Provisão Para Créditos Liquidação Duvidosa

6.2.3

Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

a) CONCEITO Como já vimos, essa provisão deve ser feita para cobrir as perdas estimadas na cobrança das contas a receber, embora as despesas com esta provisão não sejam mais dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social (ver Capítulo 26 item 26.2.3, letra i). A partir do ano-calendário 1997, a legislação fiscal não mais permite a dedutibilidade dessa provisão (Lei n.º 9.430/96 e IN SRF n9 93/97), possibilitando, em vez disso, às empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de créditos, na forma e nos prazos previstos na referida legislação fiscal, conforme será discutido no tópico d deste item (o sentido do termo perdas utilizado na legislação fiscal difere do sentido contábil). No passado, a legislação fiscal permitia que se usasse um percentual (numa época foi 3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para determinar a expectativa de perdas com devedores duvidosos. Dessa forma, constituía-se a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, redutora do grupo Clientes, e, em contrapartida, debitava-se uma conta de despesa com devedores duvidosos. O nome Provisão para Devedores Duvidosos não é o mais adequado, uma vez que a dúvida não recai sobre quem é o devedor, mas se este honrará sua dívida, portanto, entendemos que a rubrica mais pertinente seja Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. Todavia, embora a legislação fiscal tenha criado grandes restrições para o reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretização, princípios contábeis e a legislação societária mantêm sua posição de que a empresa deve constituir a provisão para perdas com base na expectativa de perda e, ao final do exercício social, deve computar o valor da referida perda entre as inclusões do LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real), para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social. b) FORMA DE APURAÇÃO DA PROVISÃO A apuração do valor da provisão pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negócios, situação do crédito em geral e a própria conjuntura econômica do momento. É, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela provisão. Assim, algumas considerações importantes quanto aos critérios para sua apuração devem ser feitas: a) deve ser baseada na análise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve ser feito com base na posição analítica por duplicata dos clientes na data do balanço e em conjunto com os responsáveis pelos setores de vendas e crédito e cobrança, de forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobráveis; b) deve ser devidamente considerada a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos com contas a receber. Essa análise pode ser feita por meio da comparação dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais ocorridos em anos anteriores na própria empresa. Complementando essa análise, é importante a contribuição dos elementos ligados aos setores de vendas e crédito e cobrança, com sua experiência e conhecimento dos clientes; c) devem ser também consideradas as condições de venda. Obviamente, a existência de garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas; d) atenção especial deve ser dada às contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus títulos em atraso. Nesses casos, é importante a preparação de uma análise das contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com períodos anteriores.

Nessa técnica, as contas são agrupadas em função de seus vencimentos, como vencidas há mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc.; por meio dessa técnica, pode-se medir a tendência dos clientes em atraso e a probabilidade de perdas, além da eficiência do sistema de crédito utilizado e do próprio serviço de cobrança. O objetivo é sempre chegar a um dimensionamento adequado da provisão. Essa análise por “idade” de vencimento é particularmente importante nos casos em que há quantidade muito grande de clientes, em que o risco está pulverizado.

Como se verifica, temos como prática comum e adequada: a) determinar o valor das perdas já conhecidas com base nos clientes atrasados, em concordata, falência ou com dificuldades financeiras; b) estabelecer um valor adicional de provisão para cobrir perdas prováveis, mesmo que ainda não conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas comuns de ocorrer, com base na experiência da empresa, tipo de clientes etc. As instituições financeiras são as entidades que possuem maior exposição ao risco de crédito por causa de suas atividades operacionais. A Resolução nº 2.682/99 do Banco Central do Brasil (BACEN), que dispõe sobre critérios de classificação das operações de crédito e regras para constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa, é uma boa fonte de informações de como se analisar risco de crédito. Segundo esse documento, todos os créditos (vencidos e a vencer) devem ser classificados em níveis distintos de risco: “A classificação da operação no nível de risco correspondente é de responsabilidade da instituição detentora do crédito e deve ser efetuada com base em critérios consistentes e verificáveis, amparada por informações internas e externas...” (art. 2’ da Resolução BACEN nº 2.682/99). Após a classificação dos créditos nas classes de risco, a cada classe de risco é atribuído um percentual para a constituição da PCLD. Na classificação dos títulos nas nove classes de risco contempladas na Resolução, vários aspectos devem ser obervados, destacando-se os seguintes: I - em relação ao devedor e seus garantidores: a) situação econômico-financeira; b) grau de endividamento; c) capacidade de geração de resultados; d) fluxo de caixa e) administração e qualidade de controles; f) pontualidade e atrasos nos pagamentos; g) contingências; h) setor de atividade econômica; i) limite de crédito; II - em relação à operação: a) natureza e finalidade da transação; b) características das garantias, particularmente quanto à suficiência de liquidez; c) valor... e situações de renda e de patrimônio bem como outras informações cadastrais do devedor... Os itens anteriores somente exemplificam alguns aspectos a serem considerados na classificação do risco de crédito. Além desses, outros também devem ser observados, tais como revisões periódicas das classificações de risco. As análises de risco consideradas mais corretas devem ser feitas não coletivamente, mas individualmente por devedor, e em cada devedor os créditos devem ser ainda segregados por vencimentos (títulos vencidos e vencendos), por garantias, por natureza do crédito etc. Em suma, a PCLD deve ser constituída perante uma análise detalhada e criteriosa, independente de regras fiscais. Tais critérios são excelente instrumento de gerenciamento da PCLD de quaisquer sociedades, não só as Instituições Financeiras, desde que com valores relevantes de contas a receber em seus ativos.

c) CONTABILIZAÇAO A constituição dessa provisão tem como contrapartida contas de despesas operacionais (Despesas com Vendas). Quando um saldo se torna efetivamente incobrável, ou seja, quando se esgotaram sem sucesso os meios possíveis de cobrança, sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a própria provisão. Vejamos um caso prático de contabilização, inclusive para recuperações de contas já baixadas contra provisão. Suponhamos que os saldos iniciais de contas a receber e da PCLD de determinado período sejam segregados por classe de risco e sejam assim compostos: Classe de Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL

A Receber

PCLD

Líquido

50.000,00 70.000,00 60.000,00 80.000,00 260.000,00

(750,00) (1.400,00) (1.800,00) (3.200,00) (7.150,00)

49.250,00 68.600,00 58.200,00 76.800,00 252.850,00

% de PCLD 1,5% 2,0%

3,0% 4,0% 2,8%

Percebe-se que a análise do risco de crédito foi feita individualmente devedor a devedor, pois os percentuais de PCLD são distintos para cada classe de risco. Durante o período, ocorreram os seguintes eventos: a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PCLD dessa classe era de $ 750 e o saldo líquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a PCLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, não havendo efeito no resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela desse evento são os seguintes: Recebimento de clientes classe A D — Caixa C — Contas a receber classe A

R$ 49.250,00 R$ 49.250,00

Realização da PCLD D — PCLD classe A C — Contas a receber classe A

R$ 750,00 R$ 750,00

Contas de Ativo Classe A PCLD classe A TOTAL Contas de Resultado

Saldo Inicial 50.000 (750) 49.250

Recebimento (49.250) (49.250)

Saldo Intermediário 750 (750) 0

Realização PCLD (750) 750 0

Saldo Final 0 0 0

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PCLD desse cliente era de $ 1.400 e o saldo líquido a receber era de $ 68.600, superior ao valor recebido. Portanto, a PCLD foi insuficiente para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente e também havendo efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no período por causa da insuficiência da PCLD ($ 3.600). Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela desse evento são os seguintes:

Recebimento de clientes classe B D — Caixa C — Contas a receber classe B

R$ 65.000,00 R$ 65.000,00

Realização da PCLD D — PCLD classe B C — Contas a receber classe B

R$ 1.400,00 R$ 1.400,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe B D — Perdas com incobráveis C — Contas a receber classe B

R$ 3.600 R$ 3.600

Contas de Ativo

Saldo Inicial

Recebimento

Classe B PCLD Classe B TOTAL Contas de Resultado Perdas com Incobráveis

70.000

(65.000)

(1.400) 68.600

(65.000)

Saldo Intermediário 5.000

(1.400)

Saldo Intermediário 3.600

(1.400)

1.400

0

3.600

0

3.600

Relização PCLD

Reconhecimento das Perdas (3.600)

Saldo Final

(3.600)

(3.600)

(3.600)

c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, não havendo perda alguma. Como havia a PCLD de $ 1.800, e esta não foi utilizada, deve-se reverter seu saldo para o resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela desse evento são os seguintes: Recebimento de clientes classe C D — Caixa C — Contas a receber classe C Reversão da PCLD D — PCLD classe C C — Outras receitas operacionais (ou recuperação de despesas) Contas de Ativos Classe C PCLD Classe C TOTAL Contas de Resultado Outras receitas operacionais ou recuperação de despesas

Saldo Inicial 60.000 (60.000)

R$ 60.000 R$ 60.000 R$ 1.800,00 R$ 1.800,00

Recebimento 0 (1.800) (1.800)

Saldo Intermediário 1.800 1.800

Reversão PCLD 0 0 0 1.800

Saldo Final (60.000) (60.000) 1.800

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos 80.000 que deviam, e entraram em processo de falência, não havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a PCLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lançado como perda com incobráveis. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de

tabela desse evento são os seguintes: Recebimento de clientes classe D D — Caixa C — Contas a receber classe D

R$ 60.000,00 R$ 60.000,00

Realização da PCLD D — PCLDslasse D C — Contas a receber classe D

R$ 3.200,00 R$ 3.200,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe D D — Perdas com incobráveis R$ 16.800,00 C — Contas a receber classe D R$ 16.800,00 Contas de Ativo

Saldo Inicial

Recebimento

Classe D PCLD Classe D TOTAL Contas de Resultado Perdas com Incobráveis

80.000

(60.000)

(3.200) 76.800

(60.000)

Saldo Intermediário 20.000

(3.200)

Saldo Intermediário 16.800

(3.200)

3.200

0

16.800

0

16.800

Relização PCLD

Reconhecimento das Perdas (16.800)

Saldo Final 0 0

(16.800)

0

(16.800)

(16.800)

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dívidas que já haviam sido consideradas incobráveis em períodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperação de crédito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os lançamentos contábeis são os seguintes: Recebimento do Cliente F D — Caixa C — Outras Receitas Operacionais (Recuperação de Créditos)

R$ 15.000,00 R$ 15.000,00

f) No período, foram feitas vendas a prazo sendo esses os saldos finais antes da constituição da PCLD: Classe de Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL

A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

g) A constituição da PCLD é feita com base na análise individual de cada cliente (conforme critérios baseados na Resolução Bacen nº 2.682/99 mencionada anteriormente), aplicando-se um percentual diferenciado para cada nível individual de risco de crédito. Assim, com base em análise criteriosa, a entidade concluiu que os percentuais para a

constituição da nova PCLD são os seguintes: Cliente Classe A Classe B Classe C Classe D

% de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 100,0%

Com base nesses percentuais, a constituição da nova PCLD é feita. Os lançamentos contábeis e os saldos finais são os seguintes: Constituição da nova PCLD D — Despesa com PCLD (Despesa de Vendas) Classe A Classe B Classe C

$ 8.900

C – PCLD Classe A Classe B Classe C

$ 8.900 $ 2.000 $ 3.000 $ 3.900

Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL

A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

$ 2.000 $ 3.000 $ 3.900

PCLD (2.000) (3.000) (3.900) 0 (8.900)

Líquido a receber 98.000 117.000 126.100 0 341.100

% de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 100,0% 2,5%

Com relação ao item c anterior, o saldo não utilizado da PCLD de $ 1.800 foi revertido contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse saldo não utilizado da PCLD até a constituição da nova PCLD. Caso não tivesse sido revertido o saldo não utilizado da PCLD, a situação antes da constituição da nova PCLD seria a seguinte: Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL

A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

PCLD 0 0 (1.800) 0

(1.800)

Nesse caso, como a PCLD final dos clientes classe C é de $ 3.900, deve haver a complementação de $ 2.100. Assim, o lançamento da constituição da PCLD final seria o seguinte:

Constituição da nova PCLD D – Despesa com PCLD (Despesa de Vendas) Classe A Classe B Classe C

$ 7.100

C – PCLD Classe A Classe B Classe C

$ 7.100 $ 2.000 $ 3.000 $ 2.100

$ 2.000 $ 3.000 $ 2.100

O efeito líquido no resultado pelos dois procedimentos é o mesmo, mas o primeiro procedimento evidencia melhor o risco de crédito da entidade, pois demonstra o quanto da PCLD foi revertida para o resultado (indicando conservadorismo na constituição dessa provisão) e a efetiva despesa do período com a constituição da nova PCLD. Comparando essas duas situações para os clientes Classe C, tem-se: Contas de Resultado Outras receitas com reversão Despesa com nova PCLD Efeito liquido

Caso da Reversão 1.800 (3.900) (2.100)

Caso do Complemento 0 (2.100) (2.100)

Quando a provisão necessária é inferior ao saldo atual da conta, no caso de não haver a reversão do saldo não utilizado da PCLD, o ajuste contábil é efetuado de forma semelhante, revertendo-se o excesso de provisão como receita (operacional). d) ASPECTOS FISCAIS O caráter técnico contábil correto com relação à provisão para créditos de liquidação duvidosa independe da legislação fiscal, e compreende: I) constituição da provisão, conforme os níveis individuais de risco de crédito, no período em que os créditos foram originados (regime de competência) e sua constante atualização; II) realização da provisão pela absorção dos créditos não recebidos, quando a administração os considerar incobráveis; III) reversão da provisão quando constituída em excesso ao valor efetivamente perdido; e IV) a baixa dos créditos como perdas do período quando a provisão for constituída em valor inferior às perdas efetivamente ocorridas. Como mencionado em item anterior, a PCLD tem a finalidade de ajustar as contas a receber (créditos) para seu provável valor de realização, tendo como contrapartida uma despesa (de vendas) no resultado do período em que o crédito foi gerado. Entretanto, a legislação fiscal obriga as entidades a efetuarem contabilizações estranhas aos corretos procedimentos contábeis para poderem aproveitar a dedutibilidade fiscal dessas despesas. A normatização fiscal distorce o sentido da PCLD porque seu efeito deixa de ser o do regime de competência para ser o do ‘regime fiscal’, que nem mesmo é, necessariamente, o regime de caixa. Se a normatização fiscal permitisse o controle extracontábil das parcelas da PCLD que são dedutíveis, assim como permite e recomenda para outras despesas e receitas que são controladas na parte B do LALUR, a informação contábil poderia permanecer com seu caráter relevante, com menos trabalho e custo. I) FORMA DE APURAÇAO

De acordo com a regulamentação fiscal, somente serão dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social os registros contábeis relativos a perdas (despesas, contabilmente) de créditos referentes aos casos em que (art. 340 do RIR/99): I — já exista declaração de insolvência do devedor, por meio de sentença do Poder Judiciário; II — não exista garantia de valor para os créditos de até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses; não exista garantia de valor para os créditos entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 por operação e vencidos há mais de um ano e que estejam em processo de cobrança administrativa (como o protesto do título en cartório) e, finalmente, não exista garantia para os créditos de valor superior a R$ 30.000,00 e vencidos há mais de um ano cujos procedimentos judiciais para recebimento já estejam em andamento (como execução judicial, por exemplo); III — haja garantia para os valores a receber vencidos há mais de dois anos e que já es tejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto da garantias em andamento. Consideram-se créditos com garantia aqueles decorrente de vendas a prazo com reserva de domínio de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais; IV — haja declaração de falência ou concordata do devedor, em relação à parcela incobravel, observando-se que a dedução da lei da será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito, tais como a sua devida habilitação. Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real, deverá manter um complexo controle individualizado dos títulos representativos de seus créditos fiscalmente provisionados II) CONTABILIZAÇAO Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplência dos devedores (perdas conforme os critérios fiscais mencionados anteriomente) é útil, exclusivamente, para atender a exigêr cia da legislação fiscal (Lei nº 9.430/96 e IN SRF nº 93/97), com a finalidade de deduzi-las na base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social. O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contábil das perdas, obriga que as entidades façam do tipos distintos de contabilização para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No primeiro caso, que se refere exclusivamente aos créditos vencidos há mais de seis meses e cujo valor seja de até $ 5.000,00 (§ 1º inciso II, alínea a do art. 341 do RIR/99), os registros contábeis das perdas (perdas conforme os critérios fiscais) devem ser feitos “a débito de conta de resultado e a crédito da conta que registra o crédito”. Nesse caso específico, quando os critérios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lançamento dessa perda a débito no resultado e a crédito diretamente na respectiva conta a receber do ativo. Não há a realização da PCLD contábil, já que créditos perdidos são lançados diretamente para o resultado. Para todos os outros casos, também quando os critérios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve-se lançar o valor dos créditos considerados perdidos a débito do resultado e a contrapartida a crédito “de conta redutora do crédito”. Esse é um lançamento análogo à constituição da PCLD, só que este fiscal. Isso implica que também não há a realização da PCLD contábil, já que os valores originais das contas a receber permanecem escriturados no ativo (o valor das contas a receber líquido da provisão é igual a zero). A

conseqüência desse tratamento contábil obrigatório fiscalmente é a permanência da PCLD fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado também fiscalmente (5 anos, conforme § 4º do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento também implica que mesmo os créditos sendo gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da entidade. Ressalta-se que, para a publicação das demonstrações contábeis, esses procedimentos não devem ter efeito em termos de evidenciação, já que o saldo das contas a receber e da PCLD devem aparecer líquidos (não há a evidenciação do valor a receber e sua respectiva provisão integral). Buscando deixar claro o procedimento contábil que a legislação fiscal requer, comentase a seguir os procedimentos contábeis que podem ser adotados para que os efeitos distorcivos da legislação fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas da PCLD podem ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir: ATIVO RESULTADO *PCLD (conta retiicadora do contas a *PCLD receber) *Despesa com PCLD não dedutível (ou *PCLD não dedutível ( ou contábil) contábil) *PCLD dedutível (ou fiscal) *Despesa com PCLD dedutível (ou fiscal) *Receita de reversão de PCLD não tributável (ou contábil) *Receita de reversão de PCLD tributável (ou fiscal) PCLD TOTAL Despesa (ou Receita) Líquida com PCLD

Conforme já comentado, o registro das perdas relativas a títulos sem garantia cujo valor seja de até $ 5.000,00 por operação, e vencido há mais de seis meses, deverá ser creditado na própria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro poderá ser efetuado a crédito da subconta da PCLD dedutível fiscalmente, para poder haver segregação da PCLD não dedutível (esta última com efeitos corretos reflexos da contabilidade feita pelo regime de competência). Além da subconta da PCLD no ativo, a PCLD dedutível do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdas fiscais, não havendo confusão entre a despesa com PCLD pelo regime de competência e o registro fiscal. Vejamos um exemplo contemplando a contabilização da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa conforme os critérios fiscais. Suponhamos que Cia. ABC apresente no Balanço Patrimonial de abertura de certo exercício os seguintes saldos referentes à conta de Contas a Receber de Clientes: CONTA Duplicatas a receber ( - ) PCLD não dedutíveis ( - ) PCLD dedutíveis ( - ) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO INICIAL ($) 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000

Durante o exercício, ocorreram os seguintes fatos: a) Homologação da concordata do cliente X que se compromete a pagar 75% de sua dívida de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado os procedimentos judiciais necessários para o

recebimento de seus créditos. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal da parcela que efetivamente não será recebida (25% X $ 20.000 = $ 5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no futuro, mas a entidade considera prudente manter integralmente a provisão para esses créditos. O procedimento contábil alternativo, para que haja a possibilidade da dedutibilidade fiscal dessa parcela dos créditos considerada como perda, é o seguinte: I) Reversão de parcela da PCLD não dedutível para o resultado D— C—

PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 5.000 Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado) $ 5.000

II) Registro fiscal da perda D — PCLD dedutível (conta de resultado) C — PCLD dedutível (conta retificadora de ativo)

$ 5.000 $ 5.000

Com esse procedimento alternativo de contabilização, substitui-se a realização da PCLD pela reversão da PCLD não tributável mais a constituição da PCLD dedutível. Contabilmente, o efeito é o mesmo que o da realização da PCLD, pois não deve haver efeito no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente não serão recebidos ainda permanecem indevidamente no ativo, retificados pela PCLD dedutível. Os lançamentos anteriores podem ser assim visualizados: ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO INICIAL 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000

REVERSÃO DE LANÇAMENTO FISCAL 5.000 a) (5.000) b) 0 0

SALDO 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

RESULTADO Demonstração do Resultado Reversão de PCLD —não tributáveis

5.000

a)

Constituição de PCLD — dedutíveis efeito líquido

(5.000) 0

b)

A PCLD dedutível retificadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos créditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lançamento ou a baixa das contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lançamento inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de cálculo do imposto deve ser tributado. b) Um título de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago e é considerado de difícil recebimento pela empresa e já existe a PCLD não dedutível integral para esse crédito. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado. Ainda com relação a esse crédito, a entidade considera que esse valor pode ainda não ser uma perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperação, o que contabilmente implica a manutenção do crédito no ativo junto com uma conta retificadora desse valor. É de reparar que se o correto procedimento contábil for feito (manutenção da PCLD não dedutível e dos créditos no ativo), não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, há um problema: descobrir uma forma de contabilização que amenize os efeitos distorcivos na

norma do fisco, caso contrário, estara isso obrigando a contabilidade a ficar errada (é obrigatória a baixa dos créditos no resultado para efeito da dedutibilidade). Para sanar esse efeito, poderia então haver um lançamento adicional oposto ao lançamento contábil. III) Registro fiscal da perda D— PCLD dedutível (conta de resultado) C— Contas a receber (baixa do título)

$ 2.000 $ 2.000

IV) Registro restaurador do ativo D - Contas a receber (reversão da baixa do título) C - PCLD não tributável (acerto da PCLD dedutível conta de resultado)

$ 2.000 $ 2.000

É de reparar que esse procedimento implica a manutenção do valor do crédito de $ 2.000 no ativo e a eliminação do efeito da PCLD no resultado. ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO ANTERIOR 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

RESULTADO Demonstração do Resultado PCLD — não tributáveis PCLD dedutível efeito líquido

BAIXA DE CRÉDITO E REVERSÃO PCLD (2.000) + 2.000 c) e d)

0

2.000 (2.000)

0

SALDO 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

d) c)

Contabilmente, não deve haver efeito no resultado, pois já existe a PCLD para esses créditos. c) Um título de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC inicia o processo administrativo de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos registrando a perda fiscal no resultado e a contrapartida na conta de PCLD dedutível. A entidade ABC considera impossível a recuperação desses créditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa desses créditos contra sua PCLD, que já existia integralmente. Entretanto, se isso for feito, não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a escrituração fica errada, mostrando os créditos no ativo retificados pela PCLD dedutível. Os lançamentos são os seguintes: V) D— C—

Registro fiscal da perda PCLD dedutível (conta de resultado) PCLD dedutível (conta retificadora de ativo)

$ 9.000 $ 9.000

VI) Reversão da PCLD não dedutível para eliminar o efeito fiscal errado no resultado D — PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo)

$ 9.000

C — Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado)

$ 9.000

Com esse procedimento de contabilização, substitui-se a realização da PCLD pela reversão da PCLD não dedutível mais a constituição da PCLD dedutível. Contabilmente, o efeito é um erro, já que os créditos considerados como perda pela adminstração não são baixados contabilmente. Nesse caso, o adequado é, para efeito de elaboração do balanço, considerar o ativo pelo valor líquido, desconsiderando o registro do crédito e de sua provisão. Os lançamentos anteriores podem ser assim visualizados: ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO ANTERIOR 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

RESULTADO Demonstração do Resultado Reversão de PCLD não tributável Constituição de PCLD dedutível efeito líquido no resultado

REVERSÃO E LANÇAMENTO FISCAL

500.000 (56.000) (14.000) (70.000) 430.000

9.000 f) (9.000) e) 0 0

9.000 (9.000) 0

SALDO

f) e)

d) Um título de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a empresa inicia o processo judicial de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos. A entidade ainda considera que esses créditos serão recuperáveis. Os $ 55.000 da PCLD não dedutível são revertidos para o resultado. Os lançamentos são os seguintes: VII) Reversão da PCLD não dedutível D - PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) C - Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado)

$ 55.000 $ 55.000

VIII) Constituição da PCLD dedutível D — PCLD dedutível (conta de resultado) C — Constituição da PCLD dedutível (conta retificadora de ativo)

$ 55.000 $ 55.000

Esses lançamentos não resultam em efeito líquido no resultado. Os lançamentos anteriores podem ser assim visualizados: ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO ANTERIOR 500.000 (56.000) (14.000) (70.000) 430.000

REVERSÃO E LANÇAMENTO FISCAL

55.000 g) (55.000) h) 0

SALDO 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000

RESULTADO Demonstração do Resultado Reversão de PCLD não tributável Constituição de PCLD dedutível efeito líquido no resultado

55.000 (55.000) 0

g) h)

e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto no fim do exercício anterior. O lançamento é trivial: D — Caixa (ou Bancos) C — Duplicatas a receber

$ 300.000 $ 300.000

Ou em forma de tabela: CONTA

SALDO ANTERIOR 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000

Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

f) Neste

exercício,

vende

a

prazo

RECEBIMENTO

SALDO

(300.000)

200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000

(300.000)

$

600.000,00.

O

lançamento

D — Duplicatas a receber C — Receita de Vendas

é

trivial: $600.000 $600.000

A movimentação do ativo em forma de tabela:

CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO ANTERIOR 200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000

VENDAS A PRAZO

SALDO

600.000

800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000

600.000

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto é de $ 800.000, e este deve ser analisado. A composição desses créditos é a seguinte: Vendas a prazo do período Créditos anteriores em aberto Créditos considerados como perda fiscal Créditos considerados como perda fiscal Créditos considerados como perda fiscal Créditos não considerados como perda fiscal Total do contas a receber

600.000 130.000 5.000 9.000 55.000 1.000 800.000

a) c) d)

O saldo total em aberto é de $ 800.00 que, após a exclusão dos valores dedutivo já provisionados de $ 69.000 (soma de a, c, e d), produz a base de cálculo da nova PCLD de $ 731.000. Considerando que a PCDL seja contabilizada por seu total (somente para simplificação do exemplo) e que esse total representa 5% do saldo da nova base, tem-se que o valor da nova PCLD não dedutível deve ser de $ 36.550, e é considerado indedutível fiscalmente. Como já existe saldo remanescente da PCLD não dedutível ($ 1.000), a contabilização é:

D— C—

Despesa com PCLD não dedutível (conta de resultado) P CLD não dedutível (conta retificadora de ativo)

$ 35.550 $ 35.550

Os lançamentos anteriores podem se assim visualizados: CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD não dedutíveis (-) PCLD dedutíveis (-) PCLD total Créditos Líquidos

SALDO ANTERIOR 800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000

RESULTADO Demonstração do Resultado Constituição de PCLD não dedutível

NOVA PCLD DEDUTÍVEL

(35.000) (35.000) (35.000)

SALDO 800.000 (36.550) (69.000) (105.550) 694.450

(35.550) i)

Pode-se perceber através desses exemplos que a normatização fiscal acabou por tornar o uso da PCLD complicado, o que na prática acaba por produzir um efeito que é a possibilidade de não mais utilzação dessa figura contábil, a não ser para a tomada da dedutibilidade fiscal. Novamente, a PCLD tem como função o ajuste das contas a receber para seu provável valor de realização, além de produzir um ajuste por competência na receita de vendas, para que também reflita de forma mais realista seus efeitos futuros no caixa. A legislação fiscal compromete seriamente esse procedimento, o que em última instância produz uma séria distorção: os créditos a receber ajustados pela PCLD conforme os critérios fiscais não refletem adequadamente o valor provável de realização desses ativos. e) ASPECTOS COMPLEMENTARES Como vimos, normalmente a provisão é constituída para cobrir os casos de contas que não se espera sejam recebidas dos clientes respectivos. Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no cálculo da provisão ou constituir provisões específicas para outras perdas ou despesas complementares além do valor da perda relativa aos próprios títulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a seguir: I - Despesas de Cobrança Conforme os tipos de operação, as despesas de cobrança devem ser provisionadas, particularmente quando forem significativas, o que ocorre em determinados ramos, como o de vendas para grande quantidade de clientes a prestação, e que são de pequeno valor individual. Se a empresa mantém equipes de cobradores, seus gastos podem ser a base para tal provisão. Logicamente, não deve abranger a despesa de cobrança de vendas futuras.

II -

Descontos, Ajustes de Preço e Abatimentos

Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preços significativos, conhecidos e calculáveis na data do Balanço, relativos às contas a receber na mesma data, a empresa deve também constituir provisão adequada.