Sistema Tributario Na Cf

2017 - 02 - 15

Revista dos Tribunais 2016

RT VOL.972 (OUTUBRO 2016) DOUTRINA CADERNO ESPECIAL: 50 ANOS DO CTN 2. ISENÇÃO DO IPTU PARA PORTADORES DE DOENÇAS GRAVES

2. Isenção do IPTU para portadores de doenças graves Property Tax Exemption for Grave Disease Carriers (Autores) MARIA ANTONIETA LYNCH DE MORAES Pós-Doutora pela Universidade Robert Schuman de Estrasburgo, França. Conselheira do CARF. Professora-adjunta da UFPE. [email protected] RAIF DAHER HARDMAN DE FIGUEIREDO Graduado pela UFPE. Advogado em Pernambuco. [email protected] Sumário:

1 Introdução 2 Não incidência e isenção tributárias 3 Competência tributária e a proibição de isenção heterônoma: vício formal no Projeto de Lei Complementar 432/2008 4 Princípios da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana: a isenção de Imposto de Renda para pessoas portadoras de doenças graves 5 Isenção do IPTU para portadores de doenças graves 6 Municípios que instituíram isenção de IPTU 7 Conclusão 8 Bibliografia Área do Direito: Tributário Resumo: O presente artigo tem a finalidade de estudar a viabilidade jurídica da isenção do IPTU para portadores de doenças graves, com fulcro nos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana. A exposição se fundamenta na legislação e bibliografia brasileiras. Por meio do presente trabalho intentamos, ainda, oferecer respaldo jurídico e incentivar os legislativos municipais a editar leis isentivas do IPTU para portadores de doenças graves.

Abstract: This article aims to study a legal possibility of Property Tax exemption for grave disease carriers, founded on

constitutional principles of contributive capacity and human dignity. The exhibition is based on brazilian laws and doctrine. Through this work we also aim to offer legal support and encourage municipal legislative to create exemption laws related to Property Tax for grave disease carriers.

Palavra Chave: IPTU - Isenção - Doenças graves - Capacidade contributiva - Dignidade humana Keywords: Property tax - Exemption - Grave diseases - Contributive capacity - Human dignity 1. Introdução O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) encontra respaldo constitucional no art. 156, I, da

CF/1988, e tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse com animus domini de

bem imóvel localizado na zona urbana do município, sendo esta zona definida no art.

32, § 1.º, do

CTN.

Destaque-se que não há que se falar em incidência do IPTU sobre propriedades localizadas nas áreas urbanas nas quais se praticam atividades de exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, tendose em vista o disposto no art. 15 do Dec.-lei 57/1966, 1 aplicado em sede de recurso repetitivo pelo Superior Tribunal de Justiça. 2 Assim, todas as pessoas, sejam elas físicas ou jurídicas, proprietárias, titulares de domínio útil ou possuidoras com animus domini (v.g. promitente comprador e usucapiente) de imóvel urbano, serão contribuintes do IPTU, salvo norma imunizante ou isentiva que afaste a incidência do tributo. De outro lado, tem-se como sujeito ativo de tal relação jurídico-tributária, o município da situação do imóvel. Embora a CF/1988 tenha conferido ao IPTU caráter extrafiscal na hipótese de mau aproveitamento do imóvel urbano, 3 tem-se que, em regra, o IPTU tem natureza predominantemente fiscal. Ou seja, é tributo que tem por objetivo principal amealhar recursos dos contribuintes para os cofres municipais – não tem por objetivo principal induzir os sujeitos passivos a praticar ou deixar de praticar determinadas condutas. Todavia, inobstante tenha-se com o IPTU a finalidade arrecadatória, não se pode olvidar o princípio constitucional da capacidade contributiva, previsto no art. mandamento a ser observado, principalmente, pelo legislador.

145, § 1.º, da

CF/1988. Trata-se de

A partir do princípio da capacidade contributiva, devem ser analisados os perfis dos contribuintes e a medida com a qual podem contribuir para o sustento do Estado, levando-se como parâmetro, de um lado, o princípio da dignidade da pessoa humana, e de outro, o princípio do não confisco. Nesse contexto, foi apresentado, na Câmara dos Deputados, o Projeto de Lei Complementar 432 de 2008, que tem por finalidade instituir isenção de IPTU para portadores de doenças graves, por meio da inserção de um terceiro parágrafo ao art.

32, do

CTN, que teria a seguinte redação, in verbis:

“§ 3.º Ficam isentos do pagamento deste imposto os portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, transtorno mental incapacitante, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, silicose, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma”. Cuida-se, inegavelmente, de Projeto de Lei Complementar com conteúdo nobre e com o qual, materialmente, concordamos. Ocorre que a via eleita não nos parece adequada, em virtude do princípio da isenção tributária heterônoma, previsto no art.

151, III, da

CF/1988.

Nessa senda, pretendemos analisar a viabilidade material e inviabilidade formal do Projeto de Lei Complementar 432, de 2008, bem como apresentar alternativas à introdução do conteúdo previsto em tal projeto no arcabouço jurídico pátrio.

μμ_jlyz:S:J 2. Não incidência e isenção tributárias Como pressuposto teórico e terminológico do presente estudo, apresentaremos sucinta conceituação dos institutos da não incidência e da isenção tributárias. A não incidência tributária impede a ocorrência do fato gerador de tributo. Pode ser pura e simples ou constitucionalmente qualificada. A não incidência pura e simples ocorre quando o fato, ato ou negócio praticado, simplesmente, não se amolda a nenhuma conduta prevista como hipótese de incidência de tributo. Já a não incidência constitucionalmente qualificada, também chamada de imunidade tributária, ocorre quando, não obstante o fato gerador, a primeira vista, ocorra, há óbice constitucional à caracterização da conduta como fato gerador de tributo. Nesse contexto, destacamos o pronunciamento de Amílcar de Araújo Falcão sobre o tema: “Se não ocorrer o fato gerador, obviamente, não se instaura a relação tributária, portanto, não há incidência. Juridicamente, dá-se a essa situação o nome de não incidência. A não incidência compreende duas modalidades: a da não incidência pura e simples e da não incidência juridicamente qualificada, não incidência por disposição constitucional ou imunidade tributária. No primeiro caso, a não incidência decorre da circunstância de não se verificarem os pressupostos materiais indispensáveis para a constituição ou integração do fato gerador: o fato gerador não existe, não ocorre ou não chega a integrar-se. A imunidade, como se está a ver, é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo.” 4 Por outro lado, no caso da isenção, há dupla incidência normativa. Ou seja, o fato gerador ocorre, mas há uma norma que impede a individualização da norma. Nessa trilha, Hugo de Brito Machado diferencia a não incidência da isenção da seguinte forma: “Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático. Pode ser: Pura e simples, se resulta de clara inocorrência da clara inocorrência do suporte fático da regra de tributação; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso a hipótese de incidência tributária. A não incidência, mesmo quando juridicamente qualificada, não se confunde com a isenção, por ser mera explicitação que o legislador faz, para maior clareza, de que não se configura, naquele caso, a hipótese de incidência. A rigor, a norma que dá tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse. Já a norma de isenção, porque retira parcela da hipótese de incidência, se não existisse o tributo seria devido”. 5 Não é demais lembrar que enquanto a isenção deve ser interpretada literalmente, conforme se depreende do art. 111, II, do CTN, 6 as imunidades tributárias, são, em regra, interpretadas extensivamente pelo Supremo Tribunal Federal, com o fito de se ver cumprido o telos constitucional.

3. Competência tributária e a proibição de isenção heterônoma: vício formal no Projeto de Lei Complementar 432/2008 A competência tributária é o poder atribuído, pela Constituição da República, aos entes políticos da federação para instituírem e regulamentarem tributos. Nesse sentido, vejamos os dizeres de Paulo de Barros Carvalho: “A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos”. 7 No caso do IPTU, a competência tributária foi atribuída aos municípios, cabendo, portanto, a cada um deles instituir o referido imposto e legislar a seu respeito. Todavia, devem ser obrigatoriamente observadas as normas gerais atinentes ao IPTU estatuídas por meio de lei complementar, nos termos do art. 146, III, a, da

CF/1988, que possui a seguinte redação: “Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (...)”. As normas gerais do IPTU estão previstas nos arts. 32 a 34 do CTN, que, como cediço, apesar de ser lei ordinária, tem status de lei complementar. Portanto, ao instituir e regulamentar o IPTU, não pode exceder às disposições do

CTN no que se refere ao fato gerador, base de cálculo e sujeitos passivos do imposto.

A instituição de isenção do IPTU, contudo, apenas pode ser feita pelo município detentor da competência tributária correspondente. Há, inclusive, expressa disposição constitucional que proíbe a chamada isenção heterônoma, ou seja, isenção realizada por um ente em relação a tributo de competência de outro ente federativo. É o que prevê o art.

151, III, da

CF/1988:

“Art. 151. É vedado à União: III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. Nesse mesmo sentido, a título exemplificativo, veja-se que o art. 155, § 2.º, XII, g, da CF/1988, 8 que trata do ICMS, determina que lei complementar regule a forma como os Estados e o Distrito Federal concederão e revogarão isenções fiscais. A leitura transversa do referido dispositivo, permite-nos chegar à conclusão de que a União, apesar de poder regulamentar a forma como as isenções serão concedidas e revogadas, não pode, ela mesma, editar isenções de ICMS. Tem-se, enfim, que a União não pode criar isenções para o IPTU, nem mesmo por meio de lei complementar, pois tal atribuição está fora de sua competência. Por esse motivo, entendemos que o Projeto de Lei Complementar 432/2008 encontra-se inquinado por vício formal e, caso venha a se tornar lei, tal instrumento normativo será nulo, por incompetência do ente legiferante. Não há dúvidas, portanto, de que é municipal a competência para legislar sobre isenção do IPTU. Nesse sentido, posiciona-se José Eduardo Soares de Melo: “Em razão do princípio da autonomia municipal (e distrital), que confere competência para instituir o imposto, e dispor sobre isenção, cada pessoa pública tem a liberdade de estabelecer os casos de desoneração tributária (isenção)”. 9 Diante de tal situação, temos que, pelo menos, duas alternativas se mostram viáveis ao Projeto de Lei Complementar 432/2008 do ponto de vista formal, quais sejam, (i) a edição de leis isentivas de IPTU para os portadores de doenças graves em cada município brasileiro ou (ii) a edição de Emenda Constitucional. Em relação à edição de Emenda Constitucional, existem duas hipóteses. Poderá o texto da emenda constitucional determinar que lei complementar exclua a incidência do IPTU quando os sujeitos passivos forem portadores de doenças graves – a exemplo do que dispõe o art. 156, § 3.º, II, da CF/1988, em relação à exportação de serviços – ou poderá a emenda constitucional, em seu próprio texto, estatuir imunidade de IPTU para os portadores de doenças graves. Em quaisquer das hipóteses acima, não nos parece razoável que o dispositivo constitucional ou dispositivo de lei complementar elenquem as doenças graves passíveis de imunidade ou não incidência legalmente qualificada, conforme o caso. Isso porque diuturnamente surgem novas doenças que são consideradas graves, e não vemos sentido em editar lei complementar ou emenda constitucional sempre que nova doença grave for descoberta, até mesmo por conta dos quóruns especiais para aprovação de tais instrumentos normativos. Parece-nos que a definição e classificação de doenças graves para os fins ora apresentados deveria ser implementada por órgão competente do governo federal ou deveria ficar vinculada à lei de isenção do Imposto de Renda para portadores de doenças graves – isso porque a lei isentiva do imposto de renda, que será estudada adiante neste artigo, é ordinária, de modo que sua alteração não carece de quórum qualificado.

Por outro lado, a edição de leis municipais isentivas de IPTU para portadores de doenças graves já foram editadas por alguns municípios, como demonstraremos adiante neste trabalho. O problema, nesta hipótese, é que o Brasil possui 5.570 municípios nos quais seria necessário editar, através do devido processo legislativo, leis isentivas de IPTU para portadores de doenças graves.

4. Princípios da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana: a isenção de Imposto de Renda para pessoas portadoras de doenças graves O princípio da capacidade contributiva encontra amparo constitucional no art. 145, § 1.º, da Carta Magna. 10 Trata-se de um dos princípios mais caros ao direito tributário e que deve sempre ser levado em consideração quando da criação, interpretação e aplicação das normas tributárias. No caso do imposto de renda, tributo de competência federal, há previsão de isenção dos proventos de aposentadoria para portadores de doenças graves, conforme se extrai do art. 6.º, XIV, da Lei 7.713/1988, abaixo transcrito: “Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas: (...) XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma”. Como se sabe, as pessoas acometidas por doenças graves gastam excessivas somas de valores com a aquisição de medicamentos e a contratação de tratamentos especializados, seja para cura da doença, seja para tornar os seus efeitos menos gravosos, de modo a atenuar o sofrimento. Tem-se justo, portanto, que os proventos de aposentaria dessas pessoas não sejam atingidos pela incidência do imposto de renda. Portanto, a isenção prevista no art. 6.º, XIV, da Lei 7.713/1998, baseia-se nos princípios da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana. Nesse sentido, observe-se a Exposição de Motivos n. 351, datada de 14.10.1988, lavrada pelo então Ministro da Fazenda, Mailson Ferreira da Nóbrega, que serviu de sustento ao anteprojeto de lei que veio a ser transformado na Lei 7.713/1998: “O artigo 6º regula a isenção de alguns rendimentos, cuja natureza econômica ou social aconselham a sua manutenção. A universalidade recomenda a incidência sobre todos os rendimentos, mas não impede tratamento diferenciado para alguns deles, pois uma igualdade aparente pode comprometer a aplicação do princípio de capacidade contributiva do contribuinte. A enumeração constante do artigo 6º de projeto é exaustiva. Significa dizer que todos os rendimentos e ganhos de capital são tributados, excetuados apenas os expressamente ali relacionados”. O princípio da capacidade contributiva determina que a instituição de tributos deve levar em consideração os ganhos econômicos e a exteriorização de riqueza dos contribuintes. Segundo Sacha Calmon: “A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada etc.). Aí temos ‘signos presuntivos de capacidade contributiva’”. 11 Rubens Gomes de Sousa fala o seguinte sobre a capacidade contributiva: “O conceito de capacidade contributiva foi proposto pelo financista italiano Griziotti para significar a capacidade econômica de pagar tributos: em síntese, capacidade contributiva é a soma de riqueza disponível depois de satisfeitas as necessidades elementares da existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas. Trata-se, portanto, de um conceito tipicamente econômico, mas que adquire um efeito jurídico desde que seja adotado

pela lei como base de tributação. Em nosso direito positivo, a Constituição atribui expressamente um efeito jurídico ao conceito econômico de capacidade contributiva, quando diz, no art. 202 [Constituição de 1946], que os tributos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte: trata-se de uma regra endereçada ao legislador, para orientá-lo na escolha dos fatos, atos ou negócios jurídicos que devam ser objeto de tributação, e na graduação da medida desta”. 12 Julgamos interessante, ainda, trazer à apreciação a descrição do princípio da capacidade contributiva a partir do ponto de vista de Fábio da Silva e Almeida, que tem as ciências contábeis como principal formação: “Este princípio [princípio da capacidade contributiva] determina que o governo ao criar impostos deva considerar quando possível, o caráter pessoal e as características individuais do contribuinte. Assim, de acordo com a capacidade contributiva, quem pode mais deverá contribuir mais, quem pode menos deverá contribuir menos”. 13 A capacidade contributiva pode ser classificada em objetiva ou subjetiva: “(...) a capacidade contributiva é conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, a capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto de tributação), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo)”. 14 Essa mesma classificação é adotada pela jurisprudência, como se pode verificar do julgado do Superior Tribunal de Justiça abaixo colacionado: “Processual Civil. Medida cautelar para emprestar efeito suspensivo a recurso especial. Tributário. Cofins. Imunidade. Entidade de assistência social. Acórdão recorrido com fundamento constitucional. Ausência do fumus boni juris. (...) Por igual, não se cuida, de fato, de agressão à capacidade contributiva. Realmente, não representando a alíquota, em si, encarada isoladamente, índice aritmético de qualquer matiz abusivo, afastada fica a análise da capacidade contributiva objetiva ou segundo a lei em tese. De seu turno, não coligindo a parte contribuinte (até pela impropriedade da via eleita, para tal fim) elementos concretos sobre sua realidade de maior ou menor fortuna material cotidiana, igualmente não se constata desrespeito à capacidade contributiva subjetiva, precisamente o outro matiz do ora enfocado dogma, que o considera com referência aos dados estruturais peculiares ao contribuinte. 6. Agravo Regimental desprovido” (AgRg na MC 12.720/SP, rel. Min. Luiz Fux, 1.ª T., j. 12.06.2007, DJ 06.08.2007, p. 467). A capacidade contributiva, seja ela objetiva ou subjetiva, encontra, pelo menos, dois parâmetros. De um lado, a dignidade da pessoa humana e, de outro, o princípio do não confisco, de modo que não é dado ao Estado o poder de retirar do contribuinte, a título de tributos, valores que tornem inviável a sua sobrevivência com dignidade. O princípio do não confisco está previsto no art. 150, IV, da CF/1988, como uma das limitações ao poder de tributar, e veda a utilização do tributo com efeito de confisco. Ou seja, o tributo não pode invadir o patrimônio do contribuinte de modo a inviabilizar a sua sobrevivência e retirar-lhe tamanha parte de sua riqueza a ponto de revestir-se o tributo de ares punitivos. O tributo com efeitos confiscatórios é aquele em que o contribuinte se sente lesado pelo mero fato de ter exteriorizado riqueza. Por outro lado, temos o princípio da dignidade da pessoa humana previsto como fundamento da República Federativa do Brasil, no art. 1.º, III, da CF/1988. É princípio que permeia todo o ordenamento jurídico pátrio e garante a observância de direitos fundamentais. Vejamos o que diz Fábio Canazaro: “Nesse contexto, a dignidade humana apresenta-se em dúplice dimensão normativa: é princípio e valor

fundamental. A dignidade possui dimensão normativa de princípio na medida em que estabelece um fim a ser promovido (de conteúdo desejado): um estado ideal de valorização, respeito e proteção do ser humano. Possui dimensão normativa de valor na medida em que atua como alicerce do sistema dos direitos fundamentais, conferindo unidade material à Constituição, ao reconhecer e afirmar a dimensão moral da pessoa”. 15 Particularmente, no que tange ao direito tributário, Fábio Canazaro apresenta duas funções do princípio da dignidade da pessoa humana: “No direito tributário, a dignidade, enquanto princípio, possui também dúplice eficácia. A garantia da dignidade tem função de cunho positivo, ao determinar condutas a serem adotadas, tanto pelo intérprete quanto pelo legislador, para a promoção desse ideal. Nessa linha, a própria justificativa do dever de pagar tributos, como forma de captação de recursos para a promoção dos direitos fundamentais, tem fundamento na dignidade humana tomando por base sua dimensão prestacional. A dignidade humana tem também função de cunho negativo. Atua de forma defensiva, como limite ao poder estatal, nos casos em que a tributação venha a atingir os requisitos mínimos a uma existência digna – impedindo o desenvolvimento da personalidade do cidadão, ou penetrando na esfera de sua intimidade”. 16 Percebemos, assim, que a isenção de imposto de renda para os proventos de aposentadoria dos portadores de doenças graves é uma das formas através da qual o legislador efetiva os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana. É de se observar, contudo, que, conforme já destacado acima, o art. 111, II, do CTN, determina que as isenções devem ser interpretadas literalmente. Há quem sustente que a interpretação literal a que se refere o art. 111, II, do CTN, seria interpretação restritiva. Ousamos discordar de tal entendimento, utilizandonos de excerto de texto escrito por Hugo de Brito Machado: “(...) Em outras palavras, preferimos entender que a interpretação literal não é restritiva do alcance da regra interpretada. Com a utilização do elemento literal, o intérprete deve buscar o significado mais adequado para os fatos descritos na regra jurídica, sem preocupação em ampliar ou em restringir o seu alcance. Ao preconizar a interpretação literal, portanto o que o art. 111 do Código Tributário Nacional efetivamente faz, repita-se, é excluir a possibilidade de utilização da analogia para fazer-se com que a regra isentiva seja aplicada a situação àquela na mesma descrita”. 17 Ainda que defendamos uma interpretação não restritiva das normas isentivas, não é dado ao judiciário, por analogia, enquadrar determinadas doenças não previstas no art. 6.º, XIV, da Lei 7.713/1988 como doenças graves e a fim de conceder isenção de imposto de renda aos seus portadores. Ocorre que a ciência médica ao longo do tempo descobre novas doenças ou qualifica como graves doenças que antes não eram classificadas como tal. Exemplo disso pode ser observado nas alterações realizadas no inc. XIV, do art. 6.º, da Lei 7.713/1988, que, apenas com a Lei 8.541/1992, passou a conceder isenção aos portadores de esclerose múltipla e aos contaminados por radiação e, com a Lei 11.052/2004, passou a conceder isenção aos portadores de hepatopatia grave. Por esta razão, entendemos razoável que haja delegação da lei para que órgão competente e especializado do poder executivo federal, com maior celeridade e precisão, defina e classifique quais são as doenças graves para fins de isenção do imposto de renda.

5. Isenção do IPTU para portadores de doenças graves No que tange ao IPTU, não se questiona que a propriedade, o domínio útil e a posse com animus domini de imóvel urbano representam exteriorização de riqueza apta a ensejar a tributação. Nesse aspecto, não há falarse em violação ao princípio da capacidade contributiva objetiva. Todavia, no caso dos portadores de doenças graves, a capacidade contributiva subjetiva não pode ser olvidada.

Trata-se de entendimento já reconhecido pelo legislador federal, na medida em que editou a legislação isentiva do imposto de renda para proventos de aposentadoria dos portadores de doenças graves, conforme analisado acima. Cum grano salis, observe-se que a peculiaridade de o proprietário do imóvel ser portador de doença grave, sendo onerado não apenas com as penúrias e sintomas da doença, mas também com a necessidade da aquisição de medicamentos e tratamentos especializados, torna ofensiva, ao princípio da dignidade da pessoa humana e da capacidade contributiva subjetiva, a cobrança do IPTU. É com base nesse mesmo raciocínio que o legislador desonerou o contribuinte com a isenção do imposto de renda acima comentada. A proposta de isenção do IPTU para portadores de doenças graves também toma em conta o direito à moradia digna. Observe-se que a dívida de IPTU afasta até mesmo o benefício do bem de família, permitindo a penhora do imóvel, conforme se depreende da literalidade do art. 3.º, IV, da Lei 8.009/1990: “Art. 3º A impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução civil, fiscal, previdenciária, trabalhista ou de outra natureza, salvo se movido: (...) IV – para cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar”. Evidente que, no caso concreto, nem sempre o contribuinte portador de doença grave terá sua dignidade reduzida pela cobrança do IPTU. É o caso, por exemplo, do contribuinte detentor de vasto patrimônio ou renda. Por isso, a lei instituidora de isenção de IPTU para tais contribuintes deve ser aplicável, em nossa opinião, apenas aos portadores de doenças graves que possuam somente um imóvel urbano. Trata-se de meio genérico – como deve ser a lei – de instituir presunção do contribuinte portador de doença grave que não detém capacidade contributiva subjetiva para recolher o IPTU e do contribuinte que, mesmo sendo portador de doença grave, possui condições econômicas de pagar o referido tributo sem prejuízo à sua sobrevivência digna. Nesse ponto, impende trazer à análise preciosa observação feita por Soares de Melo, no sentido de que o art. 145, § 1.º, da CF/1988, já mencionado alhures, estabelece que os impostos observarão o caráter pessoal e a capacidade contributiva “sempre que possível”: “A cláusula ‘sempre que possível’ não poderia jamais vislumbrar a eventual impossibilidade de referida mensuração (como se poderia cogitar), ou seja, no caso em que nem sempre é possível avaliar o cunho pessoal e o envolvimento econômico do devedor do imposto. Como a estrutura da norma tributária sempre revela intensidade econômica do ônus imputado ao contribuinte, forçoso defluir o entendimento de que sempre é possível apreender o caráter pessoal e a capacidade econômica do contribuinte. O que nem sempre será possível é obter, com absoluta segurança e certeza, o caráter eminentemente pessoal e a exata capacidade econômica (...) A expressão ‘sempre que possível’ deve significar o ingente e exaustivo esforço a ser promovido pelo legislador, para disciplinar o ônus tributável, com maior segurança (possível), a fim de que o contribuinte participe das necessidades coletividades (interesse público), com suportável parcela do seu patrimônio”. 18 A possibilidade de utilização da quantidade de imóveis possuída pelo contribuinte como parâmetro para a aferição da existência, ou não, de capacidade contributiva, já foi considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, nas situações em que foi instado a se pronunciar sobre o tema. A jurisprudência do Pretório Excelso em relação ao tema é pacífica, conforme se depreende do Enunciado Sumular 539, verbis: “Súmula 539/STF: ‘É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro’”. Parece-nos que a solução mais sensata e em conformidade com os princípios constitucionais tributários seria a isenção total do IPTU para os contribuintes portadores de doenças graves que apenas possuam um imóvel urbano, independentemente de nele estar residindo. Não é justo, nem condizente com o ordenamento jurídico posto, que a pessoa apenada com doença grave vejase obrigada a deixar de comprar medicamentos e realizar tratamentos para cura ou minimização dos efeitos da doença para pagar IPTU, sob pena de ter o seu imóvel penhorado – haja vista que os débitos de IPTU não respeitam a impenhorabilidade do bem de família, como demonstrado alhures.

Aqui, para embasar nosso entendimento, julgamos importante realizar uma análise sistemática da isenção ora proposta com a Lei 8.009/1990 que instituiu o bem de família e sua impenhorabilidade. O bem de família é definido na Lei 8.009/1990 em seu art. 1.º: “Art. 1.º O imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impenhorável e não responderá por qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou de outra natureza, contraída pelos cônjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietários e nele residam, salvo nas hipóteses previstas nesta lei. Parágrafo único. A impenhorabilidade compreende o imóvel sobre o qual se assentam a construção, as plantações, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou móveis que guarnecem a casa, desde que quitados.” Como se vê, nos termos da Lei 8.009/1990, o bem de família é impenhorável, tendo por fundamento o multicitado princípio da dignidade da pessoa humana e o direito à moradia digna. Nesse jaez, observa Freddie Didier Júnior: “A lei propõe-se a proteger imóvel residencial do ‘casal’ ou da ‘entidade familiar’, nos termos acima expostos. A CF/1988 ampliou o conceito de entidade familiar, para abranger a família monoparental e a união estável. Mas deve considerar-se aí compreendidos os irmãos que vivem juntos e a união homossexual. Até o solteiro está abrangido pela impenhorabilidade se reside só no imóvel – isso, em nome da proteção da dignidade da pessoa humana e da moradia digna. Na verdade, houver uma mudança de compreensão acerca do sentido da proteção: de proteção da família à proteção da moradia, indispensável à preservação da dignidade da pessoa.” 19 Para que o bem de família seja considerado impenhorável, é desnecessário que o proprietário esteja residindo no bem, conforme se depreende da ementa do julgado do STJ abaixo colacionado: “Execução fiscal. Impenhorabilidade do bem de família. Imóvel objeto da penhora. Residência da genitora e do irmão do executado. Entidade familiar. I – Conforme consignado no v. acórdão, o imóvel objeto da penhora serve de moradia ao irmão e à genitora do recorrido-executado, sendo que este mora em uma casa ao lado, a qual não lhe pertence, pois a casa de sua propriedade, objeto da penhora em questão, não comporta a moradia de toda a sua família. II – O fato de o executado não morar na residência que fora objeto da penhora não tem o condão de afastar a impenhorabilidade do imóvel, sendo que este pode estar até mesmo alugado, porquanto a renda auferida pode ser utilizada para que a família resida em outro imóvel alugado ou, ainda, para a própria manutenção da entidade familiar. Precedentes, dentre outros: AgRg no Ag 902.919/PE, rel. Min. Luiz Fux, DJe 19.06.2008; REsp 698.750/SP, rel. Min. Denise Arruda, DJ 10.05.2007. (...) V – Desse modo, tratando-se de bem imóvel do devedor em que residem sua genitora e seu irmão, ainda que nele não resida o executado, deve ser aplicado o benefício da impenhorabilidade, conforme a melhor interpretação do que dispõe o art. 1.º da Lei 8.009/1990. VI – Recurso especial improvido. (REsp 1095611/SP, rel. Min. Francisco Falcão, 1.ª T., j. 17.03.2009, DJe 01.04.2009)”. O mesmo raciocínio, em nosso entender, deve ser utilizado para a isenção do IPTU em relação aos portadores de doenças graves. Ou seja, deve-se isentar do pagamento do IPTU todos os contribuintes portadores de doenças graves que possuam apenas um imóvel, sendo irrelevante que nele resida. Tal entendimento embasase nos já estudados princípios da capacidade contributiva e dignidade da pessoa humana, bem como no direito à moradia digna e à saúde.

6. Municípios que instituíram isenção de IPTU Alguns municípios brasileiros já possuem legislação isentiva do IPTU em relação a portadores de determinadas doenças graves. Como seria trabalho hercúleo estudar todas as legislações tributárias municipais, elegemos leis isentivas de IPTU de determinados municípios para apresentação a título exemplificativo neste tarbalho. No município de Teresina, capital do Piauí, o Código Tributário Municipal, LC 2.606/2006, estabelece isenção de IPTU para portadores de câncer ou Aids, desde que o proprietário resida no imóvel e não possua outro no município, conforme se depreende do art. 41, V, do referido diploma legal, in litteris:

“Art. 41. Fica isento do pagamento do IPTU o imóvel: V – residencial de propriedade de portador de câncer ou Aids, nos limites fixados na legislação, e desde que o proprietário nele resida e não possua outro imóvel no Município”. No município de Campos do Jordão, Estado de São Paulo, foi editada a Lei Municipal 3.426/2011, com a seguinte redação: “Fica o Poder Executivo autorizado a conceder isenção de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), aos contribuintes, cônjuges e/ou filhos dos mesmos que comprovadamente sejam portadores de Neoplasia (Tumor Maligno), Síndrome da Imunodeficiência Adquirida (Aids) e Insuficiência Renal Crônica, que tenham, comprovadamente, renda familiar de até 04 (quatro) salários mínimos vigente no País. Parágrafo Único – A isenção de que trata o caput será concedida somente para um único imóvel do qual o portador da doença seja proprietário ou responsável pelo recolhimento dos tributos municipais e que seja utilizado exclusivamente como sua residência e de sua família, independentemente do tamanho do referido imóvel”. O diploma legislativo municipal acima mencionado, ainda descreve os documentos necessários à obtenção do benefício fiscal. Tem-se, por outro lado, o Código Tributário Municipal de Marília (LC 158/1997), Estado de São Paulo, que não atribui isenção aos portadores de doenças graves, mas atribui isenção de IPTU para aposentados, pensionistas ou idosos com mais de 60 (sessenta anos) de idade e para pessoas com deficiência. É o que se extrai da literalidade do art. 185-A da referida Lei Municipal, inserido pela LC 672/2012, in verbis: “Art. 185-A – Fica isento do Imposto sobre a Propriedade Predial Urbana o imóvel residencial com até 70,00 m² (setenta metros quadrados) de construção, localizado em bairro considerado popular, quando: I – o proprietário for aposentado, pensionista ou idoso com mais de 60 (sessenta) anos de idade e tenha renda familiar de até 3 (três) vezes o valor do salário mínimo nacional, seja único o imóvel e nele resida; II – o proprietário for ou tenha sob sua dependência direta pessoa deficiente, física ou mental, seja único o imóvel e nele resida. Parágrafo único – Considera-se pessoa com deficiência, devidamente comprovada por laudo médico, aquela que por sua dependência está impossibilitada de desenvolver qualquer atividade profissional dentro dos padrões convencionais”. Não há dúvidas de que a iniciativa dos municípios que editaram as leis acima mencionadas é digna de aplausos. Porém, entendemos que há melhoras a ser implementadas. Em nosso pensar, tais dispositivos legais são deveras restritivos. A lei piauiense, por exemplo, atribui imunidade de IPTU apenas aos portadores de câncer e Aids, não abrangendo nenhuma outra doença grave. A lei de Campos do Jordão, atribui imunidade aos portadores de câncer, Aids e insuficiência renal crônica apenas. A Lei de Marília nem chega a atribuir isenção aos portadores de doenças graves, mas apenas às pessoas com deficiência – que, vale dizer, também é parcela da população que deve ser abarcada pela isenção em comento. Além disso, tais leis estatuem diversas condições para a concessão do benefício, tais como utilização do imóvel como residência e tamanho e renda máximos. Em nosso entender, a Lei Municipal com melhores teor e redação sobre o tema, dentre as por nós pesquisadas, é a do município de Sorocaba, em São Paulo, pois possui abrangência muito maior em relação às anteriormente mencionadas. Leia-se, portanto, o art. 84, § 3.º, da Lei Orgânica do Município (LOM) de Sorocaba, de 1990, com emenda de 2004: “Art. 84 (...) § 3.º Ficam isentos do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto de Transmissão de Propriedade ‘inter vivos’ e de Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) os portadores de moléstia grave, consideradas como tal as doenças profissionais incapacitantes, desde que deferida a aposentadoria pela

invalidez por órgão da previdência social, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose-múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, mal de Alzeimer, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, desde que comprovadas com base em conclusão médica especializada, e que possuam uma única propriedade”. Dentre as legislações municipais analisadas, o dispositivo acima transcrito é o mais consentâneo com o ordenamento jurídico pátrio, pois atende aos princípios da capacidade contributiva, da dignidade da pessoa humana e da isonomia, uma vez que não elenca apenas determinadas doenças como passíveis de concessão de isenção do IPTU. Ademais, os únicos requisitos a ser observados no caso da lei sorocabana é a comprovação da doença listada no art. 84, § 3.º, da LOM e a propriedade de apenas um imóvel urbano. Encontra-se de acordo com as nossas sugestões apresentadas neste estudo.

7. Conclusão Acreditamos que, com o presente estudo, conseguimos apresentar a necessidade da isenção do IPTU para pessoas portadoras de doenças graves, em observância aos princípios da capacidade contributiva e dignidade da pessoa humana. Contudo, a falta de lei isentiva na maioria dos municípios do Brasil impede que os portadores de doenças graves tenham os seus direitos fundamentais de contribuintes plenamente atendidos. Assim, entendemos que, a princípio, deve ser realizada campanha para que os municípios editem lei isentivas que tomem como exemplo a redação da lei sorocabana, acima mencionada. Paralelamente, nada impede que seja realizada campanha no Congresso Nacional, para que seja editada Emenda Constitucional que torne as pessoas portadoras de doenças graves imunes à incidência do IPTU quando possuírem apenas um imóvel urbano.

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Pesquisas do Editorial DA INCONSTITUCIONALIDADE DA NOVA REDAÇÃO DO ART. 156, § 1.º, DA CF, FACE A EC 29 (PEC 82/95 CÂMARA E 86/99 SENADO), QUE, EM SEU ART. 3.º, AUTORIZA A PROGRESSIVIDADE FISCAL PARA O IPTU, de Rodrigo da Rocha Rosa - RTrib 37/2001/102 IPTU - CONSIDERAÇÕES CONSTITUCIONAIS, de Rogério Vidal Gandra da Silva Martins - RTrib 1/1992/101 O PLANEJAMENTO COMO INSTRUMENTO DA CONSTRUÇÃO DA CIDADANIA, de Isa Brito - RDA 7/1997/34

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