait». 346 -

O regime dei «forfait» individual existe ainda na Itália e na Irlanda, mas está ligado à discriminação da& receitas por taxas, no retalho, não sendo verdadeiramente mecanismos específicos das pequenas empresas. 2. OS REGIMES ESPECIAIS NO ANTEPROJECTO NACIONAL DO IMPOSTO SOBRE 0 VALOR ACRESCENTADO A criação a Comissão do Imposto sobre o Valor Acrescentado e a consequente reforma do sistema de tributação indirecta encontra-se estreitamente ligada ao pedido de adesão do nosso País à Comunidade Económica Europeia. O sucessivo protelar da data de adesão determinou, no entanto, que se optasse pela introdução do Imposto sobre o Valor Acrescentado independentemente dessa adesão, Razões de ordem orçamental e de ponderação dos efeitos distorsivos da actividade económica interna, resultante da elevada fraude1 e evasão fiscal no âmbito do imposto de transacções, estiveram na origem dessa decisão. Não obstante este facto, o Anteprojecto Nacional do Imposto sobrei o Valor Acrescentado não se' afasta muito do modelo comunitário preconizado na 6.a Directiva. No que se refere às pequenas empresas, nele se encontra previsto igualmentei a existência de regimes especiais a elas aplicáveis — um regime de isenção e um regime especial para os pequenos retalhistas do Grupo C da contribuição Industrial. A existência de deeenas de milhares de empresas no nosso País sem um mínimo de estruturas administrativas, adequadas constitui, semi dúvida, um obstáculo à implementação do Imposto sobre o Valor Acrescentado, tanto mais que os contribuintes do Grupo C da Contribuição Industrial, para além de não possuírem; contabilidade regularmente organizada, pouco mais se lhes exige, em termos de escrituração, do que um livro de registo de compras de mercadorias e / ou serviços prestados. Tomando por base os últimos dados estatísticos disponíveis na Direcçãoi Geral das Contribuições e Impostos (1982), verifica-se que dos 526 890 contribuintes da Contribuição Industrial 357 914 encontravam-se no Grupo C (67,9%), 138 047 (26,2%) no Grupo B, & apenas 30 859 (5,9%) no Grupo A. No entanto, em> termos de rendimento colectável os contribuintes do Grupo C não representavam, em 1980 H mais do que 5,83%, enquanto no Grupo A se encontrava 70,6% do total.

(') Estatísticas das Contribuições e Impostos 1980 (INE).

— 347

Dos contribuintes do Grupo C com matéria colectável era 1980, 151322 (43,6%) pagaram uma contribuição inferior a 5 000$00 e, dentre estes, 59 102 (17,1%) foram colectados em menos de 1 000$00. De acordo com; os dados estatísticos constantes no Recenseamento à distribuição e serviços (1976), e apesar de muitas das informações obtidas terem sido objecto de rectificação pelos serviços de estatística, face à natural tendência dois inqueridos em subavaliar o seu volume de vendas e de serviços prestados (2), os dados apre^ sentados são perfeitamente elucidativos da multiplicidade de pequeníssimas empresas, ou unidades em nome individual, existentes no sector. Das 141 764 unidades inquiridas, 23,9% realizaram um volume de negócios inferiores a 100 000$00, sendo de 45% o número daquelas que se encontravam compreendidas na classe de volume de vendas até 250 000$00. No entanto, e em relação ao volume de vendas total, as primeiras não representavam mais do que 0,4%, enquanto que o conjunto das segundas não ia além de 1,7% do total. Dessas 141764 unidades, 84 621 eram retalhistas (59,7%), das quais 39 361 (46,5%) eiram unidades individuais e 24 893 (29,4%) tinham duas pessoas ao serviço. Os serviços pessoais e domésticos representavam 13,6% da amostra, dos quais 10 971 (56,6%) eram unidades individuais, enquanto que no ramo de hotéis el restaurantes dos 28 368 (20,0%) inquiridos, 19 330 (68,1%) tinham, n 0 máximo, duas pessoas ao seu serviço. É certo que, no que se refere ao volume de vendas, para além da sua subavaliação é natural que passados cerca de 8 anos a situação tenha tido uma evolução significativa mas, o que não pode deixar de se constatar, é que1 o comércio, os serviços e a indústria no nosso País, se encontram disseminados por pequenas e médias empresas, a maioria das quais não dispõe de um mínimo de estruturas adequadas nem uma escrituração minimamente organizada para além da quel, por imposição legal (Decreto-Lei n.° 577/80 de 31 de Dezembro) lhes é exigida para efeitos de Contribuição Industrial. Assim, impossibilitado como está o nosso País, quando aderir à Comunidade, de usar da faculdade estabelecida noi artigo 14.° da 2.a Directiva, que' permitiu aos Estados membros aplicarem, às pequenas, ^empresas «o regime particular que melhor se adaptasse às exigências, e possibilidades nacionais», regimes esses que a 6.a Directiva previu que se mantivessemi transitoriamente desdei que não fossem, contrárias ao sistema de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, (s) «Tal facto é evidente em relação às pequenas unidades em nome individual, sem qualquer contabilidade, cuja recolha se processou com enorme dificuldade e sem possibilidade de controle, mas na base da maior ou menor abertura do inquirido no sentido de informar correctamente» in «Recenseamento à distribuição e serviços (1976)» INE 1978. 348*-

houve necessidade de prever no Anteprojecto um regime de isenções minimamente de acordo com as características da nossa estrutura empresarial. As negociações entretanto encetadas pelo nosso País com a Comunidade Económica Europeia deverão permitir, em derrogação à 6.a Directiva, que o limite de isenção venha a ser fixado, ainda quel transitoriamente, acima das 5 000 Unidades de Conta Europeias, solução esta que foi desde já adoptada, fundamentalmente como medida de economia legislativa, evitando uma futura readaptação dos agentes económicos que, beneficiando de um regime de isenção, se veriam obrigados., quando da adesão, a transitar para um regime de tributação. No que se refere ao regime especial dos pequenos retalhistas do Grupo C da Contribuição Industrial, resulta da faculdade prevista no artigo 24.° da 6." Directiva, que permite aos Estados membros aplicarem, às pequenas empresas modalidades simplificadas de tributação e de> percepçãoi do imposto, nomeadamente regimes forfetários desde que daí não resulte um- desagravamento de imposto. Tendo sido afastada a hipótese1 da criação de um regime de «forfait» individual, que exigiria elevados recursos humanos e materiais, e que numa perspectiva economicista de custo-benefício não seria por certo a melhor solução, para além dos efeitos psicológicos e de natural conflito que se gerariam entre os contribuintes e a Administração fiscal, instituiu-se um regime que pode ser considerado de «forfait» geral para a determinação do montante de imposto a pagar. O seu cálculo baseia-se na aplicação de uma percentagem ao montante de imposto suportado pelas empresas nas suas aquisições de bens e serviços, apenas lhes sendo permitido deduzir o imposto incorporado nas aquisições de bens de investimento. O imposto sobre o Valor Acrescentado não vai, portanto, obrigar essas empresas à adopção de contabilidade regularmente organizada, nem sequer à necessidade de possuírem um livro de registo de vendas. A simplificação das obrigações administrativas para estas empresas, particularmente no que se refere às dei escrituração, consubstanciar-se-á tão somente na substituição dos livros obrigatórios que passarão a ser concebidos de modo a que simultaneamente satisfaçam as obrigações decorrentes do Imposto Sobre o Valor Acrescentado' e da Contribuição Industrial. O mesmo sucederá relativamente aos pequenos produtores e prestadores de serviços não isentos, e aos retalhistas que não venham a ser enquadrados no respectivo regime especial, os. quais, embora se lhes exigindo o cumprimento dei todas as obrigações que resultam da aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, -

349

poderão beneficiar, se não possuírem, nem forem obrigadas a possuir, contabilidade regularmente organizada, de uma simplificação nas suas obrigações de escrituração. 2.1. REGIME DE ISENÇÃO 0 regime de isenção concebido no Anteprojecto, tem por objectivo, como já se referiu, não provocar alterações sensíveis do enquadramento das empresas que dele irão beneficiar, quando da adesão do nosso País à Comunidade. Dele poderão beneficiar os sujeitos passivos que tenham realizado no ano civil anterior um volume de negócios inferiores a 500 000$00 (4 390 ECU) (3), se forem profissionais livres sujeitos a imposto profissional, e 1 000 000$00 (8 780) ECU) (4) para outros sujeitos passivos. O volume de1 negócios a tomar eim consideração será oi quei serviu de base, no primeiro caso, à fixação do rendimento colectável para efeitos de Imposto Profissional e, nos restantes, à fixação do resultado tributável em Contribuição Industrial, sempre comi exclusão do próprio Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Não poderão beneficiar deste regime os sujeitos passivos que, embora preenchendo aquele pressuposto possuam, ou sejam: obrigados a possuir, contabilidade regularmenteí organizada ou pratiquem operações de comércio internacional. A fixação de1 um, limite de volume de negócios anual mais baixo para os profissionais livres sujeitos a imposto profissional deve-se ao facto de o seu valor acrescentado ser, normalmente, superior ao realizadoí pelas empresas sujeitas a contribuição industrial. Esta distinção não' tem por objectivo a fixação de limites diferenciados para os sujeitos passivos que se inserem no circuito de produção-distrihuição e para os prestadores de serviços, dado que, a ser feito, para além do problema de fronteira sempre presente quando se pretende1 estabelecer tal distinção, introduzir-se-ía uma complexidade adicional resultante do exercício de actividades mistas. Trata-se de uma solução prática que1 pretenda tão somente libertar a Administração fiscal e os sujeitos passivos de reduzida dimensão, das respectivas obrigações, settm que tal determine distorções de concorrência. Quando, após a entrada em vigor do imposto, as empresas iniciem o exercício da sua actividade1 e deseijem beneficiar deste regime, por reunirem; as condições necessárias, deverão declarar o início da sua actividade onde mencionarão o volume de negócios que prevêm („) 1 Unidade de Conta Europeia (ECU) = 113S882 —Journal Oficial des Comunautés européennes N.° C 100/1 de 12-4-1984. (j) «O comité de isenção quefinalmenteveio a serfixadofoi de 800.000$». 350 —

realizar, o qual deverá ser confirmado pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. Se a previsão, do volume de negócios respeitar apenas a uma fracção do ano o mesmo será convertido no correspondente volume de negócios anual. Uma outra situação prevista no Anteprojecto é o da existência de empresas que têm uma isenção permanente de Contribuição Industrial. Nesite caso a determinação do volume de! negócios tomará por base os elementos que seriam considerados para a fixação do resultado tributável se não houvesse aquela isenção. O afastar-se deste regime os sujeitos passivos que possuam ou sejam obrigados a possuir contabilidade regularmente organizada, independentemente do volume de negócios realizado, insere-se na própria filosofia que lhe está subjacente: o de apenas isentar das obrigações administrativas os sujeitos passivos de débeis estruturas contabilísticas. Por aquela mesma razão excluem-se do regime de isenção os sujeitos passivos que pratiquem operações de importação ou exportação ou actividades com elas conexas. Tratando-se de operações de comércio internacional, que exigem um suporte contablístico adequado, não é de admitir que não possam suportar as obrigações decorrentes da aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Por outro lado, nos casos de efectuarem exportações, operações, que são por natureza isentas de imposto, o reembolso ou a dedução do imposto que se encontra incluído no valor dos bens só pode sei' exercida desde que não se encontrem abrangidos pelo regime de isenção. Os sujdtos passivos enquadrados neste regime, poderão ser «conhecidos:» da administração fiscal — se iniciarem a sua actividade na vigência do imposto, visto serem obrigados a fazer a respectiva declaração de início — ou completamente «desconhecidos» — se já exerciam a sua actividade antes da introdução do imposto e preencherem' as condições para dele beneficiar. Em qualquer dos casos, para efeitos do imposto Sobre o Valor Acrescentado é como se de consumidores finais se tratassem. Nas suas transmissões de bens e prestações de serviços não deverão liqpidar imposto e não poderão delduzir o que suportaram nas aquisições que realizaram. Não se lhes veda todavia a possibilidade de repercutirem! nos preços o imposto suportado, o que farão, evidentemente, se as condições de mercado o permitirem. 0 facto de não lquidarem imposto afasta-os do cumprimento da generalidade das obrigações administrativas e contabilísticas que normalmente incumbem aos sujeitos passivos não isentos. Assim, encontramhse dispensados de emitir facturas aos; seusi ckenteis. No caso de as emitirem delas, deverá constar a menção expressa «IVA — regime de isenção», não apenas, para que o adquirente saiba que se encontra perante um sujeito passivo isento, mas também — 351

para que, no caso de ser, indevidamente1, debitado imposto a um sujeito passivo, não possa ser exercida o direito à dedução do< mesmo. Os sujeitos passivos isentos poderão renunciar a este regime e optar pelo regime especial dosi pequenos retalhistas, se for caso disso, ou pela aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis. Emi qualquer dos casos, e a fim de acautelar a possibilidade de sucessivas solicitações, de alteração de regime motivadas por situações, pontuais de interesse dos sujeitos passivos, o que traria inconvenientes à economia, do imposto, impõe-se a permanência no regime por que optaram, durante pelo menos cinco anos civis consecutivos, se nãoi se verificarem alterações substanciais no exercício da sua actividade. A opção deve ser exercida mediante a entrega na repartição de finanças competente, de uma declaração adequada a esse efeito, a qual só produzirá efeitos no início do ano civil seguinte. A excepção a esta disposição só se verifica quando a opção é exercida aquando do início da actividade a qual produzirá efeitos imediatos. Se devido a circunstâncias excepcionais os sujeitos passivos ultrapassarem o limite de isençãoi, ou em, condições normais do exercício da sua actividade esse limite não tenha sido ultrapassado significativamente, poderá a Administração fiscal não os abrigar a transitar de regime se do facto lhes advirem prejuízos injustificados. Pode, no entanto, obrigá-los a transitar para um regime da tributação se fundamentadamente concluir que retiram vantagens injustificadas do enquadramento no regime, de isenção. 0 não preenchimento, a qualquer momento, de pelo menos um dos pressupostos previstos para que possam, beneficiar do regime de isenção obriga-os a apresentar no prazo dei 15 dias a correspondente declaração de início de actividade ou, se já o tiverem feito anteriormente, a de alteração de actividade, a fim de transitarem para um regime de tributação, o que se verificará no mês imediato. A transição de regime1 poderá também ser determinada pela Administração fiscal se esta disposer de indícios seguros para supor que o sujeito passivoi ultrapassou, em determinado ano, o limite de isenção. Para esse efeito deverá proceder à notificação do sujeito passivo para que apresente, no prazo de 8 dias uma das declarações acima referidas, consoante o caso. Da decisão da Administração fiscal poderá haver lugar a recurso, através de um, processo de reclamação a qual terá con» efeitos imediatos a suspensão daquela decisão. Se a reclamação não for aceite a decisão tornar-se-á definitiva e a partir do mês seguinte passará a ser devido imposto pelas ope^ rações efectuadas. A apresentaçãoi da declaração de início de actividade, se for caso disso, e a consequente transição para um regime de tributação é ainda obrigatória e deverá ser feita no prazo de 15 dias a contar da apresentação da declaração anual de imposta Profissional ou de 352

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Contribuição Industrial em que seja mencionado um volume de negócios superior ao limite de isenção, ciu da fixação de um rendimento tributável, em qualquer daqueles impostes, baseado num volume de negócios igualmente superior a esse limite. Neste caso, passará a ser devido imposto no mês seguinte à verificação daqueles factos. 2.2. REGIME .ESPECIAL DOS PEQUENOS RETALHISTAS Deste! regime especial apenas poderão beneficiar os retalhistas do Grupo C da contribuição industrial que, não estando enquadrados no regime de isenção, realizem um volume de compras anuais, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado e dos investimentos, não superior a 3 500 000$00 e não efectuem operações de importação ou exportação ou actividades com elas conexas. Dado que no sector do retalho coexistem frequentemente actividades mistas, de venda de mercadorias, no próprio estado em que foram adquiridas e de transformação e/ou prestação de serviços, considerair.-se retalhistas para efeitos de beneficiar deste regime, apenas aqueles* cujo volume anual de compras de bens para venda semi transformação represente, pelo menos, 90 % dei volume global de compra». O volume de compras a considerar é o valor definitivamente tomado em conta para efeitos de tributação em contribuição industrial. No caso de início de actividade o sujeito passivo deverá fazer uma estimativa do volume de compras que pensa realizar, o qual será convertido no volume de compras anual correspondente se a estimativa respeitar apenas a Wma fracção do ano civil. Só depois daquela estimativa ter sido confirmada pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, ei verificados os outros pressupostos, poderá o sujeito passivo ser enquadrado neste regime. O imposto devido será calculado através da aplicação de um coeficiente de 30% (8) ao valor do imposto suportado nas aquisições de bens destinados a venda sem transformação, bem como ao in> posto suportado nas aquisições de materiais para transformação ou para incorporação em. prestações de serviços, se for caso disso. Se se verificar a aquisição de bens de investimento e outros materiais para uso da própria empresa não destinados a venda, será permitido deduzir, ao imposto anteriormente calculado, o imposto suportado na aquisição desses bens. Esta disposição justifica-se pelo facto de a base tributável do imposto sobre o valor acrescentado ser o consumo e não o produto bruto, devendo os investimentos (5) «O coeficiente que finalmente veio a ser fixado foi de 25 %»• ií

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ser completamente «limpos» de! imposto através do mecanismo da dedução. Como o cálculo do imposto devido contém implícita a dedução do imposto suportado nas aquisições, que não sejam bens de investimento, não sei concede aos retalhistas abrangidos por este regime, qualquer outra dedução que não seja a anteriormente referida. A utilização de um coeficiente único para a determinação do imposto devido — que pressupõe uma margem média de comercialização — resulta da simplificação que se pretendeu introduzir com a criação deste regime. Dado que as margens praticadas podem diferir entre os sectores de actividade, e até entre os retalhistas do mesmo sector, outra solução que não a adoptada levaria necessariamente à elaboração de; monografias sectoriais e à existência de uma multiplicidade de coeficientes, o que, para além de ser administrativamente complexo podefia conduzir ao estabelecimento de um regime de «forfait» colectivo ou até mesmo individual. Atendendo às características do método de cálculo descrito para a determinação do imposto devido, não se lhes concede a possibilidade de transmitirem» o direito à dedução do imposto incorporado no preço de venda dos bens quando transaccionam com outros sujeitos passivos. Se considerarem quei o enquadramento neste regime os não beneficia é concedida a possibilidade a estes retalhistas de optarem pela aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, não po^ dendo, neste caso, a ele regressar sem que tenham decorrido pelo menos cinco anos civis consecutivos, salvo se se verificarem alterações significativas no exercício da sua actividade. A opção formalizar-se-á pela entrega, na repartição de Finanças competente, de uma declaração adequada, a qual só produzirá efeitos a partir do início do ano seguinte, salvo no caso de início de actividade, que terá efeitos imediatos. Se devido a circunstâncias excepcionais estes sujeitos passivos ultrapassarem, num dado ano, o limite do volume de compras ou, em condições normais do exercício da sua actividade, esse limite não tenha sido significativamente ultrapassado, poderá a Administração fiscal não os obrigar a fazer a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, se do facto lhes advierem; prejuízos injustificados. Por outro lado, pode1 a Administração fiscal obrigá-los a transitar de regime' se concluir, fundamentadamente, que do mesmo retiram vantagens injustificadas ou provocam sérias distorções de concorrência. De entre as suas obrigações administrativas distinguem-se as que são comuns à dos sujeitos passivos não enquadrados nos regimes especiais — as de declaração de início, de alteração e de cessação de actividade— e, as que são específicas deste regime —as de facturação e escrituração, de pagamento e de declaração periódica. 354 -

As primeiras são consequência da sua qualidade de sujeitos passivos de imposto não isentos, enquanto que as segundas têm por objectivo simplificar o cumprimento daquelas obrigações. Assi.n, estes sujeitos passivos encontram-se obrigados à apresentação, da declaração dei início de actividade, na repartição de finanças competente, devendo proceder à sua renovação, na forma e prazos previstos na lei, sempre que se verifique qualquer alteração* dos elementos que dela constam. No caso de cessação de actividade, do facto deverão dar conhecimento à Administração fiscal através da entrega de declaração adequada, no prazo de 30 dias a contar da cessação. Não sendo o volume de vendas relevante para a determinação do imposto devido pelos sujeitos passivos abrangidos por este' regime, e noi sentido de não alterar a prática que vem. sendo seguida no sector do retalho, estatuiu-se a dispensa de emissão de factura relativamente às operações que efectuarem. Não obstante esta dispensa, se no exercício da sua actividade! procederem à emissãoi de facturas ou documentos equivalentes, nelas deverão fazer constar expressamente a menção «IVA — não confere direito à dedução» que se destina, em última análise, a dar a conhecer aos adquirentes, sujeitos passivos não isentos, que estão perante retalhistas abrangidos por um regime especial, não podendo, portanto, exercer o direito à dedução do imposto que se encontra incorporado no preço dos bei* transaccionados. As obrigações declarativas periódicas limitamrse à apresentação, na repartição de Finanças competente1, de uma declaração anual, até ao último dia do mês de Março de cada ano, relativa às aquisições efectuadas no ano civil anterior. No entanto, a periodicidade de pagamento do imposto é trimestral. Afastan>se assim; estes retalhistas do princípio geral estabelecido para os sujeitos passivos que fazem a aplicação normal do imposto às suas operações tributáveis, que consiste' na entrega simultânea da declaração periódica e do imposto que se mostre devido relativamente a cada período.

Justifica ndo-se, por razões de simplificação administrativa, a não apresentação de declarações periódicas trimestrais, o mesmo não sucede relativamente ao pagamento do imposto que se mostre devido, o qual deverá ser efectuado na Tesouraria da Fazenda Pública competente até ao último dia do segundo mês seguinte a cada trimestre mediante guia de modelo aprovado. Nos trimestres em que não se mostre devido qualquer imposto, ou se verifique uma situação de crédito, derivada da dedução do imposto incorporado na aquisição dos beuis de investimento, haverá lugar a entrega, na^ repartição de Finanças competente, dentro do mesmo prazo, de declaração adequada a tais situações. — 355

Relativamente às obrigações de escrituração os retalhistas abrangidos, por este regime têm o prazo de 30 dias para proceder ao registo das facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devolução, relativas às aquisições efectuadas em cada trimestre. Esses registos deverão ser efectuados em. livros que para o efeito serão concebidos a partir dos já hoje obrigatórios.. No sentido de não obrigar os sujeitos passivos a terem, uma. multiplicidade de livros, os actualmente existentes serão substituídos per aqueles, pelo que, com; a sua escrituração serão simultaneamente satisfeitas as obrigações decorrentes da Contribuição Industrial e do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Ser-lhes-á, no entanto, exigida a escrituração, de um. outro livro, hoje não obrigatório, que é o de registo de despesas gerais e de aquisição de bens de investimento, o qual tem. como principal objectivo o controle da dedução do imposto suportado nessas aquisições. O prazo para a conservação destes livros, bem. como a documentação de suporte ao seu registo é idêntico ao já hoje existente: 5 anos. Com este regime especial pretende-se atender às naturais dificuldades que os retalhistas de menor dimensão poderiam ter se se encontrassem, adstritos ao cumprimento normal das obrigações administrativas, deste imposto. O princípio em que se baseia poderá ser, ou, não, adequado às características dos sujeitos passivos que dele poderão beneficiar, na certeza porém do que, se considerem que da sua aplicação lhes não advêm as necessárias vantagens podem formalizar a sua acção pela aplicação normal do imposto às suas operações, tributáveis ficando, porém, vinculados ao cumprimento de todas as obrigações daí decorrentes.

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O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO E O FUNDO DE MANEIO DAS EMPRESAS

João José Amaral Tomás Técnico Economista. D. J. C- I.

1 — Os efeitos do I. V. A. sobre o fundo de maneio das empresas 0 mecanismo do I. V. A. caracteriza-se essencialmente do modo seguinte: a empresa factura imposto nos seus outputs, «suporta» impostos nos inputs entregando periodicamente a diferença nos Cofres do Estado. Torna-sei evidente que este imposto influencia as necessidades de financiamento do ciclo da exploração. As questões que se pedem colocar são, por um lado, se a influência do I. V. A. sobrei o fundo de maneio das empresas é favorável ou desfavorável às mesmas, e, por outro, saber cuem é que ganha e perde (neste domínio) com a substituição do Imposto de Transacções.

2 — A situação actual em Imposto de Transacções É de todos conhecida a discussão do problema de saber se o Imposto de' Transacções representa uma fonte de financiamento, ou se as empresas têm que financiar o imposto. Tendo em consideração o regime suspensivo generalizado existente actualmente com o imposto de transacções, a resposta é bastante fácil em termos teóricos: — Se o prazo médio de recebimentos dos clientes é igual ao prazo legal para entregar o imposto nos Cofres do Estado, a empresa nem, é financiada pelo imposto nem tem que o financiar; — Se o prazo médio de recebimento é superior ao prazo de entrega do imposto o Fundo de-Maneio devido ao imposto é negativo, isto é, a empresa financia o imposto; -

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— Se o prazo médlio de recebimentos é inferior ao prazo de entrega do imposto, o Fundo de Maneio imputável ao imposto é positivo, isto é, o imposto funciona comia uma fente1 cie financiamento. FM = xtv — ytv = tv (x-y)

Exemplos:

em que : t — taxa de imposto v — vendas médias diárias x — prazo para entregar o imposto y — prazo médio de recebimentos

1. — Considerei se-, por exemplo, um sujeito passivo registado em imposto de transacções que entrega o imposto no prazo normal (até ao final do 3.° mês seguinte àquele em que se realizam as operações). Supcnha-se ainda que a taxa de imposto é de 17 %, que as vendas médias diárias atingem o montante de 200 contos e que o prazo médio de recebimentos é de 60 dias.

O

FM = 0,17 x 200 (100 — 60) = 34 x 40 = 1 360 contos 2. — Suponha-se os mesmos dados de exemplo anterior mas sendo o prazoi médio de decebimentos de 110 dias.

O

FM = 0,17 x 200 (100 — 410) FM = 34 x — 10 = — 340 contos A representação gráfica destas situações consta do Anexo I3 — 0 Fundo de Maneio e o l.V. A. A» situação em I, V. A. é mais difícil de determinar dado que es factores que influenciam o Fundo de Maneio imputável a este imposto são: — o período de imposto; — a relação compras/vendas ; ( ) Considerou-se que a empresa entregará o imposto nos últimos dias do 3." mês seguinte ao período de imposto (cerca de 100 dias). 360 -

— o praza limite para pagamento do imposto; — os prazos médios de recebimentos © pagamentos; — as taxas de I. V. A. De urna forma grosseira pode dizer-se que a necessidade de funde de maneio devido ao IVA será dado pela fórmula seguinte: FM = t x C (cf - pr) - txV (cc - pp)

e como

C x V

rC FM = t V ~y(.cí — pr) — (cc — pp) em que: FM = fundo de maneio imputável ao IVA por cada unidade (escudo, conto, dezenas de contos ...) de vendas diárias; V = vendas médias diárias C/V = relação compras/vendas (anual) cf = crédito fornecedores (número de dias) cc = crédito clientes (número de dias) pr = prazo médio de recuperação do IVA incidente setore as compras de bens e serviços (número de dias) pp = prazo médio para pagamento do IVA (número de dias). 3.1 — Efeito dos prazos médios de recebimentos

e

pagamentos

Este efeito é c mais importante na determinação do Fundo de Maneio imputável ao IVA. Deste modo, e como se evidencia no Anexo II poderá, para uma mesma relação compras/vendas, para uma mesma taxa de IVA e para idêntico prazo de entrega e de recuperação do impesto. chegar-se a resultados bastante diferentes em função dos prazos médios de recebimentos e de pagamentos. Relativamente aos valores de pr e pp (em número de dias)podemos dizer qu e eles serão (aproximadamente) de 70 dias e 85 dias face ao Anteprojecto tal como se justifica seguidamente: — Os contribuintes obrigados a entregar mensalmente a declaração: de imposto deverão fazê-lo até ao final do 2.° mês seguinte. Considerando que as operações se centram a meio do mês e que existe tendência natural para pagar nos últimos dias dos prazos, poderá dizer-se que o praz© médio para efec— 361

tuar o pagamento do imposto relativamente às transacções efectuadas, é de cerca de 70 dias (desde o dia 15 do mês das operações, até ao dia 25 do 2.° mês seguinte); — Os contribuintes obrigados a entregar mensalmente a declaração de imposto deverão fazê-lo até ao dia 15 do 2.° mês seguinte a cada trimestre. Seguindo o raciocínio apresentado anteriormente, o prazo médio de pagamento é de cerca de 85 dias (do dia 15 do 2° mês do trimestre até cerca do dia 10 do 2.° mês seguinte ao trimestre). Note-se ainda que pr é normalmente igual a PP, dado que segundo o Anteprojecto do IVA a empresa pede imputar em, cada período de imposto o IVA dedutível ao IVA colectado entregando apenas a diferença. Deste modo, e excluindo as situações de crédito de imposto, o período de pagamento e o de recuperação são coincidentes. A representação gráfica das situações apresentadas na parte superior do Anexo II são evidenciadas no Anexo III. Verifica-se no 1.° caso um Fundo de Maneio negativo igual a 10,5 o valor das vendas diárias, respeitando, 3 unidades às vendas conjugadas com o prazo médio de recebimentos e prazo médio de pagamento do imposto, e 7,5 às compras conjugadas com o prazo médio de pagamento aos fornecedores e cem o prazo médio de recuperação do imposto. 3.2 — Efeitos das taxas Este efeito é bastante importante e facilmente quantificável. O Fundo de Maneio imputável ao IVA é directamente proporcional às taxas. Assim, se c Fundo de Maneio (positivo ou negativo) devido ao imposto for de X para uma taxa t, será de 2X para uma taxa que seja o dobro da anterior. A representação gráfica deste efeito consta do Anexo IV, tendo para o efeito utilizado os elementos inscritos na 2.a parte do Anexo II. 3.3 — Efeito da relação compras/vendas Pode afirmar-se que a vantagem de Tesouraria será tanto maior quanto mais reduzido for este quociente. No caso de haver um Fundo de Maneio negativo a desvantagem será tanto maior quanto maior for o referido quociente. A influência da relação compras/vendas não é, de modo algum, tão importante como a dos indicadores dos números anteriores. 362

-

A representação gráfica desta situação consta do Anexo V tendo para o efeito utilizado os elementos inscritos na 3.a parte do Anexo II. 3.4 — Efeito do período de imposto Poderá dizer-se, neste caso, que é uma situação normalmente empolada e que na prática pouca importância tem num imposto com as características do IVA. De facto, se por um* lado quanto maior for o prazo para entregar o imposto maior será a vantagem financeira para o sujeito passivo, por outro lado tal dilatação provoca em contrapartida o reltardamento do exercício do direito à dedução. Por tal motivo não será correcto comparar tal situação num regime suspensivo (imposto de transacções, por exemplo) com a do IVA. As consequências práticas deste efeito, tal como se demonstra graficamente no Anexo VI são bastante inferiores ao que aprioristicamente se suporia. 4 — Quem ganha e Quem perde? Embora a influência do imposto sobre o Fundo de Maneio seja diferente de empresa para empresa, em função de modo como se combinam, os diversos elementos que integram a fórmula apresentada, tal como se evidencia no Anexo II, poderá afirmar-se que: — as empresas retalhistas e de serviços (estas desde que não sujeitas a imposto de transacções) são parcialmente financiadas pelo IVA. Além disso, ficam numa situação mais favorável que a actual, dado que o imposto de1 transacções que suportam nas aquisições, só é recuperável aquando da venda das mercadorias ou dos serviços, ao passo que em IVA a recuperação do imposto suportado a montante, opera-se mediante imputação na primeira declaração entregue posteriormente à data de aquisição; — relativamente aos contribuintes actualmente registados em imposto de transacções, a influência do IVA sobre o Fundo de Maneio depende da conjugação dos factores anteriormente indicados. De uma forma aproximativa, podemos dizer que C se (cf — pr) x -rr> (cc — pp) a empresa é financiada pelo imposto ; C — Se (cf — pr) x — < (cc — pp) verifica-se uma necessidade de Fundo de Maneio que terá de ser financiada (cem capitais próprios ou alheios), o que representa um custo financeiro para as empresas nesta situação. — 363

Uma outra questão; é a de saber se, neste domínio, as empresas ficam, numa situação mais vantajosa que a actual era imposto de transacções. A resposta terá que1 ser forçosamente pela negativa, dado que a existência de um regime suspensivo generalizado conjugado cem prazos para entrega de imposto bastante1 amplos (3 e 4 meses seguintes), faz com que seja impossível em IVA manter o mesmo nível de «auxílios». 5 — Medidas atenuantes Em virtude do que foi evidenciado, parece óbvio que as dificuldades (ou excedentes) de tesouraria devidas ao1 IVA fazem-se sentir aquando da introdução do referido imposto. Assimi, por exemplo, uma empresa que efectue 1 000 contos de vendas diárias (média) e compre 800 contos, supondo ainda que o IVA colectado atinge o montante de 100 contos/dia e o IVA dedutível 80 contes e que es prazos médios de recebimentos dos clientes e de pagamento acs fornecedores são, respecivamente, de 120 e 30 dias terá necessidade de financiar o seu ciclo de exploração. O IVA temi como efeito o aumento dessa necessidade de financiamento. Note-se, no entanto, que a partir do 120.° dia a empresa passa a receber 100 contos/dia de imposto pago pelos clientes e a pagar 80 contos/dia relativamente acs seus fornecedores. Atendendo a tal facto quais são as medidas que devem ser tomadas pelas empresas que virão a ter um Fundo de Maneio imputável ao IVA negativo? — Fazer uma distribuição de resultados (cu não fazer), relativamente ao exercício anterior ao da entrada em vigor do IVA, que tenha em conta o «embate» que a sua imiplementaçao terá sobre a Tesouraria da empresa nos primeiros meses; — Tentar, se possível, diminuir o praz© médio de recebimentos e dilatar o prazo médio de pagamentos. Per outro lado, parece indispensável que estas medidas sejam complementadas com disposições da parte do Governo que minorem as desvantagens, quando as houver, derivadas da mudança da tributação indirecta.

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A RESPONSABILIDADE FISCAL DOS TÉCNICOS DE CONTABILIDADE

Carlos Alberto Gomes Luso Técnico de Contas

A presente comunicação tem por objectivo abordar, de forma frontal, toda a complexidade resultante da falta de um instrumento jurídico disciplinador de uma actividade profissional dos Técnicos de Contabilidade. Deseja igualmente transmitir-se quãoi importante é a participação diária dos Técnicos de Contabilidade na vida de um País em crise aguda, e quanto tem. sido ignorada e até desprezada a sua participação na recuperação, a todos os níveis, da sua intervenção. Finalmente deseja abordar-se, com bastante profundidade, a problemática resultante da responsabilização indiscriminada do Técnico de Contabilidade por quase tudo de mau que aparece no domínio da evasão e fraudes fiscais. Neste campo tratar-se-á, fundamentalmente, de abordar a legislação saída sobre o assunto, comportamentos até agora conhecidos por parte da Direcção Geral, medidas entretanto tomadas e as desigualdades de tratamento numa área de influência tão importante como esta. É frequente lerem-sel referências a respeito da evasão e fraudes fiscais responsabilizando severamente os Técnicos de Contabilidade. Em sessões dei trabalho levadas a efeito por responsáveis da Direcção Geral das Contribuições e Impostos são habituais as referências dessa responsabilização, fazendo-se crer que aos Técnicos de1 Contabilidade se deve, realmente, a situação. E por mais que estes se esforcem era fazer crer das dificuldades que têm ao pretenderem! exercer a sua, actividade com um sentido de responsabilidade, correspondente à dignidade da sua profissão, os argumentos não são ouvidosi ou, se o são, esqoecem-se seguidamente. É que a acção que estes' desenvolvem junto das Empresas, extremamente importante para a recuperação de que o Pais tem vindo a necessitar a nível fiscal, neim sempre é reconhecida com o mesmo rigor com que se lhes apontam os seus pretensos defeitos. — 371

372

-

Em muitos casos, e naqueles emi que a sua função não se limita somente à de ser Técnico de Contabilidade, são da sua total responsabilidade a pontualidade1 do pagamento das obrigações fiscais. Fazem-se, per vezes, autênticos milagres financeiros para que as Empresas possam cumprir a missão de contribuintes pontuais. Investimentos que se adiam, pagamentos que se protelam, ordenados que se não pagam, ordens expressas que se contrariam!, são expedientes em uso neste agitado mundo financeiro. O Técnico de Contabilidade é hoje auxiliar de indiscutível mérito na maioria das empresas portuguesas, especialmente nas Pequenas e Médias Empresas, pelo que, emi face dessa actividade se1 vê forçado a conhecer hoje tudo de quanto existe mais actualizado nas áreas que têm de dominar — Contabilidade — Fiscalidade—Gestão Financeira — Recursos Humanos — Planeamentos — Informática, etc. ... e todos conhecemos a dinâmica das matérias saídas nos domínios referidos. No que respeita à Fiscalidade, por exemplo, além da dinâmica cem que as leis saem, tem de atender-se às alterações que as mesmas implicam., já que muitas delas, por vezes, são de aplicação imediata ou mesmo retroactiva. Ora, os profissionais nestas situações são obrigados a um aperfeiçoamento profissional diário. Daí não comungar da ideia de responsabilizar-se toda uma Classe, na medida em, que tenho sido testemunha ocular de quanto esforço tem sido levado a cabo pelos Técnicos de Contabilidade quer em cursos, quer em sessões de trabalho, que se têm realizado por esse País fora e até no Estrangeiro. E na minha óptica, as comparências terão de ser cada vez maiores, porquanto será com base nos conhecimentos de cada qual que as tomadas de posição profissional serãoi aceites ou discutidas. Com efeito, tem-se notado que, quando' os nossos procedimentos são alicerçados em questões previamente estudadas, e postas em prática, a contestação é menos firme, sendo mesmo, por vezes, inexistente. Falei em contestação porque temos, sido mesmo contestados. Melhor, além: de contestados temos sido responsabilizados. Algumas vezes somos agentes das Empresas contra o Fisco, outras somos agentes do Fisco a quemi as Empresas pagam:. E afinal, somos alguma destas coisas? Penso que não. Somos antes uma espécie de «mola de borracha» da luta travada entre entidades cujos interesses são por sua vez antagónicos. Dum lado o Estado mandão, autoritário1, arrogante e do outro o contribuinte cada vez com, maior evidência de debilidade financeira. É mesmo estar entre a espada e a parede. E como não existe instrumento que regule e discipline as relações entre os Técnicos de Contabilidade, o Fisco e as Empresas, mais difícil se torna o desempenho das nossas funções diárias. Para quando o Estatuto ou Regulamento Profissional? — 373

Quando em 1963 começava com a publicação do Decreto-Lei n.° 45 103 a reforma fiscal portuguesa, longe estaríamos de pensar que passados quasei vinte1 anos ainda não tinha sido dado cumprimento ao que estipulava o legislador no Art. 52.° do Código da Contribuição Industrial, no que toca, evidentemente, à regulamentação legal da nossa actividade profissional. Tem havido algumas alterações ao C. C. I. e a toda a Fiscalidade1 emi geral, mas no que toca ao seu Art. 52.°, nada se alterou. Por mais que se apresentem projectos, que sei tente dialogar com os responsáveis para que nos digam em que Lei vivemos, nada adianta. As respostas têm sido as que todos conhecemos e que na generalidade todosi repudiamos. Mas em 1976 o Governo de então manda publicar no Diário da República, n.° 174, o Decreto-Lei 619/76 e aí são estabelecidas severas sanções para os evasores fiscais, com prisões que vão de 1 a 12 meses, penas acumuladas às respectivas multas, e o n.° 2 do Art. 7.° estabelece que a mesma pena é aplicável ao responsável pela Contabilidade. Mas há uma virtude neste Decretoi-Lei. O seu Art. 9.° interdita o Técnico de1 Contabilidade de exercer a profissão, mas só depois da sentença judicial desfavorável. Seria, no entanto, considerado inconstitucional em Agosto de 1983. Tudo voltou à primeira forma. Mas dei então até agora, alterações já referidas nesta comunicação têm vindo a agravar a responsabilidade! fiscal dos responsáveis pela Contabilidade das Empresas, semi que, por outro lado, se estabeleçam as regras do jogo quel nestas circunstâncias seriam aconselháveis. Assim: é que nos parece1 que se moralizaria o País em termos de responsabilização individual e colectiva. E a fiscalidade por um lado e o País por outro, bem, anseiam: essa moralização Nacional. Moralização que voltamos a não encontrar no recente Decreto Regulamentar n.° 67/83, referente ao Imposto Extraordinário sobre algumas despesas das Empresas, quando no seu Art. 19.° somos remetidos para o Art, 161.° do C. C. I. e mais recentemente no anteprojecto do Decreto-Lei s/ o I. V. A. E isto num Estado que1 se1 diz a caminho de uma Europa livre e que proclama aos quatro ventos que os direitos dos homens são inteiramente respeitados. Mas que direitos têm os Técnicos de Contabilidade? Somos profissionais que só temos como Estatuto o DEVER; deveres; que nos têm vindo a ser atribuídos através dos Códigos dos Impostos, dos Decretos-Leis, das Leis, dos Decretos Regulamentares, dos Ofícios Circulados, das Circulares, etc., agora deveres agravados pela actuação sem escrúpulos dos DENUNCIANTES, — uma nova classe de profissionais que o fisco criou — classe essa que não tendo 374 —

senão o dever de denunciar, tem- pelo menos o direito a 25 % da receita proveniente da multa fiscal. Em relação a nós, têrm os denunciantes, pelo menos, a vantagem de conhecerem os seus direitos e os seus deveres. Pode concluir-se do que disse até aqui que os Técnicos de Contabilidade não desejam ser responsáveis pelos seus actos profissionais? Penso que não. Desejamos, sim1, é ver definidas de uma vez e para sempre as regras do jogo para que possamos usar armas iguais, onde os deveres se igualem aos direitos e não se subvertam; aqueles a favor destes. Em rigor não se conhecerão ainda os processos em que se encontram, colegas nossos indiciados e Por isso não se poderá indicar qualquer número. Sabe-se sim;, que as instruções existem, têm vindo a ser confirmadas para actuação dos agentes da Administração Fiscal, e que não foi dada qualquer importância ao Douto parecer que o ilustre constitucionalista, Prof. Dr. Barbosa de Melo, proferiu e que considera semi qualquer dúvida, inconstitucionais, não só as instruções saídas, mas igualmente os Arts. 131.° e 161.°, respectivamente do C. I. T. e do C. C. I. Parecer que foi entregue há mais de dois anos ao Sr. Provedor de Justiça e que até agora não se pronunciou. Mas não se conhecendo os colegas indiciados, não se conhecerão certamente os efeitos dessas medidas. 0 que certamentei se calculará são os efeitos que essas medidas poderão ter, por exemplo, numa localidade da província em que além da reputação profissional ficar abalada para sempre, ficará comi certeza abalado o prestígio do homem, do chefe de família, do pai, do cidadão e do contribuinte. E quem recomendou a indiciação? É pormenor a ter em conta, pois o vasto campo que abrem, as instruções dos serviços, reveste-se de particular gravidade neste domínio. É um, cheque em branco que o Estado passa a um ser servidor semi que conheça a fundo se os seius- conhecimentos e a sua formação moral o habilitam! a julgar de forma tão clara e impiedosa. Já se disse que aceitamos a responsabilidade resultante da nossa actividade mas recusamos categoricamente sermos afastados compulsivamentei à abertura do processo, semi recurso em primeiro lugar à justiça deste País, sujeitando-se depois ao veredicto da mesma, num, processo1 em que intervenham, obrigatoriamente os Ministérios e Associações para isso vocacionados. Até se provarem as infracções de que é acusado, ninguém poderá ser impedido de exercer a profissão, em prejuízo daquilo que seria o golpe de injustiça mais gritante da jurisprudência portuguesa. Então a Administração a Gerência o Conselho Fiscal — 375

o Revisor Oficial de Contas o Gestor Público a Administração Geral não sãoi também responsáveis pelos actos de evasão e fraudes fiscais? Diremos que sim, pelo menos era relação às pessoas referidas no Art. 37.° do C. C. L, mas atenção, somente no que respeita à parte criminal e responsabilidade financeira e nunca na proibição da continuidade do exercício das suas actividades profissionais. Essa proibição sò existe para os profissionais de Contabilidade. Prestes a entrar na Europa, em que teremos de respeitar os articulados das respectivas directivas, não será ainda desta vez que os Técnicos de Contabilidade deixarão de ser considerados responsáveis, quase' exclusivos, da evasão e fraudes fiscais? É esta a minha mensagem, de muita preocupação que desejo aqui transmitir.

376 —

AS PARTICIPAÇÕES DE CAPITAL E OUTROS TÍTULOS ADQUIRIDOS PELAS EMPRESAS — SUA CONTABILIZAÇÃO E IMPLICAÇÕES FISCAIS Joaquim F. Lemos

Pereira

Economista e Revisor Oficial da Contas

1. 0 PROBLEMA

VISTO

À LUZ DO P. 0. C.

De harmonia com o P. O.C., as participações de capital e outros títulos adquiridos por uma empresa são contabilizados, qualquer que seja o fim em vista no momento da sua aquisição, na conta 41 — Imobilizações financeiras. Nas respectivas «notas explicativas» refere-se, porém, que esta conta «inclui as participações de capital e outros títulos adquiridos pela empresa para rendimento ou «controlo» de outras empresas» (o sublinhado é nosso). Infere-se, assim, das referidas notas que à conta 41 apenas devem ser levados os títulos adquiridos pela empresa para rendimento (bens de fruição) ou para «controlo» — nós acrescentaríamos — e/ou penetração na gestão das empresas participadas, o que pressupõe a sua detenção comi certa permanência, daí a sua classificação ccmo «imobilizações». Não podem, pois, ter enquadramento na conta em apreço os títulos adquiridos para revenda com, lucro («títulos de negociação») e/ou comi a finalidade de obtenção dum apreciável rendimento pela colocação temporária de disponibilidades improdutivas excedendo as necessidades normais de tesouraria («títulos de1 colocação de capitais») . Tanto os «títulos de negociação» — normalmente acções — como os «títulos de colocação de capitais» — na conjuntura actual, obrigações — são valores do «activo circulante», tendo os últimos características semelhantes aos valores integrados, segundo o P. 0. C , na classe dos «meios monetários»: «caixa» e «depósitos bancários» O (') De notar que o P.O.C, separa, no balanço, os «depósitos à ordem» dos «depósitos c/ aviso prévio» e «depósitos a prazo», integrando os primeiros nas «disponibilidades» e os últimos em «créditos a curto prazo» quando, em nosso entender todos os depósitos bancários têm natureza de «disponibilidades» e com semelhante grau de realizabilidade. — 377

2. OS ASPECTOS

FISCAIS

DO

PROBLEMA

No sistema fiscal português, os ganhos, obtidos na transmissão onerosa de bens são tributados de forma diversa, consoante se trate de «bens cu valores mantidos pelas empresas corno reserva ou para fruição» (segundo o P. O. C , «imoibilizações») ou estejam em causa valores do «activo circulante». E assim, vejamos o respectivo tratamento fiscal: 2.1. Ganhos obtidos na transmissão

onerosa de

«imobilizações»:

2.1.1. Partes sociais (quotas ou acções): Não são passíveis de contribuição industrial (artigo' 25.° do C. C. I.) neto de1 imposto de mais-valias (§ 5.° do art. 1.° do C. I. M. V.); 2.1.2.

Obrigações: Não são passíveis de contribuição industrial (artigo 25.° do C. C. L), mas são passíveis de imposto de mais-valias (n.° 2.° do art. 1.° do C. I. M. V.).

2.2. Ganhos obtidos na transmissão circulante».

onerosa de valores do «activo

Quer se trate de partes sociais, quer se trate de obrigações, os ganhos são tributados na cédula própria dos lucros imputáveis a actividades de natureza comercial ou industrial: no ncsso sistema fiscal, a contribuição industrial ( 2 ). 3. SUGESTÕES

COM VISTA

A SOLUÇÃO DO

PROBLEMA

3.1. O Plano de Contas para o Sistema Bancário aprovado pelo Decreto-Lei n.° 455/78, de 30 de Dezembro, inclui na classe 2 — Aplicações orgânicas a conta 23 — Acções, obrigações e quotas, referindo-se' nas notas explicativas sobre o âmbito (2) Afigura-se-nos pertinente transcrever aqui a seguinte passagem do Acórdão do S.T.A, de 25-2-970, Rec. 16 079 (in Apêndice do D. G. de 6-1-972, pág. 61) : «Os títulos de crédito que constituem a «carteira de títulos» dos bancos comerciais são destinados a revenda. Os ganhos ou proveitos obtidos com a revenda desses títulos, imputáveis ao exercício de uma actividade comercial, estão sujeitos a contribuição industrial e não a imposto de mais-valias». 378

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das contas que a inclusão de tais títulos como «Aplicações orgânicas» se deve ao facto dei constituírem essencialmente «fonte de proveitos», contrariamente ao que sucede com1 os valores integrados na conta 40 — Participações financeiras (Classe 4 — Imobilizações), a qual «se destina a registar as participações no capital de empresas cuja actividade interessa ao funcionamento da instituição». 3.2. Vejamos, por outro lado, como se integram os valores em apreço na estrutura do balanço, segundo qualquer dos esquemas indicados nos artigos 9.° e 10.° da IV DIRECTIVA DO CONSELHO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS (3) : C. ACTIVO IMOBILIZADO III. Imobilizações financeiras 1. Partes de capital em empresas ligadas 5. Títulos c/ a característica de imobilizações 7. Acções próprias ou quotas próprias. D. ACTIVO CIRCULANTE I. Existências II. Créditos III. Valores mobiliários 1. Partes de capital em empresas ligadas 2. Acções próprias ou quotas próprias 3. Outros valares mobiliários. (3) Note-se ainda o que, sobre esta questão, vem referido no art. 15.° da citada DIRECTIVA: «1. A inscrição dos elementos do património no activo imobilizado ou no activo circulante é determinada pelo destino destes elementos. 2. O activo imobilizado compreende os elementos do património que se destinam a servir de maneira durável à actividade da empresa».

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3.3. Pelas razões apontadas e ainda peio facto de ser quase certo o- nosso ingresso na C. E. E. em princípios de 1986, impõe-se alterar o esquema de balanço do P.O.C., de forma a terem lugar noi «activo circulantes, a par dos «créditos» e das «existências», os bens com a natureza de «valores mobiliários» (acções ou quotas próprias, participações no capital de outras empresas e outros valores mobiliários), com. duraçãoi efémera no balanço, isto é, destinados à obtenção dum rendimento temporário e a revenda, logo que tal se torne conveniente.

4. CONSIDERAÇÕES

FINAIS

A aplicação de meios monetários excedentes, na aquisição, por parte das empresas, de obrigações do Tesouro é grandemente vantajosa em relação à aplicação em depósitos a prazo. P a r a podermos concluir que assim é, vejamos o que se passa, no domínio dos impostos sobre o rendimento, comi os proveitos (juros) derivados de cada uma daquelas espécies- de aplicação: 4.1. Rendimentos pública) :

de obrigações

do Tesouro

(títulos

da

dívida

4.1.1. Estão isentos de imposto de capitais e de imposto complementar (secções A e B) e não estão sujeitos a contribuição industrial, senão na parte excedente a 20 000 contos; 4.1.2. O rendimento real actual situa-se na ordem dos 27,3% para os F1P-83, esperando-se para breve uma nova emissão (FIP-84), com rendimento real superior, desde que a aquisição se faça através da subscrição pública ; 4.1.3. O juro é contado dia a dia, desde a data da aquisição (por compra na Bolsa de Valores) até à data da alienação. 4.2.

Rendimentos

de depósitos a prazo:

4.2.1. Estão apenas isentos de imposto complementar (secções A e B) ; 4.2.2. São passíveis, portanto, de imposto de capitais e de contribuição industrial, embora, para evitar a sucessiva tributação numa e neutra cédula, acabem por ser tributados, na realidade ei por mais paradoxal

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que pareça, apenas em imposto' de capitais (a uma taxa de cerca de 20 %) ou em contribuição industrial (a uma taxa que pode rondar os 50 % nos anos em que houver derrama e imposto extraordinário s/ os lucros), consoante se trate, respectivamente, de empresas incluídas no Grupo B ou no Grupo A da contribuição industrial (4).

(4) Na tributação pelas regras do grupo B, os proveitos já tributados em impostos de capitais não constituem matéria colectável da contribuição industrial (vide despacho ministerial de 10-8-66-Proc.° 11-A, E. G. n.° 810/66 e modelo 3-A, da C. I., n.° 9, quadro 18). No grupo A, o imposto de capitais pago por «retenção na fonte» não é considerado como custo para efeitos fiscais (art. 37.° alínea c) do CCI.), mas é deduzido à colecta da contribuição industrial (art. 89.° do C.C.I.), o que equivale à tributação dos rendimentos em causa apenas na célula da contribuição industrial. -

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RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS ANTERIORES CRÍTICA À ACTUAÇÃO FISCAL ACTUAL

Rogério Fernandes Ferreira Professor da Universidade Católica e do Instituto Superior de Economia

A Administração^ Fiscal em relação às questões dos custos e proveitos de exercícios anteriores tem tomado posições cada vez mais. gravosas para as empresas. Anteriormente, mesmo que as despesas fossem, de exercício anterior sei acaso a empresa desse explicação plausível O ainda assim eram aceites como custos do exercício em que apareciam escrituradas. A Administração Fiscal ou agentes seus anteriormente toleravam com mais frequência que as empresas fizessem, compensações entre custos, ei proveitos adicionando só a diferença no cômputo do lucro a apurar para efeitos de contribuição industrial e demais impostos sobre os lucros. Hoje é entendimento da Administração Fiscal (2) que os contribuintes devem, no mod. n.° 2, juntar ao lucro os custos dei exercícios anteriores e ao mesmo tempo deduzir ao lucro os proveitos de exercícios anteriores. Se as empresas fazem esta dedução de proveitos, a Administração Fiscal procede depois à liquidação adicional relativa ao ano reputado competente. Se o contribuinte não faz, na sua decl. mod. n.° 2, a dedução dos proveitos dei exercícios anteriores, arrisca-se a não lhes serem, deduzidos tais proveitos, não obstante eles darem origem, à liquidação adicional de anos anteriores. Quanto aos custos de exercícios anteriores, a Administração Fiscal não os considerará para efeitos fiscais, corrigindo a liquidação feita pelo contribuinte (autoliquidação) relativa ao ano da escrituração daqueles

(") Por exemplo, invocando que no caso se seguiu justificadamente o chamado princípio da competência financeira. (?) Cf. Sugestões e Esclarecimentos aos Contribuintes do Grupo A Contribuição Industrial, emanados da D.G.C.I. — 383

custos, não procedendo nos anos anteriores às correspondentes deduções (salvo em casos de exames à escrita ei por via de regra). A matéria dos custos e proveitos de exercícios anteriores está em estudo na Comissão de Normalização' Contabilística e admite-se que no futuro as posições do legislador e da Administração Fiscal não pequem por tanta rigidez. Considerando que as posições actuais se revelam extremamente desfavoráveis às empresas, será ao' menos de lhes recomendar que tomem precauções, nomeadamente elaborando instruções internas, avisando os intervenientes na formação das despesas e as entidades com quem contratam de modo a reduzir ao mínimo a contabilização de custos e proveitos fora dos exercícios a que respeitam. No aspecto concreto pode sugeirir-se a adopção de medidas como as seguintes: — procurar obter os documentos relativos à escrituração de modo a que o respectivo processamento se faça no exercício competente. — utilizar, sempre que possível e legítimo: a) a conta 226 Fornecedores, cl Facturas em Recepção e Conferência; b) a conta 268 Devedores e Credores por Cobranças e Pagamentos Diferidos; c) ponderar aqueles casos eïn que possa justificar-se o recurso à técnica das provisões, dei modo a salvaguardar as contabilizações correspondentes, a custos fiscais de anos seguintes. Isso será assimi quando for admissível que tais verbas se processem como despesas no(s) exercício(s) seguinte(s) e custos fiscais nesse(s) exercício(s) acompanhadas de lançamentos a débito' das subcontas de balanço da rubrica 29 Provisões para Cobranças Duvidosas e Outros Riscos e Encargos, que tenham saldos credores vindos do antecedente, a créditos de contas de Utilização de Provisões (contas 79 e 82 do P. O. C.) que são proveitos no Quadro 12 da Decl. mod. n.° 2 mas que no Quadro 18 dessa decl. poderão ser dedutíveis. Aponta-se o que atrás, se indica semi deixar de notar que o problema carece dei revisão mais profunda. Na verdade, a Administração Fiscal tem cometido exageros interpretativos no entendimento do que são «custos de exercícios anteriores», abstraindo demasiado das realidades e esquecendo que importaria especialmente apreciar a substância e a efectividade dos. custos e os porquês dos atrasos 384 —

nos processamentos. Justificar-se-á aplicar penalidades — aliás legalmente previstas e que podelriami, por revisão legal, agravar-se — quando se verificarem atrasos de contabilização, em. particular quando propositados. Mas não aceitar encargos regulares, efectivamente contraídos e pagos, como custos fiscais, constitui violência, injustiça notória. O problema exposto tem-se agravado em resultado da atenção particular que lhe é dada após a publicação do P. O. C. que obrigou à criação e movimentação da conta de Resultados de Exercícios Anteriores (cf. conta 83, subcontas, divisões e notas explicativas). Não pode deixar de notar-se que neste campo a evolução está sendo para o pagamento desta rubrica. No Planoi Contabilístico Francês Revisto já não há a rubrica de Resultados de Exercícios Anteriores, apenas indicando poderem as empresas usar, se o entenderem., nas subcontas de 67 Charges Excepcionelles e 77 Produits Exceptionnelles as divisões 672 e 772 para registar no decurso de cada exercício verbas que considerem respeitantes aos exercícios anteriores, sob a condição de pelo menos as repartir no fim do exercício entre os custos e proveitos de exploração e os custos e proveitos extraordinários e em função das respectivas naturezas. Na verdade, a posição supra revela-se realista e compreensível. Quer dizer : — admite-se que as verbas em exame possam ser apreciadas num contexto de pertença ou não ao exercício e após tal análise prévia virão depois a lançar-se, emi contas de custos e proveitos digamos extraordinários, (contas, 67 e 77 do P. C. F. R.), aquelas que assumirem características de excepção, de anomalia ou extraordinárias. Nota-se também que já anteriormente no Plano Geral de Contabilidade de Espanha não foi sequer considerada a rubrica de Resultados de Exercícios Anteriores. Na Introdução daquele Plano aponta-se o seguinte: «De acordo com as razões apontadas o Plano não estabelece conta específica de resultados de exercícios anteriores. Não obstante, quando um custo (ou proveito) com certo significado quantitativo corresponde — segundo juízo da empresa — a exercício findo é recomendável que essa circunstância se faça constar como informação adicional da conta de exploração».

Também na 4.a Directiva da C. E. E. (na estrutura ou modelo da conta de lucros e perdas) não ficou prevista a existência da conta Resultados de Exercícios Anteriores (cf. Secção V art.° 22." e segs). Claro que em todas as normalizações acima aludidas (de França, Espanha, C. E, E.) se manda também atender aoi princípio da espe^ cialização dos exercícios, mas a esse respeito importará observar que a interpretação daquele princípio: noutros países não tem assumido a rigidez da nossa Administração Fiscal. 25

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Não podendo aqui e agora apresentar demonstrações desenvolvidas do que se afirma, não deixa de referir-se que a Norma Internacional de Contabilidade n.° 8 do I. A. S. C, (International Accounting Statement Committee), no seu ponto 11, indica o seguinte que bem revela a flexibilidade de que sei quer dar conta: Em circunstâncias raras, surgem acontecimentos no período financeiro corrente que mostram que as demonstrações financeiras de um ou demais períodos anteriores foram preparadas e apresentadas numa fase errada e inexacta em resultado de erros ou omissões. Os ajustamentos financeiros resultantes de tais acontecimentos são referidos nesta Declaração de Princípios como resultados de períodos anteriores. Os resultados de períodos não devem ser confundidos com estimativas contabilísticas que, pela sua natureza, sejam aproximações que possam necessitar de correcção logo que informação adicional se torne conhecida em períodos subsequentes. Um débito ou um crédito surgindo de uma contingência, que na altura da ocorrência não pode ser calculado não constitui correcção de um erro (sublinhado nosso).

Concluindo o exposto, dir-se-á: Considerando tudo o que se aponta, importa recomendar que a Comissão de Normalização Contabilística e a própria Administração Fiscal reapreciem quer o princípio da especialização dos exercícios quer a utilização da rubrica 83 Resultados de Exercícios Anteriores do P. O.C.

386 —

AS PROVISÕES PARA COBRANÇAS DUVIDOSAS E O FISCO

A. Costa Oliveira — Contabilista — Licenciado em Direito

Em obediência aos chamados «são princípios de contabilidade» e, nomeadamente, ao «princípio da prudência oui do conservantismo», aliás, presente no «Plano Oficial de Contabilidade (POC)», a empresa deverá constituir (ou reforçar) a «Provisão para cobranças duvidosas» quando, da análise à sua carteira de clientes concluir pela existência de risco seriamente provável no que respeita ao recebimento de valores correspondentes aos créditos que concedeu. Deste modo, deverá considerar-se no exercício, um prejuízo inerente a um risco que, tudo leva a crer, se concretizará no futuro. Até aqui podemos dizer que Contabilidade e Fisco andam de mãos dadas. De facto, os sãos princípios de Contabilidade são considerados no Código da Contribuição Industrial, «maxime» no corpo do art. 22.°. Por outro lado, no que concerne à provisão para cobranças duvidosas, enquanto custo do exercício (n.° 8 do art. 26.°), também aqueles mesmos princípios são os determinantes e informadores das condições a que deve presidir a constituição ou o reforço da citada provisão. Em suma: sob o ponto de vista estritamente conceituai verifica-se uma manifesta concordância entre Contabilidade e Fisco. Mas, caberá perguntar: será que esta concordância se restringe apenas ao domínio dos conceitos ou irá mais longe? Contabilidade e Fisco também não serão divergentes quanto ao montante da provisão a constituir ou do reforço a efectuar, em dado exercício? É, de facto, sobre a problemática do montante da provisão/«quantum» do custo fiscal quel nos propomos reflectir, ainda que de forma breve. Em termos contabilísticos, o montante da provisão a considerar custo do exercício deve pautar-se, unicamente, por vectores que resultam da análise que levou a concluir a necessidade da existência da provisão ou do reforço. Isto significa que, à partida, a Contabilidade não se vê limitada a que o referido montante não — 387

possa atingir estei ou aquele valor mas antes que a constituição ou o reforço ascenderão ao montante considerado necessária, considerado adequado, a prevenir o risco que se admitiu existir. Será, assimi, o valor da «medida do risco». Semi exageros, mas também sem quaisquer limitações «ab initio». Se a provisão é necessária o seu montante ascenderá até ao quantum e à medida de tal necessidade. Ora, sei em termos contabilísticos as coisas se passam deste modo, sob o ponto de vista fiscal a situação será também a mesma? Pára uma primeira análise da questão importa, antes de tudo, fazer uma referência à disciplina jurídica a que estão submetidas as provisões para cobranças duvidosas. No elenco dos custos referidos no art. 26.° do Código da Contribuição Industrial figuram as provisões. (n.° 8 do citado artigo). Mas, é o art. 33.° a norma legal que, taxativamente, indica quais as provisões que para efeitos fiscais podem considerar-se custos do exercício. Nesta referência taxativa inclui-se, de facto, a provisão para cobranças duvidosas. Pod outro lado, o mesmo art. 33.° estatui, no seu § 1.°, que as taxas el limitesi das provisões (entre elas a provisão para cobranças duvidosas) serão fixadas por Portaria do Ministro das Finanças. Do quadro legal já apontado decorre, imediatamente, uma conclusão: a provisão para cobranças duvidosas é um custo do exercício mas, o seu montante não é um montante qualquer. À partida está, com: efeito limitado às taxas a fixar em Portaria. Assim, em termos estritamente fiscais parece que, desde logo, a empresa se vê confrontada com, uma limitação no que1 concerne ao «quantum» da provisão a constituir ou do reforço a efectuar, limitação esta que sob o ponto de vista contabilístico, de facto, não existe. Todavia, o que importará indagar é se, com efeito, a referida limitação fiscal é ou não intransponível. Assim:, deverá pergutar-se: seja a que pretexto for o Fisco não deverá aceitar como custoi do exercício um montante de provisão que exceda os valores percentuais que fixou? Mais concretamente, caso a empresa veja necessidade de adoptar uma taxa superior às que o Fisco estabeleceu não o poderá fazer, sob pena de o excesso resultante não ser considerado custo fiscal? Propendemos para uma resposta afirmativa à questão acabada de colocar. Efectivamente, entendemos que, ero certas situações, as taxas e limites das provisões para cobranças duvidosas fixadas pela Administração' Fiscal poderão ser eKcedidas sein que daqui resulte a não aceitação como custo fiscal do exercício do montante contabilizado pela empresa. E justificaremos esta nossa opinião com as razões que de seguida serão apontadas. 388 —

Se bem repararmos, as normas informadoras (e até definidoras) dos custos do exercício, a ter em: conta na determinação do lucro tributável são, com efeito, os arts. 22.° e 26.° do Código da Contribuição Industrial. Na primeira consagram-se plenamente os princípios basilares da Contabilidade, querendo-se com isso referir que, no apuramento da matéria colectável, o custo, «rectius» a sua natureza, só será de aceitar se e quando também: o for à luz daqueles, mesmos prncípios. Por outra parte, o corpo do art. 26.° configura uma norma orientadora da Administração Fiscal no que toca à apreciação do montante do custo relevado pelo contribuinte. Relativamente à questão sobre a qual nos, propusemos reflectir, interessa ter presente1 o que neste normativo é expresso: no que concerne à questão da razoabilidade do montante' do custo. Efectivamente, ali se dispõe1 que são de considerar custos do exercício os que dentro dos limites tidos como razoáveis, sejam necessários à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora destes. Vê-se assim, que1, conquanto o art. 26.° venha enumerar (a título exemplificativo) alguns custos, sujeita a aceitação dos. respectivos montantes a um juízo prévio que a Administração terá de efectuar por forma a poder concluir se o valor do custo é ou não razoável, se é moderado ei não exagerado, tendo em: atenção, quer o reflexo do custo a nível dos proveitos obtidos, quer também: os motivos que o justificam. E este juízo acerca da razoabilidade é válido para a generalidade dos custos onde, evidentemente, se inclui a provisão para cobranças duvidosas,. Só que', relativamente a estas oi § 1.° do art. 33.° alude a taxas e limites a fixar em Portaria do Ministro das Finanças. Ora, no: que às provisões se refere temos que: a) por um lado, a Lei sujeita à questão da razoabilidade o montante a considerar custo: do exercício (cfr. n.° 8 do art. 26.°) ; b) por outro lado, a mesma Lei diz-nos que as percentagens a considerar para efeitos de cálculo das provisões a aceitar como custo fiscal, são as resultantes da respectiva Portaria (art. 33.° § 1.°). Parecei, assim, resultar uma certa contradição do que é estatuído em ambas as normas legais que referimos, pois se o custo se apura face às percentagens não deverá colocar-sei o problema da sua razoabilidade ou vice1-ver sa. Todavia, a contradição é mais aparente do que real ou, mais exactamente, não existe, de facto, qualquer contradição. Com efeito, a intenção que preside àquelas, duas normas comporta uma finalidade comum. — 389

De facto1, o § 1.° do art. 33.° estabelece a relgra para a fixação das taxas e limites das provisoes, determinando que se atenda às espeicíficas condições de cada ramo de actividade pretendendose, desta forma, que os referidos valores percentuais sejam apurados de um; modo correcto e capaz de corresponder às finalidades subjacentes à constituição ou reforço das provisões. Obviamente que as percentagens assim fixadas sarão aquelas que, emi condições normais, deverão ser utilizadas pelos contribuintes de cada um dos ramos dei actividade, dado o carácter genérico de tal tal fixação. Por isso, estas percentagens serão as percentagens normais, as gerais, muito embora referidas a cada ramo de actividade. Mas, o certo é que estasi percentagens (quia são gerais para cada ramo de actividade) poderão' não ser as mais adequadas à especificidade dei determinados casos concretos o que, aliás, não será de estranhar se tivermos em atenção que não é possível atender, nem sequer antever, no momento da fixação dos valores a figurar em Portaria, às diversas particularidades inerentes às também diversas situações que vão surgindo. Comi efeito, casos haverá emi que a empresa — ela própria — verificará não ser necessário constituir ou reforçar uma provisão por valores iguais- aos das percentagens fixadas, bastando^lhe uma percentagem menor. Ao invés, existirão situações em que os valores indicados pela Lei são insuficientes. Ora, 01 legislador (tal e qual a empresa) também é sensível a toda esta problemática e mais, não a desconhece. Consequentemente, é seu dever dar-lhe a devida e justa resolução'. Por isso mesmo no parágrafo 1.° do art. 138.° do Código da Contribuição Industrial estabeleceu a possibilidade: de oi contribuinte recorrer para o Ministro das Finanças para que, assim, a Administração Fiscal atenda às diversas situações particulares e acabe por aceitar o custo que se situe no limite tido como razoável. E, de facto, justifica-se que ao Fisco seja atribuída esta função. Comi efeito, a apreciação da razoabilidade do montate do custo tem, fundamentalmente, a ver com aspectos técnicos para os quais a Administração e seus quadros deverão estar essencialmente votados, motivo pelo qual a Lei entendeu deixar aquela tarefa ao Fisco, concedendo'-lhe uma certa «margem de livre apreciação» ou, se quisermos, uma «discricionariedade técnica». Todavia, a decisão a proferir pela Administraçãoi Fiscal terá de confinar-se aos parâmetros definidos pela própria Lei, isto é, o montante do custo a aceitar terá de ser o montante tido como razoável, o montante justo, tendo emi atenção a situação concreta colocada. Em suma: a actuação do Fisco terá de alcançar o fim imposto pelo legislador que é, de facto, o de obter a solução mais justa para a situação concreta a decidir. Efectivamentel, ao conceder a margem de livre apreciação, por forma a situar o custo dentro do limite tido 390 —

como razoável, a Lei não pretende mais do quel alcançar a justiça que o caso concreto merece. Desta forma, o montante do custo a considerar para efeitos fiscais selrá aqcele que mais justo se revela, uma vez que foi aferido corna sendo o mais razoável. , Ora, através de um procedimento seguido nos precisos termos que acabamos de apontar conseguimos ver observado um dos princípios informadores do ramo do Direito de que tratamos: o princípio da justiça fiscal. Por outro lado, ir-se-á também, fazer jus a mais um outro princípio acolhido pelo Código da Contribuição Industrial e até constitucionalmente consagrado —o princípio da tributação do lucro real (cfr. art. 107.° da Constituição da República Portuguesa) — princípio estei que já vem sendo defendida a partir da Reforma Fiscal de 1958 -1965, ao contrário do que aconteceu na Reforma de 1929 onde a tributação assentava nos lucros normais. Comi efeito, se os vários custos e, no caso que agora nos interessa, o relativo à provisão para cobranças duvidosas for, de facto, o custo razoável podemos, efectivamente, dizer que o lucro tributável constitui o lucro que a empresa realmente obteve e não outro. Por tudo isto, entendemos que o montante da provisão para cobranças duvidosas a considerar comoi custo do exercício' poderá ser inferior, igual ou superior ao que resulta das taxas e limite fixados em Portaria do Ministro das Finanças, face ao que estipulam o § 1-° do art. 33.°, o corpo do art. 26.° e o § 1.° do art. 138.°, todos do Código da Contribuição Industrial. Todavia, quando o montante contabilizado pela empresa for superior à taxa fixada na respectiva Portaria a aceitação como custo fiscal estará dependente do provimento a conceder ao recurso hierárquico, recurso este que: deverá ser analisado à luz de tudo o que antesi se referiu. O que determinará a aceitação do montante do custo será a observância de um> critério prudente, com, vista ao apuramento do valor razoável, do valor adequado, da provisão a constituir ou do reforço a efectuar, por forma a que o resultado líquido do exercício e, por consequência, o lucro tributável, seja aquele que, de facto, traduz a realidade da vida da empresa como unidade económica. Ora, para quê aquele critério seja prudente, é óbvio que terá de ser determinado por princípios válidos, princípios estes que não são mais do que os «sãos princípios de contabilidade», os princípios que informam uma sã gestão. Daqui podermos concluir o seguintel: o que à partida parecia não levar a Contabilidade e o Fisco a abrigaremhse sob o mesmo tecto, não parece ser exacto. Pelo contrário, os interesses que uma e outroi pretendem salvaguardar são, efectivamente, os mesmos. Em consequência, defendemos que, se em termos contabilísticos con— 391

cluirmos que em determinado exercício a provisão para cobranças duvidosas devei atingir um montante superior ou inferior ao que resuta das taxas e limitei fixados em Portaria do Ministro das Finanças, tal montante será de contabilizar como custo do exercício e a Administração deverá considerá-lo, integralmente, custo fiscal do apuramento do lucro tributável do mtsmo exercício. Este o procedimento que, em nossa opinião o Fisco deveria adoptar caso houveBse já sido publicada, a Portaria a que sefere o § 1.° do art. 33.° do Código da Contribuição Industrial. Todavia, o que se passa é que esta disposição legal ainda não foi observada pelo que os valores percentuais, geralmente aceites pela Administração Fiscal são os constantes do ofício-circular n.° 5.520, de 21 de Junho de 1965, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (taxa de 3 % e limite de 4 %). Evidentemente que, se o raciocínio antes exposto for considerado válido, muito mais o será quando as percentagens são administrativamente estabelecidas através de um; ofício-circular pois que mais não significam do que meras directivas, meras instruções, passíveis de derrogação quando razões, ponderosas assim o justifiquem. Só que, para a referida derrogação não é condição necessária a interposição: de recurso hierárquico por parte do contribuinte e o provimento, dado a este. Com efeito, existe uma substancial difeh rença entre a situação actualmente existente e a que resultaria se tivesse já sido publicada a Portaria do Ministro das Finanças fixando as taxas e os. limites das provisões. De facto, a decisão dei aceitar uma percentagem superior à constante da Portaria só poderá ser proferida pela mesma entidade a quem' a Lei conferiu a competência para a elmitir — o Ministro das Finanças — e, daqui a necessidade do recursoi previsto no § 1.° do art. 138.°. Mas, a situação actualmente vigente não coloca este problema de hierarquia de competências. Comi efeito, o órgão que emitiu o ofício-circular n.° 5.520 é o mesmo a quem a Lei confere a apreciação do limite tido como razoável no que respeita aos montantes dos custos, emi geral e, na falta de Portaria, também os relativos às provisões, órgão esse! que é a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cfr. corpo do art. 26.°). Por isso, se a título de provisão para cobranças duvidosas a empresa tiver declarado um custo dei montante superior à taxa de 3 % e/ou ao limite de 4%, a própria Direcção-Geral das Contribuições e Impostos na análise que efectua aos elementos oferecidos! pelo contribuinte pode e deve1, desde logo, aceitar o custo contabilizado pela empresa se, face às justificações que lhe foram- presentes, concluir que o custo é, de facto o custo razoável. 392

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Não é necessário—repetimos—«obrigar» o contribuinte a interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças pois a competência, a legitimidade, para que a referida Direcção-Geral possa derrogar, erra casos especiais e devidamente fundamentados e justificados, o citado ofício-circular advem-lhe dp facto de ter sido ela própria quem o emitiu não havendo, por isso, qualquer conflito de compeitências, 0 recurso só poderá justificar-se quando, depois de ter devidamente ponderado, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos entender que as justificações apresentadas pelo contribuinte não encontram: acolhimento 0, portanto, o custo que este contabilizou não é o custo tido como razoável. Ora, de tudo o que fica dito, e a jeito, de conclusão final, permiti mo-nos extrair o seguinte entendimento: — no que respeita aos custos a considerar a título de provisão para cobranças duvidosas, CONTABILIDADE e FISCO andam de mãos dadas, são convergentes; os- princípios válidos para uma são os mesmos aceites pelo outro. Esta a nossa opinião meramente pessoal que, acima de tudo, tem em vista colocar à reflexão uma «vexata quaestio» que, ao que sabermos, tanto aflige contribuintes e Fisco. Que esta intenção seja conseguida, eis o que se espera.

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10 Comunicações da 6.a Mesa Contabilidade, Informática, Telemática e Burótica

Presidente: Joaquim José da Cunha, Professor Auxiliar do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro. Secretário: João Marcos da Silva Cravo, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

INFORMATIZAR A CONTABILIDADE, CONTABILIZAR A INFORMÁTICA

José Moura Nogueira dos Santos Economista

Calcula-se que, até ao final do próximo ano, o número de microcomputadores vendidos em todo o mundo ultrapassará os 10 milhões. Esta cifra impressionante constitui, talvez, a medida quantitativa mais eloquente de um fenómeno universal, irreversível e que irá fatalmente provocar — já está a fazê-lo — mudanças, muitas vezes profundas, em múltiplos e variados domínios da vida humana. A banalização da informática — uma expressão já consagrada — significa uma autêntica revolução neste nosso mundo quase a despedir-se do século XX — desde logo, e sobretudo, porque é sinónimo de disse^ minação da informação, ou seja, do poder. Sendo um, sistema de informação sobre a vida & a actividade de uma empresa ou organismo, é por demais notório que a Contabilidade é, e será, das áreas que mais. «sentei» essa efervescente realidade dos nossos dias — e que mais poderá lucrar comi ela. Não especialmente no sentido da mera automatização dos registos contabilísticos, da escrituração dos diversos livros, enfim, daquilo que já se fazia manualmene «antes do computador»: essa foi a primeira fase da informatização da Contabilidade (uma das primeiras, e ainda hoje mais numerosas, aplicações informáticas) e, continuando' embora a justificar-se em absoluto, é manifestamente muito pouco para o que os meios técnicos hoje disponíveis possibilitami, a experiência acumulada permite — e as condições, sobretudo económicas e financeiras, do exercício da gestão exigem. Além de registar e interpretar o passado, a Contabilidade tem, agora, todas as condições para poder virar-se para o presente e, sobretudo, o futuro — & é isso que terá de fazer. Por outro lado, é evidente que um correcto e cabal aproveitamento das imensas possibilidades da Informática requer dos Contabilistas um esforço adicional, no sentido de sobre ela saberem, aquilo que interessa à sua actividade. A formação dos Contabilistas enquanto utilizadores informáticos (saber o que pedir ao> computador — 397

e como pedir), que critérios seguir aquando da escolha de «packages» e programas, as preocupações a ter quanto à segurança e fiabilidade dos dados, a opção por um1 sistema mais ou menos integrado — são exemplos de questões merecedoras, de uma reflexão atenta. Além de utilizadores, os Contabilistas serão tamibém «interpret tadores» do fenómeno informático dentro de cada empresa, ou seja, cabeLlhes o papel — tal como em relação a qualquer outro departamento ou actividade — de definir se, e como, devem; registar-se contabilisticamente os factos relevantes relativos à Informática. O problema põe-se comi particular acuidade no que se refere à contabilidade interna, existindo fundamentalmente1 duas correntes: uma de^ fendendo o tratamento global dos custos com- a informática como encargos de estrutura; outra optando pela imputação dos mesmos aos centros utilizadores.

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BASES DE DADOS, NOTA INTRODUTÓRIA

Ruy L. F. de Carvalho We must not stint Our necessary actions in the fear To cope malicious censurers. (Shakespeare, King Henry VIII)

Desde sempre, problema central em qualquer organism» é a operacionalidade na utilização dos elementos- que o compõem ou que constituem» o universo de que o mesmo faz parte. Frelquente é ouvir dizer: «Nesta empresa há tudo, só que não está acessível em tempo útil. Considerando a abstracção de organismos fechados, intuir-se-á a possibilidade de saber tudo o que aí se passa. No entanto, cedo se chega à conclusão que observar, medir e registar factos passados está sujeito a um certo processo selectivo, a uma dada modelização mesmo informal. Só tarde se reconhece que faltam, «estatísticas»... Na verdade a mais orientada-para-oi-futuro acção humana apoia-se, ainda que em medida variável, na realização (?) passada. Caberá aqui referir que há tantas histórias quantos os historiadores... Ainda que teoricamente imutável, o passado constitui, conforme o sistema de referência, umi ponto de partida diferente. Veja-se, per exemplo: (i) a determinação do investimento líquido em regime de inflação, (ii) a conversão em moeda local de dívidas em moeda estrangeira e (iii) o valor das existências de fluxos de entrada e saída. Mesmo admitindo uma boa escolha de observações e medidas eficazes a elas associadas, se um utilizador corrente experimenta quase! sempre dificuldades derivadas da ineficiência do acesso a conjuntos complexos, que não dizer dos utilizadores potenciais. E só a existências destes é sinal claro de que a rotina não se instalou na organização. -

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Sem. desviar a atenção para tentar definir os seres «dado» e «informação», aceite-se a sua existência e admita-se que, a partir dela, é possível, através de adequadas operações, chegar a um resultado utilizável eficazmente para alcançar determinado objectivo— é oi cálculo, é o tratamento da informação. O sistema dei informação apresentará, pois, como dificuldade essencial não o manipular dos seres' de que se ocupe mas a adopção deles e- a sua própria criação a partir do... nada. Se umi fardo de fibra sintética nunca for pesado (directa ou indirectamente) o peso do fardo não existe. O nada físico transformar-se-á num; real conceptual através de actividade da mente humana. Em termos simplórios: torna-se necessário um acto de pesagem. Aqui pode surgir algo de tangível ou apoiado em, realidades físicas pré-existentes ou criadas aã hoc.

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Os montes de livros dei registo e de papéis agrupados ou não em processos e arquivos serviram muitas gerações e geraram as necessidades, os mecanismos que levaram às fichas manuais. Tudo parecia resolvido. Cedo, porém, tais dispositivos vão tornar-se obsoletos face1 a sistemas de fichas, «atomizadas», sejam elas verbetes em linguagem^ clara ou fichas codificadas em linguagemi-máquina. A flexibilidade e velocidade alcançadas (ou alcançáveis!) permitiram obter resultados relativamente tempestivos desde dicionários a censos populacionais, passando por ficheiros quase automáticos. Começou a admitir-se a possibilidade de sistemas integrados de processamento de informações (ou de dados brutos para as construir) . Definido o input (afinal, o ser rebelde, origem de tudo) tornava-se fácil organizar circuitos electro-magnéticos, electrónicos ou mecânicosi rápidos e eficazes que encaminhassemi convenientemente os necessários ingredientes para preparar acções com vista a alcançar objectivos definidos ou a definir. Aqui surge, porém, um perturbador feed-back: de acordo com: o quel se pretende definir, em termos de objectivos, assim terá muitas, vezes de modificar-se a criação ou a colheita de dados- Começa a impetrar o ponto de vista do output... Ao longo de dezenas de anos assistei-se a notáveis desenvolvimentos mas também ao aparecimento de inúmeras «pedras filosofais» e de muitos vendedoree de, passe a expressão, «banha de cobra». 400

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Apesar disso, é credulamente e com esperança que se olha agora para linguagens dei programação altamente evoluídas, novosi suportes de informação, «mappers» e «data bases». Esqueça-se, por momentos, que se trava uma luta sem esperança No subconsciente humana está o desejo de imitar o seu próprio cérebro. De novo surge Prometeu a querer roubar o fogo celeste! Confinando tal ambição a um modeloi extremamente simplificado, admite-se que os Sistemas de Bases de Dados poderão fechar activamente o ciclo Dados — Resultados previstos — Resultados potenciais — Dados rompido aqui e além para dar origem à sua finalidade essencial — a acção. * *

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O que é, afinal, um Sistema de1 Bases de Dados? Apenas passageira moda? Ou designação nova para questões e soluções velhas? Para o conhecido James Martin, a principal diferença entre operar com Bases da Dados e a operação utilizando ficheiros é que, naquele caso, se verifica um, elevado grau de partilha de dados disponíveis. Porém, a alteração é essencialmente em termos de «management» e não apenas no «software». O referido especialista afirma, nomeadamente!: «Without an appropriate change in management, data base technology will not truly succeed». O que pode entender-se, em tradução livre, como: a tecnologia de base de dados não resulta verdadeiramente semi que1 se verifique uma adequada alteração nos processos e técnicas de direcção e gestão. Era o que se lia e ouvia já no tempo dasi instalações clássicas de cartões perfurados e até, talvez, antes disso... Não pode, todavia, negar-se que os Sistemas de Bases de Dados trazem consigo algumas respostas aos problemas, às desilusões, das fases anteriores da utilização de ferramentas novas no tratamento da informação. Na modesta opinião do autor destas notas, continua ettn aberto, como sempre, o problema da organização de base, chame-se-lhe Management Information System, Sistema de Informação, Contabilidade Generalizada, ou outra coisa qualquer... Ao longo de quatro, cinco ou mais anos desenvolvet-se esforço adicional e gasta-se dinheiro com, vista a conseguir um determinada estado ideal. É preciso ter-se clara consciência desta dinâmica, deste mundo que não pára. Continua-se ou não pressionado por super-fabricantes e por super-ccnsultores? Perturba-se ou não o desenvolvimento natural do sisr tema? Condiciona-se ou não esse desenvolvimento? Ainda há poucos Sti

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anos, alguém pretendia justificar a ideia de passar a ter mais de 5 000 contas correntes para registar os salários a pagar e os salários pagos do pessoal de uma dada empresa só por que tinham computador... Não se corre, agora, o risco de megalómanas recolhas e organizações de dados com vista a utilizações potenciais que podem nunca surgir nem vir a justificar-se? Onde parar? Onde se encontra a fronteira? Aqui residia, também, um problema fundamental dos Sistemas Informativos tradicionais. Antes de prosseguir, mais alguns reparos: Não satisfeitos com a criação de mais um. alto posto na hierarquia organizacional — o Administrador da Base de Dados — alguns autores sugerem ainda a existência dei um talvez todo-poderoso Administrador de Dados. Mais um poder paralelo emu relação ao «velho guarda-livros» e seus sucessores hodiernos O informático relegou para segundo plano o tradicional contabilista; surge, agora, a geração, a camada superior dos informacionais (não confundir comi «informas»), dos da concepção lógica, a querer mais um, nível «aristocrático» na organização. Em geral, libertos da «guerra» clássica, dos problemas hierárquicos e funcio^ nais, da luta constante do dia a dia, eles serão, eles são os «senhores da guerra», contudo, guerra privada ou, ainda menos, torneios sin> bélicos1... E, ao longo dos- anos dei análise, diagnóstico, estudo, nada, por definição, poderá perturbar a marcha de seus cérebros auto-privilegiados! Mas nem tudo será só fachada. Além da problemática subjacente atrás referida, a primeira chamada de atenção será para consciencializar a ideia de que é cada vez maior a diferença entre um registo lógico e um registo físico e, obviamente, entre umi ficheiro lógico e o seu suporte físico>, cada vez menos acessível, directamente, a quem dele careça. Embora, praticamente, tal facto passei despercebido graças a um- bom trabalho «subterrâneo». Um completo ficheiro de Clientes pode ter, por exemplo, os últimos. Balanços ei Contas respeitantes aos principais titulares, registados numa unidade de disco de tecnologia Laser, algures na Holanda, e nomes, moradas, saldos, etc., do subconjunto local, noutra unidade instalada em Aveiro, a qual pode ser utilizada não só pela filial do Porto como por toda a rede internacional da organização. Outro aspecto essencial é o libertar-se da concepção de empresa como um conjunto de aplicações informáticas que, por razões várias, 402 —

tendem a tornar-se independentes, possuindo seus próprios ficheiros, seus inputs específicos, seus utilizadores finais exclusivos. Por que não tentar utilizações múltiplas a partir da mesma fonte? É uma questão de software, pensar-se-á obviamente. De facto, um Sistema de Gestão de Bases de Dados é umi potente software. Mas, no princípio, é o dado, é a Base de Dados, é a concepção lógica da sua estruturação, é a necessidade de um verdadeiro dicionário de dados,.. Uma Base de Dados pode ser definida como uma colecção de dados a partir da qual múltiplos pontos de vista de utilizador final podem tornar-se efectivos. É mais do que um conjunto em relação ao qual se definiu qualquer coisa — um espaço — é umi espaço multidimensional onde, dado um referencial, existe sempre um ou mais caminhos conduzindo a qualquer dos elementos (pontos, seres ou «obs») da Totalidade. Refira-se de passagem' que certas dificuldades têm surgido levando a violar a intuição de uma única Base de Dados; na realidade, num Sistema de Base de Dados há sempre várias. Admite-se, no entanto, que a partir dei certo número, qualquer que seja a aplicação nova que surja, não será, normalmente, necessário aumentar o cardinal da classe de conjuntos bases de dados. Estes conjuntos-eleimentos apresentam-se, como era de esperar, sempre interligados. Esta nova «filosofia» surge a tentar resolver o problema básico de proporcionar a todos os utilizadores uma extensa variedade de informação, perante a inflexibilidade do método clássico das aplicações específicas, onde inputs e outputs são orientados para preencher funções especializadas e destinadas a um número de utilizadores. As vantagens de uma perspectiva sistémica podem' resumir-se a: 1. Associação de dados elementares Umi Sistema de Basel de Dados permite associar os dados de modo adequado ao interrelacionamento das funções de organização. 2. Independência de dados Sãcd possíveis modificações na localização e representação dos campos de dados sem que o® utilzadores e até mesmo os programadores de aplicações com isso tenham de preocupar-se. 3. Redução de redundâncias Uma associação mais lógica entre os dados minimiza a sua duplicação, reduz a necessidade dei espaço de arquivo e diminui o risco de erros e inconsistências. -

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4. «Interface» entre os utilizadores e o sistema O Sistema de Base de Dados é orientado para os utilizadores finais e permite, assim, uma mais rápida resposta e interrogação directa que, basicamente, possa não ter sido prevista. Vantagens e exigências do sistema são: a integridade e o controlo, que implicam: (i) dados isentos de erros, (ii) absoluta dependência e (iii) mínimas possibilidades de utilização abusiva. A organização de uma Base de Dados inclui: (1) Recepção do input dos. utilizadores de dados; (2) Emprego de estruturas que modelizam as necessidades de informação; (3) Atribuição de nomenclaturas que assegurem uniformidade e univocidade; (4) Desenvolvimento de métodos de memorização e de recuperação que satisfaçam as necessidades dos utilizadores; (5) Atribuição aos utilizadores dei códigos e níveis de acesso; (6) Atribuição de áreas dos dispositivos de memória baseadas em exigências de espaço e tempo; (7) Carregar a Base de Dados; (8) Seleccionar e estruturar o adequado sub-espaço da Base de Dados (ou do espaço Bases de Dados) que o prgramador de aplicações deve ter à disposição;

Para finalizar, um exemplo concreto: Com um Sistema de Gestão de Base de Dados (DBMS) as instruções para obter um. Relatório de Vendas podem, ser apenas: LOAD SALES DATA. GET SALESPER, BRANCH, CUSTOMER, AMOUNT. SORT ON BRANCH AND SALESPER. DISPLAY SALESPER, BRANCH, AMOUNT. J

No caso de uma linguagem evoluída como o COBOL ter-se-ía mais de uma centena de instruções. E o custo de cada instrução anda na ordem dos 10 dólares, sem contar com a manutenção de programas e aplicações (a que corresponde, de longe, a maior fatia dos encargos com a Informática) e a «neutralização» do tempo de outro pessoal das organizações! Lisboa e Aveiro, Abril de. 1984. 404

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11 Comunicações da 7.a Mesa Aprovação e Revisão de Contas

Presidente : Hernâni Olímpio Carqueja, ex-Encarregado de Curso da Faculdade de Economia do Porto. Administrador de Empresas. Secretário: João Marcos da Silva Cravo, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

A CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS E O REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Carlos A. Domingues Ferraz Revisor Oficial de Contas

1. CERTIFICAÇÃO:

UMA NOVIDADE

Para os técnicos de contabilidade e para todos aqueles que se encontram; ligados à vida das sociedades anónimas as contas refe^rentes ao exercício de 1983 trouxeram a novidade da exigência da sua certificação legal. É certo que as contas de algumas sociedades respeitantes ao ano de 1982 já apresentaram documento com esse título, mas tal não era obrigatório e faltava-lhe o adequado suporte regulamentar. É pois momento oportuno para rever a legislação pertinente, quem a ela está sujeito, quais as suas razões de ser, qual o seu interesse.

2. NOVIDADE E OBRIGATORIEDADE: PORQUÊ AGORA? Ainda que em tentativa já longínqua e mal sucedida o legislador português tenha tentado enquadrar o problema da fiscalização das sociedades anónimas — o que demonstra, no entanto, a sua preocupação e o interesse da matéria — só se encontrou solução com alguma eficácia através do Decreto-Lei n.° 49 381, de 15 de Novembro de 1969. Quinze anos depois, este encontra-se ainda substancialmente em vigor e veio preencher importantes lacunas de uma legislação, cujo alicerce é o respeitável e quase centenária Código Comercial, necessariamente desactualizado pela espantosa evolução da vida económica que este século nos trouxe. Introduziu esse decreto a figura do Revisor Oficial de Contas, técnico qualificado nestas matérias, a integrar obrigatoriamente o Conselho Fiscal ou a substituí-lo em certos casos («fiscal único»; «sociedade de revisão de contas»). — 407

As questões relativas aos revisores oficiais de contas estão actualmente legisladas pelo Decreto-Lei n.° 519-L2/79, de 29 de Dezembro, que reputa as suas funções como de interesse público, reservando a estes profissionais: — o exame das contas das empresas ou de quaisquer outras entidades, em: ordemi à sua certificação legal — a revisão legal de empresas Porém o referido exame das contas e a certificação legal obede^ cerão—diz o número 3 do artigo 2.° —a normas emanadas da Câmara dos Revisores- Oficiais de Contas. Tais normas — NORMAS TÉCNICAS DE REVISÃO LEGAL DE CONTAS — foram aprovadas em 1983 e publicadas no Diário da República (3.a Série, n.° 204) de 5.09.83. Nos seus próprios termos «aplicamrse a partir do exercício de 1983 inclusive». Em consequência entrou automaticamente emi vigor o comando legal de 1979, que passou a ser plenamente' exequível. Por outro lado a certificação legal das contas é um dos documentos dei publicação obrigatória (art. 2.° do Decreto-Lei n.° 84/82, de 17.3; n.° 5 do art. 2.° do Decreto-Lei n,° 519-L2/79, de 29.12). Como é hábito ao conferir os documentos- entregues para publicação, a Imprensa Nacional — Casa da Moeda deverá controlar a existência de certificação. 3. QUEM ESTA SUJEITO A CERTIFICAÇÃO? Actualmente, estão sujeitos à revisão legal e à inerente certificação das contas: — as sociedades anónimas — as sociedades por quotas, cujos estatutos prevejam a existência dei conselho fiscal. As empresas públicas estão sujeitas a revisão legal, que se concretiza pela inclusão na& comissões de fiscalização de revisor, mias a certificação de contas é aí substituída por parecer da Inspecção Geral de Finanças. Mediante portaria poderão ainda ficar sujeitas outras empresas ou elntidades cuja dimensão ou projecção social o justifique, podendo vir a ser dispensadas, pela mesma via, as- de reduzida dimensão. Além dessas, estão também dispensadas de revisão legal as empresas consideradas- inactivas nos, termos da Portaria n.° 160/82, de 5 de Fevereiro, estando porém sujeitas a uma forma especial de 408 —

certificação, em que o revisor também confirma a respectiva inactividade. Para além dos casos obrigatórios, o exame das contas de quaisquer empresas ou entidades realizado por revisores e respeitando as Normas Técnicas é qualificado como «revisão legal de contas». Se o exame1 não incidir sobre a expressão contabilística da universalidade dos. negócios sociais, mas apenas se limitar a fins específicos ou a determinadas áreas da gestão cujos reflexos patrimoniais devam ser devidamente relevados na sua escrituração, estamos ainda dentro da «revisão legal», que deverá então ser identificada explicitando' esses fins específicos ou essas áreas. 4. PARA QUÊ A CERTIFICAÇÃO? Pode encarar-se a contabilidade como um instrumento de medida do património e das suas variações. Deverá, porém, reconhecer-se que é um instrumento de medida pouco preciso pois: — a unidade de medida — a moeda — é uma unidade instável, questão particularmente sentida nos tempos actuais em que grassa a inflação; — a forma de aplicação do métodoí contabilístico, e dos inerentes conceitos, princípios, critérios e métodos não é unívoca. Nos termos eimi que a afirmação de que «o segredo é a alma do negócio» era princípio não só dominante, mas sobrepondo-se a todos os outros, a contabilidade dizia quase exclusivamente respeito ao próprio comerciante. Ora, com a evolução dos tempos, a estrutura empresarial complicou-se e a inserção da empresa no tecido social tornou-se altamente complexa. Assim os interessados nos documentos contabilísticos da empresa e os próprios motivos de interesse tem vindo a aumentar e a alargar-sei enormemente. Numa primeira e já distante fase o comerciante empreendedor interessou outros nos seus negócios ei surgiram; as sociedades. Naturalmente, os sócios quiseram, saber como estavam; a ser aplicados os seus valores e como eram determinados os resultados a que tinha direito. E quanto mais impessoais passaram, a ser as sociedades, maiores as necessidades. Comi o desenvolvimento da economia creditícia, os credores e nomeadamente os Bancos — surgiram, como importantes interessados no razoável e garantido conhecimento dos patrimónios empresariais e das suas potencialidades. — 409

Atendendo ao desenvolvimento económico, às próprias possibilidades técnicas e à evolução dos conceitos de justiça a equidade dos impostos, a ciência fiscal passou a interessar-se pela tributação directa dos rendimentos reais, do que1 derivou um. enorme interesse do Fisco. — às vezes uma excessiva imiscuição — pelas contabilidades empresariais. Particularmente na Europa, o reformismo social do último século conjugado com a espectacular crescimento, das estruturas empresariais, reconheceu aos trabalhadores direitos, que1 a vários títulos vão interferir na esfera da contabilidade: desde a segurança de emprego até ao direito à participação nos lucros, e à cogestão, passando pela segurança social. Finalmente as crescentes obrigações sociais da empresa trouxeram, o interesse das comunidades, em que as mesmas se inserem e do público em, geral; para alérm dos trabalhadores efectivos são es potenciais, são os consumidores, são os accionistas, quando mais do que sócios participantes, são' aforradores que aplicam em acções os seus capitais, são, ainda os cidadãos que através dos vários órgãos do Estado recebem, as contribuições (ou temi que apodar as empresas pelo seu interesse e relevância sociais...) Por outro lado a economia de uma nação precisa de ser conhecida e medida, para do seu conhecimento! derivar a política económica. E mesmo numa economia de1 mercado moderna, o grau de intervenção do Estado é altamente relevante. Assim., como membros importantes da economia, as empresas são fonte de informação da contabilidade nacional. Finalmente, cem a transposição das fronteiras nacionais pelas empresas e1 com. o alargamento dos espaços económicos, os problemas referidos passaram a interessar inclusivamente à comunidade internacional e surgiram, planos e normas supranacionais. É, pois, vasto e variado o mundo' dos destinatários da informação contabilística e múltiplos sãoi os interesses a satisfazer. Assim o tradicional «Balanço e Contas» deixou de ser uma mera prestação de contas, aos sócios conhecedores do negócio, elevando-se, à ferma de adequado e privilegiado! veículoi de informação destinado! à comunidade. Mas não basta que a informação exista; é necessário que mereça a confiança dos seus. destinatários. Vimos já quel a contabilidade não é um instrumento de medida preciso e unívoco. É preciso explicitar que princípios ferami seguidos e que os mesmos foram aplicados de1 forma razoável. Só quem for exterior à empresa, dela for independente e merecer credibilidade à comunidade está em condições de o garantir. Por tudo isso a prática da vida comercial impôs — particularmente nos países saxónicos — a figura do auditor, posteriormente reconhecida pelas respectivas legislações. O reconhecimento das 410 —

funções públicas dos auditores levou a que o acesso a esta profissão fosse1 — como o é em muitas outras — objecto de controlo estatal, tomando os auditor es. reconhecidos por lei designações particulares: são os «chartered accountants» ingleses, os «Certified public accountants» americanos e, em Portugal os «revisores oficiais de contas». Assim a certificação das contas não se destina particularmente ao gestor. Mas deverá interessar ao gestor como garantia de segurança que merecerá o reconhecimento da comunidade e, como tal, se torna valiosa para o bom relacionamento com os destinatários da informação. Repare-se na importância que a segurança conquistou nos últimos anos em Portugal, nos seus vários aspectos e níveis; pensamos, porém., que este aspecto particular de segurança das contas não mereceu; ainda da sociedade portuguesa o relevo que justificadamente! merece. Entre os destinatários da informação dois grupos há que gostaríamos de focar e sensibilizar como imediatos e principais interessados: os investidores e os financiadores. O mercado de capitais é erm Portugal e desde 1974 praticamente inexistente — no que respeita a títulos de rendimento variável — e limitado ao sector público (nomeadamente empresarial) no que a obrigações respeita. Mas nem, sempre assim foi, como estamos todos lembrados. Durante alguns anos e até 1973 houve uma forte animação desse mercado e entrou-se mesmo no domínio menos razoável da especulação. Aproveitemos esta referência para lembrar que essa especulação teria sido limitada se, na altura, técnicas contabilísticas adequadas fossem prática correntei: completa e segura prestação de contas, auditoria, normalização contabilística, melhor explicitação dos princípios contabilísticos, consolidação de contas. Infelizmente, a prática portuguesa não impôs, por si só o conveniente desenvolvimento da aplicação dessas técnicas, como aconteceu em semelhantes circunstâncias nos países saxónicos. E, como é também das nossas tradições, a evolução teve que ter por base a via legislativa, que não será a mais aconselhável. Retenham-se, porém, as lições desse período para que erros similares não voltem, a acontecer. Isto porque, é nosso convencimento, o mercado de capitais há-de renascer entre nós. Embora de contornos ainda mal definidos, a economia portuguesa vem-se afirmando objectivamente como economia de mercado com significativa, mas decrescente, intervenção estatal. Por outro lado, as necessidades de desenvolvimento, com o inerente investimento, requererão a mobilização de capitais escassos e repartidos. Será renascimento difícil e demorado, dependente de múltiplos factores. A transparência e a segurança das contas será um deles. — 411

É um caminho que será necessário trilhar com paciência e persistência. Um caminho) que interessará a todos a longo prazo e espe^ cialmente às próprias empresas. Se o mercado de capitais não existe o envolvimento dos financiadores nas empresas é enorme e em especial da Banca. E, recorde-se, na peculiaridade da conjuntura nacional, a segurança social, o Estadoi e os fornecedoresi tornarami-se anormalmente importantes financiadores, em muito bom- número de casos. Eis porque; gestores e directores da Banca deveriam ser sensibilizados para o diálogo comi os revisores, nomeadamente para a forma institucional de comunicação, que é o relatório e parecer e, agora, a certificação. 5. CERTIFICAÇÃO:

QUE NOVIDADE?

Sendo novidade, legítimo será perguntar que novidades traz. Há que dividir a resposta na sua parte jurídica e na técnico-profissional. No aspecto jurídico relembremos que a certificação resulta da regulamentação da legislação de 1979, e, sobretudo, que a definição das funções- dos conselhos fiscais e a responsabilidade dos seus membros está legislada desde 1969 (Decreto-Lei n.° 49 381). Assim são, desde há já 15 anos, obrigações legais do conselho fiscal (art. 10.°), entre outras: — «verificar a regularidade dos livros, registos- contabilísticos e documentos que lhes servem, de suporte»; — «verificar... a extensão da caixa e as existências de qualquer espécie dos valores- pertencentes à sociedade ou; por ela recebidos em garantia, depósito ou outro título»; — «verificar a exactidão do balanço e da conta de resultados ou de ganhos e perdas»; — «verificar se os critérios valorimétricos, adoptados pela socie^ dade conduzem a uma correcta avaliação do património e dos resultados». Quanto à responsabilidade, num país conhecido como- de brandos costumes, o Decreto-Lei mencionado introduziu os comandos legais suficientes para a sua definição e eventual acção judicial, instituindo para os seus membros os mesmos instrumentos que para a responsabilização dos administradores (princípio da obrigação de indemnizar; acção* social da sociedade1; acção social dos sócios; acção sub^rogatória dos credores sociais; acção própria dos sócios 412 —

e terceiros referentes aosi danos directamente causados) e declarando a solidariedade dos membros do órgão de fiscalização com os administradores pelos actos ou omissões destes, quando o dano se não teria produzido se houvessem cumprido as respectivas obrigações de fiscalização. Para os revisores o Decreto-Lei n.° 519-L2/79 completa o quadro, instituindo sanções penais e disciplinares. Dir-se-á então que as novidades se situam no aspecto técnico-profissional. Passa a haver uma opinião separada do revisor, emitida em termos profissionais e nãoi sujeita ao acordo dos restantes membros do Conselho Fiscal. E, no caso mais comum este Conselho é composto por 3 membros, podendo facilmente' o revisor ficar em posição minoritária, discordando do relatório e parecer, mas sem que tal dê erigem: à concebível, mas não praticada, declaração de voto a integrar na publicação. Não esqueçamos ainda que, como mais ainda referiremos, o Código Comercial permite à Assembleia Gejral modificar o relatório do Conselho Fiscal. Por outro lado, as Normas Técnicas explicitam os princípios e o enquadramento em, que a actividade do revisor se desenvolve e definem, de uma forma necessariamente aplicável à generalidade dos casos, mas bastante concreta, os procedimentos a adoptar. Na dúzia de alíneas do seu artigo 36.° recomettidam-se os procedimentos mínimos a cumprir, com; base em; amostragem e com a extensão e profundidade que o revisor determinar em função da sua análise do sistema de controlo interno. E, convenhamos, nem todos esses procedimentos — que são mínimos e para cumprir — estavam nas tradições portuguesas, embora sejam necessários e razoáveis. Finalmente a adopção de normas sobre os procedimentos e a remissão! para as da U. E. C. e da I. F. A. C. sobre papéis de trabalho — embora pensemos que estas são excessivamente genéricas e que convinha que fossem mais detalhadas e exemplificadas, como em outros países acontece1 — irá possibilitar pôr em funcionamento outro comando legal de há 5 anos. (art. 88.° do Decreto-Lei n.° 519-L2/79) : o controle da qualidade, através do exame dos processos dos revisores pela sua Câmara, ainda que dependente de regulamentação que, ao que julgamos saber, estará já a ser preparada.

6. EM QUE CONSISTE A CERTIFICAÇÃO? Vimos já qu© o revisor desenvolve certos procedimentos no seu exame às contas, com vista a expressar a sua opinião profissional sobre as demonstrações financeiras das empresas, através de um' documento intitulado «Certificação Legal das Contas»; vejamos quais as modalidades e o conteúdo desse documento. — 413

Conforme a opinião que o revisor formou durante o seu etxame, assim a certificação será: a) sem reservas b) com1 reservas c) adversa ou eintão, d) declara a impossibilidade de certificar Nas empresas inactivas, na certificação na modalidade adequada, o revisor acrescentará parágrafo atestando essa mesma inactividade, definida nos termos legais. A) CERTIFICAÇÃO SEM RESERVAS Nesta modalidade, também dita sem ressalvas ou «limpa», o revisor declara a sua convicçãoi de que «os documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da Empresa..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício...». B) CERTIFICAÇÃO COM RESERVAS As reservas podem ser devidas a: — limitações encontradas durante o exame, ou seja, nem todos os procedimentos adequados puderam ser executados; — desacordo quanto a pontos específicos, que não invalidam a totalidade} das demonstrações financeiras (conhecida como «opinião com excepção de»); — incerteza devida a factos ou situações que possam significativamente afectar a verdade ei propriedade das demonstrações (conhecida como opinião «sujeito a»). C) CERTIFICAÇÃO ADVERSA Aplicável quando, na opinião do revisor, as demonstrações não representam, da forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados. 414 -

D) IMPOSSIBILIDADE DE CERTIFICAÇÃO Esta situação pode ser devida a: — inexistência ou insuficiência de matéria; — incertezas de tão grandei significado que ponham em causa a totalidade das demonstrações; — limitações de grande amplitude ao exame feito. Da análise do conteúdo do documento, e tomando por base a modalidade sem reservas, detectamos os seguintes pontos: a) o nom© e o domicílio do revisor (ou da sociedade de revisores) e o seu número de inscrição na lista; b) o título do documento; c) o texto, que compreende: 1. a identificação das demonstrações examinadas; 2. referência à conformidade das demonstrações com os registos ; 3. declaração de que o exame foi efectuado de acordo com as normas; 4. explicação da extensão do exame; 5. a opinião; 6. referência à conformidade com os princípios geralmente aceites ; 7. referência à uniformidade (ou consistência); d) o local e a data da emissão; c) a assinatura do revisor Nos termos, legais do documento deve1 ser apresentado à entidade competent© para a aprovação das contas (Decreto-Lei n.° 519-L2/79, art. 10.°, n.° 1, b). A certificaçãoi é o que, em linguagem de auditoria, é conhecido como «relatório em forma breve». Se necessário, podem ser desenvolvidos os detalhes ou. mencionados os «pontos, menores» (as defi- 415

ciências existentes mas cuja pouca relevância ou materialidade não justificam: a sua inclusão na certificação) no relatório anual (distinto do relatório do órgão de fiscalização) que o revisor, por si, tem que apresentar ao órgão de gestão e1, se o entender conveniente, à própria assembleia geral [Decreto-Lei n.° 519-L2/79, art. 10.°, n.° 1, a)}. Ao falar-se em «princípios geralmente aceites» — e notar-se-á a mudança de linguagem, emi relação aos «sãos princípios de contabilidade» — convirá dizer algo sobrei o seu significado e evolução. Em primeiro lugar evidenciar que são obviamente, mais importantes e mais genéricos que os quadros de contas contendo o sistema de representação patrimonial, e que as regras, da respectiva movimentação'. Depois observar que1 a contabilidade tem de reflectir as realidades, jurídicas e económicas dum mundo em fase dei instabilidade e mutação; acompanhemos o percurso seguido nos Estados Unidos: de uma fase prévia de investigação de quais os princípios efectiva e genericamente seguidos — e que por isso mesmo eram: «geralmente aceites» — passou-se, devido às contradições e insuficiência do método, à sua definição mais rigorosa através de órgãos nacionais, profissionais ou estatais. Finalmente, entrou-se numa fase da sua definiçãoi a nível profissional e supranacional, para o quei contribuiu a constituição do IASC — International Accounting Standards Committee, hà uma deu zena de anos. Eta Portugal tem, sido diverso o caminho. Dos princípios mais implícitos que explícitos dos nossos autores clássicos, passou-se à via legislativa, primeiro pela inserção: nas normas fiscais e depois — e de forma nem sempre harmónica — através do P.O.C.; mas é assunto que tem vindo a conquistar o devido relevo e para que se aguarda o contributo da Comissão dei Normalização Contabilística. Normalizado' — ainda que a título indicativo — o texto da «Certificação Legal das Contas», passou a existir um padrão com o qual, cada certificação concreta sei lhe deve comparar. É um aspecto para que o respectivo leitor deve estar atento, interpretando, as adaptações e alterações feitas pelo revisor em: cada caso particular. É que este deve ser muito cuidado na linguagem, usada, pois se por um lado tem o dever de informar, por outro deva usar da prudência aconselhável para não agravar a situação, quando constate factos que ponham emi risco, a existência da empresa, possam prejudicar o seu desenvolvimento ou impliquem) violação da lei ou dos estatutos (usando a linguagem do n.° 3 do art 35.°, do Decreto-Lei n.° 49 381, aplicável ao Conselho Fiscal, mas respeitando também ao revisor por razões semelhantes e, per isso, acolhido no art. 49.° das Normas Técnicas, ressalvando embora a completa autonomia e independência da certificação). O leitor deve também ser alertado para que a certificação não significa precisão das contas, que seria impossível, pois já dissemos 416 —

quel a contabilidade não é um instrumento de1 medida exacto. Na sua forma «limpa» indica, porém, que dentro de uma razoável margem de tolerância as demonstrações financeiras representam o património e os resultados, tendo em: conta os princípios adoptados. A certificação diz só respeito às contas (ou seja, às demonstrações financeiras em si); não envolve qualquer apreciação da gestão, nem é uma chancela de aprovação dei um ponto de vista creditício ou para o candidato a investidor em acções. Para estes efeitos as contas falarão por si; o quel garante é que estas foram feitas de uma forma correcta e apropriada para «falar». Também não é um certificado de ausência de fraudes — pois o objectivo do trabalho não é a sua detefeção, embora assim se dificulte o seu aparecimento — tanto mais que as tarefas preparatórias se desenvolvem numa base de amostragem. 7. CERTIFICAÇÃO: QUE EFEITOS? A Certificação Legal das Contas é perfeitamente equivalente ao tradicional «relatório em forma breve» da auditoria internacional e deverá ter os mesmos efeitos. De um ponto de vista jurídico é um documento dotado de fé pública, ou seja, é um documento autêntico, uma vez que é emitido pelo revisor dentro dos limites de competência das suas funções públicas, o que lhe confere a condição de oficial público, tal como o são os notários dentro das respectivas atribuições (Decreto-Lei n.° 519-L2/79, art. 2.°, n.° 6; Código Civil, art. 363.°, n.° 2). Tem assim o revisor, ao elaborar a certificação, a dignidade e a responsabilidade equivalentes às doi notário, peio que deverá usar de cuidados semelhantes. Em consequência, o que se afirmar na certificação faz fé e quando se quiser arguir da sua falsidade só se poderá fazê-lo por impugnação judicial, devendo a respectiva acção ser proposta no prazo de 90 dias a contar do seu conhecimento, nomeadamente pela sua publicação no Diário da República. Mas, mais importante que o efeito jurídico, é a confiança que: a certificação merecer à comunidade: e essa é uma conquista fulcral. 8. A CERTIFICAÇÃO E A APROVAÇÃO DAS CONTAS O Código Comercial confere! à assembleia geral poderes para «discutir, aprovar ou modificar o balanço & o relatório do conselho fiscal» (art. 179.°). Numa interpretação extrema, poder-se^ia imaginar um relatório adveirso tornado limpo pela «bênção» da maioria da Assembleia e sem que a público nada viesse, hipótese que não consideramos correcta e de que, diga-se!, não temos conhecimento da sua ocorrência. S7

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E agora, quanto à certificação terá a assembleia os mesmos poderes? É evidente que não, pois é contrário à sua lógica e, sobretudo, por ser um documento autêntico, só susceptível de alteração por documento de igual valor: Mas que deve1 fazer a assembleia perante os* eventuais desacordos, incertezas, limitações' ou declarações de impossibilidade do revisor? Ponderá-las, pedir esclarecimentos, discutir e decidir depois, da mesma forma de sempre: a) ou aprova as contas; b) ou modifica as contas por decisão da própria assembleia e , ~ aprova-as após as alterações; c) ou não aprova asi contas exigindo que sejam refeitas de forma correcta e voltando então a ser reapresentadas (com a nova e correspondente certificação). Note-se que se a assembleia, no exercício da sua soberania, aprovar contas que mereçam, o desacordo do revisor, não prejudicará a pública divulgação da existência e dos motivos do desacordo, uma vez que emi todas as publicações obrigatórias o conjunto de documentos deve ser reproduzido na íntegra e nas não obrigatórias se deverá indicar a índole de reprodução (Decreto-Lei n.° 49 381, art. 36.°). Virá a propósito lembrar que «ocorrendo divergência entre os documentos contabilísticos aprovados e os apresentados para aprovação, o órgão de! gestão então em exercício elaborará nota explicativa das alterações verificadas, a qual deve ser publicada...» (Decreto-Lei n.° 84/82, art, 2.°, n.° 3). 9. QUE FUTURO? Num horizonte visível que futuro se adivinha para a revisão? Em primeiro lugar a sua consolidação e o alargamento de seu âmbito a «outras empresas ou entidades cuja dimensão ou projecção social o justifique», como, já há 5 anos atrás legalmente se referia. Atendendo à variedade dos seus destinatários e consequentes interesseis é urgente a sua aplicação a outros tipos de sociedades que não as> anónimas, particularmente, às por quotas. De notar também o desenvolvimento e o fortalecimento recentes do sector cooperativo entre nós. De facto, na estrutura empresarial portuguesa forma jurídica e substrato económico andam, as mais das vezes, perfeitamente divorciados... Aguarda-se, pois, a publicação de portaria de alargamento de âmbito. De qualquer forma, o projecto de Código das Sociedades, recentemente publicado, contempla esse alargamento, além de aumentar o número de casos que exigem, intervenção de revisor. A pro418 —

pósito, manifeste-se aqui a esperança de que as deficiências e imprecisões terminológicas do projette desapareçam! na sua versão definitiva. A mais largo prazo, e pressupondo o bom encaminhamento das negociações, a adesão à CEE terá como efeito a adaptação das normas nacionais ao «acquis communautaire», nomeadamente quanto ao direito das sociedades. São particularmente pertinentes as seguintes directivas: — 4.a (harmonização das. contas anuais) ; — 7.a (consolidação de contas) (recentemente aprovada) ; — 8.a (qualificação dos revisores) (ainda emi projecto). Com a evolução do tecido económico-social estão a surgir novas questões que hão-de vir a relacionar-se comi estas matérias. A primeira — e que muita acuidade tem em Portugal nos tempos presentes — diz respeito à variação da unidade de medida utilizada pela contabilidade: a moeda. E emi face da nossa elevada e persistente inflação só espanta que as forças interessadas — nomeadamente os profissionais ligados à contabilidade — não tenham feito mais força pela aplicação dei regrasi convenientes, limitando-se a aceitar as reavaliações fiscais, quando as há! Em Inglaterra e nos Estados Unidos a inflação tem sido muito mais modesta e no entanto os caminhos, têm sido outros... As necessidades de novas informações que têm que ver com novos padrões de relacionamento entre a empresa e a comunidade vêm dando força ao que se convencionou chamar «balanço social»; para garantir que as informações fornecidas são correctas haverá, a seu tempo., adequada forma de as auditar. 10. A CLASSE PROFISSIONAL E A SUA EVOLUÇÃO Não tendo a auditoria grandes tradições entre nós — e infelizmente constata-se que as poucas tradições tinham, as mais das vezes, raízes estrangeiras — a classe profissional dos. revisores oficiais de cantas nasceu por decreto há quinze anos: há que reconhecê-lo. Neste ano de 1984, faz dez anos que esses profissionais constituíram! a sua Câmara. Mas 10 anos é umi período curto para uma profissão. Embora muito se tenha já avançado — e mais se poderia tê-lo — estamos, ainda numa fase evolutiva ei de adolescência. A publicação, em 1983, das Normas Técnicas representa um desafio à profissão. A classe tem de, comi perseverança e paciência, definir os seus valores, conquistar uma reputação semelhante à dos seus confrades estrangeiros, fazer o «marketing» da necessidade de segurança dos documentos de prestação de contas, satisfazer os destinatários das suas informações. -

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Tarefas que não são fáceis e que exigem a mobilização e a determinação da classe. E, se esta o não fizer, corre seriamente o risco de, ao difundirem-se na sociedade portuguesa as, necessidades, que deverá satisfazer, outras formas se criarem, de se alcançar os mesmos fins... Saímos da fase de infância da profissão e a sua emancipação exige que os seus membros façam dela a sua forma principal de vida, única maneira de adoptarem e viverem os seus problemas e os setus valores e, sobretudo, garantirem a seriedade, competência e independência, que são pressupostos indispensáveis! Bem; certo é que os actuais honorários não são de forma a aliciar os actuais, revisores eim «part-time» a correrem o risco da profissionalização, risco acrescido com a exiguidade do mercado. Essa é porém, uma das urgências da. classe; e não se deve perdetr de vista que a 8.a Directiva da CEE proíbe a acumulação da profissão com, outras (salvo com a consultadoria e o ensino, por razões óbvias). Quanto aos honorários, numa altura em que o controlo de preços já ganhou flexibilidade, continuam limitados, a uma pequena variação emtre um máximo e um mínimo calculados por uma tabela elaborada em 1974 e transposta para portaria em, 1979. E em dez anos quanta transformação sofreu a economia portuguesa! Quanta inflação acur mulada! Não parecendo aconselhável retaeter o revisor para a insolvência — não esqueçamos que a independência tem que ser asseh gurada por uma base económica — como conciliar esses honorários comi os trabalhos necessários ao cumprimento das, normas? Com que segurança poderão os revisores recrutar colaboradores e estruturar a profissão? Bicudo e1 actualíssimo problema, a necessitar de rápida solução... Mas pensamos que não é ainda o momento da desejável liberalização dos honorários, pura e simples. 11. 0 R. O. C, A SUA EXPERIÊNCIA E AS EMPRESAS Para quei seja reconhecida a categoria profissional de revisor oficial de contas são exigidas habilitações literárias de grau superior, adequada experiência profissional, nomeadamente através de estágio, e um exame sobre considerável número de matérias. Acumulou, assim, na sua vivência uma competência e experiência profissionais, notáveis, em matérias relacionadas com a empresa. Mais, pelo acompanhamento dos seus clientes e pela permanente formação quel a profissão impõe renova e acrescenta diariamente os seus conhecimentos. Porque lhe interessam muitas outras matérias além da contabilidade, como sejam a gestãoi de empresas, a econo420 —

mia, o direito, a matemática aplicada, é, normalmente um bom generalista, apta a fazer pontes entre esses vários ramos do saber. Eis porque o revisor podei ser ouvido como um bom, conselheiro; especialmente nas pequenas e médias empresas (e não nos estamos a limitar à definição legal) em. que os «staffs» são reduzidos ou ineixistentes. Ainda que limitado o seu envolvimento nos seus clientes de1 revisão legal, para garantia da indispensável independência, valerá a pena, mesmo aí, escutá-lo. E noutras empresas, a sua intervenção pode ser mais ampla, pois, como a lei lhe permite, é também e normalmente consultor. No seu relacionametno com as. empresas convirá não esquecer quel o revisor não é, de1 forma nenhuma, um fiscal do Fisco, nem tão^pouco do Estado. 0 Estado atribui-lhe, sim, funções públicas, mas para defesa dos interesses gerais, que são os dos. destinatários das suas informações. Também não se poderá dizer que não tenha que ter em conta os incumprimentos da lei fiscal, mas estes interessar-lhe-ão, sobretudo, como uma eventualidade comi impacto futuro nas demonstrações financeiras. — por via do cumprimento das obrigações, dos juros e das multas — que, assim, deixariam de apresentar de! forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das operações. Já que falamos em Fisco, uma palavra sobre as relações entre os revisores e os ainda tão desprotegidos e às vezes incompreendidos técnicos de contas. Em nosso: entender, há uma complementariedade natural entre o revisor e o técnicoí de contas: este será um interlocutor importante — e às vetees o principal — daquele. Ambos falarão a mesma linguagem e a vivência mais. diversificada do revisor poderá constituir uma fontei de informação do técnico de contas para os seus problemas mais difíceis ou menos rotineiros e um ponto de apoio importante para aqueles casos mais delicados da empresa que envolvem o técnico de contas... Permita-se-nos concluir comi esperança e um apelo à classe para que conquiste o seu futuro, transcrevendo da lei (Decreto-Lei n.° 519-L2/79, art. 83.°): «os revisores devem contribuir porá o prestígio da profissão, desempenhando consciente e diligentemente as suas funções e evitando qualquer actuação contrária à dignidade das mesmas.»

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ANEXO Modelos tipo de certificação legal das contas Exemplo I — Certificação sem reservas Certificação legal das contas Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC», que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte, mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias. É nossa convicção que os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites, aplicados de uma forma consistente em relação ao exercício anterior. .......de...de... Exemplo II — Certificação com reservas — Desacordo Certificação legal das contas Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC», que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte, mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias. A empresa mantém contabilizado no seu activo imobilizado o custo de uma patente no montante de Esc...., relativo a um processo de fabrico que deixou de ter interesse e considerado irrecuperável. Excepto quanto à reserva citada, é nossa convicção que os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites, aplicados de uma forma consistente em relação ao exercício anterior. de...de... Exemplo III — Certificação com reservas — incerteza Certificação legal das contas Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC» que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício 422 —

de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte, mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias. Não foram devidamente identificadas as existências que devem considerar-se obsoletas e que constam do inventário pelo custo de aquisição; por carência de elementos técnicos de avaliação, não foi constituída a provisão adequada. Sujeita à regularização do inventário como acima descrito, é nossa convicção que os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites, aplicados de uma forma consistente em relação ao exercício anterior. ..., ...de... de... Exemplo IV — Certificação com reservas — Limitações Certificação legal das contas Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC», que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte (mantidos em conformidade com os preceitos legais). Devido ao facto de termos sido nomeados posteriormente a 31 de Dezembro de 19... (ano anterior), e de a empresa (ou entidade) não ter tido as suas contas sujeitas a revisão legal nem dispor de registos permanentes de existências que permitam a realização de testes retroactivos, não pudemos formar opinião sobre as existências iniciais do exercício, o que limitou a aplicação das normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas. Com a reserva apontada, é nossa convicção que os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites. ..., ...de... de... Exemplo V — Certificação adversa Certificação legal das contas Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC» que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo (documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte, mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias. Salienta-se que, contrariando os princípios contabilísticos geralmente aceites, foram contabilizados como proveitos do exercício facturas no montante de Esc...., que dizem respeito a encomendas que ainda estão em execução, mantendo-se os respectivos custos no inventário, e cujas entregas estão previstas para depois do fecho de contas. — 423

Pela profunda distorção que tal prática provoca nos citados documentos de prestação de contas, é nossa convicção que estes não apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites ..., ...de... de... Exemplo VI — Impossibilidade de certificação — Inexistência insuficiência de matéria de apreciação

ou significativa

Declaração de impossibilidade de certificação Não pudemos examinar em conformidade com as normas técnicas de revisão legal de contas as contas da empresa (ou entidade) «ABC» referentes ao exercício de..., por não nos terem sido facultados os elementos de apreciação necessários, designadamente os livros selados obrigatórios (por a documentação de suporte, segundo nos foi comunicado pelos responsáveis, ter sido destruída por uma inundação, incêndio, etc.. Nestas condições, não podemos exprimir qualquer opinião sobre as contas da empresa (ou entidade) referentes ao exercício de... de... de... Exemplo VII — Impossibilidade de certificação — incertezas de grande significado Declaração de impossibilidade de certificação Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC» que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos livros, registos contabilísticos e documentos de suporte (mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas (e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias). O balanço inclui créditos sobre clientes ao montante de Esc... e participações financeiras registadas por Esc...., relativas a valores localizados em..., dadas as convulsões políticas ocorridas durante o ano naquele território, torna-se impossível averiguar da possibilidade de realização daqueles valores, os quais representam mais de 80% do activo. Dada a relevância do facto apontado não podemos exprimir qualquer opinião sobre os citados documentos de prestação de contas da empresa (ou entidade) referentes ao exercício de... de... de... Exemplo VIII—Certificação legal das contas de empresas inactivas Certificação

legal de

contas

Examinámos as contas da empresa (ou entidade) «ABC» que compreendem o balanço analítico em..., a demonstração de resultados líquidos do exercício de... e o respectivo anexo, documentos estes que foram preparados a partir dos

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livros, registos contabilísticos e documentos de suporte, mantidos em conformidade com os preceitos legais. O nosso exame foi efectuado de acordo com as normas técnicas de revisão legal de contas aprovadas pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas e com a profundidade que considerámos necessária nas circunstâncias. É nossa convicção que os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade) em..., bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites, aplicados ùe uma forma consistente em relação ao exercício anterior. No decurso do exercício verificaram-se os condicionalismos previstos no n.° 1.° da Portaria n.° 160/82, de 5 de Fevereiro, pelo que nos termos do seu n.° 4.° declaramos que a situação da empresa (ou entidade) se enquadra no regime que faculta a dispensa de revisão legal, a requerer em conformidade com as disposições do mencionado diploma. de... de...

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12 Comunicações da 8.a mesa História, Metodologia e Didáctica da Contabilidade

Presidente : Manuel Duarte Baganha, Professor da Faculdade de Economia da Universidade do Porto. Secretário : Maria Manuela Rebelo Pinto, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

A CONTABILIDADE ENQUANTO CIÊNCIA

José Amado Nascimento Magistério Universitário. Tribunal de Contai do Estado de Sergipe (Brasil)

1. — A CONTABILIDADE SERÁ CIÊNCIA? 1.1 —Uma técnica a serviço das Aziendas. 1.2 — Conhecimento transmitido em Nível Universitário. 1.3 — Em que consiste a Ciência? Um Tríplice Saber. 1.4 —Objecto da Contabilidade. Proposição de Costaz. 1.5 — Métodos e! Procedimentos Contábeis. 1.6 —Leis Científicas e Leis Normativas.

2.— HAVERÁ LEIS EM CONTABILIDADE? 2.1 — Será Ciência Idio gráfica? ou Ciência Nomotética? 2.2 — Conceito de Lei Científica. Classificação. 2.3 — Exemplos de Leis Contábeis. dos 3 tipos. 2.4 - Análise da LEI DOS RÉDITOS FICTÍCIOS. 2.4.1 — Registro de Variações Positivas Fictícias. 2.4.2 — Omissão de Variações Negativas Reais. 2.4.3 — Consequências práticas do Facto.

2.5 — Análise da LEI DE RESERVAS OCULTAS 2.5.1 — Registro de Variações Negativas Fictícias. 2.5.2 — Omissão de Variações Positivas Reais. 2.5.3 — Consequências práticas do Facto. — 429

1.-A

CONTABILIDADE SERÁ CIÊNCIA?

1.1-UMA TÉCNICA A SERVIÇO DAS AZIENDAS Nas Empresas e Instituições — onde foi implantada e funciona a contento — a CONTABILIDADE é uma TÉCNICA ESPECIALIZADA. Ora, a Técnica é uma actividade prática, utilitária, de domínio sobre um objecto, para melhor dispor dele' a serviço dei finalidades postas pelos homens, desejadas pelos seires humanos individualmente, ou. colectivamente. Em sendo assim, então a CONTABILIDADE existente nas Empresas, e nas Instituições se apresenta como actividade prática, utilitária, visando ao domínio do PATRIMÓNIO pelo seu conhecimento, para que os seus titulares ou administradores possam melhormente dispor desse Património a seu serviço, em favor das finalidades estabelecidas. Instrumentos da Técnica Contábil A Técnica Contábil utiliza-sei de1 instrumentos para realizar a sua actividade ei preencher a sua finalidade. São os chamados Instrumentos do Levantamento Contábil, a saber 0) :

TÉCNICA CONTÁBIL GERAL 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Inventários Gerais e Parciais. Orçamentos Gerais e Específicos. Planos de Contas e de Livros Contábeis. Registros Cronológicos e Sistemáticos. Cálculos e Avaliações Patrimoniais emi Geral. Apuração de Resultados Periódicos. Balancetes — Balanços — Demonstrações, Análises de Situações Patrimoniais. Revisões e Rectificações Contábeis. Informações — Laudos — Relatórios — Pareceres.

Para mais perfeitamente acompanhar o comportamento dos Patrimónios, nas complexas Empresas contemporâneas e nas Instituições governamentais do nosso século XX, a CONTABILIDADE aprimorou suas Técnicas já consagradas & inventou novas Técnicas, tais assimi (2) : TÉCNICAS CONTÁBEIS ESPECIAIS 1. Auditoria Interna Permanente e Auditoria Externa Anual. 2. Análise Financeira, Económica ei Patrimonial das Empresas e Instituições. 430 —

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Custos de Produção Industrial e de Serviços. Medidas dei Produtividade do Capital e do Trabalho. Contabilidade Gerencial ou Administrativa. Informática Contábil. Análise de Investimentos e Financiamentos. Planejamento Contábil Prospectivo e Retrospectivo. Contabilidade por Processamento Electrónico. Normalização e Padronização de Contas e Balanços.

Com este Instrumental, tão especializado, a CONTABILIDADE-Técnica opera do seguinte modo, uniformemente:

OPERAÇÕES DA TÉCNICA CONTÁBIL 1. Observa a Existência, a Composição e o Valor do Património eim seus Elementos. 2. Inventaria e Registra Todos os Elementos do Património, Inicial e Periodicamente. 3. Acompanha, Continuadamente, a Evolução desse Património, emi Períodos de Tempo. 4. Observa e Registra as Constantes Variações do Conjunto Patrimonial, em qualidade e quantidade. 5. Mostra as Situaçõeis Sucessivas de cada um dos Elementos do Conjunto. 6. Mostra as Sucessivas Situações Periódicas do Conjunto Patrimonial como um Todo. 7. Demonstra o Crescimento, ou o Decréscimo da Riqueza Administrativa (Património). 8. Apura Minuciosamente os Custos, os Ingressos e o Rédito Positivo, ou Negativo, Ano a Ano. 9. Faz a Revisão Constante, ou Periódica de seu Trabalho, e as Rectificações Necessárias. 10. Analisa, Matematicamente, as Situações Patrimoniais e os Resultados Apurados. 1.2-CONHECIMENTO EM NÍVEL UNIVERSITÁRIO A CONTABILIDADE sempre foi uma Técnica posta e usada a serviço das actividades económicas e das actividades governamentais. E assim continuará sendo, séculos em fora. -

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— Como, pois, falar-se de Ciência Contábil? — O seu ensino foi elevado ao grau universitário e é ministrado em cursos denominados «Cursos de Ciências Contábeis», considedando-se como várias ciências particulares ou especializações científicas, as CONTABILIDADES APLICADAS aos principais tipos de empresas e as subdivisões especializadas. Mas, sob o título superior e honroso de Ciência. — Será mesmo a CONTABILIDADE uma Ciência? Ou permanece ela, apenas, como actividade prática? Uma Técnica somente? Uma Técnica muito importante, indispensável, mas apenas TÉCNICA? — Ministrada no alto nível universitário (em Curso de Graduação, em Curso de Mestrado e, tambémi, no Curso de Doutorado!), foi posta em pé dei igualdade comi estas ciências já constituídas: I — MATEMÁTICA II - DIREITO III - HISTÓRIA IV - MICRO-ECONOMIA V — MACRO-ECONOMIA VI - PSICOLOGIA VII - SOCIOLOGIA VIII-CIÊNCIA DAS FINANÇAS IX — ESTATÍSTICA X - ADMINISTRAÇÃO. São nada menos de 10 (dez) Ciências, comi as quais convive a CONTABILIDADE, no magistério superior. — Justifica-se essa posição eminente? Está ela aí, tão-somente por força do mandamento da Lei Federal que regula os currículos do ensinoi superior no Brasil? Ou foi alçada a tão alto nível por exigência da Lógica? — A nós, parece-nos que a CONTABILIDADE não é um mero FAZER prático: a) b) c) d) e) f)

fazer fazer fazer fazer fazer fazer

avaliações, registos em, Livros, Balanços, revisões de escritas, análises de Balanços, Informações contábelis.

Antes de FAZER, a Contabilidade é um SABER. SABER em 2 (dois) sentidos: 1.°) Conhecer a realidade do Património, e 2.°) Explicar o comportamento do Património. 432 —

Conhece e sabe transmitir esse conhecimento. Explica e sabe comunicar essa explicação. Tal SABER é a razão dei ser, o sustentáculo e a finalidade do FAZER Contábil. O FAZER é Técnica. O SABER e a sua justificação lógica já constituerai o que se denomina Ciência. 1.3-CONCEITO DE CIÊNCIA Que é, porém, CIÊNCIA? Toda ciência é um tríplice SABER: 1. saber algo; 2. saber a respeito de algo; 3. saber de algum modo. O primeiro SABER é o conteúdo da ciência: suas afirmações, seus princípios sistematizados. Suas conclusões, suas leis, hipóteses, teorias, concepções. O segundo SABER é o objecto da ciência: aquilo em torno do qual giram suas pesquisas. Aquilo a respeito do qual elabora ela os seus conceitos. Aquelas coisas, ou factos, ou ideias cuja verdade a ciência pretende descobrir, possuir, revelar e aprofundar. O terceiro SABER é o método: comi o qual a ciência descobre a verdade, investigando^a. Põe ordem nas descobertas, sistematizando^as. Expõe a verdade, comunicando os, resultados obtidos (3). Se a Contabilidade puder ser enquadrada nesse esquema tríplice, então poderá ser reconhecida como ciência. Terá ela objecto próprioi de estudos, de modo a não se confundir corai outros ramos do saber humano? Terá ela princípios próprios e conseguiu chegar até ao enunciado de leis comprováveis? Obedece a Contabilidade, em suas investigações, às exigências e aos processos do métodoi científico? Se afirmativas as respostas, entãoi é Ciência. Se não, NAO! 1.4-A

PROPOSIÇÃO DE COSTAZ

Para responder a essasi indagações fundamentais, façamos uma rápida viagem à FRANÇA. Estamos no dia 14 de Abril de 1834. (Já decorreram 150 anos). Naquele dia, COSTAZ apresentou à Academia de Ciências da França a sua PROPOSIÇÃO, que se tornaria célebre, pois, daí em diante, a Contabilidade passou a ser considerada como ciência. 28

— 433

Estamos em, pleno século XIX, em Paris, no centro cultural da Europa, quando o espírito científico dominava quase todas as mentes, e só o conhecimento científico tinha valor e era acreditado. A tal ponto que, alguns anos mais tarde, o filósofo AUGUSTO COMTE, com a Teoria dos 3 Estados, relegava a plano inferior os conhecimentos teológicosi e até os conhecimentos filosóficos (4)Pods bem: nesse ambiente intelectual, a Contabilidade ainda não era tida cotno ciência. Só o foi depois da Proposição de COSTAZ, acolhida e aceite pela Academia de Ciências francesa. A Proposição estava assimi formulada: 1. — «Sendo dado umi Capital, composto de uma maneira conhe^cida e destinado a ser sucessivamente empregado, na totalidade ou por partes, em diversos, campos; 2. — «e a sofrer modificações na sua grandeza e na sua natureza, por várias causas; 3. — «seguir este Capital nas suas transformações sucessivas; 4. — «determinar, numa época qualquer, o valor, a natureza e a posição de cada uma das suas partes, os aumentos ou diminuições que tem; sofrida; 5. — «fazer conhecer as causas destas variações e a parte que cada causa temi tido no resultado total ou no resultado parcial». A propósito deste facto cultural, o Professor RODRIGO AFFONSO PEQUITO, do Instituto Industrial e Comercial de LISBOA, escrevia as seguintes palavras, no ano de 1875, no seu livro «Curso de Contabilidade Comercial» : — «Este problema, tão engenhoso, tão complexo e completo, e tão bem formulado, foi apresentado por COSTAZ à Academia de Ciências de Paris, para a importância social da Contabilidade, demonstrando! que ela concorre para a conservação e melhoramento da fortuna particular e para a boa administração da riqueza pública; e, por esta ocasião, as portas da Academia se abriram para esta ciência, que até então era pouco considerada» (5). «E agora, José?» — como indagaria Carlos Drumond de Andrade! E agora, que dizer a isto? A Contabilidade já fora considerada como CIÊNCIA desde o século XIX, e na Academia de Ciências de Paris. Atende aos 3 requisitos antes apresentados: a) tem. objecto próprio — o Capital das empresas, o Património das Instituições, tudo unificado no termo genérico «património» ; 434 —

b) tira conclusões certas a respeito da composição, das transformações e dos resultados da movimentação do Património; c) usa processos metodológicos de observação, de cálculos, de classificação, de comparação, de generalização, de revisão e de comprovação. Quanto ao seu OBJECTO, basta examinarmos o anexo Gráfico do UNIVERSO PATRIMONIAL, dentro do qual giram, continuamente, ininterruptamente, as Constelações dos Fenómenos Patrimoniais, de Obtenções e Aplicações de Valores, utilizada (em parte) a nomenclatura da Lei n.° 6 404, de Dezeimbro de 1976 (Lei das S. A.).

1.5 - MÉTODOS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS Quanto ao uso* de métodos científicos, pela Contabilidade (e esses Métodos são, basicamente: INDUÇÃO, DEDUÇÃO, ANÁLISE e SÍNTESE), indagamos: — a) Que é a Classificação' dos. elementos do Activo e do Passivo, para efeito do registo contábil — senão processo de INDUÇÃO? — b) Que é, também, a Classificação dos Custos operacionais, etm custos directos e indirectos, em custos fixos e proporcionais — senão processof Indutivo? — c) Que é o enunciado de Princípios Contábeis e seu desdo*bramento em subprincípios patrimoniais — senão processo de DEDUÇÃO (6)? — d) Que é a elaboração de Orçamentos, de previsão de fenómenos financeiros — senão processo Dedutivo? E relativamente à ANÁLISE e à SÍNTESE, basta recordar o levantamento de Balanços, anuais — processo que sintetiza todas as mutações ei variações do Património durante1 o exercício social; ez em seguida, a Técnica especializada da Análise de Balanços OE quanto a LEIS? No conteúdo da Contabilidade-ciência existem leis? Costuma-se dizer que1 toda ciência reconhecida como tal possui suas leis, induzidas dos factos e verificáveis em novos factos. Estará neste caso a Contabilidade? 1.6-LEIS CIENTÍFICAS E LEIS NORMATIVAS Aqui, vale fazer uma distinção quando se usa o vocábulo «LEI». De que lei se trata? Porque há 2 espécies de lei. Por exemplo: a) a Contabilidade aplicada, às Sociedades por Acções está subordinada aos ditames da Lei Federal n.° 6 404/76; — 435

b) a Contabilidade Governamental (seja da União Federal, dos Estados, ou dos Municípios e de suas Autarquias) está sujeita às exigências da Lei Federal n.° 4 320, de 17/03/1964. Será desse tipo de1 Lei que se trata, quando falamos em Leis Contábeis? Ou do outro tipo, quei tambémi é Lei? Ensina-nos a Filosofia que existem 2 tipos de legalidade, a saber: 1.°) legalidade de constatação; e 2.°) legalidade de determinação. O primeiro tipo situa-se no reino dosi FACTOS e exprime-se por meio dos chamados Juízos dei Existência, ao passo que os Juízos de Valor são a expressão do segundo tipo que se situa no reino do DEVER-SER (3). O segundo tipo de legalidade abarca as leis éticas, incluídas aí as Leis Jurídicas, as leis elaboradas, pelo Poder Legislativo ei sancionadas pelo Poder Executivo, a. exemplo das duas a que nos referimos antes. Tais leis são expressão do querer humano, obrigam aos cidadãos, mas poderão ser desobedecidas também. Ao passo que o primeiro tipo de legalidade — a Legalidade de Constatação — resulta, da observação rigorosa dos fenómenos naturais ou sociais, da verificação da regularidade desses fenómenos, e de sua generalização por via de processo Indutivo. Quando sei fala, pois, de Leis Contábeis, os autores de Contabilidade qoeremi referir-se a este tipo de legalidade, à semelhança do que ocorre, por exempli, na FÍSICA ou na ECONOMIA. Seja, verbi gratia, na Física, a «Lei da Ebulição da Água», assim' expressa: — «A água entra em ebulição à temperatura de 100 graus centígrados e sob' a pressão atmosférica de 735 milímetros». Trata-se de lei de constatação, por ser o resultado genérico de inúmeras e constantes observações do mesmo facto, repetido sempre. Seja, exempli gratia, na Economia, a conhecida «Lei da Oferta e da Procura», assim- expressa: — «Os preços dos. produtos tendem a subir na razão directa da procura e na razão inversa da oferta, e tendem a baixar no caso contrário». É lei de constatação, comprovada todos os dias. tambéml na Contabilidade? 436

-

Será assim

2.— HAVERÁ LEIS EM CONTABILIDADE? 2.1 —QUE TIPO DE CIÊNCIA? A qual tipo de ciência pertenceria a Contabilidade? Consoante a concepção do filósofo alemão WILHELM WINDELBAND, as ciências podem ser agrupadas em duas classes, assim (9) : l.a) ciências idiográfiças ; 2.a) ciências nomotéticas. IDIOGRÁFICAS seriam, aquelas ciências meramente descritivas, cujo processo lógico mais importante é a classificação dos elementos do seu objecto de pesquisa. Não alcançam ainda o estágio de estabelecer relações causais e enunciar leis. São as chamadas, ciências sistemáticas, tais como: a Mineralogia, a Fitologia, a Zoologia, a Geografia Física, a Etnografia, a Química classificadora dos elementos, a Sociologia sistemática. NOMOTÉTICAS seriam aquelas outras ciências que, além da descrição e classificação dos fenómenos observados, atingem o patamar da enunciação de leis («Nomos»), estabelecendo relações de casualidade entre os fnómenos que ocupam o seu campo de estudo. Trata-se de sistemas de conhecimentos mais completos e explicativos dos acontecimentos naturais ou humanos. Estariam nesse grupo as explicações da Física, da Química, da Biologia, da Psicologia, da Sociologia de campo, da Economia, cujas leis explicam seus fenómenos,. A qual desses 2 tipos se filia a Contabilidade? A resposta depende de uma questão preliminar : — o conceito de lei. Vamos deslindar esta questão? 2.2 —CONCEITO DE LEI CIENTÍFICA. CLASSIFICAÇÃO Cabe, nesta altura, indagar: —Em que1 consiste uma LEI CIENTÍFICA? Qual o seu conceito? Tomemos em mãos o «VOCABULAIRE PHILOSOPHIQUE», do filósofo francês Régis Jolivet, e vejamos O' que diz ele à página 111: — «Loi Scientifique: formule générale énonçant un rapport constant entre phénomènes ou groupes de phénomènes. «Ce rapport peut être: — un rapport de coexistence, — un rapport de causalité ou: de succession, ou — un rapport de finalité (10). — 437

Teria já a Contabilidade estabelecido, em seus estudos, alguma reiação constante, relação permanente entre fenómenos patrimoniais? Verifica-se. em Contabilidade1 a coexistência de fenómenos, indissoluvelmente ligados e presentes? Alguma relação de causa-a-efeito nasi ocorrências do património das. empresas? Alguma relação1 de finalidade vinculando obviamente fenómenos patrimoniais? Melhor ainda: algum tratadista de nossa disciplina já formulou alguma Lei Contábil? 2.3-EXEMPLOS DE LEIS CONTÁBEIS Para documentar, vai apenas um exemplo, de cada tipo. Do primeiro tipo, esta Lei enunciada pelo Prof, paulistano HILÁRIO FRANCO, na sua Tese «Fundamentos Científicos da Contabilidade» : l.a)

Lei da Composição do Património

«A toda obtenção de Capital corresponderá uma aplicação, e vice-versa, assim: como a toda restituição1 corresponderá uma diminuição na aplicação de Capital» ("). O que equivale a dizer, em. síntese: — Coexistem, na formação, na composição e na destruição do Património, Aplicação e Obtenção de Capitais. É a lei da coexistência, pois não existe Património sem Obtenção e Aplicação simultâneas e indissociadas. Do Segundo tipo, esta Lei que explica as modificações quantitativas, dos Patrimónios, por efeito da acção dos factores do rédito, durante o exercício social das empresas: 2.a) Lei dos Efeitos Quantitativos do Rédito «Os Factores do Rédito, combinados, modificam., quantitativamente, o Património, das entidades: I — Para Mais: a) na razão directa dos custos aplicados, e b) na razão inversa dos custos aplicados; e II — Para Menos: a) b) É unia ciosamente, 438 —

na razão directo dos custos aplicados, e na razão inversa dos ingressos obtidos. relação de causalidade, pois mostra, numérica e minucausas de crescimento ou de decréscimo do Património,

num determinado período de tempo. Mostra como ocorreu a modificação do Património. Do terceiro tipo, esta Lei Contábil que explica a razão de ser da constituição e movimentação permanente do Activo Circulante das empresas em: geral: 3.a) Lei dos Fins do Activo Circulante «A composição, a movimentação contínua e o controle dos elementos do Activo Circulante das empresas estão vinculadas à finalidade da obtenção de Ingressos para a formação de Lucros». É lei de finalidade, pois a ocorrência daqueles fenómenos ê requerida pela finalidade desejada e posta, é exigida para a obtenção de resultados positivos. Tais fenómenos só existem por causa da finalidade. Aí ficam, esses 3 exemplos de Leis Contábeis, de fácil comprovação a qualquer momento, em qualquer País e emi qualquer empresa, seja unidade de produção, seja unidade de circulação de bens, ou de prestação de serviços. Eu quero, todavia, brindar a este auditório comi a apresetação das 2 (duas) Leis Contábeis enunciadas, desde o ano de 1926 (há mais de 50 anos, mais de meio século!), pelo saudoso mestre da Univera) Lei dos. Réditos Fictícios, e b) Lei das Reservas Ocultas. 2 . 4 - L E I DOS RÉDITOS FICTÍCIOS O Prof. VINCENZO MASI a enunciou deste medo, no original italiano: — «Nel campo patrimoniale delia Ragioneria è una verità eterna e générale, ad es., che sopravalutando l'attivo di un património a dispesizione di un'impresa, in sede di determinazione di reddito, o sottovalutando il passivo, si ha il fenómeno nell'annacquamento dei capitale e si origiinano redditi fittizi» (12). Em, termos de língua portuguesa seria assim: — «Superavaliando-se o Activo de um património à disposição de uma empresa, relativamente à determinação do Rédito, ou subavaliando-se-lhe o Passivo, obtém-se o fenómeno da liquefacção do Capital e originam-se os Réditos Fictícios». -439

Qual oi significado desta Lei Contábil? Explica-se a Lei pelos seguintes desdobramentos fáticos, que consistem no registro de variações patrimoniais positivas FICTÍCIAS e na omissão de variações patrimoniais negativas REAIS. 2.4.1 - VARIAÇÕES POSITIVAS FICTÍCIAS Sei, na hora de encerrar 01 exercício social e apurar os resultados da gestão, o Contador da empresa: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Superavalia as Mercadorias em estoque, ou em trânsito; Superavalia as Imobilizações Técnicas; Superavalia os créditos da empresa, mediante Títulos frios; Superavalia os Investimentos em. outras empresas; ou Subavalia dívidas da empresa; ou, ainda, Registra insubsistências passivas forjadas,

— então estará ele registrando Variações Patrimoniais Positivas FICTÍCIAS, que não correspondem; a nada de concreto. Estará, por esse' modo, possibilitando a apuraçãoi de LUCROS INEXISTENTES, Réditos fictícios, atentando contra a ética, a técnica e o direito positivo. 2.4.2. — VARIAÇÕES NEGATIVAS REAIS Se, na mesma oportunidade, o referido Contador a serviço dos administradores : 1. Deixa de registrar dívidas deste exercício, para registrá-las só no exercício seguinte; 2. Não credita a credores os juros já vencidos e devidos; 3. Não credita as Consignações em favor de terceiros; 4. Não credita ao Poder Público os Impostos já calculados, próprios deste exercício e devidos; 5. Não credita em conta de Passivo os salários atrasados; e 6. Não- calcula nem registra amortizações nem depreciações, ou o faz em, valores abaixo do razoável, — estará ele, então, omitindo variações Patrimoniais Negativas REAIS e fazendo surgir, nos Livros de1 escrituração da empresa e nos seus Balanços — Réditos Fictícios ou LUCROS IMAGINÁRIOS, NÃO CORRESPONDENTES à realidade do património empresarial. 440 —

2.4.3 - CONSEQUÊNCIAS DO FACTO Ao proceder à distribuição de lucros que1 tais, fictícios e apurados ao arrepio da realidade aziendal, na verdade a empresa estará distribuindo parcelas do seu Capital. Por conseguinte: a) Tem-se aí o fenómeno da chamada «Liquefação do CAPITAL» ou perda del sua consistência; b) a empresa estará descapitalizando-se, pela diminuição do valor real e inexpressividade do valor nominal do seu Património Líquido; c) estará, por isso mesmo, reduzindo o valor das ACÇÕES, às quais vai corresponder, em boa parte, um Capital meramente nominal; e d) também estará diminuindo a garantia oferecida aos credores da empresa. Além de tudo isso, por haver apurado Lucros contabilmente na escrita e nos Balanços, irá pagar Imposto de Renda sobre lucros não obtidos realmente, o que implicará numa outra forma de descapitalização. 2 . 5 - L E I DAS RESERVAS OCULTAS A redacção do Prof. VINCENZO MASI é a seguinte: — «Ed è anche verità générale ed eterna questa : che sottovalutando 1'attivo o sopravalutando il passivo di un capitale a disposizione di un'impresa in sedei di funzionamento. o ope^ rando, contemporaneamente, nell'un modo e nell'altro, si formanoi riserve occulte» ("). Em idioma português isto quer dizer o seguinte: — «Subavaliandc-se o Activo, ou superavaliando>-se o Passivo de um Capital à disposição de uma empresa em funcionamento, ou operando-se; simultaneamente de um modo e de outro, formam-se Reservas Ocultas». Qual a significação deste enunciado geral da Contabilidade-ciência? Explica-se a Lei pelos seguintes desdobramentos fáticos, que consistem no registro de variações patrimoniais negativas INEXISTENTES e na omissão de variações patrimoniais positivas REAIS. — 441

2.5.1 — VARIAÇÕES NEGATIVAS INEXISTENTES Se, na hera do encerramento do exercício social e da apuração dos Resultados da dinâmica patrimonial, o Contador, para atender aos administradores, faz o seu trabalho assim: 1. Avalia as Mercarcrias em estoque, por preços inferiores aos preços de sua aquisição; 2. Calcula e registra depreciações em, percentuais superiores à perda de valor das> Imobilizações; 3. Dá baixa na existência de Bens que ainda existem, bons e estão emi uso na empresa; 4. Registra Provisão para débitos incobráveds, em quantidade superior aos. Devedores duvidosos; 5. Grava, excessivamente, este exercício1 com amortizações que caberiam, a exercícios futuros; 6. Aumenta, na Escrituração, o valor de Dívidas já existentes e inscritas no Passivo; 7. Inscreve novas dívidas, resultantes de Títulos falsos; e 8. Sub-avalia o Almoxarifado pelo registro de quebras de estoque não ocorridas,

«

— então, estará ele registrando Variações Patrimoniais Negativas INEXISTENTES, perdas dei Capital que não aconteceram, diminuição de resultados que não houve de facto, Trata-se como se percebe, de falseamento da verdade contábil. 2.5.2.- VARIAÇÕES POSITIVAS REAIS Se, nessa mesma oportunidade de encerramento de exercíco, o mesmoi Contador também age assim: 1. Não debita aos Devedores da empresa os juros vencidos e por elesi devidos, embora possua os Títulos hábeis; 2. Não registra os Descontos obtidos pelo resgate antecipado de Títulos de dívida passiva; 3. Omite o valor real da Venda de Mercadorias, registando-a a preços abaixo da venda efectiva; 4. Omite, no Balanço, o preço real do custo de fabricação dos produtos estacedas, cotandoi-os por menos; 5. Inventaria os Almoxarifados em quantidades de materiais inferiores às existentes, aí; 6. Apresenta saldos bancários reduzidos, em razão de cheques emitidos e não retirado o numerário do Banco; 7. Sub-avalia os Investimentos mantidos, em outras empresas ; e 442 —

1

*

8. Oculta algumas Reservas já existentes e expressas, em coloeando-as sob. outro, título no Passivo Circulante,

estará ele, por consequência, omitindo o registro de Variações Patrimoniais Positivas REAIS, e tais omissões redundam em ocultar valores, em subtraí-los. ao conhecimento dos leitores dos BALANÇOS, emi constituir RESERVAS OCULTAS. 2.5.3 - CONSEQUÊNCIAS DO FACTO Em consequência da formação de Reversas Ocultas, a Empresa poderá ficar numa das situações a seguir mencionadas: a) Diminuir-se o quantum dos Lucros a serem, apurados ao final do exercício operacional, ou, mesmo, não se constatar Lucro nelnhum; até apurar-se Prejuízo; b) Não havendo Lucros apurados em Balanço, não se poderem distribuir Dividendos, lesando-se, por esse modo, os interesseis dos Accionistas; c) Reduzir-se o valor de circulação das ACÇÕES dessa Comr panhia e provocar a sua queda nas Bolsas de Valores, dado que se trata de papéis de crédito que não dão rendimento; d) Sonegar-se, por meio dessa manipulação, a pagamento do Imposto sobre a Renda. E isto duplamente:: 1) da pessoa jurídica — por não haver Lucro a tributar, ou pequeno volume de Lucro; e 2) das pessoas físicas — porque os Sócios não terão rendimentos de capitais. Poderá também, ocorrer desvio fraudulento de Bens e Serviços da empresa, com- a Iccupletação de uns e sensível PREJUÍZO da maioria des sócios. Estabelecido que a Contabilidade já possui «status» de Ciência, ao lado das chamadas ciências «nomotéticas», — que devemos concluir? que mensagem dirigir à consideração e ao entusiasmo dos estudantes? Em, primeiro lugar — para firmar ainda mais a convicção racional de1 todos nós — concluiríamos com. uma definição de Contabilidade. Escolheríamos a definição apresentada há mais de 40 anos pelo -

443

tratadista termos:

brasileiro

FREDERICO HERMANN JUNIOR,

nestes

«CONTABILIDADE é a ciência que estuda a património à disposição das aziendas, em, seus aspectos estáticos e nas suas variações, para enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administração sobre a formação e a distribuição dos réditos» (14). Estuda o Património — que é o seu objecto. Usa fórmulas racionais — na utilização do seu método. Até o seu livro principal se chama «RAZÃO». Enuncia «efeitos», descobre as causas e relaciona uns e outras em textos de Leis. Os fenómenos por ela estudados e acompanhados situam-se dentro de cada Unidade de produção de bens e de serviços particulares ou públicos, das Unidades de distribuição e de circuação, e de Instituições as mais diversas. É, por consequência, uma das chamadas «ciências económicas» e presta relevantes serviços às comunidades humanas, das maiores às menores. Daí, esta MENSAGEM final. É preciso estudar sempre mais as Técnicas da Contabilidade: conhecê-las, praticá-las e aperfeiçoá-las, É preciso conhecer mais e melhor os seus aspectos científicos, para melhor poder servir comei Profissionais de alto nível, competentes e honestos. Servir a Deus Omnipotente e Onisciente — de Quem tudo recebemos, inclusive a inteligência para conhecer e1 praticar a Contabilidade. Servir às comunidades de Portugal e do Brasil, em prol d e cujo desenvolvimento devem ser colocados os conhecimentos contábeis adquiridos. Servir à Ciência, à Verdade e à Justiça, alargando o campo pessoal e social de suas conquistas, aperfeiçoando as consciências e crescendo espiritualmente!.

444 -

PATRIMÓNIO ESTÁTICO ACTIVO

PASSIVO

ACTIVO CIRCULANTE REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ACTIVO PERMANENTE Investimentos Permanentes Activo Imobilizado Activo Diferido

PASSIVO CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS: Receitas de Exercícios Futuros MENOS : Despesas Correspondentes

PATRIMÓNIO LÍQUIDO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE REAVALIAÇÃO RESERVAS DE LUCROS LUCROS ACUMULADOS (-) PREJUÍZOS ACUMULADOS.

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BIBLIOGRAFIA

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SÁ, A. Lopes de — «REALIDADES, OBSERVAÇÕES E SUGESTÕES SOBRE A PROFISSÃO DO CONTABILISTA NO BRASIL» — in Revista Brasileira de Contabilidade — Órgão do Conselho Federal de Contabilidade—Rio de Janeiro—1975 — N s . 13 e 14.

3)

«FILOSOFIA DA CONTABILIDADE (V)» —Ensaio publicado na Revista Brasileira de Contabilidade — Órgão do C. F. C. — Rio — 1981 — N.° 39 —Pág. 32.

4)

A «LEI DOS TRÊS ESTADOS» — hipótese formulada por COMTE para explicar a História Humana mediante a ocorrência de 3 estados mentais sucessivos, caracterizadores de 3 etapas históricas, o posterior excluindo o anterior («estado teológico» — «estado matafísico» — «estado positivo») — não foi confirmada pela História Contemporânea. Haja vista o vigoroso ressurgimento da Metafíeica no fim do século XIX e neste século XX e o impressionante renascimento religioso e as manifestações de misticismo m nosso tempo, — ao lado dos imensos progressos das ciências positivas e da tecnologia mais avançada.

5) PEQUITO, Rodrigo Afonso — CURSO DE CONTABILIDADE COMERCIAL — 1975 — Livraria Pacheco & Carmo — Lisboa — Pág.l. 5 A)

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6) 1UDICIBUS, Sérgio de —TEORIA DA CONTABILIDADE—1." ção — 1981 — Editora Atlas S.A. — São Paulo — Pgs. 25/26. 7)

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446 —

édition

12) FRANCO, Hilário — FUNDAMENTO CIENTIFICO DA CONTABILIDADE— 1950 — Edição da Revisora Gramatical — São Paulo — Pag. 26. 13) MASI, Vincenzo —LA RAGIONERIA AOME SCICNZA DEL PATRIMÓNIO — Seconde Edizione — 1943 — CEDAM — Padova — Pag. 145... 14) MASI, Vincenzo —Op. Cit. — Pag. 145, in fine. 15) HERMANI JUNIOR, Frederico — CONTABILIDADE SUPERIOR — 2.a edição — 1946 — Editora Atlas S.A. — São Paulo — 1946. 16) A propósito do ensino da Contabilidade em nível científico, recomenda-se a leitura dos seguintes Documentos: 15.1—IUDICIBUS, Sérgio de —TEORIA DA CONTABILIDADE — 1." edição — 1981 — Editora Atlas S.A. — São Paulo — Pags. 334/ /348. 15.2—SÁ, A. Lopes de — CONFERENCIA proferida no «V Encontro Nacional/dos Professores de Ensino Superior de Contabilidade — Em 28 de Julho de 1983 — Faculdade de Ciências Económicas da Universidade de Minas Gerais — Belo Horizonte. 17) Para servir com a qualificação de Profissional competente, precisa o CONTABILISTA saber todas as ciências e técnicas constantes do seu curriculum, inclusive as Teorias da Contabilidade, as especializações práticas e as Contabilidades aplicadas. Sem isso, não estará habilitado a exercer bem a sua Profissão nas Empresas, ao lado dos outros profissionais de nível superior: o Economista, o Advogado, o Administrador, o Médico, o Psicologista, o Sociologista. Para servir como Profissional honesto, é preciso ter uma CONSCIÊNCIA moral bem formada, isto é: informada pelo apêgo à verdade, imbuída do sentido de justiça. Para tanto, ajuda, muito o conhecimeúto de Metodologia da Ciência, de Ética Geral e Ética Profissional e da Lei Federal N.° 9.295, de 1946, bem como o Código de Ética Profissional dos Contabilistas Brasileiros.

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FILOSOFIA DA CONTABILIDADE

José Amado Nascimento Magistério Universitário. Tribunal de Contas do Estado de Sergipe (Brasil)

PANORAMA GERAL A primeira condição essencial para que exista uma ciência — é a existência de um objecto próprio, específico, do qual possa haver conhecimento científico. Pois, se todo conhecimento é conhecimento de algo, toda ciência é ciência de um objecto determinado, de uma dada realidade particular 0). A segunda condição também essencial para que exista ciência, — é a eristência do homem que se destina a, ou quer, ou precisa conhecer as características daquele objecto, a que tenha condições mentais para conhecê-lo. Mas, a caracterização definidora desse objecto e sua distinção de objectos semelhantes somente se obtém por meio da Filosofia, pela aplicação de princípios filosóficos. Compete à Contabilidade descrever o seu objecto, enunciar os seus princípios, estabelecer as leis do seu comportamento nas suas diversas circunstâncias. Extremar, porém, esse objecto de outros objectos afins, ou mostrar diferentes perspectivas formais de um só objecto — compete ao saber filosófico. Cada ciência tem seu próprio objecto: a Filosofia pode ter como objecto as ciências mesmas. Quando o objecto formal for a realidade em geral — teremos a Filosofia «tout court», ou Metafísica ou Ontologia. Quando o objecto formal for a realidade! formulada pelas ciências, e a ciência como realidade — teremos a Filosofia das ciências. Delimitar, por conseguinte, osí objectos material e formal da Contabilidade e compará-los aos objectos de outras ciências — eis uma das tarefas da Filosofia da Contabilidade. 29

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Quais serão, porém, as tarefas todas da Filosofia das Ciências? Toda a ciência é urn tríplice saber: a) saber algo, b) saber a respeito de algo, c) saber de algum modo. O primeiro saber é o conteúdo da ciência; suas afirmações, seus princípios sistematizados, suas conclusões, suas leis, hipóteses, teorias, concepções. O segundo saber é o objecto da ciência; aquilo em torno do qual faz ela suas pesquisas, aquilo a respeito doi que elabora ela seus conceitos, aquilo cuja verdade a ciência pretendei descobrir, possuir, revelar © aprofundar. O terceiro saber é o método com. o qual a ciência descobre a verdade investigando-a, põe ordem nas descobertas, sistematizando-as,, expõei a verdade comunicando-nos osí resultados obtidos (2). Se assim, é o saber científico, a Filosofia das ciências terá de ser o estudo, em. escala filosófica, dos, objectos das ciências, dos conteúdos das ciências, dos métodos científicos. Donde a definição já esboçada no Capítulo 1.2: —«Filosofia da ciência — seria a pesquisa do qiue existe de universal, seja na, realidade que é objecto desta cu daquela ciência, seja nos esquemas conceituais das ciências; à procura dos princípios universais subsumidos, subjacentes nos princípios formulados pelas ciências, e nos métodos por elas utilizados». Ou então, mais resumidamente : — Filosofia da ciência é a disciplina que investiga e descreve, sistematiza e demonstra osí fundamentos últimos, ei as consequências mais, gerais do objecto, do conteúdo e1 do método das ciências particulares OPodemos, por conseguinte, admitir 3 divisões na Filosofia das Ciências, tais como sejant: I — Ontologia Regional dos Objectos — saber filosófico a respeito dos objectos das ciências. II — Epistemologia — saber filosófico a respeito do conteúdo das ciências, a respeita das construções científicas. III — Metodologia — saber filosófico e respeito dos métodos utilizados pelas ciências, relaçãoi íntima entre objecto e método. Discorrendo, comi a sua clareza e precisão habituais, sobre a essência da filosofia do direitoi, o Prof. Miguel Reale escreve: «Ora, a Filosofia do Direito, esclareça-se desde logo, não é disciplina jurídica, mas é a própria Filosofia enquanto voltada para uma ordem de realidade, que é a «realidade jurídica». Nem, mesmoi 450 —

se pode afirmar que seja Filosofia especial, porque é a filosofia, na sua totalidade, na medida em que se preocupa com algo que possui valor universal, a experiência histórica e social do direito. «0' direitoi é realidade universal. Onde quer que exista o homem, aí existe o direito como expressão de vida e de convivência. É exactamente por ser o direito fenómeno universal que é ele susceptível de indagação filosófica» (4). Outro tanto se dirá da Filosofia das ciências que não é absolutamente uma ciência positiva ou um» conjunto de ciências, «mas é a própria Filosofia voltada para uma ordem- de realidade» — a realidade da ciência ou a ciência enquanto realidade universal. Podemos, parafraseando o mestre; brasileiro supracitado, declarar tamibémi que onde existirem os homens, quer no espaço, quer no tempo, aí existirá o conhecimento «como expressão de vida» racional e de sobrevivência do ser humano, tendendo para o saber organizado. É, portanto, a ciência fenómeno universal ou que sei universaliza cada vez mais. Universal — nos seus objectos conjuntamente tomados, porque, embora particulares em si mesmos, cobremi a quase totalidade do real. Universal — no tempo histórico, porque sempre ocupou a mente dos homens, ao memos dos. homens, estudiosos e pesquisidores de cada época. Universal — tambémi no espaço geográfico, mormente neste século quando as ciências são leivadas a todas as latitudes. Debruçando-se sobre essa universalidade, a Filosofia das Ciências, em suas 3 partes, elucidará os seguintes problemas:

I-ONTOLOGIA REGIONAL DOS OBJECTOS 1.1 — Realidade dos objectos das ciências 1.2 — Posição dos objectos, na teoria dos objectos 1.3 — Princípios metafísicos nesses objectos 1.4 — Objecta material e objecto formal 1.5 — Causalidade intrínseca e extrínseca do objecto. II - EPISTEMOLOGIA 2.1 — Realidade do saber científico 2.2 — Conceitos ei limitações de cada ciência 2.3 — Relações com: outras Ciências 2.4 — Leis, teorias, hipóteses e seu valor 2.5 — Posição na classificação das. ciências 2.6 — Finalidades teóricas e aplicações práticas de cada ciência. — 451

Ill - METODOLOGIA 3.1 — Realidade dos métodos científicos 3.2 — Fundamentos objectivos e subjectivos dos métodos 3.3 — Classificação dos métodos pelos fins 3.4 — Processos metodológicos gerais 3.5 — Validade dos métodos para alcançar a verdade. Aplicando essa matriz à Filosofia da Contabilidade, teríamos os 2 enunciados abaixo: 1." Enunciado. Sei, como adverte o mesmo Prof. Miguel Reale, «A Filosofia não pode cuidar senão daquilo que tenha sentido de universalidade!», a Filosofia da Contabilidade poderá ser entendida como a pesquisa, a discussão, a revelação dos. aspectos universais existentes; na realidade patrimonial — objecto da ciência contábil; nos últimos fundamentos racionais, das conceituações formuladas; nos princípios primeiros que justificam, a atitude mental dos cientistas da Contabilidade. 2° Enunciado. Se pudéssemos defini-la, talvez disséssemos que ela nos aparece comoi o ramo da Filosofia das Ciênciasi que justifica a ciência contábil, explicando os fundamentos metafísicos e o valor último do objecto, do conteúdoí e dos métodos da Contabilidade. Somente por esses 2 enunciados, percebe-se que a Filosofia da Contabilidade não se reduz a uma epistemologia contábil «stricto sensu» e, muito menos, a uma mera metodologia contábil. Abrange essas 2 categorias de estudos, porém, se inicia com a tentativa de estabelecer a ontologia regional do objecto da contabilidade. Assimi, em nossoi entender, Filosofia da Contabilidade é o estudo dos seguintes temas, agrupados em três partes: I PARTE: — Ontologia Regional do Objecto da Contabilidade: 1 — Teoria do objecto da Contabilidade enquanto ser, enquanto realidade inserida na universalidade do real. 2 — Pesquisa e explicação dos princípios metafísicos- e das causas últimas desse objecto. 3 — Posição do objecto contábil na classificação geral dos objectos. 452 —

II PARTE: — Epistemologia Contábil 1 — Teoria do saber científ icoí justificativo dos princípios e conclusões da Contabilidade-ciência. 2 — Fundamentos filosóficos, da legitimidade das generalizações da ciência contábil. 3 — Posição da Contabilidade entre as demais ciências e suas relações recíprocas. 4 — Pesquisa do valor teórico e prático da ciência contábil. III PARTE: —Metodologia Contábil 1 — Teoria da explicação, justificação, classificação e validade dos métodos aplicados pela Contabilidade. 2 — Adequação dos método» contábeis ao objecto contábil. 3 — Posição dos métodos contábeis entre os métodos científicos. O presente ensaio é a tentativa de um estudo assim. Ao que nos conste, a primeira tentativa, se bem existam no Brasil e no estrangeiro, obras que versami proficientemente os temas da filosofia da contabilidade. Esta sistemática, porém, é pioneira, pelo menos no Brasil (5). Gostaríamos, pois, de1 merecer — dos colegas de Contabilidade e dos- professores de Filosofia — as apreciações críticas e as sugestões que nos levem a umia compreensão melhor da Filosofia da Contabilidade e ao aprofundamento de seus temas. Este apelo é quase umi convite aos dignos consócios da Associação Científica Internacional de Contabilidade e Economia— A. C. I. C. E., e aos Contabilistas das Academias de Ciências Contábeis no Brasil, inclusive os professores, universitários de Contabilidade.

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BIBLIOGRAFIA e NOTAS (*) Em rigor de Lógica, a coisa que caracteriza uma ciência, em primeira mão, é ter objeto próprio, é ser a ciência, o conhecimenso de determinado objeto que não se confunda com o objeto dos estudos doutra ciência. Se duas ciências tiverem o mesmo objecto, então se trata de uma ciência só, com 2 nomes diferentes. Se os fenómenos físicos não se distinguissem em nada dos fenómenos químicos — não haveria duas ciências distintas: a Física e a Química. Se o Património em Contabilidade fosse em tudo igual ao Património em Direito, não haveria ciência contábil, mas apenas ciência jurídica do património. Assim, o conceito contábil (e não o jurídico!) de património é importante para situar a Contabilidade como ciência entre outras ciências, e delimitar o campo de acção dos Contabilistas, sejam os cientistas, sejam os técnicos. A propósito de Contabilidade, património e balanço patrimonial, 1er a Tese do Prof. Luiz Fernando Mussolini, intitulada: «O Balanço Patrimonial de Exercício é um Facto Económico de Efeitos Jurídicos» in Revista Brasileira de Contabilidade — Ano XI — N.° 36 — Jan/Mar — 1981 — págs. 14/16. Em Filosofia da Contabilidade — como haveremos de ver no ensaio 2.1 — o conceito de Património será estudado na perspectiva de uma Ontologia Regional2 do Objecto da Contabilidade. ( ) Fazendo logo aplicação à Contabilidade, diríamos o seguinte: O cientista da Contabilidade opera racionalmente e a ciência contábil vai se constituindo assim: Quanto ao seu objecto: 1 — estuda os aspectos qualitativos, quantitativos, estáticos e dinâmicos do património. 2 — classifica logicamente os elementos do património, ordenando-os em sistemas; 3 — mostra a correlação existente entre os sistemas; 4 — descreve a fenomenologia patrimonial e classifica os fenómenos ; 5 — constata diversas situações patrimoniais; 6 — apura resultados periódicos do comportamento do seu objecto; 7 — estabelece uma tipologia de patrimónios segundo as actividades a que os mesmos estão vinculados. Quanto ao método de trabalho: 1 — utiliza-se de processos da indução para pesquisar a realidade do seu objecto; 2 — serve-se da dedução para demonstrar as verdades já adquiridas; 3 — faz o acompanhamento crítico das modificações contínuas dos patrimónios; 4 — emprega processos especiais de síntese dos fenómenos patrimoniais; 5 — realiza análise dos conjuntos e sub-conjuntos de componentes do património; 6 — efectua comparações de resultados e situações do mesmo património em períodos contínuos ou descontínuos do tempo.

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Quanto ao seu conteúdo de ciência: 1 — estabelece a terminologia própria, capaz de expressar o seu objecto de estudos; 2 — fixa os conceitos de sua área de conhecimento, fundamento de todo raciocínio contábil e seu conteúdo; 3 — descobre os princípios constitutivos do património e de seus fenómenos; 4 — formula os princípios explicativos do comportamento dos patrimónios em geral; 5 — enuncia leis contábeis, expressões da regularidade dos fenómenos patrimoniais observados metodicamente; 6 — faz generalizações válidas para todos os patrimónios ou para certos tipos de património; 7 — cria teorias contábeis, tais : a teoria patrimonialista, a teoria do rédito, a teoria controlista. Esta actividade mental é fazer CIÊNCIA. Não é ainda Filosofia. Esta actividade científica lastreada nos conhecimentos técnicos e na prática da contabilidade é suficiente para o exercício comum da profissão de Contabilista. Sem dúvida alguma. Mas, se o cientista da Contabilidade quer atender a um insopitável desejo de saber mais e em mais profundade, se quer saber a justificação de sua ciência ao lado das demais ciências, em suma: Se quer saber os fundamentos lógicos e ontológicos da Contabilidade — então ele terá de enveredar pelo campo das indagações filosóficas. Se os cultores de outras ciências fazem incursões filosóficas, por que não as fariam também os Contabilistas? Exemplificando : I — o livro «Estrutura, Análise é Interpretação de Balanços» do Prof. Hilário Franco, é livro de ciência contábil; II — o livro «Primeiros Princípios de Contabilidade Pura», de autoria do saudoso Prof. Francisco D'Auria, é livro de Filosofia da Contabilidade. Parece-nos a nós que a elevação da Contabilidade ao ensino de nível universitário exige, obrigatoriamente, além da aprendizagem das técnicas contábeis requeridas pela prática profissional, também um conhecimento superior, propriamente científico, que saiba explicar-se a si mesmo e justificar-se no mundo científico. Um outro exemplo de livro científico é a «Contabilidade Superior», do não menos saudoso Prof. Frederico Hermann Junior. Subindo ao campo das indagações fi osóficas e correspondendo ao esquema tríplice da ciência contábil, seria possível tratar dos seguintes temas: I — ontologia regional do objecto de Contabilidade II — epistemologia contábil, e III — metodologia contábil. (3) Dissertando a propósito da autonomia científica do Direito Administrativo, o Prof. José Cretella Júnior nos dá, em sucintas palavras, uma lição de epistemologia jurídica ao dizer que a ciência precisa ter: a) objecto próprio. b) método próprio. c) princípios informativos próprios. Escreve ele : — «Já se disse, com grande precisão, que um ramo do direito é autónomo, quando tiver objecto próprio, método próprio e princípios informativos.

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Objecto do direito administrativo é bem definido — a Administração pública, os serviços públicos, os actos administrativos, as pessoas jurídicas públicas. Em suma, a «Administração». O método de investigação, construção e exposição do direito administrativo também oferece características especiais, diversas das que matizam os métodos de outros ramos do direito. Restam ainda os denominados princípios informativos que, reunidos e analisados, deverão fundamentar os vários institutos do direito a administrativo» (Cretella Júnior, J. — Curso de Direito Administrativo — 4. edição — 1975 — Forense — Rio de Janeiro — Pág. 15). Outro tanto se dirá a respeito da autonomia científica da Contabilidade, neste quase limiar do século XXI, a saber: I — tem objecto próprio : — conjunto patrimonial e fenómenos patrimoniais; II — tem método próprio: — investigação dos fenómenos, demonstração de resultados, exposição de princípios e leis contábeis; III — tem princípios informativos próprios, sejam os princípios definidores do seu objecto, sejam os princípios norteadores da interpretação dos fenómenos patrimoniais. (4) RE ALE. Miguel — Filosofia do Direito — I Volume — 3." edição — 1962 — Edição Saraiva — São Paulo — Pág. 9." (6) No Brasil, em Janeiro de 1953, há 30 anos por conseguinte, o Prof. A. Lopes de Sá, de Belo Horizonte, fez publicar pela Editora Aurora o seu livro pioneiro «Filosofia da Contabilidade» com 123 páginas. O plano dessa obra foi o seguinte: I — Introdução ao estudo da Filosofia da Contabilidade. II — Localização da Contabilidade na Classificação das ciências. III — Relação da Contabilidade com outras ciências. IV — Os domínios da Estática Patrimonial. V — Os domínios da Dinâmica Patrimonial. VI — Os domínios do Levantamento Patrimonial. VII — A síntese do pensamento filosófico na Contabilidade. Como se verifica — um plano diferente do nosso, embora de conteúdo semelhante. Estando esgotada há tantos anos, é de esperar-se que o seu erudito Autor promova — o quanto antes — uma reedição revista, ampliada e de mais profundidade, dados os actuais conhecimentos científicos e filosóficos do autor do «Curso Superior de Análise de Balanços». Será mais um alto serviço prestado à cultura brasileira!

456 —

CONTABILIDADE E DIREITO José Amado

Nascimento

Magistério Universitário. Tribunal de Contas do Estado de Sergipe (Brasil)

SUMÁRIO: 1. —CONCEITO DE CONTABILIDADE. 1.1. — Contabilidade enquanto ciência. 1.1.1. — Objectivamente. 1.1.2. — Subjectivamente. 1.2. — Contabilidade enquanto técnica. 1.2.1. — Objectivamente. 1.2.2. — Subjectivamente. 2.—HISTÓRIA DA CONTABILIDADE. 2.1. — Idade Antiga ou da contabilidade empírica. 2.2. — Idade Média ou da sistematização da contabilidade. 2.3. — Idade Moderna ou da literatura da contabilidade. 2.4. — Idade Contemporânea ou da contabilidade científica. 3. —DIVISÃO DA CONTABILIDADE. 3.1. — Contabilidade pura. 3.2. — Contabilidade patrimonial: 3.2.1. — Contabilidade científica. 3.2.2. — Contabilidade técnica. 4. — RELAÇÕES COM O DIREITO. 4.1. — Contabilidade pública e privada. 4.1.1. — Contabilidade pública. 4.1.2. — Contabilidade privada. 1. CONCEITO

DE CONTABILIDADE

Neste último quartel do século XX, a contabilidade é entendida, classificada, conhecida ë ensinada, ao mesmo tempo, nas categorias lógicas de ciência e de técnica. Colocada a questão em termos de -

457

actividade, pode dizer-se que a ciência (ei assim: a ciência-contábil) é uma actividade espiritual, trabalho da inteligência, «conhecimento intelectual», por meio do qual o homem procura sempre1 mais penetrar nos segredos, da realidade. Ao passo que a técnica (e assim a técnica-contábil) é uma actividade também mental, porém, mais voltada para a matéria, sendo mais um trabalho manual e mecânico, comandado' pelei automatismo. Uma — é mais saber ; a outra — é mais fazer. Colocada, entretanto, a questão, em termos de resultados, obtidos, pode-se dizer: a) a ciência é apenas conhecimento, sob a forma de princípios que correspondem, à realidade estudada e dei leis que podem' ser comprovadas; b) a técnica, além de conhecimento recebido das ciências, é instrumento de transformação da realidade, de controle e de dominação. Para usar uma linguagem filosófica, diríamos que a ciência é uma espécie de acção imanente ao espírito humano e a técnica — uma espécie de acção transitiva. Esbocemos, pois, as definições da contabilidade, enquanto ciência e enquanto técnica. 1.1. Contabilidade enquanto

ciência

Enquanto ciência — actividade especulativa, pesquisa em torno de um. objecto próprio e conclusões certas a respeitoi do mesmo — sua definição pede ser formulada em sentido objectivo e em sentido subjectivo, i. e., objectiva e subjectivamente, a saber: 1.1.1. Objectivamente. Contabilidade é o conjunto sistemático de princípios e de leis que explicam as composições ei as variações do património dei qualquer empresa ou instituição (azienda). 1.1.2. Subjectivamente. Contabilidade é a ciência social que estuda o património aziendal em. seus aspectos qualitativo, quantitativo, estático e dinâmico. f

1.2.

Contabilidade

enquanto

técnica

Enquanto técnica — actividade prática, utilitária, de domínio sobre um objecto para melhor dispor dele a serviço de fins humanos — sua 458 —

definição pode também ser formulada em sentido objectivo e em sentido subjectivo, i. e., objectiva e subjectivamente, a saber: 1.2.1. Objectivamente. Contabilidade é um conjunto de pro­ cessos: de análise, classificação, cálculo, registo, controlo, síntese, revisão, documentação e informação dos patrimónios, para apurar e expor os resultados da dinâmica e mostrar as sucessivas situa­ ções da estática patrimonial. 1.2.2. Subjectivamente. Contabilidade é a apropriação e utili­ zação desses recursos técnicos por parte das pessoas que trabalham nos serviços de contabilidade das aziendas (empresas e instituições). Historcamente, a técnica da contabilidade precede à ciência da contabilidade. Daquela (da técnica), através dos séculos, pelo seu aperfeiçoamento constante e pela incansável procura de sua razão de ser, é que se veio formando, a pouco e pouco, a actual ciência. Se! a técnica propicia, na ordem ■ prática, serviços inestimáveis à vida eccnómico­social por intermédio das aziendas de todas as espé­ cies, a ponto de não poder ser dispensada nas relações humanas globais, também a ciência propicia ao homem os fundamentos ra­ cionais da actividade técnica e de sua finalidade, estabelece a teoria que eleva a contabilidade à categoria de conhecimento de ordem superior. O contabilista poderá ser, por conseguinte, ou um técnico, ou umi cientista, ou simultaneamente ambas as coisas. Será cientista ao enunciar ou demonstrar princípios de contabilidade ou ao for­ mular e comprovar leis contábeis. Será técnico ao apurar os resul­ tados periódicos da dinâmica do património, ao inventariar, avaliar, orçamentar, registar, analisar, ao mostrar situações estáticas seja de uma conta, seja do património em conjunto. Um ser humano de comprovada utilidade social; seja no plano da acção, seja no plano da teoria, seja em ambos osí planos aoi mesmo tempo. 2. HISTÓRIA DA CONTABILIDADE A História da contabilidade, consoante exposição do historiador italiano, já falecido, Federigo Mellis (Storia delia ragioneria), pode ser dividida em 4 (quatro) grandes épocas ou idades, a saber: Divisfo da história da contabilidade l.a Época: Idade A ntiga da contabilidade — De 8000 a. C. até o ano de 1202 d. C ; 2.a Época: Idade Média da contabilidade — De 1202 a 1494; — 459

3.a Época: Idade Moderna da contabilidade — De 1494 a 1840; 4.a Época: Idade Contemporânea da contabilidade1 — De 1840 até os dias de hoje, nesta data. 2.1. Idade Antiga ou da contabilidade empírica Compreende os registos dos fenómenos patrimoniais entre os povos da antiguidade, a saber: sumários babilónios, egípcios, assírios, cretenses, hebreus, gregos, romanos, até a baixa Idade Média. Termina no ano de 1202, marco inicial da Nova Idadel, quando Leonardo Fibonaci, de Pisa, publica o seu: Liber abaci. 2.2. Idade Média ou da sistematização da contabilidade Baliza-se, no início, pelo Liber abaci, em 1202. Prossegue, por quase 3 (três) séculos, com o aparecimento, a expansão e a consolidação «do método de registo contábil por partidas dobradas»; e termina com a publicação, em 1494, do livro de Frà Luca Pacioli, Tractatus de computis et scripturis. 2.3. Idade Moderna ou da literatura da contabilidade Caracteriza-se exactamente pelo seu aspecto literário, em sentido amplo, i. e., escreveram-sei inumeráveis livros sobre as técnicas utilizadas pela contabilidadei no registo dos fenómenos e no levantamento dos balançosi. Primeiro, Frà Luca Pacioli, na Itália; muitos outros autores, em vários países europeus; e termina com Francesco Villa, em 1840, na Itália, também. 2.4. Idade Contemporânea ou da contabilidade científica Começa emi 1840, quando Francesco Villa publica o seu livro contabilità applicata alie amministrazione private e pubbliche. em 1839, em Pádua, havia sido criada a cadeira de «Ciências contabilidade pública», anexa à Faculdade de Direito. Neste período científico da contabilidade, podemos destacar contribuições dos séculos XIX e XX, como seguem:

La Já da as

No século XIX, grandes nomes da cintabilidade italiana, como: a) Francesco Villa, chefe1 da Escola Lombarda. b) Giuseppe1 Cerboni, chefe da Escola Toscana. c) Fúbio Besta, chefe da Escola Veneziana. No século XX, encontramos grandes nomes da contabilidade, tais como: a) Gino Zappa, criador da Escola da Economia Aziendal. b) Vincenzo Masi, criador da Escola Patrimonialista. 460 —

c) Francisco D'Auria (brasileiro), criador da sistematologia ou contabilidade pura. Caracterização deste período segundo pensamos: a) estudos científicos de contabilidade em vários países da Europa e das Américas; b) estudos dos fundamentos filosóficos, da ciência contábil; c) progressos técnicos e electrónicos da contabilidade prática, destacando-se análise de balanços e auditoria; d) elevação da contabilidade a estudos e aprendizagelm inseridos em currículos de cursos universitários. No Brasil, a corrente de pensamento contábil predominante é a da teoria patrimonialista, que: foi superiormente ensinada pelo saudoso contabilista, de São Paulo, Frederico Herrmann Júnior, por meio de seu livro pioneiro: Contabilidade superior, edição Atlas. 3. DIVISÃO DA CONTABILIDADE Podemos, nesta altura do século XX, a 15 anos do ano 2000, afirmar que todas as conquistas da contabilidade se agrupam em 2 grandes conjuntos de conhecimentos humanos, logicamente concatenados, a saber: a) Contabilidade pura; b) Contabilidade patrimonial. 3.1. Contabilidade pura Também chamada de sistematologia ou contabilidade de qualquer sistema; é o tratamento e a utilização dos processos lógicos de raciocínio e dos processos técnicos forjados na contabilidade tradicional cu dos patrimónios das aziendas, para observação e estudo dos damais sistemos, uma vez que o património foi considerado como um sistema. Trata-se da generalização dos princípios abstractos e das técnicas da contabilidade de moda a serein aplicados, a outros conjuntos de elementos ei de movimentos que não apenas os do património aziendal. É uma criação e exposição sistematizada do pro fessor brasileiro, Francisco D'Aria, da USP, em seu livro Primeiros princípios de con.ãbUiâade pura. 3.2. Contabilidade patrimonial Também chamada de contabilidade do sistema patrimonial ou patrimoniologia ou, simplesmente, contabilidade: é o estudo do — 461

património' das aziendas, em seus aspectos científico e técnico. Esta contabilidade, por sua vez, dividir-se-ia em 2 (dois) grandes sectores, a saber: a) Contabilidade: científica; e b) Contabilidade técnica. 3.2.1. Contabilidade científica. Tal sector, estudando o património em seus aspectos qualitativos e quantitativos, focalizaria os 2 (dois) assuntos já bem: delimitados por Vincenzo Masi, na sua obra em 2 volumes Statica patrimoniale e, noutros 2 volumes, Dinâmica patrimoniale. Os assuntos seriam os seguintes: a) Estática patrimonial. Estudo da estrutura qualitativa, das avaliações monetárias, das relações entre os componentes, do equilíbrio e do desequilíbrio e das situações periódicas dos, patrimónios. É também investigação da tipologia patrimonial. b) Dinâmica patrimonial. Estudo da ocorrência e classificação dos custos operacionais e extra-operacionais, dos ingressos técnicos ei complementares, do rédito de exercício, sua formação e distribuição, e do rédito-limite, bem como as repercussões dessa dinâmica na composição do património. Ë também investigação da fenomenologia patrimonial. 3.2.2. Contabilidade técnica. Estudaria e aplicaria os processos técnicos contábeis, ou seja aquilo que o mesmoi Masi denominou de «Levantamento patrimonial», em; seu livro, dei um só volume, intitulado Rilevazione patrimoniale. Levantamento patrimonial. Conhecemrse aí a se aplicam — pois que é um conhecimento técnico, voltado para a prática a serviço das empresas e instituições — os chamados instrumentos do levantamento contábil. Seriam., ern nosso entender, os abaixo relacionados. I — Inventários gerais e parciais. II — Orçamentos geraisi e específicos. III — Planos de contas e dei livros contábeis. IV — Registos cronológicos e sistemáticos. V — Cálculos de custos em geral. VI — Apuração de resultados periódicos. VII — Balancetes, balanços e demonstrações. VIII — Análises de situações patrimoniais. IX — Revisões e rectificações contábeis. X — Informações, laudos, relatórios, parecereis. Quanto à Contabilidade científica, consideradas as conclusões a respeito de seu objecto, conclusões bastante amplas, ou conclusões 462 -

restritas a apenas alguns campos dei observação científica, tem sido, desde há muito tempo, apresentada em 2 (dois) grupos de estudos bem distintos: a) Contabilidade geral; e

b) Contabilidade aplicada. a) Contabilidade geral. Consiste na observação, no estudo e nas conclusões em torno dos patrimónios em geral, ou seja: a teoria geral do património, interpretação geral dos patrimónios, classificação genérica dos fenómenos patrimoniais, sem descei- a campos específicos, distintos do comum. b) Contabilidade aplicada. São observações, estudos e conclusões a propósito do património em particular, i. e., estudo de patrimónios segundo a sua vinculação a determinado tipo de actividade humana. Se alguma actividade exige uma estrutura especial de património e uma fenomenologia patrimonial própria, forma-se, então, um novo tipo de contabilidade! aplicada, como abaixo se declara : 1. 2.° 3.° 4.° 5.° 6.° 7.° 8.° 9. 10. 11. 12.°

Contabilidade doméstica ; Contabilidade comercial ; Contabilidade industrial ; Contabilidade bancária; Contabilidade agrícola ; Contabilidade de transportes; Contabilidade de seguros; Contabilidade sindical; Contabilidade desportiva ; Contabilidade hoteleira; Contabilidade hospitalar ; Contabilidade! de outros serviços.

Quantoi à Contabilidade técnica, também, poderá ser apresentada sob os ângulos da generaldade e das especializações, assim,: a) Técnica contábil geral; e b) Técnicas contábeis específicas. a) Técnica contábil geral. É a técnica utilizada, ordinariamente, quotidianamente, nos serviços de contabilidade das empresas e das instituições mais diversas. Podem, indicar-se como seus processos — quel são do conhecimento de todos os contabilistas, de nível superior ou de nível médio — os 10 (dez) instrumentos do levantamento patrimonial, arrolados, supra, no item 3.2.2. - 263

b) Técnicas contábeis específicas. Mas, a contabilidade, enquanto técnica, ao acompanhar o crescimento e a diversificação dos negócios humanos e para melhor servir ao desenvolvimento económicoi-social dos povos, engendrou novas técnicas ou processos de melhor captar os comportamentos patrimoniais, e colocar suas observações e conclusões a serviço das comunidades humanas. Daí o surgimento consecutivo das técnicas contábeis específicas. Podemos alinhar, aqui, aquelas que A. Lopes de Sá inseriu em seu estudo intitulado Realidades, observações e sugestões sobre a profissão do contabilista no Brasil (Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de Janeiro, Conselho Federal de Contabilidade, 1975, n.° 13 a 14). São estas: l. a ) 2.a)

Auditoria interna e externa. Análise financeira, económica e patrimonial das empresas e instituições. 3.a) Custo de produção. 4.a) Medida de produtividade. 5.a) Contabilidade gerencial. 6.a) Informática contábil. 7.a) Análise de investimentos e financiamentos. 8.a) Planeijamento contábil. 9.a) Contabilidade electrónica. 10.a) Normalização e padronização de contas. 4. RELAÇÕES COM O DIREITO S© considerarmos o direito como normatividade social, por meio das leis e das sentenças, para disciplinar factos segundo um' ideal de justiça, havemos de ver que a contabilidade e o direito se encontram sempre que a constituição, a estrutura, a avaliação e a movimentação dos patrimónios forem consideradas relevantes para a comunidade nacional. Pois, se o forem, terãoi de ser reguladas juridicamente. A realidade e o conceito de património são fundamentais para a contabilidade, visto como é ele o objecto de seus estudos científicos e de seu controle técnico. Para o direito, o património' será um conjunto de direitos e obrigações, avaliáveis em, moeda corrente, vinculados a uma pessoa natural ou jurídica. Para a contabilidade, o património será definido: a) Qualitativamente, como «uma coordenação de bens, créditos, dívidas, dotações e provisões que estão à disposição de uma azienda, num dado momientoí». b) Quantitativamente, como «um fundo de valores coexistentes em uma azienda, num, dado momento». São conceitos básicos formulados pelo Mestre Vincenzo Masi, da Universidade de Bolonha. 464 —

Sob o aspecto qualitativo, a contabilidade mostra as obtenções do património (Financiamenos próprios e alheios; Ingressos técnicos e complementareis) e as aplicações do património (Investimentos técnicos, financeiros, e de exercício; Custos técnicos e complementares). Mostra, igualmente, em registro duplo, os direitos e as obrigações, condicionadas oo potenciais. Todas essas categorias patrimoniais têm merecido regulamentação jurídica, seja em matéria de sua existência e avaliação, seja quanto à padronização contábil, como p. ex., na Lei das Sociedades por Acções e nas Leis do Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer naturetea. Sob o aspecto quantitativo, a contabilidade1 triparte o património em activo, passivo ei situação líquida, seja em valores de custo histórico, seja em valares correntes, reajustados em face das sucessivas desvalorizações monetárias. Sendo o activo integrado por direitos, de propriedade e de posse, e por direitos obrigacionais ; sendo' o passivo constituído por dívidas passivas; e representando a situação líquida — o capital próprio, as reservas, as previsões, os fundas de reintegração, oo a perda total desse capital próprio e consequente insolvência —, segue-se que, sob esses aspectos, contabilidade e direito estão estreitamente relacionados. Acrescente-se que, na movimentação dos patrimónias e na formação e distribuição do rédito (resultado das operações das empresas), surgei o fenómeno da tributação que é, tipicamente, uma regulação jurídica, como o prova o Cap1. V, do Tít. I, da Constituição Federal (Do sistema tributário nacional). 4.1. Contabilidade Pública e Privada A dicotomia, consagrada na ciência jurídica (direito público, direito privado), conhecida na ciência da administração (administração pública, administração privada) e focalizada na ciência económica (sector público, sector privado'), preside também: a divisão da contabilidade. Costumam os tratadistas, dividir a contabilidade aplicada, em duas grandes secções, a saber: a) Contabilidade pública; e b) Contabilidade privada. O critério ainda é o mesmo adoptado por Ulpiano para o direito, isto é: «lus publicum est quod ad statum rei romanae spectat; privatum quod ad singulorum utilitatem pertinet». 30

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Quando estuda, o património do Estado e demais entes públicos, as receitas e as despesas públicas, as prestações de contas estatais e a fiscalização de tais contas — aí temos, a contabilidade pública : «quod ad statum rei romanae spectat». Quando estuda o património dos indivíduos e dos grupos privados, os custos e os ingressos e o lucro ou o prejuízo das empresas — aí temos a contabilidade privada: «quod ad singulorumi utilitatem pertinet». 4.1.1. CONTABILIDADE PÚBLICA. Esteve a contabilidade pública brasileira sempre estreitamente1 vinculada ao direito, enquanto: I — Contabilidade II — Contabilidade III — Contabilidade IV — Contabilidade

orçamentária. financeira. patrimonial. de empenhos e riscos.

Neste sector, avultam, por mais importantes, as normas abaixo sumarizadas exemplificativamente: a) as Sefcções : Do orçamento e Da fiscalização financeira e orçamentária (VI e! VII), do Cap. VI, do Tít. I da Constituição da República Federativa do Brasil; b) a Lei Federal n.° 4 320, de 17-3-1964, que estabelece Normas gerais de direito financeiro sobre orçamentos, balanços e contabilidade pública para a União, os Estados, o Distrito Federal & os Municípios e suas autarquias; c) o Código de Contabilidade Pública da União, de Janeiro de 1922, e seu famoso regulamento geral, de Novembro de 1922, no que1 ainda estiver em vigor; d) o Delereto-lei n.° 200, de 25-2-1967, na parte relativa à contabilidade federal; e) a Lei n.° 5 172, de 25-10-1966, que estabelece Normas gerais de direito tributário para a União, os Estados e Distrito Federal e os Municípios. Regula a chamada «receita derivada»; f) as leis específicas, instituidoras dos diversos tipos de tributos, tanto os federais, quanto os. estaduais e os municipais; impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições parafiscais e empréstimos compulsórios ; g) o Decreto-lei n.° 199, dei 25-2-1967, Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União, Tribunal que exerce fiscalização financeira e 466-

orçamentária, auxiliando o Congresso Nacional em seu controle externo das contas do Governo Federal; h) a Lei n.° 6 223, de 14-7-1975, definindo a fiscalização do Congresso Nacional e dos tribunais dei contas sobre os actos e as contas das entidades da administração indirecta. Ainda em matéria de contabilidade pública, vale anotar, pela sua ampla repercussão, 3 (três) diplomas regulamentares, assim: i) o Decreto n.° 67 090, de 20-8-1970, que estabelece normas de controle interno e fixa procedimentos de auditoria para o Serviço Público Federal; j) o Decreto n.° 87 981, de 23 12-1982, que aprova o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI); l) o Decreto n.° 85 450, dei 4-12-1980, Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR) e Proventos de qualquer natureza. Estes dois últimos regulamentos ditam normas de acção também às empresas privadas e às suas contabilidades. Nessa matéria tributária — da qual dependem, as receitas tributárias registradas pela contabilidade' pública, sendo despesas das empresas que pagam os, tributos e os registram, na contabilidade privada, — devem-se destacar, ainda: 1.°) os pareceres normativos da Coordenação do Serviço de Tributação, da Secretaria da. Receita Federal, do Ministério da Fazenda ; 2.°) as decisões dos 3 (três) Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda; e 3.°) a jurisprudência do STF, na interpretação da legislação tributária (Supremo Tribunal Federal). 4.1.2. CONTABILIDADE PRIVADA, A chamada contabilidade privada abrangeria todas as contabilidades aplicadas, à excepção da contabilidade estatal. Seu relacionamento com o direito—a depender da relevância social dos patrimónios, estudados, e controlados — é dos mais antigos e dos mais extensos:—a começar pelos artigos 10.° a 20.°, do Cap. II, do Tít, I, da Parte primeira, do C. Com. brasileiro — Lei n.° 556, de 26-6-1850. Estuda a contabilidade — como vimos — os fenómenos patrimoniais e estes estão sujeitos a mandamentos legais e regulamentares, donde, o contabilista precisa conhecer o lícito e o ilícito jurídicos, — 467

para obedecer àquele e evitar a este, quando da orientação aos administradores dos patrimónios. A contabilidade serve ao direito, como nos casos de: a) constituição', dissolução!, fusão, cisão, transformação e incorporação de sociedades; b) declarações de rendimentos anuais; c) inventários judiciais e apuração dei haveres; d) prestações de contas de tutores e curadores; e) perícias contábeis; f)

escrituração dos. livros fiscais;

g) informações técnicas para razões e contestações em processos judiciais; h) realização de activo, habilitação de credores e liquidação final, emi casos de falência. Mas, por outro lado, a contabilidade empresarial subordina-se aos ditames do direito, no que se refere! à existência e à movimentação dos patrimónios^. Por ex.: I — A compra e venda é fenómeno patrimonial, objecto da ciência ei da técnica contábeis; repercute1 sobre o conjunto patrimonial, seja pela entrada ou pela saída de bens, seja pela entrada ou saída de numerário, seja pela constituição de crédito ou assunção de dívida passiva. II — Mas, a compra e venda mercantil já estava definida no art. 191.°, e disciplinada nos artigos 192.° a 220.° do C. Com-, brasileiro. III — Enquanto que a compra ei venda civil foi codificada nos artigos 1122.° até 1163.° do Cód. Civ. Bras.— Lei n.° 3 071, de 1-1-1916. Além dos Códigos, temos a legislação posterior sobre o assunto. IV — Todas essas regras; legais devemi ser observadas, na realização da compra e venda,, para que os direitos e obrigações sejam respeitados, e a contabilidade ao estudar o fenómeno patrimonial possa registrar todas as implicações e consequências jurídicas no património da azienda. 468 —

A título meramente exemplificativo, indicam-se, agora, algumas

leis que sobremaneira interessam à contabilidade, cujos trabalhos

terão de cingir-sel às exigências da ordem jurídica nacional. Ei-las:

a) Lei Uniforme sobre Letras e Câmbio e Notas Promissórias. b) Lei Uniforme1 sobre choques. c) Lei n.° 5 474, de 18-7-1968 — sobre Duplicatas Mercantil e de Serviços. d) Lei n.° 4 595, dei 31-12-1964 — sobre a Reforma Bancária Brasileira. e) Lei n.° 4 728, de 14-7-1965 — sobre o Mercado de Capitais. /) Lei n.° 6 099, de 12-9-1974 — sobre Arrendamento Mercantil (Leasing). g) Lei n.° 6 385, de 7-12-1976 — Sobre Mercado de Valores Mobiliários. h) Lei n.° 6 404, de 15-12-1976— sobre as Sociedades por Acções. i) Lei n.° 7 661, de 21-6-1945 — sobre Falências e Concordatas. j) Lei n.a 4 380, de 21-8-1964 — Correcção Monetária — BNH — Letras Imobiliárias. Finalmente', o exercício da profissão de contabilista obedece às normas estabelecidas pela Lei n.° 9 295, de 27-5-1946, que criou os órgãos de fiscalização dos- profissionais da contabilidade, sob forma de autarquia: Conselho Federal e Conselhos Regionais de Contabilidade.

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BIBLIOGRAFIA

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DOS CONCEITOS DE DÉBITO E CRÉDITO ÀS REGRAS DE MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS

J. M. Esteves Pereira Professor ■ Revisor Contas

Oficial

de

1. A PEDAGOGIA DA «CAIXA PRETA» Até 1950, todo o mundo considerava a Contabilidade essencial­ mante como uma simples técnica, com regras meramente conven­ cionais, criticando aqueles poucos­ que desde o início do nosso século se esforçavam: por a «cientificar». Por isso, não podemos surpreen­ der­nos com a posição secundária em que se encontravam a nossa disciplina e os seus cultores., em geral C). «Quando sei apreciam os diferentes departamentos, que integram o­ organigrama das empresas, mesmo as de dimensão mais elevada, a Contabilidade faz normalmente figura de «parente pobre», quer no enquadramento hierárquico e funcional quer, sobretudo no espírito de quem a aprecia. E isso acontece, principalmente, por não ter ainda sido possível, na generalidade, conferir a esta disciplina da actividade das empresas a importância e a utilidade que deveriam justificar­se» (2). Naturalmente, a importância da disciplina dependerá em grande parte da sua utilidade­, mas acontece simplesmente que este é um dos aspectos em quel a prática se encontra mais afastada da teoria, por razões de vária ordem, cuja análise transcende o âmbito deste trabalho (3). (') Como é evidente, algumas raras e honrosas excepções nada mais repre­ sentavam que a confirmação da regra. (!) Mário Baptista, em «A Contabilidade e a Gestão», Clássica Editora, 1972, contra­capa. 09 Não queremos deixar de referir, apenas como exemplo, a falta de opor­ tunidade da informação contabilística de grande número de empresas nacionais, mas não nos atrevemos a apresentar alguma das múltiplas explicações do facto. Diremos apenas que a prática contabilística portuguesa, no que respeita às pe­ quenas e médias empresas, ou seja, à maioria das empresas, se situa ainda e infe­ lizmente na fase legalista, em nosso tempo reduzida à sua dimensão fiscal.

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No entanto, e para além disso, talvez possamos admitir, sem grandes objecções, quei a importância da Contabilidade não poderá ser reconhecida pelos outros enquanto não for reconhecida por nós próprios, logo na fase inicial da sua aprendizagem, reconhecimento esse qiuei é prejudicado pela superficialidade com que se apresentavam (e continuam a apresentar) certos conceitos, tanto em aulas, como em compêndios, manuais e, até, tratados de Contabilidade. Entrei os vários exemplos que se poderiam, referir, elegemos, naturalmente, aqueles que estão na origem, deste trabalho — os conceitos de débito e crédito1 e as regras de movimentação das contas—, que continuam a ser apresentados, em geral, através da chamada pedagogia da «caixa preta», a qual apenas considera os dados («inputs») e os resultados («outputs»), alheando-se completamente do «porquê». Esta é uma realidade que poucos ousarão negar e alguns afirmam abertamente: «a digrafia é hoje muitas vezes exposta com um mínimo de reflexão sobre a sua essência e porquês» (4). «Ainda hoje!», diríamos nós, interrogando>-nos sobre o porquê do sistemático alheamento dos «porquês», sobre o porquê do sistemático recurso a um: convencionalismo que nada explica, sobre o porquê da sistemática confusão entre' os fenómenos e as suas formas de representação (5). Pessoalmente, e com toda a sinceridade, pensamos que não estarão em, causa a competência e o mérito dos nossos professores e< autores, mas tão somente o desinteresse1 generalizado por problemas considerados elementares, perante a necessidade de equacionar e resolver outros problemas bem» mais complexos e1 pragmáticos. Isto, para além da fácil acomodação a uma rotina que raramente se contesta, mas que consideramos bastante perigosa, sobretudo no plano pedagógico (6). Por isso mesmo, aqui estamos a chamar a atenção, para o problema, sem a pretensão de apresentar soluções, indiscutíveis e definitivas, mas tão someste de avançar com algumas soluções alternativas, que possam ser o ponto de partida para investigações mais profundas e experiências pedagógicas devidamente avaliadas. A verdade é que, em nossos dias, já não se justifica a tal pedagogia da «caixa preta», porquanto estamos longe dos tempos em que a contabilidade apenas conseguia transformar os homens O Hernâni Carqueja, em «Teoria da Contabilidade» pág. 157 (apontamentos cologidos pelos seus alunos da Faculdade de Economia do Porto). (5) Mesmo aqui, duvidamos que seja necessário falar em convenções, tantas são as que se utilizam noutras ciências como hipóteses de trabalho. (") Para além da já referida «pobreza» intelectual que sugere ao espírito dos leigos nesta matéria. 472 —

era «mangas de alpaca», passe a expressão e o exagero (7), originando uma frustração inquietante em todos aqueles que se não contentavam com o «como» (fazer) e se interrogavam' quanto ao «porquê». Recordem-se as dificuldades evidentes de Manuel Quintino, tentando explicar a Carlos aquilo que ele próprio não entendia perfeitamente. Sei quisermos ser sinceros, teremos de reconhecer que todos nós, jovens professores da década dos. cinquenta, não podíamos (aqui, neste extremo da Europa) ensinar muito melhor que Manuel Quintino e que os nossos alunos poucoí mais (ou melhor) aprendiam que Carlos; teremos de reconhecer, também e muito especialmente, quel essas dificuldades eram inevitáveis, correspondendo às nossas próprias dificuldades em entender aquilo que continuava nebuloso em nosso espírito (muito ou pouco, era, sem dúvida, o essencial para conferir solidez ao edifício que pretendíamos construir). Basta-nos recordar toda a série de problemas que encontrávamos na planificação das nossas lições; basta-nos recordar as dúvidas muito pertinentes apresentadas por um ou outro aluno mais intetressado, mais atento e com, personalidade suficiente para manifestar a sua incompreensão ou, até, a sua discordância (8). Hoje, resta-nos a consolação de reconhecer que pouco melhor poderíamos fazer. Porquê? Simplesmente porque:, devido à escassez e pobreza dos estudos metodológicos, embora já nessa época existisse um substancial corpo de conhecimentos contabilísticos, ainda ninguém tentara encontrar (9) nesses conhecimentos aquelei conjunto mínimo de princípios em que se pudesse basear o esqueleto teórico da disciplina, de cuja coerência dependia a aceitação da Contabilidade como ciência (10), para além da técnica peculiar que já era. Ora, foi essa, precisamente, a principal preocupação de uma série dei investigadores, a partir de 1950, nomeadamente dos italianos Cu tolo e Paloma, dos americanos Devine, Littleton, Anthony e Poewlson, do australianoi Chambers, até que em 1964 o canadiano Richard Mattessich, comi a sua obra «Accounting and Analytical Methods — Measurement and Projection of Income and Wealth in the Micro (7) A realidade não correspondia precisamente a esta imagem tradicional, até porque já se havia reconhecido ser a digrafia uma «notável manifestação do espírito humano». (s) Do tempo das «Despesas Gerais» e dos «Ganhos e Perdas» recordamos e salientamos a firme atitude de um aluno dos cursos nocturnos da Escola Veiga Beirão, ao recusar-se a aceitar que o seu ordenado correspondesse a uma perda para a empresa em que trabalhava. (9) De forma sistemática e científica, entenda-se, pois até entre nós houve notáveis percursores da teoria actual da contabilidade. (10) A aceitação da Contabilidade como ciência não será ainda pacífica nem generalizada, mas julgamos que o assunto só nos poderá interessar, por enquanto, na medida em que proporcione a discussão de outros temas.

— 473

and Macro Economy», estabeleceu os fundamentos da Teoria da Contabilidade. A partir de então, podemos dizer que: a) Desaparece 1 umi dos maiores obstáculos ao desenvolvimento da ciência da Ccntabilidade e que era, precisamente, a falta de rigor metodológico na análise das propostas alternativas que vinham sefcido apresentadas para definir uma orientação quanto à (ao modo de) consecução dos fins da nossa ciência. Nesse aspecto, por exemplo, parecemos que a actual metodologia, confirmando, desenvolvendo e clarificando o esquema já apresentado! em 1919 por Irving: Fisher, permitiu ultrapassar a tradicional antinomia entre patrimonialismo e reditualismo, evidenciando que tanto um. como outro são aspectos distintos, mas complementares, e igualmente dignos, da mesma realidade, traduzindo o dualismo (aspecto e contra-aspecto) que domina toda a contabilidade (e não só) e que lhe confere uma metodologia específica. b) A situação- dos cultores da Contabilidade, nomeadamente dos professores da disciplina, altera-se profundamente, na medida em que, se já podemi encontrar solução para a maioria dos problemas anteriormente referidos, tal só é possível comi um repensar e reformular contínuo, e permanente, dos conteúdos tradicionais, o que cxigei todo um, esforço de actualização, tanto no acompanhamento dos recentes trabalhos de investigação, como até, eventualmente, dando c seu contributo pessoal para essa investigação, especialmente no campo da didáctica da Contabilidade, onde se contam, pelos dedos da mão os estudos realizados. Poderá parecer demasiado ambiciosa ou mesmo pretensiosa esta aspiração, mas julgamos que1 a investigação não será apanágio exclusivo de génios, estando implícita na reflexão consequente a uma atitude permanente de dúvida metódica. 2. TÉCNICA

E CIÊNCIA

PERANTE

A

DIDÁCTICA

«En conclusion, il faut repousser cette idée, irrésistiblement répétée dans les manuels, que la comptabilité est une science ou pourrait l'être. Cela ne veut pas dire qu'il faille élaguer toute méthode ou tout apport scientifique. Cela signifie tout simplement qu'il faut refuser à des notions, obscures favorisant la paresse ou la confusion, paresse, puisque le comptable «scientiste» croit posséder la connaissance intégrale des arcanes de son art, confusion en tant qu'on aboutira à des constructions techniques dont l'hybride n'a d'égal que l'inutile ou le nocif. Il ne faut pas plus surestimer que sous-estimer la comptabilité» (Charles Fehglaou, em «Introduction à la Technique Comptable», 1929, pág. 145). 474 —

«Pêro aunque el dualismo ciencia-técnica sea hoy insostenible, parece también cierto que no podemos hablar de ciência en un caso concreto si no se dan ciertas condiciones mínimas, como un volumen considerable de conocimientos> sistematizados y una teoria, entendiendo el término «teoria» en su significado moderno: conjunto de modelos y/o construeciones axiomáticas. A este respecto, la contabilidad se está aproximando notablement a la idea de ciência. Ha superado las «teorias» precientificas de la escuela italiana, ha desarrollado axiomáticas y dispone de métodos operativos de sofisticación intermedia. Al definir la contabilidad como ciência, hay que subrayar estos elementos científicos, que la contabilidad ha adquirido recientemente, y de jar relacionada la vertiente científica con la ver tien te técnica, de la que hemos hablado antes.» (Enrique Ballestero, em «Teoria y Estructura de la Nueva Contabilidad», 1979, pág. 140). Estas transcrições são suficientes para ilustrar posições radicalmente antagónicas ( n ) , que nem o tempo ajuda a compreender ou consegue justificar, porquanto naquele mesmo anoi de 1929, já Lopes Amorim, entre nós, com as suas «Lições de Contabilidade Geral», pretendia fazer a demonstração da ciência da Contabilidade (12), com base no princípio que ele designou do «equilíbrio patrimonial», equivalente ao moderno princípio da dualidade, «fundamentoi actual de la coordenación contable entre las dimensiones Detbe y Haver», como diz o Prof. Calafell Castello. Mas, voltando às posições antagónicas, tão frequentes no domínio da Contabilidade, justificar-sef-á neste campo qualquer espécie de radicalismo? Por outras palavras, será possível, actualmente, a existência duma técnica sem qualquer suporte científico oui de uma ciência sern qualquer técnica específica? Não pretendemos trazer para aqui toda a problemática relativa a este tema, mas havemos de o referir porque está indissociavel( n ) Talvez que este antagonismo se limite a um posicionamento diferente perante a ciência, que tem muito a ver com a chamada «fé científica». Repare-se que Penglaou não renuncia a«toute méthode ou tout apport scientifique» e que Ballestero apenas afirma que «la contabilidad se está aproximando notablement a Ia idea de ciência». (12) No Capítulo XIX (Será realmente a Contabilidade apenas uma técnica ou também uma ciência?) do seu livro «Digressão através do vetusto mundo da Contabilidade», aparecido quarenta anos depois (1969), Lopes Amorim apresenta um resumo dessa demonstração e termina com as seguintes palavras: «Lançando agora uma vista retrospectiva por sobre tudo o que a traços largos acabei de expor, parece-me ter demonstrado que, sendo a Contabilidade, como realmente é, um sistema de verdades dependentes de um princípio único anterior a qualquer construção contabilística, ela se poderá considerar como uma verdadeira ciência, segundo o conceito de ciência formulado por Rosmini, à qual, para o ser, nem sequer lhe falta um objecto, um método e um fim privativo». — 475

mente ligado às relações íntimas e recíprocas (nem sempre conhecidas) entre a prática e a teoria, que correspondem; ao «como» e ao «porquê» da relevação contabilística — naturalmente o problema do «con»» respeita à técnica, o problema do «porquê» pressupõe a ciência. Assim chegaremos ao âmago da metodologia da contabilidade, surgindo-nosi um problema cuja solução condicionará forçosamente a respectiva didáctica: Apenas como? Apenas porquê? Como e porquê? Porquê e como? Embora a formulação axiomática da Contabilidade apenas tenha sido estabelecida entre I960 e 1970, a verdade é que muitos autores estrangeiros e mesmo nacionais contribuíram decisivamente para a sua «cientificação», mesmo quando a entendiam- como simples técnica, note^-se, convindo salientar, entre1 os autores de língua lusíada, para além do brasileiro Lopes de Sá, es portugueses Gonçalves- da Silva, Lopes Amorim e José Sarmento, aos quais porventura só terá faltado o ambiente propício ou o tempo necessário para ultrapassar o fosso que então ainda separava a técnica da ciência contabilística. Relativamente à problemática do «como» e do «porquê», o Professor Sarmento, por exemplo, descreveu em pinceladas fortes a evolução do conhecimento empírico (simples descriçãoi da realidade através- dos seus caracteres sensíveis) para o conhecimento científico (conhecimento das conexões entre os factos e elaboração de um esquema interpretativo susceptível de nos dizer como e por que mecanismos se opera a evolução da realidade). Na análise da compreensão dos conceitos, d© «contabibdade» e «escrituração», diz-nos aquele ilustre Professor que «a problemática da escrituração não vai além do conhecimento de certas regras nece&sárias para levar a efeito determinados registos oui relevações, quer dizer, o que na escrituração se pretende é conhecer o «como». Este era, e ainda é hoje, um entendimento pacífico. No entanto, os verdadeiros problemas consistiam e consistem em saber se o simples conhecimento do' «como» sei pode considerar como verdadeiro conhecimento, se a escrituração se identifica comi a contabilidadei (reduzida esta a simples técnica) ou se haverá justificação para falar em escrituração e em contabilidade, como conceitos distintos, embora relacionados. Ora, o Prof. Sarmento acabou por estabelecer a distinção entre aqueles conceitos e evidenciar as relações- entre o «como» e o «porquê» de1 forma extraordinariamente clara é brilhante-, assumindo uma posição comi a qual nos identificamos totalmente. Vejamos. «Mas se se quiser chegar a um conhecimento útil e, se possível, elevá-lo a uma dignidades científica, é indispensável que não nos preocupemos tanto com esses problemas do «como» da apreensão dos 476 —

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factos, mas nos ocupemos, sim, de estudá-los «err» si», independentemente da maneira como foram, relevados ou chegaram até nós. Estudá-los emi si, ver quais os. liames que entre eles se podem estabelecer, procurar, a golpes próprios de qualquer método científico, chegar à elaboração de proposições explicativas, dos factos, chegar à possibilidade de interpretá-los, de dar deles um quadro que nos permita amanhã, se possível, prever a evolução que eles terão, para que o homem possa intervir no sentido que for julgado mais conve^ niente; estei é o âmbito da Contabilidade. Como vemos não há nele uma preocupação do «como»; há sim a preocupação do «porquê». Mas parece agora conveniente1 admitir uma dicotomia nesta disciplina da Contabilidade. No primeiro departamento, a preocupação continua a ser conhecer os factos nas suas, ligações, de molde a que possamos, exphca-los, e colher deles proposições gerais válidas para efeitos de previsão e actuação, e tudo isto sem qualquer preocupação com a elaboração de regras relativas a relevação'. Mas, n 0 segundo departamento, nós podemos voltar à preocupação própria da escrituração. Simplesmente, em vez desta se1 fazer ao sabor das conve^ niências ocasionais, em vez de se fazer por aqueles meios de que o homem, frente a uma dificuldade, se pode socorrer, nós vamos pretender que a relevação se faça de um modo tal que sirva para aprender convenientemente os factos comi vista à sua interpretação e explicação, quer dizer que os factos hão^-de ser aprendidos naquilo que possa interessar para nos, levar ao «porquê» da realidade. Nele voltamos ao problema do «como» mas apoiados no «porquê». Eis o fulcro da queetão: voltar ao problema do «como» mas apoiados no «porquê». Tal significa, pedagogicamente, que não se deverá ensinar/aprender a Escrituração sem; o apoio da Contabilidade, que pouco vale! o «como» alheadoí do «porquê», que é necessário desmistificar o carácter hermético e obscurantista da Contabilidade/Escrituração — em caso contrário seremos obrigados a continuar comi a pedagogia da «caixa preta». Nesta ordem de ideias, o Prof. Hernâni Carqueja salienta que «sem o apoio teórico a contabilidade cai na incoerência dos tratamentos desiguais de situações idênticas, nas dificuldades do facilismo casuístico». Não devemos aceitar mais este «facilismo casuístico», pois já podemos recorrer à teoria da contabilidade, decorrente* do modelo contabilístico mais simplista, é certo, mas suficiente e adequado à aprendizagem! de iniciados. Historicamente, havemos de admitir a existência, no passado, de uma técnica semi teoria e, portanto, sem ciência (art e empírica ou mesmo técnica empírica), mas logo que se descobre o «porquê» dos factos e dessa técnica aparece uma teoria científica, esta passa — 477

a apoiar, influenciar e orientar a técnica (agora já técnica científica), tornando a completamente intelegível Em resumo: — O problema do «como» corresponde à técnica, o problema do «porquê» corresponde à teoria; — No plano metodológico, teoria e técnica sãoi componentes indissociáveis da ciência; — Em sentido lato, o conceito de «contabilidade» compreende o conceito de «escrituração», abrangendo a teoria e a técnica. Para além duma implícita tomada de posição no problema, este capítulo pretende salientar que também aqui, na Contabilidade, os conteúdos programáticos e a didáctica da disciplina estão subordinados aos respectivos objectivos, os quais hão^de ser formulados clara e precisamente, na medida em que poderão visar essencialmente a escrituração (privilegiar o «como») ou a teoria contabilística (privilegiar o «porquê») iota esta e aquela. Mas, qualquer que seja a hipótese, a abordagem da escrituração ter-se-á de fazer com o apoio da contabilidade. 3. O CONCEITO DE CONTA Feita já a história das origens e evolução do conceito de conta, em comunicação apresentada nas Primeiras Jornadas de Contabilidade pelo notável publicista que foi Martim Noel Monteiro, infelizmente já desaparecido do nosso convívio, pretendemos aqui salientar que as discussões sobre aquele conceito, actualmente, se terão desviado para outro nível, correspondente ao da utilização' do instrumental lógico e matemático na contabilidade, conducente à formalização contabilística. Neste momento, limitamo-nos a sintetizar a evolução, daquele conceito contabilístico, recorrendo, numa primeira fase, apenas a ilustres autores nacionais. Em; 1959, o Prof. Gonçalves da Silva, com toda a sua reconhecida autoridade, dizia textualmente (13) : «A conta ainda ninguém a definiu de modo a satisfazer todos os especialistas, E deve notar-se, deisde já, que não se trata aqui de simples divergência de forma, de mera questãoi de palavras. A desarmonia tem origens bastante mais graves e profundas, pois é sobre a própria essência da conta que os contabilistas dis(") Em «Doutrinas Contabilísticas», Centro Gráfico de Famalicão, págs. 19 e 20. 478 —

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cutem interminável e acaloradamente há longos anos sem que nenhum consiga impor definitivamente a sua opinião. As definições variam desconcertantemente de autor para autor, concitando as mais extraordinárias discordâncias sobrei o próprio objecto e fins da contabilidade, visto que toda a sua teorética anda indissoluvelmente ligada àquele conceito fundamental». Por sua vez, o Prof. José António Sarmento afirmava (") que os conceitos contabilísticos de conta se podiam agrupar em três núcleos : a) Conta como classe de unidades (de valor ou com valor (15); b) Conta como conjunto de assentos (relativos a uma classe); c) Conta como quadro gráfico (onde constam os assentos). Poder-se-á dizer que a história do conceito de conta revela, grosso modo, uma ordem inversa à apresentada, correspondendo a uma progressiva consciencialização e aprofundamento do conceito, pois a primeira definição, a mais recente no tempo, que parece ter sido apresentada pela primeira vez por Dumarchey (16), define a conta «por aquilo que ela realmente é ou representa, ao passo que os adeptos das teorias precedentes a definem pelo seu aspecto escriturai, ou seja, pela indumentária que lhe envolve e oculta o corpo que é a própria e única justificação válida da sua existência», no dizer do Prof. Lopes Amorim ("). Podemos dizer, portanto, que se foi caminhando do suporte da imagem da classe (quadro gráficoí) para a imagem da classe (conjunto de assentos) e, finalmente, para a própria classe. Actualmente, parece que já ninguémi confunde a conta com o seu suporte material (a proliferação recente destes suportes de tão diversa natureza levantaria dificuldades insuperáveis), embora aquele suporte se continui a designar também peloi termo «conta» (e sem grandes inconvenientes, note^se), ficando apenas em campo os conceitos relativos à imagem da classe e à própria classe. No entanto, parece indiscutível que «só poderemos ter um quadro gráfico de assentos quando já tivermos assentos, só poderemos ter registos de variações duma classe (assentos) quando tivermos a classe», como salienta o Prof. Hernâni Carqueja, que conclui do »

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( u ) Nas suas lições de «Teoria da Contabilidade» ao curso de 1962/63. A seguinte transcrição, tal como as anteriormente apresentadas, também se encontram na obra já citada do Prof. Hernâni Carqueja. (15) Entende-se que este valor não implica necessariamente uma quantificação em termos monetários, mas sim em qualquer unidade de conta. Neste sentido utilizaremos a expressão «classe de valores». I! (17 ) Em «Teoria Positiva da Contabilidade», Livraria Aviz. ( ) Em «Digressão através do vetusto mundo da Contabilidade», Livraria Aviz, pág. 320.

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seguinte modo: «as coisas, valores ou fenómenos que integram a classe têm essência em si, a respectiva imagem e suporte da imagem são deles dependentes». Assim, teremos dei reconhecer, pelo menos, que a conta (contabilística) não pode deixar de ser uma classe de valores patrimoniais, concretos ou abstractos (18). Embora já sem interesse para o nosso objectivo, que se limita à procura da melhor maneira de ministrar a iniciados os conceitos de débito e crédito e as regras de movimentação das contas, podemos interrogarmo<-nos> se a expressão «class© de valores patrimoniais», por naturetza susceptíveis de variações, não englobará em si própria, pelo menos implicitamente1, o conjunto abstracto das referidas variações (e não a imagemi concreta dessas variações). Não nos repugna aceitar esta ideia, perante1 o conceito1 de conta que temos vindo a encontrar em livros estrangeiros, a partir da década dos cinquenta, especialmente daquelas autores que se têm dedicado à formalização da teoria contabilística. Numa síntese pessoal das várias definições equivalentes que temos encontrado nessasi obras, podemos dizer que conta é toda a classe de valores patrimoniais definida por urm par ordenado de variáveis (d,h) não negativas, que verifica o axioma dos saldos, tal como segue: Se d > h —» (d,h) = (d-h,0) e (d-h) é o saldo devedor (>0) Sei d < h—» (d,h) = (0,h-d) e (h-d) é o saldo credor (>0) As contas do tipo (d-h,0) ou (0,h-d) estão balanceadas quando d ^ h e estão saldadas quando d — h. Como salienta Enrique Ballesteros (19), a equivalência dos pares (d,h) e (d-h,0) não é uma. propriedade que se possa provar, mas simi umi axioma que se aceita como tal no domínio duma teoria concreta (a teoria das contas) e não emi outros domínios, como a física ou a análise vectorial. Esta breve incursão no campo da formalização contabilística apenas pretende evidenciar alguns pormenores que nos parecem importantes, mas ainda não1 muito discutidos entre nós: 1.° — Embora seja impensável ministrar a iniciados conceitos deste tipo e tenhamos de trabalhar com conceitos mais acessíveis (digamos, comi um nível elementar de abstracção), havemos dei ter 0') Sem qualquer vislumbre de patrimonialismo. A utilização do adjectivo «patrimonial», aqui e sempre, traduz apenas a convicção de que sem património não poderá acontecer contabilidade (mesmo contabilidade nacional). (I0) Em « Teoria y Estructura de la Nueva Contabilidad », Alianza Editorial, pág. 159. 480 —

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sempre a preocupação de aproximar tanto quanto possível estes daqueles, simplificandoí a linguagem e o aparelho formal, mas respeitando a ideia fundamental. 2.° —A formalização da teoria contabilística nada tem a ver com a chamada teoria matemática das contas, como já foi bem salientado por Vicente Montesinos Juive (20), ao distinguir duas orientações básicas quanto às relações entre a contabilidade e as ciências formais: uma que considera a contabilidade como parte da matemática; outra que aproveita simplesmente o rico instrumental proporcionado pela linguagem; matemática para elaborar os modelos contabilísticos (tal como acontece com todas as restantes ciências). 4. CONTAS DE VALORES CONCRETOS E ABSTRACTOS Pretendendo abordar o problema das regras de movimentação das contas, julgamos conveniente esclarecer previamente o significado da expressão «contas de valores patrimoniais abstractos», pelo menos em alguns aspectos considerados essenciais, aproveitando a oportunidade para justificar a aceitação do complexo patrimonial como objecto da contabilidade, que está explícita ou implícita nos trabalhos da generalidade dos investigadores que nos últimos decénios se têm preocupado com a sistematização dos fundamentos da contabilidade. Moonitz, por exemplo, refere-se apenas a «unidades económico-contabilísticas», com as quais hão-de estar relacionados os resultados do processo contabilístico, mas é evidente que aquela expressão implica a existência dum património, mesmo quando não coincidem os aspectos económico e jurídico das unidades consideradas (contabilidade duma filial ou contabilidade dum grupo de sociedades, por exeftnplo). Mais claramente, Mattessich inclui nas suas hipóteses básicas a existência de um conjunto de objectos económicos (activos, e passivos), cujas características são susceptíveis áe variações, conjunto esse1 correspondente à riqueza da unidade económica, ou seja, ao seu património. Naturalmente, aceitar que o património seja o objecto da contabilidade não significa ser patrimonialista, em oposição a reditualista. É certo que ainda hoje encontramos acérrimos defensores do patrimcnialismo (para quem os resultados são apenas vistos como (2°) «Formação histórica, correntes doutrinais e planos de investigação da contabilidade», na revista «Técnica Contable», n.° 358, Outubro de 1978, artigo já publicado em vários números do Jornal de Contabilidade, da Apotec (em separata). 31

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a diferença, do valor do património em dois momentos. (21), «sendoi as contas de resultados meros anexos ao balanço, sem função própria independente») e acérrimos, defensores do reditualismoi (para quem o balanço é um auxiliar do cálculo dos resultados, «eventualmente processo dei transferir para os resultados de exercícios futuros os valores ainda suspensos»). No entanto, a moderna axiomática contabilística permite evidenciar a complementariedade! destas duas teorias, pelo menos nas suas formulações mitigadas, o que nem sequer constitui qualquer surpresa, depois da análise exaustiva das relações entre o capital e o rendimento, realizada por Irving Fisher no primeiro quartel deste século (22). Estei economista define riqueza (wealth) como o conjunto de objectos materiais possuídos pelo homem (material objects owned by human beings), conceito equivalente ao de património sei entendermos a expressão «objectos materiais» como «objectos económicos concreitos». Depois observa como este conjunto pode ser encarado por dois prismas: 1.°)

A quantidade de riqueza existente emi determinado momento do tempo, a que chama capital (quantity of wealth existing an instant of time).

Esta visão estática de um «stock» (fundo) corresponde aos valores patrimoniais concretos, ou seja, ao activo e passivo (capital-bens), conjunto que pode ser medido por uma única quantidade 1 : o valor da riqueza, correspondente à situação líquida (capital-valor), a qual também pode ser desdobrada em várias parcelas ou1 valores patrimoniais abstractos. 2.°)

O fluxo (flow or stream) de bens e serviços produzidos e consumidos durante determinado período de tempo, correspondente ao conceito de rendimento (rédito).

Esta visão dinâmica de fluxos de riqueza acaba por se1 traduzir nas variações de capital-bens, ou seja, dos valores patrimoniais concretos (rendimentos-bens) e nas variações do capital-valor, ou seja, dos valores patrimoniais abstractos, dos valores da situação líquida adquirida no exercício (relndimento-valor). P a r a Irving Fisher, portanto, o capital é um fundo e o rendimento um fluxo (capital is a fund and income a flow), e ambos (!1) Entendimento que a realidade económica não confirma, como veremos a seguir. (22) Análise resumida no artigo «Reflexões sobre a Contabilidade Geral», publicado pelo Prof. Hernâni Carqueja na Revista de Contabilidade e Comércio , n.° 156, cujo texto é aqui parcialmente aproveitado. 482 —

os conceitos referem aspectos del uma mesma coisa — a riqueza (wealth), o património. Esta análise em termos de fundos e fluxos serve­nos «a poste­ riori», para salientar a bivalência do conceito de património e a polivalência da sua observação (estática ei dinâmica, dos valores concretos e abstractos), para compreender genericamente a íntima relação entra fundos e fluxos, para confirmar a complementariedade do patrimonialismo e do reditualismo, cujos prosélitos apenas terão revelado uma visão limitada do problema, negando igual impor­ tância e dignidade ao balanço e à demonstração dos resultados. O conceito amploi de património, identificado com a riqueza e compreendido na realidade económica, exige simultaneamente1 a obser­ vação estática e dinâmica dos seus valores concretos e abstractos, que «podem fazer­se independentemente, mas; cujo conjunto corres­ ponde a uma óptica integral», no dizer do Prof Hernâni Carqueja. Parece ter chegado o momento oportuno para observar o seguinte: a) Na medida em que não só o plutocosmos (espécies, em valor) mas também o aritmocosmos (quantum) patrimoniais hão­de ser representados por classes, chamadas contas (uma das hipóteses básicas de funcionamento da contabilidade), esta posição bidimen­ sional exige naturalmente que, no estudo do património, se dê especial relevância ao seu quantum, desdobrando­o nas suas múlti­ plas parcelas, passando a falar­se com uma certa ênfase em «valores patrimoniais abstractos» e nas respectivas contas. Para além da sua coerência lógica, esta atitude tem ainda a vantagem dei não iludir (como é tradicional) a compreensão perfeita dos conceitos de situação líquida e das respectivas contas. Património, elementos patrimoniais (espécies), quantum patri­ monial (situação líquida), ou valores patrimoniais concretos e abs­ tractos, são conceitos fundamentais no estudo da contabilidade, a qual, captando, medindo e representando aqueles valores e as suas variações, num sistema (23) de dupla observação (ou quádrupla, se assim o entendermos), consegue fornecer todas as informações relativas à unidade económica, quanto a© capital e rédito. b) A observação continuada dos valores patrimoniais abstractos (da situação líquida) não tem, sido estudada com a profundidade necessária, especialmente pela confusão, explícita ou implícita, de dois conceitos distintos: rédito e variações da situação líquida. . Com efeito, julgamos indispensável distinguir claramente nas variações da situação líquida as variações qualitativas (aumento (") Preferimos considerar um único sistema de classes, de contas ■— o sistema patrimonial —, distinguindo nele vários subsistemas. — 483

do capital por incorporação de reservas, por exemplo) e as variações quantitativas (variações do quantum patrimonial). Por sua vez, nas variações quantitativas ainda havemos de dis­ tinguir as variações motrizes (aquelas que são a causa de varia­ ções nos valores patrimoniais concretos: aumento de capital por entrega de valores activos ou pela transformação de obrigações em acções, por exemplo) e as variações incidentes (aquelas que são o efeito de variações nos valores patrimoniais concretos), limi­ tando­se a estas últimas o conceito de rédito da empresa: custos, proveitos, ganhos e perdas. Estas distinções permitirão esclarecer uma confusão evidente no processo de observação dos valores patrimoniais, que é a de se admitir a possibilidade de determinar os resultados pela compa­ ração entre a situação líquida (o valor da) de dois balanços conse­ cutivos, traduzindo­se esta confusão em, considerar a excepção como regra (generalização indevida de um, caso particular, que constitui uma excepção a confirmar a regra geral da impossibilidade dessa determinação). De facto, consideremos uma sociedade cujo balanço do ano n apre­ senta uma situação: líquida dei 1 000 contos (por hipótese: capital social 500, reservas 300, lucros 200). Como se sabe, o facto do balanço do ano n + 1 apresentar uma situação líquida de 900 contos, de modo algum permite concluir que a empresa teve um prejuízo de 100 contos nesse exercício. Se a sociedade tiver distribuído pelos sócios parte dos lucros do ano anterior, e este será o caso mais frequente, teremos de conhecer a redução do quantum patrimonial por tal facto para podermos concluir quanto aos resultados. 5. OS CONCEITOS TRADICIONAIS DE DÉBITO E CRÉDITO Erra quantos compêndios de contabilidade encontramos as defini­ ções de débito e crédito (cu do Deve e Haver)? Tivemos a curiosidade de consultar uma longa lista dei obras de autores nacionais e estrangeiros e verificámos que, em regra (confirmada por raras eKcepções), todas elas omitem essas defini­ ções ou as iludem por várias formas, sendo este o caso mais frequente. De facto, na maior parte dessas obras, começa­se por apresentar OÍ dispositivo tradicional da representação gráfica da conta (dispo­ sitivo bilateral ou em T) e afirma­se que, por convenção, ao lado esquerdo (ou coluna da esquerda) se dá o nome de débito (ou corres­ pondei o débito) e ao lado direito (ou coluna da direita) se dá o nome de crédito (ou corresponde o crédito), acrescentando­se, até, por vezes, que a coluna da esquerda é o lado (■+) e quel a coluna da direita é o lado (—). 484 ­

Estas afirmações sugereronos diversas observações: 1.° — Tais afirmações não correspondem a quaisquer definições de débito e crédito, porquanto respeitam especificamente à sua representação, a qual não se pode confundir com aquilo que se representa ; 2.° — Tais afirmações só poderão ser verdadeiras para determinada forma de representação dos factos patrimoniais — a representação clássica ou tradicional, mas não já para outras formas de representação, como a matricial e sagital; 3.° — Mesmo na representação tradicional, tais afirmações apenas são verdadeiras quando a representação gráfica da conta se concretiza num dispositivo bilateral, mas não já em dispositivo unilateral de coluna simples, na qual não existem lados, da conta; 4.° — Tais afirmações fazem supor que os conceitos de débito e crédito são indissociáveis do quadro gráfico da conta ou mesmo da. forma de representação' dos factos patrimoniais. Esta última observação é fundamental para o problema que nos preocupa — terão os conceitos, de débito e crédito existência real e independente da representação gráfica da conta e do& factos patrimoniais? Por outras palavras: só após qualquer registo poderão aparecer débitos, e créditos? Serão estes o resultado da acção de debitar e creditar? Não havendo registos, não haverá débitos e créditos? A verdade é que os termos «debitar» e «creditar» não podem ter qualquer outro significado que não seja o de registar débitos e créditos,* facto que nos garanta terem estes uma existência prévia e independente de qualquer registo. Não se pode registar algo que não existe. Mas, então, como havemos de definir os conceitos de débito e crédito? Quaisquer que sejam essas definições, elas terão de ser válidas para todas as formas de representação dos factos patrimoniais que estão na sua origem; e até para todos os suportes gráficos das contas. Só desta maneira é que os vocábulos «debitar» g «creditar», que implicami já uma acção escriturai (aqui sim) e pressupõem uma forma de representação, significarão sempre «registar um débito» e «registar um. crédito», qualquer que seja a forma por que se faça esse regista. Para encontrar os conceitos de débito e crédito-, que traduzem o mecanismo do processo contabilístico, será necessário abordar o — 485

princípio da dualidade, cuja designação, para além do mais, já nos sugelre a íntima conexão do par débito/crédito. Era resumo, os conceitos de débito e crédito: a) São independentes da forma da sua representação; b) Pressupõem a existência de factos patrimoniais; c) Hão-de decorrer do princípio da dualidade, pedra angular do método contabilístico. 6. O PRINCÍPIO DA DVALIDADE 6.1. A sua omissão nos planos contabilísticos Na literatura contabilística, o termo «princípio» não é ainda usado comi o rigor terminológico desejado e conveniente, confundindo-se com os termos «axioma», «postulado» ou «conceito básico» e até «convenção», para referir verdades indetnonstráveis de carácter universal. Todos estes termos apresentam uma nítida conotação com o domínio cognitivo, servindo dei suporte à elaboração das teorias contabilísticas, isto é, à estrutura teórica da contabilidade. No entanto, para aumentar a confusão, também por vezes são utilizados, com urn significado aproximado ao de «princípio», alguns outros termos, tais como «regra», «norma», «método» e «critério», que respeitam mais ao «dever ser» perante hipóteses alternativas, não se enquadrando já no campo da teoria, para se referirem espeL cialmente aos sistemas de representação dos factos patrimoniais oui à contabilidade aplicada, isto é, à técnica contabilística. Como quer que seja, a generalidade dos planos contabilísticos contempla quase sempre os seguintes princípios: da continuidade da exploração, da estabilidade dos métodos, e critérios, da especialização económica dos exercícios, da realização, do custo histórico eí da prudência. Não deixa de1 ser curiosa a omissão generalizada do princípio da dualidade, que1, actualmente, ultrapassa em muito o simplismo inicial das partidas dobradas, para se transformar no princípio fundamental e específico da contabilidade, já que está na base de toda a teorização: subjacente à técnica contabilística. Esta omissão voluntária do princípio- da dualidade tem, sido justificada com, base em dois argumentos distintos: alguns entendem que o seu enunciado não passa de uma mera evidência; outros consideram-no como um: princípio de carácter matemático. Relativamente ao entendimento dos primeiros, limitamoi-nos a salientar que1 todas as hipóteses básicas do funcionamento da conta486-

bilidade têm sido consideradas como simples tautologias, mas a história da prática contabilística demonstra precisamente! o contrário. Relativamente ao entendimento dos segundos, é caso para perguntar se todo e qualquer problema de equilíbrio terá de ser forçosa e exclusivamente um problema matemático. Não podemos esquecer que a realidade económico-contabilística apresenta características específicas e distintas das que se pcderm encontrar n a dualidade existente noutros domínios científicos. Não sendo assim, podetr-se^ia falar em método contabilístico? Ora, tanto quanto sabemos, apenas o Instituto Mexicano de Contadores Públicos reconheceu a importância deste princípio, afirmando que «a dupla dimensão da representação contábil da entidade é fundamental para uma adequada compreensão da sua estrutura e relação com outras entidades». E salienta que «esta dualidade constitui-se de: 1. Os recursos de que se dispõe para a realização dos seus fins, e 2. As fontes dos ditos recursos, que por sua vez são a especificação dos direitos que sobre os mesmos existem considerados em seu conjunto». Note-se, finalmente, que apenas estará em causa a explicitação ou não explicitação do princípio da dualidade, como base da correlação ou coordenação das contas, pois a contabilidade moderna não poderá deixar de o respeitar. 6.2. Breve referência à sua formalização e natureza Independentemente das doutrinas da propriedade e da entidade ei das teorias afins do balanço bisserialista (de textura económica cu jurídica) e do balanço multisserialista, podemos admitir que o princípio da dualidade, tal como se nos apresenta actualmente, constitui uma síntese1 válida e feliz das tradicionais teorias interpretativas da algebricidade das variações das contas, nomeadamente da teoria personalista, das teorias económicas ei da teoria matemática. Como é evidente, também aqui não' poderemos basear-nos na formalização contabilística, demasiado abstracta para iniciados, como já referimos. Del facto, seria impensável apresentar o princípio da dualidade tal como segue: é uma propriedade bidimensional que permite uma dupla classificação dentro de um conjunto de classes, de tal forma quel:

(x) 3 y |

x R

y

X J E C — 487

Quer dizer: «pertencendo x e y ao mesmo conjunto C, para todo o x existe algum y tal que se estabeleice uma relação entre ambos» (24). Não merecerá a pena definir os elementos do conjunto C e caracterizar o tipo daquela relação, ou, em alternativa, recorrer aos célebres «transactores positivos e negativos» de Mattessich, porquanto nos havemos dei situar em plano menos abstracto e m a i s acessível aos iniciados, como tentaremos fazer. Entretanto, reforçando o que já ficou dito, sempre valerá a pena salientar, com Cafíibano (25), que o princípio da dualidade não é um princípio matemática nem económico, mas sim uma conquista do método (contabilístico) que se aplica para obter um conhecimento estruturado e sistemático da realidade económica. E, também, que não é urm mero princípio de classificação, como se poderia^ julgar, mas sim, de acordo com Ijiri ( 26 ), um* princípio de causação (27), isto é, explicativo dos acréscimos e decréscimos no binómio Investimento/Financiamento (ou no> binómio Activo/(PaSr sivo + Situação Líquida), ao ligar uns com. outros numa relação de causa-efeito (28). No que se segue, admite-se não haver reticências quanto aos conceitos de Activo, Passivo e Situação Líquida, como somatórios dos valores patrimoniais positivos e negativos e da respectiva diferença, nem quanto aos conceitos de Investimento, Emprego ou Aplicação (qual termo havemos de preferir?) e de Financiamento, Recurso (29) ou Origem (idem?), consoante a posição em que nos situarmos para contemplar o universo patrimonial. Além disso, não obstante o significado diverso que pode assumir (30), admitimos a validade da eixpressão «equilíbrio patrimonial» para traduzir a permanente igualdade das massas patrimoniais gerais

(24) Leandro Cafíibano, em «Teoria Actual de la Contabilidad», Ediciones Ice, pág. 64. (25) Obra citada, pág. 67. (2(i) Y. Ijiri, em «The Foundations of Accounting Measurement», Printice Hall, págs. 110-115. 2 (28 ') Acto de causar um efeito. ( ) A classificação dos dados poderá ser dualista ou pluralista, mas a relação de causalidade entre acréscimos e decréscimos é sempre dual, e é precisamente esta a característica que nos é transmitida pela essência do princípio da dualidade na análise da realidade económica (Cafíibano). Por isso, o método contabilístico é essencialmente digráfico e não plurigráfico. Nesta ordem de ideias, Hernâni Carqueja limita-se a aceitar que «a multigrafia pode, quando muito, consistir em múltiplas observações digráficas», pois «a contabilidade está de facto acorrentada à digrafia, embora se possam manter vários sistemas digráflcos relativamente ao mesmo universo observado». (29) Note-se que o termo «recurso» também é utilizado entre nós com o significado de «investimento», «emprego» ou «aplicação». (80) Nomeadamente no campo da análise financeira, onde poderia ser substituída pelas expressões «equilíbrio económico» e «equilíbrio financeiro». 488

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(em qualquer das perspectivas), convindo salientar que aquele equilíbrio não decorre exclusivamente da análise estática do património, mas também da sua análise dinâmica, porquanto a expressão abrange o equilíbrio das variações originadas pelos factos patrimoniais, significando tal que o equilíbrio das situações é simplesmente a consequência do equilíbrio das variações (31)6.3. Apresentação

do princípio da dualidade

Teremos oportunidade de verificar que a apresentação do princípio da dualidade se poderá fazer com base no binómio Activo/(Passivo + Situação Líquida) ou no binómio Aplicação/Recursos. Didacticamente, parece não haver razão para qualquer preferência. 6.3.1. Com base no binómio Activo /(Passivo + Sit. Líq.) (32) Por definição, temos: A —P = S A= P + S A — (P + S) = 0 Ora, estando todos os valores patrimoniais classificados em contas, é evidente que um facto patrimonial não pode implicar apenas a variação de uma conta, pois isso transformaria aquelas igualdades em desigualdades. Tal infrigiria o princípio lógico da identidade, condição primária de todo o pensamento, pelo qual não pode variar o conteúdo das palavras, oi seu significado, a sua definição (neste caso, A —P = S), princípio que assegura a estabilidade dos conceitos, o rigor da sua compreensão e extensão. Confirmemos a impossibilidade de variar apenas uma conta. Vamos admitir que, em determinado momento, temos a seguinte situação: A = 500, P = 300 e S = 200. 500 — (300 + 200) = 0 A - ( P + S) - 0

It

(3)) Parece-nos, até, que não se deverá considerar uma «situação inicial» antes de se falar em factos patrimoniais. De resto, o qualitativo «inicial» presta-se a confusões, quando não se limita ao momento da criação da unidade económica. Por isso, ao abordar as variações das contas, limitar-nos-emos a considerar apenas os seus aumentos e diminuições, ignorando os chamados «valores iniciais», que não podem deixar de equivaler a aumentos. (3í) Como é evidente, tudo o que se disser para este binómio também poderá ser entendido para o binómio Activo/Passivo, ficando então a Situação Líquida abrangida pelo Passivo. -

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Se, posteriormente, qualquer facto patrimonial implicar uma diminuição de 40 numa conta do Activo, teremos: A = 500 — 40, ou seja, A = 460, e, desde logo, A — P ^ S (460 — 300^200), o que é inv possível, por definição. Assim, para que se mantenha a igualdade fundamental (o equilíbrio patrimonial), algo mais há-de; ter acontecido, verificando-se, necessariamente, uma das seguintes hipóteses: a) Houve um aumento de 40 noutra conta do Activo. Então, A = 500 — 40 + 40 = 500 e não se alteram, os valores da igualdade inicial. b) Houve uma diminuição de 40 numa conta do Passivo. Neste caso, P = 300 — 40 = 260, acabando a diminuição do Activo por ser compensada ou neutralizada pela diminuição do Passivo: A — ( P + S) = 0 460 — (260 + 200) = 0 c) Houve uma diminuição de 40 numa conta da Situação Líq. Neste caso, S = 200 — 40 = 160, acabando a diminuição do Activo por ser compensada por uma diminuição da Situação Líquida: 460 — (300 + 160) = 0 A— ( P + S) = 0 Considerando isoladamente cada variação, observamos que: — A diminuição de 40 numa conta do Activo provocou uma «ruptura negativa» no equilíbrio patrimonial, isto é, transformou a igualdade inicial numa desigualdade do tipo ( < 0): 460 — (300 + 200) < 0

— Qualquer das três hipóteses depois consideradas provoca uma «ruptura positiva» no equilíbrio patrimonial, isto é, transforma a igualdade inicial numa desigualdade do tipo ( > 0) : a) 540 — (300 + 200) > 0 b) 500 - (260 + 200) > 0 c) 500 — (300 + 160) > 0 Quer dizer, aquele facto patrimonial implicou necessariamente duas rupturas de sinal contrário, mas do mesmo valor, que se com490 —

pensaram ou neutralizaram, para manter o equilíbrio patrimonial, isto é, para manter a igualdade fundamental. Qualquer outro exemplo confirmaria a inevitabilidade daquelas rupturas e compensação. Realmente, todo o facto patrimonial origina duas correntes antitéticas (opostas: «aspecto» e «contra-aspecto») que se compensam e que estão relacionadas em termos de causa e efeito, analogamente ao que se passa na Física com a «acção» e «reacção», verificando-sei, portanto, um verdadeiro «isomorfismo patrimonial», que liga o facto à propriedade bidimensional designada por «princípio da dualidade» ei que conduz à sua dupla classificação num conjunto de contas. Em conclusão, podemos enunciar o principe da dualidade do seguinte modo: todo o facto patrimonial implica variações pelo menos em duas contas, variações de igual valor mas de efeito contrário. 6.3.2. Com base no binómio

Aplicações/Recursos

Quando se analisa a estrutura patrimonial, é habitual afirmar-se que o Activo, constituído pelos bens e direitos da unidade económica considerada, representa a sua estrutura económica, isto é, o emprego ou aplicação dada aos seus recursos financeiros para alcançar os objectivos propostos. Em contrapartida, o Passivo e a Situação Líquida, constituídos pelas obrigações (33) da unidade económica, representam a sua estrutura financeira, ou seja, a origem dos seus recursos, nos quais se hão-de distinguir os recursos próprios (34) (Situação Líquida) e os recursos alheios (Passivo). Assim, a análise estática do património diz-nos que: (1)

Financiamentos (F), recursos ou origens são os meios financeiros conseguidos para utilizar em meios económicos ( 35 );

(2) Investimentos (S6) (I), empregos ou aplicações são os meios económicos obtidos pela utilização dos meios financeiros; (38) Este entendimento não significa qualquer opção quanto ao problema da inclusão ou não inclusão da Situação Líquida no Passivo. (84) A expressão «recursos próprios» abrangerá os recursos externos (fornecidos inicialmente à unidade económica pelo(s) seu(s) proprietário(s) e classificados numa conta de capital) e os recursos internos (gerados pela propria unidade e classificados em contas de resultados, retidos ou adquiridos no próprio exercício). (35) Meios de acção ou meios que possibilitam uma acção orientada para a consecução dos objectivos. Este facto poderá justificar a designação de «activos». (3(i) Em sentido bem mais lato do que é habitual, claro.

-491

(3) A soma dos financiamentos há-de ser igual à soma dos investimentos, porquanto não se concebe um financiamento sem um investimento equivalente, e vice-versa, visto que um, não é mais do que a contrapartida do outro (37). Como é evidente, aos investimentos (ou aplicações) correspondem as contas de Activo e aos financiamentos (ou recursos) correspondem! as contas de Passivo e Situação Líquida, não admirando, portanto, que tudo quanto foi dito sobre1 o dualismo patrimonial em termos do binómio Activo/(Passivo + Situação Líquida) possa ser entendido em termos do binómio Aplicações/Recursos. Aqui, as igualdades fundamentais são as seguintes: I = F I—F = 0 E, seguindo um raciocínio análogo ao utilizado anteriormente, que nos dispensamos de explicitar, poderíamos constatar, do mesmo modo, que todo o facto patrimonial implica duas rupturas do mesmo valor mas de sinal contrário, que se compensam: ou neutralizam, para manter o equilíbrio patrimonial. Assim, não poderemos deixar de chegar ao mesmo enunciado do princípio da dualidade. 7. OS CONCEITOS LÓGICOS DE DÉBITO, CRÉDITO E SALDO 7.1. Os conceitos e sua lógica Para cumprir a sua finalidade, a contabilidade há-de captar, medir e registar os factos patrimoniais, acompanhando: as variações das contas. Por outro lado, acabamos de ver que cada facto patrimonial implica sempre variações em, duas contas, de efeito contrário (rupturas positivas e negativas), surgindo*-nos assim dois conceitos fundamentais: o débito e o crédito das contas, e todo o vocabulário especializado que lhes está associado. Designaremos por débito (crédito) toda a ruptura positiva (negativa) do equilíbrio patrimonial. Então, recordando que toda a ruptura positiva (débito) é sempre compensada por uma ruptura negativa (crédito), o princípio da dualidade também, pode ser enunciado dos seguintes modos: a) Todo o facto patrimonial implica sempre o débito de uma conta e o crédito de outra conta; (S7) Tal equivalência também se verifica na dinâmica patrimonial. 492 —

b) A todo o- débito corresponde sempre um crédito de igual valor e1 vice-versa; c) Nas variações compostas, a soma dos débitos tem de ser igual à soma dos créditos. Naturalmente, aos conceitos de «débito» e «crédito» está associado o seguinte vocabulário especializado: Debitar (creditar) uma conta é registar no suporte gráfico dessa conta um débito d,, (crédito c ), cu. seja, uma variação que provoca uma ruptura positiva (negativa) no equilíbrio patrimonial. Também se designa por débito (D) duma conta a soma dos valores debitados nessa conta (38): D = di + d2 + . . . + dn Também se designa por crédito (C) duma conta a soma dos valores creditados nessa conta: C = d + c2 + . . . + c„ Ainda mais: Saldo duma conta é o valor absoluto da diferença entre o débito (D) e o crédito (C) dessa conta: s = |D — C | Para determinar o saldo duma conta será necessário balancear essa ccnta, isto é, comparar o seu débito e crédito. Então, o balanceamento da conta conduzirá a um dos três casos seguintes : D > C —» Saldo devedor D = C —» Saldo nulo D < C —» Saldo credor

sd = D — C s0 = 0 s c = C —D

Como vemos, a natureEa do saldo é determinada pela maior das somas dos valores das rupturas de tipo oposto. Uma conta com saldo nulo diz-se que está saldada. 7.2. Validade geral das definições apresentadas Ao contrário das definições (?) tradicionais, que apenas são válidas para determinada forma de representação dos factos patrimoniais, as definições propostas têm validade geral. (»8) Assim, os vocábulos «débito» e «crédito» poderão significar: a própria ruptura ou variação; o registo da ruptura ou variação; a soma dos valores das rupturas ou variações; a soma dos valores dos registos efectuados; e ainda as secções de alguns suportes gráficos das contas, como sabemos. — 493

Debitar uma conta será sempre registar uma ruptura positiva e creditar será sempre registar uma ruptura negativa do- equilíbrio patrimonial, independentemente da forma de representação adoptada. Vejamos : a) Representação tradicional no Razão (contas em dispositivo bilateral) Neteta forma de representação, todo o facto patrimonial exige dois registos: um para 01 débito e outro para o crédito. D

C

CONTA A

CONTA B

D

b) Representação matricial Qualquer facto patrimonial exige um único registo para o débito e crédito. CRÉDITOS CONTAS

D É

B I T 0 S

A

A

B

c

Xn

B C

Nesta forma de representação, não se poderá debitar urna conta semi que simultaneamente se creditei outra, pelo que tem a grande vantagemi, ainda não aproveitada pedagogicamente, de revelar e evidenciar o dualismo patrimonial. c) Representação sagital Nesta forma de representação, as várias contas são representadas por pontos, chamados vértices. Para registar qualquer facto patrimonial, entre os vértices que simbolizami as contas que variam (A e B, por exemplo) traça-se um 494 —

arco orientado (UAB), com origem na conta a debitar (A) e extremidade na conta a creditar (B); o valor da variação (ÍAF) designa-se por número associado ao arco. ÍAB

É aqui evidente a relação de causa-efeito. 8. AS REGRAS DE MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS 8.1. Quadros das combinações Naturalmente, emi cada elemento, conta ou massa patrimonial, apenas são possíveis dois movimentos distintos: o seu aumento, acréscimo ou incremento, que representaremos pelo símbolo A, ou a sua diminuição', decréscimo ou decrement», que representaremos pelo símbolo 8. 8.1.1. Em termos do binómio Activo/(Passivo + Sit, Lxq.) Relativamente às massas gerais, teremos as seguintes hipóteses: AA 5 A

AP 5 P

'IS o S

E, considerando a igualdade fundamental A— (P + S) = O, compreendemos que variações do mesmo sentido (A ou 5) hão-de provocar efeitos contrários (rupturas de tipo oposto), consoante se verifiquem; em, contas do Activo ou do Passivo e Situação Líquida. De facto, admitindo, para efeitos de estudo, que se poderia verificar isoladamente cada uma das variações referidas, teríamos: VARIAÇÕES RUPTURAS

AA >0

5A <0

AP <0

5P >0

AS <0

8S >0

Ora, sabendo nós que cada facto patrimonial implica necessariamente variações em duas contas pelo menos, variações essas de igual valor, mas de efeito contrário, para manter o equilíbrioi patrimonial, vemos que nestes seis tipos de variações apenas são possíveis combinações, que correspondam a uma compensação, ou seja, aquelas em que intervenha uma ruptura positiva e uma ruptura negativa, não sendo possíveis, portanto, ei por exemplo, as combinações (A A, 8 P) e (5 A, A S). — 495

Assim, as combinações possíveis estão assinaladas no seguinte esquema :

VARIAÇÕES

TRANSFORM-AÇÃO DA IGUALDADE A - (P + S) = 0 NUMA DESIGUALDADE DO TIPO A - (P + S) < 0

A - (P + S) > 0

A.A dA

AP dP AS dS

Quer dizer, podemos considerar três séries de duas variações compensatórias, que correspondem: a nove combinações, conforme o seguinte quadro: ->0

RUPTURAS

AA

dA

AA dA

AP

AA AP

AS

AA AS

KO

dS

dP 1

IV

VI

dP dA dP AP

dP AS

V

II

dS dA

dS

VII

L£

AP

J3H.

dS AS

III

Estas são as únicas combinações possíveis, quaisquer que sejam os factos patrimoniais, pois- embora estes ainda se possam classificar em simples (aqueles que implicam a variação de duas contas 496 —

apenas) e compostos (aqueles que implicam variações em mais de duas contas), a verdade é que estes factos patrimoniais compostos se poderão decompor sempre em dois ou mais factos patrimoniais simples. Como é evidente, as combinações I a V correspondem a factos patrimoniais qualitativos (não há alteração do valor do património), enquanto as combinações VI a IX correspondem a factos patrimoniais quantitativos. 8.1.2. Em termos do binómio Aplicações/Recursos Relativamente às massas gerais, temos as seguinte» hipóteses: AI AF 5 1 5 F E, considerando a igualdade fundamental I — F = O, compreendemos que variações do mesmo sentido (A ou 5) hão-de provocar efeitos contrários (rupturas de tipo oposto), consoante se verifiquem em contas de Aplicações ou de Recursos. De facto, voltando a admitir, para efeitos de estudo, que se poderia verificar isoladamente cada uma das variações referidas, teríamos : VARIAÇÕES AI 8 1 AF S F RUPTURAS >0 <0 <0 >0 E, também aqui, compreendemos a impossibilidade de se verificarem as seguintes combinações: (A I, 8 F) e (8 I, A F). Assim, as combinações possíveis estão assinaladas no seguinte esquema :

Quer dizer, podemos considerar duas séries de duas combinações compensatórias, que correspondem a quatro combinações, conforme o seguinte quadro:

SI

AI

8 F

5 I

AI 5 I

5 F 8 I

AF

A I AF

8 F AF — 497

Relativamente aos factos patrimoniais qualitativos e quantitativos, convirá aqui salientar que a simples distinção entre Recursos e Aplicações O9) apenas nos permite afirmar que a combinação (AI, 81) corresponde a factos qualitativos, enquanto as três restantes combinações tanta podem- corresponder a factos qualitativos como quantitativos. 8.2. As regras de movimentação das contas Conhecidas, pela análise do facto patrimonial, as contas que variam e o sentido da variação de cada conta (aumento ou diminuição), facilmente se poderá saber qual a conta que deve ser debitada e qual a conta que deve ser creditada, tendo emi atenção o tipo dei ruptura provocado' pelos aumentos e diminuições das massas gerais, conforme os quadros das combinações possíveis, anteriormente apresentados. 8.2.1. Em termos de contas de Activo, Passivo e Sit. Líq. Resumo do quadro das combinações possíveis: RUPTURAS DO TIPO MASSAS PATRIMONIAIS

o o)

DÉBITOS

(<0) CRÉDITOS

ACTIVO

A

3

PASSIVO E SITUAÇÃO LÍQUIDA

0

!

A

(89) Naturalmente, o desenvolvimento do sistema em termos do binómio Aplicações/Recursos exigiria, para o apuramento dos resultados, as seguintes distinções : 1. Recursos a) Externos (obtidos de sócios, bancos, fornecedores, etc. — passivo e situação líquida) b) Internos (gerados pela própria empresa — proveitos e ganhos) 2. Aplicações a) Transformáveis, intermédias ou reversíveis (activo) b) Definitivas, consumidas ou irreversíveis (custos e perdas).

498 —

Assim, poder-se-ão estabelecer as seguintes regras de funcionamento: a) Pelos aumentos do Activo, as respectivas contas são debitadas; pelas diminuições, do Activo, as respectivas contas são creditadas; b) Pelos aumentos do Passivo e da Situação Líquida, as respectivas costas são creditadas; pelas diminuições do Passivo e da Situação Líquida, as respectivas contas são debitadas. Para o estabelecimento destas regras são fundamentais os aumentosi e diminuições das massas patrimoniais gerais e não das contas, na medida em que nem sempre são paralelas as respectivas variações: notemos que os aumentos das contas de custos correspondem a diminuições da Situação Líquida. Referindo os termos «aumentos» e «diminuições» às contas, teremos dei prevenir esse antagonismo, dizendo: 1) As contas do Activo são debitadas pelos aumentos e creditadasi pelas diminuições; 2) As, contas do Passivo e da Situação Líquida Inicial e Retida são debitadas pelas, diminuições e creditadas pelos aumentos; 3) As contas de Custos são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminuições; 4) As contas de Proveitos são debitadas pelas diminuições e creditadas pelosi aumentos. Convém ter em atenção que: — Os termos «custos» e «proveitos» estão ali utilizados em sentido lato, abrangendo não só os custos e proveitos normais, mas também os «custos anormais» (perdas) e os «proveitos anormais» (ganhos); — Carece de significado afirmar que1 as contas «Resultados Extraordinários do Exercício» e «Resultados de Exercícios Anteriores» aumentam, ou diminuemi — a análise das contas mistas dei resultados positivos e negativos exige que se considerem; separadamente as perdas e os ganhos, podendo então afirmar-s© que aquelas ou estes aumentaram ou diminuíram; — Para efeitos de movimentação, as contas de redução do Activo (contas de amortizações e reintegrações acumuladas e de provisões) são equivalentes às contas do Passive; — Relativamente à movimentação das contas de simples apuramento de resultados («Resultados Correntes do Exercício» e «Resultados Líquidos»), que não se destinam, ao registo directo - 499

de factos patrimoniais (com a insólita excepção das provisões para impostos sobre os lucros), apenas se terão de registar transferências de saldos. 8.2.2. Em termos de contas de Aplicações e Recursos Resumo doi quadro das combinações: MASSAS PATRIMONIAIS Aplicações Recursos

RUPTURAS Positivas DÉBITOS

Negativas CRÉDITOS

AI 5 F

5 1 AF

Aqui, sendo paralelas as variações das massas gerais e das respectivas contas, as. regras de movimentação poder-seLão' estabelecer imediata e simplesmente: 1) As contas de Apilicações são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminuições; 2) As contas de Recursos são debitadas peias, diminuições e creditadas pelos aumentos. 9. CONCLUSÃO Após. tudo quanto fica dito, parece-nos quel se poderá concluir, emi termos gerais, pela necessidade de: 1.° — Definir os conceitos de débito ei crédito independentemente de qualquer forma de representação dos factos patrimoniais; 2.° — Apresentar as regras de movimentação das contas corno consequência natural do princípio da dualidade; 3.° — Avaliar as potencialidades pedagógicas da abordagem do universo patrimonial em termos de Aplicações e Recursos, com todas as suas implicações.

500

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A MULTIGRAFIA, UMA CONTABILIDADE SUPERIOR Carlos Moreira da Silva Contabilista pelo ex-ICP

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Uma Nova Contabilidade Com uma História invejável Erros frequentes sobre a Contabilidade Alguns Princípios Científicos Básicos Alguns dos inesgotáveis Objectivos Menores Os Contabilistas e o futuro da Contabilidade

1. UMA NOVA

CONTABILIDADE

A Multigrafia (ou Contabilidade Multigráfica) já desapossou a Digrafia (desde meados, deste Século) do estádio mais desenvolvido dos Sistemas de Representação a que FRA LUCA a tinha alcandorado no ano já longínquo de 1494 (há portanto cerca de cinco séculos). Os Contabilistas portugueses, tendo observado a incapacidade da Digrafia emi resolver satisfatoriamente diversas das finalidades que à Contabilidade cabiam; e cabem,, dedicaran>se com afinco à procura duma solução, e chegaram; assim à Multigrafia. Após esta descoberta, viram abrir-se à Contabilidade outros vastos campos de actuação, que ultrapassam; de longe aqueles que nos tinham conduzido a tal descoherta, e nos, deram a consciência de quanto a Contabilidade é uma Ciência Dinâmica e que se rege cada vez mais por Princípios próprios. Diversos são já os campos de aplicação novos dados a público por autores que, desconhecendo a Multigrafia, não sabem como verdadeiramente os concretizar... A Multigrafia permite a sua fácil aplicação, e assim, realizar o que eles apenas idealizaram... Aliás, precisarão de uma revisão à luz dos Princípios Multigráficos, que naturalmente os enriquecerá ainda, antes da sua aplicação plena. E existem: vastos sectores contabilísticos ainda não divulgados e que a Multigrafia fez surgir, já permitiu estudar, e que na altura — 501

própria irão sendo divulgados. Aliás- este é mais um trabalho que dou para publicação e onde faço a divulgação pela primeira vez de «alguns Princípios Científicos Básicos» e de «alguns Objectivos Me^ noresi da Contabilidade». A «Contabilidade' Oficial ou Oficializada» necessita urgentemente de uma reformulação bastante profunda se se quiser aproximar razoavelmente da Ciência Contabilística actual. A Multigrafia tornou a Contabilidade1, teórica e praticamente MULTIDIMENSIONAL, isto é, capaz de estudar grandezas em qualquer sistema de medida, por mais diferentes que sei possam imaginar, e se imaginam realmente: monetário (escudos, libras, francos, liras, etc.) valores de aquisição valores actuais valores de liquidação etc. número (de factos, de coisas, de pessoas, etc.) peso (tonelada, quilo, etc.) comprimento (quilómetro, metro, etc.) superfície volume ou capacidade horas/homem, horas/máquina, etc. passageiros/quilómetro «ratios», percentagens, razões, relações coeficientes, índices etc. Permite portanto' a aplicação simultânea de todos, de uma parte, ou mesmo de um único sistema. Não força a utilização de mais nenhum, sistema, além do ou dos desejados e permitidos pelo campo a que se aplique. Mas a Multigrafia foi mais longe... e tornou a Contabilidade também MULTIFACETADA no seu Campo de Aplicação. Ora, os suportes contabilísticos generalizados não podem servir convenientemente os propósitos da Multigrafia, pelo que há que prepararem-se os seus profissionais para as novas introduções recomendáveis à nova Ciência. Por outras palavras, a UNIGRAFIA tinha umi suporte próprio, que a DIGRAFIA substituiu; a TRIGRAFIA recomendará outro, bem como a TETRAGRAFTA a PENTAGRAFIA etc. 502 —

Refiro-me evidentemente aos suportes gerais, mas as diferentes aplicações da Contabilidade e de que1 indico mais adiante uma pequena parte, têm OBI seus suportes específicos também. Os documentos nasceram muitas vezes sob uma função contabilística, e a novos desenvolvimentos da Ciência corresponderão novos documentos com características específicas. Alguns deverão mesmo ter um. suporte legal, tal e qual como os. que já regulam situações contratuais constantes da Lei. E não nos esqueçamos que com todas as consequências que daí resultaram, os «tickets», as «fitas das máquinas Registadoras» e as «informações, computorizadas» fizeram uma longa carreira antes que os responsáveis oficiais resolvessem, dar-lhe a merecida atenção. E a actividade de toda a nação vai sendo prejudicada comi tal demora. A normalização de documentos sob uma perspectiva contabilística, é cada vez mais imposta pelas necessidades de informação em tempo oportuno, de aumento da rentabilidade, de fuga a desperdícios, enfim de optimaçãoi do trabalho. E uma análise aos documentos que se estão usando e abusando, creio mostraria a convex niência de uma actuação imediata mas responsável. A contabilidade não é pois uma «Ciência esgotada»... nem sequer nos Sistemas de Representação... E estes (como já indiquei acima, mostrarei a seguir, e muitíssimo mais ainda se poderia dizer e dirá) são uma pequeníssima parte do que é a Contablidade. Mas, haverá alguma Ciência que já tenha atingido o máximo grau de saber? Ao qual nada mais haja a acrescentar?!... Quase podemos afirmar que todos os dias estão surgindo conceitos novos, aplicações novas, novos meios. Quem. não conhece esta Contabilidade está seguramente ligado a conceitos ultrapassados, a concepções que já não possuem qualquer realidade, e é incapaz de qualquer julgamento válido, pois que inconsciente. E não acontece mais. do que. com as outras. Ciências. E como poderia ser de outro modo? Se a Contabilidade está em contacto constante com. todas as outras actividades humanas!... Sim, por que qual é a actividade humana que não é abrangível ou beneficiária da Contabilidade!?... 2. COM UMA HISTÓRIA

INVEJÁVEL

Observa-se da História que a Contabilidade sempre acompanhou as Civilizações, na ascensão e na queda também, o que parece poder levar à conclusão que são. inseparáveis e que não será o mais acertado aspirar ao desenvolvimento «contra a Contabilidade» ou mesmo «à margemi da Contabilidade». A Contabilidade ajudava e ajuda à Boa Administração dos povos, e portanto, parece ser sintoma de competência socorrerem-se dela para a ajuda na obra para o progresso, desses povos, como parece — 503

ser um desperdício não a utilizar validamente com as suas benéficas capacidades. Consoante as actividades predominantes que esses povos praticavam, assim a Contabilidade tomava novas formas, procurava novos elementos, impunha novas actuações. E com: essas novas actuações também: a Contabilidade saía enriquecida, aumentando a sua utilidade nas sucessivas aplicações que lhe foram sendo confiadas. Com os egípcios foi administradora das casas reais; comi os babilónios administradora das obras hidráulicas e dos empréstimos bancários; com os fenícios orientadora do comércio internacional e da navegação; com os hebreus administradora do Estado e dos ricos proprietários; com os gregos alargou-sei à poderosa actividade comercial; com, os romanos ganhou já uma complexa estrutura com variados registos integrados, e conquistou: o campo autárquico ou provincial; com' os alemães dedicou-se a disciplinar socialmente o comércio e indústria privados; com os americanos dos, E. U. A., os russos, e urra pouco por toda a parte, está entrando em campos inimagináveis e quel poderão até às vezes ser contestados por estranhos e desconhecedores como Contabilidade, mas eira que os princípios contabilísticos estão intensamente presentes e parece terem sido os motores de arranque dessas actividades, juntamente com a constatação dessas necessidades. Mas, tambéira muitas vezes só observam as necessidades os que estão preparados: para as resolver, chegando a pareeer-lhes impossível que os outros não o observem tairabém — um caso de «OVO DE COLOMBO»? Poucas Ciências haverá que tenham, tão longa História. Mas bastará agora lembrar que1 são conhecidos seus registos do tempo dos Sumérios e que sempre se encontrou acompanhando grandes empreendimentos históricos, objectivos sociais, actividades de âmbito internacional, nacional, regional, empresarial, etc. Dela fazem: parte nomes como: ANGELO PIETRA LUDOVICO FLORI EDMUNDO DESGRANGES J. S. QUINEY B. DEZARNAUD DE LEZIGNAN POITRAT LUDOVICO GIUSEPPE CRIPPA QUEULIN GIOVANNI MASSA HENRI FAYOL

FREDERIC TAYLOR LÉON BATARDON L. QUESNOT

GEORGES BÉQUART S. GARCIN-GUYNET 504 —

DOHR, INGHRRAM e LOVE HECTOR BLAIRON J. DUMARCHEY PETER A. PYHRR etc. entre os estrangeiros, e os portugueses: JAIME LOPES DE AMORIM CAETANO DIAS PEDROSO PIMENTA GUILHERME ROSA ROGÉRIO FERNANDES FERREIRA BRAZ MACHADO etc. que através dos seus ensinamentos, tornaram: esta Ciência rica de objectives e conceitos, de que bastantes ainda se não aperceberam;. Evidentemente que me limitei a alguns somente e entre os mais conhecidos, mas não posso deixar de reconhecer também, a contribuição valiosa que anónimos tiveram com esta Ciência. E todavia, não existe nos ISCAS uma Cadeira de HISTÓRIA DA CONTABILIDADE! Não dada numi aspecto bibliográfico e saúdo sista, mas numa perspectiva de futuro. Os Contabilistas dos ex-Institutos Comerciais tiveram que estudar, em complemento das «cadeiras» professadas no curso, todo esse manancial basilar e grandemente formativo. Os Contabilistas dos ISCAS terão que continuar também a fazê-lo para se beneficiarem; desses conhecimentos indispensáveis. 3. ERROS FREQUENTES SOBRE A CONTABILIDADE A análise histórica permitiu apercebermo-nos dos longos períodos de retrocesso na Ciência Contabilística, coincidentes aliás com o declínio das diversas Civilizações. Os conhecimentos científicos são difíceis de adquirir e mesmo de transmitir. Foi através do conhecimento das actividades processadas em cada época e povo, e da Ciência que teria de as suportar, bemi como da observação de alguns seus suportes contabilísticos, quel os investigadores poderam aquilatar do elevado grau atingido pela Contabilidade em cada uma das Civilizações, embora houvesse da parte delas, uma preocupação; de o conservar secreto na medida do possível. Com, suportes contabilísticos rudimentaríssimos mas elevada Ciência, os fenícios, o® egípcios, os gregos, os romanos, etc., conseguiram; organizações descentralizadas, dinâmicas e poderosas, que outros se mostram incapazes de - 505

conseguir até com computadores... Claro que a Concorrência se encontra agora também mais apetrechada. Suporteis contabilísticos são os meios de que a Contabilidade se serve para realizar os seus fins. São a parte material... a mais difícil de1 se perder, a mais visível e fácil de1 compreender, o único campo que a maioria dos curiosos alcança e semi-compreende. Por isso1 mesmo, se não observam, na sua evolução histórica os longos períodos de retrocesso, mas apenas longos períodos de estagnação. Mas também por isso mesmo, os suportes contabilísticos têm sido considerados pelos curiosos como a verdadeira Contabilidade, a única. O longo período de estagnação que se seguiu à obra de Luca Paciolli até ao aparecimento da Multigrafia, creio ter sido o resultado exactamente de ter sido considerado tal suporte contabilístico como a própria Contabilidade, ou quase isso. 0 conhecimento que outros especialistas adquirem; desta especialidade, naturalmente1 limitado, tem; sido causador também; de conceitos errados sobre esta disciplina: a) A Contabilidade utiliza operações matemáticas, e isso já foi considerado suficiente para ser imputada como ramo de Ciência Matemática; b) A Contabilidade serveuse de alguns critérios jurídicos, então considerou-se como Ramo da Ciência Jurídica; c) A Contabilidade toma aspectos estatísticos, assim serviu de argumento a dizerem-na Ramo da Ciência Estatística; d) A Contabilidade não exclue elementos económicos, então para alguns justificava-lhe o título de Ramo da Ciência Económica ; e) A Contabilidade faz análise financeira, e isso lhe justificou, indevidamente também, o epíteto de Ramo da Ciência Financeira ; / ) A Contabilidadel tem finalidades fiscais, então conclue-se1 que toda a Contabilidade é um. Ramo das. Ciências Fiscais; g) Mas a Contabilidade possui capacidades gestoras, e actualmente parece estar-se tentando criar mais uma confusão semelhante às anteriores. Os que1 estavam apostados antes em negar uma função gestora à Contabilidade, parecem empenhados agora em considerar a Contabilidade exclusivamente uma junção gestora. Alguém; percebe isto? Perce^ berão se for publicado; um; artigo que intitulei «A Multigrafia e as Teorias Restritivas da Contabilidadt» entregue para publicação em 29/6/83, mas ainda não vindo a público. Ocorre-mei todavia lembrar-lhes que chegou a haver uma corrente defensora de que a CONTA contabilística era uma classe de valores 506 —

monetários exclusivamente... Não seria preciso ser grande perito em Contabilidade mas, ao contrário, bastam poucos dias de aprendizagem para observar que os materiais, as mercadorias, os produtos, etc. são movimentados com valores monetários mas também com quantidades físicas... Como pôde ser aceite como válido tão elementar erro?!... Teóricos «como convinha», nem se apercebiam quanto as suas teorias já divergiam, desvirtuavam e limitavam até, a prática já existente. Quando devia ser a orientadora da prática, dava triste exemplo. A definição de CONTA por essa teoria etra também tudo quanto há de mais «curioso», para não dizer «estranho»... Basear a interpretação da Contabilidade na CONTA, mostra a confusão entre um «meio» e um: «objectivo». Só conheciam os meios contabilísticos... e mal. Teria sido consequência daquilo que só viam nos registos? os quadres gráficos das Contas? não conseguindo descortinar o que estava por trás- dos registos, antecedentes a eles e posteriores a eles?... Tendo a Contabilidade uma preocupação Quantitativa que pode ser: NÚMERO de1 pessoas, de objectos ou factos, de metros, de litros, etc. e monetário, não pode a Contabilidade alhear-se da Filosofia dos Valores. Será que a Ciência Filosófica virá a reivindicar a Contabilidade como seu ramo de Ciência? E fazendo a Contabilidade previsão, virá a ser reivindicada pela Futurologia? Nada seria para admirar atendendo ao passado e ao que1 parece alguns continuam a pretender. E é a esta Ciência que tantos têm, reivindicado como ramo da sua, que outros (ou os mesmos) querem negar como Ciência... sem conteúdo... sem substância... não merecendo uma «licenciatura»... quanto mais umi «Doutoramento»!... A Contabilidade, segundo todas estas teorias, seria portanto uma Ciência repartível por todas elas, nada mais sendo que partes de todas elas. Santa Ignorância. Cada um de «per si» só vê uma parte mínima e julga ter visto tudo. E a dispersão faria perder os objectivos específicos da Contabilidade e que na realidade são a sua utilidade. Assim, só as Teorias Restritivas da Contabilidade, incompreensivelmente (ou talvez não), são as únicas que têm ganho facilmente es favores públicos... Algumas escolas de ensino particular serão também responsáveis pela concepção errada do que é a Contabilidade. Na ânsia de lucros fáceis, dizem ensinar tudo, quando sabem não ser verdade e até não ser possível atendendo à sua limitação de tempo e de saber também. A Contabilidade pode1 processar-se na sua parte «registual» através de computatdor, & assim este já foi considerado como a Contabilidade do Futuro. Mais uma vez se observa a confusão — 507

entre um, «meio» e urra «fim», e alguns só sabem os «meios»... e mal. Estes e os outros, alguma vez já ouviram falar na «fotografia» aplicada à Contabilidade? e em muitos outros casos? que só a experiência e a preparação, nos permitem, observar?!... O Computador não poderá nunca fazer da Contabilidade mais que um sistema de registo... e mesmo assim, só ura... quando existem variados. Então e a alma da Contabilidade? A Contabilidade ainda não é um «robot»... e «o hábito só faz o monge enquanto não se conhece o próprio monge»... Esta Ciência possui, ao contrário da ideia simplista frequentemente existente entre alguns que se julgam sabedores, variadíssimos graus de desenvolvimento. E, são eles aliás que lhe permitem a utilidade desde as contas de cozinha em' nossas casas, até aos governos das nações, passando por uma infinidade de situações intermédias. Não é a «Contabilidade mais simples» que aos governos interessará se estude nos ISCAs... mas exactamente a mais complexa e da qual podem e devem tirar os devidos proveitos. Tem havidoí ainda quem tenha querido limitar a Contabilidade a uma técnica estandardizada ou padronizada, para efeitos de governação geral, de planeamento, do fisco, de estatísticas, etc. Mas, se é certo' que a Contabilidade não impossibilita a obtenção desses e doutros mínimos, de assuntos restritos, há que ter a consciência de que não se pode confinar a eles. É indispensável ter-se uma formação contabilística séria e ampla, para que esses objectivos limitados (como já disse) não impossibilitem; uma Contabilidade de nível superior. Leáa-se o Livro «A Contabilidade e o P. O. C.» de Braz Machado, sobre a Contabilidade fiscal. É um grande erro e grave injustiça, apreciar os Contabilistas dos ex-Institutos Comerciais com: base nos programas oficiais... Primeiro, porque os próprios Professores^ procuravam, dar aos alunos não só os programas, mas todo o seu conhecimento sobre a matéria e que era enorme1, como se pode comprovar referindo apenas os seus nomes: JAIME LOPES DE AMORIM, e PEDROSO PIMENTA. Segundo1, porque ao tomarem consciência de que os responsáveis pelos programas e pelo Ensino, os queriam empurrar para uma Contabilidade Limitada, que até tinha correspondência nas publicações contabilísticas de certos autores, se voltaram para outras obras, algumas compradas no estrangeiro quase à sucapa. Em anos sucessivos, lutámos pela introdução de algumas especialidades e enriquecimento da matéria tratada e que, só comi a criação dos ISCAs, parcialmente se conseguiu. São ilegais as discriminações que o Ministério da Educação faz entre diplomados pelos ex-Institutos Comerciais e pelos ISCAs nos concursos para professores, e, mais ainda, é imperdoável que na sua própria especialidade, Contabilidade, sejam, atirados para um 2.° escalão!... É preciso; que os alunos dos ISCAs vão tomando cons508 —

ciência de quem está a tentar coarctar-lhes o acesso ao saber máximo já existente em Portugal nesta disciplina. O problema crucial da Contabilidade em Portugal, é, desde há dezenas de anos, um problema de boa-Administração, de lucidez, de justiça, de conveniente aproveitamento dos seus melhores, técnicos e de1 preparação dos futuros, para lucro de nós todos. É que continuamos ainda no tempo em que para os altos postos se exige uma licenciatura QUALQUER, e num país de Doutores e baixo nível de vida, Portugal ainda não concedeu aos ISCAs — INSTITUTOS SUPERIORES DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO nem a licenciatura em Contabilidade, nem a licenciatura em Administração. É característica dos países subdesenvolvidos ocuparem os lugares de Administração quem nunca se preocupou com, Administração. Quem decide deve ter razões muito especiais para não escolher os mais preparados..., A Contabilidade tem, o seu campo próprio de actuação, que não pode ser ocupado satisfatoriamente por qualquer outra Ciência, nem precisar de entrar pelo campo de qualquer outra: Engenharia, Direito, Economia, Medicina, Letras, etc. A falta deste, reconhecimento sincero está causando a perda de dedicação e trabalhos que os, Contabilistas. Portugueses, já têm tidoi e estão nas melhores condições para continuarem, a ter. Houve-se frequentemente dizer que «o País está carenciado âe técnicos», e afinal, são esses mesmos que tudo estão fazendo para não se aproveitarem, os que já existem... e até para não se prepararem os futuros. É aliás a um desses trabalhos que me tenho estado a referir e que, sendo o resultado da investigação de Contabilistas Portugueses, por falta das condições mínimas indispensáveis, tem permanecido desconhecido desde há dezenas de anos. Refiro-me à M17LTIGRAFÍA. 4. ALGUNS «PRINCÍPIOS CIENTÍFICOS BÁSICOS» DA CONTABILIDADE Num estudo muito rápido sobre os Princípios Científicos Básicos, podemos concluir pela existência, pelo menos, dos seguintes: Investigação das Finalidades Contabilísticas Possíveis Decisão sobre as Finalidades Convenientes Análise Selecção e Rejeição Ordenação Generalização Previsão Planificação e Programação Registo - 509

Procura de Opções Descoberta das soluções Responsabilização Controlo Conclusão Actuação. Neles transparece a sua sustentação científica assegurada pela Filosofia das Ciências, e também a sua exclusividade em relação a qualquer outra Ciência. Além de muitos outros argumentos já expostos por outros autores, estes confirmam, só1 por si, ser a Contabilidade1 uma Ciência Independente e que pode e deve caminhar pelos seus. próprios pés. Livre' de muletas estranhas e sem ser muleta de ninguém. Uma análise destes Princípios no início de cada estudo de Intro dução à Contabilidade, parece-me ser o mínimo indispensável a salvaguardar a honestidade, que resulta de não esconder as limitações desse ensino e transmitir uma ideia correcta do que se deve entender por Contabilidade. A Investigação não pode deixar de ser uma função inseparável de qualquer Contabilista que se preze... e não tem sido desprezada. Quando os livros nacionais não satisfaziam, iam-se buscar lá fora e discutiam-se comi colegas, e professores. Só a investigação permitirá uma Decisão consciente e válida sobre as Finalidades Contabilísticas Convenientes. A Contabilidade sempre acompanhou as diversas actividades humanas... e tanto mais, quanto mais complicadas e complexas elas eram.. Foram altos-responsáveis muitos dos quo ligaram o seu nome aos grandes arranques, da Contabilidade, que acompanhou também épocas áureas dos seus. países ou suas empresas. Nem se compreenderia que estudasse sem aplicar, pois só poderia cair na Utopia, como sempre tem acontecido a quem, se tem afastado da finalidade de todas as Ciências: o Homem. No que se refere à Análise, Selecção e Rejeição, Ordenação e Generalização, creio assemelharerrtse em muitos pormenores ao trabalho de classificação feito pelos Biólogos, mas mais complicado devido à dificuldade inerente à inexistência de seres já estruturados (sobre que eles trabalharam). A Previsão, Planificação e Programação, Registo e Controlo, são Princípios já divulgados como funções contabilísticas, embora sem a função comum, que exercem (emi ligação comi os restantes citados). Só a Mui ti grafia permitiu desenvolver os Princípios expostos, pela importância que fez recair sobre eles, embora não sejam inovações num sentido, absoluto, mas somente na sistematização e consciencialização, de uma utilização subconsciente. 510 —

A eles se deve ou neles assenta a temática científica principal desta Ciência. 5. ALGUNS DOS INESGOTÁVEIS OBJECTIVOS MENORES DA CONTABILIDADE Através dos Princípios Científicos acabados de indicar, embora ligeiramente como não poderia deixar de ser em assunto tão vasto, a Contabilidade ganha «sensibilidades» com, que adquire potencialidades e capacidades (exclusivas) que lhe1 possibilitam acompanhar de forma específica qualquer actividade. Mas concretizemos algumas dessas aplicações, embora sabendo que por mais exemplos que referisse ainda omitiria muitos outros quiçá maist representativos: Contabilidade e Administração Patrimonial

etc.

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dos abastecimentos dos «stocks» financeira da inflação de produtos da fabricação das vendas da distribuição da publicidade das opções das previsões da planificação da rentabilidade dos tempos dos espaços das qualidades das responsabilizações das quantidades dos Recursos Humanos

Cada pequeno título corresponde a vasto sector e, indiquei apenas um tão reduzido número que talvez fosse melhor ter-me abstido de tal indicação. A Contabilidade serve organizações das mais diversas, desde as militares, às agrícolas, às industriais, às investigadoras, às estatais, etc., não sendo de admirar que seja maltratada especialmente pelos povos (ou dirigentes) que1 mais precisariam dela. Um «boomerang» que traz o mal de volta ao causador. — 511

Ela incentiva a Justiça ao proporcionar aos povos informações que os esclarecem, sobre a forma como se está administrando os bens e as actividades, gerando a justificada confiança ou a necessária cautela... Os. ligados ao último caso citado, não estarão evidentemente nunca interessados nos serviços contabilísticos. Se tivéssemos que sintetizar as finalidades da Contabilidade, diríamos: a) estudo de uma evolução e correspondente actuação; b) suporte de uma actuação para controle e correcção imediata,; c) análise' crítica e histórica de1 uma actuação; e que devido ao tipismo dos seus registos, capazes de expressar quaisquer transformações por mais complexas, põe! objectividade onde, fora da Contabilidade, só se encontra subjectividade. São diversíssimas as finalidades da Contabilidade, impossíveis de concretizar hoje e sempre, mas indiquemos, a título de exemplo, dos vastos objectivos possíveis, o reduzido grupo seguinte: Necessidades e Satisfações Riscos e Provisões Recursos e Aplicações Custos e Proveitos Eficiência Fiscalidade etc. e frizemos que só comi a Multigrafia foi possível desenvolver coordenadamente estes e bastantes outros objectivos. Mas é realmente ainda um começo. A curto prazo se poderão apresentar muitos mais. Como sabeis, nemi todos os Organismos ou Actividades pretendem directamente a rentabilidade, como por exemplo os de carácter social, os serviços públicos, etc. e parece portanto que deverá haver neles uma predominância de procura de Eficiência e só em segundo plano um critério de Custos e Proveitos. Falo em predominância, não emi exclusividade. Sob o critério de Eficiência, a predominância de «sistemas de unidades não monetárias» sobre «o de unidades monetárias», parece também ser inequívoco. Também, a Contabilidade dos Recursos Humanos terá de recorrer bastante a quantitativos, não monetários. Podemos afirmar que as finalidades da Contabilidade são cientificamente infindáveis, esperando só pela capacidade dos Contabi512 —

listas e seu são critério-. Vejamos todavia um pequeno exemplo tirado do livro «Orçamento Base Zero» da autoria de Peter A. Pyhrr: «Todas as instituições têm que se adaptar a um meio em que a colocação de recursos constitui um desafio cada vez mais sério. Onde? e como podemos aplicar os recursos mais eficazmente? Quais? Quando? Quanto? Até que ponto as actividades são eficientes? Que actividades devem ser conservadas, criadas, reduzidas, aumentadas, ou eliminadas?» Em vez da concepção única de uma hierarquia por secções territorialmente delimitadas, está cada vez mais a utilizar-se uma hierarquia para cada finalidade, resultando numa interpenetração tão complexa que exigirá uma adequada organização contabilística. A opção entre trabalho humano e automação, bastante frequente actualmente, encontra cada vez mais dificuldade comi as tradicionais Secções de «pessoal» e do «fabrico». A Contabilidade, perfeitamente feita, pode fazer ganhar uma batalha (através dum bem dirigido serviço de abastecimento às tropas em deslocação), como perdê-la... Assim como pode dirigir o abastecimento a grandes obras ou empreendimentos, de alimentos, de ferramentas, de máquinas, de material logístico... A Contabilidade ajuda os governos a controlar a situação dos seus países em Carências e sua satisfação de alimentos, de casas, de transportes, de postos de trabalho, etc. A Contabilidade tem um criterioso proceder que a recomendarão para muito mais variados fins do que aqueles para que tem sido procurada... E quando se nos afigura que foca um mesmo campo que outra Ciência, há que distinguir que a Contabilidade o observa sob um ponto de vista próprio; não coincidentes portanto. E permitirá realizações que os seus cultores de hoje ainda estarão longe até de sonhar... assim, não lhe faltem dedicações como as actuais 6. OS CONTABILISTAS E O FUTURO DA CONTABILIDADE Tentasse alguém harmonizar ou fazer caber, todos os estudos feitos pelos incontáveis e categorizados estudiosos da Contabilidade1, nos Princípios mesmo mais evoluídos das teorias dos seus actuais, cultores, e constataria, com surpresa, que era mais o que ficava de fora do que o qu© conseguiria encaixar nesses mais que acanha* dos princípios. 55

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Algo se poderia e deveria concluir: a) ou a Contabilidade é mais do que os seus mais recentes cultores estão considerando: como tal; b) ou, pelo contrário, eram os categorizados estudiosos inovadores e cientistas, com: trabalhos prestigiados assentes em extensa argumentação e em que os Contabilistas tinham obtido a sua formação, que1 afinal careciam de realismo... Os Contabilistas confiaram mais nos segundos... e, com; eles, chegaram à Multigrafia, uma Contabilidade enriquecida com a investigação. Masi é cada vez mais necessário que, quem se dedique à Contabilidade o faça de corpo inteiro, e, não disperso por outras actividades. Os que assim não fazem, estão desprestigiando essas mesmas actividades, pois na verdade, mostram: que nenhuma delas afinal é suficientemente complexa para lhe ocupar o tempo, todo. Mas, no caso da Contabilidade, podem convencer-se que estão errados. Serão muitos os assuntos, que estão cada vez mais desconhecendo... e o que é pior, semi se aperceberem sequer. Penso que a principal limitação da Contabilidade nos tempos actuais, se encontra no defeituoso critério de escolha dos seus responsáveis... Não nego que a Contabilidade tenha limitações, evidentemente. Todas as Ciências as têm... além do mais, nos assuntos qpe pertencem, às outras... mas não só. Mas tenho constatado que várias deficiências apontadas à Contabilidade, são exclusivamente deficiências de quem: as aponta e não dessa Ciência. As entidades oficiais, ccmo já referi, parece só estarem tomando conhecimento das Correntes Restritivas da Contabilidade1, no seu interesse pessoal talvez, pois no interesse nacional não. Por que os Contabilistas não têm prioridade para as chefias de Contabilidade em todos os organismos oficiais? Por que só entram em 2.° escalão nos concursos para professores da sua própria especialidade? Por que até já criam discriminação entre es Contabilistas pelos ex-Institutos Comerciais e pelos ISCAS? Só para dividir?... Por que nem todos osi Contabilistas são Auditores, quando se aceitam; indivíduos comi muito menos garantia de saber Contabilidade? Aliás não se compreende que se há críticas aos, programas nos ISCAS pelos próprios responsáveis desses programas, por que não são melhorados? Assim, a Contabilidade Oficial é incapaz... a dos Contabilistas não. Vasto é realmente o âmbito da Contabilidade no conhecimento dos Contabilistas, seus detentores de ideias científicas e práticas de aplicação até ainda desconhecida. Saber o que é a Contabilidade no seu todo (suas causas... suas finalidades... suas leis... seus sistemas... seus processos... suas máquinas... seus utensílios... seus 514 —

materiais... seus promotores... seus utentes... suas possibilidades... suas limitações..., etc.) não é tarefa ao alcance de qualquer seu estudioso a tempo parcial. Cada vez mais a Contabilidade necessitará de peritos para cada uma das suas especialidades. Diversos e importantes são os objectivos da Contabilidade, e só nos ISCAS e em nível de licenciatura será possível (sem, forçar os seus diplomados a esforço extra-curricular dispensável e certamente menos rendoso) chegar a0i desenvolvimento já do conhecimento dos Contabilistas portugueses actuais e dar-lhe a continuidade necessária. Um futuro promissor para os seus estudiosos está aberto e apraz-me apresentá-lo exactamente a quem os deve continuar e desenvolver. Os vossos conhecimentos e investigações serãoi indispensáveis para fazer de Portugal uro país evoluído, quer directamente na aplicação generalizada e competente1, quer na criação e sustentação de uma mentalidade' que extravase para as actividades com que contacte e que são todas, Uma mentalidade de racionalidade, de aperfeiçoamento, de desenvolvimento. Assim seja.

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PECULIARIDADES DE LA SUMMA DE PACIOLI

Fernando Martin Lamouroux Catedrático. Escuela Universitária de Estudloa Empresarlales, Universidad de Salamanca

CONTENIDO A) Referencias de la obra SUMMA DE ARITHMETICA GEOMETRIA PRO PORTIONI Y PROPORTIONALITA de Luca Pacioli en los principales Catálogos de incunables. B) Diferencias en algunos ejemplares de la primera edición de la Summa el 10 de noviembre de 1494. C) Anotaciones de un usuário de la Summa en uno de los ejemplares de la misma. D) Referencia a otras pecularidades de la Summa. A) Referencias de la obra SUMMA DE ARITHMETICA GEOMETRIA PROPORTIONI E PROPOTION ALITA de Luca Pacioli. A — 1 Colecciones utilizadas 1. — BMC: Catalogue of books printed in the XVth century 1908-1949 2. — CENSUS: of fifteenth century books owned in America. Compiled by a comittee of the bibliographical society of America. N. Y. 1919 3. — DATTO: Catalogo degli incunabili delia biblioteca nazionole di Palermo. Anna Maria Datto. Palermo 1971 4 — ESSL: Prince d'Essling. Études sur l'art de la gravure en bois à Venise. Lesi livres à figures vénétiens de la fin du XVe siècle et du commencement du XVIe. Florence - Paris 1894-1914 5. — GRAESSE: Trésor de livres rares et précieux de Jean George Théodore Graesse. Tomo I. Dresde. Rudolf Kuntze 1959 — 517

6. — H; Repertorium bibliographicum un quo libri ommes ab arte typographica inventa usque annum MD. Typis. expresii ordine alphabetic» vel simpliciter enumerator vel adcuratius recesen tur. Opera Ludovici Hain. Sturtgartiœ-Lutetiœ Parisiorum 1826-1838 7. — IGI: Indice Générale degli Incunabili d'Italia 8. — LICALSI: Catalogo degli incunabili. Giuseppina Licalsi. Paler mo, 1878 9. — PANZER: Annales Typographici Ab artis inventœ origine ad annum MD. Georgii VVolggrangi Panzer. Vol 3° Morinberg.se impensis Joannis Eberhardi Zeh, Bibliopolœ MDCCXCV 10. — PEDD1E: Conspectus incunabulorum. By R. A. Peddie. 11. — FELL: Catalogue général des incunables des bibliothèques publiques de France. T I-III par M. Pellechet. Paris 1897-1909. T. IV-XXII L. Polain. Nelden 1970 12. —PENNINO: Catalogo ragionato dei libri di prima stampa. Palermo 1875. Vol I I I 13. — PR: R. Proctor: An index to the early printed books in the british museum from, the invention of printing to the year MD with notes on those Bodeleian Library. London 1898-1899 14. —SANDER; Max Sander. Milan 1942. Le livre a figures italien dépuis 1467 jusqu'à 1530 A — 2 Description 2: CENSUS BURGO, Lucas de; LUCA PACIUOLO de Borgo San Sepolcro. 4105 Summa de Arithmetica Geometria Proportioni et Proportiona lita. Venice Paganinoi 1494 (MCCCCLXLIIII) 10 Nov f° Ref. PR 5168; PELL 3060 y tambien PACIUOLO, LUCCA; PATIULUS; de BORGO San Sepolcro. Summa de Arithmetica. Venice. Paganinus 1494. 10-20-Nov. f" Ref. PELL 3060; PR 5168; HAIN 4.105. ESSL 779 3: DATTO N° 690: PAC10LI Luca. Inc 841, 315 x 215 mm:. H. 4105? BMC V.457 IGI 7134 P 232 518 —

5: GRAESSE Pag. 496 BORGO (OU BURGO) LUCAS PACIOLI DE Summa etc. ... per© sefiala com© notas Pag 97 il y a quelques indications sur un problème de probabilités. Voyer sur le livre Kãstner Gesch. d. Math Vol I pag 16-82 con relation a la 2a edicion de 1523. Voyer sur cette édition Morgan Arith Books pag. 2 y ss. On trouve dans ce livre curieux das notices interessantes sur le commerce des vénetiens dans les trois parties du monde et le premier traité sur la tenue des livres double ou italienne nommée par l'auteur (? sic) il modo di Vinegia. 6: H Ludovico Hain N° 4105: BURGO (Lucas de) Summa de Arithmetica. Geometria, Proportioni et Proportionalita. Dicatur Magnifico Patricio Veneto Bergomi Petrori designate D. Marco Sannuto. Seq. Carmina succedit ep. muncupat auct ad Guidum Ubaldum Urbini ducem turn maternaturra latina lingua exarata. Infine: — con spesa e diligentia e opificio de prudente homo Paganino de Paganini da Brescia neU'excelsa citta di Vinegia. Negli anni de1 nostra Salute de MCCCCLXLIII (i. e. 1494) a di X de novembre sotto el felicíssimo governo del DD Venetiani Augustino Barbadicoí Sereníssimo Principe di quello. Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulchris ordinis minorum et sacrae theologian humilis professor suo parvo ingenio ignaris compatiens hanc Summan Arithmetica et Geometrise Proportionumque edidit ac impressoribus assistens die noctuque proposse manu propria casti gavit. Post registr: M:cccc° LxLIIII. XX Novembris. venetiis f. c. figg. geom. 7: IGI N° 7132. PACIOLI, Luca. Aritmética, Geometria Proporzioni e Propcrzionalità (Procedono). FA. POMPILIUS, Epigramma ad lectorem; GIORGIO SOMMARIVA. Epigramma ad auctorem. P I.II. Venezia, Paganino di r-aganini, 20.10-XI-1494 2° got (G68,G84,G92,G130) ce 308,LL,56,segí. (1,2,3,4)8, a 8 - z 8 7j8, 28, 148, AA14; A8 - H8, I6, K6 i / / c,P, in G 130: Suma de Arithmetica Geo- / / metria Proportioni Pro- / / portionâlita / / / in G84: continentia de tutta lopera / / / C,IV in fine: M° cccc0 lxliiij", xxa. Novembris venetjs / / c,9r entro il bordo silografico im G92: Ad illustrissimun Principem Gui-Ubaldum Urbinj Duce Montis fe / / retri: ac Durantis Comi temi. Grecis. latinisque litteris crnatissimun : yj Ma / / thematice discipline cultorem feruentissimun: Fratis: Luce de Burgo San / / cti Sepulchri: Ordinis minoi^: — 519

vj sacre Théologie Magistri. In Artez arith- / / metice: vj Géométrie. Prefacio / / / L12 (col ritratto del Pacioli) poi in G130: A quantita Magnânimo Duca: / / in G84: e si nobile excellète cosa che molti phylosophi per que - / / sto lhano giudicata ala substantia para: ecoessa coe terna- / / c. 233r in G. 93: Distinctio prima capitulum primum / / in G84: Tractatus géométrie. Pars secunda principalis huiuB operis t) primo eius divisio. / / / 0 " Ra col nome d Iesu segue la Seicoda pte. e.308r, 1,11: Con spesa e diligentia e opifitio del pru- / / dente homo Paganino de Paganini da Brescia. Nella excelsa cita de vinegia co gra del / / suo excelso Domínio che per anni.x.proximi nullaltroi in quello la posj restapare ne altroue / / stapata in quello portaria sottopena in ditta gratia cotenuta. Negliani de nostra Salute / / M.cccclxliiij a di 10 noviebre .. 1.21: Registrum Géométrie. / / / .. 308v en bianco. Réf. H 4105 ? ESS/779 SANDER 5367. N.° 7133 Inc. 299. H 4105 PEN 232 Con diferencias con el anterior asi en c,9r sin en borue silografico L13 en lugar de L12 C 233r in G84 distintio L13 con retrato de Pacioli concordado. PENNING 232. N.° 7134 concordado H 4105 BMC V.457 ( Aqui no dudan en sena lar el numeroi 4105 de1 la coleccion de Hain. 8: LICALSI N.° 712 PACIOLI Luca... concordado H 4105 ? ESSL-779 Sander 5367 IGI 7132 9: PANZER N.° 1791 SUMMA de ARITHMETICA GEOMETRIA PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA. Fr. LUCAS DE BURGO. Dicatur Magnifico Patricio Veneto Bergomi Pretori designato D. MARCO SANNUTO viro in omni disciplinarumi génère peritissimo. Sequuntum, carmina succedit nuncupatoria epistola Lucae' ad GUIDUM UBALDUM URBINI ducemi turn maternatum latina lingua exarata. Infine- con spesa e diligentia e opificio de prudente1 homoi Paganini da Brescia nell' excelsa cita di Venigia. Negli anni de nostra Salute M.ccccLxLIIII (i.e uti iudetur, quadraginta quatuor annis post annumi quinquagesimun ergo 1494) a. di X de novembre sotto el felicissimio governo del DD Venetiani Augustino Barbadico Sereníssimo Principe di quello. Frater Lucas de Burgoi Sancti Sepulcri ordinis minorum et sacrae1 theclogie humilis professor suo parvo ingenio ignaris compatiens hanc Summan Arithmeticae e Geometriae, Proportionunque editit ac impressoribus assistens die nonctuque proposse manu, propia castigauit. Post registr. chartar. M. CCCCLXLIIII.XX Novembris venetiis c.figg.geomi.foI. 520

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En el indice general de la obra de Pancer aparece. LUCAS (PACIOLUS) a S.BURGO S. Sepulcri. 10: PEDDIE Pag. 142 BURGO (Luca de) Summa de Arithmetica 1494 Venecia Concordada Hain 4105 PELL 3050 PR 5168. 11: PELL N.° 3060 BURGO (Lucas de) Summa de Arithmetica Geometria, Proportioni y Proportionalita. Venetiis, Paganmus di Paganinis, 1494,10, 20, Novembris. Deux parties: car goth 3 grand (types 8,9,10,10x,10xx de Proctor) imp. rouge et noire; 55 11 et 2 rol 60 11 (tables); signatures lit, cour; réclames au v° des ff; manchettes; init grav. et majuscules; figures de géométrie et de mathématiques; encadr; in-fol. 1.8 ffrc. 224 ffc: O 2-224; signât en chiffres pour le premier cahier de 8 ff. et A-Z, v), 3, \x AA par 8 ff. excepté V qui en a 10 et AA qui en a 14. II 76 ffc: 1-76; signât AA B-K par 8 ff excepté Ik qui en ont 6. Fnc 1 r° dans un encadrement gravé, titre en rouge, très gros car : Summa de/ gros car Arithmetica geo/ car moyens metria. Proportioni et proportionalita: / pet car. Novamente impressa in Toscolano su la riua dil Benacense et / único carpionista laco: Ameníssimo sito de li antique r\ / euidenti ruine di la nobil cita Benaco ditta illustra/to: cum numerosita de Impatorij epitaphi / di antique perfette lettere sculpiti do^ / tato: 7] inzfinissimi V mirabil co- / lone marmorei: Inumeri / fragmlenti di alaba- / tro porphidi y] serpentini, cose certo/ lettor mio diletto oculata fi- /de miratu digne sot-/ terra se ritro/uano. Car moyen continentia de tutta lopera/ Au dessous la table de matières imp. en noir sur 2 col en pet car Fnc 1.° v.°, épître dedicai a LL.LL. en noir, pet car Magnifico Patricio veneto Bergomi pretori désignât© D. Marco Sanuto viro in omni discipli- / narun génère peritissimo frater Lucas de burgo Sancti Sepulcri, ordinis mincrum: y] inter Sa-Theo/professor minimus S.P.D. Au dessous de cette épître, col Ia, Fa Pompiliu epigrama ad lectorem / incipit: que fuerant mediis carie consumpta latebris / ... explicit vers 16e: quod non dant pluris hic fer et unus open. col. 2: Clarissimi viri Domini Giorgii Summarippa ve/ronensts patricii. Epigramma ad lectorem/. Incipit: chi dovese Iodar tua ncibeltate / ... explicit vers 17°: Perfar la saporita A cui la manda / Plus bas a LL.LL. le regstre. Fnc 2 signe 2 r° Alo illustrissimo Principe Gui. Baldo Duca de Urbino. Epistola / Plus ba: considerando illmo S.D. La imensa dolceçça e grandissima — 521

vtilita: che de le scienti e discipline., cette épître finit au fnc 3 signe 3, r°, 1.24.L 25 Alo illustrissimun Principem Gui Vbaldum Vrbini Ducez: Montis / feretri: ac durantis comitetn, grecis latinisque litteris ornaeissi-/ mun: -q Mathematice discipline cultorem feruentissimun/ Fratris Luce de Burgo: Sancti Sepulchri: ordinis / minorum: vj Sacre Theclogie megistri: in arte/ Arithmetiee: t] Géométrie / Epistola. Cette épître se termine au r° du fnc 4 il est suivie des tables que occupent les ffnc 4 v° a 8 v° Fnc signe A r° encadrement le même qu'au titre en rouge, car moyens Ad illustrissimui Principe Gui. Vbalduz Vrbini/ pet car Ducem Montis Feretri: ac Durantio comdtem,. 1.3.. Fratris Luce de; Burgo/... In artem Arith-/metice: -q Geometrice Prefacio. Plus bas, en noir gros car. si nobile y excellente cosa: che molti philosophi.. Fc. 9 signé B. r° incipit: Nascono e creansi ditti numeri pariter part in questo modo e crdine: cioe dala regi-/na e.. Fc 224 v° L 58 colophon: Et si sequeti pti principali Geoe finis decima novembris ipositus fuerit: huic tamen pti. die vigésima: eiusde imipositus fuit M0 cccc° lxl iiij. Per eosdem corestore v) impressoremi ut in fine Geoe hetur. Vien ensuite la géométrie du même auteur qui imprime au XVIe s. fait cependant partie de cette edition (sic) (')• Fc. 1 Signé AA r° Tractatus Géométrie. Pars Secunda principalis huius operis primo eius divisio. Plus bas ora col nome di Iesu sigue la seconda parte principale dela presente/opera: in la qual (como in principio pmttemo) se tracta de la qza sti/nuacioe geometria qzti ala pratica se aspeeti: Fc 76 r° Peruenuti (Idio laudato e il seraphyco Patriarca de Sancta pouerta Padre/ e fondatore del nostra Sacro crdine Meser San Francesco benedetto) al desideVrato fine de lo intento nostro in questa utilíssima opera comenzato: L 12.. con spesa e diligenzia e opificio de!/ prudente homo Paganino di Paganini d a Brescia. Nella excelsa cita di Vinegia co/ gratia lei suo excelso Domínio che per anni 10 proxirrd nullaltro in quello la possire/stampare ne altroue stampata in quelloi portala sctto pena in ditta gratia contenuta/ Negli anni da nostra Salute M.cccc.lxl.iiij adi 10 de Novembre.. 1.18. Frater Lucas de Burgo../.. su0i paruo ingenio ignaris compatiens hanc summan arith-/metice vj Géométrie Proportionuqz r, proportionalitum editit, Ac. impressoribus /asistens die noctuqz proposse manu propria castigauit. Plus bas: Et per esso paganino di ncuo impressa In Tusculani sula riua del laco Benacense/ nel propio luocoi et sito: doue gia esser solia la ncbile cita ditta Benaco. Regnan-/te il Serenissimo principe DD Andrea Gritti ínclito duce/ di Venecia/ Finita, adi XX Décembre 1523/ Laus Deo. Au dessous le registre de la seconde partie. Fc 76. Concordata Hain 4105. no dudando en poner precisamente este n°. O 1523. 522 —

12: PENNINO: N.° 232. BORGO (luca Pacioli da) dell'ord di' Min Summa di Aritmética, Geometria Proporzioni e Proportionalita. Venezia. Paganino de Paganini da Brescia. 1494. 2 Tomo in un vol. in f° fig UU.I.l. Penninoi hace un amplio comentário que traducimos: «Edicion muy rara, está descrita por Hain al mismo tiempo. BURGO 4105, Brunet I 1116 y GRAESSE I 496. N 0 obstante creemos necesario hacer algunas consideracicnes especiales sobre este importante vclúmen. En el frontispício*, después dei titulo y sucintamente sigue un elenco* general de las rraterias contenidas en la obra bajo el titulo «continentia de tutta lopera». En ése primer folio, en el verso hay una carta en latin del autor a Marco Sannuto el cual le habia aconsejado y exhortado para que publicara esta obra. No se trata pues de una carta dedicatória, como crée Hain, seguido de algun otro bibliografo, ya que la obra está dedicada a Guida Ubaldo duque de Urbino, ai cual el Frater Luca dirige una carta bien larga italiana y latina, la cual en las dos lenguas ocupa el folio 2 hasta el 4 recto. En ella expone, primero el motivo* por el cual se obliga a publicar esta obra en vulgar mejor que en latin y fue el deseo de hacer llegar a todos, no exclusivamente a los expertos en el latin y pasa a demonstrar ampliamente como la obra, que él saca a la luz, debe ser útil en todo, como la que trata dei fundamento de todo arte y ciência, y utiliza argumentos y razonamientos de cada arte y de1 cada virtud cientifica, haciendo mencion de los hombres ilustres que en cada una de ellas se han distinguido en tal ccncepto genérico de la obra, valiendose dei argumento de un Giorgio Somrnariva para incluir un soneto codado o un epigrama, como él lo llama, una loa dei autor. El soneto se encuentra en el primer folio verso, después de la carta ai Sannuto. Mas abajo hay un registro seguido de la fecha Mc cccc0 LxL iiij (1494) XXo novembris Venetiis. En el folio 9 segnato en el que comienza la primera parte de la obra el titulo de las diversas definiciones y la dedicatória a GUIDO UBALDO estan en rojo. Esta prmera parte esta dividida en nueve Distinciones como la Segunda en ocho. Al final de la primera se encuentra esta observacion (2) : Et si sequenti parti principali Geometriae finis decima novembris impositus fuerit. huic tamen parti die vigésima ajusdem impositus fuit M0cccc°LxLiiij Per eosdem correctorem et impressorem ut in fine Geometriae habitur. De lo que se deduce que la segunda parte fué impresa diez dias después de la primera cosa por otro lado natural si supuesta la (s) Folio 224 v.°. — 523

impresión simultânea de- las doa partes, se considera que la segunda no tiene mas que 76 folio® mientras que la primera, solo el texto, sin las ocho cartas preliminares tiene 224 Mios. En este volúmen las inciciales orladas con flores, algumas muy grandes y muy bonitas, de las cuales se encuentra muchasi veces repetida la L y en alguna de estas hay representado un monje con un compas en la mano izquierda, y un volúmen delante en donde hay dibujadaa pequenas figuras geométricas. En quanto al mérito del contenido de la obra nos contentaremos con senalar como en este volúmen se encuentra el más antiguo tratado que se conece sobre Ia teneduria de libros por partida doble (Vease GRAESSE, 1-496 y MORGAN Arth Books por él citado donde habla de la edicion de 1523 de Ia que: tiene noticia). En el folio 197 verso comienza la Tabla dei las diversas partes de este tratado- sobre la partida doble, asi el titulo dei primer capitulo: «Dequelle cose: che principalmente sonno necessarie ai vero mercante: e de lordine a sapere tenere bene un quaderno con lo sui iornale in venetia: e anche per ogni altro luogo». Siguen despues los títulos de los otros capítulos que son 36. el último de: los cuales dice así «Summario de regole e modi sopra il tenere un libro di mercanti». Adernas como ya fué senalado por MONTUCLA (Histoire des Mathématiques Paris. Agasse Vol I pag 551) este volúmen contiene alguna de las reglas inventadas por los arabes, entre ella s la de falsa posición, simple y doble, que Pacioli trata en la septima distinción de: la primera parte bajo este titulo: De regulis HELCATYM (o CATYNO) (3) que el vulgo conoce como falsa posición. Mas importante también, a juicio de MONTUCLA, es el amplio tratado de Algebra que incluye destras de la regia dei Catynoi. El propio Pacioli no conoce toda su: importância ai tratar esta parte de la obra. ^ No me parece ahora retrasar la parte máxima necesaria a la práctica de Arirtmetica y tambien de Geometria, vulgarmente arte mayor o verdadera Regia de la Cosa o verdadera Algebra y Almucabala. En nuestra opinion esta práctica especulativa de tantas maneras denominada, trasplantada de Arabia a Italia en el comienzo dei siglo XV por obra de LEONARDO DE PISA, recibió tanto desarrollo por los: escritos de Pacioli que fué el primero en dar regias para la imprenta si bien noi haya pasado de la ecuación de agundo grado (Montucla pg. 589);» Cremos que esta larga platica de PENNINO es por si msima suficientemente expressiva.

(8) Lo que realmente pone Pacioli s CATAYNO. 524 —

N.° 233. — Cataloga una nueva obra de PACIOLI con el mismo formato per o referida a la segunda edición. Dice así: Infine ... per... Paganino ... Nuevamente impresa en Tusculano a orillas de lago Benacense, en el mismo lugar y sitio donde ya se situaba la ciudad llamada Benaco, reinando el serenisimo principe DD. Andrea Gritti Ínclito Duc de Venecia. Acabada el 20 de diciembre de 1523. 2 tomos en un solo volumen in fc gg.I G.4°. Edición no menos rara —dice el Pennine—pêro mas bella que la ante rior de la cual es una reimpresion. El frontispício y el primer folio dei texto esta rodeada de un marco elegantemente disenado. La numeracion de las páginas esta conforme a la primrra edición, pêro las letras iniciales son en su mayor parte diversas y mas cuidada descripeion como puede verse en Montucla l.c. pag. 550 el cual afirma, erroneamente, que se ha cambiado la dedicatória en esta segunda edición, ya que la primera estaba dedicada — según él a Marco Sannuto y esta en cambio a Guido Ubaldi. Por nuestra parte —sigue Pennine—al referimos a la primera edición ya hemos rectificado este error de algunos bibliógrafos, no teniendo mas que anadir, que nada fué innovado en la segunda, ai menos en lo referente a su contenido. 14: SANDER: N.° 5367.— BURGO, Lucas de ... En el manueale dei prezzi degli incunaboli de Max Sender, Milano 1930 se daba como precio para la obra de Burgo Lucas de en 1903, 250 francos suizos y 90 libras en Londres. A — 3 Observaciones en cuanto al nombre del autor. Segun hemos podido comprobar por los datos que anteceden se emplean nombres muy diversos: Pacioli, Luca por IGI; BURGO (Luca de) por Hain; Pacioli (Luca de Burgo) pêro claisifiçado en Burgo (Luca Pacioli da) por Pennino; Lucas de Burgo; Luca Paciuoloi de Borgo San Sepolcro; Paciuolo, Luca; Patiulus de Borgo San Sepolcro por CENSUS; etc. Angelo Riera (4) prefiere el apellido PACIOLI el cual considera mas propio de la etimolgia latina PACIOLIS, PATIOLIS, PATIOLUS

() ANGELO RIERA; Saggio sul Tractatus de Computis et Scripturis Insituto de Ragioneria F. Besta. Siracusa 1938. pag. 14. — 525

habiendo encontrado tamtoién Pacíuoli, Pacciuoli, Pacciuolo, Patiolo, Pacciolus, Paccioli y algunos más. El propio autor no, facilita la cuestion pues se llama a si mismo Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulcri, ordinis minorum in Sacre Théologie humilis professor y en la Divina Proportione (1509) se dice Luca Patiolus. En. algunas cartas se firma Lucas Pacciolus y finalmente en el testamento de 9 de noviembre de 1508 se dice Frater Lucas Bartolomei de Patiolis de Burgo Sancti Sepulcri en tanto que el notário lo llama f ratem Lucam de Patiolis ( ! ). B)

Diferencias en algunos ejemplares de la primera edicion dé la Summa el 10 de noviembre de 1494.

Tomamos por base dos ejemplares, de la Biblioteca de San Marcos de Venecia ( 6 ). Reproducimis en facsimile las paginas correspondientes para mejor apreciar las diferencias, de contenido TIPO A. Inc. 345 ICE 7132. Concordado 4105? Hein ESSE/779 SANDER 5367. Paganino 10-Niv-1494 — folio c,9 r° — folio c, 19,r° TIPO B. Inc. 299 ICE 7133. Cincordado H - 4105 Pennino 232 Paganini 10-Nov-1494 — folio c,9 r° — folio c, 19,r°

(5) id. id.

(8) Tambien hemos comprobado en la Bibliteca Nacional de Florencia ediciones con diferencias similiares a las aqui estudiadas Asi. Ref. P-2-16 es dei TIPO B en bianco y negro. Encuadernado en piel, cierre metálico y botones metálicos. Ref. £7-3-14 Es dei TIPO A, con títulos en Rojo. Bastante deterio rado por la humedad. Encuadernado en piei, pêro es moderna. Tiene fecha de en trada en Biblioteca 1872. Ref. B-2-32 Es dei TIPO A, con títulos en Rojo. Misma encuadernacion que el P-2-16 pêro con el Lomo mas rico Dentro de este libro hay una ficha suelta que dice «Il celebre matemático Luca Pacioli che insegno a Firenze fra el 1500 ed il 1502 ebbe fraterni rapporti con Leonardo da Vinci. La sua Summa che si propone di mostrare il complesso delle conoscenze matematico-geometriche disponibili alla fine dei quatro cento ebbe moita fortuna in Italia ed in Europa. Alla c 36 v.° il método da lui proposto per eseguire operazioni artimetiche con dieci dati.» Ref. .D7-4-10 Es dei TIPO A, con títulos en Rojo. Encuadernado en Pergamino. En el Lomo: Pacioli SOMMA (Sic). Tuvo entrada en Biblioteca en 1872. 526 —

TIPO A c9 r° INC — V — 345 ■ Orla 2xilografica un rojo y negro ­ En L' aparece um monje o, retrato dei autor con compas en la mano izquierda y un libro delante con figuras geométricas. La composición del texto es mas amplia. Termina en «soto che costino» La letra D floreada ■ La letra N floreada ■ AD... sin calderon • llustrissimum ■ principem ­ Ubaldum ■ cultorem ­ feruentissimum etc.

TIPO B C,9r° INC — V — 299 ­ Carece de orla ­ En L« er lugar de L12 y adernas desaparece el retrato pêro la letra es mas grande y finamente floreada. ­ La composición dei texto es más reducida. Termina en «exeplum» 7 renglones mas abajo La letra D estilizada sin flores. La letra N estilizada sin flores ­ AD. con calderon ■ Illustrissirnu (abreviado) ­ principe ( « ) ­Ubaldu ( « ) •cultorè­ ( « ) ■ feruetissimu ( « ) etc.

— 527

C, 19V

Ver facsimile n° 2

. O Floreada en negro y rojo . E floreada . La composición dei texto mas amplia. Termina en «Ábaco dal» c iij . en las figuras de la practica numeral emplea la z . ouer zero numeroru . utiliza abreviaciones mas o menos importantes: ­ ­ reru nuatoe

C, 19 ra . O estilizada con adornos pêro sin florear. . E estilizada pêro sin flores . La composición dei texto es mas reducida. Tiene 3 renglones mas adelante. Termina en volte semede c­iij . en las figuras de la practica nu­ meral emplea la cedilla (ç); ■ ouer cero numeroru y. • utilizada abreviaciones mas fre­ cuentes: est re ^ nueratioe

Adernas el incunable V­345 tiene la peculiaridal de que la carta al principe1 Guido Baldo folio 2 r° aparece la letra C sin la cajá floreada pêro con el espacio dispuesto para ella, como si se tratara de una prueba de imprenta y lo mismo sucede con la carta ai mismo personaje en folio 3 r° que la cajá esta en bianco para poner la letra Q pêro que sin embargo ni existe, es decir no llego a impri­ mirse. Ello nos lleva a una posible interpretation de este hecho, y es la posibilidad de que pueda tratarse de ejemplares encuadernados mas tardiamente, tomando por base folios u hojas impresas de pruebas. A lgunas lo son incluso en negro y rojo, o trás solo en negro y algunas careceu de adornos en las letras iniciales. Incluso pudiera existir algun ejernplar con pruebas tipográficas de1 las dos ediciones pues si bien la segunda esta fechada en 1523 debio comenzarse a imprimir mucho antes, pues Pacioli se impuso la tarea de corregir personalmente las pruebas, lo que explicaria un texto d© composición tipográfica distinto con relation ai dei original de la primera edition. Como aclaracion diremos que la primera edition fecha dei 10 de> noviemíbre de 1494 tiene sus antecedentes anelados en una obra anterior dei propio Pâcioli. En efecto, cuandoí marcha a Venecia para estudiar matemáticas bajo la direction de DOMENICO BRA ­ GADINO que por entonces era Lector de Matemáticas, entra como preceptor de los três hijos de A NTONIO ROMPIA SI mercader de esa época y escribe en 1470 para uso de estos jovenes su primera obra de artimetica y algebra del que no existe ningún ejemplar, pero es el fermento de la que después escribiria en Perusa en 1476 que no llego a publicarse, pero cuyo manuscrito se conserva en la Biblioteca vaticana con el numéro 3129.

528 —

En Zara, a su regresso de Venecia, vuelve a escribir otra obra matemática en 1481, obra tambien perdida pero que conocemos por una frase de la Summa en el folio 67 que dice: «aquella que en 1470 habiamos. escrito para nuestros distinguidos, discipulos Rompiasi, aquella dedicada en 1476 a los jovenes de Perusa en la que se trata menos copisonamente, en la de Zara en 1481 hemos resenado los casos mas sutiles y dificiles.» Precisamente es en Perusa en 1487 que termina Pacioli su magna obra SUMMA DE ARTÏHMETICA (7). C) Anotaciones de un usuário de la SUMMA. Uno de los ejemplares utilizado de la primera edicion de la SUMMA aparece curiosamente anotado, tal vez por el que lo adquirio tardiamente, aunque: carecemos de prueba para ello. Simplemente lo vamos a destacar como curiosidad, si bien al menos si consta explicitamente uno de sus pocedores. Eh el folio en que figura el contenido de toda la obra vease facsimile n.° 3 en la parte inferior aparece con un escudo central en negro y rojo. BARTHOLOMAEUS DE VICOMERCANTIS Possidet An ( I ) I ) ( VL) * Placentiae Parece que el autor de las no solo por el conjunto de la ocupado en resolver problemas diversos, sino, lo que a nostros contabilidad y el comercio.

anotaciones se interesó vivamente obra pues tiene numerosos folios de superficie y geométricos muy atane, muy especificamente de la

En efecto s>e lee lo siguiente: ... a f 37 frente ai capitulo que hace referencia a "tutte li parti dei algorismo". ... a foglie 183 95) frente ai capitulo refertne "Ori argenti e lloro affinare e carattare".

('•) V. F. Pellas. Compendion be ábaco pag. 247. Cit. por M. T. Sarrade en la introduccion a la traduccion de la Divine Proportion en 1980. * 1645. 54

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Ha il-OKTi-pKHu^if.niî! « ;, /!• nJK r v i , ' , ' 0 * J noi'ptijiuriPi*quellep-inijiimpw notée «com* j Imiaiiik-U.. '..>. " 1 :'. l'iitut iiii I !Kro:!lxiiiteç/jliiKtm.i;'o!iío!oparw. .aitrocifiitoco- ! laoï'.unHWCiiid'ttWixowToiiiiiiKr-ii". itiepiiiii!p:i"ii t'cirapliilîr.iai.C.Jiikï.4,it;la,!i!a
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Folio C 9 r.° IN C V — 345 Facsimile n.° 1 — de la suma

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C^iUulfrifnmffilbjt'iifipîtôuf.erbaltfiSrrbiiiiOuciSlîonHaffrtt.i.'aï©» TsnfiaComití^Srfcw Lu inifqj linens Cmmttinmyi Û2 ar bcmaticc sifcipline «Uojífera^iTiMiâ:íram331ii«tie)Surg;cirai)criefpu!cb!i.t>i(Jmuimnoç; iracrcXb«toglfi»Jagifh-i.3)nartí4ntbmaicc.-:«3coiuffrif. ipicfano.

H qultita SDagnsm mo fcuca cfi nobile i neccllfte cala ebe utoLrt pbilofopbi S qfte Ibano giudicata aU fubitina para: e co> méfia coeterna.iperocbe bano cogiioiciuro j? verá modo alcuna cofa in rep natura fensa lei ni potere erilrcrc.ipjcr la quai cofa ce Ici Wdo (côlaiuto vecoluicbeli noftnfcnfi rcggtjrro aarneînoebepaunpiiftbi eanntbi pb^lofo» pbi nõnt lia copiofamfte tractaro: < Í tbcoiic» e piatica.fldap cbt loi oieti gia ali tepi noftn" fono molro obfeurue t>a molti maie aptefi:eal« piariebe vulgari male applicati: oiebe in let» opartom inolto varia no:e cò grâdi ela bonofi af fa mu inrttano in opa: fi vc nûerl toi no oc mtftt rwnde ©i Ici partido nõ intfdo fe n5 quito ebe ala pianca c oparc fia meft ifro:me feolidod fecõcJo iluogbi opottuniancou U tbeouca* caufa x>t talc oparofi xx nu meri côtno oef comcrria.Q9a pilaario megu'o qllo ebe leqwta fe babia ap^betidc reieffa quãtitá Biuidcrcmo fccôdo cl nfo ppolito: cdiuididola aeiafcun fuo me"b» afegnaremo fua ppua e vera mffimtioe c ©efcript iõe./£ aloia poi fequira qllo ebe Stnftoid m fccfidopoffcr^Cflc enl mapine foi ahjjd cd babet fuuj jd cft tf. . ©lffmixionc»îWuifioî>il'crctC'.coiltiiiucquiiitiiatt>;;irticuuupamu*»piim» Wftincnoma. 3 c o adiea.îU quanta tferc (mediate bim cmbi f :o'oc tôrinua e wferera. ï a continua c qu clla Iccbni parti fonno copulate egionte a emorermtne c 5m une.cõme fino legni:fcrro:e Tara «c. Xi -oikrcu oucramite nfkto; e quclla lecui parti nõ fonno gióte adaUuno tcnnine<5e:cõmo e. i. * ,j ,-iZ. &icbe pzima cela Tnftr eta: dot txl mi cro:e poi «cla ton tinua doe geomema:qui to alo intento afpectarvtu'ta cépo, 1 iftaretefravnitandenuinero^iabenpuntipiotKcufcunnumcroicdecílU 1 f mediate laquait ogm cofa e tHtta efferc t>tu.É fecodo cl feuerm Jôo«io m »>*^ «fua mufkajc la mira nafen núcro I potítu:tpalft} i fua antbmctica Hefli na r fondamfto sogni numero UpcUa.Xaquat piu magmfiejda in le cofe natura li tnffe in qllo ebe fa ve vnuatc < vno.tD nuic qo eft.idco eft:q t vnû nâero eft. Cne mu coiaíl nâero in iftmtirnCbiitxuifo:pqueUbe(fib jSrifto.Dice:cioeJ8i^d (finitum ifhnierufl eft.6 p la tersa pentiõeçcl ïeprlo ce j£uclidc:la fua ferie in ifûw» pot» refcedcrraquocãqjnãaoTkatoioanpõtiiiàioivmtatíaddJdoja^anoipigUav remo quelle parti anoi pm noreeaceomodate.£pcrú DicocogUalrrialamo tflirre p:ímo:cík quetloebe foto palaTOIta c nûeratoje nò ba alrro nacre: ebe itegralin«v te apôtolo part a. S Irro e oitto c6pofto:edc 4Uoebe oaaltro nûcr» c mefurato; ont ro iiûrrato.fii plii piuiuCômo.; .7.11.13 .c 1 y.iZ£%ipl& fctâdiXoino^.cbiï woi lo mefura t nfkra:e.8 .cbcLa.c4.El 1 x. 14.18.e fiimli.tuti f3no wtti nûeri«i pofti:nôfolo ebe colhnoerx>igito<araailoiiecondofacrobufco in fuo algoufmaj ma ptbe IrcgralmAe palm nnen fi poffano mefurait e ptu-e:fccodo cl fcYb neCutlt de in feptto ãiictx. 10. j o,4o.cbc fono meri amcuujp eno (ono Dim copofiti. Sãv nini fono nnen cõtra fepiimúifono qllil como e vetto)cbepfola vnitafono mefuv rati enûcrah: côme fôno. 11.15.17.1 ^cbelunoalalrroejlaliroa.lunoepinomfc rcliquû p ait crû iîcgr alite r ciu idi pòt vt pj ltuiri.Bc £fU alcuno po effae copo fto c taUTOpiiniocluiioultropoeH"crp2iiuo;côinoEU,ï4PCl.7"fi'wnofrra,/£i:epluj

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Folio C 9 r.° INC —V. 299 Facsimile n.° 1 —de la summa

— 531

SirtitiiîiofcfiJiida.Zrricfaîoepnmiio. i» ■jMxmium ac fecunde otftúicrionw piimt partis pjincipalia Dimïïo. iRrfo < pariu* Difparwq; reríí fua cuiq;loca tritMiftWÏpofiiio leite âugu.i stoccúap^ífeaucdo pifopjaafTaibaftatcmcn te oc otucrfr fpctiC c parrf DC immcn rr aaato'.cquafi" fui qua qf lorJxfccjtaeftatovn,plxmio:cpoDdMtacofanii pare ojmai w oarc opera alo intento pncipaíc:qualc( fccõdo piu voire l>aucinooinojcnewidurccllcaoxalopaKlIap.'ancalïoc numeti como oc miíure.flfia qfta pina parte pncipalc fira oenu men:£la(traDc nnfurc.la quale pcfádooiuidcrla mi occo:l'e ro i mente leparole pxallcgatci&cr le qiiali in fnitentia oiccfã ao augu.dxlo2diiiccoarcliluogbi aaafcunacofacõrcfpon denri.í:poiqiieltat)iuifiõeini)rpç;lioicnae cõli anncbipfti íi quali affegnanoIcfpciictxlapjaricanumerateeflire none como <5iou.i oc Ui.ro btiíco c jòioâocimo t) bcldcmidia oa padua oigmiTuno aftronomo e molri altri i lo» algorifmi. dfea noi le oint none redureino a feptc.j&rodx la ouplarõc c ipíictta t It niulriplicarione:clj mcdiaiione nrlla oiumone.síidx adonca nance d x renia mo .idalcfi cafo ouer rema oilcoíJÍrcmo fcpte para arcucrcria odi fepti oani cello fpirito fa rto. l a prima (ira ottta miarioiicoucr rcp!dáationc:cioc fancrecognofcercc rclcuarclc figurcecararrcri od numero, l a fecõda fira oitta addirioneoucr rrcoglirrc:agiogncrc: íummarr e aclare. 1 * tcryi fira oitta íubtraaiõe ouer abartere: fotrarc:cauare c rrare. l a qiurrafú oitta mulriplicatione. 1» quinta fira oitta oiuifiõcoucrpartirc. lo ferta fira oitta p.-ogreffione. l a feprima fira oiita oclle radiei criracnoncle quali parricmotfconVemioltateconnRcfue.pue:coiuerfimodicmanicreocopareiciareiiaCficó mondpxictíf) vcdcraOcntramnopoialeragionicaloperarca noftrcoccurcnc neceffa' rio.*, iincítc inedcfunc parti vogl io Ic babino a inrendere 11 nclli rott i: como nctli fani.OOa p.nmi atendiamo ali fani:quali erpcdin andaremo ali rorritacllc quali pjúnamente veda' itmooctta numcrarione:c poifuccciriuaineiire ode altrecori fuc turfmiiioni; edeferiptiom*. s&idxfcquùalaprima. y \ir» prima fecunde cnïtinci ionia fiue primus rractarue incipit tx numerai ione arricu figure .ocla p:aluop.nmuB. tieba nuiiicrale. *í f la niiatõe vna certa e amïiriofa rcpxfctatóc txli iwmeriífacta con oiucrfc e variefigure.lciiiialioicafóiioinino:aiicç;ailxlunaPclfciiõfia fúmilicariua: m a alalirc c tfdo fra Uvo ouer in fine txlaïtre toile porta ~,oa et figiiifícarcí ft» /îolla. o ouer(cro. 9 >3o'uc nolaneiqucltafo;iiiacotiicvaiidoDalap:imatiiialulnina:cie3circ fedid vni>. aia féconda ooi.Jaia teria trcâla quana quarro.âla quinta onque.íllaltra fei 6 i?ei âlaltra fepte. Blaltra ocro.illaltra nouc.âlulnma le oui nulla ouer (cro.leqli figure fort î jCmqs no baft arm arepîefentare a noi quâto numero ha mcfHcro: vna epiu volte rcuoltandolctfc 4 Ouarro rondo dx fu oc bifogno c<5 tawto oda nulla:ficõmo i mediate itéderemo net rclcuarc.f q ) Zrc fte lõno cr> pft oicono tlx rcpxfcnrano noue oigiri.i&cr oigito itendano low ogni quart' 2 £>oi ma mciuvcoeoicci. Onde l>anol'ralo:oqucfhrennini:cKXDiçjuo:arriculo:ecoinpofito. 1 Uno TÎïr oiguo itendano como babià oet IO.T&CT articulo intedano 00.111 numero tlx i oicci cql parti fi po oiui Jcrc-.i modo clx 110 ve relhaloinacofa.sõi cômo.Diéd: vintùrrcta; quarâ' Wegina7rundamen ta:cinquanta:(danta 7c.1&cr numero cópofuotloto intendaiio numero ctx colla txl pigt' to coei articulo: e cbeoiuifo in oicci alcunacofa rcnianC:ficômo feitio afai itumeri:cioc.i 2. juin oiuni nuincro.'ii. 1 ;. 2 :,U'.47-f #.i'4.7c.biclx fccõdo lo?o fcmp.'c d numero cõpofito fe a arerrouare infra wiarticiilt:iioc(alionomie vulgari vfitato ;lraooioioncí: fccõdolip:aririvulçjarid nu mero fe oiuidc 111. flumcro.Ciiatia.£cntinaro.e ilf>içdiaro.£ per cjlh'quairo gradi fipx afièJc.rTOa per numero li vulpari intendaiio eillo dx'li pl^i per oiguo.£ bKueinètc large Ie>quciidofeïondo lo:o numao e ciodx p vno iotafigurafiporepjcfeutart:cioe oa.10. ùi gui. l&er le quai cofe c oa notare ctx ogni figura licl p:uno luoço porta rcp:efcnta rna Mtafemedrfiina.£acionõcquiuod.iumo:piiioluogoiiitendoconiciiiamafc ábaco:oua fecondo altrie waa Bbaco oal c

F o l i o C. 19 r.° I N C — V .

345

Facsimile n.° 2 de la s u m m a

532 —

i'M

Bíftinctfor«6
19

Tpiobffflíum M rccuruksiltincíiôíapiimc partis ptiiicípalísewííio. lMo eft pariá Bifpariáqs rtp íua cuíqs loca mbuene oifpolttio teftcSugiu 9°ticci.capV.*3aiJído Difopiaairaibaftatemcu. tcwoiuerfcfpeneepamoenúmtracfaro.equafifinquaqurl. lo cbe ftflta cftatovn pbemioicpo rebita cofa nu pare oimuvi ©art opa alo intfto pncipalciqualcífccõdo piu volte bauciuo va toJtnnxindurtflUctoiealopawlUpiancafmcnuintricaMio t>e mifurcjOda cjfta pina parte pncipalc fira De numrrt:£ Ulrra W mifurclicjli pifando eí mderla mi occoifao in mfte le parole ptcaltcgate i per kquali m fnirf na Dice fanrto íáiigu.cbe lotdine e care li luogbí a ciafcuna roía eõ rerp5díti.£po in afta Biutftõe mi voglio tenere ci U anricbi p5i t Iiquali aífegnano \t fpctít oeia putlcí numérale rflere noue como íÉSiouá oc facro bufeo e ptodoci mo vt beldcmandi» vt padua xngn lifnno aitronomo e mol ti altrí m low algoiifmi, fi9a nolle cine nouereduranoafepteor^oc be la vupUtióccfpUcitamU mula' plicande.-ela media tiõc nclla oiuifiõcSi cBadõca nanje cbe veniamo ad alcun c*/ ioourr rnníBifcoirircinoítptf pâmarcufríti«DclifcptiDOMií>clb fpinto fa'cto. Jtapjimafiraoittanuinerariòeouerrep2efcnratiòe:ciocfapcrecognofeeree re/ Ituarclefigureacarartaidelnuao. XafccõdafiraDirtaadditiõcouarecoglicc re;agiognerc:fnmarccacojarr. JUtci^afiraoirrafubtracrióe oucrabattac:fo/ rraretcauareetrare. JUqaafiamrtainulrlplicarioe. Ha quintafiramttaoiui fioiícouerpartirr. Xaícmíiraditra,pgrclnòc. iUfcptiinafiramrtadclleradí « rrrractione:lequali parti ben oifcoife e reuolt ate cou tutte fut piouc;c viucrfi ma dl c manière xx operare m ciafcu narti cimo uclfccflb vcdcraiJcnrrarcmo poi ale ra «nom e abperare a noftre oceu r f nc necciTa no.j£ quelle medcfiine parti voglio fc b« oírtba intídere flncUi rom.cómo nclli fani.ilja puma atedumo ali fam : quali eppedmandartinoalirorti.DcUcqualipiimaiiiítevedarcino delia uílcrarioc.-epoi fuecefliuamne wlealrrecon Tue v\ ffuiitiõi cdefcriptiói.Si cbe f equita la puma. fwe p* frie Dillnictiõio fine pui uo tractat' Icipit oc nuaatiõc arrieulut) film's. i l e la nuaatiõc vna cerra c artifkiofa repicfcntatiõe ccli niUri; facta con ciucrfc e variefigure:11 3 li oicci fòno Irutroiauf ga cbe luua cefle iiou fia ft/ figure cela ptari' gmí catiua:ma alaltrc(4>do rra lo:o ouer mfineoclalrrc folTe poitj; da el fp eba numérale. gmficare,j£ fono farte m quefta foima comi}ido t>ala p:la fui aluiria ;. toc; 1.1,3.+. y <s.r 3 • J.o.le quali ogniunada perfea fuo fignificare : e fuo particulare "Wulla. 0 oucr3ao/ reptefenrare. unde ala pila fedici vno.iâla féconda ï>oi.Sl.i terja trc.'èllaquarta 9 'Moue cmatTO.au quinta cinque, Slaltra fei. iQUitra fette. iïliatrra octo. Mlaiti a noue. 8 Otto iâiulruiu fe tncinulla ourr jero.leqiifigurefounobalUtiarcpiefcntarca 1101 qto 7 Scrte nûaofiamefhero:vna e piu volte rcuolrãdolc: fccõdo cbe fia çcbifoguo cou lam to 6 SCI vela iiniU:li como (mediate intídcremo ncl rcleuarc.£ qitc fõuo cbcpRi dicouo cb Cinq; repicfemano nouedigictlPer digito ! tf dano loto ogni ejtira menoie dedieci'. Oiu uluatro de bano fra loto qih tennmiicioe digito:articulo:c compofito. "per digito 111 tfdano ire cimo babti d erro.ificr articulo intcdano ogni niiero cbe m dice! equal pti ft po di/ Ooi Uiderct modo cbe nó ve relti alcuna tofa.Si côino:dicci: vmrt:trf ta:quauara'ta;cm c(uita:fcfjiita lí.Kier mi ao c6pofito;lotointfdanonûero cbe cólladtl digito cdcl tltw artículo* elxdwifo in diccialcunacofarniiancficõmofonnoafai nûrn'cioc 11. TRcginaifimdaniert 1 J . Í 1.3 i .47. j 9.6 4.ac.©Kbefccódo loio ffpieel núao eópofito fca arctrouarc tiî oiu m iiumerof,' infradoi amcuíi.ciot(alio nomine vulgari vfitatojfradot picine.£ fccõdo li ptatici Tulgarielntiaofediuidein.1fluiiiaû.Dirina.Cftinaro.ci3iig!iaro.£piilliqua' tro gradi fcmpicafefde.SBa p nfiero li vulgari intfdano qllo cbe li pBi pdigito. £ bteuemfte large loqufdofccódo loto núao e cioebe p vuo folafigurafi po rcpicfeiv nre:cioe da 1 o.in giu. Tpcr le qual cofe c da norare cbe ognifigurancl piimo lue go porta rcptcfcnravna volta fcincdefiina.e acio ná equiuocbiamoipino luogointido comijando daman vcftra eucnfdo vafo man feni ilramioie arabú de funil ar/ tepunca piiiniinuftoiifccõdo alcum vndep ignoutu cl vulgo a coiropto el voe* bulo PI eido la Sbaco.'cioc modo arabico.cbe loparc fuo e modo arábico c cbiama/ fe Sbacorou a fccõdo aim e diaa Mbaco cal greco vocábulo d 2 toi'

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mamo alo arleuare cbe bauem ditto cbe ogmfigurapolia m lo ptillIO luogo vna vol tiiftiiKdefuiiarrpiefensa.^ nclfctódoluogo polia repiefcnu dieci volte femede c ú| Folio C. 19 r.° I N C — V . 299 Facsimile n.° 2 de la summa

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... a f 198 frente al capitulo "ordine a saper tener ogni coto e scripture e dei quaderno in vinegia". ... en el folio 168 senala: «II protesto si fa anti (?) di colui remete le din' ne le mani del suo amico osia respondente: e q° si sa qpdo tal amico nõ habia potato recever il pagamet de la letra de camb0». Pacioli noi solo se preocupa de la contabilidad, como es notório, sino tambien de los demás instrumentosi que colaboran al buem fin de los créditos y a la circulation del dinero. Asi con la letra de cambio poniendo incluso un modelo de letra con las formalidades de rigor segun podemos apreciar en el facsimile que bajo el numero 4 acompanamos a este trabajo, dentro de la Distintio nona Tractatus quartas con un pormenorizado detalle de las clausulas en ella contenida. ... en elfolio 207 v° anade «far il bilancio». Supuesto que haya sido el poseedor del libro que anota en 1645 esta referencia tan concreta «far il bilancio» (8) y al mismo tiempo tan contundente y de tener el significado no de Balance de comprobacion sino dei situation, anticiparia en bastantes anos su emplo como tal a la mencionada por Claude Irson (9) en 1678 y próxima a la de Ludovico Flori en 1636 (10) cuya obra tal vez conociera nuestro polifacetico1 usuário. ...en el folio 210 hace una llamada en el renglon n° 5 far alo debitore eO^C dir ^ C im dittoi libro vechio ... En el folio 205 anade esta nota al margen. altura del renglon 17. «Quando tu volessi tenere tai conti negli propij tuoi librj doue tenesti contoi delli altri tuoi negccij» que bien puede ser una aclarationi al texto, indicativo de ampliar el contenido de losi libres incluyendo todos los demas negócios, que una máxima de buena conducta haciendo alusión, no solo al fondo material del libro sino de los otros negócios espirituales tan tenidos en cuenta en la época o interpretarlo como una adenda acalaratoria

(8) La tinta empleada y el tipo de escritura elegante y culta parece'coincidir en su conjunto, especialmente con el folio 76 a propósito de los cálculos para medir9 el contenido de una tina. ( ) C. Irson Méthode pour dresser toutes sortes de comptes a Parties Doubles. Paris 1678. 0°) L. Flori Trattato dei modo de tenere il libro doppio domestico col suo esemplare. Palermo 1636. a V. tambien Vlaemminkc. H y doctrinas de la Contabilidad Madrid 1961. 534 —

ãfftttattc&rttfcmctíca >£co/ itictríaifropottioni % Ifro' pcmioiulira. ícnrincntíioftututefcrj.* b t numtrit mïuK in tutri moaiocfurrtiitf. ^opo.mûnic.fv'-i*- 1 '" anoiírú ocl. 1° K £uai dtíKtiimlialrrifoiUtá,. £biaui outro euidtnric numercu ;4? fc íjms «nn» nur^iposio^ odU-rcTÍ rc £udidc enrattt. STutrc It pti ocblcto.'ffinoidoc rrieuarc. prir. multipucar.fônurce fotrart cõ twtc fuc iwc i fani í rot' ti.tndidtp:oçrtRionL btlirtçdi mtrcinrcíca tnM mon.uioi foajmcntícon catt crcmplariptr C!m .$£$aaÍ2gnv,Tttài K:rranrpo3Jriom':t ínucltíre. fiariir.moWlktT.fummirxíottirKUpWOZto nicoetuticfojtfradiei. . . . bcte.».rcço(t odeatayn oítra politick t lua oagif. fuidenntgÉntfattoutrccflcIuitoni nTW.abfoliiirt ofljii cafo d x per rceolcoaiinarif nõ (i pecflc. futre ÍO.TC Wnomii crcdTic Air Unct ùrariôali ocí ' occimooe£udídc. íuttt reçoit K alficba ©ittc K la cofo e le» tab* dxcfond-imcntt Compagnie i tutti modí.c loj partira ^ocidt otbdtiami.elojpartire *im'-4x(cicM:cottimi:IiiKllrJocpifrk>m':e6odimfnri. £>vani i turn' modi fempticiííompoltí :c col tempo. CtMbt rtattfixebtntritiW oíminuti ouercomuni, ûfrtritiYeinpufi t » capo oaroio t abri termini. Refti.faldi4conti.ck tempo eoenari tde rtwre a un dipt'u parritt* OnjrgfUeIIo»allïntrf.ecarattart ûëclri caQ c rataoní Irraoxlvnarie varie e oiuerfc » tuoeoceorenticcommontllareqtiente tauota ap' part oídínataiiioueDt tutte. ©iduKafaîyrieiKrcjepiic4foelcripturtetciqua dcntoHivincgia. Carina ut nuterfaníe t ceflunu mcrcanicfcWiit tut toei mondo. piitla ertxcoícace ejtometrfa e tcltr-Cttpf reg* tarie ourtetpendemi. . . iemc
%4rrbtflonmrtwO^ i c ^ ítfwicrctós* OSSÍ Oèt. AlUCD O C V U ^ N » . Facsimile n.° 3 C. I r de la s u m m a . . .

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53

BiftincttononJïracMiuequjrfafi ío:fatri(cpo:rãiioregmo íbi vol cambiar vn oucato ofiorinova al band «o i ido rfitaroc fadene OJ -C monri i fuo gunc.£qudJofcmpxpcrcomû vfotincneocla valuta oc tal ojoqIdxcofj.vtnitjr,f0, ro vjrra cojrdte. $.ií. 4-d calTicri li ne oara. s'.<■ f. \.tc£ cofivolendo tu 0:0 c sare m«r ri oura la forte voira oa te quajdx cola ptu clx qud tal o » nó vale Xô mofcIjjitrfí- f 0 quiitrínt11c vorra.S-*£f-dx "Realça: qftoe qudlo d x e ucramftc laqua de lanauemereitrfdía per ebe (era Mfci ret be qli ípofliMc brn irancarcCquãdo non (ia maliriato como odórto fc dira 1 e. coltuma ftfirepolfrdxfónodjíuroaKlfeikainho.£rinttiKiVfcfcmpxdx(a[favadjal(prí douefcderí«ao tondra o brugía o atraerfa o vero l l í tf. £ ebd paoamitolèquafcMii doíuotenorcetrnnúK).iUfo3n!a4cteq1iirali>iu(^ifulaponifdofcmr«n'(cp:aí[n fiiiildimoeluo^dowfifaracdifotrodnonieracKeoifoxtlafopjafcriptatlnoiiicai'* ta « £ dicifc per queira p' e poi nó fiando fequtto d pagamõo p li 01'ita p". farai talrraj. :' d(iidoiirrqucftafccpdafepUpnmapagatononN«KTt£conrri<TiufdonctnTO3(< ire fempx replica le paflarcado p uno:náfcquAropiu pagamàí.£I per d x nora dx f$ neUlfadeeambiofcnomfad(tmooddpagamão:euapcrUmuiaoocrt^ocknl{aleconau<(icfuii dr 1 de ale radia i ú ixro a termine de Sebe mefeedi como p di. • o. aprile 0.1 e.oe ma$ù i4?4adi>«goftoiv*. pwrimo7cftucfinora.£Rpxifinedeiaivarcd IKX'O p lauifo 7C.cdmo ( qudta 4 da lato urdi. £ colrumafc 'farte pfecole oitre I>ep nó irauagliarfe I troppo polie e p febifart garbují(.£ po a»erbialmeteredici.Xelrafofpaíii fabrianoccoitipapiioncc cento M pira de càbnapoMunc
F a c s i m i l e n.°

536 —

4

de critério, pues en ese mismo folio PACIOLI aconseja «ma tenedo di lei libi sepati nõ te do ait" documto seno ch e liguidi si como de totto el tuo trafico e dco. En facsimile n° 5 se incluyen unos dibujos del poseedor (?) que recuerdan a LEONARDO DA VINCI. D)

Referencia

a atras pa>culiaridades de la SUMMA

Finalmente 1 el propio PACIOLI nos ofrece dos ilustraciones que merecem un pequeno comentário y que ofrecemos dentro de este trabajo sobre1 peculiaridades y que desde luego no agotan su contenido altamente interesante aun hoy en dia ( u ) . «La Distintio Sexta. Tractatus quartus folio 82 Vease facsimile n.° 6 se expone lo que luego denomina el arbol (5) de la proporcion y de la prcporcionalidad, que anticipa en alguna manera las modernas representaciones arborescentes ccn sus encadenmientos lógicos y aún de contenido filosófico, arbol que luego, repite en la Diuna Proportion© publicado en 1509 mejcrandolo al anadirle algunas aclaraciones complementarias.

Y la Distintio secunda. Tractatus, quartus con un intento de codificacion simbólica y representativa de la numeración por medio de las manes, — vease facsimile n.° 7 — a las que ingeniosamente hace trabajar, reservando la mano izquierda para las unidades y decenas y la mano derecha para centenas, y millares, desde el 1 al 9, aunque en algunas representaciones como el 3 y el 9 y el 2 y el 7 resultem Un tanto forzadas.

(") Desdc luego no entendemos como es posible que se haya comparado la obra de Pacioli con la de Benedetto Cotrugli ni tan siquiera en lo referente al Tractato de computis pues hemos cotejado con todo detalle ambas y el contenido de la de Pacioli supera sin ninguna duda ni parangon al elementalisi mo de Cotrugli. -

537

Facsimile n.° 5 Espécie de máquina o torniquete

538 —

Facsimile n.° 5 Representation de todas las figuras regulares

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©Iflinrtio rejeta Etratfaías «w fus

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C. 82 r." «De la summa de Arithmetica...> Facsimile n.° 6

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542 —

REFORMISMO SOCIAL E PROJECTO EDUCATIVO: ANTÓNIO SÉRGIO, DEFENSOR DO «ENSINO TÉCNICO-PROFISSIONAL»

José Fernandes de Sousa Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro

Joel Serrão, um dos nossos mais prestigiosos historiadores da cultura, afirma que o desconhecimento da obra de António Sérgio constitui «um atentado à inteligência» (*). O objectivo deste estudo é simples e despretensioso: transferir para um espaço absorvido por tarefas profissionais — mas nem por isso menos receptivo a problemas histórico-culturais (asserção apodíctica)— uma motivação que, promoventdo o desagravo, redima pecados próprios e alheios.

I—SOCIEDADE, HISTÓRICA

PODER E ENSINO:

UMA

PERSPECTIVA

1. A Escola, sob pena de deixar de realizar os seus objectivos sociais não pode petrificar-se, ficando alheia ao movimento operado nos diferentes níveis da realidade. Qualquer processo de mudança que revolva as funduras da sociedade ou apenas algumas das suas estruturas, não deixará de se repercutir, em conformidade com os projectos sociais que o animam, no sistema educativo. De uma forma geral poderá aceitar-se com Roger Gal que «todo o sistema de educação corresponde a um regime, económico, social, político, religioso e a uma situação humana. É construído para responder às necessidades, às ideias, aos usos na época». (2) 2. Desde tempos remotos que as reconhecidas virtualidades transformantes do ensino põem de prevenção os pretores do statu quo. A história confirma que o poder forceja por modelar as coordenadas pedagógicas do ensino, e as diferentes forças sociais, que assomam no limiar do futuro, batem-se pelo controlo do sistema escolar que pretendem reprodutor dos seus ideais sócio-políticos, culturais e ideológicos. A escola europeia, nascida à sombra das catedrais, visa prioritariamente a formação do apóstolo da mensagem universal do cristianismo e cuida de o manter no trilho da verdade absoluta. A medida que no espaço europeu cristianizado se ergue o poder temporal -

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e a teimosa ideia de império se desvanece face ao «pluralismo político» de que Portugal é precursor, o Estado nacional procura através da escola, superar as dificuldades da governação. Surgem as Universidades saídas da colaboração dos dois poderes — espiritual e temporal — , cuja estrutura procura responder às exigências do Estado carenciado de agentes devidamente preparados — os juristas — para lançar os caboucos da administração pública, enquanto a Igreja ansiosa por esmagar os desvios doutrinais (heresias) que a nova dinâmica económica e social e a tradição das disputas teológicas erguem, incomodamente, no seio da cristandade, lhes exige a sólida formação cultural dos seus teólogos. 3. Na época moderna, o Estado, que reforça o seu poder ao ritmo de um vívido dinamismo de carácter planetário, vê acrescidas as suas tarefas; a Igreja hierárquica, eufórica com os novos horizontes da cristandade, enleada no gozo da prosperidade geral, não consegue abafar o grito de um monge humilde — Lutero — que, fazendo ecoar o seu inconformismo num meio sensível à ruptura, cinde a resistente unidade religiosa do mundo ocidental. A nova situação exige da Escola um redobrado esforço: o Estado tentacular aguarda os burocratas do centralismo imparável e a Igreja, agora dividida, reclama os teólogos militantes, capazes de defenderem as radicalizadas posições doutrinais, e os inquisidores, nos países ibé ricos, nomeadamente em Portugal, são chamados a abafar as vozes discordantes dos grupos sociais — os judeus — que, pela sua men talidade, poderiam abalar a sociedade nobiliárquica, enquanto a sua riqueza confiscada lhe acode em substituição da falida empresa imperial do Oriente. Nos países protestantes, as recentes concepções doutrinais promovem disposições mentais favoráveis ao progresso económico (5), com reflexos ao nível da escola que se move no sentido de preparar os educandos para as novas funções sociais; nos países católicos, nomeadamente em Portugal, com a «viragem estrutural» de meados do séc. XVI—1545 1552—-O, a perseguição das minorias sociais mais activas, que dessora o país de uma classe média ousada, indispensável à recuperação económica e à renovação mental da sociedade, e a força militante dos jesuítas cristalizam uma educação de carácter aristotélico e humanístico mais profícia às formas de sociabilidade cavalheiresca, que ritmam a vida da corte absolutista, e à pregação dos princípios doutrinais da Contra-Reforma, a tarefa essencial dos filhos de Santo Inácio de Loyola, do que à solução dos problemas concretos do desenvolvimento económico. A União das Coroas Ibéricas reforça a sociedade aristocrática e o poder do seu tutor natural, a realeza. A sociedade portuguesa sofre o desespero agressivo de «um dos períodos mais violentos da história inquisitorial»—1621-1640 (5), cuja ferocidade inibe qualquer ousadia; por outro lado, a Guerra da Restauração não deixa 544 —

tempo nem recursos para a renovação cultural, pois, conforme reparam as Cortes de 1641, forçadas a fechar escolas «os homens de armas, hoje, são mais necessários que os de letras» (6). O país, comprometido nos esforços militares, alheia-se do problema educativo e, tal como no período em que Lisboa aspirava as redolências das especiarias, recorre-se a técnicos estrangeiros para incentivar o desenvolvimento económico. A «Escola» portuguesa que, com os descobrimentos, se alçara às fímbrias de uma revolução /experimental, afunda-se no «Reino Cadaveroso». 4. ^ A acção esclarecida de D. João V, firmada no ouro do Brasil, sob a égide dos Oratorianos, inspirados numa «concepção naturalista da realidade» (7) soprada de além Pirinéus, onde se consolidou a herança de Portugal quinhentista, abre a «Escola» portuguesa à observação e à experimentação que, como alternativa ideológica moderna e europeia, à influência dos retrógrados vizinhos, constitui o complemento indispensável da independência nacional. O clima ideológico do séc. XVIII deixa-se penetrar pela «filosofia da experiência» (8) e por um «empirismo radical no domínio do conhecimento» (9) que prenuncia a falência da pedagogia elitista dos jesuítas. Pina Proença (1693-1743), Ribeiro Sanches (1691-1782) e Verney (1713-1792), «porventura o maior sábio português do século XVIII» (10), que nas suas críticas à escola portuguesa diagnosticando «o que é» e propondo «o que deve ser» apontam um movimento desejável no sistema educativo de uma sociedade nobiliárquica, ainda não questionam «a fundamentação social dos estreitos afunilamentos no acesso aos vários níveis de ensino» ("), 5. A reforma de Pombal, pontilhada de ousadias, como o reforço do poder esclarecido do Estado, através de um ensino público gratuito orientado pelo método crítico dos oratorianos, em oposição ao verbalista e autoritário dos jesuítas, não consegue ultrapassar a estreiteza de uma sociedade onde o privilégio supera o mérito e a cultura continua vigiada pela Real Mesa Censória, depois transformada em Junta da Directoria Geral dos Estudos e Escolas. As «escolas de 1er, escrever e contar» iniciam o ensino primário público, enquanto as «escolas régias» (1759) antecipam o futuro ensino secundário. Estas iniciativas não visam alargar a instrução pública oficial a todas as camadas populares, mas suprir o ensino dos jesuítas expulsos (1759), pois conforme dispõe o diploma que institui as escolas primárias aos «empregados nos serviços rústicos:., e nas' artes fabris... bastarão as instruções dos párocos» (12) que, aliás, irão ter largo futuro no Portugal liberal. A criação do «Colégio dos Nobres» (1761), onde as Humani. dades aparecem ao lado das Ciências e das Línguas vivas, e a Reforma da Universidade (1772) que, a par de novas Faculdades Científicas, acolhe o hábito da «observação e experimentação que fa/ 35

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dos seus professores Mestres e inventores» (15), constituem tarefa profundamente moderna com reflexos na explosão de instituições culturais — academias etc. — mas cujo alcance social se esgota na sentida necessidade de actualizar a nobreza para que, no exercício competente das sempre crescentes tarefas do Estado, reforce a estrutura social onde mantém, a par do clero, ascendência quase absoluta. Se podemos atribuir à «Aula de Comércio» (1759), escola de feição técnico-profissional — a par da «Aula de Náutica» (1764), depois transformada em «Academia Real da Marinha e Comércio do Porto» (1803) — criada «para que se ensinassem os princípios necessários a qualquer negociante perfeito» ( u ), o escopo social de prestigiar a burguesia comercial, não é menos certo que o aperfeiçoamento das práticas comerciais, enquanto melhoram o poder de concorrência dos comerciantes nacionais, promovem a riqueza do país pela via do saneamento da balança comercial, preocupação nuclear do absolutismo esclarecido inspirado pela persistente doutrina do mercantilismo. O povo, até ao liberalismo cerca de 90% da população, dispersa pelo país, apenas dispõe, para as crianças do sexo masculino, dos «estudos menores» oficiais suportados pelo «subsídio literário», enquanto os deserdados da fortuna podem acolher-se à sombra da Casa Pia (1780), fundada já no reinado de D. Maria I pelo filantropismo iluminista do Intendente Pina Manique. A instituição transforma-se na «academia dos proletários» (15) : as suas oficinas transformam-se em centros de «recuperação moral» de desamparados dos dois sexos, em linhas de produção e núcleos de formação profissional, cujos educandos podiam ascender, em conformidade com a sua inteligência, ao ensino superior. A Casa Pia, «porventura a mais arrojada instituição de quantas assinalaram em Portugal o derradeiro quartel do séc. XVIII,», distribui pelo país os profissionais que, dando continuidade ao impulso de desenvolvimento económico pombalino nos sectores comercial e manufactureiro, remoçado no reinado de D. Maria com as ideias fisiocráticas da Academia de Ciências, muito contribuiram para a prosperidade que o país conhece desde os finais do séc. XIX até às invasões francesas e desastrosos tratados de 1808 e 1810, que de novo nos vergam à dependência inglesa. 6. O triunfo do liberalismo, plasmado a nível político no constitucionalismo monárquico (1820-34—1910) e no republicanismo democrático (1910-1926), «socialista em princípio mas burguês na prática» (16), desencadeia uma viragem estrutural ao nível das opções sócio-pedagógicas. A consciência de que é necessário alterar o sistema educativo, em conformidade com a nova realidade sócio-política, assoma desde as Cortes Constituintes (1821-1822) com, entre outros, Borges Carneiro que, justificando o pretendido encerramento 546 -

da Universidade, enquanto se não processasse a reforma adequada, reconhece a falta de «homens para artes e manufacturas e não para ministros e para advogados» (17). Herculano, como quase todos os grandes vultos da inteligência liberal, considera que no mundo onde o «engenho tem enfim o seu preço» (18), a falta de adequação das instituições de ensino às mudanças operadas na sociedade constitui «bem fundada esperança» do Antigo Regime que ele «não abandonará ao futuro sem combate» ( l9 ). Ao longo do séc. XIX e princípios do séc. XX afirmam-se ideários pedagógicos distintos inspirados por filosofias educacionais antagónicas que, por sua vez, espelham as fracturas sócio-ideológicas que se cavam na longa evolução do heterogéneo tecido social oitocentista. Vasco Pulido Valente, invocando Raymond Williams define três correntes principais representadas por um determinado tipo sócio-ideológico : «o educador público», apostado em defender uma educação integral, cujos resultados se medem pelo grau de operacionalidade conseguido pelos educandos em função das tarefas exigidas pela sociedade industrial e científica; «o industrial Trainer» que acolhe um projecto de ensino em que o adestramento para as tarefas produtivas ocupa lugar primordial e quase exclusivo; e ainda «OÍ velhos humanistas» que não abdicam do valor da «educação clássica» como veículo insubstituível da formação moral e intelectual, apanágio de um carácter nobre e cavalheiresco que sonham impor como ideal social nos revolvidos estilos da vida burguesa. (20) Um laço firme ata estas diferentes posições doutrinais: as mutações pedagógicas devem visar a substituição do súbdito pelo cidadão, dando a todos os homens os conhecimentos indispensáveis ao exercício da soberania e a uma adequada participação nos progressos da sociedade burguesa. Este facto afeiçoa o ideário pedagógico liberal — se exceptuarmos o autor das «Flores sem Fruto» desabrochadas de uma sensibilidade cavalheiresca desdenhosa de preocupações materiais (21) — às preferências científico-utilitárias da burguesia triunfante. O longo processo de edificação da sociedade burguesa, em Portugal, está engastado de sucessivas reformas educativas que, desde o Setembrismo — «a revolução pedagógica liberal paralela e continuadora da revolução política» (22) — até ao Republicanismo, as duas vagas alterosas de radicahsmo burguês após 1820, reflectem, em cada momento, o ideário pedagógico das forças sociais que Ocupam o poder. A «Revolução de Setembro» (1836), cuja base social de apoio se alarga à pequena e média burguesia de proprietários e comerciantes, assume um «carácter fundamentalmente indusrtial» (2J) e proteccionista (pauta de 1837) dada a «insistência no desenvolvimento industrial» (24), insinuando-se como um dos esforços renovados de, perdido o Brasil (1822-25), valorizar o país na linha do que António Sérgio chamaria a «política de fixação». ' — 547

Estas aspirações, implícitas no ideal liberal, inspiram a política educaliva de Passos Manuel: consagração da liberdade de ensino, obrigatoriedade do ensino primário elementar, criação dos Liceus nas capitais de distrito, cuja orientação científico-utilitária se patenteia no plano de estudos (Línguas vivas, disciplinas sociais e científico-técnicas) e na orientação metodológica que, fazendo apelo ao método indutivo e experimental, motiva a criação de bibliotecas, jardins botânicos, laboratórios, etc. A Escola do Exército prenuncia o ensino especial; o Conservatório de Artes e Ofício- (Lisboa e Porto), que também se adapta ao carácter industrialista do Setembrismo' aponta para o futuro ensino técnico; e, finalmente, aliás sem fugir ao ideário pedagógico moderno, aparecem os Conservatórios de Arte Dramática (Lisboa) e as Academias de Belas Artes (Lisboa e Porto). A nível superior procura romper com o monopólio de Coimbra através da criação de Escolas Médico Cirúrgicas (Lisboa e Porto), a Escola Politécnica de Lisboa e do Porto, aqui sucedâneo da Academia da Marinha e Comércio, núcleos de futuras Universidades republicanas. A esta «revolução pedagógica», de reduzidas realizações concretas, sucede, na expressão de Joel Serrão «a contradança das reformas e contra-reformas tendentes, afinal e sempre, a equacionar os problemas sectoriais do sistema de ensino tendo em vista, por um lado, as carências estruturais e as aflições cíclicas do erário público e, por 2outro, os enleios político-sociais característicos da conjuntura» ( 5). Deste balancear resultam reformas pedagógicas que podemos apelidar de progressistas ou conservadoras, conforme o peso que as disciplinas científico-utilitárias adquirem nos planos de estudos, a relevância concedida à observação e experimentação e o objectivo prioritário do ensino. Nesta perspectiva, o consulado de Costa Cabral é conserv?dor quando retira as disciplinas científicas do program? liceal, permitindo que apenas duas (Princípios de Física, Química e Mecânica e Princípios de História Natural dos Três Reinos da Natureza) funcionem nos Liceus de Lisboa, Porto e Coimbra, ao mesmo tempo que introduz o duplo ciclo no ensino primário. A Regeneração, «nome português, do capitalismo» com Fontes Pereira de Melo, considera, uma insistência que revela à saciedade as aquisições liberais neste domínio, que o ensino «deve dotar a indústria de uma protecção real e esclarecida sem o que ela será sempre incompleta e talvez mais arriscada que proveitosa» (26). Na sua política de fomento, ligada ao Ministério das Obras Públicas, há lugar para a criação das Escolas Industriais (1852) e Comerciais (1862); nos Liceus alarga ao resto do país as disciplinas científicas escapadas ao camartelo de Costa Cabral (1860); em relação à orientação do ensino consegue vencer a resistência coimbrã com a criação de um Conselho Geral de Instrução Pública. Joaquim António de Aguiar (1884) afina pelo mesmo diapasão: a aptidão dos 548 —

trabalhadores não pode ser adquirida «senão pela instrução dada nas escolas especiais com uma feição eminentemente prática» ("). Contudo, pertence a Emídio Navarro (1886), em consonância com as exigências da concorrência fortalecida pelo boom económico europeu, lançar as bases teóricas do ensino industrial e comercial. As reformas do ensino liceal ao longo do liberalismo visam fundamentalmente três objectivos: dar aos educandos uma educação moral e intelectual, orientá-los para funções produtivas e prepará-los para o acesso às escolas superiores (í8). As Humanidades instalam-se como conteúdo programático da educação cavalheiresca; as disciplinas práticas e de feição experimental sofrem contestação, conforme o poder político, pressionado naturalmente pela opinião pública, se decide por uma feição específica do ensino liceal ou o destina a ser uma «alfândega» do ensino superior, onde o que todos pretendem é passar o mais rapidamente possível. Ora, a burguesia pouco esclarecida da Regeneração sente pressa de ver os seus filhos avançar para os institutos superiores favorecendo assim a anarquia pedagógica que invade os liceus desde a década de 60. João Franco — Jaime Moniz (1895-1905) vão reorganizar o ensino liceal — «criar praticamente do nada» (29) — com uma orientação pedagógica que sacrifica os ideais positivistas de reformas anteriores ao formalismo do final do século: o ensino secundário visa, agora, fundamentalmente, numa perspectiva intelectualista, «o desenvolvimento moral e o desenvolvimento gradual do espírito pela aquisição metódica e progressiva do saber» (30), um e outro, agilidade de espírito e saber, indispensáveis ao ingresso no ensino superior. Para realizar estes objectivos, que acentuam a feição aristocrática dos liceus, opta por uma disciplina pedagógica apoiada na organização em classes ou anos —sete — . ciclos — inferior, dois anos, médio, três anos, e superior, dois anos — que por sua vez são abarcados por um curso geral-cinco anos — e complementar — dois anos — a par do estabelecimetno de um rigoroso sistema de exames de passagem de ano e de saída de ciclo — sempre com passagem ou reprovação global. O acanhado currículo donde estão ausentes a Educação Física e o Canto Coral, sacriífca as disciplihas práticas às literárias e nem sequer o curso complementar adopta o regime de secções, cientíca e literária, com precedentes no país e créditos firmados na Europa. Esta orientação desencadeia uma campanha violenta por parte dos republicanos que a apodam de jesuítica, enquanto o regime de classes, e o exigente sistema de exames movimenta a opinião pública, «campanha dos papás», assustada « m a estreita fieira que conduzia ao ensino superior. A nível ideológico, a contestação do enciclopedismo científico-util;tário, patente no plano de estudos, recebe a sua força da nova corrente do idealismo pedagógico, em cuja linha superadora, feita de um equilíbrio sem precedentes, vai aparecer a obra singular de António Sérgio. -Í549

A campanha de progressistas e republicanos contra uma reforma que O. Marques considera «modelar, 31 concebid3 segundo os mais avançados princípios da pedagogia» ( ), desemboca na reforma de Eduardo José Coelho (1905-1918): a componente científico-utilitária adquire um peso maior, com a adopção de duas «secções» no curso complementar e no conjunto a orientação humanística aparece menos vincada — o Latim perde a favor das Ciências Físicas e Naturais e Desenho; as Línguas vivas, componente de feição utilitária conquistam lugar privilegiado, nomeadamente o Inglês e o Alemão; os «ciclos» organizam-se de forma diferente (três mais dois mais dois) a hora escolar torna-se mais pedagógica (55 m.), enquanto aparece a Educação Física com três horas semanais. O equilíbrio conseguido entre a componente clássica e moderna, a correcta planificação e organização do ensino liceal fica comprovada pela estabilidade da reforma, já que a República, apenas em 1918, propõe pequenas alterações. Há ainda a salientar a criação de um liceu feminino— o Maria Pia, em 1906, a partir do colégio particular do mesmo nome. A organização do ensino, conv um plano curricular diferente do masculino, obedece aos parâmetros da educação profissional e à concepção corrente acerca da mulher: a Moral, a Economia Doméstica, a Higiene, a Culinária e a Pedagogia preparam a mãe de família, enquanto a Música prenda a fada do lar. 7. A República cuja «obra em matéria de ensino bastaria só por si para justificar a mudança de regime» (5!), animada do princípio de que o povo é o melhor suporte de um regime parlamentar, defende uma educação popular, nacional e laica, ou seja, neutra em matéria de religião, capaz de o preparar moral, cívica e profissionalmente para uma regeneração definitiva do país. Apoiada nestes pressupostos ideológicos e acicatada pela «vergonha nacional» dos 76,1% de analfabetos herdados da monarquia constitucional (uma percentagem eloquente do atraso cultural do país se a compararmos com os 25,5% da Bélgica, em 4910 e os 24,4% da França, em 1906), a República lança-se na tarefa de revolver o sistema educativo, com especial incidência no ensino destinado às grandes massas: promove o ensino infantil (4-7 anos), com doze escolas entre 1910 e 1925, alonga o ensino primário (7-12 anos), com cinco mil e trinta e cinco escolas em 4911-12 e seis mil seiscentas e quarenta e oito em 1926, dividido em «elementar» e «complementar», unido em 1919, seguido do ensino primário superior (12-15 anos), que apenas entra em funcionamento em 1919-20. Os fautores do ensino primário superior, tal como Herculano, destinam-lhe a formação cívica e profissional dos filhos do povo. Dentro deste mesmo objectivo dinamizam as missões móveis (cerca de 400 em 1926) e dignificam a função docente através do vencimento e da preparação profissional nas Escolas Normal, criadas em Lisboa, Porto e Coimbra, destinadas a formar 550 -

«o guia supremo da consciência dos povos» e «árbitro dos destinos morais da pátria» (53). A difusão do ensino técnico no período de enorme expansão económica e de agressiva concorrência internacional, é considerada fundamental para vencer o nosso atraso. Brito Camacho (1911) afirma sem rebuço : «o nosso atraso provem apenas da insuficiência do nosso ensino técnico» (34), do qual esperava a formação técnico-profissional dos trabalhadores capazes de modernizar o aparelho produtivo e lançar o país na senda das nações civilizadas. A reforma de 1918, insistindo no dualismo pedagógico, considera, em diploma de Azevedo Neves, que «o ensino técnico-profissional tem por fim a preparação dos indivíduos que se destinam às carreiras da indústria ou do comércio e deve ser dado através do desenho, das disciplinas especiais, das aulas práticas e das oficinas» (35). Na realização deste projecto, põe especial cuidado na organização dos cursos, na formação de docentes na pedagogia das profissões em centros de estudo adequados e no acesso aos institutos superiores médios, criando nas escolas industriais e comerciais de Lisboa, Porto e Coimbra um curso complementar. As aquisições de todo este projecto conseguiram, pelo menos, fixar o número de escolas em 46 — 19 industriais, 20 comerciais e industriais e 7 comerciais. O ensino agrário, que tem por cúpula o Instituto Superior Agrário, desenvolve-se a nível médio na Escola Nacional de Agricultura de Coimbra e na Escola Morais Soares de Santarém, transformada em Escola Prática de Agricultura, com a função de criar o ensino elementar, geral e especial e, servindo de apoio à prática agrícola, as «estações agrárias», desde 1901 denominadas» estações de fomento agrário». O ensino liceal republicano prossegue os objectivos do ideário liberal — educação moral e intelectual, preparação para a vida profissional e cívica e acesso à Universidade — com a novidade de uma insistência especial numa educação nacional, cujo sentido um eminente pedagogo republicano dilucida: «o que eu desejaria era que ao aluno se fosse dando, por intermédio das ciências naturais, um conhecimento elementar das riquezas do país /.../ e, por meio d£ leitura e da história, uma noção, ou melhor, um sentimento o mais consciente que pudesse ser do meio social em que viverá mais tarde»(36). O poder republicano, mesmo antes de pensar alterar o sistema de ensino liceal herdado da monarquia, facto que acontece pela primeira vez de forma frustrada, devido à contestação pública, durante o gabinete de guerra de Afonso Costa, propõe-se, com algumas medidas pontuais, «fortalecer o regime cíclico e de classe, lutar contra a instrução memorista e livresca e desenvolver o ensino feminino» (31), promover uma descentralização pedagógica gerida pelo reitor e responsabilizar os professores em todas as tarefas pedagógicas. Não se inibe, contudo, de, através de textos legislativos, devassar a vida das escolas, aconselhando o comportamento nas relações professor— 551

-aluno: «relações paternais com os alunos, de ter com eles uma convivência assídua, de participar nas respectivas associações e de tentar desenvolver-lhes o sentimento das responsabilidades» (38) O esforço legislativo desencadeado em período de ditadura —Sidónio Pais — Alfredo Magalhães (4918-19) - dispõe que a instrução secundaria deve «minirtrar os elementos de uma cultura geral e habilitar para os estudos superiores, promovendo para isso a aquisição de um determinado conjunto de conhecimentos, o progressivo desenV ° Í V i m / ^ t 0 ^ o r m a l d o c o r P ° e a educação do sentimento e da vontade» (á9). Os propósitos de um feliz equilíbrio entre o carácter formativo e a feição utilitária da reforma perdem-se na organização do plano de estudos, apesar da introdução dos Trabalhos Manuais e do Canto Coral. O diploma que institucionaliza e orienta a sua execução manifesta um pendor formativo em sentido nacionalista e patriótico a par de propostas positivas que apelam a uma instrução pratica, sem rupturas entre a escola e a vida e, sobretudo, ao método indutivo — o menos conseguido de todos os objectivos pelo qual Antonio Sergio não se cansará de terçar armas, pois gostaria de o ver «concreto, executante, explicativo e inteligente», orientado para actividades técnicas e conhecimentos que facilitassem a compreensão da realidade envolvente, e não «abstracto, verbalista, descritivo e menemonico» («) destinado a regurgitar o país de «bacharéis» A nível superior surge a criação das Universidades de Lisboa e Porto, transformando em Faculdades as Escolas existentes e a instituição em Lisboa de uma Faculdade de Direito, com o curriculum reestruturado, que retira a Coimbra o monopólio de formar as elites governamentais; nas Universidades de Lisboa e Coimbra estabelecem-se, nas respectivas Faculdades de Letras e Ciências Escolas Normais Superiores, cuja finalidade é «promover a alta cultura pedagógica e habilitar para o magistério dos liceus das escolas normais primárias, das escolas primárias superiores e para a admissão ao concurso para lugares de inspectores do ensino» (41) e Escolas de Educação Física. O Instituto Industrial e Comercial de Lisboa cinde-se em Instituto Superior Técnico e Instituto Superior de Comercio, enquanto o Instituto de Agronomia e Veterinário se desdobra em Instituto Superior de Agronomia e Escola de Medicina p01S r e u n i d a s n a XSSSnana' Universidade Técnica de Lisboa (1930). O Porto consegue o seu Instituto Superior de Comércio a partir de 1918. A cúpula do sistema aparece, desde 1913 com a criação do Ministério da Instrução, que acolhe serviços dependentes de quatro ministérios. Ao lado do ensino oficial há a destacar a criação de Universidades Livres (1912) e as Universidades Populares (1913), em Lisboa e Porto, alem de inúmeros movimentos de acção cultural e cívica onde Sergio aparece com a persistência de apóstolo — Renascença Portuguesa (1912), Liga de Acção Nacional, corn a revista Pela Grei (1918) e a Seara Nova (1921-26). 552

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Il-SÉRGIO E A REPÚBLICA DEMOCRÁTICA: REFORMISMO SERG IA NO

GÉNESE DO

1. A Recusa e Seus Componentes 1.1.

Tradição familiar e cultural

António Sérgio de Sousa (1883-1969) nasce em Goa a 23 de Setembro, donde, após dois meses; parte para Lisboa; aos seis anos abandona a capital em direcção a Luanda devido às tarefas coloniais cometidas a seu pai. Sérgio descende de oficiais da marinha — vice-almirante — ligados a cargos coloniais, à monarquia constitucional, e à Corte. Seu avô, António Sérgio de Sousa (1801-1854) sofreu o exílio, esteve na Terceira e no Mindelo e chegou a preceptor mihtar naval do Príncipe D. Luís, enquanto o pai, visconde desde a década de 60, exerce a função de ajudante de campo do rei D. Carlos. A tradição de família faz do jovem Sérgio um «menino da luz», pois em 1894 ingressa no Real Colégio Militar. Torna-se aspirante da marinha, frequenta a Escola Nava! e os preparatórios da Escola Politécnica. Concluído o curso em 1904, segue a carreira de marinheiro e em 1907, em Cabo Verde, é promovido a tenente. Em 1910, no dia seguinte ao da implantação da República abandona o mar «por motivos de saúde e outros para melhor me lançar aventurosamente em novos modos de vida»( 4ï ). A coincidência histórica de aos 27 anos, ainda frescos, deixar a marinha nunca o livrou do ferrete da suspeita de aníi-republicano — suspeita que, aliás, procura diluir, quando em 1912, ano de uma arremetida monárquica, escreve a Raul Proença : «Creio que jamais julgou que eu pedia agora monarquia. Se é desnecessário para a evolução construtiva uma mudança formalística de Monarquia para República, semelhante inutilidade se conclui para a mudança da República para Monarquia» ( 4í ). Sérgio demonstra a sua indiferença em relação ao regime político e insinuava o que havia de ser, em seu entender, o grande erro do republicanismo português: ter acreditado, na prática, que a mudança de regime político resolveria os problemas nacionais e que a regeneração do país resultaria dos esforços tendentes a aperfeiçoar as instituições parlamentares, privilegiando, assim, o político sobre o económico, o social e o cultural. 1.2.

Fundamentação teórica

Não pretendemos sair dos factos que puseram Sérgio na oposição às vivências do republicanismo português, mas julgamos necessário uma simples referência à sua atitude filosófica que, em seu próprio entender, é o fundamento das suas posições: «sucede que em teoria e na prática os assuntos pedagógicos se entrelaçam sempre — 553

com os sociais, e que estes, por sua vez, implicam com questões de filosofia: e dá-se, por isso, que ao tratar dos primeiros nos embaraçamos sempre, mais ou menos, nas dificuldades próprias dos segundos» (41). O autor dos Ensaios, apesar da sua formação científica, que noderia aproximá-lo da filosofia positivista, cuja influência se vem fazendo sentir na sociedade do seu tempo, desde cedo se distancia criticamente do republicanismo, iniciando o seu «apostolado cívico». A sua recusa alicerça-se numa consciente atitude filosófica imbuída de um «racionalismo de método, da análise clarificadora e do exame crítico» (45) «de cariz idealista» (46) ou, na sua própria expressão, «metafísico-construtivista». Apesar de nunca ter construído um sistema filosófico no sentido tradicional, isso não o impede de ocupar no panorama do pensamento luso uma posição «única» (47) e poder ser considerado «o maior filósofo português do séc. XX» (48), apesar da(s) voz(es) que pretende(m) reduzi-lo a simples «mito cultural» (49). 1.3. Atitude sócio-política O pensamento sócio-político de Sérgio tem mais afinidades com o ideário republicano que se vai forjando ao longo da segunda metade de oitocentos, onde cabe o municipalismo descentralizador, o federalismo (que os imperialismos estrangeiros tornam inviável), pelo seu sentido universalista, o associativismo cooperativo, o socialismo ético de Antero (50), o socialismo aristocrático de Oliveira Martins (51) e uma certa forma de laicismo que vem de Herculano (diferente do anti-clericalismo iconoclasta da Geração de 70) do que com o republicanismo nacionalista despertado para o colonialismo pelo Ultimatum (1890) que, por conveniência política, apostado no apoio da burguesia, abandona os «princípios socialistas» a favor dos «princípios democráticos» (52) e troca o «construtivismo e a coerência» pelo «destrutivismo e heterogeneidade» (53). O clima de «bota-a-baixo» — contra Monarquia, Jesuítas, corrupção política, partidos monárquicos e grupos oligárquicos — transforma o republicanismo em algo de «carismático e místico» (54) predestinado para desagravar a dignidade ferida do país e resolver os problemas nacionais Sérgio apenas está de acordo com o projecto republicano, cuja ideologia de base se mantém quase intangível após 1910, na medida em que considera as suas proclamações, e sobretudo a sua acção no trilho que conduz à verdadeira Democracia, ou seja, a que «tem por escopo um avanço contínuo na emancipação concreta dos homens do povo» (55). Ora, as contrad'çoes da Republ'ca, a sua heterogénea base soc'al de apo : o, a mstabilidade política — parlamentar, presidencial e governamental — , os ataques reaccionários da direita e sobretudo da «esquerda» jacobina — «jacobinos e reaccionários pertencem à mesma formação mental anti-crítica» (5S), pois se «os 554 —

reaccionários integralistas abalaram / a República / com razões, os dirigentes jacobinos / fizeram-no / com factos» (57) — tudo contribui para afastar a prática política dos verdadeiro? ideais do republicanismo. Sérgio, «democrata mas não jacobino», verbera o Parlamento perdido em discussões inúteis, afastado da opinião pública, coutada de facções sem representatividade, pois partido político não devia ser apenas aquele que se impõe pelo palavriado, mas «todo o grupo de homens que se proponham exercer a governação do Estado» (58). O autor dos Ensaios reconhece a existência de bons políticos, mas considera que o sistema de eleições tem de ser aperfeiçoado, os métodos de votação interna disciplinados e promovida a compostura e brio profissionais dos deputados. Sérgio recorda aquele «vulto de sobretudo alvadio, todo espapado sobre o seu banco, com a expressão de tédio de um borguista mole, extenuado, exangue, no morrer sonolento de alguma orgia» (59), um quadro que nada abona a favor dos representantes da República. Por outro lado, considera que o corpo da nação política diminuído pelo abandono do sufrágio universal em vez da «generalização da capacidade cívica por um novo sistema de educação» (60), não tem capacidade organizativa e autonomia para fiscalizar o poder político» elemento da maior importância no nosso conceito de democracia» (61). A propalada ideia da descentralização não consegue vencer a atávica tendência centralizadora do Estado, agora substituída pelo «centralismo jacobino, romântico, fanático, anónimo e verbalista»(62) que no lugar da flor de lis colocou o barrete frígio. O centralismo frígio não acontece por acaso, pois a verdadeira descentralização não resulta da «superstição legislativa» mas «de uma reacção psicológica» (63) contra a «atitude mental do tutelado» (64) através da associação dos cidadãos, a formação de cooperativas, a organização administrativa dos municípios e das províncias com base num regionalismo fundado mais na economia do que tradição. Todo este movimento renovador que releva de uma revolução mental deve começar pela escola da «autonomia», da «instrução cívica pelo self government», da «educação intelectual pela iniciativa do aluno e do trabalho produtivo em comunidade — ligado este sobretudo à faina agrícola (65) — a única capaz de formar as élites dinamizadoras da vida local que imponham ao Estado uma conduta que sobreponha a moral à política. Sérgio profliga o jacobinismo acrítico pela confusão que estabelece entre anticlericalismo — esse laicismo que recusa o poder da Igreja no seio da sociedade civil — e o desrespeito para com a religião católica, cuja perseguição, em nome da liberdade e da justiça, nunca poderá aceitar. Insurge-se ainda contra aquela espécie de anti-jesuitismo que acusa os filhos de Santo Inácio de um tipo de educação que faz apelo à memória e à subservivência, pois a crítica deve visar o verdadeiro responsável, o «burocratismo», que seduz — 555

as élites formadas na «escola latina», cujo «temperamento se revela em Tubaronismo nas facções políticas e em Sebentismo na educação» (66). Sérgio, embora nacionalista, não aceita certas formas correntes de nacionalismo requentado e saudosista e muito menos o nacionalismo militarista e chauvinista. Acolhe a tradição como fundamento do nacionalismo, desde que recolhida com espírito crítico. Opõe-se ao nacionalismo passadista e bucólico, preocupado com os atentados de uma débil industrialização, convidando os seus cultores a trocar «a beleza da vida aldeã, das graças campestres, da terra encantada, dos velhos^ escritos e dos velhos heróis» (67) pela «restauração da atitude estética na vida comum quotidiana — a que foi conhecida pelos Avós (medievos) — na união do trabalho e do prazer artístico»^68), enquanto aconselha certa opinião a trocar a «embriaguês» emotiva que alimenta o desastroso comportamento das facções jacobinas que se impõem à República democrática pela «concentração reflexiva da inteligência crítica» (69). No plano intelectual, o verdadeiro nacionalismo consiste em o «estudo e elaboração das realidades nacionais feitos sob o método e finalidades de um espírito universal» ( î0 ). É à universalidade do Espírito que Sérgio vai buscar o seu nacionalismo cosmopolita, aliás bem alicerçado na tradição de uma pátria de «desvairadas gentes» e gerada no cadinho de «desvairados povos». Não alinha por um patriotismo acanhado que se esgota na redoma da «Pátria contingente», mas por aquele que se concretiza na «Pátria ideal», onde a «voz suprema é a da liberdade e da justiça» (7I), de cujo coro a nossa pátria não deve estar ausente. Na perspectiva de Sérgio mais do que «compatriotas» somos, pela razão unificadora, «concidadãos» desse ideal humano. Nesta linha de pensamento se engasta a sua atitude face ao colonialismo. O seu pensamento, um verdadeiro hino à liberdade e à autonomia no seio de uma Pátria cosmopolita, nunca afinou pela ideias correntes de descolonização: «Somos um país colional e creio que devemos continuar a sê-lo... cumpre que a vida do Portugal europeu — enfim — seja o núcleo forte do Portugal mais amplo, e não só uma espécie de parasita das fa;nas do Mar e do Além-mar. Digamos que Portugal é uma Casa-Mãe de sucursais espalhadas pelo mundo inteiro» (72). E, numa clara afirmação de defesa da sua «política» de fixação, insiste em que sejamos «coloniais, não simples feitores das nações europeias» (73). 1.4. Confronto de ideologias pedagógicas O ideário pedagógico liberal, de que o republicano é uma continuação, tem as suas raízes no iluminismo setecentista, alimenta-se do positivismo Conteano, filtrado por Littré, e do pensamento revolucionário francês e americano. A ideologia pedagógica firmada nestes suportes doutrinais acolhe uma «concepção bancária de educação» (74) que afina pela ideia de que basta empanturrar a «cachimónia» de conhecimentos para modificar o comportamento do 556 —

educando. O programa educativo — melhor diríamos de instrução pública pois traduz de forma mais adequada a sua estreita concepção de^ educação — visa prioritariamente o alargamento do ensno primário do qual depende a moralidade colectiva, a formação do cidadão participe do novo regime parlamentar e do trabalhador adaptado às tarefas do progresso — afinal a panaceia que arrancará o país ao atávico subdesenvolvimento, pois sem o apoio do povo, motivado pela escola, não pode haver verdadeiro «ressurgimento naciona»!. O republicanismo apregoa ainda a necessidade de uma educação nacional — ideia propagada com remoçado vigor dentro do contexto histórico da ofensa inglesa e do clima que desemboca no primeiro conflito mundial mas que lhe chega da primeira geração romântica — que sirva a sociedade da revolução nacional e popular de 5 de Outubro, que o foi «pela coincidência do protesto da Nação com as aspirações do partido republicano» (75). Sérgio contexta os pressupostos ideológicos da pedagogia republicana e, sobretudo, não acredita que os objectivos possam ser alcançados pelos meios adoptados. A «mística do A.B.C.» (7S) apresenta como fim o que deve ser apenas um instrumento de comunicação, facto que deriva de uma concepção errada de ciência que a vê apenas como «coisa inerte para ser metida nos nossos cérebros» ("); por outro lado o autor dos Ensaios apoia uma concepção aristocrálica de educação que visa priori ariamente formar as élites da inteligência. Verbera a preponderância do ensino científico sobre a literatura e afilosofia,sobretudo numa escola donde estão ausentes a educação moral e cívica, pois o saber pode desencadear no educando «a presunção que tende a fazê-lo «déclassé», ou seja, o efeito contrário ao que pretende» (78). A educação elementar tal como está organizada, com base na simples alfabetização — 1er, escrever e contar — «não treina para o trabalho, nem sequer, ideia corrente na época, aumenta a sua eficiência. No ensino nacional, que se propõe criar nos educandos uma «consciente e diferencial qualidade de / ser / português» (79) vê na prática, um distanciamento do seu ideal cosmopolita e universalista. Este juízo, se falha o alvo em relação a ideólogos republicanos como João de Barros, parte certeiro em direcção às palavrosas facções patrioteiras que enredam o Estado e o impedem de realizar os ideais dos pedagogos progressistas para quem o verdadeiro nacionalismo, desfere com ironia, não consiste em «marroar o padre, vender uma cartilha de João de Deus por cada homem de amanhã» (80), mas incutir «com o conhecimento de um Ideal humano e português, a consciência de uma função a exercer na reforma geral / .../ da Grei» (81).

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2. Carácter Pedagógico da Obra de Sérgio A obra de Sérgio, apesar das suas múltiplas facetas, que vão da ciência à filosofia, à história e à sociologia, à pedagogia, etc., apresenta uma unidade intrínseca que lhe advém do próprio método «em que sempre fiz finca-pé», cuja feição está em «o descerrar de horizontes; o quebrar de cadeias; o anti-dogmatismo; a problemática intérmina; o recurso incessante a experiências82 novas; a disponibilidade de aventura de um pensar libérrimo» ( ). A sua actividade intelectual, prolongada na sua acção cívica e política, prossegue, mais preocupada com o método racionalista do que com o ideário que acaba por erguer, visos pedagógicos. O autor dos Ensaios não ignora a feição do seu labor: «tento uma análise dos factores da nossa mentalidade contemporânea: e como o faço com objectivos práticos poderei chamar-lhe, se quiserdes, um trabalho de pedago-flj giita» (85). Contudo, esclarece mais tarde, a sua concepção de peda-§| gogia alarga-se à dimensão da cultura, considerada «como um esforço | | de divinização da pessoa» (84). Na obra de Sérgio, a feição econó-^f mica pelo cooperativismo; a filosófica pela reflexão problemática a partir da ciência; a historiográfica pela introdução da problemática sociológica ; e a pedagógica / ... / pela instrução activa e de teor problemático» (75) reiteram-se reciprocamente para a concretização de um humanismo superior onde o saber e a riqueza são postos ao serviço da emancipação do homem que, através do esforço de uma certa racionalidade, atingirá a plena assunção do Bem. O carácter pedagógico do pensamento sergiano não se vislumbra apenas «no seu conjunto e no seu objectivo derradeiro» (86), mas determina a vis polémica com que viabiliza o seu apostolado cívico, a oportunidade dos temas escolhidos e a sua interpretação do passado português. A polémica, forma peculiar de afirmar o seu pensamento, aparece como o instrumento que gera o interlocutor do diálogo maiêutico, sem o qual o pensamento não assumiria, com a mesma força, a dimensão social que Sérgio lhe destina : «o diálogo nega / ... / quer o puro pensar quer o puro fazer incluindo dialecticamente ambos numa síntese que pretende ser um saber de comunicação» (87). Por outro lado, se «à luz da história parece poder afirmar-se que o diálogo conflituoso tem sido mais fecundo que o consensual» (88), a feição polémica do diálogo sergiano serve melhor os intentos de um pedagogo que, ao nível do pensar e do agir, não esmorece no esforço de intervir na sociedade do seu tempo. Assim, o polemismo do «cavaleiro da espada de pau» aparece mais como «prolongamento natural 89 do amor pedagógico de Sérgio» ( ) do que como forma de fazer «apostolado à bordoada» (90). Se o autor dos ensaios assume a política como «um meio de doutrinação pedagógica e cooperativa», a verdade é que a sua acção em «a revolução construtiva que me propus inculcar desde os fins 558 —

do ano de 1910» (91), contém, para além dos visos imediatos, profundas implicações políticas. A reforma da mentalidade portuguesa, um dos níveis mais complexos da realidade social, que acima de tudo deseja prosseguir, molda a estrutura multipolar de uma actividade mental que desde «O Problema da Cultura e Isolamento dos Povos Peninsulares» — conferência pronunciada no Rio de Janeiro em 1913 — toma consciência «de que a maneira mais eficaz de a tentar não são os processos vulgares da política, mas sim uma larga acção educadora» (92). Na história nacional, que procura interpretar dentro de uma perspectiva sociológica, busca um diagnóstico da situação presente: «tomo-a como um meio dos mais adequados para nos familiarizarmos com os casos da nação presente, com as necessidades e os problemas do Portugal de agora» (9j). E como pode a história ajudar a resolver os problemas do presente? Pela via de uma atitude crítica face ao passado que dilucide as raízes dos males presentes e evite a sua repetição no futuro. Assim, clarifica Sérgio: «o que me interessa não é a história, mas somente a mentalidade com que nós a abordamos» (94). Aí está um vício com o qual não pactua: «a atitude de espírito com que um povo considera a sua própria história» reflecte-se «na atitude de espírito com que ele se orienta no seu devir presente» (95) e penetra no futuro, pois «quem vê com miragens o seu presente constrói com miragens o seu futuro» (M). Qual o problema concreto do presente que é preciso ultrapassar? Sérgio não hesita; o «comunitarismo de Estado», factor estrutural do subdesenvolvimento português. O escopo pedagógico que preside ao desentranhar das raízes históricas dessa situação é responsável, segundo cremos, por uma interpretação dualist? e demasiado linear da sociedade portuguesa que inculca uma visão parasitária do colonialismo português. Se essa análise se arrisca a cair num simplismo exagerado, não deixa de insinuar, de maneira clara, em conformidade com os objectivos pedagógicos, pela via de uma atitude crítica face ao passado, o que dele perdura e deve ser ultrapassado. Não é por acaso que funda a sua acção cívica numa compreensão problemática do passado, pois é a única que pode apontar-lhe uma segura e actualizada directriz da sua pedagogia. 3.

Fundamentos do «Ressurgimento Nacional» 3.1. Estrutura económica e social: pensamento e acção

Sérgio adere a um ideal de Democracia «eterno, porque deriva da própria estrutura da consciência humana» (97). A Democracia, pela qual luta com denodo, «antes de ser um regime político I ... I é uma atitude moral» (98) que se funda em «uma ordenação do espírito — 559

conseguida à custa de uma certa racionalidade que, ao mesmo lempo que realiza a libertação individual, promove a libertação da sociedade. Democracia «é ter sempre por objecto o bem do povo» (09). A realização desse nobre objectivo passa por uma «revolução interior» (wo) através do trabalho associado e livre desde a escola. No bracejo da luta pelo pão «a cooperativa é o instrumento de emancipação dos homens» (loi). Daí que o cooperativismo — «regime económico em que o bem de cada homem coincide, enfim, com o dos outros, em que trabalhar para os demais é trabalhar para si mesmo, abolidos por completo todos os antagonismos de interesses, todas as lutas de classes» (102) — se apresente no pensamento de Sérgio como «elemento de um plano geral pedagógico de educação autonomística do nosso povo» (1M) que, gradualmente, erguerá a democracia social e cooperativa — o cooperativismo integral que mais tarde virá a defender. O socialismo cooperativista que Sérgio forceja por ver realizado, nada tem a ver com o socialismo de Estado, pois «a socialização dos meios de produção e de troca» deve ser realizada «não tanto pelo Estado como pelas cooperativas» (m). Além disso, a socialização prevê um pluralismo económico que pactua com quatro formas de organização económica: Cooperativas de consumo, cooperativas de produção, «régie» cooperativas e produção individual ( lo5 ). No plano prático —e o seu pensamento gera-se no confronto com a realidade coeva — não repugna a Sérgio «uma ditadura liberal 6 e democrática» 0° ), «mas com o escopo final de uma libertação maior» (107). Em 1918-19, com a burguesia assustada face ao impacto da Revolução Russa e o radicalismo do movimento operário, lidera a partir de «Pela Grei», órgão da Liga de Acção Nacional, constituída em pleno consolado Sidonista, um programa tecno-liberal elaborado por «especialistas competentes apoiados por um governo nacional, o qual se apoiaria por seu turno num movimento de opinião pública» (W8) alertado para a necessidade de promover, com base no estudo das realidades nacionais, a «revolução construtiva» indispensável ao bem estar do país. O programa económico da «Pela Grei» segue um sentido social democrata onde tem lugar a «pacífica revolução agrária, a modernização da indústria apoiada em matérias primas nacionais (hidro-electricidade em vez do carvão inglês,) a dinamização do comércio com base no desenvolvimento da construção naval, o saneamento financeiro do Banco de Portugal, através de impostos equitativos que não piorem a já precária situação dos mais pobres e finalmente a difusão do crédito (109). A linha doutrinal da revista orienta-se pela «rejeição do individualismo atomístico, em nome da superioridade do todo nacional; o desejo de substituir as classes e as suas lutas pela solidariedade 560 —

nacional; o discreto apelo ao combate contra todas as iniciativas divisionistas; a visão de que as causas dos problemas nacionais são quase exclusivamente políticas; finalmente, a concepção de que a renovação da Nação passa pela energia idealista gerada pela solidariedade nacional» ( lt0 ) — afinal, a «doutrina republicana positiva» ( m ) da qual, desde o início, se afastou a República. O Sidonismo passou e o arreganho monárquico de 1919 desce Monsanto rendido às forças da «República velha» que vai tentar renovar-se seguindo uma via socializante. Sérgio regressa do exílio voluntário no Brasil para se integrar no programa Seareiro — Seara Nova — que desde 1921 propala as ideias que constituem o travejamento do pensamento social de Sérgio: «socialismo democrático, radicalismo não jacobino, internacionalismo e pacifismo», cujo objectivo é de, não sendo partido «ajudar os partidos a aperfeiçoarem-se e a governar bem»( 112 ). Neste período grandioso de homem de pensamento e acção, Sérgio propõe-se participar na solução dos «problemas de natureza económica que sempre considerei basilares» ( m ) . Em 1923, surge de forma explícita a interpretação económica das causas da decadência^ 14 ) e em 1924 vai buscar aos economistas portugueses do séc. XVII (l15) as raízes de uma tradição que opõe à «política de transporte — virada para as fainas comerciais e marítimas, em prejuízo da valorização interna — a «política de fixação — baseada no desenvolvimento das potencialidades metropolitanas em plena articulação com as actividades coloniais, ou seja, como esclarece mais tarde, «a colonização interna / . . . / deve acompanhar a colonização externa» (116). Esta é a viragem estrutural que Sérgio preconiza: revolver a permanente forma de organização económica responsável pela «anemia nas profissões produtivas e o congestionamento nas não produtivas» (117) em obediência «ao ditame e ao clamor uníssono de três séculos inteiros do pensamento pátrio» (118). O objectivo é simples «abrir campos de actividade útil aos Portugueses que são por ora impelidos para as situações parasitárias» ( U 9 ); a sua consecução passa pelo imperativo urgente de «submeter a vida económica à direcção intelectual» (m), ou seja, a necessidade de opor à anarquia do liberalismo clássico uma acção económica dirigida pela élite intelectual. Numa clara advertência à burguesia previne: «o que leva às revoluções não são as doutrinas subversivas: é a economia do País —bárbara, anárquica, abandonada às forças naturais» ( 1!1 ). O desenvolvimento económico exige um articulado crescimento de todos os sectores, em especial a agricultura e o crédito, pois «não se percebe democracia que o não seja na. organização do crédito, nem no regime de propriedade» (122). Sérgio, ao nível do pensamento e da acção, não esmorece no esforço de criar um movimento de opinião favorável ao arranque de uma política de fixação que estaria prestes a iniciar-se através 33

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da iminente reforma agrária de Ezequiel de Campos, a mais ousada saída de iniciativa governamental. No mesmo mês em que a «Proposta de Lei de Organização Rural» dá entrada no Parlamento, onde nem sequer chega a ser discutida, Sérgio pronuncia uma conferência — As Duas Políticas Nacionais — presidida pelo Ministro e a ele dedicada aquando da sua publicação nos Ensaios, de apoio a uma política de fomento comandada pela élite do saber: «surja um escol verdadeiramente democrático, verdadeiramente humano, uma élite para nos pôr por obra a emancipação económica do homem do campo, a colonização interna e a irrigação, a energia eléctrica sem busca de lucro, a organização democrática e cooperativista do crédito, a escola do trabalho essencialmente activa /... / e teremos a impressão de que os próprios mortos nos virão agradecer de os ter ouvido» (12>). Os mortos não vieram! Os vivos se encarregaram de sepultar todas as esperanças: a República não resiste às forças sociais que se erguem contra o seu rumo natural. Sérgio, esse continuará a lutar ao longo de «uma vida torrentuosa e férvida» — em 1958 é publicado o último volume dos Ensaios — pela consumação da Democracia social e cooperativa. 3.2. A Escola do trabalho produtivo 3.2.1. Princípios gerais A escola do trabalho, concebida em sintonia com os ideais pedagógicos do movimento internacional da Escola Nova, cujo ideal pedagógico acompanha (e reflecte) o esforço produtivista da burguesia europeia, é a instituição basilar da reforma educativa proposta pelo autor dos Ensaios. Sérgio, na esteira de Herculano e de Antero de Quental, seus mestres confessados, reconhece que a verdadeira questão do ensino em Portugal se resume ao problema da escolha entre o trabalho — formação de técnicos ligados aos diversos sectores da produção, especialmente agricultura e indústria — e o ócio parasita — difusão das profissões desligadas da produção, nomeadamente o funcionalismo burocratizado e os causídicos, que no Portugal constitucional se tornam símbolo do verbalismo oco e pedante com que a escola tradicional povoa os corredores da política. Sérgio não hesita : na escola que preconiza, o Irabalho, «como alicerce, como programa e como meio», assume a 124 alta dignidade de «instrumento de todo o progresso de consciência» ( ),fimúltimo de toda a faina pedagógica. Sem complexos xenófobos colhe além-froníeiras os princípios que devem inspirar a sua escola do trabalho : o respeito pela individualidade e evolução psico-genética do educando, a escolha da actividade como o método mais eficaz de aprendizagem, a opção pela 562 —

criatividade como forma de educar para a sociedade do futuro, a adopção de uma atitude não directiva, através de uma pedagogia centrada nos interesses espontâneos do aluno e, finalmente, a necessidade da sua ligação à vida como forma de gerar um equílibr o entre o indivíduo e a sociedade. Sob o signo destes parâmetros, a escola do trabalho produtivo propõe-se repensar a sua função, os conteúdos programáticos, o. papel do professor e a própria organização da vida escolar. A ideia directriz da renovação educativa, e a prazo a da revolução económica, social e mental, é a do trabalho produtivo desde a Escola Primária à Universidade. A educação geral deve, através do trabalho, predispor para as actividades produtivas, conferir-lhes dignidade; o treino instrumental deve assumir uma feição educativa, e não económica, procurando evitar a todo o transe a rotina, que lhe retira os efeitos pedagógicos; o exercício de um ofício no seio da actividade escolar primária constitui o meio educativo ideal para fazer germinar no educando o sentido da comunidade e o desejo de participar no esforço colectivo de desenvolvimento. A escola profissional — denominação que Sérgio atribui à escola de formação geral — deve ficar-se pela formação de homens «de bom juízo e disciplina interior preparados para o trabalho», enquanto a educação de «operários já feitos» (,25) é tarefa da escola técnica — ou ensino de continuação, técnico-profissional e interclassista, uma via paralela do ensino secundário tradicional. O trabalho produtivo, como lábaro da reforma educativa, não pára às portas da Universidade que o deve acolher através da investigação — o investigador é um trabalhador produtivo — e do «viver profissional» (l26). A Universidade aliás dentro da tradição esclarecida nacional e europeia, deve assumir uma dupla função : a de «academia», quando cria saber original através da pesquisa, e a de «escola», enquanto forma elites sociais e profissionais actualizadas. A prossecução desse duplo objectivo é incompatível com a tradicional rigidez académica: a Universidade deve abolir a estreita via única, e às vezes corrupta, dos concursos e acolher nas suas cátedras, sem preconceitos tarimbeiros, personalidades competentes, recorrer a conceituados cientistas estrangeiros e cuidar de lançar um programa de bolsas de estudo que facilite a frequência, por nacionais, de centros científicos além fronteiras. A escola técnica superior não pode alhear-se da «vida concreta da profissão» ( m ) nem abdicar da sua função de alargar as fronteiras do saber. O educando deve ser posto em contacto com a granja, a oficina, a empresa e com os métodos de investigação. A investigação e o treino profissional aparecem como o melhor antídoto contra o «Comunismo de Estado» — que a escola tradi— 563

cjonal agrava pela indigência de espírito prático que insufla no educando. 3.2.2.

Trabalhismo pedagógico e seus fundamentos

O trabalhismo pedagógico de Sérgio vive da promoção do trabalho «à dignidade de uma concepção geral e filosófica» (128ï e da ideia de que a verdadeira revolução social passa pela escola de trabalho produtivo. Quais os fundamentos da introdução do trabalho na escola? Sérgio invoca três razões: A. Filosofia social— O trabalho, além de servir os métodos activos da nova escola, torna-se indispensável à realização da sua função educativa. Qual a nova função da escola? «Dar aos espíritos, responde Sérgio, a capacidade de um contínuo desenvolvimento e aperfeiçoar a sociedade» (,:'9). Estes dois objectivos não só não são antagónicos como não podem concretizar-se de forma independente: «os processos de transformação têm de se apresentar ao mesmo tempo como individuais e sociais» já que, na concepção de Sérgio, «o indivíduo só existe como consciência social, a sociedade só existe em consciências individuais» C33). Como se estabelece a correlação entre o indivíduo e a sociedade? Sem dúvida através da profissão, pois é por ela que o indivíduo pode exercer maior influência sobre a comunidade. A escola, considerada o maior agente do «ressurgimento nacional», deve promover «a concepção moral da profissão» (,3i), — ou seja, a convicção de que o seu exercício ultrapassa fins meramente egoístas, para visar igualmente interesses sociais, — que é «o meio mais consistente de moral social» O32). Ora, não pode haver um conceito moral de profissão sem os apurados conhecimentos indispensáveis ao seu exercício. Daí que a escola, para elevar a moralidade da sociedade, deva ser eminentemente activa e profissionalizante. Que sociedade está nos visos de Sérgio? O autor dos Ensaios não acredita em classes messiânicas e, por isso, a «sociedade longínqua» deve ser gerada a partir da escola do trabalho produtivo. A escola criativa não pode nem deve reproduzir a estrutura social existente mas prefigurar a sociedade do futuro, onde, abolida a exploração do homem pelo homem, o operário e o burguês possam conviver pacificamente. Na perspectiva de Sérgio, «só a escola essencialmente activa, para ricos e para pobres, pode fundir todas as classes numa harmonia humana superior / ... / banindo o dualismo pedagógico que divorcia as classes desde a escola: em baixo a simples a instrução do abe, mecânica e utilitária para o homem do povo; em cima, essa etérea educação falsamente aristocrática, meramente especulativa e sem ligação com o trabalho, que se dá, ainda hoje, às classes dirigentes da sociedade» C33). 564 —

A conciliação das classes sociais, uma das traves mestras do reformismo social de Sérgio no Portugal do seu tempo, está facilitada pois, mais do que em qualquer país, segundo pensa, a fractura social não passa pelo antagonismo entre patrões e operários, mas pela oposição entre uma oligarquia poderosa — «o rentista ocioso», o negocista», o intermediário pantagruélico, o especulador ou jogador da bolsa, o açambarcador, o mau político, o acumulador de ordenados — e o estrato social constituído pela espécie rara do intelectual independente, o pequeno burguês e o operário — uma força social, desde que adquira a consciência da solidariedade dos seus interesses. A escola do trabalho destina-se essencialmente aos filhos deste grupo social constituído pelos agentes da próxima regeneração nacional. O projecto social de Sérgio está imbuído de uma concepção gradualista da mudança social, forjada no estudo do passado, que lhe permite sopesar o vagar de toda a revolução mental, e ao mesmo tempo, penetrado de uma forte crença na força transformadora do seu ideário pedagógico. A escola do trabalho, onde se desenvolve «uma pedagogia qualitativa de acção social» (,34) é igualmente o meio ideal para a formação do carácter. «A personalidade, discorre Sérgio, é o nosso escopo: mas essa personalidade só na acção social se pode formar e desenvolver» ( ,35 ). O saber profissional que ela persegue com afinco é indispensável à concepção cívica da profissão e imprescindível à moralização dos costumes sociais. Além disso, o trabalho manual, que a escola tradicional menospreza, contém inúmeras virtualidades: fornece modelos de precisão e perfeição acessíveis à maioria, pois se poucos reconhecem a beleza de uma teoria científica, quase todos têm acesso à consideração do apuro com que está fabricado um simples instrumento ou objecto utilitário; gera nos filhos o amor pelo trabalho dos pais; promove hábitos de honestidade, perseverança e autodomínio; suscita o espírito de independência e autoconfiança — virtudes indispensáveis a um povo livre. Apesar de todas estas vantagens cumpre salientar que o treino manual, sob pena de perder todo o valor pedagógico, deve mobilizar a inteligência e a vontade no sentido da comunidade, no seio da qual o indivíduo sentirá, a par da sua capacidade para a revolucionar cooperativamente, os laços que o atam ao seu semelhante. B. Evolução tecnológica — A evolução tecnológica, ou seja a penetração crescente da ciência nos processos produtivos reforça as vantagens da introdução do trabalho na escola. As diferentes profissões, cujo correcto desempenho exige conhecimentos científicos, constituem um manancial pedagógico que o professor pode explorar com proveito acrescido dentro do espírito da escola activa. — 565

C. Interesse nacional — O carácter eminentemente nacional reside no facto de «a escola activa do trabalho associado e livre» (,36) ser a solução pedagógica ideal que deve acompanhar-se de investimentos nos diferentes sectores produtivos para superar os três vícios atávicos que corrompem o corpo nacional: o «estadismo» — hábito de confiar ao Estado a solução de todos os problemas; o «bacharelismo» — a tendência retórica caracterizada pelo culto da palavra, em 137 prejuízo do fabrico e manejo de ferramentas; e o «burocratismo» ( ) — a predisposição para o funcionalismo com a consequente falta de capacidade prática, de iniciativa e de independência, facto que transforma os partidos políticos, dominados pela oligarquia da «Alta ganância», em hordas de salteadores à espreita do orçamento. Sérgio considera que a verdadeira questão nacional é de natureza moral, embora com raízes económicas, cuja solução passa pela escola do trabalho, donde sairá a futura élite directriz constituída por homens «capazes de prosperarem pela produção e para isso, de soltar o garrote do parasitismo em que agoniza a sociedade» (,38). 3.2.3. Conceito de «élite directriz» A escola do trabalho visa a cnação de uma boa «élite directriz» dotada das qualidades indispensáveis à reformação social. A élite do pensamento sergiano nada tem a ver com a oligarquia dominante, essa «minoria dos graúdos piores» que «governa em seu proveito», recebendo mais do que dá, em prejuízo do camponês e do emigrante. A élite directriz que Sérgio reclama é a «minoria dos melhores» em cada uma das profissões, que «estruturiza um povo e lhe dá vida» (l39) e regenera o país em proveito de todos; a verdadeira élite pugna pela criação de condições para que o povo se governe a si próprio: «o melhor político, como o melhor pedagogo, é aquele que trabalha por se tornar dispensável» (,4°). Apenas H1 a escola técnica humanista pode gerar a «élite da inteligência» ( ), enérgica, clarividente e conhecedora das realidades sociais, capaz de lançar o país na senda do desenvolvimento. A élite de uma nação progressista, verdadeiramente democrática, deve possuir três personagens tipo: —que podem eventualmente estar reunidos no mesmo indivíduo — com funções bem distintas: o Agitador de ideias», responsável pela formação das correntes de opinião acerca^ de todos os problemas nacionais; o Político», cuja função específica é conseguir traduzir em linhas orientadoras de acção a vontade nacional; e o «Técnico» que, como especialista, procura realizar através dos meios mais adequados os fins estabelecidos pelo Político. Assim, o «Agitador de ideias (digo de ideias c não de paixões; de pensamentos e não de retórica) tem o papel fundamental no seio da sociedade democrática: «a esse se não estou 566 —

em erro, compete o papel da mais alta importância : criar as correntes de opinião pública que impelem o Político e depois oU2Técnico para os grandes empreendimentos da reformação social» ( ). 3.2.4. Autonomia educativa, principio pedagógico fundamental A tarefa educativa deve assumir-se como processo de libertação realizado espontaneamente, em liberdade, pelo educando. «A heteronomia, afirma Sérgio com tonalidade polémica, pode ser um processo de domesticação dos bichos; mas só na autonomia e pela autonomia se realiza uma verdadeira educação para o homem» (U3). Educar na autonomia e pela autonomia é «formar o cidadão no trabalhador». Ora, dentro dos princípios da escola activa e do trabalho produtivo, um e outro se fazem pelo exercício da profissão e da cidadania. O exercício da cidadania leva à alteração dos princípios que regem a vida escolar. A feição autocrática da escola tradicional, destinada a prolongar a «fidelidade vassálica» do súbdito, deve ser substituída pelo princípio anglo-saxónico do self government— auto governo. As condições para aprendizagem das liberdades cívicas podem ser criadas através da institucionalização do Município-Escola, onde o aluno, através da iniciativa autónoma, soba orientação discreta mas atenta do professor, antecipará a vivência democrática da sua «cidade». A escola do trabalho, organizada em município escolar, formará, a par do profissional competente, o cidadão interventor — pois é solicitado a participar na vida escolar; o político honesto e dedicado — já que o conchavo politiqueiro não lhe trás qualquer vantagem e os poderes são exercidos como um dever social. A democratização da escola passa ainda pela constituição dè uma República Escolar saída da associação de alunos em que o auto-governo — disciplina assegurada por discentes saídos do corpo de alunos — se combinasse com o auto abastecimento — ou seja, em que todos os meios de vida, incluindo a subsistência, eram assegurados pelo trabalho cooperativo e livre: ninguém era obrigado a trabalhar a não ser pelas próprias necessidades, cuja satisfação dependia exclusivamente do trabalho, em ligação com as actividades da comunidade. Sérgio preconiza ainda que os estudantes se possam organizar em associações profissionais. Estas experiências, que só lentamente poderiam ser alargadas a todas as escolas, deram já resultados positivos além fronteiras: a participação na disciplina predispõe para o seu cumprimento, ao mesmo tempo que prepara o educando para não aceitar um governo do qual não seja partícipe; o antagonismo professor-aluno — 567

aparece diluído; o espírito de comunidade reforça-se; e a aprendizagem da democracia fica assegurada (,44). 3.2.5. Programas e método de abordagem Numa escola centrada nos interesses do educando, o programa desce do seu pedestal tradicional. A escola activa apela sobretudo para a acção e para os hábitos por ela engendrados; tende a adoptar um programa flexível que facilite a renovação dos métodos e o ambiente social do educando. Os compêndios e os programas, como instrumentos para insuflar ideais políticos ou culturais, são incompatíveis com a pedagogia voltada para a formação da personalidade. Sergio repele toda a uniformidade imposta coercivamente, mesmo a do programa. A unidade nacional não se constrói através do centralismo mas do respeito pela diversidade. Para suster o perigo da «tirania da uniformidade» ("5) para que tende o ensino oficial, o autor dos Ensaios propõe que a direcção da política de ensino seja dirigida por um «Conselho de Instrução Pública» constituído por professores eleitos pelos seus pares (" c ). Em relação aos programas existentes considera que podem ser melhorados: adequação às etapas de desenvolvimento; reduzidos, para que prevaleça um ensino activo e inteligente, a um conjunto «restrito de experiências típicas socialmente fundamentais» ('«) que lhe sirvam de norte no futuro; as diferentes disciplinas de cada ano devem coordenar-se de forma a permitir o regime de classe, indispensável à prática eficiente da globalização de conhecimentos, regra básica da pedagogia; os programas dos diferentes anos e níveis de ensino devem ser articulados para evitar desfasamentos prejudiciais ao seguimento dos estudos; e a sua redacção deve permitir que o professor introduza na escola o método experimental — analítico ou regressivo, ou seja, o método da descoberta e não apenas o sintético ou progressivo (,48). 3.2.6. Papel do professor O moderno pedagogo assume na escola do trabalho uma tarefa complexa que nada tem a ver com a do autocrata da escola tradicional. Sérgio, em linguagem metafórica, traduz a sua concepção do verdadeiro pedagogo: «concebo a faina do educador à semelhança da do jardineiro / ... / a planta para o jardineiro é um ser vivo e activo que trás no seu germe a sua forma ideal; que nasce por si, que cresce por si, que se desenvolve por si e que por si mesma enflora» (,49). Esta tarefa é bem distinta da do professor oleiro que ao moldar o aluno-argila o faz a seu talante : pode expandir ou atrofiar, mesmo com violência, para realizar o seu projecto. O professor-jardineiro não concebe antecipadamente a forma que deve dar às 568

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suas rosas: cumpre-lhe apenas criar as condições ideais para que a rosa cresça, a argila viva do educando tome a sua forma natural, em conformidade com a energia congénita que lhe permite auto -educar-se. O professor deve saber avizinhar-se da individualidade do educando e inventar as técnicas que lhe permitam desembaraçar as barreiras que se oponham ao pleno «desenvolvimento de tudo que de bom já tragam» ('«J). A acção do pedagogo não consiste em dar educação como quem dá algo de exterior, mas em promover as condições externas de um crescimento autónomo e espontâneo, em conformidade com as aspirações individuais. É por isso que o aluno, que ia à escola para fazer estudos, espera agora que «o estudem a ele e lhe proponham o caminho que lhe convém seguir» C51) para o pleno florescimento das suas virtualidades. Se nenhum problema pedagógico pode ser encarado fora das suas relações com a vida, a função do pedagogo não é isenta de implicações: compete-lhe representar os interesses da comunidade, pondo ao seu dispor, pela educação profissional e técnica, trabalhadores produtivos imbuídos das virtudes indispensáveis à vivência democrática — disciplina, auto domínio, espírito de iniciativa e sentido da responsabilidade. O interesse da sociedade requer do pedagogo um comportamento patriótico que, se não impõe um distanciamento partidário, exige o exorcismo do espírito de partido, pois «todo o homem de partido é um anti-liberal e um anti-patriota» (,52). Sérgio espera que o professor seja aquele «ente animado de vontade geral» ou seja «aquele em que o cidadão coincide com o homem, aquele que subiu do indivíduo à pessoa» ('55), isto é, aquele que atingiu o máximo de racionalidade. O pedagogo da escola do trabalho, que projecta a inserção social do educando, não pode ter como modelo a «sociedade próxima (embora a não deva esquecer), mas a sociedade do futuro, tarefa que lhe destina um papel de «vidente, de precursor, de profeta» ('^) — naturalmente da República cooperativa ou do cooperativismo integral, mas sempre com pleno respeito pela liberdade alheia. Concluindo, podemos afirmar que o ideário pedagógico de Sérgio pulveriza os «espectros» da escola tradicional e transporta elementos progressistas que a prática pedagógica integra, embora com os novos alinhamentos que a situação histórica aconselha. Destaquemos:

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— a escola democrática e criativa, onde se ensina e educa em liberdade, assume uma feição essencial na reforma global da sociedade. — 569

— a competência profissional — mais ou menos técnica — , que prepara o trabalhador e o cidadão, é o objectivo da escola que se pretende uma vanguarda ao serviço do indivíduo e da comunidade. — as actividades técnicas, imbuídas de carácter científico, assumem a dignidade social das liberais e tomam o rumo da Universidade, cuja tarefa específica é a investigação, sem a qual se reinstala o «Reino cadaveroso». — os programas não são um pretexto de doutrinação, nem se destinam a empanturrar a memória, antes pela via da «concentração e da unidade» dos conhecimentos promovem a «mentalidade experimental e crítica». — o professor assume o papel de orientador da actividade espontânea do educando. — o político apenas deve entra r na escola através das grandes linhas orientadoras da reforma educativa, deixando aos professores, da base à cúpula, a tarefa de as concretizar. — e, finalmente, a íntima relação da escola com a comunidade transforma em quase veleidade o esforço pedagógico de aperfeiçoar o educando sem proceder a reformas estruturais na sociedade. 4.

Organização do Ensino

A organização do ensino proposta por Sérgio vai obedecer aos parâmetros fundamentais do seu ideário pedagógico, cujo núcleo fundamental é o trabalho — intelectual e manual ou prático — de preparação para a vida. A estrutura do sistema de ensino sergiano vai assentar na observação da realidade social: «há no exército do trabalho, por assim dizer, três graus sobrepostos de funções I ... j : no grau inferior os soldados rasos do trabalho: o obreiro rural, por exemplo, o simples operário de uma fábrica, os pequenos empregados dos escritório, das lojas, das repartições públicas, dos hospitais. Mais acima, o grau a que chamaremos dos sargentos : são desse grau o regente agrícola, o chefe de oficina, o caixeiro viajante, o escriturário, o enfermeiro — e outros assim. No alto da coluna, finalmente, aquilo a que chamaremos os oficiais: um agrónomo, um engenheiro, um médico, um director de banco, um advogado, etc.» (I55). As funções técnicas que hierarquizam a sociedade vão naturalmente inspirar o seu modelo de organização do ensino: a escola infantil (três-sete anos) e a escola primária (sete-doze anos) para o formação da generalidade dos cidadãos; seguidamente o sistema bipolariza-se em duas vias: escolas primária superior (12-14) e de continuação (14-18) ou, mais precisamente, ensino de continuação (12-18 anos), e o ensino tradicional secundário — o liceal — para o 570 -

qual prevê reformas profundas alicerçadas no princípio de um harmonioso equilíbrio entre a formação científica, literária (o Latim e o Grego por falta de função social e melhor alternativa pedagógica são preteridos pelas Línguas vivas e sua literatura) e filosófica — cuja articulação e unidade deve pender para uma educação humanística e técnica indispensável à futura reformação social, na qual as élites saídas da Universidade terão, naturalmente, acrescidas responsabilidades. A grande novidade é a unificação do ensino técnico-profissional nas Escolas de Continuação (em vez das várias vias da reforma republicana) cuja finalidade é a formação de quadros médios para o sistema produtivo nacional e o consequente desvio do maior número de alunos da Universidade. A transição horizontal era possível através de provas selectivas, pois a função do ensino de continuação é ser «o volante, o regulador de sistema da instrução pública» (,56). Sérgio vai defender, com entusiasmo e empenho, esta nova instituição pedagógica, cujas vantagens estavam testadas no estrangeiro, nomeadamente na Alemanha: «Nada me parece mais importante para ordenar o sistema de instrução pública e para adequar o conjunto da organização escolar às necessidades pedagógicas e sociais da época do que criar o ensino de continuação» — afirmará em 1934 (,57). O autor dos Ensaios esperava, através delas, testar o seu ideário pedagógico «de acção social; o conceito de trabalho, segundo as linhas da cooperação» (,58) e lançar, pela autonomia e convivência de classes, o fermento da nova sociedade. O ensino de continuação deve ser organizado em função de uma concepção de educação integral. Sérgio espera dele o trabalhador com apurada competência profissional e o cidadão cívica e moralmente preparado para se tornar partícipe activo e criador da edificação de uma sociedade justa e racional. O conteúdo programático destas escolas abrangeria instrução prática e teórica em granjas, oficinas e laboratórios orientada por professores especializados na respectiva profissão e sob os auspícios das associações profissionais — patronais e operárias — correspondentes; a instrução comercial — correspondência, escrituração, contabilidade, etc.; estudos sociais, literários e artísticos; educação física a que dava enorme importância) e educação cívica «em corporações de self-government» (,59). Ao longo de 1923-24, Sérgio desencadeia uma ofensiva pela reformação do sistema de ensino, que acaba por levá-lo ao governo em momento de contenção de despesas, de tal modo que «entre os políticos, ao que parece, raros se atreviam a arriscar-se então ao que tinha de desagradável o empreendimento» (160). A fugaz passagem pelo governo (Dezembro de 1923 — Fevereiro de 1924, num total de 73 dias) serve para que Sérgio possa aferir o voluntarismo do seu ideário com a fria realidade da falta de verbas para levar a cabo um programa de renovação dos edifícios, dos equipamentos escolares e sobretudo do espírito dos professores : «em pedagogia, a única ma— 571

neira de reformar é preparar professores novos, bem treinados nos novos métodos» C6'). Sérgio assume a defesa da reforma de João Camoesas, 1923, na expressão de Gomes Bento «a mais ousada e progressista da República» ( ,6i ), apontando-lhe entre as várias virtudes a de que «só gradual, e lenta, e experimentalmente, se poderá fazer» (18c)É dentro desta perspectiva gradualista da reformação pedagógica que cria a Junta de Orientação dos Estudos, motor da sua política educativa. Constituída como organismo autónomo, destinava-lhe a função de desencadear, com base num programa de bolsas de estudo no estrangeiro numa rede de escolas-modelo, esperimentais (incluindo as de continuação para as quais já tinha oferta de professores das de Kerschensteiner) uma reforma paralela no sistema educativo. As câmaras não votaram a verba indispensável ao funcionamento da Junta, mas o Instituto Português para o Estudo do Cancro, cujo arranque não dependia do Parlamento, ficou a assinalar de forma duradoura a passagem de Sérgio pelo governo. Criou ainda o Boletim Pedagógico bastante inovador, mexeu em todos os níveis de ensino dinamizou actividades circum-escolares comprometeu energias particulares e municipais no apoio ao ensino, anunciou a criação da Inspecção Técnica do Ensino Geral e projectou a plena autonomia da Universidade. Tudo lenta renovar, mas sendo-lhe negada a peça fundamental da sua revolução pedagógica — a Junta — desapoiado pelo movimento dos professores, incapaz de conquistar a simpatia do movimento operário que, ai raves do contundente A Batalha, mostrava não apreciar a sua acção, despede-se do governo (164). CONCLUSÃO: A obra de António Sérgio, onde o vigor 1'terário e o estilo enleante conspiram para avvar o bnlhante modelo de bem pensar, transformou-se no viático do pensamento português, mais inteligentemente articulado, saído da filosofia pedagógica da «escola nova». O escopo prioritário do seu pensamento e acção é a efectiva democratização da escola, e gradualmente da sociedade, numa tripla freníe: introduzir a vivência democrática na comunidade escolar através da autonomia dos educandos, da criatividade dos métodos e da flexibilidade e regionalização dos programas; pela convivência de classes sociais e superação da tradicional distinção entre artes liberais e artes mecânicas, fazendo da escola intelectualizante um espaço de aquisição prática de conhecimentos úteis, profissionais — técnico profissionais — e de cultura cívica, numa perspectiva de educação integral, indispensáveis ao funcionamento de uma sociedade moderna; e pela preferência concedida aos talentosos filhos do povo no~acesso à universidade para despejar dos corredores das escolas os inaptos filhos da burguesia. 572 -

O esforço de dignificação da escola do trabalho produtivo, associado e livre, fica como símbolo de um lutador incansável que, pelo pensamento e acção, procura romper fronteiras: embora nascido no seio da aristocracia, não fica ao serviço dos poderosos; se bem que enraizado na sociedade do seu tempo, não se acomoda com a situação e, num esforço admirável, exprime a consciência da mudança radical que arde no íntimo de um pequeno número de homens aventurosos e inteligentes que deixam rasto indelével no pensamento do séc. XX português. A fé na força transformadora da escola e da sua pedagogia social pode ser uma mera ilusão, mas funda-se na acendrada esperança de que da perfectibilidade moral do indivíduo e da sociedade há-de resultar o triunfo da norma da justiça racionalmente assumida. O socialismo ético, esse socialismo eterno de que fala Sérgio, concretizando na Democracia cooperativa, pode ser uma utopia, mas nem por isso menos actual e premente, pois a Humanidade — ou uma pequena fracção dela — «sem o ímpeto quixotesco de lentar o impossível» mal chega a Sancho Pança.

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NOTAS (') Joel Serrão, Portugueses Somos, Livros Horizonte, Lisboa, 1975, pág. 79. (2) Agostinho Reis Monteiro, Educação Acto Político, Edições o professor, Ltd. a , Porto, 1975, pág. 44. (8) Valentim Vazquez de Prada, História Económica Mundial (I vol.), Livraria Civilização-Editora, Porto, 1972, pág. 232. (4) Vitorino Magalhães Godinho, Flutuações Económicas e Devir Estrutural do séc. XV ao séc. XVII, Ensaios II, Livraria Sá da Costa, Lisboa, 1968, pág. 197. (5) José Veiga Torres, Uma Longa Guerra Social: os ritmos da repressão nquisitorial em Portugal — Revista de História Económica e Social, dir. V. M. Godinho, Janeiro-Junho, n.° 1, Sá da Costa, 1978. (6) Newton de Macedo, «Cultura» — Damião Peres, dir. História de Portugal, vol. VI, pág. 421-22. (') Idem, ibidem, pág. 424. ( s ) Idem, ibidem, pág. 425. (9) Idem, ibidem, pág. 426. C1') Idem, ibidem, pág. 428. (") Joel Serrão, Estrutura Social, Ideologias e Sistema de Ensino — Sistemas de Ensino em Portugal, coord, de Manuela Silva e M. Isabel Támen, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1981, pág. 18. (12) Idem, ibidem, pág. 19. (13) Joaquim Ferreira Gomes, Dez Estudos Pedagógicos, Livr. Almedina, Coimbra, 1977, pág. 250. ( u ) Joaquim Veríssimo Serrão, A Universidade Técnica de Lisxoa, vol. I — Primórdios da sua História, U.T.L., Lisboa 1980, pág. 62. (") Joel Serrão, dir., Dicionário de História de Portugal, vol. I, Iniciativas Editoriais, Livraria Figueirinhas, Porto, 1971, pág. 514. (1B) O. Marques, História de Portugal, Vol. II, Palas Editora, Lisboa, 1973, pág. 242. (") Vasco Pulido Valente, Tentar Perceber, Imprensa Nacional — Casa da moeda, 1983, pág. 377. Os) Idem, ibidem, pág. 373. ( ,9 ) Idem, ibidem, pág. 374. (20) Vasco Pulido Valente, Uma Educação Burguesa, Livros Horizonte, Lisboa, 1974, pág. 228-229. (*,*) Vitorino Magalhães Godinho, A Estrutura Na Antiga Sociedade Portuguesa, Arcádia, Lisboa, 1971, pág. 222. (") Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17) pág. 404. (23) Albert Silbert, Do Portugal de Antigo Regime ao Portugal oitocentista, Livros Horizonte, Lisboa, 1972, pág. 205. (2<) Idem, ibidem, pág. 209. (25) Joel Serrão, o. c. (nota 11), pág. 27. (26) Joel Serrão, dir., Dicionário de História de Portugal, vol. II, Iniciativas Editoriais, Livraria Figuierinhas, Porto, 1971, pág. 54. (27) Idem, ibidem, pág. 55 (28) Vasco Pulido Valente, o. co. (nta 17), pág. 363. (2») Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17), pág. 440. (no) Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17), pág. 442. (3]) O. Marques, o. c. (nota 16), pág. 48. (a2) Newton de Macedo, Cultura e Assistência — Damião Peres, dir. História de Portugal, vol. VII, pág. 675. (38) Joel Serrão, o. c. (nota 26), pág. 53. (31) Joel Srerão, o. c. (nota 26), pág. 57. (35) Joel Serrão, o. c. (nota 26), pág. 58. (8B) Rogério Fernandes, João de Barros, Educador Republicano, Livros Horizonte, Lisboa, s/d, pág. 47.

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(37) Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17), pág. 465. (S8) Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17), pág. 463. (a9) Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17), pág. 468. (4°) António Sérgio, O Ensino como Factor de Resurgimento Nacional, Porto, 1918, pág. 394. (4i) Newton de Macedo, o. c. (nota 32), pág. 676. C 2 ) Sottomaior Cardia, O Pensamento Filosófico do Jovem Sérgio, Revista Cultura — História e Filosofia, dir. Jl u. uilva Dias, I N I.C. — C.H. da Cultura da U.N.L., 1982, vol. I, pág. 413. (4S) Idem, ibidem, pág. 513. (") Vasco Pulido Valente, Estudos Sobre a Crise Nacional, Estudos Portugueses, Imprensa Nacional-Casa da Moeda, Lisboa, 1980, pág. 48. (<"5) Vasco de Magalhães Vilhena, António Sérgio — O Idealismo Crítico e a Crise Da Ideologia Burguesa, Ed. Cosmos, Lisboa, 1975, pág. 10-11. (<8) Idem, ibidem, pág. 14. 47 ( ) Idem, ibidem, pág. 9. (<8) Sottomaior Cardia, o. c. (nota 42), pág. 467. («) Eduardo Lourenço, O Labirinto da Saudade, D. Quixote, Lisboa, 1978, pág. 175. (50) António Sérgio, Obras Completas, Ensaios, IV, Sá da Costa, Lisboa, 1972, pág. 129 a 159 e 101 a 173. («) António Sérgio, Prefácio a Portugal e o Socialismo de Oliveira Martins, Guimarães & C. a , Editores, Lisboa, 1953, pág VII a LXXX (52) Oliveira Marques, História de Portugal, vol. II, Palas Ed., Lisboa, 1973, pág. 242. (53) Idem, ibidem, pág. 243. (s*) Idem, ibidem, pág. 243. (55) António Sérgio, Ensaios, III, pág. 15. (50) Idem, ibidem, pág. 114. (5') A. Sérgio, Ensaios I, pág. 227. (58) A. Sérgio, Ensaios III, pág. 14. (59) Idem, ibidem, pág. 170. (60) A. Sérgio, Ensaios III, pág. 233. (61) Idem,ibidem, pág. 14. (62) A. Sérgio, Ensaios II, pág. 157. (es) Idem, ibidem, pág. 155. (M) Idem, ibidem, pág. 159. («) Idem, ibidem, pág. 162. (6,i) Idem, ibidem, pág. 160. Ò") A. Sérgio, Ensaios I, pág. 78. (M) Idem, ibidem, pág. 79. («>) A. Sérgio, Ensaios III, pág. 234. (™) A. Sérgio, Ensaios I, pág. 64. (») Idem, ibidem, pág. 223. ( " ) A. Sérgio, Ensaios III, pág. 188. (T3) Idem, ibidem, pág. 191. (™) Paulo Freire, Pedagogia do Oprimido, Afrontamento, Porto, 1975, pag. 79. ('5) Jacinto Baptista, O Cinco de Outubro, Arcádia, Lisboa, 1964, pág. 171. (re) A. Sérgio, Ensaios, I pág. 60. (")8 Idem, ibidem, pág. 163. O ) Idem, ibidem, pág. 111. Ò°) Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 17) pág. 474. (**) A. Sérgio, Ensaios I, pág. 57. (81) Vasco Pulido Valente, Estudos sobre a Crise Nacional, I.N. — Casa da Moeda, Lisboa, 1980, pág. 56. ( 8! ) A. Sérgio, Ensaios II, pág. 194. (sa) Idem, Ensaios I, pág. 17. (84) Idem, Ensaios II, pág. 195.

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(65) Idem, Ensaios V, pág. 9. (bti) Rui Grácio, Educação e Educadores, Livros Horizonte, Lisboa, pág. 18. ( 8 0 Norberto Cunha, Leonardo Coimbra Perante a Acrasia Sergiana, in Rev. Portuguesa de Filosofia, Out.-Dez., 1983, pág. 459. («8) idem, ibidem, pág. 460. (8i)) Joel Serrão, o. c. (nota 1), pág. 103. 90 (91 ) Jaime Cortesão, cit. in Norberto Cunha, o. c. (nota 87), pág. 461. ( ) A. Sérgio, Ensaios II, pág. 7. 0») Vítor de Sá, A Históriagrafia Sociológica de A. Sérgio, I.C P , 1979, pág. 26. (98) A. Sérgio, Introdução Geográfico-Sociológico à História de Portugal, Sá da Costa, Lisboa, 1973, pág. 3. (»«) A. Sérgio, Ensaios IV, pág. 211. (95) Idem, ibidem, pág. 211. (un) Idem, ibidem, pág. 211. (87) Idem, Ensaios, VII pág. 169. (as) Idem, ibidem, pág. 238. (»») Idem, ibidem, pág. 239. (i;o)

Vasco Pulido Valente, o. c. (nota 81), pág. 45.

0°') A. Sérgio, Democracia, Sá da Costa, Lisboa, 1974, pág. 151. ('o2) Idem, ibidem, pág. 187. (,08) Idem, ibidem, pág. 187. ('°Ó Idem, Ensaios VII, pág. 172. (los) Idem, ibidem, pág. 176. (,0ti) idem, Antologia Sociológica — Pátio das Comédias, Sá da Costa, Lisboa, 1978, pág. 5. ("") António Sérgio, o. c. (nota 101), pág. 151. ('os) Vítor de Sá, o. c. (nota 92), pág. 69. (
576-

(isg) Idem, Ensaios VII, pág. 226-227.

(134) I d e m , Ensaios I, pág. 131. (135) A n t ó n i o Sérgio, o. c. (nota 131), pág. 130. (186) Idem, Ensaios VII, pág. 230. (i5j) I d e m , Considerações Histórico-Pedagógicas, 2. a edição, Renascença P o r t u g u e s a , P o r t o , 1916, pág. 56. (iss) Idem, Ensaios VII, pág. 230 (is») Idem, Ensaios III, pág. 245. (M») Idem, o. c. (nota 101), pág. 139. i 11 ') Idem, Ensaios III, pág. 245. C 42 ) Idem, ibidem, pág. 203. (143) Idem, Ensaios VII, pág. 219-220.

('«) (W) (H6) (U7) ("s) ('«) («o)

(>5i) ('52) (153) ('54) ('55) t i t u t o de ('5") ('57) (lo») ('6») ('«o)

Idem, Idem, idem, idem, idem, Idem, Idem,

o. c. (nota 131). o. c. (nota 124), pág. 9. ibidem, pág. 37. ibidem, pág. 9. Ensaios VII, pág. 235-236. ibidem, pág. 217. ibidem, pág. 218.

Idem, Ensaios II, pág. 186. Idem, o. c. (nota 124), pág. 38. Idem, o. c. (nota 101), pág. 88. Idem, o. c. (nota 131), pág. 94. Rogério F e r n a n d e s , A Pedagogia Portuguesa C o n t e m p o r â n e a , C u l t u r a Portuguesa, Lisboa, 1979, pág. 88-89. I d e m , ibidem pág. 89. i d e m , ibidem, pág. 88. A n t ó n i o Sérgio, Entaios I, pág. 113. I d e m , o . c . (nota 124), pág. 34. I d e m , E n t a i o s I, pág. 5 1 .

Ins-

C B1 ) Rogério Fernandes, o. c. (nota 155), pág. 93. ("») Vítor de Sá, o. c. (nota 92), pág. 103. (le») António Sérgio, Virtudes Fundamentais da Reforma da Educação, s. e. (Sociedade de Geografia de Lisboa?), Lisboa, 1923, pág. 5. ('") Rogério Fernandes, António Sérgio, Ministro da Instrução Pública in Rev. de História das Ideias - 5, número duplo dedicado a António Sérgio (2.°), Instituto de História e Teoria das Ideias Fac. de Letras, U. C , 1983.

37

— 577

Documentos Decreto n.° 9 332 de 29/12/1923 Decreto n.° 9 333 de 29/12/1923

578 —

Ministério da Instrução Pública Secretaria Geral Decreto n.° 9 332

Considerando que se torna indispensável criar um organismo técnico permanente que oriente e coordene não só iodos os esforços de aclualÍ2ação do ensino português como todos os trabalhos de investigação científica; Usando da faculdade que me confere o n.° 3.° do artigo 47.° da Constituição Política da República Portuguesa: Hei por bem, sob proposta do Ministro da Instrução Pública, decrelar o seguinte: Artivo 1.° — É criado no Ministério da Instrução Pública um organismo técnico permanen e, que se denominará : Junta de Orientação dos Estudos, e terá por objecto: 1.° — Organizar e fiscalizar um serviço de Bolsas de Estudo; 2.° — Promover a colocação dos antigos bolseiros segundo as suas habilitações; 3.° — Subsidiar investigações científicas, bem como a publicação dos seus resuhados; 4.° — Fundar, manter ou auxiliar centros de estudo; 5.° — Fundar e dirigir escolas experimentais de todos os graus de ensino, excepto o superior; 6.° — Fundar e dirigir museus pedagógicos; 7.° — Representar ao Governo, de sua própria iniciativa, sobre assuntos de instrução. § único. A Junta poderá considerar como cenlros de escudo seus aderentes os estabelecimentos científicos, literários ou artísticos, oficiais ou particulares, que quiserem colaborar com ela, convencionando com esses estabelecimentos um regime de trabalho. Art. 2.° — A Junta compor-se-á de vinte e um vogais, sete dos quais serão inicialmente nomeados pelo Governo. § 1.° — Sob proposta da Junta, nomeará o Governo mais sete vogais do prazo de um mês, a contar da publicação deste decreto. — 579

§ 2.°— Os sete vogais restantes, e bem assim os que devam preencher as vagas que de futuro ocorrem, serão nomeados pelo Governo, sob proposta da Junta, quando as suas necessidades o determinem. § 3.° — As funções de vogal da Junta são gratuitas. Ari. 3.° — A Junta designará entre os seus vogais a comissão executiva e o presidente. Art. 4.° — A Junta, como pessoa colectiva, terá autonomia administrativa e gozará de capacidade jurídica para adquirir bens e para os administrar, assim como à dofação que receber do Estado para os seus fins. Art. 5.° — A Junta decidirá sobre todos os casos das suas atribuições, fixará os programas e condições das bolsas de estudo e das escolas esperimentais, fiscalizará o aproveitamento dos seus bolseiros e a sua colocação nos centros de estudo, concederá os subsídios ou auxílios necessários e contratará os funcionários e o pessoal docente de todas as instituições. Art. 6.° — Com autorização do Governo, poderá a Junta requisitarem comissão de serviço, para as suas instituições, os funcionários e professores oficiais de que carecer. Art. 7.° — A Junta publicará anualmente uma memória dando conta dos seus trabalhos e da sua administração no ano anterior, a qual será presente ao Minisrto da Instrução Pública. Art. 8.° — A Junta será ouvida sempre que tiver de ser modificada a presente organização. Art. 9.° — Tanto a dotação que a Junta receberá do Estado, como as condições do seu governo económico, serão submetidas à aprovação do Parlamento. Art. 10.° — O Governo promulgará, sob proposta da Junta, os regulamensos indispensáveis à execução do presente decreto. O Ministro da Instrução Pública assim o tenha entendido e faça executar. Paços do Governo da República, 29 de Dezembro de 1923. — MANUEL TEIXEIRA GOMES — António Sérgio de Sousa. Decreto n.° 9 333

Há mais de vinte anos que em Portugal se começaram fazendo tentativas no sentido de acompanhar o movimento realizado noutros países para se estudar e combater o cancro. A primeira foi do professor da Faculdade de Medicina de Lisboa, Dr. João Alberto Pereira de Azevedo Neves, que de 1904 a 1907 trabalhou intensamente, chegando a realizar importantes trabalhos estatísticos e a iniciar, no Hospital de S. José, um serviço especial do estudo do cancro. 580 —

Mais tarde o professor da mesma Faculdade, Dr. Francisco Soares Branco Gentil, regressando duma comissão de serviço no estrangeiro, onde esteve estudando os progressos realizados no diagnóstico e tratamento do cancro, foi nomeado, em comissão gratuita, juntamente como então professor da Faculdade de Medicina de Coimbra, Dr. João Emílio Raposo de Magalhães, para estudar o problema do cancro, sendo-lhe confiado pela Faculdade de Medicina de Lisboa um serviço clínico e uma consulta, especiais para cancerosos, no Hospital Escolar de Santa Marta. Desde 1915 que na l. a Clínica Cirúrgica da Faculdade de Medicina de Lisboa existe a secção do serviço do cancro e a ela está anexada a consulta especial de cancerosos, criada em 1911, e o Museu de Anatomia Patológica, especial de neoplasias. Aí e sem encargo para o Estado, com o auxílio de instiuições particulares, como o Instituto Português do Rádio, tem funcionado há doze anos o pri meiro centro de investivação científica e de luta contra o cancro. Estando averiguado que o cancro aumenta, podendo o aumento anual da mortalidade pelo cancro ser avaliado em cerca de 2 por cento, o que representa mais de meio milhão de pessoas por ano nos países civilizados e que, em face dos números apurados (7 Hoffmann, The mortality from Cancer throughout the World, 1915, e Cancer and Civilisation, Novembro 1923), «se pode considerar o cancro uma séria ameaça para a saúde e a existência de todas raças». Reconhecendo que a questão do estudo e diagnóstico do cancro é, portanto, do mais alto interesse para o público, para os médicos e para as autoridades; Considerando, porém, que em Portugal não é por agora possível criar novos serviços, com encargo para o Estado, como se tem feito em França, Bélgica, Espanha e outros países; Mas convindo aproveitar esforços isolados e iniciativas particulares, e sendo justo auxiliar e estimular o trabalho já realizado nos últimos doze anos; Usando da faculdade que me confere o n.° 3.° do artigo 74.° da Constituição Política da República Portuguesa: Hei por bem, sob proposta do Ministro da Instrução Pública, decretar o seguinte: Artigo 1.° — É criado em Lisboa o Instituto Português para o Estudo do Cancro, com sede provisória no Hospital Escolar de Santa Marta, podendo utilizar as instalações, museu e laboratórios e consulta da l. a Clínica Cirúrgica, os serviços de radiologia do Hospital Escolar e o Instituto de Fisiologia da Faculdade de Medicina. Art. 2.° — O Instituto tem autonomia técnica, científica e administrativa, sem prejuízo do auxílio oficial que possa vir a ser-lhe prestado. — 581

Art. 3.° — O Instituto é reconhecido de utilidade pública, nos termos da lei n,° 1290, de 15 de Julho de 1922. Art. 4.° — Os fins do Instituto são: a) Organizar a luta contra o cancro em Portugal; b) Manter e desenvolver um centro regional de luta contra o cancro em Lisboa e promover auxiliar a criação de outros centros regionais; c) Praticar o estudo do cancro promover pesquisas científicas, fazer publicações, organizar uma biblioteca especial; d) Divulgar os conhecimentos e preceitos úteis ao público, realizando uma propaganda eficaz contra o «perigo do cancro»; e) Melhorar as condições de trabalho e de estudo do seu pessoal científico e técnico, fundar laboratórios de investigação, e adquirir o material necessário ao estudo e tratamento do cancro. Art. 5.° — O Instituto fica autorizado a angariar e administrar os fundos destinados ao exercício da sua fundação. Art. 6.° — O Instituto fica sob a direcção de uma comissão composta pelos professores da Faculdade de Medicina de Lisboa, Dr. Francisco Gentil, Marck Athias, João Emílio Raposo de Magalhães e Henrique Fragoso Domingos Parreira, e pelo director do serviço de radiologia do Hospital Escolar, Dr. Francisco Bénard Guedes, servindo o primeiro de presidente e os dois últimos de secretários. § único. As funções dos cinco directores são gratuitas. Art. 7.° — A direcção do Instituto terá de elaborar os regulamentos necessários ao cabal desempenhp das missões que lhe são confiadas, devendo esses regulamentos subir à aprovação. Art. 8.°— Fica revogada a legislação em contrário. Os Ministros das Finanças e da Instrução Pública assim o tenham entendido e façam executar. Paços do Governo da República, 29 de Dezembro de 1923. — MANUEL TEIXEIRA GOMES Álvaro Xavier de Castro — António Sérgio de Sousa.

582 —

SUBSÍDIOS PARA A HISTÓRIA DO ENSINO DA CONTABILIDADE, A NÍVEL SUPERIOR, DURANTE O ÚLTIMO DECÉNIO

Carlos Baptista da Costa Revisor Oficial da Contas

1. A SITUAÇÃO EXISTENTE HÁ DEZ ANOS À data da Revolução de 25 de Abril de 1974 não existia em Portugal qualquer escola superior que se dedicasse primordialmente ao ensino da Contabilidade. De facto era nos Institutos Comerciais (sendo o de Lisboa o sucessor da Aula do Comércio fundada em, 1759 pelo Marquês de Pombal) que a Contabilidade era ensinada, a nível mais elevado. Er» condições normais, o acesso aos Institutos Comerciais, considerados institutos médios especiais, era conseguido após dez anos de escolaridade. Por seu lado o Curso de Contabilista ministrado naqueles Institutos tinha uma duração de três anos e um total de 28 disciplinas. Acrescente-se ainda que a partir do ano lectivo de 1971/72 passou a SíCir professado naqueles Institutos um curso denominado «curso preparatório para o estágio pedagógico para professores do 6.° grupo», com a duração de um ano lectivo (5 disciplinas) e que tinha como precedências o 3.° ciclo liceal (ou equivalente) e o citado Curso de Contabilista. Pode pois afirmar-se que no início de 1974 estavam criadas as condições para a reformulação do Curso de Contabilista, não só pela criação de tal curso complementar como também pelas, consequências que adviriam, do facto de era Outubro de 1973 ter entrado em funcionamento, a nível do ensino secundário, o curso, complementar de contabilidade e administração depois de em 1970/71 se ter iniciado a reconversão do ensino técnico. Aliás não deixa de ser interessante relembrar o estudo elaborado e apresentado em 1973, em consequência da então projectada Reforma do Ensino Superior (Dr. Veiga Simão), da autoria da Comissão Orga— 583

nizadora do Sindicato Nacional dos Contabilistas e intitulado «Subsídio para a Reforma do Ensino da Contabilidade: Bacharelato e Licenciatura». 2, A EVOLUÇÃO DA SITUAÇÃO DURANTE PROVISÓRIOS

OS GOVERNOS

Face à situação existente e acabada de mencionar não admirou que o Decreto-Lei n.° 313/75 de 26 de Junho reconhecesse no seu preâmbulo que não se justificava a discriminação profissional e social de que eram objecto os diplomados dos Institutos Comerciais que, depois de cumprirem umi programa de estudos correspondente na prática a um bacharelato não tinham, acesso a este grau académico. Consequentemente tal diploma legal (que na nossa opinião só pecou por ter sido publicado catorze meses após, a Revolução) passou a fazer depender os Institutos da Direcção Geral do Ensino Superior e equiparou a bacharéis os seus diplomados. Os Institutos já tinham entretanto iniciado, a reconversão dos seus planos de curso de1 três anos tendo o de Lisboa seguido de perto e com as necessárias adaptações os programas aconselhados pela American Accounting Association. E foi assim, que, naturalmente, foi publicado o Decreto-Lei n.° 327/76 de 6 de Maio que converteu os Institutos^ Comerciais em Institutos Superiores de Contabilidade1 ei Administração, escolas estas em que1 se pretendia, de acordo comi o preâmbulo do diploma, criar e desenvolver (além da contabilidade com, uma já larga tradição) um ensino que cubrisse a formação, de técnicos destinados sobretudo ao sector público, tanto administrativo como empresarial, em matérias como o controlo orçamental, a gestão de recursos humanos, financeiros e materiais, a organização e o tratamento da informação, etc. Dei acordo com este Decreto-Lei, os ISCA's são escolas superiores que concedem os graus de bacharelato, licenciatura e doutoramento. 3. A EVOLUÇÃO DA SITUAÇÃO DURANTE CONSTITUCIONAIS

OS GOVERNOS

Tudo indicava que o problema do ensino da Contabilidade, .a nível superior, estava a caminhar em bases sérias e seguras embora talvez um pouco lentas. Aliás foram; sendo, publicados diplomas legais relacionados com a profissão contabilística que punham em relevo os diplomados, dos IC's e dos ISCA's como por exemplo a Portaria n.° 420/76 de 14 de 584 —

Julho (habilitações académicas para o exercício da profissão de técnico de contas), o Decreto-Lei n.° 353-N/77 de 29 de Agosto (nomeação de auditores financeiros por parte do Ministério das Finanças) e o Decreto-Lei n.° 519-L2/79 de 29 de Dezembro (habilitações académicas para o exercício da profissão de revisor oficial de contas). No entanto, logo na vigência do 1.° Governo Constitucional foi publicado o celebérrimo Decreto-Lei n.° 427-B/77 de 14 de Outubro, sendo Ministro da Educação o Dr. Sottomayor Cardia, que criou o ensino superior de curta duração. Este diploma, se tivesse sido aplicado-, teria consequências gravíssimas para o ensino da Contabilidade, uma vez que: a) Os ISCA's deixavam, de existir sendo substituídos por Escolas Superiores Técnicas; b) A duração do Curso dei Contabilista passava de 3 anos para um períodoí compreendido entre 4 e 6 semestres; c) Não era possível atingir graus académicos superiores; d) Deixava de: ser concedido o grau de bacharelato passando a ser dado um diploma de técnico especialista. É evidente que perante o retrocesso que se adivinhava gerou-se um largo movimento de repulsa que agrupou os Institutos, as Associações Profissionais, as Revistas técnicas da especialidade e aqueles que, de qualquer forma, estavam ligados à Contabilidade. Tal acção teve como consequência alertar todos os partidos com assento parlamentar de tal forma que tendo sido chamado à ratificação o citado Decreto-Lei foi o mesmo aprovado com- emendas, a mais importantei das quais terá sido a exclusão dos ISCA's daquele tipo de ensino, conforme' se pode ver da leitura da Lei n.° 61/78 de 28 de Julho. Os Institutos, que entretanto já tinham iniciado os estudos conducentes à implementação da licenciatura em Contabilidade, foram fazendo entrega dos mesmos a diversos responsáveis do Ministério da Educação que se iam sucedendo com uma rapidez impressionante. Assim, e sem- pretendermos ser exaustivos, o ISCAL entregou em Maioi de 1979 um plano comi a duração de 5 anos e em Abril de 1980 um outro cem 4 anos de escolaridade, este último a solicitação expressa do então Secretário de1 Estado do Ensino Superior. Por seu lado o ISCAP que já havia entregue um plano de licenciatura em Julho de 1977 fez entrega de um; outro, conjuntamente cem os Institutos de Aveiro e Coimbra, em, Novembro de 1979. Paralelamente também a Assembleia da República se debruçava sobre esta matéria. — 585

Sem também pretendermos ser exaustivos e provavelmente pecando por defeito, anotamos as seguintes acções: a) Apresentação de projectos de lei sobre a criação da licenciatura eira Contabilidade. — Da autoria do CDS: em 19/5/80' e 8/6/83. - D a autoria do PCP: em 17/7/79; 8/1/80; 16/6/83.

10/2/81 e

b) Requerimentos pedindo informações ao Governo sobre a situação dos ISCA's. — Da autoria da ASDI: em, 20/11/80. — Da autoria do PCP: em 15/1/81. — Da autoria da UEDS : em 24/4/81. c) Recomendação ao Ministério da Educação solicitando a criação da licenciatura em Contabilidade. — Da iniciativa do PPM e aprovada por unanimidade : em 27/6/80. Em diversas intervenções proferidas por vários deputados da generalidade dos partidos também se ressaltava a urgente necessidade de1 resolução do1 assunto. No entanto, é do conhecimento geral o divórcio que temi vindo a existir neste campo entre o< poder legislativo e o poder executivo. Não admira pois que as acções acabadas de mencionar não tivessem tido, na prática, qualquer consequência. Os Institutos entretanto não paravami. É assim que, além dos projectos de implementação de licenciatura que foi enviando para o Ministério da Educação, c ISCAL informou esta entidade, em, 26 de Setembro de 1979, da sua disposição' de1 «arrancar» com os chamados Cursos de Especialização Pós Bacharelato (CEPB). Na ausência de qualquer impedimento expresso, por parte do Ministério o, ISCAL, deu início à organização de quatro cursos tendo sido entabelecido o «numerus clausus» de 400 alunos (100 por curso), dos quais 60 % seriam bacharéis e 40 % equiparados a bacharéis. Após terem sido publicados anúncios na Imprensa inscreveram-se 1083 alunos distribuídos pelos seguintes cursos : Administração Financeira (444), Auditoria (261), Administração Industrial (198) e Administração Pública, Regional e Local (180). Após ter sido efectuada uma criteriosa selecção dos candidatos, baseada na análise do seui curriculum académico, profissional e de formação pós-escolar, os Cursos começaram a funcionar em' Janeiro 586 —

de 1980, com a duração prevista de 2 anos. Uma boa parte dos professores eram exteriores ao Instituto sendo possuidores de curriculum académico o profissional adequado às exigências concretas das diversas disciplinas. Uma vez mais, porém, o Ministério destruiu o entusiasmo posto pelo ISCAL na tentativa da resolução dos seus problemas negando os meios financeiros necessários para o pagamento aos professores. A má vontade do Ministério foi tal que, apesar de diversas pro^ messas, só erm Janeiro de 1981 (um ano depois do início das> aulas) foi possível pagar aos professores que1 colaboraram na implementação dos CEPB. Esta tentativa frustrada do ISCAL tentar resolver o impasse em que se encontrava teve quanto a nós o mérito de obrigar o Ministério da Educação a debruçar-se de novo sobre o ensino superior de curta duração. Assim, ci Decreto-Lei n.° 513-T/79 de 26 de Dezembro, que passou a denominar aquele tipo de ensino por ensino superior politécnico, além de1 reconverter os ISCA's em Escolas Superiores de Gestão e Contabilidade revogou a legislação que possibilitava a integração do ISCA de Aveiro na Universidade de Aveiro e a possibilidade dos outros- Institutos poderem vir a ser integrados em Universidades. Se1 é verdade que a integração nas Universidades nunca ocorreu também não é menos verdade que os ISCA'SÎ não viram alterada a sua denominação e situação por via da aprovação por parte da Assembleia da República da Lei n.° 29/80 de 28 de Julho que os excluiu do Ensino Superior Politécnico. Logo de seguida é publicado outro diploma legal — o Decreto^ -Lei n.° 525/79 de 31 de Dezembro — que regulamenta os graus e diplomas do ensino superior e segundoí o qual as Universidades conferem os diplomas de licenciatura (duração de 4 a 6 anos), mestrado (duração- de 2 a 4 anos e defesa de dissertação), doutoramento e de agregação e os Institutos Politécnicos- conferem os diplomas de estudos superiores (duração de 2 a 3 anos) e de estudos superiores especializados (duração de ano e meio a dois anos e elaboraçãoi crítica de uma dissertação'). Compare-se, no que se refere ao ensino superior não universitário, o que consta neste1 diploma com o conteúdo do Decreto-Lei n.° 427Œ5/77 de triste memória e que afinal despoletou toda a situação de impasse em que se encontram ainda os ISCA's. 4. A SITUAÇÃO RECENTE Depois de 1980 não foi publicada qualquer legislação significativa sobre- o problema dos ISCA's. -

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Como já foi dito quer os Institutos quer alguns partidos representados na Assembleia da República continuaram a tentar encontrar uma solução para o impasse existente. Usando um. pouco a táctica de Pilatos, o Ministério da Educação solicitou aoi Conselho Nacional do Ensino Superior (CNES), em Novembro de 1980, um, parecer sobre a criação da licenciatura em Contabilidade. ' De acordo com o CNES apenas se justifica «a criação, nas licenciaturas em Gestão, de uma especialização em Contabilidade». Face a este Parecer o Conselho Científico do ISCAL apelou ao Governo', em Maio de 1981, para que fosse finalmente encarada «a criação da licenciatura em Contabilidade1 de maneira objectiva, afastando de vez os preconceitos, as vias dilatórias e os interesses particulares, que distorcem a correcta equação e avaliação dos dados». Em Março de 1982 deslocou-se1 ao ISCAL 0 então Direetor-Geral do Ensine Superior para fazer a apresentação do projectado Ensino Universitário Politécnico (!!!) que concederia dois graus : o primeiro, comi a duração de três anos, a que corresponderia o diploma de bacharelato, e o segundo, com a duração de dois anos a que se atribuiria o diploma de estudos graduados. De acordo com, o que foi afirmado o ISCAL viria a fazer parte do Instituto Universitário Politécnico de Lisboa. Este projecto não teve, contudo, sequência. Mas em, Maio de 1983 nasce um novoi projectei da autoria do então Director Geral do Ensino' Superior, o qual não teve também qualquer efeito prático. A situação de impasse vai-se mantendo e o número de alunos diminui de ano para ano. Eím Fevereiro de 1984 os quatro Institutos reunem-se em Coimbra para se debruçarem sobre um novo projecto do Decreto-Lei sobre a sua regularização, entregue um mês antes pelo Secretário de Estado do. Ensino Superior aos Institutos do Porto e de Aveiro o qual, na nossa opinião, é mais avançado que o anterior. De facto este documento prevê que os ISCA's venham a ser dotados de personalidade jurídica e autonomia administrativa e pedagógica e ministrem; não só cursos comi a duração de três anos conducentes à obtenção do grau; de bacharel como também' cursos conducentes, à obtenção do diploma de especialização profissional avançada cem duração compreendida entre 3 e 4 semestres, constituindo este último habilitação equivalente à licenciatura. Mais tarde, erra Março dei 1984 e na sequência da divulgação deste documento-, o mesmo Secretário de Estado recebeu representantes dos Institutos a quem comunicou, entre outras coisas, que a resolução do problema poderia passar pela adopção de uma terceira via (!!!) isto é, os ISCA'si não seriam integrados nem nas Universidades nem nos Politécnicos mas teriam uma existência autónoma. 588 —

Foi também, afirmado que seria nomeada uma comissão para estudar as necessidades do Pais no que se refere a Técnicos de Contabilidade1. No entanto, e1 tanto quanto se1 sabe, até ao final de Abril de 1984 ainda não se concretizou a nomeação de tal comissão. 5. CONCLUSÃO É a todos os títulos lamentável o que se está a passar com os ISCA's. Estamos convencidos de que existem diversas forças, instaladas, nas mais diversas posições, a quem não interessa a resolução deste assunto. Há privilégios de que se não pretende abdicar, relegando para segundo plano os interesse» nacionais. A evolução da profissão contabilística em Portugal, quer considerada na óptica dos que elaboram e relatam a situação contabilístico- financeira das empresas quer na perspectiva daqueles que verificam e certificam tal informação, está grandemente dependente da evolução do ensino da Contabilidade a nível superior. É já lugar comum dizer-se que a eventual adesão de Portugal à CEE, colocará dificuldades a nível da implementação das diversas directivas. Por outro lado consta que1 os técnicos do Banco Mundial e do FMI que periodicamente se deslocam ao nosso país estão decepcionados com a qualidade da informação de tipo contabilístico e financeiro que lhes é proporcionada. Há pois que ter a coragemi de, uma vez por todas, resolver o problema dos ISCA's. Os ISCA's sempre se bateram pela licenciatura pelo facto de a mesma geralmente representar no nosso país o topo do ensino de qualquer ciência ou técnica por via da sua escolaridade de cinco anos. Na nossa opinião a solução dos problemas dos ISCA's e da profissão contabilística pode passar pela não inclusão dos mesmos nas Universidades, às quais está cometido o privilégio da concessão do diploma de licenciatura. Para tal, e entre outros aspectos, será necessário que: 1. Os ISCA's tenham uma escolaridade mínima de cine» anos dividida em dois ciclos: um primeiro comi a duração de três anos e um segundo, por especialidades, com a duração de dois anos; 2. Seja simultâneo o início do primeiro ano de cada um dos dois ciclos; 3. O acesso ao primeiro ano do primeiro ciclo seja feito em condições idênticas às que vigoram para as Universidades; -

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4. O acesso ao primeiro ano do segundo ciclo seja aberto, no nínimo, aos bacharéis e equiparados a bacharéis (em Contabilidade) ; 5. Seja dada equivalência ao grau dei licenciatura, para todos os efeitos legais, aos diplomados com o segundo ciclo; 6. Os Institutos mantenham a sua actual denominação, sejam dotados de personalidade jurídica © possuami uma efectiva autonomia pedagógica, científica, administrativa e financeira. Lisboa, 25 de Abril de 1984.

SOBRE A URGENTE NECESSIDADE DE UM CÓDIGO DE CONTABILIDADE PORTUGUÊS

Camilo Cimourdain de Oliveira Professor Catedrático, Director do Departamento de Gestio dt Universidade Livre, Porto

1. Já não serei eu a primeiro a chamar paradoxal à situação resultante, por um lado, do considerável desenvolvimento teórico dos; estudos contabilísticos — isto é, da Contabilidade como disciplina académica — e, por outro, da inexistência de um verdadeiro Direito Contabilístico que dê àquela o conveniente e necessário fundamento legal. É que! a Contabilidade tem tido sempre, ao longo da sua já vetusta evolução, mas principalmente no seu percurso neste século, um papel importantíssimo na sociedade, não só na vida económica como na vida social das nações — importância essa cada vez maior e mais evidente. Antes de tudo, no plano da gestão das empresas, a Contabilidade temi uma relevância que se torna dispensável encarecer, sobretudo num «forum», como este, de especialistas nesta matéria. Em segundo lugar, a Contabilidade tem hoje, em todo o espaço civilizado, umi papel fundamental no Direito Fiscal, que dela não pode prescindir. Depois, porque este ramo do saber, para além das suas variadas aplicações em microeconomia, é relevante instrumento de trabalho nos estudos macroeconómicos, algumas vezes mesmo indispensáveis para o encontro de soluções de natureza politico-social. Daqui, a importância da Contabilidade nos planos social e político. A Contabilidade é também, importante no planoi jurídico, não já apenas como meio de prova entre comerciantes, mas também como instrumento de determinação do valor duma parte oui da totalidade de patrimónios-, ou dos resultados da actividade das empresas e de eventuais direitos Ugados a estes, resultados, tais como distribuição de dividendos, participação dos trabalhadores nesses resultados, fixação de salários, discussão de contratos de trabalho, apuramento de matéria tributável de diversas cédulas fiscais (impostos sobre os — 591

lucros das empresas, imposto sobre sucessões, e doações, etc.), bem como muitas outras situações ou circunstâncias em que é indispensável, no plano jurídico, o recurso à Contabilidade. 2. De tudo isto, que apenas exemplificativamente se enuncia, resulta claramente a necessidade de criar um Direita Contabilístico — necessidade cuja satisfação é cada vez mais, urgente, e agora o é mais do que nunca o foi até aqui. Necessidade não só de codificação e harmonização de toda a extensa e variada legislação portuguesa, em matéria contabilística, agora enriquecida comi o nosso Plano Oficial de1 Contabilidade, mas ainda de coordenação com as disposiçõesí da IV Directiva da CEE, adoptada pelo Conselhoi das Comunidades Europeias em, 25 de Julh0i de 1978. É que a Contabilidade ao longoi do seu andamento, foi sofrendo a influência — com que, duma forma geral, beneficiou — da evolução de variados sectores da actividade' intelectual do Homem. Antes de mais nada, do seu própria desenvolvimento científico, dados os progressos que, principalmente a partir da segunda, década deste século, foram feitos nos estudos teóricos desta disciplina, sobretudo após a sua entrada nos curricula universitários. Em, segundo lugar, a Contabilidade, quer nos seus aspectos teóricos, quer na sua feição prática, é fortemente pressionada pela actividade legislativa. De facto, oi Direito Comercial, o Direito das Sociedades, o Direito Fiscal, o Direito do Trabalho, o Direito Económico, etc., têm, contribuído enormemente! para o desenvolvimento teórico e prático da Contabilidade, por via das solicitações que lhe fazemi e a que esta sempre tem vindo a corresponder. Outroi factor que grandemente1 tem, contribuído para o desenvolvimento e aperfeiçoamento da Contabilidade nas recentes décadas é a Gestão Científica das Empresas, pois a Contabilidade é o alicerce indispensável daquela moderna disciplina dos estudos económico^ -empresariais e seu instrumentei fundamental. Por outro lado, a cada vez mais generalizada utilização da Auditoria Contabilística ou Revisão de Contas, a que hoje se fazem exigências que estavam1 longe do pensamento dos contabilistas da primeira metadei deste século 0), contribuiu também para o desenvolvimento teórico e prático da Contabilidade (2). 3. Cometeria, porém, grave erro quem se esquecesse de que — apesar de todas as ingerências apontadas e da necessidade que a Contabilidade tem, de corresponder-lhes — a Contabilidade é, antes e acima de tudo, um indispensável instrumento de gesta» empre1sarial. Quero comi isto dizer que a Contabilidade temi de ser considerada, regulamentada e aplicada tendo ena vista, antes de1 tudo o mais, o seu objectivo primário: servir como mecanismo orientador da administração e dar uma imagem, tanto quanto possível fiel, em 592 —

dado instante e na sucessão dos instantes, da situação económica e financeira (3) da empresa a que respeita e dos resultados obtidos num determinado espaço de tempo. Estou a pensar sobretudo na ingerência do Direito Fiscal na Contabilidade. Sem deixar de evidenciar mais uma vez — o» que já venho fazendo há bastantes décadas e tive ocasião de novamente referir era Novembro do ano passado, no Seminário Internacional de Contabilidade e Gestão, realizado no Porto emi comemoração do 50.° aniversário da Revista de Contabilidade e Comércio — a forte influência positiva da legislação fiscal no desenvolvimento dos estudos contabilísticos — o que é absolutamente necessário, ao produzir o desejado Código de Contabilidade, ou Códigoi Contabilístico Português — e, aliás, qualquer legislação nesta matéria — é não subordinar a Contabilidade a fins ou interesses de qualquer ordem que não seja a da sua finalidade1 específica como registo de toda a fenomenologia patrimonial, porventura (e por desventura...) deformando-a em obediência a interesses ou finalidades, exteriores à própria empresa, como- seria o caso de, por motivos de ordem, fiscal, terem de distorcer-se as regras ou os sãos princípios da Contabilidade. Por outras palavras: penso que a Contabilidade das empresas (entendida como conjunto de livros, cadernos, documentos e outros elementos que1 constituem a chamada «escrita») existe, antes e acima de tudo, para servir a empresa, podendo e devendo, no entanto, servir também; a outras entidades (Fisco, tribunais, associações de classe, sindicatos, sócios, trabalhadores, clientes, fornecedores, insr tituições de crédito, etc.), contanto que nenhuma destas entidades obrigue a Contabilidade a distorcer a sua finalidade primária: evidenciar a situação económica e financeira da empresa em qualquer momento e apurar os resultados obtidos em determinado período de1 tempo. Referindo-me especialmente à Administração Fiscal, direi que esta poderá, e deverá, utilizar a Contabilidade das empresas para os seus fins específicos (por exemplo, determinar o lucro tributável relativo a determinado exercício económico), adaptando o resultado fornecido pela Contabilidade da empresa ao condicionalismo jurídicc-legal que define a matéria tributável. É o conhecido problema—mas, nem por isso sempre bem tratado —da passagem do lucro contabilístico para a figura do lucro fiscal (*). Em, resumo: o Direito Fiscal não deve impor-se ao Direito Contabilístico, distorcendo as regras e os princípios geralmente aceites e praticados em Contabilidade (5). 4. Para a elaboração do necessário Código de Contabilidade Português, são materiais indispensáveis (6): — O Código Comercial, sobretudo o Art, 18.°, n.°s 2.° e 4.°; todo o Título IV do Livro Primeiro (Artigos 29.° a 44.°), o qual trata 38

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«Da Escrituração»; a Secção V do Capítulo III do Título II do Livro Segundo (Artigos 188.° a 192.°); e parte da Secção VI; — A Lei de 11 de Abril de 1901; — O Decreto n.° 27 153, de 31 de Outubro d e 1936, que tornou obrigatórios certos livros de escrituração comercial, alguns, dos quais teriam de ser selados; — Legislação: Fiscal, sobretudo os Códigos da Contribuição Industrial, do Imposto Complementar e do Imposto de Mais-Valias; — O1 Plano Oficial de Contabilidade; — Legislação sobre Revisores Oficiais de Contas : — Legislação' sobre Técnicos de Contas; — Legislação sobre Reavaliação do Activo Imobilizado Corpóreo; — Legislação sobre Reintegrações, e Amortizações; — Projecto do Código das Sociedades; — A IV Directiva da CEE,; — Trabalhos da UEC (Union Européenne des Experts Comptables, Économiques et Financiers); — Normas do IASC (International Accounting: Standards Commdtee) e de institutos similares, nacionais, estrangeiros ou internacionais; — Etc., etc. Por outro lado, fontes inspiradoras do nosso Código de Contabilidade não poderão deixar de ser, entre outras, o novo Droit Comptable Français e os estudos, que no mesmo sentido vêm sendo feitos em Espanha e de que se relembra o já citado trabalho do Prof. Fernandez Pirla, sobre «El Hecho Contable y el Derecho» (7). 5. Basta, creio, notar a diversidade de legislação, nem sempre harmónica entre si, existente eira Portugal eira matéria de Contabilidade, sem. que exista, para utilizar palavras de Robert Teller, «definição legal dos princípios contabilísticos, de base cujo respeito assegure o valor da Contabilidade», para inferir-se da urgente necessidade da publicação em Portugal de ura Código de Contabilidade. Mas, um Direito Contabilístico não é suficiente per se para impor-se na ordem jurídica prática; donde, a necessidade de uma Jurisdição Contabilística, semi a qual o respectivo Direito- pouco mais seria do que mera afirmação doutrinária, sem. eficiência real (8). Daqui, quero concluir que o nosso futuro Código Contabilístico, cu Código de Contabilidade, deve cotrapleiraentar-se comi a implantação da respectiva Jurisdição — pois o Direito, para ter eficácia real, precisa de ter queira o imponha, isto é, quem: legitimamente decida a questão controvertida (a litis) (9). Portanto: o nosso futuro Código de Contabilidade deverá ser acompanhado da implantação de uma Jurisdição (10) Contabilística, 594 —

seu indispensável complemento, para que aquele não se reduza na prática a um. tratado de Contabilidade, por mais perfeito e completo que porventura fosse. 6. Problema importante é o de saber qual o- departamento oficial que virá a tomar a iniciativa da elaboração do projecto do Código de Contabilidade. 0 Ministério) da Justiça? 0 Ministério das Finanças? Quer-me parecer que o primeiro não está vocacionado para legislar sobre matéria tãoi tecnicamente especializada como é esta; e que, portanto1, na linha do que tem vindo a suceder em Portugal nas últimas décadas, será o Ministério das Finanças a chamar a si o encargo da elaboração daquele projecto. Mas, ainda mais importante do que saber qual daqueles dois Ministérios (ou, eventualmente, outro) virá a assumir aquele encargo, é estabelecer a composição profissional e científica do respectivo Grupo de Trabalho. Aceitando, desde já, que desse Grupo de Trabalha terão de fazer parte juristas minimamente conhecedores de matéria de Contabilidade — pois não devem confeccionar-se leis sem; a intervenção de técnicos do Direito—, é também limpidamente lógico que a grande maioria dos componentes desse Grupo terá de ser formada por espefcialistas em matéria de Contabilidade, tanto em aspectos, teóricos como práticos. Assim., deverão, entrei outros, integrar essa Comissão: professores universitários de Contabilidade e de Economia da Empresa; a Comissão de Normalização Contabilística; a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas; economistas e contabilistas que se tenham revelado indiscutivelmente competentes nesta matéria; representantes de instituições cujo âmbito seja exclusiva oui predominantemente o estudo da problemática contabilística, tais como a Sociedade Portuguesa de Contabilidade, Associação Portuguesa de Técnicos de Contas (APOTEC), a Associação Portuguesa de Contabilistas, a Associação Fiscal Portuguesa, etc. Seja como for, o Ministério das Finanças virá a fornecer importante «material humano» para a formação daquela Comissão — pois é ali, e principalmente na Direcção^Geral das Contribuições e Impostos, (e seu Centro de Estudos Fiscais) e na Inspecção-Geral de Finanças, que se encontram—ou a que se encontram ligados — alguns, dos melhores especialistas portugueses nesta matéria — sem esquecer que os há da mesma têmpera fora daquele Ministério... Não poderá, também, dispensar-se a colaboração de professores universitários de Contabilidade, a escolher de preferência entre os que aliemi à forte preparação teórica que1 é de reconhecer-lhes a priori, a vivência das realidades práticas do mundo da Contabilidade, conhecendo — e é possível encontrá-los nestas condições — não só a «praxis» — 595

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contabilística vista de fora para dentro das empresas (a óptica «outside in»), mas também, e principalmente, do lado de dentro das empresas (a óptica «inside out») ( u ) . As instituições, ainda que de natureza não oficial, que estejam orientadas para o estudo da matéria em causa deverão ser também convidadas a dar a sua colaboração. Dado, porém., que uma vultosa participação provirá do Ministério das Finanças, é absolutamente necessário evitar que uma natural «deformação profissional» tenda a distorcer os problemas, contabilísticos, sob a influência de uma óptica tributária. A Comissão que vier a ser constituída deverá ter permanentemente presente que está a elaborar um. sistema de preceitos destinados a seretn aplicados à fenomenologia patrimonial das empresas, comi os objectivos próprios desta técnica, que saci a orientação da administração e a determinação: da situação empresarial em dado momento (dar uma imagem fiel do património e da situação financeira da empresa), bem como permitir o apuramento dos resultados obtidos durante dado período de tempo. Isto cumpre ao Direito Contabilístico-. Ao Direito Fiscal cumpre adaptar aquele Direito aos objectivos fiscais, principalmente estabelecendo quais os custos e os proveitos que o não são fiscalmente — isto em cédula de impostos sobre os lucros e a título de exemplo. Este é o único caminhoi correcto — e, não, o de distorcer as normasi e os princípios da Contabilidade para adaptar esta a objectivos tributários. Termino fazendo votos por que a promulgação de um: Código de Contabilidade, complementado pela respectiva Jurisdição, seja em breve uma realidade em Portugal.

NOTAS 0) A Auditoria Contabilística, ou Revisão de Contas, começa, numa primeira fase da sua evolução, por preocupar-se fundamentalmente, se não quase exclusivamente, com a verificação da conformidade dos registos contabilísticos com os respectivos documentos comprovantes, dentro do condicionalismo legal que rege a arrumação dos livros. A seguir, aquela técnica prossegue já o conhecimento dos critérios valorimétricos adoptados, emite julgamentos sobre, por exemplo, a individualização de custos e proveitos por exercícios económicos, etc., de forma a obter uma imagem tanto quanto possível exacta da situação económica e financeira da empresa e dos resultados obtidos no período em análise. É a esta fase da Auditoria Contabilística que corresponde a conhecida fórmula que declara que «a Contabilidade tem sido executada segundo as normas e os princípios unânime e geralmente aceites.» 596 —

Numa terceira fase, em que nos encontramos, a verificação da Contabilidade visa já um autêntico exame da conduta da gestão, tentando averiguar se esta foi ou não a mais adequada aos interesses da empresa. Nesta fase, são já preocupações do Auditor as problemáticas da economicidade e eficácia da gestão da unidade económica. (Sobre este assunto, ver, do Prof. Doutor Fernandez Pirla, «El Hecho Contable y el Derecho» — Barcelona, 1983). (-) Estou a referir-me apenas aos principais factores que, nestas últimas décadas, impulsionaram os estudos contabilísticos. Esqueço, portanto, os factores, digamos clássicos, que contribuíram para o progresso da Contabilidade: desenvolvimento sectorial das tecnologias e dos negócios, formas de organização empresarial, o fenómeno da concentração industrial, essa constante que é a tributação, etc. (Ver, a este respeito, «Contabilidade Aplicada» do Autor, lições proferidas na Faculdade de Economia da Universidade do Porto — Porto, 1956). (3) Esqueçamos, por agora, o balanço social, expressão, a meu ver, infeliz por déformante — e salvo o devido respeito por opiniões em contrário, algumas das quais de especialistas que muito considero e respeito. (*) Já depois de apresentada esta comunicação, veio-me às mãos uma conceituada revista francesa da especialidade em que se diz que é preciso «reconhecer a autonomia dos documentos contabilísticos, a qual exige, por exemplo, quadros de passagem das regras contabilísticas às regras fiscais e, de uma maneira mais geral, que estas últimas não se oponham a que a contabilização dê uma imagem fiel das empresas.» (5) A este respeito, não escapo à tentação de citar aqui Robert Teller, cujas palavras, de 1984 e chegadas ao meu conhecimento após apresentação desta comunicação, transcrevo na língua original e segundo as quais «Normalement, les dispositions fiscales ne devraient donner lieu, en comptabilité, qu'à des rectifications extra-comptables. Il n'en est pas ainsi en pratique puisque l'Administration (...) rend obligatoire certains écritures qui ne sont pas en accord avec la doctrine comptable.» Aliás, a própria IV Directiva da CEE dispõe que o anexo ao balanço deve indicar as consequências quantificadas das derrogações de ordem fiscal às regras do cálculo do resultado do exercício; e que, se quaisquer elementos do activo imobilizado ou circulante foram objecto de correcções excepcionais em virtude da aplicação de legislação fiscal, deve indicar-se e explicar-se, no anexo, o montante destas correcções. (i;) Neste trabalho (que é, já por sua natureza, muito sintético e que, por força de circunstâncias particulares, foi elaborado muito apressadamente), não se tem a preocupação, que seria estultícia, de citar toda a legislação portuguesa que terá de ser reunida com vista à elaboração do Código de Contabilidade. Referem-se, apenas, algumas das principais fontes a consultar, pois será fundamentalmente nelas e nos tratados de Contabilidade que se irão recolher os ensinamentos necessários àquela elaboração — sem desprezar, é claro, o recurso a fontes estrangeiras que não deverão deixar de ser aproveitadas. (') O Prof. Doutor José-María Fernandez Pirla, «Mestre de Mestres» como é considerado em Espanha, é Catedrático de Economia da Empresa na Universidade de Madrid, Presidente do Tribunal de Contas e Académico de Número da Real Academia de Ciências Económicas e Financeiras de Espanha, para apenas citar estas suas qualificações. (8) Sobre este assunto, pode ver-se «La Jurisdicción Contable», de Pascual Sala Sánchez (Madrid, 1984). (») É evidente que, quando é voluntário o cumprimento do Direito — ou, talvez melhor: quando ambas (todas) as partes envolvidas têm do Direito constituído o mesmo entendimento, isto é, dele fazem a mesma leitura ou lhe dão a mesma interpretação — não há litis; como é evidente que, quando se não verifica tal voluntariedade, ou tal coincidência de leituras, nascendo, portanto, uma questão controvertida, o Direito tem de ser aplicado coactivamente e só o Estado pode fazer esta aplicação coactiva e por intermédio dos seus órgãos judiciais.

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(10) A palavra jurisdição deriva etimologicamente da expressão latina juris-dicere que significa «dizer em Direito»; isto é, afinal, dizer o que está C;rto em termos de Direito constituído {de jure constitute); e só pode dizê-lo quem estiveru investido de autoridade oficial para o fazer. ( ) Esta dupla óptica, quiçá com predominância da segunda, deve, aliás, ser adoptada por todos os membros do Grupo de Trabalho — e não, apenas, pelos professores universitários, como é evidente. Porto, Abril de 1984.

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13 Comunicações da 9.a Mesa Outros temas de Contabilidade e Gestão

Presidente: Rogério Fernandes Ferreira, Professor da Universidade Católica Portuguesa e do Instituto Superior de Economia de Lisboa. Secretário : Maria de Fátima Lopes Pinho, Assistente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro.

TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS DÉBITOS SEM JURO OU COM JURO REDUZIDO

E

CRÉDITOS,

José Alberto Pinheiro Pinto Economist». Faculdade da Economia da Universidade do Potto

1. ÂMBITO DO PROBLEMA Pretendemos neste trabalho­ abordar as questões que se prendem cem a relevação contabilística dos débitos e créditos relativamente aos quais não está convencionado qualquer juro ou em que este não é calculado às taxas correntes noi mercado de capitais. Pensamos que este tema pode revéstir­se de um duplo interesse. Por um lado, um interesse específico, resultante da pouca (ou ne­ nhuma) atenção que1 lhe tem, sido dispensada pelos nossos trata­ distas, quando é certo­ que os reflexos das formas alternativas­ para solucionar o­ problema se podem traduzir em informações extrema­ mente divergentes. Por outro­ lado, o estudo deste tema pode ainda ter o mérito­ de pôr a claro as deficiências de' que cada vez mais padece a informação contabilística, baseada em­ princípios ou con­ venções cuja razoabilidade1, longe de indiscutível, merece cada vez mais a ponderação séria de todos quantos pretendem que a conta­ bilidade cumpra os objectivos que dela esperam os seus destina­ tários. De facto, pensamos que o afloramento­ deste tema deve dar lugar a uma meditação­ profunda sobre a actual valia da contabilidade, sempre tendei presente que esta nada vale em­ si própria, apenas tendo razão de ser por aquilo que dela conseguem obter os destina­ tários, isto é, pelo contributo que pode dar para os auxiliar na tomada de decisões.

2. PRESSUPOSTOS ~ANALÍT1C0S

.'■+•.

0 estudo­ de qualquer questão no domínio contabilístico tem, for­ çosamente que passar pela ponderação de algumas ideias essenciais, facto que nos leva a começar por sucintamente as apresentar. — 601

Em primeiro lugar, a ideia de que a contabilidade pode e deve ser vista como um sistema de informação. Trata-se de uma perspectiva que tem conduzido a alguns avanços no domínio teórico e de acordo com a qual a contabilidade1 encontra a sua razão de ser na utilidade que os seus outputs apresentam! em relação aos seus destinatários. E, dentro dos requisitos que normalmente são considerados como aferidores da utilidade da informação, daríamos especial realce, por mais relacionados com o tema a abordar, aos da objectividade, da relevância e da rendibilidade. Em segundo lugar, decorrendo da forma como o contabilista entende dever situar-se perante os seus múltiplosi destinatários e da conveniência em dar cabal satisfação aos enunciados requisitos da informação contabilística, surgem-nos as chamadas convenções ou princípios contabilísticos. Dentro destas, também pelo facto de se tratar das convenções mais importantes no tratamento do tema proposto, destacaríamos a& do custo, da realização, da identificação de receitas e despesas e a do conservantismo O . É evidente que algumas destas ideias prévias podem entrar em conflito quando se pretende abordar uma determinada questão, o que será o principal sustentáculo de opiniões divergentes, sobre um mesmo assunto. Mas nada impede que, quer isso aconteça, quer não, se entenda dever encetar uma análise crítica consciente dos pressupostos considerandos. 3. DÉBITOS E CRÉDITOS RESULTANTES DE BENS E SERVIÇOS

DE

TRANSACÇÕES

Apesar de não visarmos directamente a análise da situação dos débitos e créditos resultantes da transacção de bens e serviços, entendemos dever deixar escritas algumas observações sobre1 este tema, tendo inclusivamente em vista o objectivo proposto de pôr em causa os métodos tradicionalmente seguidos; era contabilidade. Relativamente a estes débitos e créditos, é tradicional a obeL diência ao chamado princípio do nominalismo, que consiste em valorar contabilisticamente os débitos e créditos pelo seu valor nominal. Tanto quantoi parece1, este princípio surge como a aplicação mais cómoda do requisito da objectividade prosseguido em relação à informação contabilística. Sucede então que, quando são estabelecidos explicitamente juros pelo diferimento no tempo do pagamento de uma dada transacção

(') Adoptando a sistematização de M.W.E. Glautier e B. Underdown, na sua obra «Accounting Theory and Practice». 602 —

de bens ou serviços, o débito e o crédito inerentes tendem a ser registados pelo seu valor nominal, podendo assim incluir ou não os juros respeitantes à vida do débito e do crédito. E então, mesmo que em fim de exercício sejam; feitas as devidas rectificações, de molde a respeitar o princípio da especialização dos exercícios, isso não obsta a que a valorimetria des débito® e créditos divirja consoante o respectivo valor nominal inclua ou não os juros respeitantes à vida adicional dos mesmos débitos, e créditos. Mais frequentemente, porém, surgemi-nos transacções de bens e serviços relativamente às quais é fixado um preço e uma data de pagamento, semi que sejam autonomizadas as duas parcelas de que necessariamente tal preço se compõe: a) O valor, no momento da transacção, dos bens ou serviços que constituíram a contraprestação do débito e do crédito, que em princípio corresponderá ao valor que o cliente pagaria no caso de a venda ter sido feita a dinheiro; e b) A contraprestação^ referente ao diferimento temporal do pagamento dos bens ou serviços adquiridos. Estamos, assim, perante os chamados; juros implícitos. Como é que esta questão é contabilisticamente resolvida? Sempre que o juro não é explicitado nos documentos que servem de suporte às transacções de bens oui serviços, o proveito das vendas, o custo dos bens cu serviços adquiridos e o valor do- débito e do crédito coincidem com, o valor fixado para a transacção, isto é, com o valor nominal do débito e do crédito, que, como assinalámos, implicitamente inclui uma parcela referente a jures. Isto vale por dizer que nenhum registo é neste caso feito de de'spesas e receitas financeiras, como em termos económicos efectivamente parece devia acontecer. Esta situação dá origem a distorções no cálculo dos resultados, traduzindo-se em, desrespeito pelo tradicional princípio da especialização dos exercícios e à chamada convenção da identificação de receitas e despesas. Isto acontece, no tocante ao vendedor, sempre que o respectivo crédito, que implicitamente inclui juros desde a data da transacção até ao vencimento, do crédito, ultrapassar o termo do exercício da venda. No que toca ao comprador, os efeitos do procedimento, exposto derivam, ainda do facto de os bens ou serviços adquiridos, terem; ou não sido consumidos no exercício em que a compra se verificou. Estes são os efeitos, nos resultados. Todavia, como é lógico, os reflexos do tratamento dado ao problema estenden>se ao próprio balanço, em que os débitos e créditos figuram pelo valor nominal, incluindo juros respeitantes a toda a vida dos mesmos. Note-se que, mesmo no caso de longe menos frequente de ser feita a explicitação de juros nos documentos comprovativos da tran— 603

sacção, o procedimento geralmente seguido leva igualmente à valoração dos débitos e créditos com inclusão desses juros. Então, a única diferença que neste caso surgirá respeita ao aparecimento de despesas e receitas financeiras imputadas aos exercícios a que respeitam, pois que1 agora aparecem explicitadas. Mantém-se, por outro lado, a questão respeitante ao balanço de situação patrimonial. Voltando ao caso dos juros implícitos; e à sua incidência em termos de balanço, nota-se, na sequência do que1 ficou dito, que a sua valoração surge feita por excesso, podendo esse excesso variar com: os seguintes factores: — volume dos débitos e1 dos créditos ; e — prazos médios de pagamento e de recebimento. Em termos de análise de balanços, este último factor terá uma importância variável, por um lado, com o seu valor absoluto e, por outro lado, com, a relação existente entre o tempo médio de recebimento e o de1 pagamento. De facto, se ambos forem semelhantes, o efeito em; termos de análise será menos relevante, sendo ainda menos significative' constituindo processo consistentemente seguido e na hipótese de o tempo médio praticado nos pagamentos e nos recebimentos ser reduzido. Já o mesmo não acontece no caso de compras ou vendas a prazos dilatados, comi consequências ainda mais graves se as> vendas cu compras, respectivamente, tiverem prazos substancialmente mais reduzidos. E gostaríamos ainda dei chamar a atenção para um aspecto que nosi parece de extrema importância. É que, eroibora o afastamento entrei valores nominais e valores reais à data do balanço possa vir aumentado por força da inflação, a verdade é que o problema se levanta mesmo na ausência desta. Com; efeito, o que está em causa não* é a subida generalizada dos preços, mas o custo do capital, na sua essência independente1 da inflação. Não obstante, é óbvia a influência da inflação na grandeza da divergência apontada, tornandc-a mais notória, e daí que esse reflexo se não possa igualmente desprezar. 4. DÉBITOS E CRÉDITOS RESULTANTES DE FINANCIAMENTOS 4.1. Introdução Passemos ao ponto fulcral deste trabalho, isto é, à análise dos débitos, e créditos resultantes de' financiamentos, abarcando nestes es resultantes de transacções de bens ou serviços que, por dificuldades financeiras supervenientes, tenham que ver a sua data de vencimento alargada, acompanhada da não estipulação de juros ou da sua estipulação a taxas inferiores às correntes. 604

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Estes cases, normalmente de prazos mais dilatados e envolvendo verbas substancialmente mais avultadas e, além disso, tendendo a concentrar­se predominantemente num dosi membros do balanço, assumem, já se adivinha, uma importância muito maior. Bastará pensar nos seguintes, casos, hoje frequentes: — Financiamentos bancários com: bonificação de juros, enqua­ drados em. esquemas incentivadores do investimento (caso particular do chamado S. 1.1.1.) ; — Financiamentos sem, juro efectuados pela Secretaria de Estado do Emprego, para manutenção de postos de trabalho; — Consolidação de passivos, a prazos longos, com redução subs­ tancial da taxa de juro; — Pagamento era prestações de dívidas a entidades integradas no sector público estatal, com ausência de juros ou com juros calcu­ lados a taxas anormalmene reduzidas. Tanto quanto desde logo se descortina, os reflexos, do tratamento contabilístico destes débitos e créditos, podem, ser extremamente significativos, não só em termos de1 balanço de situação patrimonial, como ainda em, termos do apuramento de resultados, e daí a atenção que nos parece dever ser dada a este assunto. 4.2. Exemplos

numéricos

No intuito, de tornar mais clara a exposição deste tema, passamos a apresentar deis exemplos numéricos, respeitando um deles a um caso de empréstimo obtidoí sem, juro e outro ao diferimento no tempo, •comi juro reduzido, de um débito resultante de uma transacção de bens cu serviços. Exemplo

A

Uma dada empresa obteve, em finais de 1983, um financiamento de 6 000 contos, sem juro, a pagar através de 6 semestralidades, de' 1 000 centos, com: início em finais de 1984. Em face do esquema de amortização previsto e atendendo a que o financiamento em causa não vence1 juros, o valor real do débito em 31.12.83 não corresponde ao seu valor nominal (6 000 centos), sendo antes muito inferior a esse valor, calculando­se através da expressão: 1 000 x a (■ I T ­ x (1 + i) ­ 1 0 I li em que i representa a taxa de juro semestral efectiva utilizada para efeitos calculatórios. — 605

É óbvio que faltará resolver o problema da escolha desta taxa de juro, mas não cremos que aqui se levantem, questões insuperáveis, pois será razoável aceitar para o efeito a taxa de juro vigente no mercado de capitais para o prazo da operação eira causa. Aliás, diferentes alternativas para tal escolha não conduzirão a valores substancialmente diverses para o débito era apreço, pelo que a questão não é material. Assim, no caso anterior, vamos considerar uma taxa semestral de 15,75%, praticada pela banca para operações com a duração da exemplificada. Isso quer dizer que o verdadeiro débito da empresa em 31.12.83 não é 6 000 contos, mas cerca de 3 204 centos. Por outras palavras, este financiamento de 6 000 centos a amortizar como foi indicado é equivalente a um financiamento de 3 204 contos, vencendo juros à taxa semestral de 15,75%. Passamos a resumir a evolução do débito em causa, quer em termos nominais, quer em termos reais, actuais, considerando valores arredondados para milhares de escudos: Data

Valor nominal

31.12.83

6 000

1000 X a

31.12.84

5 000

1000Xa

31.12.85

3 000

31.12.86

1 000

Valor leni actual

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5H5,75»/o

1 000 x a— 3 115,75 % 1000 x (1 + 0,1575) -1

3 204 3 293 2 255 864

Exemplo B Uma dada empresa detém um crédito sobre ura seu cliente, no montante de 4 800 contes, tendo em, finais de 1983 acordado que a respectiva liquidação se faria através de 6 prestações anuais, com início em 31.12.84, englobando cada uma delas a amortização de 800 centos de capital e os juros; referentes a cada ano, à taxa anual efectiva de 10%.

606 —

O esquema de amortização da dívida e do pagamento de juros será, então, o seguinte: Data do acordo

31.12.83 Capital Juros

31.12.84 800 480

31.12.55 800 400

31.12.86 800 320

31.12.87 800 240

31.12.88 800 160

31.12.89 800 80

A aplicação desta taxa de 10%, substancialmente mais baixa que a que seria praticada em condições normais, conduz a uma redução do valor actual do crédito. Deste modo, ele vale agora bastante menos que os 4 800 contes que nominalmente aparecem registados. Partindo para efeitos calculatórios da taxa aplicada pelas instituições bancárias nas operações com: prazo idêntico a esta, isto é, 32,5% ao ano, o valor do crédito em 31.12.83 será igual, tendo em conta os recebimentos previstos, a cerca de 2 866 contos (2). Daqui resulta a seguinte evolução do valor do crédito da empresa coin referência ao final dos vários anos da sua vigência, tomando valores arredondados para milhares de escudos: Data

Valor nominal

31.12.83 31.12,84 31.12.85 31.12.86 31.12.87 31.12.88 31.12.89

4 800 4 000 3 200 2 400 1 600 800

Valor raal actual

2 2 2 1 1

866 518 136 710 226 664

4.3. Solução tradicional Situações como: as dos exemplos atrás apresentados são tradicio*nalmente tratadas na contabilidade sem- ter em conta o cálculo de valeres reais actuais, o que corresponde inteiramente à concretização' do princípio do nominalismo. Assim-, no exemplo A, o débito apareceria em 31.12.83 pelo montante de 6 000 contos, sendo' reduzido à medida que fosse sendo (2) Isto é, 1 280 x (1 + 0,325)-i+ 1 200 x (1 + 0,325)-2 + 1 120 x (1 + + 0,325)-a + 1 040 x (1 + 0,325)-< + 960 x (1 + 0,325)-5 + 880 X (1 + + 0,325) -«. — 607

feita a respectiva liquidação. Vale isto por dizer que não ocorrerá qualquer reflexo em termos de demonstração de resultados, ou, melhor dizendo, apenas se verificará a ausência de despesas financeiras, uma vez que não são pagos juros em relação ao financiamento obtido. No exemplo B, paralelamente, os juros registados sãoi rigorosamente! os estipulados e o crédito; aparece inscrito no balanço pelo seu valor nominal, sempre superior ao seu verdadeiro valor actualizado. Por conseguinte, a solução que tradicionalmente tem sido dada a problemas como os expostos conduz a que os valores de balanço dos débitosi e créditos não: tenham qualquer significado económico-financeiro, e daí que se não cumpra um requisito da informação contabilística tão importante como é o da relevância, segundo o qual a informação deve ser susceptível de ser utilizada para a tomada de decisões. Ora, não apresentar uma informação relevante é muito1 mais grave que apresentar uma informação irrelevante, pois por aquela via se1 incorre na viciaçãoi da decisão a tomar, por força da viciação do» seus pressupostos. Acresce que a inflação, aliada às tradicionais convenções contabilísticas, temi conduzidci a que se perca por completo a utilidade do balanço para efeito da tomada de decisões, no que diz respeito ao activei imobilizado e às existências. Não obstante, os destinatários, da informação contabilística tendem- ero geral a aceitar a fidedignidade dos números respeitantes a disponibilidades, débitos e crédites, servindo-se deles para efeitos analíticos. Daqui deriva que o afastamento destes em relação a valores reais temi reflexos porventura muito mais graves que os desajustamentos que se constatam nas outras rubricas do balanço de situação patrimonial. Daqui que se nos afigure que a questão não podei ser ignorada, tendo que se procurar uma solução bastante diferente da tradicional. É 01 que iremos tentar fazer, não sem- que façamos uma análise daquilo que sobre o assunto tem sido desenvolvido, quer emi termos doutrinários, quer em termos de legislação concreta noutros países. 4.4. Algumas experiências doutrinais e legislativas Em França, o Conselho Nacional de Contabilidade, consultado sobre a possibilidade de actualização de débitos e créditos, decorrente da ausência de estipulação de juros, emitiu a opiniãoi de que deveria manter-se a tradicional regra do nominalismo. Na sua resposta, o Conselho Nacional de Contabilidade analisou o problema tendo em: conta os efeitos da depreciação monetária, partindo do 608 —

princípio, errado quanto a nós, de que o que está em causa é apenas a inflação. Passamos a apresentar a tradução que fizemos de parte dessa opinião, focando o problema dos créditos: «Não parece que a constituição de uma provisão, que teria como efeito uma redução do resultado do exercício, seja o meio mais apropriado para ter em conta a ausência de ganho derivada da ausência de estipulação de juros. A ausência de proveitos financeiros constitui em si própria a consequência, a nível de resultados, das disposições desfavoráveis do contratei de empréstimo». Esta posição do Conselho Nacional de Contabilidade francês foi criticada por Yves Bernheim (3), que desenvolveu todo um raciocínio tendente a dar diferente solução ao problema, mas mantendo-se no quadro convencional estabelecido, assentando a sua tese na convenção do conservantismo, aplicável aos débitos e créditos do mesmo modo que a qualquer outra rubrica do património da empresa. Assim, conclui aquele autor do modo seguinte (4) : «Para satisfazer as obrigações de regularidade e de sinceridade, as peças contabilísticas apresentadas pelas empresas, devem respeitar os princípios contabilísticos geralmente aceites, que comportam, nomeadamente: — a obrigação de constatar sob a forma de provisão as menos-valias potenciais resultantes da diferença entre o valor actual (valor de realização ou valor de utilidade) dos activos à data do inventário e o seu valor de origem. A constituição de uma provisão para ter em conta à data do inventário, a diferença entre o valor nominal de um crédito não produtivo de juros ou produtivo de juros. a taxa reduzida e o seu valor actual é, por consequência, uma obrigação contabilística». Entretanto, a propósito deste tema surgiu uma recomendação da «Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés», sob a referência «Princípios Contabilísticos — n.° 13» (5), que, em termos (8) Dado o interesse do artigo de Yves Bernheim, publicado na «Revue Française de Comptabilité» dç Abril de 1981, procedemos à respectiva anexação a este trabalho. (*) Tradução nossa. (5) A tradução desta recomendação, feita pelo Dr. José Rodrigues de Jesus e publicada na Faculdade de Economia do Porto, foi igualmente por nós anexada a este trabalho. 3Q

— 609

gerais, veio acolher a opinião atrás, referida de Yves Bernheim. Isto é, a «Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés» veio tentar melhorar o teor da informação contabilística tradicional, mas através da manutenção do respeito pelo quadro convencional reinante, nomeadamente pela aplicação da convenção do conservantismo aos débitos & aos créditos. Na mesma linha, pode ler-se na obra «Les principes comptables fondamentaux», da «Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés», no seu ponto 5230, de acordo com- a tradução que fizemos: «No que diz respeito a créditos sem juro ou comi juro reduzido-, a obrigação de prudência deverá conduzir à constituição de1 uma provisão correspondente à diferença entre o valor nominal e o valor actual. Restará resolver o problema da escolha da taxa de actualização». Mais recentemente', o Conselho Nacional de Contabilidade de novo se debruçou sobre1 esta questão, conforme se pode constatar através do «Bulletin Trimestriel», n.° 56, do 3.° trimestre de 1983, do qual traduzimos o seguinte extracto: «A ordem, do dia da sessão de 12 de Setembro estava consagrada ao estudo do tratamento contabilístico da subactividade em contabilidade geral e ao exame da& dificuldades, encontradas na contabilização dos empréstimos obrigacionistas sem juros. A segunda questão foi abordada e o seu exame prosseguirá em próximas reuniões no quadro de um, estudo mais geral relativo à avaliação dos débitos e créditos em francos. As características essenciais dos empréstimos obrigacionistas sem juros residem, por um lado, na emissão a um preço muito inferior ao preço de reembolso, e, por outro lado, na ausência de cupões de juros. Os pro>blemas suscitados pela contabilização das operações relativas a estes empréstimos dizei» respeito tanto ao emprestador como àquele que obtémi o empréstimo». O' último,1 período deste extracto parece-nos assumir um alcance extraordinário, podendo significar uma viragem, sensível na forma de apresentar e resolver o problema dosi débitos e créditos sem juro ou comi juro reduzido por parte do Conselho Nacional de Contabilidade francês, ao aceitar que oa problemas suscitados dizem respeito, quer ao credor, quer ao devedor. A verdade é que a convenção do conservantismo, se aplicável em relação ao primeiro, já o não é em relação ao último, pois este temi um passivo cujo valor actual é inferior ao nominal. 610 —

Uma outra tentativa de' resolver a questão dos débitos e créditos sem juro através do recurso à convenção do conservantismo surge também na Itália, através de um artigo de Tancredi Bianchi ( õ ). Apesar de discordarmos deste autor em alguns pontos do desenvolvimento que faz do tema, bem como da problemática dos juros implícitos, não deixamos de reconhecer que a sua argumentação é extremamente interessante. Relativamente à Bélgica, o assunto foi recentemente tratado por via legislativa. Assim, a «Lei relativa à contabilidade e às contas anuais das empresas», no> seu artigo 27.° bis ( 7 ), prevê que a redução dos débitos e créditos ao seu valor real à data do balanço seja feita através da inscrição neste de contas de regularização, activas ou passivas, mantendo embora a adopção, como base, do valor nominal dos débitos e créditos. Essas contas de regularização têm contrapartida em resultados, sendo assim solução que se aproxima daquela que adiante perfilharemos. Note-se que a aplicabilidade desta norma se circunscreve a créditos a prazoi superior a umi ano, o que aliás já acontecia em relação à recomendação do Conselho Nacional de Contabilidade francês. Quanto à taxa de actualização, está prevista a taxa de mercado* aplicável a débitos e créditos similares, no momento da sua entrada no património da empresa. Como traço característico da legislação belga em apreciação, convirá notar que a sua disciplina está taxativamente prevista para os créditos, sendo (embora de forma expressa) prevista a aplicação analógica em relação aos débitos O Passando' agora aos Estados Unidos da América, surge-nos a «APB Opinion n.° 21» da «American Institute of Certified Public Accountants, que igualmente aborda a questão de que temos vindo a ocupar-nosi ( 9 ). Em resumo, esta recomendação da A. I. C. P. A. prevê o abandono da valorimetria através do princípio do nominalismo, preceituando o registo dos débitos e créditos sem, juro ou com- juro reduzido

O1) Trata-se de um artigo inserto na obra «Il bilancio d'csercizio — Problemi attuali», de diversos autores, que, na parte respeitante ao problema em estudo, foi traduzida pelos Drs. José Rodrigues de Jesus e João A. A. Seixas Vale e que nos permitiram anexar a este trabalho. (?) Este artigo, introduzido por diploma de 12 de Setembro de 1983, foi por nós traduzido e anexado a este trabalho, atendendo à extrema importância que lhe atribuímos. (8) Trata-se de ideia que, segundo pensamos, ainda está influenciada pela convenção do conservantismo. (») Procedemos à tradução desta «APB Opinion n.° 21» , que apresentamos também em anexo a este trabalho. — 611

pelo seu valor actualizado, com base em taxas escolhidas nos termos do previsto- nessa recomendação. Quanto à diferença apurada entre o valor nominal e o valor actual, prevê-se a sua inclusão era resultados do exercício, como despesa ou receita financeira, conforme o caso, comi respeito pelo princípio da especialização dos exercícios.

4.5. Solução

preconizada

Em face do exposto aoi longo do presente trabalho, inclinamo-nos para uma solução que, em termos gerais, se afasta da tradicionalmente seguida em contabilidade, dando primazia à questão: da relevância da informação contabilística e ao conteúdo prioritariamente económico das informações necessárias às decisões do& seus vários destinatários.. Aceitamos que a solução que defendemos envolva o desrespeito pelas tradicionais convenções contabilísticas, mas também pensamos que cada vez mais nos devemos questionar sobre a valia dessas convenções e a sua adequação às realidades, económicas. E a verdade é que pensamos ter deixado claroi que tal não acontece no caso erra análise. Lembramos que a reavalição do imobilizado traduz igualmente um desrespeito pelas mesmas convenções contabilísticas (designadamente, a do custo histórico) e isso não tem: impedido que certas legislações, incluindo a nossa, a prevejam (10). 0 que se entendeu foi que se devia dar prioridade» à relevância da informação contabilística, erra detrimento do respeito pelo tradicional custo histórico. E a verdade é que semelhante questão se põe a propósito dos débitos e créditos sem juro ou com; juro reduzido, com as agravantes que já mencionámos, isto é: — a valia ou confiança que os destinatários da informação contabilística tendem- a dar às informações contidas no balanço de situação patrimonial relativamente aos débitos © créditos; e — o facto de frequentemente estarem em jogo verbas avultadas, susceptíveis, de conduzirem, a umi flagrante desvirtuamento analítico. Por tudo isto, a solução que preconizamos assenta nas seguintes linhas mestras:

(10) O que não impede, naturalmente, que se tentem estabelecer métodos de reavaliação que assegurem o máximo possível de objectividade. 612 —

a) Em termos de balanço de situação patrimonial Inscrição dos débitos e créditos sem juro ou com juro reduzido pelo respectivo valor actual, dentro do seguinte condicionalismo: — a taxa de juro calculatória deve ser genericamente estabelecida, podendo recorrer-se para o efeito às taxas activas bancárias aplicadas em operações com a duração dos débitos e créditos a actualizar; — utilização de contas de regularização, a apresentar no balanço em dedução aos valores nominais dos débitos e créditos-, comi o objectivo de melhorar quantitativamente as informações fornecidas ("); — descrição, no anexo ao balanço, dos débitos e créditos; em causa, com explicitação dos cálculos efectuados. Per razões que se1 prendem comi a rendibilidade da informação e inerentemente com a chamada convenção da materialidade ou significância, este mecanismo nãoi seria aplicado a operações de curto prazo, ficando assim reservado a operações cuja duração total ultrapassasse um, ano. b) Em termos de resultados Afigura-se-nos que, no exercício em que surge o débito ou crédito semi juro ou com juro reduzido, existe um verdadeiro ganhoi ou uma verdadeira perda, respectivamente, correspondente à diferença entre o dinheirci transferido ou o valor nominal do débito ou crédito surgido e o respectivo valor actualizado1. Esta óptica é, de facto, a que corresponde à análise do problema numa perspectiva económica. Quanto à qualificação desse ganho ou perda, inclinamo-nos para o considerar como sendo extraordinário. Com efeito, apesar da sua natureza financeira, não pensamos que tal ganho ou perda possa ser considerado integrado nesi resultados correntes do exercício e daí a nossa opção pela sua qualificação como elemento dos resultados extraordinários. Nos exercícios de vigência do débitoi ou crédito subsequentes ao seu aparecimento, deverão ser inscritos na demonstração de resultados es quantitativos correspondentes aos juros considerados «normais» (resultantes da taxa calculatória utilizada) para o emr préstimo obtido ou. concedido. Além do mais, este procedimento evi-

(") Não veríamos qualquer desvantagem significativa em proceder às necessárias correcções directamente nas contas de terceiros envolvidas, desde que elas fossem explicitadas no anexo ao balanço. — 613

taria uma das deficiências que, no nosso entender, mais flagrante se mostra na solução tradicional, isto é, a deturpação da análise1 da verdadeira realidade empresarial decorrente do tratamento dado à questão dos débitos e créditos, sem juro ou com juro reduzido (12). Tais importâncias deverão então ser tratadas como intervenientes no apuramento do resultado corrente do exercício, qualificando-se, atendendoi à sua natureza, como despesas/ ou receitas financeiras, respectivamente, em, relação aos débitos e créditos. Depois de teoricamente' descritos os traços, gerais da solução que preconizamos para o tratamento contabilístico dos débitos e créditos sem juro ou. com juro reduzido, e com. o objectivo de melhor explicitar o nosso entendimento sobre o assunto, passamos à sua aplicação prática em relação aos exemplos numéricos que enunciámos no ponto 4.2. Exemplo A Em presença de todos os valores já calculados e explicitados no ponto 4.2., a solução que preconizamos para o problema apresentado envolverá es lançamentos que resumidamente e em TT passamos a descrever :

Ç2) De facto, se admitirmos o caso de um saneamentofinanceiroavultado, com juros reduzidos, a solução tradicional poderá conduzir a uma obtenção de resultados positivos, sugerindo uma boa rendibilidade, quando esta pode derivar simplesmente do não vencimento de juros normais. 614 —

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Tal como já dissemos, não vemos inconveniente de tomo em se optar por substituir o registo era contas de regularização pelo registo directa na conta principal (Empréstimos obtidos, neste caso). Se se optar pela utilização da conta de regularàação, esta deverá aparecer no balanço de situação patrimonial emi dedução directa da conta a que diz respeita. Tomando como exemplo o primeiro dos exercícios do caso em apreço, teríamos, no passivo do balanço referente a 31-12-83: Empréstimos obtidos — Conta de regularização

6 000 (2 796)

3 204

Assinale-se ainda que os montantes inscritos em despesas financeiras correspondem estritamente aos juros a que, à taxa calculatória utilizada (15,75% aoi semestre), haveria lugar em; relação ao valor real do débito no início de cada um dos anos, tendo em, conta o esquema de amortização. Assim, tais valores obtêm-se como segue (em contos): 1984: 3204 x [(1 + 0,1575)2 - 1] = 1 089 1985: 3 293 x 0,1575 + [3 293 x (1 + 0,1575) — 1 000] x 0,1575 = 962 1986: 2 255 x 0,1575 + [2 255 x (1 + 0,1575) - 1 000] x 0,1575 = 609 1987: 864 x 0,1575 = 136 Exemplo B Relativamente ao segundo exemplo que apresentámos no pento 4.2., mantendo1 o mesmo tipo de raciocínio, deverão ser feitos os lançamentos que indicamos no quadroi incluído na página seguinte.

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— 617

Note-se que os valores inscritos na conta «Receitas financeiras» que não foram efectivamente pagos pelo cliente podem ser calculados através da variação dos sucessivos valores reais actuais do crédito ou então do modo que resumimos no quadro seguinte (valores em cantos) :

Ano

1984 1985 1986 1987 1988 1989

Valor real do débito no lníck

2 2 2 1 1

866 518 136 710 226 664 (a)

5.

Juros anuais à taxa d* }>,) Vi

Ju-os pagoi pelo c'lsnta

Jsroi rao pagos ptlo diante

932 818 694 556 398 216

480 400 320 240 160 80

452 418 374 316 238 136

(b) = (a)xO,325

(O

(d)=(b)-(c)

BIBLIOGRAFIA . Professional Standards, volume 3, do American Institute of Certified Public Accountants.

6.

.

Financial Accounting Standards — Original Pronouncements as of June 1,1980, do Financial Accounting Standard Board.

.

Revue Belge des Sciences Commerciales, números 8/9, de Agosto-Setembro de 1983 e n.° 12, de Dezembro de 1983.

.

Les Principes Comptables Fondamentaux, da Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés.

.

Revue Française de Comptabilité — Abril de 1981.

.

Il bilancio d'esercizio-Problemi Attuali, de diversos autores — Artigo de Tancredi Bianchi, intitulado «Problemi attuali di valutazione in tema di crediti e debiti».

ANEXOS . Recomendação da «Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés» sob a referência «Princípios Contabilísticos — n.° 13» Tradução do Dr. José Rodrigues de Jesus . Lei belga relativa à contabilidade e às contas anuais das empre'sas — art. 27.° bis Tradução de José Alberto Pinheiro Pinto

618 —

^

*

. APB Opinion n.° 21 do «American Institute of Certified Public Accountants» Tradução de José Alberto Pinheiro Pinto . Extracto do artigo «Problem! attuali di valutazione in tema di crediti e debiti» incluído na obra «Il bilancio d'esercizio — Problemi attuali», de diversos autores. Tradução dos Drs. José Rodrigues de Jesus e João A. A. Seixas Vale

TRADUÇÃO DA RECOMENDAÇÃO DA «ORDRE DES EXPERTS COMPTABLES ET DES COMPTABLES AGRÉÉS» sob a referência «PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS N.° 13» Dr. José Rodrigues de Jesus O TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS CRÉDITOS PAGÁVEIS A PRAZO E NÃO PRODUTIVOS DE JUROS (OU PRODUTIVOS DE JUROS A UMA BAIXA TAXA) EXPOSIÇÃO DOS MOTIVOS O tratamento contabilístico dos valores, do activo obedece à regra geral, estabelecida pelo Plano Contabilístico [Plano Contabilístico Francês] segundo a qual «no inventário, a avaliação de um bem, é feita pelo seu valor actual». As consequências desta regra sobre a avaliação no inventário dos créditos a prazo, quer eles sejam ou não produtivos de juros, não foram até ao presente retiradas. A presente recomendação temi o objectivo de precisar o tratamento adequado em cada um dos casos de aplicação daquela regra. A — A regra geral de avaliação dos activos Na data da sua entrada noi património da empresa, todos os bens são inscritos pelo seu custo: — custo de aquisição para os bens adquiridos, a título oneroso. — custo de produção para os bens produzidos, pela empresa. — 619

De acordo com a regra do custo histórico, adoptada no direito contabilístico francês, aquele valor' de entrada permanece inalterado. Ele é comparado, no encerramento de cada exercício, com: o valor actual. As regras gerais do plano contabilístico permitem precisar a noção de valor actual: «0 valor actual de um bem é o seu: valor venal no inventário, que corresponde ao preço presumido que1 aceitaria dar um adquirente eventual da empresa no estado e no local onde se encontra o dito berra. Este valor deve ser apreciado ena função da situação da empresa. No encerramento das contas, a hipótese adoptada na maioria dos casos será a de uma continuidade economicamente justificada da exploração.» Se o valor actual é inferior ao valor de entrada, constitui-se uma provisão, de maneira a reconduzir aquele último valor ao valor actual. Pelo contrário, de acordoí comi o princípio da prudência, as mais-valias eventuais não serão tomadas em: conta. Para a grande maioria dos créditos, 01 valor actual no encerramento nãoi difere sensivelmente do valor de entrada. 0 mesmo não acontece no caso: dos créditos^ a prazo não produtivos de juros ou produtivos de juros a taxa baixa. B — A avaliação no inventário dos créditos a prazo não produtivos de juros O Plano Contabilístico revisto, que define as regras gerais da avaliação dos bens da empresa, dá indicações precisas no que respeita à avaliação das imobilizações corpóreas; e incorpóreas, dos títulos e dos stocks. Especifica também que «entre» os outros elementos do activo, cuja avaliação necessita de um exame particular, figuram- os créditos cujo valor depende da flutuação das moedas estrangeiras», mas nãoi aborda o tratamento: dos créditos a prazo sem, juros. Abstraindo de qualquer consideração relativa à depreciação da moeda, um crédito pagável a prazo e não produtivo de juros não tem. o mesmo valor que um crédito exigível imediatamente. Convirá, por isso, em todos os casos reconduzir, pela via da provisão, o valor de entrada dos créditos aoi seu; valor actual no encerramento do exercício? Podemos considerar que o valor actual de um, tal crédito é inferior ao seu valor de entrada, de maneira significativa, apenas no caso de as condições do seu reembolso serem muito diferentes das 620 —

condições habitualmente concedidas pela empresa no quadro das suas operações correntes. Pode admitir-se, com efeito, que, no quadro da continuidade de exploração e das operações correntes da empresa, as eventuais mencs-valias sobre os elementos do activo, a curto prazo são compensadas pelas mais-valias latentes sobre os elementos do passivo a curto' prazo. C — Operações geradoras de créditos que necessitam lização

de uma actua-

A necessidade de apreender, no plano contabilístico, a incidência da actualização de créditos coloca-se unicamente noi caso emi que a vantagem consentida ou o prejuízo suportado pelo credor é excepcional e significativo. A título de exemplos, podem ser citados os casos seguintes : 1. VENDA ACOMPANHADA DE UM DIFERIMENTO CIONAL DE PAGAMENTO

EXCEP-

Quando uma empresa efectua uma venda a crédito a um cliente, podem-se apresentar dois casos: a)

ou o preço de- venda a crédito é superior ao preço de venda a pronto e a diferença representa os proveitos financeiros; é o caso geral, estando nele compreendidos os créditos então chamados abusivamente gratuitos;

b)

ou o preço de venda a crédito é igual ao preço de venda a pronto.

No primeiro caso (a)), os proveitos financeiros, são atribuídos a cada um dos exercícios que têm lugar até ao vencimento; a utilização da conta de «proveitos contabilizados adiantadamente», permite reduzir o crédito ao montante da venda a pronto. No segundo caso (b)), procurar a margem sobre o preço de venda pagável a prazo e sem, juro reconduz-se a procurar um lucro fictício; o lucro imediato é, com efeito, no todo ou em parte, reduzido pelo custo do financiamento doi crédito que a empresa deverá suportar até ao vencimento. A ausência de juros não conduz somente a uma quebra de ganho da empresa mas implica um, verdadeiro encargo ao longo dos exercícios posteriores ao da venda, encargo não compensado por um proveito. Além disso, o prazo do crédito suplementar aumenta o risco de não recebimento. -

621

O princípio' da imputação dos encargos e proveitos ao exercício do seu facto gerador impõe a actualização do crédito. Uma excepção parece ser introduzida naquela regra no caso em que a empresa obteve um financiamento específico do seu crédito a prazo nas mesmas condições que as concedidas ao- seu cliente. 0 princípio da compensação pode então ser admitido. 2. CONDIÇÕES FAVORÁVEIS POR UMA EMPRESA

DE PAGAMENTO

CONCEDIDAS

A empresa é obrigada, em certas situações, a conceder condições de regularização excepcionalmente favoráveis a um devedor: cliente importante ou terceiro adquirente de1 um ramo de negócio ou duma filial, pnr exemplo. Esta situação (frequente nos bancos) conduz muitas vezes à consolidação de um crédito, isto é, à redefinição das. condições de reemr bolso (calendário, vencimento1, juro) do valor nominal, aumentado dos juros em débito. A consolidação do crédito ou a outorga de condições favoráveis de reembolso em relação às condições normais representam um sacrifício para a empresa e um risco suplementar ; o custo deste sacrifício deve ser avaliado e registado nas contas do exercício do facto gerador. 3. CRÉDITOS MORATÓRIOS COLECTIVO

EM CASO DE

PROCEDIMENTO

Nos casos de pagamento judicial, liquidação de bens ou suspensão provisória de1 pagamentos, a situação é suportada pelo credor e oeasiona-lhe um prejuízo financeiro' certo, quaisquer que sejam, por outro lado, os. riscos de não recebimento. 4. CRÉDITOS REPRESENTATIVOS DE IMPORTÂNCIAS TREGUES A TÍTULO DE AJUDA À CONSTRUÇÃO

EN-

As empresas têm a possibilidade de cumprir a sua obrigaçãoi de investimento na construção sob a forma de empréstimo, geralmente a vinte1 anos. e sem juro. Em, confronto com a concessão sob a forma de subvenção, as condições de tais empréstimos levam-nos a considerá-los parcialmente como um encargo diferido. Esta é, por outro lado, a análise que é feita no caso de avaliação de uma empresa. No plano contabilístico, a situação não se pode analisar de forma diferente: impõe-se a actualização destes empréstimos. 622 —

5. EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS AO PESSOAL Certas empresas concedem ao seu pessoal empréstimos a mais de um ana em condições vantajosas. Estas operações, na medida em que sejam significativas, não entram, no quadro da actividade corrente da empresa. A vantagem financeira assim concedida ao pessoal deve ser contemplada nos resultados do exercício da outorga do empréstimo. 6. OUTROS CASOS Em todos os casos em que a análise económica da operação geradora do crédito a prazo não produtivo de juro não permita concluir pela existência de urna ausência de ganho para a empresa credora, nenhuma actualização parece justificar-se. Podemos citar: — os depósitos e cauções cobertos no passivo por um débito nas mesmas condições de reembolso; — os adiantamentos de clientes a mais de um ano cobertos por adiantamentos a fornecedores, com o mesmo prazo nascidos em operações correntes concluídas em condições normais. D — Provisões a constituir Em todos os casos em' que seja conveniente reduzir o valor de um crédito ao seu valor actual, constitui-se uma provisão. Representativa de uma verdadeira depreciação de crédito, esta previsão, que será ajustada no encerramento de cada exercício em função da evolução do valor actual do crédito, será contabilizada em diminuição do valor nominal do crédito. E — Determinação do valor actual 0 valor actual de um crédito é «o preço presumido que aceitaria dar una adquirente eventual prudente e avisado». Entre os elementos tomados em conta para a determinação deste preço, podemos indicar: — taxa de juro nula ou reduzida do crédito; — taxa de juro de empréstimo de dinheiro; — 623

— ausência de ganho resultante1 da inexistência de disponibilidade imediata de fundos; — risco de recebimento na medida em que não esteja ainda considerado através de uma provisão para depreciação. Na prática, o preço de um crédito a prazo não produtivo de juros estará pouco distante do valor actual do crédito calculado em função da taxa de empréstimo de dinheiro em vigor no mercado, aumentada, se for o caso, e tendo em conta o risco acrescido de não-recebimento nascido do alongamento do prazo do crédito, de uma taxa de risco. RECOMENDAÇÃO I — De acordo com a regra geral, o valor de entrada, ao custo histórico, de qualquer elemento do activa deve, no encerramento do exercício, ser comparado com: o seu valor actual. A regra aplica-se normalmente aos créditos. II — Todavia, para os créditos a curto prazo, nascidos, em operações correntes da empresa, presume-se que as menos-valias resultantes da sua actualização não têm1 incidência significativa sobre o resultado corrente da empresa. III — Na prática, a necessidade de traduzir nas contas o efeito de actualização de créditos apenas se coloca em casos limitados, onde a vantagem concedida pelo credor é excepcional e significativa. IV — As operações que se enquadram nos critérios precedentes são, nomeadamente: — a venda acompanhada de um diferimento excepcional de> pagamento; — as condições de pagamento excepcionalmente favoráveis concedidas pela empresa a um cliente ou a um adquirente; — os créditos prorrogados em caso de pagamento judicial ou de liquidação de bens; — os créditos representativos de somas entregues a título de ajuda à construção; — os créditos a mais de um ano concedidos ao pessoal; 624 —

V — O reconhecimento contabilístico do desvio entre o valor de entrada no activo do crédito e o seu valor actual efectua-se pelo registo de uma provisão colocada em diminuição do activo do balanço. VI — Nenhuma provisão parece justificar-se desde que o crédito seja coberto no passivo por um débito destinado a financiá-lo especificamente e obtido nas mesmas condições. VII — O valor actual do crédito é calculado, na data do inventário, em função da taxa de empréstimo do dinheiro, aumentado, se for caso disso, de uma taxa de risco. A provisão correspondente é ajustada n© encerramento de cada exercício.

LEI BELGA RELATIVA A CONTABILIDADE E AS CONTAS ANUAIS DAS EMPRESAS Tradução de José Alberto Pinheiro Pinto ART. 27 BIS § 1.° Sem prejuízo do disposto nos §§ 2.° e 3.° deste artigo e no artigo 31.°, os créditos são inscritos no balanço pelo seu valor nominal. § 2.° A inscrição no balanço dos créditos pelo valor nominal é acompanhada da inscrição em contas de regularização do passivo e da consideração em' resultados prorata temporis: a) Dos juros convencionalmente incluídos no valor nominal dos créditos; a) Da diferença entre o valor de aquisição e o valor nominal dos créditos; c) Do desconto dos créditos a prazo superior a um, ano que" não vençam juro ou vençam juro a uma taxa anormalmente baixa. Este desconto é calculado à taxa de mercado aplicável a tais créditos, no momento da sua entrada no^ património da empresa. Para os créditos pagáveis ou reembolsáveis em prestações, cuja taxa de juro se aplica durante toda a vigência do contrato sobre o montante inicial do financiamento ou empréstimo, os respectivos' 40

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quantitativos de juros e encargos a tomar para cálculo dos resultados e aqueles que serão reportados são determinados pela aplicação da taxa real ao débito existente no início de cada período; esta taxa real é calculada tendo em conta o escalonamento e a periodicidade das prestações. Não pode ser aplicado nenhum outro método, a menos que conduza a resultados equivalentes. Os juros e encargos nãoi podem ser compensados com as despesas, encargos e comissões inerentes a estas operações. § 3.° Os títulos de rendimento fixo são inscritos no balanço pelo seu valor de aquisição. § 4.° O § 1.°, assim como a alínea a) da primeira parte do § 2.° e a segunda e terceira partes do mesmo § 2.°, são de aplicação analógica aos débitos; as empresas podem igualmente aplicar por analogia aos débitos a alínea c) da primeira parte do § 2.°. (Este artigo foi introduzido por diploma legal de 12 de Setembro de 1983).

APB OPINION N: 21 Tradução de José Alberto Pinheiro Pinto INTRODUÇÃO 01. Problema As transacções comerciais envolvem muitas vezes a troca de dinheiro, bens ou serviços por um título ou instrumento similar. O objectivo da presente análise consiste na contabilização apro^ priada a levar a cabo quando o valor inscrito no título não traduz razoavelmente o valor actual, tendo em conta aquilo que foi entregue em troca. Esta circunstância pode resultar da não consideração de juros ou da sua consideração a uma taxa diferente da vigente para o débito à data da transacção. A menos que o título seja registado pelo seu valor actual, o preço de venda e os proveitos do vendedor no ano da transacção e o preço de aquisição e os custos do comprador vêm deturpados, o mesmo acontecendo com as receitas e despesas financeiras dos anos subsequentes. O objectivo desta secção consiste1 na análise do modo de aplicação dos princípios contabilísticos existentes a casos como o exposto. Quer isto dizer que se não pretende criar qualquer princípio novo. 626 —

02. Aplicabilidade Os princípios discutidos nesta secção sã© aplicáveis a débitos e créditos resultantes de quaisquer contratos, haja ou não previsão de juros, com excepção do previsto nos parágrafos 03 e 04. 03. Excepto no que se refere ao disposto no parágrafo 15, esta secção não será aplicável a: a) Débitos e créditos resultantes de transacções correntes, a prazo inferior a 1 ano; b) Pagamentos que não implicam a restituição no futuro, como é o caso dos adiantamentos; c) Quantias que apenas visam a garantia contratual de uma das partes, como acontece nos. depósitos de garantia; d) Débitos e créditos das instituições bancárias; e) Transacções cuja taxa de juro é afectada por condicionalismos legais ou governamentais; f) Transacções entre associadas. 04. Não se pretende também contemplar a problemática da medida do valor actual em relação às obrigações contratuais assu^ midas era relação a quaisquer vendas, como é o caso das garantias referentes aos bens e serviços transaccionados. DISCUSSÃO 05. Débito ou crédito com contraprestação em dinheiro O montante total dos juros referentes ao período total de vigência do empréstimo é geralmente medido através da diferença entre o montante do dinheiro emprestado e o total dos pagamentos estipulados. Frequentemente, a taxa de juro contratual diverge da normalmente praticada, originando a existência de uma diferença entre o valor nominal e o valor actual do débito ou crédito. Essa diferença traduz-se num desconto ou prémio a ser amortizado durante o período de vigência do empréstimo. 06. Direitos ou benefícios não formalizados Em vários casos, as partes podem estabelecer a troca de determinados direitos ou benefícios, aos quais é dado reconhecimento contabilístico através do estabelecimento de um desconto ou encargo. Em tais casos, a taxa de juro efectiva difere da contratual; Por — 627

exemplo, uma empresa faz um empréstimo a um fornecedor, reembolsável emi 5 anos, sem qualquer juro. Claro que esta inexistência de juro pode1 ter como contrapartida um contrato dei fornecimento de bens ou serviços a um preço inferior ao de mercado. Nessas circunstâncias, a diferença entre o valor actual do reembolso do empréstimo e o capital mutuado deverá ser propriamente vista como um acréscimo do custo de aquisição dos cinco anos de vigência do contrato. O1 respectivo desconto é amortizado como despesa financeira nos cinco anos contratuais. 07. Débito ou crédito com contrapartida não monetária Um débito ou crédito relativo a uma transacção de bens ou serviços representa dois elementos, que poderão estar ou não estipulados no contrato: (1) a verba principal, equivalente ao valor atribuído pelo comprador e pelo vendedor aos bens ou serviços transaccionados e (2) um factor juro que compensa o fornecedor relativamente à vida do seu crédito, pelo uso de fundos que deveriam ter sido liquidados à data da transacção. Tais débitos ou créditos são pacificamente valorados e contabilizados pelo valor de troca, paralelamente àquilo que acontece relativamente a uma transacção a dinheiro. A diferença entre o valor nominal e o valor actual é vista como um: desconto ou prémio, imputável a resultados no prazo de vigência do débito ou crédito.

08. Determinação do valor actual Se determinável, o valor estabelecido como valor de troca (que, presumivelmente, será o preço da transacção a dinheiro) pode ser usado para valorar o débito ou o crédito. Sendo este negociável num mercado aberto, a taxa de juro corrente e o valor de mercado conduzirão à determinação do valor actual do débito ou crédito. Os métodos anteriores serão os mais aconselháveis para estabelecer o pretendido valor actual do débito ou crédito. 09. Quando os métodos, anteriores não são viáveis, o problema torna-s© mais difícil. Para estimar um valor actual do débito ou crédito em tais circunstâncias poderá optar-se pela consideração de uma taxa de juro calculatória. A maior ou menor aproximação entre os valores obtidos através da taxa de juro imputada e da taxa de juro efectiva dependerá do prazo de vencimento do débito ou crédito, e, obviamente, do valor nominal deste. 628

-

OPINIÃO 10. Débito ou crédito com contraprestação em dinheiro j

Quando um. débito ou crédito tem dinheiro como contraprestação, não ocorrendo concomitantemente a obtenção ou cedência de qualquer direito ou privilégio, presume-se que tem um valor correspondente ao dinheiro por que foi trocado. Desde que1 esteja envolvida a troca de qualquer direito ou privilégio, deverá proceder-se na contabilidade do modo descrito no parágrafo 06. 11. Débito ou crédito com contrapartida não monetária Neste caso presumeLse em termos gerais que a taxa de juro estipulada pelas partes representa a compensação verdadeira e adequada do fornecedor pelo adiamento do recebimento. Essa presunção, contudo, não deve permitir que o aspecto formal da transacção se sobreponha à sua substância económica e daí que se não deva aplicar quando (1) não é estipulado qualquer juro, (2) o juro estipulado não é razoável (parágrafos 12 e 13) ou (3) o valor nominal estipulado é materialmente diferente do preço praticado nas vendas a dinheiro dos mesmos bens ou de bens similares ou do valor de mercado do débito ou crédito à data da transacção. Nestas circunstâncias, o débito ou crédito, o preço de venda e o custo dos bens ou serviços transaccionados devem; ser registados pelo verdadeiro valor dos bens ou serviços, ou pelo valor que razoavelmente se aproxime do valor de mercado do débito ou crédito, conforme a via que se mostre mais claramente determinável. Esse valor pode ser ou não igual ao valor nominal e qualquer desconto ou prémio resultante deve ser registado comia despesa ou receita financeira durante o período de vida do débito ou crédito (parágrafo 14). Na ausência de um valor de troca para os bens ou serviços transaccionados, e do conhecimento do valor de mercado do débito ou crédito (parágrafo 08), o valor actual de um débito ou crédito em que não fdi estipulado juro ou foi a uma taxa anormalmente baixa deve ser calculado através do desconto ou actualização de todos os pagamentos futuros através de uma taxa imputada, tal como se descreve nos parágrafos 12 e 13. Este1 cálculo deve ser feito na data em que o débito ou crédito são emitidos, assumidos ou adquiridos, devendo ignorar-se qualquer alteração subsequente nas taxas de juro vigentes. 12. Determinação de uma taxa de juro adequada A escolha de uma taxa é afectada pela credibilidade do devedor, para além de intervirem outros aspectos. Desde logo, as taxas -

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vigentes para operações similares podem dar um valioso contributo para a escolha de uma taxa adequada à determinação do valor actual de uni dado débito ou crédita De qualquer modo, a taxa a usar para efeitos de avaliação será normalmente pelo menos igual àquela a que o devedor poderia obter um financiamento de outras fontes, em condições semelhantes, à data da transacção. O objectivo será determinar a taxa que tornaria equivalentes as opções transacção a dinheiro ou a prazo. 13. A escolha de uma taxa adequada dependerá de várias considerações, tais como (a) uma aproximação em relação às taxas de juro no mercado financeiro; (b) a taxa mais elevada de desconto do crédito na banca, tendo em atençãoi a credibilidade do devedor; (c) taxas de mercado para operações similares; (d) taxas praticadas em mercados concorrenciais; (e) a taxa corrente praticada erm relação aos investidores no mercado de acções e obrigações. 14. Imputação a resultados do desconto ou prémio Relativamente aos débitos e créditos que nos; termos do disposto nesta secção requeiram, a imputação de juros, a diferença entre o valor actual e o valor nc minai deve ser tratada como desconto ou prémio e ser imputada conio despesa ou receita financeira ao longo do período de vigência do débito ou crédito, de tal modo que a taxa aplicável ao capital em, dívida seja constante ao longo do tempo. Este método pode ser substituído por outro, mas apenas no caso de os resultados não divergirem materialmente dos apurados por aquele. 15. Apresentação do desconto ou prémio no balanço 0 desconto ou prémio apurado através da diferença entre o valor real actual e o valor nominal de umi débito ou crédito nã 0 constitui um activo ou passivo separável do débito ou crédito que lhe deu origem. Deve então ser apresentada no balanço como dedução ou acréscimo directo ao valor nominal do débito ou crédito, não devendo classificar-se comoi despesa ou receita antecipada. A respectiva imputação a resultados deve aparecer como despesa ou receita financeira.

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EXTRACTO DO ARTIGO «PROBLEM! ATTUALI Dl VALUTAZIONE IN TEMA Dl CREDITI E DEBITh INCLUÍDO NA OBRA «IL BILANCIO D'ESERCIZIO — PROBLEMI ATTUALh, DE DIVERSOS AUTORES Tradução de José Rodrigues de Jesus e João A. A. Seixas Vale Assistentes da Faculdade de Economia do Porto S 4. A doutrina tradicional recordada no ponto precedente não parece, todavia, satisfazer sempre e completamente os vários casos possíveis. Mesmo prescindindo por agora da hipótese da imoderada variação do valor da moeda, existe de facto a necessidade de pelo menos questionar se os créditos de médio e longo prazo, sobre clientes e empresas associadas, ainda que com, juro por pagamento diferido, devem ser valorados pelo valor nominal ou pelo valor actual. A questão pode ser examinada com uma referência analógica. Se na actividade da empresa existem obrigações emitidas por outras sociedades, estando estes títulos cotados na bolsa, o legislador não teve dúvidas em indicar um critério valorimétrico diferente do do valor nominal do crédito, não obstante se tratar de um crédito. Isto mesmo reconheceu o legislador para os créditos a médio e longo prazo que têm um valor presente, actual, diferente do que deriva do reembolso das prestações. Se o crédito, contudo, não está representado por um título circulante e frequentemente negociável, o critério prevalecente parece ser o do valor nominal, o que é discutível pelo menos sempre que a taxa de rendimento do crédito diverge da taxa de juro normalmente praticada. Na hipótese de a taxa de rendimento ser inferior à normalmente praticada, surge o problema de atender ao «efeito rendimento» em vez do «efeito valor actual» na valorimetria do balanço. Por outras palavras, no âmbito da suposição em análise, ou se distribui pelos exercícios futuros o efeito económico de um menor rendimento do crédito em relação ao que seria possível, ou se ajusta o rendimento futuro estimando o valor actual do crédito e o dos seus rendimentos sucessivos, assim como o pratica o mercado para os títulos obrigacionistas. Em rigor, o segundo critério é preferível ao primeiro quando a valorimetria do balanço se pretende prudente. Os créditos são valores que, mesmo quando não incorporados num título, como seja uma obrigação, podem ser objecto de negociação e, assim, de transferência antes do vencimento. 0 seu valor de troca, ainda que -

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potencial, é inferior ao nominal quando a taxa de juro adstrita é inferior à corrente. Ter-se-ia, então, uma hipótese análoga à prevista pelo legislador para a valorimetria de outras rubricas do balanço: estimar um valor não superior ao de custo ou ao corrente, escolhendo o menor entre aqueles dois últimas como máximo. No caso de um crédito com juros, o custo é dado pela soma que foi emprestada e o proveito é dado pelo montante que o devedor deve1 entregar. Na hipótese em apreciação, o custo coincide com o valor nominal contabilístico do crédito. 5. 0 ponto precedente trata o caso dos créditos que a doutrina da economia da empresa denomina de financiamento, para os distinguir dos créditos mercantis de funcionamento. Os créditos de financiamento têm relevância sobretudo nos grupos de empresas enquanto conexos, frequentemente, com as relações com as empresas associadas; são ainda a esses assimiláveis os créditos por fornecimentoi com juros e plurienais, inerentes a cessões de bens instrumentais. Mesmo mantendo-nos no âmbito mais restrito dos créditos de financiamento a médio e a longa prazo, parece poder afirmar-se que, para além da desvalorização por risco, é útil o recurso ao valor actual, tendo presente a taxa corrente de jura e confrontando-a comi a adstrita ao crédito. A preferência por nós expressa parece mais vantajosa para a clareza do balanço do' grupo, onde os accionistas e os credores podem perceber se por efeito dos financiamentos a taxa reduzida a favor das sociedades associadas não se transferem de facto valores de capital ou réditos da sociedade-mãe para as mesmas. 6. E se os créditos forem semi juros, embora a médio e a longo prazo? O caso respeita aos créditos, por fornecimentos, com referência aos quais a doutrina da economia da empresa afirma estar compreendidoí um juro implícito no agregado, enquanto tal. Nesse caso, o critério do valor nominal, corrigido pela inscrição em balanço de um «fundo para cobeirura de riscos sobre créditos», parece o único possível, salvo quanto se afirmará a propósito dos tempos de imoderada variação do poder de aquisição da moeda. Se, contudo, esta análise parece indiscutível para os créditos mercantis a curto prazo, igualmente porque pensamento análogo ocorreria propor para es débitos da mesma natureza, de maneira que haveria um notável efeito de elisão ou de compensação de cálculos, alguma reserva pode já ser expressa a propósito dos créditos, por exemplo, a três ou quatroi anos, como acontece por cessão de bens instrumentais (maquinaria, instalações fabris, etc.). Não se duvida de que igual diferimento de pagamento pressuponha um juro implícito no preço, valor que em rigor deve incidir 632

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sobre os réditos de todos os exercícios que vão desde o início do crédito até ao seu vencimento. A incerteza da medida de tal juro traz, contudo, grandes dificuldades ao cálculo de um desconto para correcção do valor do crédito. Este é, em ncsso entender, umi outro exemplo onde o critério tradicional da valorimetria dos créditos pelo valor nominal, com correcção indirecta mediante relevação de um «fundo para cobertura de riscos sobre créditos», se mostra substancialmente não prudente, pelo menos não caracterizado com; aquela precaução que se desejaria ver presidir à elaboração do balanço.

19. Merece agora consideração o problema da valoração dos débitos a médio e a longo prazo, com ou semi juros. A questão é diferente, porque diversa a situação em que se apresenta a empresa. O crédito surge em contraposição à cessão de um bem real, destinado em abstracto a conservar o próprio valor no curso do tempo, embora o crédito possa perder tal valor ou possa tê-lo em. função do decurso do tempo. Cem o surgimento do débito, a empresa adquire um bem real, com a sua utilidade e capacidade de concorrer para o processo produtivo. Os efeitos sobre o património e sobre o rédito são, agora, conexos com aquele bem e operar mesmo sobre o valor do débito significaria uma duplicação. A conclusão é, pois, a de que o princípio tradicional de valorar os débitos pela expressão nominal é critério correcto e prudente, que nada tira à clareza e precisão do balanço. O leitor pode ter dúvidas a propósito dos débitos com juros quando a taxa de juro estipulada seja inferior à corrente, ou superior à mesma, Ainda assim, a conclusão não deve mudar, já que o «efeito rédito» (ou seja, a repartição do custo do débito) e o «efeito capital» (variável valoração do débito) são compensados pela mudança de apreciação económica da utilidade obtida comi o bem adquirido, que razoavelmente participará no processei produtivo da empresa por um tempo não inferior ao da duração do débito. É de presumir que a fonte produtiva deva ser sujeita a um processo de amortização: a consideração da quota de deperecimento e consumo justifica o valor do débito pela sua expressão facial, uma vez que aquela quota incide sobre o valor da fonte produtiva e, assim, corrige indirectamente os dois efeitos acima indicados comi respeito aos débitos. O autor agradece aos seus colegas da Faculdade de"'Economia'do Porto, Drs. João A. A. Seixas Vale e José Rodrigues de Jesus, em particular a este último, pela colaboração prestada na elaboração deste trabalho.

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CONTABILIZACIÓN DEL LEASING FINANCIERO EN EL ARRENDATÁRIO

Carlos Fernandez Gonzalez .1 efe de Servido del Instituto de PUntficatlon Contable (Espanha)

y Angel Fernandez Alvarez

Jefe del Gabinete del Instituto de Pia nlficaclon Contable (Espanha)

I. INTRODUCCION El término "leasing", de origen sajón, deriva del verbo "to lease" que significa dar e tener en arriendo, en alquiler. Se ha usado en la literatura y en la práctica anglosajona para indicar todos aquellos contratos que, no obstante pose-eï" peculiaridades económicas y financierasi diversas, tienen en común el hecho de que una empresa cede en alquiler a otra uno o más bienes muebles o inmuebles prévio pago de un canon periódico. Este término fué adoptado por la mayoría de los paises europeos, pêro sin embargo no es lo suficientemente claro para definir este contrato y distinguirlo de los contratos de arrendamientns normales. Esto ha originado en los distintos paises unos intentos de tradueción que han cristalizado en denominaciones diversas, pêro que no han sido geneiralmente bien aceptadas. Así ocurre en Francia que desde 1.966 utiliza el terminei "Credit-Bail", no obstante diversas críticas habidas ai mismo. En Espana se ha intentado traducir a nuestro idioma el término "leasing" y así surgieron diversas denominaciones como "Préstamo-Arriendo", "Alquiler-Financiación", "Crédito^Arrendamiento" y la de "Arrendamiento-Financeiro" que ha sido la más utilizada y conocida. No obstante hemos de decir que en Espana el término original anglosajón "leasing" sigue siendo ampliamente utilizado y, que en concordância con buen número de estudiosos de este tema, creemos es el más aconsejable, ai ser el más admitido internacionalmente y dado que1 ninguna de las denominaciones intentadas en nuestra lengua es capaz de tener un alcance similar al de la palabra inglesa "leasing". Los orígenes próximos dei "leasing" los. encontramos en Estados Unidos en la década de los 50, pudiéndose considerar las primeras — 635

Ccmpanías de Leasing, los departamentos financieros y comerciales de las propias empresas industriales, quienes vieron en el arrendamiento industrial la fórmula para dar solida a sus productos. En poços anos el desarrollo dei "leasing" fué espectacular en U. S. A. En Europa, Inglaterra fué el primer país en el que nació el "leasing" en el afio 1.960, siendo seguido rapidamente por otros paises como Francia, Italia, Alemania, Suiza... y Espana donde la creación de las dos primeras sociedades de leasing data de 1.965. Para terminar con esta breVe introducción y sin ningún ânimo de definir con exactitud ai "leasing" dada su importante dificultad, podemos describirlo como una forma de financiación dei equipamientoi de las empresas, mediante! la cual estas acceden a la utilización de bienes de equipo* que les es facilitada por las sociedades de "leasing", a cuyo fin esta adquiere la propiedad dei bien, sin perjuicio de que el usuário, optativamente, pueda accéder al cabo de un tiempoi a dicha propiedad o continuar en el uso dei bien. II. LEASING OPERATIVO Y LEASING FINANCIERO De las posibles clases de "leasing", unicamente hemos — considerado aquella que de acuerdo con su finalidad distingue entre leasing operativo y leasing financiero ya que esta distinción es la que puede tener influencia en la contabilización dei leasing desde el punto de vista dei arrendatário, objeto de esta comunicación, — adelantando que existe unanimidad en la contabiUzación dei leasing operativo y distintas posturaa en la dei leasing financiero. Pêro antes de1 entrar con profundidad en el tema indicaremos las características de una y otra clase de leasing con la intención de diferendarias, claramente. A) Leasing operativo. — Sus características más importantes son: 1) El arrendador es generalmente el fabricante o distribuidor dei material. 2) Los bienesi ofrecidos suelen ser de tipo estandar. 3) La utilización de material suele estar limitada a un determinado número de trabajos diários. 4) El canon de arrendamiento comprende todos los gastos que pueda tener el bien financiado, así como la garantia de su buen funcionamiento y su reposición en caso de avería. Es decir, proporciona ai arrendatário unos servidos colaterales (mantenimiento, asistencia técnica...) destinados a resolver los problemas técnicos que puedan surgir, tomando el arrendador el riesgo técnico. 636 —

5) El contrato es generalmente de corta duration (1-3 anos) y rescindible por el arrendatário previo-aviso ai arrendador, lo que supone para este que: — Durante el período dei arrendamiento solo recupera una parte dei bien arrendado, y que — Le tranfiere el riesgo de obsolescência técnica. B) Leasing financière. — Sus características más importantes son: 1) El arrendador es una Entidad financiera especializada en leasing y no un fabricante o distribuidor. 2) Los bienes oferecidos no suelen ser de tipo estandar. 3) El arrendador no impone, normalmente, ai arrendatário ninguna limitation en el uso dei bien financiado. 4) Los cânones de arrendamiento no incluyen servicios colaterales, que son por cuenta dei arrendatário, con lo que este asume el riesgo técnico de la operation. 5) La duración dei contrato, generalmente, es a medio plazo (3-6 anos) y en este período el contrato es irrescindible por las dos partes, lo que significa que: — Durante el período de arrendamiento, que es equivalente a la mayor parte de la vida económica dei bien, este queda amortizado, recuperando el arrendador el importe total dei bien (excepto el valor residual) más el beneficio propio de la operation. — El arrendatário queda obligado a pagar las cuotas, aunque no utilice el bien, o este quede anticuado. 6) Al finalizar el período irrevocable, el arrendatário tiene una triple option. — Concertar un nuevo contrato. — Adquirir el bien por el valor residual, o — Devolver el bien al arrendador. Pues bien, el estúdio contable que a continuation exponemos se refiere ai leasing financiero. En el leasing operacional, todos los — 637

tratadistas aceptan, que el arrendatário unicamente contabilice los cânones de arrendamiento, sin perjuicio> de la information debida en el Anexo, y en ningun caso indican que este debe contemplar el bien objeto de arrendamiento formando parte de su património. III. FORMAS DE CONTABIL1ZACION DEL LEASING FINANCEIRO Antes de analizar la casuística contable de las distintas formas de contabilización del leasing financiero en la contabilidad del arrendatário, hemos de indicar que existen dos tendências bien defer enciadas. La primera considera que- el bien objeto del leasing, unicamente debe figurar en el património de la Sociedad de Leasing, y en consecuencia el arrendatário, unicamente debe reflejar en su contabilidad patrimonial el pago de los alquileres, sin perjuicio de la debida information de la operation en sus estados financieros, bien a través del Anexo del Balance, o mediante su inclusion en la contabilidad a través de cuentas de orden. La segunda tendência considera, por el contrario, que el bien objeto de leasing debe figurar en el património dei arrendatário. Quienes son los que defienden una y otra posición y que razones aducen para tomaria? LEASEUROPE. — Federation Europea de las Asociaciones, de Empresas de Leasing — en su XI Congresoi celebrado en el afio 1.983, tomo postura clara en el tema y realizo una» manifestaciones que ya se conocen como «la Declaration de Sevilla de 1.983». En ella indica que unicamente la Sociedad de Leasing debe de incluir en su contabilidad patrimonial el bien objeto de leasing, debiendo unicamente la Sociedad arrendatária, informar de la operation mediante1 el Anexo dei Balance. ^Cuales son sus razonesi?: 1) La más importante se deriva de considerar que la propiedad jurídica dei bien correspondei a la Sociedad de Leasing. Unicamente en el caso de que el arrendatário de la triple option que posée de de devolver los bienes, convenir un nuevo contrato, o adquirir los bienes por su valor residual, opte por esta última pasaría a ser proprietário dei bien arrendado. 2) Indican que en una information macroeconómica se duplicarían los activos ai figurar como património dei arrendatário y del arrendador. 3) La llamada propiedad económica — alegada por los que sostienen posiciones contrarias a LEASEUROPE — no existe ya que en ocasiones se pueden establecer limitaciones en el uso dei bien. 638 -

4) No cabe incluir en el pasivo exigible las cuotas de leasing, porque estas no se devengan hasta el vencimiento de cada — cada una de ellas, ya que hasta entonees no se hace uso del bien. El I. A. S. C. — International Accounting Standards Commitee en su norma contable internacional número 17 y en Espaîia la Asociación Espanola de Contabilidad — AECA —, mantienen tesis contrarias a la de LEASEUROPE, inclinándose por la segunda posición, cuando se dan determinadas circunstancias. La AECA, considera que el bien objeto de leasing, debe de integrarse en el património dei arrendatário cuando exista intencionalidad final de compra por parte dei mismo, ya que en este caso y para conseguir el objetivo de «imagen fiel» en los estados financieros dei arrendatário deberían de incluirse en los mismos ai ser característica de la imagem fiel la primada de la substancia sobre la forma, y por entender que la misma no responde a una subjetividad meramente jurídica, sino también, a los considerandos económicos de la operación, que obviamente transcienden ai concepto tradicional de la propriedad. De estas dos tendências se deducen las distintas formas de poderse reflejar en la contabilidad dei arrendatário qu e podemos agrupar en las siguientes. A) Considerando los bienes objeto de leasing como componentes dei inmovilizado material. B) Tratando la operación de leasing como un derecho de disfrute (inmovilizado inmaterial). B) Considerando que el contrato de leasing es un gasto plurianual. D) Mediante el reflejo de cuentas de orden. E) Recogiendo los datos de la operación en los anexos de los estados contables. y cuya casuística contable pasamos a analizar: A) Inmavilizado material 1) Al firmar se el contrato de leasing se hará el siguiente asiento por el importe total de las cuotas de alquiler previstas en el mismo, incluyendo asímismo el importe fijado para ejercer la opción de compra: Bien en Leasing :

a

Acreedores

X

— 639

2) En el vencimiento de cada cuota de alquiler se hará: Amortización del bien en leasing a ,

_.

x

Amortización acumulada del inmovilizado material

y por el pago de dichas cuotas: Acreedores —,

__

a x

Tesoreria

3) Una vez finalizado el contrato y por el ejercicio de la opción de compra, en caso de que se efectue se hará: Acreedores ,

a x

Tesoreria '

A partir de este momento la amortización del bien en leasing adquiridoi se seguirá contabilizando, peto ya no tien© que hacerse, como es obvio, al mismo ritmo que el pago de las cuotas de alquiler. 4) En el caso de no ejercerse la opción de compra y devolverse el bien al arrendador se hará por el importe asignado a dicha opción. Acredores

a

Bien en leasing

Hemes de indicar que existen otras formas de contabilización; asi la propuesta por la Norma Contable Internacional n.° 17 que consiste en considerar que las cuotas de alquiler incluyen una parte quel debe reflejarse como amortización y otra parte como gasto financière. B) Inmovilizado inmaterial Se produce esta forma de contabilización, cuando se considera que el arrendatário goza de un derecho de disfrute, corno contrapartida de las exigibilidades financieras derivadas del contrato de leasing. Asi pues no daríamos entrada en contabilidad al bien objeto de leasing, quedando sustituido por un derecho de disfrute Inmovilizado inmaterial El juego de asientos es igual que en el senalado para el inmovilizado material, cambiando unicamente la denominación de la cuenta. 640 —

C) Gasto plurianual Las dos formas de contabilización anteriores comportan evidentemente el reflejo en el pasivo de las exigibilidades financieras dimanadas dei contrato de leasing. A algunos tratadistas que están de acuerdo con esta exigência no les parece correcto que la contrapartida derivada de la misma sea un inmovilizado, bien material o inmateral. Estiman más correcto — sobre todo cuando estas exigências están materializadas en letras, de cambio — que la contrapartida sea un gasto plurianual, ya qu e las exigibilidades están motivadas por un contratei de proyeceión económica plurianual. Su desarrollo contable podría ser: 1) Al firmarse el contrato y por el total de cuotas de alquiler, suponiendo que estén dichas cuotas materializadas en letras Alquileres a devengar

a

Efectos, comerciales a pagar

2) En el vencimiento de cada cuota de alquiler ; Gastes de alquileres

a

Alquileres a devengar

y por el pago de la letra Efectos comerciales a pagar

a

Tesorería

3) Finalizado el contrato de leasing, y en caso de efectuarse la opción de compra Inmovilizado

a

Tesorería

D) Cuentas de orden La Ordre National des Experts Comptables, (de Francia) es partidária de esta forma de' contabilización, propugnando la o-bligación de1 mencionar las operaciones de1 leasing: fuera del balance, figurando tanto los derechos de difrute en el activo como los compremisos en el pasivo y por el mism0 importe, perQ en ambos casos y como acabamos de decir fuera del balance. Su desarrollo contable podría ser: 1) Al firmarse el contrato de leasing. — Por el total de las cuotas de alquiler 41

— 641

Cuotas de leasing a devengar a

Contrato de leasing

— Por la option de compra Option sobre bien en leasing a

Contrato de leasing

2) En el vencimiento de cada cuota de alquiler Contrato de leasing a

Cuotas de leasing a devengar

— Por el pago Gastos de alquileres

a

Tesorería

3) Al finalizar el contrato de leasing: y por la opción de compra se hará Contrato de leasing a

Opción sobre bien en leasing

y en caso de ejeratarse dicha opción Inmovilizado

a

Tesorería

E) Anexos de los estados contables Unicamente se contabilizaria el pago de las cuotas de alquiler, indicándose en el anexo la information adecuada de la operación de leasing. Como hemos expuesto anteriormente es la postura mantenida por Leaseurope que considera quel con una información anexa a los estados contables se responde a las exigências informativas de terceros. En esta información. deben figurar los elementos siguientes: 1) el total de los alquileres pagados durante el período cubierto por el ejercicio contable y 2) el montante de los alquileres que deben pagarse en el cursoi dei contrato a la fecha de cierre dei balance. Obvioi es decir quei la información solicitada en el Anexo a los estados contables puede ser la indicada por Leaseurope, o cualquier otra que por organismos con competência para ello pudieran solicitar. 642 —

CONCLUSION Conocidas las. posturas expuestas anteriormente, creemos que es necesario realizar las siguientes- puntualizaciones : a) Que es muy importante distinguir entre propriedad y derecho de uso. En el leasing el proprietário del bien cede los derechoSi de uso del bien al arrendatário' y solamente se transmite la propiedad, cuando el arrendatário' ejercite la opeión de compra. Por ello, si contabilizamos el bien de leasing como inmovilizado material en el arrendatário, estamos reflejando situaciones futuras condicionadas a la intencionalidad dei presunto comprador y no la adquisición del bien; ya que el arrendatário no se obliga a comprar el bien, sino al pago de las cuotas durante el periodoi dei contrato. Eh consecuencia, somos partidários de reflejar los bienes en función de la propiedad jurídica y no de la propiedad económica ya que puede ser problemático que figuren en un mismo balance, aunque en apartados diferentes, bienes con. diferentes critérios de propiedad. No obstante, con el transcurso dei tiempo y con el desarrollo e influencia que pueda tener el concepto de propiedad económica, es posible que sea necesario tenerlo en cuenta para incluir el bien de leasing en el balance dei arrendatário. b) Que existen diversasi posturas respecto ai momento dei devengo de las cuotas a pagar por el arrendatário. Al igual que anteriormente1 nos hemos referido a la propiedad jurídica y a la propiedad económica con los problemas correspondientes, tampoco existe acuerdo respecto en que momento hay que reflejar dichas cuotas. Hay autores que piensan que el precio pactado se devenga de una sola vez con referencia ai período irrevocable; de tal forma que han de lucir en la contabilidad patrimonial dei arrendatário las cuotas a pagar de la operación de leasing desde el momento en que se realiza la operación. Por el contrario, nosotros pensamos ai igual que muchos autores que el devengo de la operación no se produce en la fecha de la firma del contrato por lo que el arrendatário no debe reflejar en cuentas patrimoniales la operación de leasing; fundamentalmente por un factor muy importante como es el tiempo y muchó' más en operaciones financieras. Los pagos que ha de realizar el arrendatário son contraprestación a un derecho de uso futuro del bien arrendado; por ello la deuda no se devenga más que con el transcurso dei tiempo y ai no ser, por tanto, efectiva no debe figurar como tal en el balance dei arrendatário. — 643

c) Para finalizar, con las reservas lógicas dada la dificultad dei tema, nuestra opinion es la siguiente: Debe darsiei la información más clara y amplia que se pueda por parte dei arrendatário a través dei Anex0 dei Balance; indicando las cuotas pagadas y las que restan por pagarse, no incluyéndose, por tanto, el bden. objetcn de leasing: como parte dei património dei arrendatário y contabilizando unicamente' como gasto, las cuotas de alquiler dei leasing a medida que se produce el vencimiento de las mismasi.

644 —

SOBRE AS PROPRIEDADES DAS FUNÇÕES PROCURA E OFERTA NA TEORIA NEO-CLÁSSICA DA EMPRESA

Fernando de Jesus Professor Catedrático do Instituto Superior de Economia (U. T. L.)

Tomando x e R + , seja q - f (x) a função de produção* de uma empresa, que Se dedica apenas à fabricação de um. produto, a partir de n factores produtivos. Como se sabe, a função-lucro é 7i* (p,w) = max [p f (x) — w.x] x e a função-custo total a longo' prazo é definida por

com a restrição

c* (q,w) = min w.x, x f (x) = q,

designando w o vector dos preços dos factores e P' o preç© do produto. As propriedades da função-lucro são as seguintes: 1) se p' 2lp e w ' í í w, então 7t* (p',w') ^.TT* (p,w); 2) para t > o, TI* (tp, tw) = tu* (p,w) (homogeneidade de grau um em (p,w)); 3) sendo (p",w") = (tp + (1-t) p', tw + (l-t)w'), então 7t* (p",w")^t7t* (p,w) + (1-t) TI* (p',w'), para o ^ t < l (convexidade em (p,w)); — 645

4) contínua em (p,w), pelo menos quando p > o e w > o. As propriedades da função-custo total são as seguintes: 1) se w' ^ w, então c* (q,w') ^ c* (q,w) (não: decrescimento em w); 2) para t > o, c* (q,tw) = t c* (q,w) (homogeneidade de grau 1 em w); 3) c* (q,tw + (l-t)w') > t c* (q,w) + (1-t) c* (q,w') para o 5í t < 1 (concavidade em w) ; 4)

contínua em w para w > o.

Para o problema max [pf (x) — w.x], x é evidente que, para cada vector de preços (p,w), haverá alguma escolha óptima x* dos factores. A função vectorial x* (p,w), que dá a escolha óptima dos factores produtivos, como função dos preços, é designada por funçao'-procura da empresa. Analogamente, q* (pf,w) = f (x* (p,w)) é a função-oferta da empresa. P a r a o problema com a restrição

min w.x, x f (x) - q,

é também, óbvio que, para cada escolha de q e w, haverá uma escolha óptima x* dos factores que minimiza o custo de! produzir q unidades d o produto. A função' vectorial que dá esta escolha óptima, que poderemos denotar por x* (q,w), é a função-procura condicional. É muito fácil reconhecer que' x* (p,w) é homogénea de grau zero em (p,w) e que x*(q,w) é homogénea de grau zero em, w. Mas há outras propriedades- notáveis destas funções que são de grande utilidade na prática. TEOREMA DE HOTELLING.

Seja

q*(p,w)

empresa e x*s (p,w) a funçãoprocura factor. Então q*(p,w) = 646 —

a função-oferta

da

da empresa para o j-ésimo

OTT*(p,w)

-7^~op

d Wj

Dem.:

De ic*(p,w) = pf(x*) — 2 wR x*. k—1

vem dp

k=i = f(x*) +

dxk

dp

2 (p ——- k=i dxk

k*l

dp

Wk) — dp

e, comei as condições de1 primeira ordem para a maximização do lucro estabelecem que1 dfYx*) p-A—^ —

Wk

== o

(k=l,...,n),

dx*k

vem dit*(p,w)

dp

ou

dn*(p,w) dp

= f(x*),

= q*(P,w).

Para a segunda parte do teorema, vem <Í**(P,W) _ ; d Wj

-Pi

=

2"

k=1

" df(X*)

T~*~ i=i dxk

èn

x

•

j

«

—

d\Vj

. df(x*) ,dxk Í P ^ V ^ — wk)d Xk

z

d Xt

Wkk"i oWj

Xj

OWj

e as mesmas condições de primeira ordem, justificam que • /

N

Xj ( p , w ) =

dTC

* (P.w) 7 -^— d Wj

•

TEOREMA DE SHEPHARD. Seja x*$ (q,w) a procura condicional da empresa para o j-ésimo factor. Então, se c* (q,w) é a função-custo total, x J( q , w )=^ ( j ==l,...,n).

— 647

Dem.:

De n

c* (q,w) = 2 wk xk (q,w) vem k=l

O Wj

d Wj

Atendendo às condições de primeira ordem no problema de minimização do custo,

w k = / . * « ( k =,,...,„), d xk

pode escrever-se

^^==XÎ(q,w) + ^ i « . ^ d" Wj

k=i dx**

(JWj

= xj (q,w), pois

S ^ ! ) . **L = k=1 á Xk

0

0)

d Wj

O teorema de HOTELLING permite deduzir com muita facilidade as seguintes propriedades fundamentais da função--oferta e d a s funções^procura: dq*(p,w) d*7t*(p,wï „. . I) — ; — - , „ > o , porque %* (p,w) e função convexa; dp dp2 — dx*j (P,W) J —: = dWj convexa;

d* U*(p,w) , —-, < o, porque TÎ* (p,w) e função dwj =

Z

3)

ix

* (P' w ) = J_

( d Wi

d" W,

_ °TC*(P,w)

=

J ,

d Wj

d**(p,w)

dWj

d W|

_dxr(p,w). Ò Wj

à

w

4) q*(P' ) = ò8 ^*(p,w) = d'rc*(p,w)= J_ >*(p,w^ óp ÓWj

ÒWJ

_

ÒWj 3p

òp

ÒWj

ix

l (P.w) àp

(') De facto, esta relação provém da identidade f (x*) = q, derivando ambos os membros em relação a WJ.

648 —

Por seu turno, o teorema de SHEPHARD permite também- deduzir rapidamente as propriedades fundamentais das funções-procura condicionais :

«?(q,w)_ aV(q,w) JJ

. „,

~~

d Wj x

w

2) ° ? (q» ) = á Wj

_ ^

, :

s o , porque c* (q,w) e função concava;

c Wj j

'c*(q.w)

=

^2c*(q,w)

d

Wj Ò Wj

=

«? (g,w)

c W| 3 Wj

i Wj

A fim de exemplificarmos o que atrás- foi exposto, consideremos a função de produção de COBB-DOUGLAS, q = ò x, rom, a + 6 < 1 (2).

x2

(0 > o, a > o, S > o),

As funções-procura dos factores são 1 ~ t~ \ >, 1 - a - P x» (p,w) = » (w,/S)

1_ 1—a —B P

1 —B . , x a + S—1 (w : /a) '

a + 6-1 a

(w2/B)

1-a a + 8—1

que, substituídas na expressão analítica da função de produção, conduzem à função-oferta da empresa: 1 a + S a a -a — B „ 1—a—S 1— , . . a + S—1 n% , s p H q* (P,w) = » p (wi/a) 3 0 (w2/B)

a + B —1

(') A condição « 4- p < 1 implica que a função de produção é côncava. — 649

A correspondente função-lucro vem dada por 1

1

u* (p,w) = (1 — a — 8) o

^ p

a a + |3 — 1

S a + 8—1

p

(wj/a)

^

(w2/8)

0 teorema de HOTELLING é de verificação imediata. As funções-procura condicionais dos factores são

P Xi (q,w) = »

*

q

1 x? (q,w) = ô

^

(awa/0wO

^

1 q

a ^

(Pw!/aw2)

e a função-custoi total a longo prazo vem dada por

ri a 3c* (q,w) = (a + 8 ) [ y ( W] / a ) (Ws/S)

a + 8

a +S P

A verificação do teorema de1 SHEPHARD também: é óbvia. O leitor não terá dificuldade em: confirmar as restantes propriedades da funçãci-oferta e das: funções-procura normais e condicionais. O teorema de SHEPHARD também é muito útil para deduzir a função de produção' associada a determinada função-custo total a longoi prazo. Consideremos, por exemplo, a função c* (q,w) = w2

[ 1 + q + log (wi/w2) ].

Não' é difícil verificar que esta função! satisfaz às quatro propriedades características de uma função-custo. 650 —

O teorema de SHEPHARD permite escrever ac*

=

W2/W1 =

Xi

d Wi d C*

à

w2

q + log (wj/wz) = x2

e a eliminação de w2/wi conduz à função de produção q = x 2 + log Xj.

— 651

CONTABILIDADE NACIONAL E ANÁLISE MACROECONÓMICA: O Q. E. C, NA ECONOMIA PORTUGUESA

Virgínia M. Granate Costa e Sousa Assistent» do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro

I. NOÇÕES FUNDAMENTAIS 1. Contabilidade nacional e macroeconomia Existe uma só realidade económica assim como existe uma só realidade contabilística. No entanto, cada uma dessas realidades pode ser abordada segundo distintos métodos de análise. A realidade económica pode1 ser abordada por um método essencialmente selectivo — microeconomia — ou por um método predominantemente agrégative — macroeconomia. A realidade contabilística, da mesma forma, pode ser objecto de estudo pela microcontabilidade ou contabilidade empresarial ou pela ^macrocontabilidade ou contabilidade nacional 0). Enquanto a microcontabilidade auxilia a gestão empresarial, a macrocontabilidade é 0 apoio indispensável à gestãoi económica do país. «Assámi como as contas de uma empresa se utilrzam.' como base para planificar e controlar as actividades da empresa e adoptar decisões de política a seguir dentro dela, as contas nacionais estão destinadas a proporcionar informação como base para planificar e controlar as actividades da economia em geral e para formular a política económica nacional» (2). A contabilidade nacional servindo-se do método digráfico é um instrumento importante para conhecimento e análise do todo macroeconómico. Apoiando^se nos conceitos definidos pela macroeconomia e obedecendo à técnica contabilística a contabilidade nacional descreve de forma simplificada a realidade económica — fornece uma «maquette» da economia nacional. É, sobre esta maquette, que1 sei devem fazer os planos, económicos e não sobre uma realidade meramente teórica. — 653

«A contabilidade por partidas dobradas melhor que qualquer outro instrumento de observação e descrição permite tomar conhecimento do carácter integral, solidário e quantitativo das relações económicas» (3). Vários condicionalismos envolvem a contabilidade nacional. Por um lado as teorias económicas sempre renovadas, por outro, a aparelhagem1 estatística que sei mostra indispensável para uma apreensão correcta da realidade emi estudo, e ainda as necessidades em constante mutação dos futuros utilizadores; da informação. Estes três parâmetros têm! vindo a modelar os diversos sistemas de contabilidade nacional. 2. Limitações dos sistemas de contabilidade nacional Os diversos sistemas* vêm, surgindo ligados a organizações internacionais como a O. C. D. E., o C. A. M. E. a C. E. E, Pretende-se com uma normalização que sejam, facilitadas a& comparações, internacionais dos diversos países dessas organizações. Vários obstáculos podem, no entanto, surgir devido às características tão díspares que es países apresentam: principalmente quanto ao. seu nível de desenvolvimento. Os países menos desenvolvidos, com um' atrasado sistema produtivo, uma importante produção que não passa pelo mercado, uma deficiente cobertura estatística, podem: não ver satisfeitas as suas ambições de informação económica ao adoptar um sistema de contabilidade nacional criado por uma organização internacional onde dominam: os países ditos industrializados. Outra limitação dos sistemas de contabilidade nacional anda ligada à necessidade de informação mais completa, como seja o bem-estar eccnómicohsocial. Para isso é necessário integrar nas contas nacionais elementos dei informação social. Nos sistemas de contabilidade conhecidos, nomeadamente n0i Sistema Europa de Contas Ec. Integradas (S. E. C), o problema tem sido enfrentado através da introdução de contas satélites que já permitem o estudo de aspectos da realidade social. Como crítica final devemos referir que a contabilidade nacional, ao dar uma informação do todo económico, dissimula a diversidade da realidade regional. É importante o conhecimento das estruturas económicas regionais para que se possam planear as actividades de forma a atenuar as disparidades existentes no territórioi nacional. Inspirado nesta problemática e baseado no S. E. C. surge o S.E.C.—Reg. (Sistema Europeu de! Contas Regionais). Embora este: sistema não estabeleça contas para a economia regional, por ramos ou sectores, apresenta agregados — os saldos da» contas de produção, exploração e rendimento calculados indirectamente. Regista parte das operações sobre bens e serviços e as operações de repartição deixando de fora as operações financeiras (4). 654 —

3. Sistema Europeu de Contas Ec. Integradas (S. E. C.) 3.1. Características As contas nacionais portuguesas seguiram; até 76 o sistema normalizado da O. C. D. E. A partir de Tl passami a adoptar como modelo o Sistema Europeu de Contas Ec. Integradas (S. E. C.) criado pela C. E. E. Algumas modificações importantes são introduzidas por este novo sistema. Em primeiro lugar privilegia-se o critério da residência. Depois, alarga-se o conceito de produção, dando-se preferência a uma noção extensiva. Considera-se não só a produção mercantil como a não mercantil, embora se ponha em evidência a primeira. Pcde-se afirmar que «a nomenclatura do S. E, C. necessita de uma teoria de valor fora da economia de mercado» (5). É dada grande importância ao critério institucional, def.inindo^se seis sectores residentes: sociedades e quase sociedades não financeiras (Sio); Instituições de crédito (S-40); Seguros (S50); Administrações Públicas (Seo); Administrações Privadas (S70) e Famílias (S80). O' sector não residente é o Resto do Mundo (S90). O agrupamento institucional permite uma análise dos comportamentos económicos e financeiros por sectores respondendo assim aos progressos da teoria económica. O S. E. C. distingue as seguintes operações: sobre bens e serviços, que se distinguem- com o código (P) e abrangem a produção, troca e utilização dos bens e serviços, pelos diversos ramos de actividade ou sectores institucionais; operações de repartição, que se apresentami com o código (R), destinam-sei a distribuir o valor acrescentado pelas diversas unidades residentes, a distribuir os rendimentos provenientes do Resto do Mundo e a fazer a redistribuição dos rendimentos e do património (estas incluem essencialmente transferências de capital que juntamente comi a poupança permitem o financiamento do investimento); operações financeiras que se apresentam; com o código F, têm: por finalidade modificar os débitos e créditos dos sectores institucionais. Aqui se podem distinguir os instrumentos de pagamento, de colocação e de financiamento. Ainda se acrescentam as reservos de seguros, que representam um, crédito dos segurados sobre as empresas seguradoras. Os instrumentos de pagamento podem ser a moeda — entre unidades residentes — cu os meios de pagamento internacionais — entre unidades residentes e o resto do mundo. Os instrumentos de colocação abrangem os depósitos não monetários, os títulos, obrigações, acções e outras participações. Os instrumentos d© financiamento são- os créditos que podemi ser a curto, médio e longo prazo. As, diversas operações referidas são enquadradas e registadas em cinco contas : produção (Ci) — tem como recursos a produção — 655

de bens e serviços valorizada a preço de mercado e como empregos es bens e serviços adquiridos para permitir essa produção. O seu saldo é o valor acrescentado! a preço de mercado; conta de exploração (Ca) — tem; como recursos o saldo da conta produção e os subsídios de exploração e como empregos as remunerações e os impostes sobre a produção. O seu saldo é o excedente bruto de exploração-; conta rendimento (C3) —tem como recursos o saldo da conta anterior, as remunerações, impostos ei subsídios de exploração recebidos, os rendimentos de propriedade e empresa recebidos, os prémios de seguro e indemnizações e as várias transferências. Como empregos podemos encontrar todas as verbas já descritas, consideradas agora nos sectores pagadores. O saldo desta conta é o rendimento disponível bruto; conta utilização do rendimento (C4) que apresenta como recursos o saldo da conta anterior e como empregos 01 consumo final, sendo seu saldo a poupança bruta; conta capital (C5) — apresenta como recursos o saldo da conta anterior e as transferências de capital e como empregos a formação bruta de capital, as aquisições de terrenos e activos incorpóreos e as transferências de capital. O seu saldo revela uma necessidade (ou capacidade de financiamento); conta financeira (C6) — regista como variações de créditos e débitos as diversas operações financeiras. O seu saldo, teoricamente igual ao saldo da conta capital, pode divergir na prática sendo necessária uma verba para ajustamento ( 6 ). Adoptandoí uma classificação analógica com; a microcontabilidade teríamos em síntese (atendendo fundamentalmente aos sectores produtores por excelência): uma conta de gestão do país dividida em conta produção, conta exploração e conta rendimento. Uma conta de situação repartida em conta capital e conta financeira. Para apresentação das contas o S. E. C. contempla três quadros fundamentais: o quadro de entradas e saídas (Q. E, S.) que descreve simultaneamente o equilíbrio entre empregos e recursos de cada produto e as contas de produção e exploração do ramo de actividade respectivo; o quadro de operações) financeiras (Q. O. F.) que apresenta as contas financeiras de todos os sectores institucionais residentes e do resto do mundo; o quadro económico de conjunto que em. seguida passamos a caracterizar. 3.2. O Quadro Económico de Conjunto (Q. E. C.) Autêntico «quadro de comando» da economia preenche uma tripla função: permite uma coordenaçãe estatística, informa o passado e possibilita uma previsão do futuro ( 7 ). A expressão quadro dei comando surge1 ligada à gestão empresarial comparando^a com a pilotagem de um avião. O quadro de comando é um. quadro síntese 656 —

de várias informações internas e externas à empresa e fundamentais à sua gestão. Para apreciar os elementos informativos podemos utilizar rácios e gráficos que de uma forma mais clara indicam, as, soluções a adoptar pela gestão na prossecução dos seus objectivos (8). O quadra económico de conjunto, como quadro contabilístico, cruza as duas nomenclaturas já referidas — por sectores e operações. Constrói-se a partir de três quadros parciais: um primeiro, constituído pelo resumo da conta de bens e serviços (C0); um segundo abrangendo as cinco contas já referidas ( d a C5) para os diversos sectores institucionais; um úlimo que podemos considerar como sendo um resumo do quadro de operações financeiras. O Q. E. C. pode ser lido em linha ou em coluna. Quando lido em linha evidencia o circuito das diversas operações. Se lido em coluna, permite uma análise comportamental dos diversos sectores intervenientes. Além dos sectores já referidos (S10, S40, Sso, S60, S7„, S*, e S90) o Q. E. C. contém um sector não sectorizado (N. S.) que se apresenta com duas finalidades: o registo dos impostos sobre a importação e o registo dos serviços bancários imputados. A produção imputada de serviços bancários é obtida através de seguinte fórmula: rendimentos de propriedade recebidos pelas instituições de crédito (juros e dividendos) menos juros pagos pelas instituições de crédito. Os principais agregados expressos no Q. E. C. são: o P. I.'B. (comercializável e não) obtido nos empregos d a conta C0 ou como somatório dos valores acrescentados pelos diversos sectores institucionais; o R. N. B. disponível obtido como somatório dos rendimentos disponíveis dos diversos sectores institucionais. A sua análise conduzida directamente, através de quadros, gráficos ou rácios fornece uma orientação indispensável na gestão dos recursos do país de forma a que se atinjam os objectivos definidos no plano. É também, um teste às diversas medidas de política económica empreendidas, fornecendo! elemenos indispensáveis para a correcção dos planos. Qualquer planificação implica uma correcção e adaptação contínuas às variáveis em mutação^. 0 Q. E. C. fornece a informação que permite a adaptação sistemática dos objectivos a prosseguir (e também das estratégias e tácticas) à realidade económica em' constante mutação. Como diz J. Maczewski (9) a «economia tornou-se uma ciência experimental».

«

— 657

II ANALISE DA ECONOMIA PORTUGUESA 1. Proposta metodológica Esta análise vai ser conduzida tendo como base os Q. E. C. dos anos de 77 a 81 que se juntam em anexo. Pareceranvnos importantes as seguintes variáveis: a distribuição de rendimentos por ser uma das chaves do comportamento dos vários agentes económicos; o consumo, produção e investimento, por nos darem os dois ângulos de uma economia de mercado —-a procura e a oferta; a situação financeira do pais, por nos perspectivar a sua posição relativamente ZLQ resto do mundo. 2. Variáveis da análise 2.2. Distribuição de rendimentos A distribuição do R. N. B. c. f. não se mostra uniforme ao longo do período em análise (77 a 81). A percentagem das remunerações no R. N. B. c. f. é decrescente até 79, mostrando a partir dessa data até 81 uma escalada ascensional. Quanto aos rendimentos de propriedade e de empresa, o seu comportamento é evidentemente inverso. De 77 a 79 há uma percentagem crescente do R. N. B. c. f. ocupada por esses rendimentos; de 79 para 81 a parte que lhes cabe é sucessivamente decrescente. Para comprovar estas afirmações observern-se os quadros n.° 1 e n.° 2. No que respeita à repartição dos rendimentos de propriedade e empresa parece relevante a análise da participação de cada sector. A posição das sociedades e quase sociedades não financeiras altera-se radicalmente a partir de 79, com: especial relevância dos anos 80 e 81, apresentando estei último, um rendimento negativo para o sector institucional erni observação.

658

-

DISTRIBUIÇÃO DO R. N. B. c. f. e RENDIMENTO DISPONÍVEL Descrição Remunerações Rendimentos de 0 empresa

1977

1978

1979

1980

1981

345 257

410 589

503 842

646 789

790 360

propriedade Ï

.­" ­

Sociedades e quase soe. não financ. Excedente bruto de explo­ ração Juros Rendimentos da terrenos e activos incorpóreos Dividendos Rendimentos, levantad. pe­ los propriet. das quase socied.

., 55 245 ­41746

■

' . ' " '

.

1

­

97 363 134 852 160 847 197 532 : — 69 899 — 101 087 ­ 1 4 0 632 — 207 421

­773 ­ 3 235

— 1400 ­ 5 440

­ 2 082 ­ 7 685

­ 2 920 ­ 9­674'­

139

203

413

423

9 630

20 827

24 411

8 044

Famílias Excedente bruto de expio ração Juros Rendimentos de: t e n e n e s e activos incorpóreos Dividendos

1

— 3 853 • — 6 545

....495£ :: —19792 " .

. . .

;

"

■

­

'

230 288 29 460

290 787 62183

333 857 86 017

­23

496

934

1976

4169

4 905

1365 6403

196 389

264 413

358 809

427 642

17 657 43 377 ­ 11 656

­ 2 7 850 60 743 — 5 016

•

t

. ' ­ ■■ ­ , ' *

176 310 18126

•

"■ 38Ó 902 137 259 :

i­ásé';

3 63Q. : 523 689

Instituições de crédita e se­ guros Excedente bruto de explo­ ração Juros Dividendos Rendimentos d6 terrenos e activos incorpóreos

­ 9 524 25 643 — 2 869

­

13 113 44 584 ­ 5 265

­

­22

■

­22

­ 3 5 725 83 778 — 3 690 .. ;

| .­„•

13 180

26 206

14 042

27 855

44 363

2 263 602 867

2 350 675

503 988

854

1083

1271 1298

1027

1491

1937

2 578

363

982

1211

1228

1629

— 9 830

— 20 116

— 26 179

— 37 593

— 74 991

Administrações privadas Excedente bruto de expio» ração Juros­ Dividendos

9

Administrações públicas Excedente bruto de explo­ ração Juros Rendimentos d e terrenas e activos incorpóreos Dividendos

81

151

167

215

199

4 198

6 955

13 290

6 984

5 307

­ 5 188

­ 12 028

11 511

­29166

1 ­ 6 7 856

­

— S59

:

DISTRIBUIÇÃO DO R. N. B. c f .

e RENDIMENTO DISPONÍVEL

1977

1978

1979

1980

1981

214 878

300 445

387 242

436 312

482 982

560 135

711 034

891084

1 083 101

1273 342

Impostos indirectos

81546

96 622

118 131

176 463

213 700

Subsídios d e explor.

23 748

36 084

40 451

60 861

82 698

617 933

771 572

968 764

1 1§8 703

1 404 344

43 504

68 404

113 327

141 015

, 165 888

661 437

839 976

1 082 091

1 339 718

1 570 232

921

11692

14 076

— 6 289

- 40 738

560 037

709 858

929 078

1 168 340

1 417 079

12 361

23 847

8 080

20 267

34116

86176

91598

127 419

152 877

153 941

Descrição

Total dos rendimentos de propriedade e empresa ! R. N. B. c. f.

R. N. B. p . m. Transferências líquidas c / o Resto do Mundo Rendimento disponível da Nação Rendimento disponível das sociedades Rendimento disponível das famílias Rendimento disponível das Instituições d e crédito e seguros Rendimento disponível das Ad. púbHca s Réndimanto disponível das administrações privadas

1942

2 981

3 438

4 523

5 834

661 437

839 976

1082 091

1 339 718

1 570 232

Unidade: IO6 esc — preços correntes Fonte: Quadros Económicos de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 1

t..:.;

660 —

DISTRIBUIÇÃO DO R. N. B. c. f. Descrição Remunerações Rendimentos de propriedade 0 empresa R. N. B. c. f Remunerações (em percen­ tagem da R. N. B. c. f.) Rendimentos dei prop, e em­ presai (em % do R. N. B. Cf.)

1977

1978

1979

1980

1981

345 257

410 589

503 842

646 789

790360

214 878 560135

300 445 711034

387 242 891084

436 312 1 083 101

482 982 1273 342

61,64

57,75

56,54

59,72

62.07

38,36

42,25

43,46

40,28

37,93

Unidade: 108 esc. — preços correntes Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 77 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 2

A perda de posição das sociedades e quase sociedades não financeiras pode ser explicada por diversos factores conjunturais especialmente desfavoráveis para este sector. De sublinhar o enorme peso dos juros a pagar sobretudo nos anos de 80 e 81. Este encargo irá pesar perigosamente na situação financeira das empresas que, ao longo dos anos, têm somado uma contínua necessidade de financiamento. O sector famílias, cujo quinhão na repartição de rendimentos é o mais elevado, ganha especial importância em 80 e 81. É que, nesses anos o peso dos juros recebidos é também crescente. As administrações públicas temi, nos diversos anos, uma parte negativa na distribuição de rendimentos, muito especialmente devido ao peso dos juros a pagar aos outros sectores institucionais — verba esta que ultrapassa os 100% dos rendimentos recebidos. As instituições de crédito e os seguros, têm um quinhão redu­ zido na repartição. Como não podia deixar de ser, sãoi os juros os elementos mais importantes do conjunto, ultrapassando bastante os 100%. A posição deste sector melhora também em 1980 e 81 depois de ter sofrido um desaire em 79. Não esqueçamos a impor­ tância dos juros de operações activas nos dois últimos anos do nosso período de análise. j O quadro n.° 3 pode dar­nos uma síntese da situação descrita (assim como o quadro n.° 1, já referido). ■^661

OS SECTORES INSTITUCIONA IS NOS RENDIMENTOS DE PROPRIEDA DE E EMPRESA (percentagens) ­■■•­­'

1

—

­

Descrição

1978

1977

1979

1980

1981

i

Sociedades a q u a s e socie­ dades pão financeiras Famílias* , Instituições, de créd. e se­ guras Administrações privadas Administrações públicas Total dos rendimentos de prop, e, empresa

4,48 91,40

6,94 88,00

6,30 92,65

1,85 98,01

­4,10 108,43

6,13 0,40 ­2,41

8,72 0,34 — 4,00

3,63 0,39 — 2,97

6,38 0,44 ­6,68

9,19 0,53 ­14,05

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

Fonte: Quadro n.° 1. Quadro n.° 3

Observemos graficamente o circuito de distribuição de juros, rendimentos de terrenos e activos incorpóreos e dividendos.

1977 Ciriuito dos juros Famílias I. crédito e seguro® Ad. privadas Resto do mundo

Sociedades e q. socied. não f • Ad. públicas

+ 51 576 Circuito dos rendimentos Aã. públicas Resto do mundo + 796

662

51 576 de terrenos Sociedades e q. socied. não f. Famílias ­796

Circuito

dos

dividendos Sociedades I. crédito e seguros Resto do mundo

Famílias Ad. privadas Ad. públicas

- 6 776

+ 6 776

1978 Circuito

dos

juros

Famílias l. crédito e seguras Ad. privadas Resto do mundo

Sociedades Ad. públicas

90 015

+ 90 015 Circuito

dos rendimentos

de

terrenos

Famílias Ad. públicas Resto do mundo

Sociedades 1400

+ 1 400 Circuito

dos

dividendos Sociedades I. crédito e seguros Resto do mundo

Famílias Ad. privadas Ad. públicas

— 11 799

+ 11 799 1979 Circuito

dos

juros

Famílias I. crédito e seguros. Ad. privadas Resto do mundo + 127 266

Sociedades Ad. públicas

— 127 266

Circuito dos rendimentos de terrenos Famílias

Sociedades I. crédito e seguros

Ad. públicas Resto do mundo + 2104

2 104

Circuito dos dividendos Famílias Ad. privadas Ad. públicas Resto do mundo

Sociedades I. crédito e segures

+ 19 341

Circuito dos juros

19 341

1980

Famílias I. crédito e seguros; Ad. privadas Resto do mundo + 178 225

Sociedades Ad. públicas

178 225

Circuito dos rendimentos de terrenos Famílias Ad. públicas Resto do mundo + 2 942

Sociedades I. crédito e segures — 2 942

Circuito dos dividendos Famílias Ad. privadas Ad. públicas Resto do munda + 14 690

664 —

Sociedades I. crédito e segurce - 1 4 690

1981 Circuito dos juros Famílias I. crédito e segures Ad. privadas Resto do munda

Sociedades Ad. públicas

+ 282 412

Circuito dos rendimentos

■ 282 412

de terrenos

Famílias Ad. públicas Resto do mundo + 3 853

Sociedades

— 3 853

Circuito dos dividendos Famílias Ad. privadas Ad. públicas + 10 235

Da o b s e r v a ç ã o podemos concluir:

Sociedades I. crédito e seguros ■10 235

no q u e diz r e s p e i t o aos rendi­

mentos de terrenos e activos incorpóreos o sector sistematicamente pagador é o das sociedades, umas vezes sozinho (1978 e 81) outras vezes acompanhado como acontece em 1977 pelo sector das famílias em 79 e 80 pelas instituições de crédito e seguros. Os sectores recebedores por natureza são as administrações públicas e o resto do mundo acompanhados pelas famílias (em 78, 79, 80 e 81). Isto pode explicar­se pela propriedade dos terrenos agrícolas e outros, e de activos incorpóreos. Na distribuição de dividendos, como não podia deixar de ser, são as sociedades e as instituições de crédito e seguros os sectores pagadores por excelência, implicados como estão na produção através do vector não financeiro ou financeiro, respectivamente. Quanto aos juros, são as sociedades e as administrações públicas que sistematicamente, ao longo dos'anos de 77 a 81 transferem juros para as famílias, instituições de crédito e seguros, administrações privadas e resto do mundo. O financiamento destes sectores «defi­ citários» é feito, como veremos mais, adiante por recurso ao crédito interno e externo. fV. I . mtrlflfc'

— 665

Como podemos concluir pelo quadro n.° 4 o peso dos juros pagos ao resto do mundo em percentagem; do R. N. B. c. f. é crescente de 77 a 81 — o país encontra­se cada vez mais dependente do exterior. JUROS PA GOS A O RESTO DO MUNDO (líquidos) Descrição Juros R. N. B. c f . Juros/R. N. B. c. f.

1980

1981

1977

1978

1979

7 544 560 135 1,35%

15 621 711 034 2,20%

60104 21203 30 611 891 084 1 083 101 1237 342 2,83% 4,86% 2,38%

Unidades: 10" escudos — preços correntes. Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81 — Setembro, de 1982 e Quadro n.° 1. Quadro n.° 4

\ ■

I;

A distribuição de rendimentos e a sua análise é, tanto mais fundamental, quanto se considera ser um elemento explicativo impor­ tante no comportamento de outras variáveis, como: o consumo, a poupança, o investimento, o crescimento... A cada sector não lhe é indiferente a parte que lhe cab© no «bolo colectivo», influenciando­o decisivamente como produtor, consumidor, investidor... como parte integrante' do mecanismo do crescimento. 2.2. O consumo Dois critérios, o da residência e o da territorialidade são seguidos no Q. E. C. para caracterizar o consumo. Na conta C0, o critério da territorialidade leva a distinguir no consumo privado o consumo de residentes e de não residentes. Na conta C4, o critério da residência divide o consumo privado em, sobre o território e fora do território. Uma nova expressão, consumo colectivo, indica­nos a resultante do consumo das administrações públicas e das administrações privadas. Através do quadro n.° 5 — consumo final sobre o território por sectores — observamos ser o sector das famílias o mais importante seguido bastante na retaguarda pelas administrações públicas. 666 —

O crescimento (em %) do sector resto do mundo é explicável pelo movimento turístico. A observação do consumo final sobre o território (em % do P. I. B.) podei-nos levar também; a conclusões importantes. Veja-se quadro n.° 6. 0 consumo privado de residentes vem; representando cada vez menos (em % do P. I. B.) desde 77 a 80. Era 1981 a sua percentagem' melhora. Quanto ao consumoi colectivo ele sobe emi percentagem (depois de uma descida em 78) desde 79 a 81. É, no entanto, o comportamento do consumo privado de residentes como percentagem do rendimento disponível das famílias que mais nos interessa para análise. Se, por um lado, o rendimento disponível das famílias ocupa uma percentagem crescente no rendimento disponível da nação conforme o comprova o quadro n.° 7, o consumo privado absorve uma grande percentagem do rendimento disponível das famílias, deixando obviamente uma margem diminuta à poupança, veja-se o quadro n.° 8.

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DISTRIBUIÇÃO DO RENDIMENTO DISPONÍVEL DA NAÇÃO (emi percentagem) Descrição Rendimento disp. da s sociedades Rendimento disp. das famílias Rendimento disp. da s Instituições de crédito e seguros Rendimento/ disp. das Adm. Pública s Rendimento disp. da s Adm. Privadas Rendimento disponível da Nação

1977

1978

1979

1980

1981

0,14

1,39

1,30

-0,47

-2,59

84,67

84,51

85,86

87.21

90,25

1,87

2,84

0,75

1,51

2,17

13,03

10,90

11,78

11,41

9,80

0,29

0,36

0,31

0,34

0,37

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

Fonte: Quadro n.° 1. Quadro n.° 7

CONSUMO FINAL DE RESIDENTES EM % DOS RENDIMENTOS DISPONÍVEIS Descrição Consumo privado Rendimento disp. da 6 famílias Consumo privada/Rend. disp. das famíliaB Consumo colectivo Rendimento disp. das adm. privadas e adm. públicas C ans u m o colectivo / Rend. disp. das adro. públicas eprivadas

1977

1978

1979

1980

448 535

533 128

664 704

816 638 1 013 903

560 037

709 858

929 078 1168 340

80,09 89 689

75,10 111 902

71,54 143 852

69,90 185 491

71,55 223 036

88 118

94 579

130 857

157 400

159 775

101,78

118,32

109,93

117,85

139,59

1981

1 417 079

Unidades: IO6 escudos — preços correntes. Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 8

— 669

Depois de uma constante1 diminuição do consumo privado (em % do rendimento disponível das famílias de 77 a 80, verifica-se um aumenta em 81. O consumo colectivo, sempre excessivo, representando mais de 100 % do rendimento disponível das administrações públicas e privadas, sofre uma quebra em 79, crescendo sempre até 81, ano em que representa cerca de 140 % do rendimento disponível. Muito significativa é a análise das propensões para consumir, quer relativamente ao rendimento disponível da nação, quer relativamente ao R. N. B. p. m. Observemos para isso o quadro n.° 9.

PROPENSÕES PARA CONSUMIR Descrição R. N. B. p. m. Rendimento disponível da Nação Consumo privado de résidantes! Propepnsão média pada consumir relativamente ao R. Disponível Propensão média pada consumir relativamente ao R. N. B. p. m. Propensão marginal para consumir relativamemte ao R. Disponível Propensão marginal para consumir relativamente ao R. N. B. p. m.

1980

1981

968 764

1 198 703

1 404 344

839 976

1 082 091

1 339 718

1 570 232

448 535

533 128

664 704

816 638

1 013 903

0,68

0,63

0,61

0,61

0,65

0,73

0,69

0,69

0,68

0,72

0,47

0,54

0,59

0,86

0,55

0,67

0,66

0,96

1977

1978

1979

617 933

771 572

661 437

Unidades: 10<s escudos — preços correntes Fonte: Quadros Económicos de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81 — Setembro de 1982. _^_ Quadro ii.° 9

Verifica-se o aumento das propensões marginais para consumir ao longo do período em análise e a diminuição das propensões médias sendo excepção o ano de 81. Várias explicações podem ser dadas para justificar o comportamento do consumo privado. Quanto à distribuição de rendimentos, 670 —

vimos que cm 80 e 81 a parte das remunerações no R. N. B. c. f. é crescente o que conduz tendencialmente a um aumento do consumo. Por outro lado, a inflação é uma variável de importância fundamental. Em 1980 a taxa de inflação é de 16,6, em 1981 é 20 % (segundo o D. C. P. com base em informações do I. N. E.). As expectativas de subida de preços são uma mola incentivadora do consumo. Será importante também, referir que a partir de 79 a importância relativa das remessas de emigrantes no rendimento disponível dos particulares tem vindo a diminuir. Como as transferências resultantes da emigração são caracterizadas por uma reduzida propensão marginal para o consumo, qualquer diminuição sua conduz a um aumento das propensões para consumir. O quadro geral da política económica portuguesa é concerteza modelador do comportamento da variável consumo. A partir de 1980 e no primeiro semestre de 81, a nossa política económica é expansionista em contraste flagrante com as restrições impostas nos diversos países industrializados da O. CD. E. obedecendo às necessidades de controlo exigidas pelo «segundo choque petrolífero». (10). Também a política orçamental tem um carácter expansionista, verificando-se que a poupança (negativa) das administrações públicas representa uma percentagem crescente do P. I. B. a© longo do período em análise (com excepção do ano de 79). Assim o comprova o quadro n.° 10. POUPANÇA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA Descrição Poupança bruta das admitrações públicas P. I. B. Sb. das Ad. púb./P. I. B.

1977

1978

1979

- 1 671 - 1 8 072 - 1 3 447 625 835 787 260 991264 0,27% 2,30% 1,36%

1980

1981

- 2 8 540 - 63 693 1 231 501 1 465 443 2,32% 4,35%

Unidades: 10s escudos — preços correntes. Fonte: Quadros Económicos de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81 —Setembro de 1982. Quadre n.° 10

— 671

Apesar disso, a percentagem dos impostos no P. I. B. é crescente em 80 e 81 depois de um período de decrescimento em 78. Veja-se o quadro n.° 11. IMPOSTOS COMO % DO P. I. B. Descrição P. I. B. Impostas s/ a produção e importação Impostos s/ rendimento e patrimônio Impostos totais Impostos/P. I. B.

1980

1977

1978

1979

1981

625 835

787 260

991264

81546

96 622

118 131

176 463

213 700

37 597 119 143 19,03%

48 019 144 641 18,37%

65 475 183 606 18,52%

80171 256 634 20,86%

112 800 326 500 22,28%

1 231 501 1 465 443

Unidade: 10« escudos — preços correntes. Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 77 a 81 — Setembro de 82. Quadro n.° 11 É que, não podemos esquecer o peso excessivo do consumo público e muito especialmente dos encargos da dívida pública. 2.3. Produção e investimento A contribuição de cada sector para o P. I. B. não é percentualmente uniforme' conforme o comprova o quadro n.° 12. As sociedades e quase sociedades não financeiras têm uma contribuição decrescente até 79, acontecendo o inverso com o sector famílias (incluindo empresas individuais, não financeiras). Em 80 e 81 a participação das sociedades é crescente, perdendo posição as famílias. Apanhadas na dinâmica do crescimento as pequenas empresas individuais são forçadas a ficar para trás. Também, as instituições de crédito e seguros, crescem em importância em 80 e 81 — época em que o crédito é a principal fonte de financiamento das nossas empresas. As administrações públicas melhoram, a sua posição em 80 e 81, facto que se justifica numa época em que este sector se toma cada vez mais importante no sistema produtivo. O crescimento do P. I. B., segundo o D. O.P., é crescente até 79 para se tornar decrescente, especialmente em 81 — ano em que se atinge praticamente a estagnação. Veja-se o quadr© n.° 13. 672 —

PARTICIPAÇÃO DE CADA SECTOR PARA O P. I. B. (em %) Descrição Sociedades! Famílias Instituições de Crédito Segurosi Administrações Públicas Administrações Privadas Não Sectorizado Totol

1977

1978

1979

1980

1981

47,23 37,29 4,71 0,67 11,63 0,25 -1,78 100,00

46,81 38,29 6,25 0,66 11,63 0,31 — 3,95 100,00

48,46 37,44 4,69 0,55 11,48 0,30 - 2,92 100,00

50 35,34 5,10 0,62 12,05 0,33 -3,44 100,00

50,68 34,37 5,80 0,68 12,11 0,37 -4,01 100,00

Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81—Set./82. Quadre n.° 12

CRESCIMENTO DO P. I. B. Descrição P. I. B. p. mi. (taxa de crescimento em volume)

1977

1978

1979

1980

1981

—

3,4

6,6

4,1

0,5

Quadro n.° 13

A pressão da procura interna (fundamentalmente através do consumo privado e colectivo) sobre uma produção em crescimento a ritmo decrescente irá ter consequências nefastas sobre a economia portuguesa, agravando a taxa de inflação e aumentando o déficit externo. Mas, a variável fundamental num processo de crescimento é o investimento. Analisemos, o seu comportamento, não esquecendo a poupança uma vez que sem ela não há investimento. Calculemos a taxa de poupança e de investimento, ao longo do período em análise através do quadro n.° 14. A taxa de poupança é crescente até 79 (também até 79, as remunerações, detêm uma percentagem decrescente do R. N. B. cf. — ver quadro n.° 2). Quando os rendimentos de propriedade e de empresa 43

— 673

são favorecidos na distribuição' (o que acontece até 79) há uma tendência para aumento de poupança, uma vez que estes rendimentos estãoi normalmentei ligados, a classes comi menor propensão para consumir. Em 80 e 81 a taxa de poupança é decrescente (factoi também estreitamente ligada ao aumento das remunerações no R. N. B. c. f). Quanto à taxa de investimento ela mostra-se crescente até 79 (anoi especialmente desfavorável para o investimento') crescendo depois novamente em 80 e 81. Uma taxa de poupança decrescente, conjugada com uma taxa de investimento crescente (como acontece ena 80 e 81) vai implicar necessidades de fnancamentoi também crescentes. Veja-se o quadro n.° 15.

TAXAS DE POUPANÇA E DE INVESTIMENTO 1977

Descrição Poupança b r u t a / P . I. B. F . B. C. F . + Variação existências/P. I. B.

de

1978

1979

(percentagens) 1980

1981

19.69

24,76

27,59

27,41

22,74

29,04

30,49

29,64

34,02

34,56

Fonte: Quadros Económicos de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais 1977 a 81—Setembro de 1982. Quadro n.° 14

NECESSIDADE DE FINANCIAMENTO DO PAÍS Descrição Necessidade de. financiamento P . I. B. (em percentagem)

1977

9,38

1978

5,78

1979

2,12

1980

6,77

1981

12,18

Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 15 674 —

Mas, o comportamento' do investimento em 80 e 81, não é tão favorável como poderia parecer uma vez que nessa época a taxa de crescimento do P. I. B. é decrescente. O comportamento do investimento como componente da procura interna pode ser visto através do quadro n.° 16. COMPONENTES DA PROCURA INTERNA (contribuição em %) Descrição Consumo privado Consumo colectivo Investimento Procura Interna

1977

1978

1979

1980

1981

62,50 12,39 25,11

60,68 12,50 26,82

60,93 12,84 26,23

58,27 12,80 28,93

58,90 12,56 28,54

100,00

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Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 77 a 81 — Set/82. Quadro n.° 16 O investimento, comoi componente da procura interna, perde posição em 79, recuperando urm poucoí em 80 para perder novamente a favor do consumo privado em 81. Lembremo-nos. que er» 1980 é posto em vigor o S. I. 1.1. para reanimar a investimento. A observação do quadro n.° 17 permite^-nos várias conclusões por sectores. O sector famílias é aquele que maisi contribui para a poupança. Em 80 e 81 contribui comi mais de 100% (as poupanças das administrações públicas e das. sociedades são negativas). O sector investidor por excelência (o que é normal no nosso sistema económico) é o das sociedades et quase sociedades não financeiras — com: mais de 50% — seguido pelas famílias. Em 80 e 81 o investimento das. sociedades como percentagem do investimento total cresce, assim como o das instituições de crédito e seguros e administrações públicas. Perde posição o sector das famílias — facto que está ligado à queda na aquisição de casas para habitação. Mas, observemos o sector investidor — as sociedades e quase sociedades não financeiras — o mais importante no nosso sistema produtivo. Fonte de primordial importância para o investimentoi empresarial é o autofinanciamento. Passemos a analisá-lo. Servimo-nos para isso dos seguintee conceitos: margem de autofinanciamento dada pelas relações entre a S. bruta/valor acrescentado e I bruto/ /valor acrescentado; taxa de autofinanciamento dada pelas relações entre S. bruta/investimento e S. bruta/F. B. C. F. ( u ). Vejamos o quadro n.° 18 construído com: base nesses coceitos. — 675

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AUTOFINANCIAMENTO DAS SOCIEDADES E QUASE SOCIEDADES NÃO FINANCIADAS (percentagens) Descrição Poupança. bruta/F. B. C. F. Poupança b r u t a / Investi-

mento

Poupança bruta/Vai. acrejseantado Investimento' / Valor acrescentado

1977

1978

1979

1980

1981

1,12

10,22

10,22

-3,38

-16,68

0,95

9,10

9,11

-2,71

-14,17

0,31

3,11

2,93

— 1,02

-5,49

32,97

34,21

32,15

37,76

38,73

Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 18

Depois de uma relativa melhoria em 78 (em 79 o comportamento desfavorável do investimento responde pela melhoria na relação S. bruta/investimento), verificamos uma situação demasiado desfavorável em, 80 e 81, caracterizada por poupanças negativas. A taxa de autofinanciamento (S. bruta/I) é bastante baixa até 79 (embora em crescimento) mas em, 80 e 81 é negativa. Como a expansão das empresas depende do seu investimento uma taxa de autofinanciamento baixa é sempre um travão ao crescimento. A poupança, das empresas vai depender muito estreitamente da distribuição de rendimentos a nível macro-económico, que como sabemos é desfavorável para os rendimentos de propriedade e empresa em 80 e 81 (veja-se quadro n.° 2). Se o autofinanciamento é mais, fraco que a formação de capital o saldo da conta capital vem a exprimir uma necessidade de financiamento! — é o que se passa de 77 a 81 — vejam-se quadros económicos de conjunto em anexo. A necessidade de financiamento é uma constante das sociedades representando em 80 e 81 uma percentagem cresceste do seu valor acrescentado. A comprovar esta afirmacãoi apresenta-se o quadro n.° 19. Para se avaliar a amplitude dos valores apresentados, saiba-se que em França o máximo admitido (dei necessidade de financiamento em % do valor acrescentado) é de cerca de 27 %, sob pena de entrada em: grave crise financeira (12). Vários, elementos determinara a necessidade de financiamento. Entre eles podemos citar: a taxa de crescimento da produção que — 677

induz um- determinado investimento1; a política de distribuição de rendimentos; a propensão para poupar das. empresas (13). No plano, da empresa o autofinanciamentci vai estar estreitamente dependente da repartição do valor acrescentado pelos diversos agentes, vejamos o quadro n.° 20. As remunerações vêm a decrescer de importância de 77 a 80, aumentando em 81. Osí impostos-subsídios têm uma representação quase constante em; redor dos 11-12 %. CAPACIDADE (OU NECESS.) DE FINANCIAMENTO DAS SOCIEDADES E QUASE S. NAO FINANCEIRAS Descrição Capacidade (ou necessid.) de financiamento Valor acrescentado Capacidcde (ou neceisisid.) de financiamento / valor acrescentado (em %)

1977

1978

1979

1980

1981

- 89 742 - 1 0 9 160 - 134 623 - 231 071 — 320 202 742 634 375 460 480 365 615 726 295 562 30,36

29,07

28,02

37,53

43,12

Unidade: 10a escudos — preços correntes. Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 19 REPARTIÇÃO DO VALOR ACRESCENTADO NAS SOCIEDADES E Q. SOCIEDADES NÃO FINANCEIRAS Descrição Remunerações (elm % do valor acrescentado) Impostos; m e n o s subsídios (em % do valor acrescentado) Excedente, bruto de explor a ç ã o (em % do valor acrescentado) Valor acrescentado

1977

1978

1979

1980

1981

69,37

64,20

61,39

61,33

62,57

11,94

9,87

10,54

12,55

10,83

18,69

25,93

28,07

26,12

26,60

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 77 a 81 — Set./82. l Quadro n.° 20 678 —

O excedente bruto de1 exploração depois de demonstrar uma subida (em %) nos anos de 77 a 79, enfrenta uma descida em 80, comi pequena recuperação em 81. Analisemos agora, o peso dos juros e dos impostos no excedente de exploração através do quadro n.° 21. JUROS E IMPOSTOS S/ RENDIMENTO E PATRIMÓNIO (SOCIEDADES E QUASE SOCIED. NÃO FINANCEIRAS) Descrição Juros (em % do excedente bruto da exploroçãa) Impostos s/ rendimento; e património (em % do excedente: bruto de exploração)

1977

1978

1979

1980

75,57

71,79

74,96

87,43

15,08

10,32

10,26

11,49

1981

105

13,56

Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 21 Depois de uma melhoria até 79, a partir dessa data os impostos directos abrangem: uma percentagem crescente do excedente bruto de exploração. Os juros crescem: também em percentagem desde 1979. As sucessivas necessidades de financiamento e por conseguinte o apelo a outros sectores — através de títulos a curto prazo, obrigações, acções e outras participações e empréstimos (como se Pode ver pelas contas financeiras das sociedades de 77 a 81 nos Q. E. C.) — comprometera irremediavelmente o autofinanciamento futuro. Sendo o investimento a mola impulsionadora, do crescimento, as empresas não poderão viver sem autofinanciamento. Este, pode ser fomentado- pelos responsáveis, da política económica, nomeadamente através de um aligeiramento da carga fiscal. Infelizmente isso não tem acontecido como se pode ver pelo quadro n.° 22. A partir de 79 o peso dos impostos (totais) no valor acrescentado das empresas é crescente. Os anos de 80 e 81 são especialmente desfavoráveis para as sociedades no que respeita à carga fiscal que temi de suportar. Sobrecarregadas com encargos de juros e pagamento de impostos, as empresas vão-se afundando cada vez mais arrastando consigo o país. Mas, se o autofinanciamento pode ser fomentado, ele depende fundamentalmente do equilíbrio do todo macroeconómico — ele existe no nosso país? — 679

IMPOSTOS PAGOS PELAS SOCIEDADES E QUASE SOCIEDADES NAO FINANCEIRAS Descrição Impostos s/ a produção (em % do valor acrescentado) Imposte s/ o rendimento e património (em. % do valqr acrescentado Impostas totais (em % do V. A.)

1977

1978

1979

1980

1981

19,58

19,41

18,59

22,27

21,88

2,81

2,72

2,88

3,00

3,61

22,40

22,14

21,48

25,27

25,49

Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 22 2.4. Situação financeira do país A situação financeira do país mostra-se evidenciada através das contas capital e financeira (consolidadas) dos quadros económicos de conjunto. Vejam-se os quadros n.° 23 e 24. O país apresenta-se de 77 a 81 com uma necessidade de financiamento, ou seja, com uma insuficiência de poupança interna para financiar o seu investimento (I > S). Emi 77 a poupança interna cobre 67,72 % do investimento; em 78 — 81,07%; em 79 —92,86%; em 80 — 80,19% e em. 81 — 65,13 %. Depois de uma melhoria em 78 e 79 a situação deteriora-se em 80 e 81. Também as contas financeiras do restoi do mundo nos exprimem um resultado idêntico. Para comprovar esta afirmação observe-se o quadro n.° 25. De 77 a 81 o país apresenta uma contínua necessidade de. financiamento. O1 endividamento é crescente, não só pelos juros e amortizações a que o país é obrigado para cobrir os sucessivos empréstimos! contraídos mas tamibém, pela crónica e estrutural insuficiência das exportações na cobertura das importações. Veja-Se para maior esclarecimento o quadrei n.° 26. De 77 a 81 o déficit das nossas contas externas é um facto; conio percentagem do P. I. B. ele1 situa-se perto dos 20 % em 80 e 81. De referir que em 81 são tomadas diversas medidas de combate ao déficit externo que se vêm a reflectir somente no final do ano. 680 —

As exportações (como percentagem do P. I. B.) diminuem em 81, depois de terem vindo a aumentar; os países nossos compradores ressenten>se do «segundo choque petrolífero». Não esquecer também que no primeira trimestre de 80 o escudo é revalorizado em 6 % — facto que não pode deixar de se repercutir negativamente sobre as nossas exportações. As importações (como % do P. I. B.) aumentam, sempre a partir de 79. CONTA CAPITAL (consolidada) Descrição

1977

1978

1979

1980

1981

EMPREGOS Ajudas, ao; investimento Impostos da capital Outras transferências de capital F . B. C. F . Variação de existências Aq. líquida terrenos ei act. inec/rp. Necessidade de financiamento

16 280 695

20 044 641

25 448 727

39 387 863

33 441 1297

2 534 165 807 15 937

4 265 219 774 20 223

5 001 265 869 27 914

174 535 357 784 61126

7 461 458 707 47 787

-56

-39

-62

— 58 712

— 45 529

— 21043

142 485

219 379

303 854

— 83 386 — 178 476 550309 370 217

123 213 16 044 695 2 533

194 946 19 637 641 4155

273 535 24 593 727 4 999

337 589 37 322 863 174 535

333 293 28171 1297 7 456

142 485

219 379

303 854

550 309

370 217

RECURSOS Poupança. Bruta Ajudas ao investimento I m p o s t e de capital Outras transf. de capital

Unidade: 10B escudos — preços correntes. Fonte: Quadros Ec. de Conjunto (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81— Set./82. Quadra n.° 23

-

681

CONTA FINANCEIRA (consolidada) Descrição

Variação de

1977

1978

1979

1980

1981

- 7 675 141194

- 4 991 187 242

15 336 340 864

10 570 392 010

-48 465126

68 989 166 604 3 508

63 576 150 128 3 590

119 061 162 424 5 074

56 375 247 901 7 827

207 487 389 262 8 679

372 620

399 545

642 759

714 683

1 070 506

3 225 135 963

— 2 401 171 074

-955 328 306

— 3 929 402 756

-2126 488 153

70 761 216 542 3 508 - 57 379

64 829 190 454 3 590 — 28 001 399 545

122 053 167 075 5 074 21206

créditos

Meiosi de pagamento internacionais Moeda e' depósitos Títulos o c. p. oforg., acções ei o. p . Créditos Reservas de seguros

Variação de débitos Meios de pagamento internacionais Moeda a deípósitois Títulos a c. p. obrig., acções e o. p. Créditos Reservas de seguris Saldo

372 620

642 759

60 324 213 802 306 223 532 830 7 827 8 679 — 58 518 —170 832 714 683

1 070 506

Unidade: IO6 escudos — preços correntes. Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in T. N. E. — Contas Nacionais de 77 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 24

682

-

CONTA NÃO FINANCEIRA DO RESTO DO MUNDO Descrição

1977

1978

1979

1980

1981

84 973 16 775 928 1000

114 514 24 318 1042 1678

186 488 40 619 1575 4 919

248 996 51034 2 041 6 600

275 720 65 953 2 908 9 572

49 672

44 1131

69 2

186 1

327

139

203

413

423

495

210

428

495

809

1361

167

454 221

458

661

868

1765

554

664

529

966

46 828

72 840

118 702

145 863

10 378

215

1418

2 208

4 933

241

10 550 5

19 537

34 186 5

45 397

50 919

11

1

Empregos

Exportação d e bans; F . 0 . B. Exportação da serviço s Remunerações J u r o s efectiveis Ra.idime.nto de terrenos e act. incorpóreos Dividendos Rendimentos levantados p. proprietários Prémios líq. de seguros c. acidentes Indemnizações sag. c. acidentes Prestações sociais Tramsferên. correntas para APRIS Cooperação internoc. corrente Transferências privadas internacionais Transferencies correntes diversas Consumo final s/ o território Ajudas ao; investimento Outras transferências de capital Aquisição líq. de terr. e act. incorpóreos

84

56

39

62

167 416

238 432

390 863

507 473

579 708

194 620 8 074 1382 8 544

236 361 10 251 1653 17299

337 035 19 073 2124 26119

493 318 23 467 3 069 37 211

622 960 28 367 2 642 69 676

764

797 37

1072 160

1548 221

2 083

387

351 130

365

501 2593

546

213 771

266 879

385 948

561 928

726 274

Recursos

Importação de bens C. I. F . Importação de serviços Remunerações Juros efectiveis Rendimento de terrenos e act. inc. Dividendos Prémios líq. da seguros c. acidentas Prestações 1 sociai s A

transportar

— 683

CONTA NÃO FINANCEIRA DO RESTO DO MUNDO Descrição Transporte Cooperação intern ac. corrente Transferências privadas intemac. Transferencies cortantes diversas Consum© final d e famílias resid. fora dei território Ajudas ao: investimento Outras transferências d e capital Necessidade de financia mento

1977

1978

1979

1980

1981

213 771

266 879

385 948

581928

726 274

1407

2 043

3 401

3 442

3 668

2 883

2 049

1805

529

1319

2 551

6 637

2171

6 737 241

9 524 407

16 260 860

18180 2 065

19 255 5 270

1

121

3

5

- 58 712

— 45 529

- 21 043

— 83 386 —178 476

167 416

238 432

390 863

3 404

507 473

579 708

U n i d a d e : 1 W escudos — p r e ç o s c o r r e n t e s Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N . E. — C o n t a s Nacionais de 77 a 81 — Set e m b r o de 82. Quadro- n.° 25

RELAÇÕES EXTERNAS Descrição Exportações de bems e serviços Irnpcrtaçõesi de being e' s erviços Déficit (Exp. — Imp.) P. I.B. p. m. Exportações/P. I. B. p ra. (em %) Importações/P. I. B. p m. (am %) D é f i c i t / P I. B. p. m. (ami %) Unidade:

1977

1978

1979

1980

1981

104 748

138 832

227107

300 030

341 673

246 612 356108 516 785 651327 202 694 — 97 946 —107 780 - 129 001 — 289 678 — 309 654 787 260 991 264 1 231 501 1 465 443 625 835 16,74

17,63

22,91

24,36

23,32

32,39

31,33

35,92

41,96

44,45

15,65

13,69

13,01

23,52

21,13

IO6 escudos — preços correntes.

Fonte: Q. E. C. (1977 a 81) in I. N . E . — C o n t a s N a c i o n a i s de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadrei n.° 26

684

-

A política expansionista empreendida em 80/81 não podia deixar de ser acompanhada de um aumento das importações, uma vez que, a nossa estrutura produtiva não responde às necessidades de crescimento. Por outra lado, o mercado externo, dada a crise internacional, não absorve as nossas exportações. Assim, o crescente endividamento externo agrava-se por: uma procura tnterna crescente; uma estrutura produtiva ineficaz; uma insuficiente procura externa. Um país, não pode sistematicamente exceder nas necessidades internas de consumo e investimentoi o seu rendimento disponível, sob pena de acumular sucessivas necessidades de financiamento. Vejamos o que se passa no nossoi País no período em análise através do quadro n.° 27. NECESSIDADE DE FINANCIAMENTO DO PAÍS Descrição Consumo + Investimento Rendimento Disponível Capacidade (ou necessidade) dei financiamento

1977

1978

720 149 661 437 - 58 712

1979

1980

1981

885 505 839 976

1 103 134 1 082 091

1 423 104 1 339 718

1748 708 1570232

- 4 5 529

— 21043

— 83 386 —178 476

Unidade: 10s escudos — preços correntes. Fonte: Q. E. C. (77 a 81) in I. N. E. — Contas Nacionais de 1977 a 81 — Setembro de 1982. Quadro n.° 27 Várias medidas correctoras podem ser tomadas actuando sobre a procura interna. No entanto todas essas medidas limitadoras da procura são um travão ao crescimento da produção provocando de^ semprego e mal-estar económico^social. Por outro lado, toda a variação negativa do investimento provoca grandes travagens de crescimento dada a amplitude do multiplicador numa época em; que a propensão marginal para consumir é elevada (como acontece em 80 e especialmente em 81). Assim, tal como uma empresa, um país não pode estar a longo prazo dependente da capacidade de financiamento do resto do mundo sob pena de, através de medidas correctoras que terá mais tarde de implementar, comprometer toda a sua capacidade de crescimento. Medidas de correcção estrutural deverão ser postas erm prática — 685

actuando- sobrei o sistema produtivo, dinamizando o investimento em sectores motrizes e empregadores de recursos nacionais, aumentando a produtividade e tornando o país menos dependente do exterior. CONCLUSÃO O Q. E. C. — quadro de comando da economia — impõe-se como instrumento fundamental da análise económica. Esta fica soberanamente apoiada pela multiplicidade de informações que o novo quadro dispensa. As suas variáveis, em linha e1 em, coluna contribuem para uma maior quantidade e qualidade de informação respondendo às novas exigências da teoria económica.

686 -

NOTAS BIBLIOGRÁFICAS

(') Gomes, José, Micro e Macro contabilidade in Revista de Contabilidade e Comércio n.° 185/6. (2) Russel, Mathews, Contabilidad para Economistas, Aguilar. (8) Marcewski J., Comptabilité Nationale, 2 édition, Dalloz, citado em J. Scheid, J. C. Teston, Économie de L'entreprise, 2 tome, C. Université et Techique, Dunod, Économie, G) Catarino, J. B., Generalidades sobre contas ec. regionais, in Anexo ao Boletim Mensal de Estatística n.° 2, 3 e 4 de 1983, I.N.E. (õ) Pichot, Alain, Comptabilité Nationale, Dunod. 00 Contas Nacionais (77 a 81), I.N.E., Setembro de 1982. (7) Pichot, Alain, Comptabilité Nationale. Dunod. (9) Aubert-Krier, Jane, Os Meios de Informação e Decisão, Curso Superior de Gestão de Empresas, n.° 3, Ed. Presença. (9) Marcewski, J., Comptabilité Nationale, 2 édition, Dalloz, citado em J. Scheid, J. C. Teston, Économie de L'entreprise, 2 tome, C. Université et Technique, Dunod Économie. C°) Departamento Central de Planeamento, Plano para 81, volume I. (") Scheid, J. et, Teston, J. C , Économie de L'entreprise, 2 tome, C. Université et Technique, Dunod Économie. (I2) Idem Ibidem. ('») Idem, Ibidem.

— 687

OUTRAS OBRAS CONSULTADAS

Bernier, Bernard et Simon, Yves, Macroéconomie, tome 1, C. Université et Technique, Dunod. Ohlsson, Ingvar, Contabilidad nacional, Aguilar. Antunes, Carlos Jorge, Sistemas de C. N. — o caso português, B.F.N., Lisboa 1983. Relatório do Banco de Portugal, Lisboa 1983. Boletim trimestral do B. P., vol. 4 n.° 4 — Dez. 82 e vol. 5 n.° 1 — Março 83.

ANEXO Quadros Económicos de Conjunto de: 1977 1978 1979 1980 1981

688 —

I

QUADRO ECONÓMICO DE CONJUNTO

QUADRO ECONÓMICO DE CONJUNTO

QUADRO ECONÓMICO DE CONJUNTO l'„.!hl. : ID* KM

QWAPRQ) ECONÓMICO DE CONJUNTO

QUADRO ECONÓMICO DE CONJUNTO

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47 717

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I

O FUTURO DA EMPRESA, ROBOTIZAÇÃO INDUSTRIAL E POLÍTICA DE GESTÃO

Orlando Santos

A Empresa encontra-se actualmente enquadrada num meio social e económico em constante e radical mudança. Para além disso (e também em consequência disso) os problemas que se colocam à empresa são numerosos e armeaçam-na continuamente. Os conflitos sociais, as greves, o absentismo, em alguns casos a rotação rápida de pessoal e as dificuldades de recrutamento ou de despedimento, são factores que, actualmente contribuem para as quebras de produtividade, para a impossibilidade de melhoria da qualidade dos produtos e acarretam para a empresa a perda de posições concorrenciais no mercado. As actuais estruturas de custos das empresas, e o seu relativamente baixo grau de automação ou mesmo de mecanização, são também factores que, na actualidade põem em perigo as posições da empresa, impedem o seu crescimentoi e, colocam mesmo em causa a sua sobrevivência, visto que, o elevado peso dos encargos com pessoal provocam uma rigidez e conferem um carácter fixo e pouco flexível a uma boa parte dos custos empresariais. Desse modo é difícil à empresa adaptar a sua produção, os seus preços, e as suas condições, aos mercados, à concorrência e aos diversos outros meios em constante mudança. Por outro lado, o relativamente baixo grau de automação ou de mecanização, impossibilita a empresa de alcançar níveis superiores de produtividade, implicando maiores custos, o que, per sua vez acarreta muitas vezes a impossibilidade de apresentar preços competitivos no mercado, provocando quebras de vendas que podem ter consequências muito perigosas para a empresa. Por outro lado, o trabalho repetitivo, penoso e monótono que se verifica em muitas linhas de produção, é desmotivador para os operários, leva a um elevado absentismo, não cria condições para o envolvimento dos trabalhadores na consecução dos objectivos da empresa. Desse modo, este é mais um factor que contribui para as -

695

quebras de produtividade, e para a fraca (ou relativamente fraca) qualidade dos produtos, e tem como consequência, mais uma vez, a perda de competitividade. Linhas de produção pouco flexíveis, são também factores que pedem originar sérios problemas para a empresa, visto que, na actualidade, e mais do que nunca, o envelhecimento, 0 aperfeiçoamento e o aparecimento de novos produtos é uma característica dos mercados. Desse modo, uma linha de produção pouco flexível é um entrave à adaptação, da empresa à mudança, sendo por vezes necessários largos períodos de tempo para que as necessárias e urgentes readaptações possam, ser realizadas. Todos, estes problemas, são apenas alguns entre muitos, que a empresa, nos dias de hoje enfrenta e que estão pondo em perigo não só a sua estabilidade e o seu crescimento, mas também, e nunca será demais repeti-lo, a sua sobrevivência. Como finalmente nos começamos a aperceber, os Ciclos Longos de Crescimento e Declínio, vulgarmente conhecidos por Ciclos de Kondrattief, não são uma mera hipótese especulativa: Eles existem na realidade, e estão intimamente ligados à ascensão e declínio de um: «conjunto típico de tecnologias». Neste momento, e em. termos mundiais, encontramo-nos claramente dentro da vertente B dum ciclo de Kondrattief, e como podemos notar facilmente, é todo um «conjunto típico de tecnologias» que está chegando ao ponto final, trazendo consigo uma quebra geral média das, taxas de lucro, e a que também está associado o esgotamento dos «mercados efectivos». Tal está colocando em posição marginal, muitos dos ramos industriais que ainda há 2 decénios eras dos primeiros a nível mundial. Sem negarmos a importância de uma boa gestão corrente, e também sem. pôr em causa a importância dos. sistemas de informação, planeamento e controlo, em que a Contabilidade ocupa uma posição de grande valor, não podemos contudo esquecer (e tendo em conta aquilo que temos vindo a assinalar) que a ultrapassagem dos actuais problemas que se colocam, à empresa não pode ser resolvida apenas através de tais meies, visto que eles apenas são condição necessária mas não suficiente para a resolução d0. actual contexto de crise económica, social e empresarial. Assim., essa ultrapassagem só pode ser conseguida através de decisões tomadas ao nível da Gestão estratégica. Desse modo, e como pudemos constatar anteriormente, todo um «conjunto típico de tecnologias» está-se esgotando., mas como também podemos verificar novas tecnologias estão-se implantando no mundo actual, e muitas delas, na verdade, ainda estão dando os primeiros passos. Assim., as condições de Gestão Estratégica de que falámos, deverão estar ligadas e deverão incidir sobre essas novas tecnologias. Uma forma de ultrapassar os problemas que temos vindo a mencionar, está mesmo muito ligada a uma dessas novas tecnologias que 696

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rapidamente está revolucionando os modos de produção a nível mundial. Trata-se da Robótica, da Robotização industrial, das dezenas de milhar de Robots industriais que se estão implantando nas fábricas dos países mais desenvolvidos. Substituindo os operadores humanos nos. trabalhos rudes, penosos e perigosos. Ocupando-se de tarefas repetitivas e monótonas nas grandes linhas de produção. Alcançando recordes de produtividade inimagináveis há poucos anos, e sempre progredindo num sentido de acréscimo exponencial dessa produtividade. Consumindo menos energia e poupando substancialmente no aproveitamento das matérias-primaa. Trabalhando até 24 horas por dia durante todos os dias do ano, sem greves, sem absentismo, sem conflitos laborais ou os clássicos atritos entre humanos. Permitindo e dando flexibilidade às clássicas tinhas de produção, oferecendo portanto uma grande adaptabilidale à mudança. Trabalhando com padrões de qualidade totalmente impossíveis de alcançar por operários humanos e podendo realizar produtos ou prestar services que até agora eram impossíveis de serem assegurados, o Robot industrial está-se ocupando de realizar as mais diversas tarefas. Tendo começado por ser introduzido nas principais fábricas da Indústria Automóvel, e em particular no Japão, os Robots industriais programáveis estão conseguindo implantar-se em todos os ramos industriais e estão-se mostrando capazes de desempenhar todas as tarefas. As consequências da robotização são ainda impossíveis de quantificar. De qualquer modo não duvidamos que as consequências dela vão revolucionar o mundo, e dela pode resultar por exemplo uma nova divisão internacional do trabalho, a libertação do homem das tarefas manuais e mesmo intelectuais. A primeira fábrica sem homens começará a funcionar no Japão já no próximo ano. Em breve muitas outras se seguirão. Só uma Gestão Estratégica que saiba aproveitar e tirar partido desta nova tecnologia, quer como uiiiizador da Robotização quer contribuindo para a produção de novos Robots (os quais possuem um mercado quase ilimitado) poderá garantir o futuro da empresa. Cabe-nos a nós próprios, economistas, contabilistas, gestores, engenheiros, para além de cumprirmos do melhor modo as nossas funções nas empresas, nas universidades ou nos centros de investigação, possibilitar e criar condições para que a alta administração de cada empresa se ponha a par dos progressos técnicos, que se estão verificando e tome as necessárias medidas estratégicas.

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14 Nota Final Programa Social Agradecimentos

1. NOTA FINAL O interesse dos temas abordados, aliado ao saber e competência dos autores das comunicações apresentadas, o atraente programa social, a beleza da região de Aveiro e o acolhimento dispensado, foram, certamente, os factores determinantes do êxito destas. 2.a* Jornadas. Tal como aconteceu nas 1." Jornadas e repetindo o que então se disse', bem se pode reafirmar que as «Jornadas constituem, um acontecimento tem marcante na história da cultura contabilística nacional». Tal fei sempre o nosso desejo que, sem falsa modéstia e com grata satisfação-, parece, vir sendo cumprido.

2. PROGRAMA SOCIAL Como é tradicional em Congressos e no sentido de acolher não só os Congressistas mas também e principalmente os acompanhantes, mostrando o que a nossa região temi de mais típico, reunindo todos numa acção recreativa e ccmfraternizadora, realizou-se um agradável e vasto programa social que terminou com um almoço no dia 12. O pregrama em anexo e as imagens dizem do interesse, do entusiasmo e satisfação dominantes.

PROGRAMA: Dia 6 - Domingo — PASSEIO A REGIÃO DOS MOLICEIROS 14 horas — Aveiro, Estarreja, Avança, Ovar (paragem para visita do Museu), Torreira, S. Jacinto (paragem 1 hora), Torreira, Murtosa, Estarreja, Aveiro. (Partida dos autocarros junto ao Instituto). — 701

702

Dia 8 — Terça-feira — PASSEIO

AO BUÇACO

14 horas — Aveiro, Malaposta, Mealhada, Luso, Buçaco* (paragem 2 h 30 m), Luso, Mealhada, Aveiro. (Partida do autocarro junto ao Instituto). Dia 9 - Quarta-feira - PASSEIO

DE LANCHA,

PELA

RIA

10 horas — Aveiro, Pousada da Ria (paragem 30 m, Aveiro (chegada 13 horas). (Embarque no cais junto ao Instituto). Dia 10 - Quinta-feira - VISITA

AO MUSEU

DE AVEIRO

15 horas — Exposição de Colchas de Algodão — Artesanato — Exposição de Cerâmica Artística e Decorativa — Filme turístico da Região — (Salão do Turismo, às 17 horas). (Junto ao Museu de Aveiro). Dia 11 - Sexta-feira - VISITA AOS MUSEUS DE ÍLHAVO E VISTA-ALEGRE E PRAIAS 14 horas — Aveiro, Ílhavo (Museu), Vista-Alegre (Museu e Capela), Vagos, Vagueira, Costa-Nova, Barra, Aveiro. (Saída do autocarro junto do Instituto). De 5 a 12 de Maio - CIRCUITOS NOS AUTOCARROS DOS SERVIÇOS MUNICIPALIZADOS DA CIDADE (Por gentileza da Câmara Municipal de Aveiro) aos acompanhantes dos Senhores congressistas, munidos do emblema do Congresso. OBS.: O passeio à Região dos Moliceiros (Zona da Ria de Aveiro), no dia 6, domingo, é também aberto aos senhores congressistas (para estes, gratuito), devendo os interessados comunicar aos serviços do programa social, para sua inscrição, até às 12 hora do dia 6. 3. INSTITUCIONALIZAÇÃO

DAS

JORNADAS

O facto de se terem realizado estas 2."*' JORNADAS e de, como se disse já, estarem anunciadas, as 3. as JORNADAS para decorrerem de 6 a 9 de Novembro próximo, na cidade do Porto, desta vez pro-

703

movidas pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administração daquela cidade, prova que a semente caiu em bom, terreno e que a iniciativa se encontra consagrada e, por isso, continuará. Era esse o nosso voto explícito a pág. 734 das Actas das Lu" JORNADAS. Agora, é-nos mui to grato registar que se vem, cumprindo a espe^ rança então formulada. Na altura também se acalentou uma ideia, alernativa, que consistiria em converter estas JORNADAS em LUSO-ESPANHOLAS, para deste medo promover um. intercâmbio que nes parecia fecundo entre os cultores da Contabilidade de ambos os países vizinhos. Também esta sugestão mereceu já um, princípio de concretização com/ a realização, em, Lisboa, nos dias 2, 3 e 4 de Maio passado do 1.° Encontro Luso-Espanhol de Economia Empresarial a que o Instituto Superior de Contabilidade e Adminisração de Aveiro deu a sua melhor colaboração. 4.

AGRADECIMENTOS

Pelos apoios e incentivos que nos proporcionaram várias entidades se tornaram credoras des nossos agradecimentos. Aqui as registamos com grato prazer: — Autores das comunicações, que muito contribuíram para o elevado nível científico atingido nas JORNADAS; — Presidentes e secretários das Mesas pela dignidade qu e conferiram à orientação dos trabalhos; — Câmara Municipal de Aveiro e Comissão Municipal de Turismo, nas pessoas des seus presidentes Dr. José Girão Pereira e Capitão Luís António Moreira Tavares pelo apoio dispensado às JORNADAS; — Fundação Calouste Gulbenkian pelo subsídio, concedido para a feitura das presentes ACTAS; — Ao Banco Espírito Santo

e

Comercial de Lisboa;

— Ministério da Educação pelos subsídios atribuídos; — Funcionários destacados no Secretariado: D. Idalina Ferreira, D. Maria do Céu e D. Leonor Cardoso, pela dedicada colaboração prestada às Jornadas, bem assim ao restante pessoal docente, administrativo e auxiliar do ISCAA que, sobretudo na 704

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semana das JORNADAS se viu quase todo envolvido na iniciativa ; Secção de Reprografia, do ISCAA. cujo funcionário Sr. António Novos da Silva, se empenhou entusiasticamente nas JUKNADAS; — Secretários Adjuntos. Prof." Maria Armanda Simões Dias, Assist. Domingos José da Silva Cravo e Assist. João Serrana da Naia Fortes, pela entusiástica e competente colaboração prestada, respectivamente, na área do programa social, técnica e administrativa; — Rádio, Televisão, Imprensa Diária e Regional pela ampla cobertura que fizeram do acontecimento; — Firmas expositoras presentes no Salão de Informática, Burótica e Equipamento de Escritório, pela participação entusiástica e de elevado nível que nos proporcionaram; — Entidades que, das suas bibliotecas particulares, facultaram wiliosiis 'Species que estiveram presentes na Exposição Bibliográfica e Documental «A Contabilidade do Passado ao Presente», o que se traduziu na oportunidade! ímpar de ficarmos nas presentes Actas com o inventário dessas obras e com a indicação des seius possuidores; — Órgãos da imprensa técnica: Jornal do Técnico de Contas e da Empresa, de Lisboa; Revista de Contabilidade e Comércio, do Porto; Contabilidade e Finanças, Contabilistas;

da Associação Portuguesa de

Ténica Contable, de Madrid; Boletim da Sociedade Lisboa ;

Portuguesa

de Contabilidade,

de

Jornal de Contabilidade, da Associação Portuguesa Técnicos de Contas (APOTEC), de Lisboa;

de

Boletim do Sindicato Rio de Janeiro;

do

dos Contabilistas

do Município

Mensário dos Contabilistas, do Sindicato dos Contabilistas de São Paulo (Brasil); -

705

Projecção — Revista Brasileira de Tributação e Economia, de Brasília; Boletim do Auditor Independente, do Instituto dos Auditores Independentes doi Brasil, de São Paulo; Revista Paulista de Contabilidade, de São Paulo (Brasil); pelas suas atentas e cuidadas reportagens. Finalmente, registamos o telegrama enviado às JORNADAS pelo Prof. Fernandez Pirla, de Madrid, que na impossibilidade* de estar presente, se exprimiu nestes termos: ENVIO CORDIALES SALUDOS A COLEGAS Y AMIGOS IMPOSIBLE ASISTENCIA MIA POR RAZONES OFICIALES ABRAZOS FERNANDEZ

PIRLA.

15 Lista dos Participantes índice dos Autores índice Geral

Lista dos Participantes ABREU, Amílcar Augusto Ferreira de — Bloco 1, 2.a Fase — 1.° Drt.°-H. Azurva — 3800 AVEIRO. ABREU, Maria Emília S. M. Lima —R. Gil Eanes, 185-1.° C —4465 S. MAMEDE DE INFESTA. ADÃO, António Manuel C. R. — Av. Mário Sacramento, 19 — 3830 ÍLHAVOALEXANDRE, Mário Alberto — R. Nova do Almada, 69-2.° — 1200 LISBOA. ALMEIDA, Car'os Alberto R. de — Apartado, 4 — 3751 ÁGUEDA CODEX. ALMEIDA, Luís Chaves de — Rua Silva Albuquerque, 19-2.° — 1700 LISBOA. ALMEIDA, Manuel Aug. Seabra de —Rua Poeta Cavador, 4-2.°-Esq.° — 3780 ANADIA. ALMEIDA, Maria Irene M. de — Rua Mário Sacramento, 62 — 3800 AVEIRO. ALMEIDA, José Joaquim — R. António de Vasconcelos, 1-2.° — 3000 COIMBRA. ALVES, António Alberto — São Jacinto — 3800 AVEIRO. ALVES, Maria Oliveira Vieira —Rua 14-N.° 1216 — 4500 ESPINHO. ALVO, José Luís S. Pão — Urb. da Codivel, Lote 56-5.0-Drt.0 — 2675 ODIVELAS. AMARO, Ana Maria And. e Silva — Rua da Estação, Canelas — 3860 ESTARREJA. AMBRÓSIO, José Arménio da Costa — R. Duque de Saldanha, 95-2.° — 4300 PORTO. AMORIM, Amílcar — Casa dos Pinheiros, Canelas — 3860 ESTARREJA. ANTÃO, Avelino Azevedo — Branca — 3850 ALBERGARIA-A-VELHA. ANTÃO, José de Figueiredo — Soutelo, Branca —3850 ALBERGARIA-A-VELHA. ARRANHA, Manuel S. Santiago —R. Almeida Garret 26-3.° Frente —2665 ODIVELAS. ÁVILA, Orlando Garcia de — R. Padre Luís Casimiro, 21 — 9700 ANGRA DO HEROÍSMO. AZEVEDO, Manuel José M. — Apartado, 17 — 2746 QUELUZ CODEX. BAETA, Victor CODEX.

M. Caetano Ramos — Apartado, 79 — 3751 ÁGUEDA

BAGANHA, Manuel Duarte — R. de Caldas Xavier, 38-5.°-Drt.° — 4100 PORTO

— 709

BAIA, Maria Amélia Melo Lima — Travassô — 3750 ÁGUEDA. BALREIRA, Carlos Alberto Seabra — Rua D. Pedro V 179-2.°-Esq.° —4400 V. NOVA DE GAIA. BALREIRA, Maria Celeste C o s t a — R u a D. Pedro V, 179-2.°-Esq.° — 4400 V. NOVA DE GAIA. BARREIROS, Joaquim Manuel F. — R. Agra do Amial, 129-4.°-Esq ° — 4200 PORTO. BARROS, Hélder Ferreira Barreto — Lote 16 R/C C. — Bairro Codivel — 2675 ODIVELAS. BASTOS, Eugénio Resende — Milheiroz de Poiares — 3700 S. JOÃO DA MADEIRA. BAPTISTA, Mário Jorge Freitas — Rua D Edifício 120, Aeroporto de Lisboa — 1700 LISBOA. BILEU, José Luís de Jesus — Rua D Edifício 120, Aeroporto de Lisboa — 1700 LISBOA. BORRALHO, Lenia Maria Magno — R . Eça de Queiroz 81, Verdemilho— 3800 AVEIRO. BOTELHO, Francisco Gaspar Ribeiro — R. Pedro Álvares Cabral, 119-l.°-Drt.° — 3000 COIMBRA. BRAGA, José Eugénio Aim. Santos — Prac. 25 de Abril, 54-5.°-Drt.° — 4400 V. NOVA DE GAIA. BRANCO, António M. S. Morais — R. Eng.° Francisco L. Garrett, 3.°-Drt.„ — 2745 QUELUZ. BRÁS, Joaquim J. C. Monteiro — R. Padre António Vieira, 3 — 3000 COIMBRA. BRÁS, Norberto Lopes — Av. 1 de Maio, 66-1.°-Drt.° — 5000 VILA REAL, BRITO, Luís Carlos de — R. Alto do Viso, Sra. da Hora — 4457 MATOSINHOS. BRITO, Virgínia La Saleté C. Rita de — Apartado, 17 — 2746 QUELUZ CODEX CACHO, Alírio Correia da Cruz — R. de SA, 48 — 3800 AVEIRO. CAMBÃO, António Domingos P. — R. Dr. Mário Vasconcelos e Sá, 174 Cave — 4000 PORTO. CANÃO, Licínio Manuel de Jesus — R. Antero de Quental, 52-C. E. — 4400 V. NOVA DE GAIA. CAMPOS, António B. Silva M. A. — Figueiredo-Seia — 6270 SEIA. CAMPOS, Victor M. C. — Recardães — 3750 ÁGUEDA. CARDOSO, Amadeu Fernando Jesus —Qta. da Quintinha, Lote C 7-l.°-Drt.°, Póvoa de St." Adrião — 2675 ODIVELAS. CARDOSO, Fernando Augusto — R. António Patricio, 4 R/C-Drt.°—1700 LISBOA. CARMONA MORENO, Salvador — c / Padre Coloma, 66-3.°-b— 41005 SEVILHA (ESPANHA).

710 —

CARNEIRO, José Alberto P. Silva — Insp. Geral de Finanças — 1196 LISBOA. CARQUEJA, Hernâni Olímpio—R. Gonçalo Sampaio, 271-1.°—4100 PORTO. CARRILHO, Joaquim Vicente P. — R. Augusto Costa (Costinha) 4-6.°-Esq.* — 1500 LISBOA. CARVALHEIRO, Maria de Fátima Jordão — R. Banda Amizade, 7-l.°-Esq.° — 3800 AVEIRO. CARVALHO, Ana Freitas C. Leite de — R. Diogo Cão, 1439 R/C—4200 PORTO CARVALHO, António A. dos Santos — R. Gil Vicente, 54, Águas Santas — 4445 ERMESINDE. CARVALHO, Gil Simões F. de —Br. S. Miguel, Bloco 11-C/E— 3000 COIMBRA. CARVALHO, José Manuel Matos — R. Luís de Camões — 3000 COIMBRA. CARVALHO, Ruy L. d e — R. Marquês da Fronteira, 171-l.°-Drt.° — 1000 LISBOA. CASTRO, Angelo de Almeida — Aguada de Cima —3750 ÁGUEDA. CASTRO, Vítor Manuel Viegas Sousa e — Núcleo do IVA D. G. de C. e Impostos — LISBOA. CATALÃO, António P. — R. Luciano Cordeiro, 113-6.°— 1100 LISBOA. CLEMENTE, Jorge Vieira — Qta. da Matinha, Lote 32 — 2400 LEIRIA. CLEMENTE, José dos Santos — R. Olivença, -l.°-Drt.° — 2700 AMADORA. COELHO, João Rodrig. Baptista — R. Padre António Vieira, 3- — 3000 COIMBRA. COELHO, João Duarte Santos — Rua 1 de Maio, 162-2.°-Drt.°—4400 VILA NOVA DE GAIA. COELHO, José Pedro Oliveira — Borralha — 3750 — ÁGUEDA. CONCEIÇÃO, Álvaro Rui da — Av. 25 de Abril, 4 — 3800 AVEIRO. CORREIA, António Norberto Silva — R. São Brás, 182 Qta. do Gato — 3800 AVEIRO. CORREIA, José Angelo Oliveira — Insp. Geral de Finanças—1196 LISBOA. CORREIA, Rui Fernando Dias — Apartado, 14, S. Romão — 6270 SEIA. COSME, Joaquim Filipe Fernandes — R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. COSME, José Fernandes — R. Everad, 16 Apart. 3 — 2301 TOMAR CODEX. COSTA, António Mário Soares da — Eucalipto Sul, Bloco C2, A r a d a s — 3800 AVEIRO. COSTA, Aparício M. Alves da — R . Capitão Sousa Pizarro, 54-2.°-Drt.°— 3800 AVEIRO. COSTA, Arlindo Brás da —Prac. Condestável, 106-4.°-Drt.° — 4700 BRAGA. COSTA, Carlos Baptista da — Rua Maria, 21 R/C-Esq.°— 1100 LISBOA.

-711

COSTA, Eugénio — R . Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. COSTA, Fernando A. Baptista da —Prac. Bomb. Voluntários, Dafundo —1495 LISBOA.

2-6.°-Drt.°,

COSTA, José António Braga da — Apartado, 1, Fogueira — 3783 ANADIA. COSTA, Manuel Barros da — R. Padre Salgueiros, 5 — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS. COSTA, Maria de Fátima Gomes — Estrada Nacional N.° 109 — 3860 FERMELA. COSTA, Maria Teresa Jesus Dias — Prac. Ilha da Madeira, 9 — 3000 COIMBRA. CRAVO, Domingos José da S ilva — R. do Carril, 55 R/C-Esq. 0 — 3800 AVEIRO. CRAVO, João Marcos da Silva — R. Sacadura Cabral, 58 R/C — 3830 ÍLHAVO. CRAVO, Maria Fernanda D. R. — R. do Carril, 55 R/C-Esq. 0 — 3800 AVEIRO. CRUZ, António Ribeiro da — Cooperativa de Vagos — 3840 VAGOS. CRUZ, Fernando Peixe da — Rua Cimo de Vila, 108 — 3830 ÍLHAVO. CRUZ, Joaquim Oliveira da — Metalúrgica Casal

3800 AVEIRO.

CRUZ, José Augusto N. S. Ferreira — Insp. Geral de Finanças — 1196 LISBOA. CRUZ, José Rodrigues Ferreira da — Rua D. Estefânia, 22-5.°-Drt.°—1000LISBOA. CUNHA, Joaquim José da—R. da Estação Velha, 2670 r/c—4450 SENHORA DA HORA. CUNHA, Albino J. C. Arromba da — Serv. Municipalizados EDP — 3800 AVEIRO. CUNHA, Raul — R . Mário Sacramento, 40-1.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. DIAS, Maria Armanda T. Simões — Trav. do Mercado, 5-2.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. DIAS, Serafim de Amorim — R. St.0 António Contumil, 271/E — 4300 PORTO. DIAS, Victor Manuel Almeida — R. Jornal C. do Porto, 35, Furadouro — 3880 OVAR. DIONÍSIO, Carlos M. Gomes — R. Ant. Maria da Silva, 17, Cumeira —2430 MARINHA GRANDE. DOMINGUES, Manuel Joaquim Manteigas — B. São Jorge, Lote ll-3.°-Dtr.° — 2675 ODIVELAS. DOMINGOS, Artur José M. Lourenço — Insp. Geral de Finanças — 1196 LISBOA. DORDIO, Victor Candeias — Qta. da da Vista Alegre, Lote 158-1.° —7000 ÉVORA. DUARTE, António Rainho — Av. 25 de Abril, 46-2.°-Drt.° —3800 AVEIRO. DUARTE, Carlos Alberto Dias — Av. da República, 18-15.° —1000 LISBOA. DUARTE, José Manuel V. — Apartado, 17 — 2746 QUELUZ CODEX.

712 —

DUARTE, Maria Manuela Jesus Pereira — R. dos Correios, Vilar — 3800 AVEIRO. DUARTE, Severino Henriques — Prac. Pedra Verde, 182 R/C — 4200 PORTO. ESTEVES, Maria Isabel Varandas — Rua Duque de Bragança, 2 A-2.°-Esq.° — 1300 GUARDA. ESTIMA, Alberto Manuel R. — Apartado, 41—8125 QUARTEIRA. FADIGAS, Joaquim dos Santos — «A Voz da Justiça», 93, Travarede — 3080 FIGUEIRA DA FOZ. FARDILHA, Benilde de Sá — Lugar das Quintas, Esmoriz — 3880 OVAR. FARDILHA, Manuel Francisco de Sá — R. do Chantre — 4465 S. MAMEDE DE INFESTA. FARDINHA, Maria Fernanda M. — Apartado, 19 — 4408 VALADARES CODEX. FELÍCIO, José Aug. de Jesus — Av. Casal Ribeiro, 15-9.°-Esq.° — 1000 LISBOA. FERNANDES, Alzira —Qta. das Encostas, S. Miguel, Lote 71-3.°-E. — 2775 CARCAVELOS PAREDE. FERNANDES, António N. Oliveira — Qta. das Encostas, S. Miguel, Lote 71-3.°-E. — 2775 CARCAVELOS PAREDE. FERNANDES, Diogo António — Av. 5 de Outubro, 17—1000 LISBOA. FERNANDES, Gabriel J. Santos — Av. Júlio Diniz, 10-5.°-C. — 1000 LISBOA. FERNANDEZ ALVAREZ, Angel — Paseo dei Prado, 6-4.° P — Madrid, 14 (Espanha). FERNANDEZ GONZALEZ, Carlos—Paseo dei Prado, 6-4." P — Madrid, 14 (Espanha). FERNANDEZ PENA, Enrique —Nunes de Balboa, 39-1.° Dto.—MADRID-1 (ESPANHA). FERRAZ, Carlos Alberto Domingues — Av. Ressano Garcia, 399-1.° E/F — 1000 LISBOA. FERRAZ, José Manuel — R. Joaquim Ant. de Aguiar, 3 — 1093 LISBOA CODEX. FERREIRA, Alberto Fernando Dias — R. Padre António Vieira, 3 — 3000 COIMBRA. FERREIRA, António Estêvão da Naia — R. Manuel Luís Nogueira, 72 — 3800 AVEIRO. FERREIRA, João José Neves —R. António Rodrigues, 84 — 3800 AVEIRO. FERREIRA, José F. Almeida —Av. Dr. Albino dos Reis — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS. FERREIRA, Maria Isabel J. — TOJERA-PALHAGA. FERREIRA, Rogério Fernandes — Av. Estados Unidos, 97-1.°-E. — 1700 LISBOA.

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FIGUEIREDO, Graça Maria de — R. Marques de Pombal, 3 — 3800 AVEIRO. FIGUEIREDO,Paulo — R. Padre José Pacheco do Monte, 28/60 — 4200 PORTO. FLORÊNCIO, Nelza M. Alves V. — R. Artilharia um, 33 — 1297 LISBOA CODEX. FONSECA, Jorge Oliveira Gomes — Camarneira — 3060 COVÕES. FONSECA, José Avelino T. da — R. Agra do Amial, 129-4.°-Esq.° — 4200 PORTO. FONSECA, Rosa de Fátima Marques — Soutelo-Branca — 3850 ALBERGARIA-A-VELHA. FORTUNA, Fernando Lucas — Metalúrgica Casal —3800 AVEIRO. GALO, António Augusto Pericão. — Prac Dr. Ferreira Soares, 69 R/C-Esq.° — 3800 AVEIRO. GALVÃO, António José Pinto — Estrada Lisboa — ED R. Santa BL Sul 7 E. — 3000 COIMBRA. GIL, António Luís Esteves — Qta. do Rouxinol, Lote 39 — 2800 CORROIOS. GODINHO, Victorino Magalhães— R. D. Estefânea, 118-3.°-E — LISBOA, 1. GOMES, Aurélio Ferreira — A. Navarro N.° 11-6.° A — 3000 COIMBRA. GOMES, Joaquim Martins — Apartado, 14-3731 VALE DE CAMBRA CODEX. GOMES, José Ferreira —Rua 7 N.° 497 — 4502 ESPINHO. GOMES, Serafim Celso dos Santos — S. Martinho da Gândara — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS. GONÇALVES, Carlos da Rosa — Rua Castilho, 26-6.° — 1200 LISBOA. GONÇALVES, José Manuel Teixeira — R. Manuel Sousa Marques, Nogueira da Maia —4470 MAIA. GONÇALVES, Maria Adélia Silva Fonseca — 3740 SERNADA DO VOUGA. GRAÇA, Fernando Faria V. — Rua José Rabumba, 44 — 3800 AVEIRO. GREGO, Américo Vieira Fernandes — R. Manuel Melo de Freitas B 10-Esq.0 — 3800 AVEIRO. GUEDES, Glória Maria Freitas — Av. Gil Vicente, 66 R/C Esq.0 — 4400 VILA NOVA DE GAIA. GUEDES, Manuel Silva — Rua D Edifício 120, Aeroporto — 1700 LISBOA. GUIMARÃES, Flaviano José — Prac. da Fonte Lodosa, 37, Candal — 4400 V. NOVA DE GAIA. GUIMARÃES, Raul Correia de Sousa — Rua Dr. Pedro Augusto Ferreira, 97-2.°-E. — 4200 PORTO. GUTIERREZ PONCE, Herenia—Departamento de Contabilidad de la Facultad de CCEE de la Universidad Autónoma de Madrid — Madrid, 34 (Espanha). ISCAP, Associação Estudantes do I. S. C. A. P. — Rua Entreparedes, 48 — 4000 PORTO.

714 —

JESUS, Fernando de — Rua Eiffel, 15-6.°—1000 LISBOA. LAMBUCA, José Manuel — R. Joaquim António de Aguiar, 3 — 1092 LISBOA CODEX. LEAL, Alfredo M. Ferreira — Rua Nova das Barrocas, 6-2.°-Dtr.° — 3800 AVEIRO. LEMOS, Ângelo Manuel Loureiro de —Rua 23-A 1008 — 4500 ESPINHO. LEMOS, Valeriano da Silva Amorim —Largo da Oliveirinha-Moradia, 19 — 3880 OVAR. LERIAS, António D. Gesuíno — R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. LEITÃO, João Catanas — R. Fernão Lourenço, 2-2.°-Drt.° — 2800 ALMADA. LEITE, Joaquim Lopes — Rua Dr. Eduardo Vaz — 4520 FEIRA. LEITE, Simão Lousada — R. Pedro Álvares Cabral, 767-2." — 4435 RIO TINTO' LIMA, Arménio da Cruz — Metalúrgica Casal — 3800 AVEIRO. LIMA, Emanuel Augusto Vidal — Pr. Pedra Verde, 191-4.°-Drt.° — 4100 PORTO LIMA, Emídio Rodrigues — Rua Heróis do Ultramar, 221, Gueifães — 4470 MAIA. LIMA, Lúcia Maria P. de — R. Agra do Amial, 129-4."-Esq.0 — 4200 PORTO. LIMA, Luís Manuel Pereira — Urb. St.a Isabel, Lote 7-3.°-Esq.° — 3000 COIMBRA. LINO, Maria São José Lopes Ferreira —R. Castilho, 39-15.° — 1000 LISBOA. LOPES, Afonso José Tito — Apartado, 180 — 3802 AVEIRO CODEX. LOPES, Alfredo José R.^—R. Sá Miranda, 75-1.°-Dtr.° —3000 COIMBRA. LOPES, Fernando da Conceição — R. Jorge F. de Vasconcelos, 2-3.°-Esq.° — 1700 LISBOA. LOPES, Nuno José Faria — R. Prof. Delfim Santos, 5-4.° X —1600 LISBOA. LOPEZ HERNANDEZ, António Manuel — Escuela Universitária de Granada — GRANADA (ESPANHA). LOURENÇO, Armindo Dias — Pardelhas — 3870 MURTOSA. LOURENÇO, Maria M. Carvalho —R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. LUCAS.'Rui José R. Rodrigues — R. de Leiria, 31 —2460 ALCOBAÇA. LUÍS, Fernanda N. D. de C. — R. Luciano Cordeiro, 113-6.° —LISBOA. LUSO, Carlos Alberto Gomes — Porto-Moniz, Lote B, 2.°-Drt.° — 2400 LEIRIA. MACEDO, Adelino de Oliveira — R. Santo António, 238 — 4465 S. MAMEDE DE INFESTA. MACHADO, Isabel daiConceição — Rua S. Martinho, 45 — 3800 AVEIRO. MADALENA, João Manuel Nunes da — R. João de Deus, 9 — 3830 ÍLHAVO. MAGALHÃES, Carlos Aug. Madeira de — R. Egas Moniz, 392 R/C — 3860 ESTARREJA.

— 715

MAGRO, Fernando J. Pega — 6225 MINAS DA PANASQUEIRA. MAIA, António Ascenso Nunes da — Alameda do Mercado, Lote B, 13 2.°-Drt.° —2460 ALCOBAÇA. MAIA, Luís Manuel Susana — «Ninho de Águia» — 3750 ÁGUEDA. MAIA, Rosa do Carmo de Oliveira — R. Luís de Camões, 151, Guetim — 4500 ESPINHO. MARIA, Emílio de Jesus — R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. MARINHO, António Silva T. — R. Banda Amizade, 7-1 .°-Esq.° — 3800 AVEIRO MARINHO, Luís Manuel S. T. — R. António Rodrigues, 88 — 3800 AVEIRO. MARQUES, Felisberto António — Rua do Vento, 99 — 3800 AVEIRO. MARQUES, João da Conceição — Silveiro — 3770 OLIVEIRA DO BAIRRO. MARQUES, José Augusto Melo — R. Aquilino Ribeiro, 18-1.° — 3800 AVEIRO. MARQUES, José Luís Lopes — R . das Pretas, 26-2.°—1100 LISBOA. MARQUES, Maria E. Nunes Martins — Sobreiro — 3850 ALBG.-A-VELHA. MARTIN LAMOUROUX, Fernando — San Mateo, 4-4.° Iz—SALAMANCA (ESPANHA). MARTINEZ MARIN, Pillar — Escuela Universitária de Granada — GRANADA (ESPANHA). MARTINHO, Aniceto Vieira — R . Cunha Júnior, 13-4.°-E.—4200 PORTO. MARTINHO, Humberto Pereira — Rua Dr. Azevedo Perdigão, 4.°-Esq.° — 3800 AVEIRO. MARTINHO, Maria da Graça Pereira — VERDEMILHO — 3800 AVEIRO. MARTINS, Ester da Conceição Rocha — Av. Araújo e Silva — 3800 AVEIRO. MARTINS, Isidoro Campos — R. Padre Anchieta, 83 C. — 2745 TERCENA. MARTINS, José António G. — R. Aires Barbosa, 100-1.° —3800 AVEIRO. MARTINS, Manuel Trindade — Macinhata da Seixa — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS. MARTINS, Maria Carmen C. R. V. — R. Cunha Júnior, PORTO.

13-4.°-E.—4200

MARTINS, Mário Augusto — Núcleo do IVA, D. G C. Impostos — LISBOA. MATIAS, Aristides CODEX.

Ferreira — Apartado,

9,

Sangalhos — 3785

ANADIA

MATIAS, José Fernando Silva — Qta. St.° António de Lisboa, 58 R/C F. — 2775 PAREDE. MATOS, Luís Augusto Eça de — Apartado, 17 — 2746 QUELUZ CODEX. MAURÍCIO, João Fernandes Oliveira — R. da Liberdade, 13 — 3080 F I G DA FOZ.

716 —

MEIREIS, Félix Miranda — Urb. do Padrão, Tr. da Bouça, 37, Custóias — 4450 MATOSINHOS. MELO, Vasco de — R. Castro Matoso, 28-Esq." — 3800 AVEIRO. MENANO, José Alberto R. — Rua S. Sebastião, 72 — 3800 AVEIRO. MENEZES, Miguel Angelo Cardoso — Sangalhos — 3780 ANADIA. MENDES, José Augusto Silva — R . Santa Isabel, 135-4.° —4000 PORTO. MENDES, Maria de Fátima F. — Carris-Oiã — 3770 OLIVEIRA DO BAIRRO. MENDONÇA, Luís Manuel Almeida — Metalúrgica «Casal» — 3800 AVEIRO. MIRALLES MARCELO, José Luís — Av. de Masa, 31 — BADAJOZ (ESPANHA). MIRANDA, Carlos Alberto de — Faculdade Economia de Luanda (Angola) — REPUBLICA POPULAR DE ANGOLA. MIRANDA, Fernando Araújo — 3240 ANSIÃO. MIRANDA, José Antunes de — Av. 5 de Outubro, 9-l.°-Esq.° —7300 PORTALEGRE. MIRANDA, Maria Dulce Santiago — Fogueira-Sangalhos — 3783 ANADIA. MONTEIRO, Maria da Conceição — Rua do Freixo, 1505 CL 3 — 4300 PORTO. MONTERREY MAYORAL, Juan António — Av. de Masa, 37, Badajoz — ESPANHA. MORAIS, Manuel da Fonseca — Arancada do Vouga — 3750 ÁGUEDA. MOREIRA, Manuel — Banco Espírito Santo Comera de Lisboa — Rua Castilho, 26-6.° — 1200 LISBOA. NASCIMENTO, José Amado — R u a Eduardo dos Santos Pereira, 1658 — CEP 79100 Campo Grande — BRASIL. NEGRAIS, Victor da Conceição — R . Dr. Mário Sacramento, 17-1.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. NEGRÃO, Manuel Luís C. Felgueiras — R. de Moçambique, 13, Vermoim — 4470 MAIA. NETO, Albino Manuel Moreira — Largo Conselheiro Queirós, 38 — 3800 AVEIRO. NETO, Alzira Estima S. Santos —Trav. Mário Sacramento, 3-2.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. NETO, António Rodrigues — Trav. Mário Sacramento, AVEIRO.

3-2.°-Drt.° — 3800

NETO, Emílio José Santos — R u a 11, N.° 250 R/C Drt.° — 4500 ESPINHO. NETO, Fernando Manuel Abreu — Trav. Espírito Santo, 3, Esgueira — 3800 AVEIRO. NEVES, António Mentel — R. Joaquim António de Aguiar, 3 — 1092 LISBOA CODEX.

— 717

NOGUEIRA, Edmundo Gaspar — Rua Dr. Caldas, 1—3080 DA FOZ.

FIGUEIRA

NORONHA, AGNELO —Av. António Augusto de Aguiar, 122-10.° — 1000 LISBOA. NUNES, Aurélio da Conceição — Chãos — 2300 TOMAR. OLIVEIRA,

Almiro

Carvalho — Rua

18-1077-2.°-Esq.° — 4500

ESPINHO.

OLIVEIRA, António Costa — Rua S. Roque da Lameira, 1316-1.°-Esq.° — 4300 PORTO. OLIVEIRA, António T. da Costa — R. Luciano Cordeiro, 113-6.° — 1100 LISBOA. OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de — R. Afonso Lopes Vieira, 168 Hab 21 — 4100 PORTO. OLIVEIRA, Carlos Alberto Santos — Av. Cons. Barjonas de Freitas, 9-1.°-Drt.° — S . Domingos de Benfica —1500 LISBOA. OLIVEIRA, Elísio Maio de — Rua da Bregueira, Oia — 3770 OLIVEIRA DO BAIRRO. OLIVEIRA, Fernando Tavares de — R u a St.0 Amaro, 372 — 4480 VILA DO CONDE. OLIVEIRA, Joaquim N. da C o s t a — R . do Afonsinho, Verdemilho — 3800 AVEIRO. OLIVEIRA, José Joaquim M. T. de — Av. da Boavista, 856 — 4100 PORTO. OLIVEIRA, Júlio P. Martins de — Milheiroz de Poiares — 3700 S. JOÀO DA MADEIRA. OLIVEIRA, Maria Odete — R. da Alfândega, D. G. C. Impostos— 1178 LISBOA CODEX. OLIVEIRA, Maria Odete Baptista de — R. Nova do Almada, 69-2.° — 1200 LISBOA. PACHECO, Manuel Pereira — Vivenda «Ana Cristina», 20, Praia da Barra — 3830 ÍLHAVO. PAIS, Carlos Alberto Lacerda — R. Eng.° Oudinot, 52 R/C —3800 AVEIRO. PÁSCOA, Rui Manuel Bolhão — Nexporte, Zona Industrial — 3800 AVEIRO. PEIXINHO, João M. de Castro — Rua Dr. Alberto Soares Machado, 73 — 3800 AVEIRO. PEIXINHO, Maria do C. Dias C. — Rua Dr. Alberto Soares Machado, 73-2.° C —3800 AVEIRO. PEQUENO, José Paulo da Cruz — R . Carlos Marnoto, 57 — 3830 ÍLHAVO. PEREIRA, António M. Poças — R. Alto da Conchada, 2-1.° — 3000 COIMBRA. PEREIRA, Joaquim Francisco Lemos — Rua Anchieta, 21-3.°-Drt.°—1200 LISBOA. PEREIRA, Joaquim M. da Silva — Rua do Vento, 32 — 3800 AVEIRO.

718 —

PEREIRA, Joaquim Viriato Vivas — Alameda Cerro, 4 Bloco-Ent. 2-3.°-E — 4400 V. NOVA DE GAIA. PEREIRA, Dr. João Manuel Esteves — Alferrarede — 2200 ABRANTES. PEREIRA, José Manuel Ferreira—R. Imperatriz D. Amélia, 108/112 — 9006 FUNCHAL CODEX. PEREIRA, José de Sousa — R. Honório de Lima, 312-2.°-Esq.° — 4200 PORTO. PEREIRA, Maria Alves — Est. Anta N.° 118 — 4500 ESPINHO. PEREIRA, Maria L. B. da Silva — R. Cândido dos Reis, 37 — 3800 AVEIRO. PEREIRA, Maria P. Vassalo—Rua da Artilharia um, 33 — 1297 LISBOA CODEX. PEREZ DE LA BLANCA CAPILLA, Ramiro — Escuela Universitária de Granada — GRANADA (Espanha). PIMENTA, Asdrúbal Guimarães — R. Almeida Barbosa, 13-5." E — 1000 LISBOA. PIMENTEL, José Carlos Vilela — R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. PINHAL, José António R. Pinto— R. Álvaro Castelões, 446-2." —4450 MATOSINHOS. PINHEIRO, Fernando Inácio — R u a QUELUZ.

B, Lote 23-3.°-Drt.°, Tercena — 2475

PINHO, Manuel Marques Costa — R. Agra do Amial, 129-4.°-Esq.° —4200 PORTO. PINTO, Adolfo Lopes Sousa — Rua Raul Carapinha, 12-3." F — 1500 LISBOA. PINTO, Armando Cravo Miguel — Mogofores — 3780 ANADIA. PINTO, José Alberto Pinheiro — Rua Agra do Amial, 129-4.°-Esq.° —4200 PORTO. PINTO, Maria F. M. T. Lopes — Rua Eng.° Oudinot, 32-1.° — 3800 AVEIRO. PINTO, Maria do Rosário M. C. — Rua 14, 949-2." - 4500 ESPINHO. PINTO, Maria Manuela Rebelo—R. Aviação Naval, 21 R/C-Drt." — 3800 AVEIRO. PINTO, Messias de Sá — Prac. João Aug. Ribeiro, 20 H 37 — 4Í00 PORTO. PINTO, Victor Armando A. F. — R. das Flores, Vila Moreira, Apartado 13 — 2380 ALCANENA. PIRES, João Plácido—R. Angelino Vidal, 41 — 1196 LISBOA. PIRES, José Oliveira Margalho — Rua Artilharia um, 106—1000 LISBOA PIRES, Manuel Galvão — R. de Visconde Bóbeda, 58 R/C-Esq.°-Tras — 4000 PORTO. PONTES, Álvaro Ascenção R. — Rua Dr. Egas Moniz, 883 — 3860 ESTARREJA. PONTES, Leonor da Silva — Monte Redondo — 2425 MONTE REAL.

— 719

PORTELA, Joaquim Francisco—Rua Dr. Elísio de Castro — 4520 FEIRA. PROENÇA, Abel Barbosa — Av. Cons. Fernando de Sousa, 19-17.°— 1000 LISBOA. QUEIRÓS, Maria de Oliveira — Av. Aval de Cima, 183-3."-Drt." — 4200 PORTO QUARESMA, Joaquim G o m e s — R . St.° António, 66, Miranda do Corvo — 5000 VILA REAL. QUESADA SANCHEZ, F. Javier — Faculdad Ciências Económicas y Empresariales — MADRID, 34 (ESPANHA). RAIMUNDO, João Bento — Av. Afonso Costa, Apartado 42 — 6301 GUARDA. RAMOS, Abel Fernandes — Rua 16-645-2.° — 4500 ESPINHO. RAMOS, Aldina Maria M. C. — Rua Alvánica, 36, Cacia — 3800 AVEIRO. RAMOS, Maria Albertina L. — R. Pedro José ArneJas, 33 Drt." — 9000 FUNCHAL. RAMOS, Maria Manuela — Rua Hintze Ribeiro, 78 — 3800 AVEIRO. REBELO, Nelson Manuel Machado — Rua de Angola, 31-3.°-Drt.° — 4400 VILA NOVA DE GAIA. REIS, António Nunes dos — Rua da Alfândega, D. G. C. Impostos — 1178 LISBOA CODEX. REIS, José Lúcio dós — Av. Duque de Loulé, 86-1."-Esq.° — 1000 LISBOA. REIS, Manuel Silva dos — Av. 25 de Abril, 72-2.°-Esq.° F — 3800 AVEIRO. REIS, Paulo de Almeida — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 256-3.° C — 3800 AVEIRO. RELVAS, Maria de Fátima Santos — Rua de Camões — 3830 ÍLHAVO. RÉS, José António Almeida Silva—Póvoa do Paço, Recardães—3750 ÁGUEDA. RIBEIRO, António Leite da Silva — Rua 9 de Abril — 3870 MURTOSA. RIBEIRO, Armando J. Sousa — Prac. João Villaret, 15-7.°-Drt.° — P. Santo Adrião —2675 ODIVELAS. RIBEIRO, José Mário Simões — Qta. da Vista Alegre, Lote 122 R/C — 7000 ÉVORA. ROCHA, José Coelho da — Av. Estados Unidos da América, 105-7.°—1700 LISBOA. ROCHA, Maria Dulce C. da — Av. Estados Unidos da América, 105-7.° E — 1700 LISBOA. RODRIGUES, Fernando F. dos* Santos — Av. da República, 58-8.°—1000 LISBOA. RODRIGUES, Fernando de Vasconcelos — Apartado, 10 Aguada de Cima — 3750 ÁGUEDA. RODRIGUES, José Manuel Borda — Rua Serpa Pinto, 742-2.° — 4200 PORTO. RODRIGUES SANTOS, Mariano — Escuela Universitária de Estúdios Empresariales — SALAMANCA (ESPANHA).

720 —

ROMAUGIL, Isidro — Escuela (Espanha).

Universitária de Granada — GRANADA

ROSA, Artur Rodrigues da — R. Aquilino Ribeiro, 10-1.°-Drt.° — 3800 AVEIRO ROSEIRO, Benjamim 2775 PAREDE.

Botelho — R .

de Lima, 50-2.°-Esq.°, Carcavelos —

ROUBACO, António Neves Silva — Inspecção Geral de Finanças — 1196 LISBOA. ROXO, Abel Celestino do Carmo —Av. Dr. José Pontes, 39-5.°, Letra E — 2700 AMADORA. SÁ, A. Lopes de — Rua Bernardo Guimarães, 2530 — 30000 BELO HORIZONTE (MG) — BRASIL. SÁ, Carlos Manuel Dias de — R. Aviação Naval, 31-3.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. SACADURA, Maria Luísa Cabral — Av. Carolina Micaeles, 10-3.° C —2795 LINDA-A-VELHA. SACHETHI, João L. Barreto — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 91-3° — 3800 AVEIRO. SALGADO, Maria Clara C. Pinto — R . do Arco, S. Mamede, 44-3.°-Esq.° —1200 LISBOA. SAMPAIO, Manuel José — Rua D. Sebastião Soares Resende — 4520 FEIRA. SANTOS, Álvaro de Oliveira — Beco-Macinhata do Vouga — 3750 ÁGUEDA. SANTOS, Amável dos — Inspecção Geral de Finanças — 1196 LISBOA. SANTOS, Ana Paula L. Ferreira dos — R u a Heróis do Mucaba, 38 — 4100 PORTO. SANTOS, António Bastos dos — R u a Dr. Ernesto Pinto Basto, 36 R/C Drt." — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS. SANTOS, Bernardo Manuel P. — Delg. do Gabinete de Gestão, Fundo de Desemprego — 7000 ÉVORA. SANTOS, Diamantino M. Dias F. dos — Estrada do Vale, 43 — 2350 TORRES NOVAS. SANTOS, Frederico G. Gonzaga dos — Av. Columbano Bordalo Pinheiro, 87-6.° — 1000 LISBOA. SANTOS, Joaquim dos — R u a Dr. Joaquim Pires Lima, 179-5.°-Drt.° — 4200 PORTO. SANTOS, José Moura N. dos — Av. da Carvalha, 627, Fanzeres — 4420 GONDOMAR. SANTOS, Maria Delfina Carv. R. dos — R . António José Almeida, 35-4."-Drt.° — 3000 COIMBRA. SANTOS, Mário Fernando Ant. de Oliveira — Rua Figueira da Foz, 16, Alminhas—2400 LEIRIA. SANTOS, Nelson Pereira da Fonseca — Apartado, 17 — 2746 QUELUZ CODEX SANTOS, Orlando Carlos Ruivo dos — Rua Mãe de Deus — PONTA DELGADA — Açores. 46

-

721

SANTOS, Silvino Rodrigues dos — Rua S. Francisco, 26-4. °-Drt.° —2400 LEIRIA. SANTOS, Tomás Pires Vieira dos — Rua Luciano Cordeiro, 113-6.°—1100 LISBOA. SARMENTO, Maria Zita Morais — R . Aquilino Ribeiro, Lote 1 R/C Drt.° — 2640 MAFRA. SCHICKLE, Maria Isabel C. G. de Castro — Prac. Pinhal de Aguda, 22 — 4405 VALADARES. SECO, Maria Amália da Silva — Prac. Ilha da Madeira, 9 — 3000 COIMBRA. SEMANA, Fernando da Silva — R. Manuel Ribeiro D'Almeida, 831 —4420 GONDOMAR. SILVA, Abílio Gomes da — Rua 31, 65-2. °-Esq.° —4500 ESPINHO. SILVA, António José Alves da — Prac. João A. Coutinho, 2 R/C Esq. 0 — 1100 LISBOA. SILVA, Arlindo D. Duarte — Rua Oriente, 520, Perafia — 4450 MATOSINHOS. SILVA, Carlos Alberto R. Moreira da — R u a de Arroios, 217-3.°, Letra D — 1000 LISBOA. SILVA, Carlos Alberto P. da —Av. Miguel Bombarda, 133-5.°-E—1000 LISBOA. SILVA, Domingos Armando Barbosa da — Rua da Lagoa, 121 —4465 S. MAMEDE DE INFESTA. SILVA, Fernando José Vales — Rua Joaquim Ant. de Aguiar, 3 — 1092 LISBOA CODEX. SILVA, Fernando V. Gonçalves da — Praça de Alvalade, 10-4.°—1700 LISBOA. SILVA, Joaquim Alexandre Oliveira C. — Rua S. João de Brito, 435-2.°-Drt.° — 4100 PORTO. SILVA, Joaquim Fernandes d a — R . 4000 PORTO.

Guilherme Costa Carvalho, 13-5.° —

SILVA, Joaquim Santos — R. Padre José Pacheco do Monte, 28/60 — 4200 PORTO. SILVA, Manuel Araújo — R . Gustavo F. Pinto Basto, 69 — 3800 AVEIRO. SILVA, Manuel Marques da — R. João Mendonça, 31-3.°-Drt.° — 3800 AVEIRO SILVA, Manuel Ventura C. Moreira — Rua Godinho, 879-9.° E —4450 MATOSINHOS. SILVA, Maria do C. Pereira da — Lugar de Assois — 3880 OVAR. SILVA, Maria Luísa Bastos da — R u a 18 N.° 682-2. °-Drt.° —4500 ESPINHO. SILVA, Rogério Mário Madail da — Av. Dr. Lourenço Peixinho, 169-2.° E — 3800 AVEIRO. SILVA, Sérgio de Almeida e — R. Dr. Albino dos Reis, 232 Drt.° — 3720 OLIVEIRA DE AZEMÉIS.

722 —

SILVA, Silvestre Paiva da —Bloco F 2-2.°-Esq.°, Aradas — 3800 AVEIRO. SIMÕES, Angela Maria Martins — R. Manuel Luís AVEIRO.

Nogueira,

98 — 3800

SIMÕES, Carla Maria Henriques — Largo Consel. Queirós, 29 — 3800 AVEIRO. SIMÕES Francisco Manuel Dias — Rua Rui Luís Gomes, 69-2.°-Drt.° — 2330' ENTRONCAMENTO. SIMÕES, Jorge Reis — Carcavelos-Eirol — 3800 AVEIRO. SIMÕES, Marcelino José Amorim — Inspecção Geral Finanças — 1196 LISBOA. SIMÕES, Rogério Martins — Rua José Malhoa, 10-2.° —2675 ODIVELAS. SOARES Fernando Rui Morais —Trav. Santos, Pousada, 118-2.°-Esq.° — OLIVEIRA DO DOURO. SOBREIRO, José Ant. Almeida Marques — L . Conselh. Queirós, 30 — 3800 AVEIRO. SOUSA, Angelo Belisário de — R u a Cunha, 132-4.°-Drt.° — 4200 PORTO. SOUSA, António Manuel F. Martins de —Prédio Acl-2.°-Esq.°, Barreiras — 3750 ÁGUEDA. SOUSA, José Fernandes de — R . Mário Sacramento, 101-3.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. SOUSA, José Luís Pacheco de — R u a D. Sancho I, 65-l.°-Drt.° — 4400 VILA NOVA DE GAIA. SOUSA, José M. Escarrameia de — Apartado, 23 — 7301 PORTALEGRE. SOUSA Maria E. M. A. Martins de —Prédio ACL — Barreiras, 2.°-Esq.° — 3750 ÁGUEDA. SOUSA, Rui Alberto Machado de — Rua da Lage, 29 — 4470 MAIA. SOUSA, Silvano Albino de —Eucalipto Sul, Bloco Cl 2.°-Drt.°, Aradas — 3800 AVEIRO. SOUSA Virgínia Maria G. Costa e — Rua Mário Sacramento, 101-3.°-Drt.° — 3800 AVEIRO. TAVARES, António Marques — Apartado, 79 — 3751 ÁGUEDA CODEX. TAVARES José Manuel Manso — R. de Ílhavo, Gafanha da Encarnação — 3830 ÍLHAVO. TAVARES, Raul Pacífico Almeida — R . Diogo Brandão, 140-1.° —4400 VILA NOVA DE GAIA. TEIXEIRA Alfredo L. Pinto — R. Joaquim Nicolau Almeida, 789 — 4400 VILA " NOVA'DE GAIA. TEIXEIRA, Carlos Manuel Duarte — R . Monte de Burgos, 169-5.°-Esq.° — 4200 PORTO. TOMÁS João José Amaral —Praça do Comércio D. G. C. Impostos— 1100 LISBOA.

— 723

TOMÁS, Juvenal Nunes — Trav. Ladeira do Seminário, 16-1." E — 3000 COIMBRA. VALLE CABRERA, Ramon — Colégio Universitário de La Rábida — SEVLHA (ESPANHA). VALENTE, Ana Maria da AVEIRO.

Costa — Rua António Sacramento, 62 — 3800

VALENTE, Manuel Augusto Amorim — Prac. Francisco Barbosa, 65 — 3860 ESTARREJA. VARANDAS, David Lopes Fig. — Urb. St." Apolinária, Lote 71-1.°-Drt.° — 3 000 COIMBRA. VAZ, Francisco Augusto Botelho Pessoa — Av. Dr. Dias da Silva, 13 R/C — 3000 COIMBRA. VEIGA, Manuel Carvalho — R. Joaquim Ant. de Aguiar, 3 —1092 LISBOA CODEX. VELOSO, Luís Vieira Lomelino — Rua Guerra Junqueiro, 105 — 4100 PORTO VENTURA, José Carvalho — Banco Esp. Santo e Comer, de Lisboa, Rua Castilho, 26-6.°—1200 LISBOA. VENTURA, Mário — Largo da Lapa — 4970 ARCOS DE VALDEVEZ. VERARIOS, Simon — Escuela (Espanha).

Universitária

de Granada — GRANADA

VIANA, Armando Gonçalves M. — Av. Dr. Lúcio Vidal — 3840 VAGOS. VIANA, João Martins — Apartado, 14 — 2521 PENICHE CODEX. VIÇOSO, Donato LISBOA.

João Lourenço — Av. Elias Garcia, 176-2. °-Esq.° — 1000

VIDAL, António M. Mano Pinho — Apartado, 77 — 3751 ÁGUEDA CODEX. VIDAL. Caetane Léglise da Cruz — Av.^Casal Ribeiro, 61-3."-Esq.—LISBOA. VIDAL, Francisco Duarte Ferraz — Vale de Ílhavo — 3830 ÍLHAVO. VIDAL, João Carlos P. — Metalúrgica «Casal» — 3800 AVEIRO. VIEIRA, Maria ÁGUEDA.

José Gonçalves — Rua 27 de Janeiro, B/B 2.°-Drt.° — 3750

VIEIRA, Rui Alberto Sarrico — Rua S. Martinho, 96-2.°-Esq.° — 3800 AVEIRO. VILELA, José —Av.

Conselheiro Fer. de Sousa, 19-17.° —1000 LISBOA.

VILHENA, Camilo Simão Machado de — Rua Damião de Gois 363-D-6 °-Drt.° —4000 PORTO.

724 —

Indice dos Autores PáQ.

ALEXANDRE, Mário Alberto BRAGA, José Eugénio Almeida Santos CARMONA MORENO, Salvador CARVALHO, José Manuel de Matos CARVALHO, Ruy L. F. de COSTA, Carlos Baptista da DORDIO, Victor Manuel Candeias

337 299 51 159 399 583 97

225, 267 e

FERNANDEZ ALVAREZ, Angel FERNANDEZ GONZALEZ, Carlos FERRAZ, Carlos Alberto Domingues GUTIERREZ PONCE, Herenia JESUS, Fernando de KOLL, Willi LIMA, Emanuel Augusto Vidal LIMA, Emídio Rodrigues LOPES, Fernando da Conceição LUSO, Carlos Alberto Gomes

635 635 407 161 645 225 273 67 85 371

MARTIN LAMOUROUX, Fernando MARTINHO, Humberto Pereira MATOS, Luís Augusto Eça de MIRALLES MARCELO, José Luís MONTERREY MAYORAL, Juan António NASCIMENTO, José Amado OLIVEIRA, Camilo Cimourdaind OLIVEIRA, António da Costa OLIVEIRA, Maria Odete OLIVEIRA, Maria Odete Baptista

517 213 77 327 247 457 591 387 303 327

429. 449 e

-

725

Pág.

PEREIRA, João Manuel Esteves PEREIRA, Joaquim Francisco de Lemos PINTO, José Alberto Pinheiro QUESADA SANCHEZ, F. Javier REIS, António Nunes dos RIBEIRO, José Maria Simões SÁ, A. Lopes de SANTOS, José Moura Nogueira dos SANTOS, Orlando Carlos Ruivo dos SILVA, Carlos Alberto da Rocha Moreira da SOUSA, José Fernandes de SOUSA, Virgínia Maria Granate Costa e TOMÁS, João José Amaral VALLE CABRERA, Ramón

726 —

471 377 601 161 303 97 257 397 695 501 543 653 303 51

Indice Geral Pâg.

1.

OBJECTIVOS.

2.

SESSÃO DE ABERTURA

3

ORGANIZAÇÃO E NORMAS REGULAMENTARES .

.

7

,

21

Discurso do presidente do Conselho Directivo do ISCA . . . . Discurso do Secretário de Estado do Ensino Superior

23 33

SALÃO DE INFORMÁTICA, CRITÓRIO

39

BURÓTICA E EQUIPAMENTO

DE ES-

4.

EXPOSIÇÃO BIBLIOGRÁFICA E DOCUMENTAL «A CONTABILIDADE DO PASSADO AO PRESENTE»

43

5.

COMUNICAÇÕES DA 1." MESA: DELOS DE GESTÃO

49

A CONTABILIDADE E OS MO-

Aspectos organizacionais de la Contabilidad de Contas uma aplicación ai grupo 9 del Plan General de Contabilidad Espanol, por Salvador Carmona Monus y Ramon Valle Cabrera . . . Os sistemas de controle interno das empresas, por Emídio Rodrigues Lima 6

COMUNICAÇÕES DA 2.a MESA: A PROBLEMÁTICA DA NORMALIZAÇÃO EM PORTUGAL E NAS COMUNIDADES

A hexicologia e a Normalização Contabilística, por Luis Augusto Eça de Matos O Plano Oficial de Contabilidade e os seus Conceitos Hexicológicos, por Fernando da Conceição Lopes Resultados de Exercícios Anteriores — Comentário à Solução do P. O. C , por Rogério Fernandes Ferreira Urgência e Necessidade da Contabilidade Agrícola, por José Maria S. Ribeiro e Victor Manuel C. Dordio Resultado Financeiro — Peça Contabilística do P. O. C , por José Manuel de Matos Carvalho

51 67 75

77 85 91 97 159

Pág.

7.

8.

9.

Evolución de la Normalization contable Espanola em las 3 últimas décadas, por Herenia Gutierrez Ponce e F. Javier Quesada Sanchez

i^j

COMUNICAÇÕES DA 3.» MESA: A CONTABILIDADE E A INFLAÇÃO

211

Análise de projectos e a Inflação, por Humberto Pereira Martinho Contabilidade da Inflação, por Will Koll e Ruy L. F. de Carvalho La Valoración de Obligaciones com Activos Financeiros, por / . L. Miralles Marcello El Princípio de la Imagen Fiel en la IV Directriz, por / . A. Monterey Mayoral

213 225

247

COMUNICAÇÕES DA 4 a MESA: RECURSOS HUMANOS CONTABILIDADE MICRO-SOCIAL E CONTABILIDADE DE EXCEDENTES

255

Da Influência da pesquisa no conhecimento Contábil, por A Lopes de Sá Tempos de mudança..., por Ruy L. F. de Carvalho

257 267

COMUNICAÇÕES DA 5." MESA: A CONTABILIDADE E O FISCO .

271

Caracterização geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), por Emanuel Augusto Vidal Lima A Contabilidade e o Mecanismo das Deduções do IVA, por José Eugénio Almeida Santos Braga Os métodos de Contabilização do Imposto sobre o Valor Acrescentado, por António Nunes dos Reis, João Amaral Tomás e Maria Odete de Oliveira Imposto sobre o Valor Acrescentado, o Apuramento do Valor do Imposto Liquidado nos casos de Vendas efectuadas com dispensa de facturação, por Maria Odete Baptista de Oliveira . . O Imposto sobre o Valor Acrescentado e as Pequenas Empresas Regimes especiais de Tributação, por Mário Alberto Bavtista Alves Alexandre O Imposto sobre o Valor Acrescentado e o Fundo de Maneio das Empresas, por João Amaral Tomás A Responsabilidade Fiscal dos Técnicos de Contabilidade, por Carlos Alberto Gomes Luso As participações de Capital e outros títulos Adquiridos pela Empresa — sua contabilização e aplicações fiscais, por Joaquim F. Lemos Pereira Resultados de exercícios anteriores — crítica à Situação Fiscal Actual, por Rogério Fernandes Ferreira As provisões para cobranças duvidosas e o Fisco, por A. Costa Oliveira . .

728 —

237

273 299 303 327 337 359 371 377 383 387

Peg. 10.

a

COMUNICAÇÕES DA 6. MESA: TELEMÁTICA E BURÓTICA

CONTABILIDADE, INFORMÁTICA

Informatizar a Contabilidade, contabilizar a informática, por José Moura Nogueira dos Santos Bases de Dados, Nota Introdutórias, por Ruy L. F. de Carvalho . . 11.

12.

COMUNICAÇÕES CONTAS

DA

7.a

MESA:

APROVAÇÃO

E REVISÃO DE

397 399 405

A Certificação Legal das Contas e o Revisor Oficial de Contas, por Carlos A. Domingues Ferraz

407

COMUNICAÇÕES DA 8.a MESA: HISTÓRIA, METODOLOGIA E DIDÁCTICA DA CONTABILIDADE

427

A Contabilidade enquanto ciência, por José Amado Nascimento . . Filosofia da Contabilidade, por José Amado Nascimento . . . . Contabilidade e Direito, por José Amado Nascimento Dos Conceitos de Débito e Créditos das Regras de Movimentação das Contas, por / . M. Esteves Pereira A Multigrafia, uma Contabilidade Superior, por Carlos Moreira da Silva Peculiaridades de la Summa de Pacioli, por Fernando Martin Lamouroux Reformismo Social e projecto educativo: António Sérgio, Defensor do «Ensino Técnico-Profissional», por José Fernandes Sousa Subsídio para a História do Ensino da Contabilidade, a nível superior, durante o último Decénio, por Carlos Baptista da Costa Sobre a urgente necessidade de um Código de Contabilidade Português, por Camilo Cimourdain de Oliveira 13.

395

COMUNICAÇÕES DA 9. BILIDADE E GESTÃO

a

MESA:

OUTROS TEMAS

DE CONTA-

Tratamento contabilístico dos Débitos e Créditos, sem juro ou com juro reduzido, por João Alberto Pinheiro Pinto Contabilización dei leasing Financiero en el Arrendatário, por Angel Fernandez Alvarez y Carlos Fernandez Gonzalez Sobre as propriedades das funções procura e oferta na Teoria Neo-clássico da Empresa, por Fernando Jesus Contabilidade Nacional e análise macroeconómica: o Q . E . C . , na Economia Portuguesa, por Virgínia Granatte Costa e Sousa . . O Futuro da Empresa, robotização industrial e Política de Gestão, por Orlando Santos PROGRAMA SOCIAL.

AGRADECIMENTOS

. . .

429 449 457 471 501 517 543 583 591 599

601 635 645 653 695

14.

NOTA FINAL.

15.

LISTA DOS PARTICIPANTES

707

699

índice de Autores índice Geral

725 729

ACABOU DB IMPRIMIR-SE NO CENTRO GRÁFICO—FAMALICÃO —

«

EM NOVEMBRO DE 1985 —