El Sistema Tributario Venezolano

EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO (I) Todo Estado debe tener una forma para la satisfacción de las necesidades colectivas de sus ciudadanos. Venezuela no escapa de ello. Por esta razón se ha ideado un sistema tributario que permita disponer de una suma de medios capaces para lograr la esencia de un Estado sin importar su forma o sistema de gobierno, pues hasta los mas dictatoriales o autoritarios disponen de alguno; mas bien, en estos es donde mas se profundiza en su implementación, ya que puede ser usado como herramienta represiva hacia aquellos que le adversan. Para el caso venezolano, la Constitución aprobada el año 1999 establece un sistema tributario basado en principios como el de legalidad, que consiste en que no podrá establecerse impuestos, tasas o contribuciones que no esten expresamente previstas como tales por la ley, así como tampoco ninguna otra forma de incentivos fiscales, tales como rebajas, exoneraciones ni exenciones. Por otra parte, el principio de progresividad establece que a mayor ingreso mayor impuesto. Ambos estan acompañados por la noción de distribución de las cargas públicas, como deber ineludible de los ciudadanos, sin importar raza, credo, nacionalidad, condición social, etc.; puesto que hasta se prescinde de elementos como la edad, ya que lo que se busca es que la mayor cantidad de personas, como sea posible, atiendan al cumplimiento efectivo de esta obligación general. El sistema tributario también se desarrolla atendiendo la distribución territorial de los poderes públicos, es decir, en el nivel nacional, estadal y municipal. En cada uno de ellos se han venido creando, por mandato constitucional, una serie de rubros rentísticos tendentes a la realización de los principios descritos en los párrafos precedentes. En el nacional, está lo relacionado con la organización, recaudación administración y control de los impuestos sobre la renta; sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos; el capital; la producción; el valor agregado; los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas; cigarrillos y demás manufacturas del tabaco y, como si fuera poco, de manera residual, los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios de acuerdo con la Constitución y la Ley. Corresponde a los estados, los impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les asigne por ley nacional, con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales; el producto de lo recaudado por concepto de venta de especies fiscales. Por último, los municipios tendrán para sí: los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; los impuestos sobre inmuebles urbanos; sobre vehículos; espectáculos públicos; juegos y apuestas lícitas; propaganda y publicidad comercial; la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades sobre cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística; el de territorio rural o sobre predios rurales; la

participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme la ley de creación de esos tributos; el producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias - como por ejemplo, las previstas por la legislación Inquilinaria en la provincia – y las demás que le sean atribuidas. Todas estas materias objeto de tributación son de las llamadas originarias, es decir, vienen directamente del texto constitucional, con excepción del ejemplo de las multas originadas por la aplicación de la legislación sobre arrendamientos en la provincia, ya que es de otro orden. Mientras que, las creadas por el legislador por no estar expresamente atribuidas a alguno de los órganos territoriales, se denominan derivadas.

TRIBUTOS Intendente Nacional de Tributos Internos, Noel González

El Seniat impulsa reforma en el sistema tributario venezolano Señaló que ya se presentó una normas que buscan beneficiar a la población, sin perjudicar la inversión privada y garantizando que sean los que más tienen, los que más pagan Adaptar el sistema tributario venezolano a la realidad social del país para garantizar la igualdad de condiciones en las transacciones comerciales, propuso este lunes el Intendente Nacional de Tributos Internos, Noel González, tras participar en una reunión de gerentes del Seniat, efectuada en el salón de usos múltiples de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía, en el estado Vargas. González sostuvo que, en este sentido, se le debe dar un vuelco al sistema tributario venezolano y dirigirlo hacia el pago del Impuesto sobre la Renta y al capital. “Así continuaríamos con la línea dictada por el Presidente de la República de disminuir los impuestos indirectos y orientarla hacia el capital y la renta, beneficiando a los sectores más desfavorecidos en la sociedad”, agregó. El Intendente Nacional de Tributos Internos del Seniat afirmó que ya se ha presentado un conjunto de normas que el organismo ha sugerido para que se incluyan en la reforma del sistema tributario que beneficie a la población, sin perjudicar la inversión privada y garantizando que sean los que más tienen, los que más pagan. Según González, a través de análisis e investigaciones, se ha determinado la imposición de dos tipos de patrones mundiales para las administraciones tributarias. “En países denominados en vías de desarrollo, los impuestos giran en torno al consumo, mientras que en los países desarrollados, lo que se grava es el capital y la renta”. Seniat/ MinCI

La tributación local y la armonización del sistema tributario nacional Alexis O. Melendez H.

Resumen Durante los últimos diez años, el sistema tributario venezolano ha sufrido uno de los cambios más significativos en su historia desde la aparición del Impuesto sobre la Renta en el año de 1943. El número de tributos no sólo ha aumentado, sino que aquellos que han aparecido han sido tributos generales de alta productividad. Tributos nacionales como el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto al Débito Bancario y el Impuesto sobre Activos Empresariales; y tributos locales delegados tales como "el peaje", timbres fiscales y papel sellado. A la par de este nacimiento de nuevos tributos, los gobiernos municipales han visto en la generación de recursos propios una salida a la enorme dependencia del Presupuesto Nacional. En este sentido, los municipios han desarrollado sus instrumentos tributarios y sus mecanismos de recaudación. Este crecimiento cuantitativo de los elementos del sistema tributario nacional, no ha sido acompañado de un desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonización de criterios, ni una sostenida adecuación a los principios y a la protección de las garantías que prescriben los preceptos constitucionales tributarios. La investigación plantea la adopción de mecanismos de armonización del sistema tributario para corregir y prevenir las desviaciones y excesos que en ese sentido podrían suscitarse. Palabras claves: armonización, tributación local, municipio. INTRODUCCIÓN La reciente reforma constitucional, trajo consigo un mayor deslinde de las competencias de los entes territoriales menores en diferentes ámbitos de la vida local. Esta reforma, asimismo, amplió el conjunto de potestades tributarias para los municipios, a los que atribuyó aquellos impuestos que por autorización de la ley, ya le había sido asignados. Es así que los impuestos sobre juegos y apuestas lícitas, los impuestos sobre propaganda y publicidad comercial y la contribución especial sobre plusvalías, que le habían sido conferidos a los municipios mediante el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en el nuevo texto constitucional, le son otorgados como tributos propios, al igual que el nuevo impuesto sobre predios rurales. La reforma mencionada ha venido acompañada por un conjunto de disposiciones constitucionales relativas a la creación de haciendas estadales para el manejo de aquellos tributos que le habían sido delegados mediante leyes y de aquellos otros tributos que les pudieran ser asignados, delegados o autorizados mediante la aprobación de la Ley de Hacienda Pública Estadal, cuyo proyecto se encuentra en proceso de discusión en la Asamblea Nacional, en obediencia al mandato establecido en el numeral 6 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El crecimiento del sistema tributario local, regional o provincial debe ser visto con mucho cuidado cuando se intenta evaluar cual ha sido el grado de eficiencia y viabilidad de tal evolución; en especial la manera en la que ese sistema tributario local ha respetado y respetará, los fundamentos y derechos individuales. La actualidad nos muestra un municipio venezolano cargado de excesiva burocracia, dependiendo en más de un 90 por ciento del Situado Constitucional y en otros casos, acudiendo al camino fácil de aumentar en forma desmesurada la alícuota de impuestos que no consultan la capacidad contributiva de los particulares. A este respecto declara Germán Acedo

Payares acerca de los "excesos y desviaciones cometidos por algunos municipios" en este sentido y que "han guardado estrecha conexión con dos particulares de relevante interés: la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria" y las "invasiones del Poder Tributario Municipal en la esfera de la competencia del Poder Central" (Acedo Payares, 1999, p. 105). Así mismo, Ronald Evans Márquez considera como agente de tales desviaciones la "ineficiencia en la actual conformación del sistema municipal venezolano, evidenciada entre otros factores por el crecimiento anárquico de los municipios" (Evans Márquez, 1998, p. xx). En ese sentido, no son pocos los que compartimos el criterio expresado en su tiempo y lugar por Horacio García Belsunce quien señaló: Es necesario poner fin a estos artilugios fiscales , que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario y nos corresponde a nosotros, los que debemos velar porque el derecho tributario no justifique la desviación patológica de la política tributaria, llamada “fiscalismo”, bregar por encontrar limitaciones que defiendan al contribuyente de ella y preferentemente, eviten los excesos en ejercicio del poder fiscal encontrando en la Constitución los remedios necesarios al efecto (García Belsunce, 1982, p. 122). El Sistema Tributario Nacional, nacido de la creación desordenada y desarmónica de tributos, algunas veces contrarios en sus efectos y en otras carentes de concordancia, ha sido coprotagonista, en no pocas ocasiones, de serias distorsiones en otras áreas de la vida nacional y en el mejor de los casos, ha sido un obstáculo en la consecución de los preceptos constitucionales inherentes a la justicia, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo. La armonización es una imperiosa necesidad y ha sido una recomendación reiterada de la historia jurisprudencial del máximo tribunal del país, de la doctrina y de las conclusiones a que se ha llegado en importantes eventos nacionales e internacionales. Entre ellos destacan las Segundas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario celebradas en 1987 en la ciudad de Caracas.

LA NOCIÓN DE SISTEMAS Y EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO La armonía del sistema Nuestro sistema tributario tiene un objetivo preestablecido y común a muchos otros sistemas tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. A la vez contiene un conjunto de elementos que como sistema, deben estar armónicamente relacionados para obtener aquellos propósitos que justifican su existencia. Sin embargo, es tal la maraña de impuestos, tasas, contribuciones, directas e indirectas, generales, especiales, de emergencia, etc. que bien ha podido decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado para el "caos de tributos" que puede verse todos los días. Los distintos fundamentos que tutelan al sistema tributario, en casi todos los casos, se desarrollan en el derecho positivo como lo es en el caso de nuestro país. La vigencia normativa, explícita o implícita, definida o aplicada, de los llamados principios de la imposición, genera dentro del sistema determinadas relaciones generales que lo caracterizan. Estos principios son a su vez un fin en si mismos y se consideran objetivos adecuados del sistema económico, y hay acuerdo en los autores en que ese sistema al igual que el tributario, debe perseguir la libertad, el bienestar y la justicia, de lo que se deducen las siguientes máximas aplicables al sistema fiscal: neutralidad económica, equidad y costos mínimos de recaudación y cumplimiento, es decir, economicidad y de los principios que rigen el sistema económico se han tomado otras directrices aplicables al sistema tributario como son las de suficiencia, elasticidad y mínima injerencia en la esfera individual.

Un desequilibrio histórico El ser la renta del petróleo el elemento dominante del conjunto del sistema fiscal en términos cuantitativos, es necesario un breve comentario acerca del carácter y función de la tributación del petróleo por sus efectos en la existencia y desarrollo de otros instrumentos de tributación no petroleros. La gran dependencia de las rentas originadas de la tributación petrolera, han dado como resultado que la carga de la tributación no petrolera sea reducida y no haya existido una motivación suficiente para crear un conjunto orgánico y eficiente de tributos no petroleros. Nuestro sistema tributario no petrolero, si así pudiésemos llamarle, comprende un conjunto de tributos que carecen de una vinculación lógica entre sí y (parafraseando a Schmolders) sin una conciencia clara de los fines u objetivos fiscales y extrafiscales que ese conjunto de impuestos está llamado a alcanzar. Como lo señala Casado Hidalgo, citando a Adolph Wagner, "la expresión sistema tributario, es un eufemismo muy inadecuado para el caos de tributos que vemos en la realidad" (Tomado de Sainz de Bujanda, 1993, p. 39) . Como instrumento distributivo, el sistema tributario venezolano ha tenido poca eficacia y como veremos más adelante, puede considerarse como un sistema regresivo, en virtud no sólo del grado de regresividad o progresividad de cada instrumento legal tributario, sino más bien, por el grado de incidencia económica que éstos tienen en los grupos de ingresos más bajos dado el fenómeno de la traslación de los impuestos, lo cual limita o perjudica los efectos redistributivos atribuibles al sistema tributario venezolano por mandato expreso de nuestra Constitución Nacional en su artículo 316. La protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del venezolano, no puede anotarse como un logro de las normas tributarias constitucionales. Un aumento de la pobreza crítica, el deterioro de la salud, el colapso de los servicios públicos, el desempleo, la crisis global educativa, muestran un cuadro nacional que amerita una revisión urgente y profunda de todas las instituciones echando mano del inventario de recursos y posibilidades que aún quedan. La norma constitucional formula los principios de política tributaria que deberán seguir tanto el Poder Nacional como los estados y las municipalidades. Los principios postulados en ese artículo suponen la existencia de un solo sistema tributario, así como una sola la capacidad contributiva, su formulación envuelve un sentido nacional y cada subsistema tributario (estados y municipios), deben subordinar el ejercicio de su capacidad y poder tributario, a los fines que persiga el Poder Nacional o el sistema tributario nacional, en el ejercicio del poder legiferante que en materia tributaria, le ha concedido el constituyente. Este concepto unitario de sistema tributario y la consiguiente subordinación del ejercicio de la potestad tributaria de los entes territoriales menores, suponen una concordancia, una armonización de los subsistemas tributarios estadales y municipales con el sistema tributario nacional, a los fines de evitar la doble imposición, el desbordamiento de la capacidad contributiva del contribuyente y el consiguiente efecto confiscatorio del conjunto de tributos soportados por él. Es así que en el desarrollo de las materias reservadas a la Nación, el numeral 13 del artículo 156 de la nueva Constitución Nacional confiere al Poder Nacional la facultad de legislar "para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales". LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS ENTES TERRITORIALES MENORES Los entes territoriales son las unidades político–administrativas en que está dividida la Nación y son ellos, según la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los que están dotados de potestad tributaria: la nación, los estados y los municipios.

La potestad tributaria es lo que en doctrina tributaria se denomina como la facultad correspondiente al plano creador del tributo, la cual se diferencia de la competencia tributaria en cuanto ésta es la facultad de derecho que tiene el sujeto activo de ejecutar los mandatos legales y compeler al contribuyente a pagar y realizar todos los actos instrumentales tendientes al cobro. El poder tributario o potestad tributaria tiene una raíz o formulación constitucional, cuestión que le diferencia también del concepto de competencia tributaria, por cuanto esta última tiene sus fuentes en la ley y en ciertos aspectos la ley puede dejar al poder reglamentario una fijación de los aspectos de competencia tributaria; los principios básicos de competencia deben estar en la ley pero puede haber una regulación reglamentaria de la competencia tributaria y eso lo ha establecido y lo ha reconocido la jurisprudencia venezolana en forma reiterada. La formulación constitucional que confiere a los entes territoriales, el poder tributario, el poder de crear tributos, está íntimamente vinculado al principio de legalidad que la propia Constitución Nacional establece: "Artículo 317: No podrá cobrarse ningún impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley". De esta manera, y respetando el prenombrado principio de legalidad, los tributos, "sólo pueden crearlos aquellos sujetos de derecho público dotados de facultades legiferantes. A nivel nacional este cometido lo cumple el Congreso de la República, a nivel estadal la correspondiente Asamblea Legislativa y por último a nivel local el Concejo Municipal" (Parra Pérez, 1991, p. 19). Se ha polemizado en cuál es la raíz de la cual surge ese derecho del Estado de imponer tributos. Una buena parte de la doctrina se orienta a considerar que la potestad tributaria es una derivación de la soberanía, en donde el Estado soberano que puede atribuirse la forma de gobierno que quiere, tiene la potestad de gravar a los ciudadanos. El tributarista suizo Blumenstein definía los tributos como las prestaciones pecuniarias que el Estado o un ente público autorizado para ello, en virtud de su soberanía territorial, obtiene de los sujetos económicos sometidos a aquél. A este respecto el doctor Florencio Contreras, señala: Cuando la Constitución de un Estado autoriza, ella misma, a determinados entes territoriales el ejercicio, así sea en determinado sector, del poder de imposición, de la potestad tributaria, participan también, porque no se puede explicar de otro modo el poder de imposición, de la soberanía tributaria, y consiguientemente también, de la soberanía política (Contreras Quintero, 1969, p. 17). Más adelante y con relación a los municipios, el doctor Contreras expresa que "el municipio venezolano, conforme a los textos constitucionales nuestros, no sólo es un ente autónomo en el sentido en que pueda autonomarse, sino que también es, desde el punto de vista tributario – repito e insisto– un ente dotado de soberanía política". (id.). El dominio fiscal del municipio El dominio territorial El dominio fiscal es una delimitación espacial, territorial por una parte y una delimitación cualitativa por la otra. Empleando el lenguaje de los sistemas, el dominio fiscal es el ámbito del sistema tributario nacional. Desde el punto de vista territorial, el artículo 12 del Código Orgánico Tributario, norma de típica raíz constitucional, dice: "Artículo 12: Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas".

De acuerdo con el desarrollo de este principio constitucional, los municipios no pueden desbordar el ámbito espacial de su propio territorio, es decir, que tienen que gravar forzosamente hechos imponibles acaecidos dentro del territorio municipal y no fuera de él. Esto se sostiene en razón de que el federalismo venezolano no reconoce a los municipios un vínculo personal con los ciudadanos, que le faculte, a la hora de ejercer su potestad, adoptar un criterio de sujeción personal que les permita extender su poder de exacción, más allá del ámbito territorial del municipio. La mayoría de los excesos de los municipios han tenido su origen en el mal entendido privilegio de la autonomía financiera de la que les ha revestido la Constitución y cuya opinión de la Corte ya fue expuesta. Estas extralimitaciones municipales se han manifestado de varios modos: Aplicando de una manera arbitraria un criterio de sujeción tanto al supuesto fáctico como a la base imponible, manipulando el principio de la territorialidad. Aplicando gravámenes a la actividad industrial tanto como a la actividad de venta de los productos fabricados, alegando un supuesto de comercialización inexistente. Haciendo una separación del hecho imponible de la base imponible, gravando entonces manifestaciones de capacidad contributiva pertenecientes a hechos generadores que son del dominio fiscal de otro ente territorial. Creando tributos que exceden los límites territoriales de su jurisdicción como el cobro de tributos sobre inmuebles no urbanos Aplicando tributos a actividades de comercialización de un producto sin la existencia de un sustento territorial, como el establecimiento y sin tratarse de leyes tributarias al consumo Incumpliendo con las prohibiciones expresas en el propio texto de la Constitución Nacional establecido en el artículo 18, por remisión del artículo 34. Es innegable que la mayor cantidad de excesos por parte de la municipalidad, se ha verificado en la aplicación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y en menor grado en el ejercicio del dominio fiscal en cuanto a los Inmuebles Urbanos. No obstante, y como muy bien lo expresa el Dr. Jaime Parra, "las técnicas propias de ciertos tributos han permitido que en algunos casos los impuestos municipales afecten situaciones producidas en otro territorio municipal, sobre todo en lo que concierne a las patentes de industria y comercio". Más adelante expresa: "A pesar de las vacilaciones de la jurisprudencia nacional a este respecto, puede hoy observarse una tendencia unificadora de criterios para impedir la doble tributación económica" (Parra Pérez, ob. cit., p. 20). La autonomía tributaria del municipio Antes de entrar a señalar lo referente al dominio fiscal del municipio, es importante destacar lo que ha sido reiterado en la jurisprudencia del máximo tribunal de la República, y es lo relativo a la "autonomía del municipio". En fallo de 1937 la Corte Suprema de Justicia precisó lo siguiente: La autonomía de los municipios... no puede ir más allá de lo que rectamente se desprenda de las normas del derecho positivo constitucional o lo que es lo mismo, no se trata de un gobierno libre dentro del Estado, sino de un poder regulado por el constituyente y por el legislativo ordinario. En sentencia del 13 de noviembre de 1989, la Corte Suprema de Justicia cita la sentencia a la Exposición de Motivos de la Constitución Nacional (Art. 31, Ordinal 3°): En la exposición de motivos de la Constitución vigente, los redactores del proyecto expresaban: ...dejamos al legislador la posibilidad de organizar mejor numerosos aspectos de la vida política, tales como los detalles del régimen municipal..El Régimen Municipal ha sido objeto de importantes innovaciones al consagrarse normas flexibles que permitirán al legislador ordinario adecuar las instituciones a las características regionales y locales.

La Constitución Nacional y otras leyes, establecen el reparto de los poderes a los entes territoriales. Este reparto de Poder Tributario, en el que se superpone, el Poder Nacional al poder de los entes territoriales menores, origina la creación de leyes con igual jerarquía normativa que suscitan problemas de doble imposición o de evasión fiscal. Existen sin embargo, en algunas leyes nacionales, mecanismos de armonización en este sentido como por ejemplo el existente en la Ley de Impuesto sobre la Renta al permitir a personas naturales y jurídicas, el desgravamen o deducción de las cantidades pagadas como tributos municipales o estadales. El problema más común se presenta a nivel de la tributación municipal. En este sentido los doctores Travieso Passios y Romero Muci señalan: "La jurisprudencia patria ofrece repetidas muestras de los enfrentamientos de especie, donde se cuestiona la correcta interpretación constitucional y aplicación del poder tributario municipal, con el preclaro exceso de éstos últimos". Y más adelante indican: ...permitiéndoseles el ejercicio de su autonomía fiscal de forma tal que ha significado –para algunas municipalidades– la configuración de una hacienda propia, representativa de un privilegio económico frente a otras entidades locales, manifestándose en una preclara explotación por vía fiscal y en una injustificable absorción de recursos económicos de una municipalidad por otra (Travieso Passios y Romero Muci, 1992, p. 70). El Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, ha sido sin lugar a dudas el ramo rentístico más desarrollado por los municipios, pero, dentro de esas extralimitaciones, han pretendido gravar con ese impuesto otros hechos tales como ventas, importación, navegación, enriquecimientos, que son del dominio fiscal de la Nación (Id., p. 71). LA IMPOSICIÓN MUNICIPAL Y EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO En las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo cuyo tema fue, precisamente: La autonomía de los gobiernos locales en materia tributaria. Una de las recomendaciones surgidas dice: Las facultades tributarias que se reconozcan y otorguen a los Estados miembros y otros gobiernos locales, deben coordinarse entre sí y con el gobierno nacional a efectos de: (a) evitar que se produzca la superimposición de gravámenes y solucionarla en casos concretos por órganos y medios jurídicos; y (b) realizar una política fiscal de equilibrio o para otros fines que contemplen los intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional. En efecto, el carácter de ley orgánica del mencionado texto normativo, aprobado conforme a lo establecido en el artículo 163 de la Constitución Nacional de 1961, le confiere al Código Orgánico Tributario supremacía sobre las materias que regula, en relación a las demás leyes tributarias especiales. La importancia capital del Código Orgánico Tributario en materia de unificación y armonización del sistema tributario venezolano, ha sido reconocida por la Corte Suprema de Justicia en un fallo que pone de relieve la especificidad de la materia tributaria al atribuirle a su normativa el carácter de Código Orgánico, con lo que se persiguió sin duda, "uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera sistemáticamente (Art. 162 de la Constitución de 1961), los principios fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias jurídicas", lo que obedece a tendencias que asomaban ya en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal al caso concreto, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia (Corte Suprema de Justicia, 1989). Hay que recalcar que el Código Orgánico Tributario es una ley de base, es decir, un marco general idóneo para integrar en un esquema coherente los principios generales que deben informar el sistema tributario venezolano en cualquiera de las expresiones del Poder Público y

lo que ha hecho es desarrollar al máximo el principio de la legalidad tributaria en beneficio de la Administración y de los contribuyentes, garantizándoles la existencia de una estructura sustantiva y procedimental que les asegura la defensa efectiva de sus derechos e intereses ante cualquier exceso de la Administración Tributaria. En el ámbito municipal existe, sin embargo, en este sentido un vacío por cuanto la Ley Orgánica de Régimen Municipal no establece claramente estos aspectos relativos a la estructura sustantiva y procedimental que regulen la actividad tributaria municipal y que garanticen a la Administración la recaudación del tributo; y al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

LA ARMONIZACION TRIBUTARIA Bases doctrinarias de armonización fiscal La sobreimposición o doble tributación no son inconstitucionales cuando nace del ejercicio de facultades tributarias concurrentes, y así ya se ha indicado. En nuestro país, el reparto constitucional de los dominios tributarios y las limitaciones que el mismo texto fundamental impone al ejercicio de esas facultades, garantiza en cierta medida la restricción a los desbordes o excesos de aquellos entes territoriales dotados también de cierto grado de autonomía. La doctrina jurídica tributaria ha tratado ampliamente el tema de la armonización. El propósito ahora es sintetizar algunas ideas que cooperen en el trazado de un orden sobre este asunto en relación con la problemática planteada, establecer algunas soluciones y ofrecer así, una pauta que contribuya con estudios de mayor profundidad en el análisis del derecho positivo venezolano. Mecanismos de armonización Con relación a los sistemas para evitar la superposición, Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: "(a) separación de las fuentes de recursos; (b) impuestos en coparticipación (shared taxes); (c) suplementos o adicionales impositivos; (d) subsidios o subvenciones compensatorios; (e) concesión de "créditos" por impuestos pagados en otra jurisdicción; (f) deducción de tributos pagados" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 326). Menciona más adelante, en relación a los intentos hechos en algunos países como Brasil, México y Estados Unidos, que con el temor de vulnerar la independencia financiera en detrimento de la autonomía local que es "la esencia del federalismo", los intentos de Convenciones Nacionales Fiscales y cooperación y coordinación, han sido tímidos y se han limitado a arreglos parciales de orden pragmático. En cambio, en países como Suiza, se ha elaborado una "doctrina de la tutela jurisdiccional del ciudadano, asegurándole un derecho constitucional a no ser afectado por doble imposición, reconociendo además el derecho de cada cantón a no ser interferido por otro cantón en el ejercicio de su potestad tributaria" (id., pp. 326-334). En Argentina, se han empleado diversos procedimientos para evitar la superposición tributaria pero cabe destacar, en razón de la naturaleza de esta investigación, lo atinente a los tributos pertenecientes a la provincia: 1. Unificación de impuestos internos 2. Distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes.

Para el impuesto a los réditos y otros gravámenes en donde se incluía el impuesto a las ventas, se aplicó un sistema similar con participación de las provincias en su recaudación: Según el sistema, las provincias deben adherirse expresamente al régimen de la ley, comprometiéndose a no aplicar tributos locales análogos a los comprendidos en la coparticipación y a derogar los existentes, como también a promover la derogación de los gravámenes de orden municipal en las mismas condiciones (id., pp. 338-339). Ambas leyes, la que unificó los impuestos internos y ésta, que establecía la distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes, fueron reunidas en un solo cuerpo legal y es vigente a partir del año 1979 con algunas modificaciones en los años 1980 y 1981 (Giuliani Fonrouge y Navarrine, 1982, pp. 93-94). 3. Convenio sobre impuesto a las actividades lucrativas. Este convenio tuvo su origen en principio, debido a la existencia de un impuesto a las actividades lucrativas, "modalidad condenable de tributación a las ventas" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 341), que por su alto rendimiento fiscal fue adoptado por la mayoría de las provincias, creando entonces reiterados hechos de superposición tributaria. Su vigencia fue breve (de mayo a diciembre de 1953), pues se reemplazó en 1960 por un Convenio Multilateral que sufrió sucesivas reformas hasta el existente, vigente desde el 1º de enero de 1978 (Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob. cit., p. 66). El ámbito de aplicación del convenio se refiere a aquellas actividades ejercidas por un mismo contribuyente cualquiera de sus etapas, en dos o más jurisdicciones y al referirse a etapas, se refiere a la industrialización, la comercialización, la dirección o administración, el asiento principal, compras y ventas, y prestación de servicios. El convenio multilateral fija también la forma en que debe regir la distribución de los ingresos entre los fiscos interesados, estableciendo diferentes maneras de distribución dependiendo de si los ingresos son generales o particulares de alguna de las provincias. Establece así mismo, un tratamiento diferencial para ciertas actividades especiales. Es un modelo que prescribe que la distribución proporcional del impuesto se haga en parte basado en el ingreso obtenido en la jurisdicción y la otra parte del impuesto basado en la proporción de ciertos gastos operativos hechos en cada jurisdicción, tales como sueldos, arrendamientos, etc. Para el Profesor Dino Jarach, los criterios de unificación, coparticipación o convenios, no deben encontrarse formulados en leyes provinciales o nacionales, cuando en ellas se establecen compromisos en donde "las provincias renuncian a una parte del poder fiscal que les corresponde. Es la Constitución la que debe decir cuáles son los límites y los índices de distribución de los recursos sometidos al sistema de coparticipación" (Jarach, 1957, p. 67). Es indudable que la traslación de un modelo de mecanismo de armonización es totalmente inadmisible por inadecuado, pero sería útil partir de los fundamentos jurídicos y metajurídicos que han dado forma a la doctrina existente en países de desarrollo comparable, para de esta manera y por la vía más adecuada, iniciar junto a un proceso de reforma fiscal, la racionalización y armonización del sistema tributario venezolano. En nuestro país, el recurso de la realización de convenios entre entes territoriales menores, está expresamente permitido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y en el caso del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, los municipios podrían realizar convenios relativos a la distribución entre jurisdicciones cuando el mismo sujeto haya realizado actividades comercio-industriales en varias jurisdicciones. BIBLIOGRAFÍA ACEDO PAYARES, G. 1999. Régimen Tributario Municipal Venezolano. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas.

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