Contabilitate!~

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimit\ri [i structuri privind capitalurile 2. Contabilitatea capitalului social 3. Contabilitatea primelor de capital 4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii 5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Contabilitatea subven]iilor pentru investi]ii 7. Contabilitatea rezultatului reportat 8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli 9. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obliga]iuni 10. Contabilitatea creditelor pe termen lung [i mediu 11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curent\ a capitalului social Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi în natur\ [i/sau în numerar Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor în ac]iuni Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social Contabilitatea amortiz\rii capitalului Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subven]ii pentru investi]ii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli ~mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni Leasing financiar Leasing opera]ional

7

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, noti]e

1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs

(1)~nv\]are

2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i cuvintele - cheie

Rezumat [i cuvinte cheie

3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\

(3)Conultare bibliografie suplimentar\

4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris

(4)~ntreb\ri

5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare

(5)Teste de autoevaluare

6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile, consemnându-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar

(6)Studii de caz, exerci]ii

7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marcheaz\ prezen]a acestor surse la dispozi]ia întreprinderii pe o perioad\ mai mare de un an. O asemenea tr\s\tur\ reprezint\ unul din elementele care pledeaz\ pentru desemnarea lor [i prin no]iunea de capitaluri permanente. În raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ în capitaluri proprii,

provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerci]iului financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce prive[te m\rimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau lung, de ter]e persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de finan]are este pân\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen lung se identific\ cu împrumuturile din emisiunea de obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte împrumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i dobânzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu. În Planul de conturi general sunt delimitate urm\toarele categorii de capitaluri: CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI” 10 CAPITAL {I REZERVE

101 Capital social 1011 1012 1015 1016

Capital subscris nev\rsat Capital subscris v\rsat Patrimoniul regiei Patrimoniul public

104 Prime legate de capital 1041 1042 1043 1044

Prime de emisiune sau de aport Prime de fuziune Prime de aport Prime de conversie a obliga]iunilor `n ac]iuni

105 Rezerve din reevaluare 1051 1058

Rezerve din reevaluare aferente bilan]ului de deschidere al primului an de aplicare a ajust\rii la infla]ie Rezerve din reevalu\ri dispuse prin acte normative

106 Rezerve 1061 1062 1063 1068

Rezerve legale Rezerve pentru ac]iuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve

107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT

117 Rezultatul reportat 1171 1172 1173

Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat\ Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI

121 Profit [i pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II

131 Subven]ii pentru investi]ii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI

151 Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli 1511 1512 1513

Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garan]ii acordate clien]ilor Provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri [i cheltuieli 16 ÎMPRUMUTURI {I DATORII ASIMILATE

161 Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni 1614 1615 1617 1618

~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat ~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de b\nci ~mprumuturi interne din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat Alte `mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni

162 Credite bancare pe termen lung [i mediu 1621 1622 1623 1624 1625 1626 1627

Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden]\ Credite externe guvernamentale Credite bancare externe garantate de stat Credite bancare externe garantate de b\nci Credite de la trezoreria statului Credite bancare interne garantate de stat

166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 1662

Datorii c\tre societ\]ile din cadrul grupului Datorii c\tre societ\]ile care de]in interese de participare

167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor [i datoriilor asimilate 1681 1682 1685 1686 1687

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung Dobânzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului Dobânzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obliga]iunilor

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiin]area întreprinderii societare, prin aportul în natur\ [i/sau în numerar al proprietarilor sau asocia]ilor. Fiind un capital investit, a[a cum se afirm\ în modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint\ crean]e reziduale (rezidual claim), în sensul c\ la lichidarea unei societ\]i comerciale se achit\ mai întâi drepturile creditorilor ([i alte obliga]ii), iar ce r\mâne dup\ ce acestea sunt complet satisf\cute, revine proprietarilor sau asocia]ilor. Capitalul social se împarte în capital subscris nev\rsat [i capital subscris v\rsat.

Capitalul subscris nev\rsat este capitalul pe care proprietarii sau asocia]ii s-au angajat s\-l pun\ la dispozi]ia întreprinderii societare. În m\sura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani [i/sau în natur\, el devine capital subscris v\rsat. În cadrul societ\]ilor comerciale pe ac]iuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în raport de stabilirea condi]iilor pentru realizarea aportului se delimiteaz\ în trei pa[i succesivi, cum sunt: subscrierea f\r\ apelare, adic\ f\r\ nominalizare la plat\; subscrierea cu apelare f\r\ v\rsare; subscrierea cu apelare [i v\rsare. În mod corespunz\tor, capitalul social se diferen]iaz\ în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat [i nev\rsat; capital subscris apelat [i v\rsat. Capitalul social este divizat în ac]iuni sau p\r]i sociale, în raport de natura juridic\ [i economico - financiar\ a societ\]ilor comerciale. Ac]iunea reprezint\ o frac]iune a capitalului societ\]ilor în comandit\ pe ac]iuni [i pe ac]iuni, frac]iune care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal\. Din punct de vedere juridic ac]iunea este însemnul prin care dreptul ac]ionarului este încorporat, adic\ un titlu de credit constatator al drepturilor [i obliga]iilor care decurg din calitatea de ac]ionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societ\]ile comerciale, ac]iunile vor cuprinde: denumirea [i durata societ\]ii, durata contractului de

societate; num\rul din registrul comer]ului în care este înregistrat\ societatea; capitalul social; num\rul ac]iunilor [i num\rul de ordine; valoarea nominal\ a ac]iunilor [i a v\rs\mintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. A[a cum se statueaz\ în Legea nr. 31/1990 a societ\]ilor comerciale, ac]iunile se împart în ac]iuni la purt\tor [i ac]iuni nominative. Ac]iunile la purt\tor se caracterizeaz\ prin aceea c\ sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circula]ia ac]iunilor nominative este supus\ unor formalit\]i de înregistrare în registrul ac]ionarilor ]inut la sediul societ\]ii, [i atunci când capitalul a fost v\rsat în întregime. Societ\]ile pe ac]iuni pot emite, pe lâng\ ac]iunile ordinare, [i ac]iuni preferen]iale cu dividend prioritar f\r\ drept de vot. Ac]iunile preferen]iale nu pot dep\[i o p\trime din capitalul social [i au aceea[i valoare nominal\ ca [i ac]iunile ordinare. Capitalul social al societ\]ilor comerciale, altele decât pe ac]iuni, se împarte în p\r]i sau cote sociale se valoare egal\. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiec\rui asociat care cuprinde: denumirea societ\]ii [i capitalul social, num\rul [i valoarea unitar\ a p\r]ilor sociale, precum [i numele titularului lor. De asemenea, va trebui s\ con]in\ [i modul restrictiv de circula]ie al acestora recunoscut fiind c\ potrivit normelor legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngr\dit\. Fa]\ de ter]i p\r]ile sociale nu pot fi cesionate, numai dac\ o asemenea opera]ie a fost permis\ prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asocia]ilor, adoptat\ în unanimitate. Cesiunea nu elibereaz\ pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz\ societ\]ii din aportul s\u de capital. Intre asocia]i, p\r]ile sociale sunt transferabile f\r\ nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul func]ion\rii întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de ac]iuni noi [i prin opera]ii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerci]iului precedent, transformarea de obliga]iuni în ac]iuni). De asemenea, capitalul se poate mic[ora prin rambursarea c\tre asocia]i a unei p\r]i din capital, prin r\scump\rarea de ac]iuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerci]iile precedente [i prin alte opera]ii potrivit legii.

2.1. Evaluarea curent\ a capitalului social În principiu, capitalurile se evalueaz\ [i înregistreaz\ în contabilitate la valoarea nominal\. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat\ pe ac]iunile [i p\r]ile sociale, în calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal\ impune calcularea [i eviden]ierea distinct\ a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune [i de aport), Întrucât ac]iunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, în sistemul de gestiune financiar\ a întreprinderii valorii nominale i se asociaz\ [i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de pia]\, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar\, valoarea de randament) [i valoarea patrimonial\ (valoarea matematic\ contabil\ [i valoarea matematic\ intrinsec\).

I. Valoarea de pia]\ este o valoare de cump\rare - vânzare a ac]iunilor stabilit\, de regul\, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere [i ofert\, raport numit cota]ie. În mod concret, pre]ul de pia]\ al unei ac]iuni este determinat de: dividendele a[teptate de

ac]ionari; stabilitatea financiar\ a întreprinderii; situa]ia activului industrial al întreprinderii; situa]ia general\ a pie]ei de capital [i în limita ratei dobânzii în acel moment opozabil\ pie]ei financiar - bancare. O specificitate, prezent\ în modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia]\ a ac]iunilor, în special a ac]iunilor preferen]iale. Pentru aceste ac]iuni, valoarea de pia]\ variaz\ invers propor]ional cu rata dobânzii practicat\ pe pia]a financiar - bancar\. Exemplu: Dac\ o întreprindere emite ac]iuni în valoare nominal\ de 1.000 unit\]i monetare, pentru care ofer\ o rat\ de 9,5 % [i ulterior se constat\ o cre[tere a dobânzii la 20 % pe pia]a financiar - bancar\, posesorii vor c\uta s\ scape de ele în condi]iile în care valoarea de pia]\ se mic[oreaz\. În strâns\ leg\tur\ cu valoarea de pia]\ [i valoarea nominal\ a ac]iunilor este pre]ul de emisiune sau cursul de ac]iune care trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu ac]iunile în momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal\, deci cursul este alpari, iar dac\ este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar în situa]ia invers\, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat\ pe rezultatul întreprinderii. Ea poate fi financiar\ [i de randament. a) Valoarea financiar\ ( VF ) exprim\ echivalentul corespunz\tor capitaliz\rii dividendului anual pe o ac]iune la o rat\ medie a dobânzii pe pia]\, sau ea corespunde sumei totale care plasat\ la o dobând\ sigur\ va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF =

Dividendul distribuit pe o actiune Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizeaz\ c\ rata dobânzii este cea corespunz\toare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obliga]iuni) majorate în func]ie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru o ac]iune). În ceea ce prive[te dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerci]iului sau media aritmetic\ a dividendelor distribuite în cursul ultimelor cinci exerci]ii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunz\toare profitului net pe o ac]iune care se poate capitaliza în cursul unui exerci]iu financiar, la o rat\ medie a dobânzii de pia]\. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar\ din profit încorporat\ în rezerve.

VR =

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimonial\ const\ în calculul valorii titlurilor pornind de la situa]ia patrimonial\ eviden]iat\ în bilan]. În acest sens, se disting valoarea matematic\ contabil\, valoarea matemetic\ intrinsec\ [i valoarea de lichidare. a) Valoarea matematic\ - contabil\ a titlurilor sau valoarea bilan]ier\ este egal\ cu situa]ia contabil\ net\ sau activul net contabil raportat\ la num\rul de titluri. Rela]ia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real  Datoriile sau:

ANC = Capitalurile proprii  Activele fictive Activul real = Activul bilan]ier  Activele fictive

În componen]a activelor fictive sunt incluse urm\toarele structuri: cheltuielile de constituire a societ\]ii inclusiv cele cu emisiunea de ac]iuni, activele de regularizare [i asimilate [i primele privind rambursarea obliga]iunilor. Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.A. are o structur\ a capitalurilor proprii de forma:

• Capital social • Rezerve ( + ) • Active fictive ( - ) = Activ net contabil • Num\rul de ac]iuni

Valoarea contabila a unei actiuni =

120 000 000 lei 24 600 000 lei 600 000 lei 144 000 000 lei 120 000 titluri 144 000 000 lei = 1 200 lei/actiunea 120 000 titluri

b) Valoarea matematic\ - intrinsec\ a titlurilor se calculeaz\ împ\r]ind activul net intrinsec la num\rul de ac]iuni. La rândul s\u, activul net intrinsec se determin\ pe baza rela]iei:

Provizioanele pentru Capitalul Activul Activul net - subscris = net + riscuri si cheltuieli intrinsec contabil ne var sat nejustificate * *)

sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat\ este cea care rezult\ din vânzarea for]at\ a întreprinderii într-un interval limitat.

2.2. Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social Eviden]a constituirii [i mic[or\rii capitalului social se realizeaz\ prin contul de pasiv 101 “Capital social”. În creditul contului se înregistreaz\ constituirea [i cre[terea capitalului prin aportul în bani [i/sau în natur\ al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului [i prin opera]ii interne, iar în debit, mic[orarea capitalului prin rambursarea c\tre asocia]i [i acoperirea de pierderi provenite din exerci]iile financiare precedente. Soldul contului este creditor [i reprezint\ capitalul propriu ca surs\ permanent\ de finan]are a activelor întreprinderii. Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvolt\ pe dou\ conturi sintetice de gradul II 1011 “Capital subscris nev\rsat” [i 1012 “Capital subscris v\rsat”. Prin aceast\ dezvoltare a conturilor se asigur\ delimitarea contabil\ a celor doi pa[i, necesar\ în constituirea capitalului social - subscriere [i v\rsare. Contabilitatea analitic\ a capitalului social se ]ine pe ac]ionari sau asocia]i, cuprinzând num\rul [i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise [i v\rsate. În cazul societ\]ilor comerciale, altele decât cele pe ac]iuni [i în comandit\ pe ac]iuni, se conduce un “Registru al asocia]ilor” în care se înscriu dup\ caz: numele [i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiec\rui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul p\r]ilor sociale sau orice alt\ modificare privitoare la aceasta. Eviden]a aporturilor subscrise de asocia]i pentru constituirea [i cre[terea capitalului social se realizeaz\ prin contul 456 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul”. În debitul acestui cont, se înregistreaz\ capitalul subscris de asocia]i, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului, se reflect\ valoarea aporturilor v\rsate în numerar [i/sau în natur\, precum [i capitalul retras de asocia]i. Soldul debitor al contului reprezint\ capitalul subscris nev\rsat de asocia]i, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Eviden]a analitic\ a contului se dezvolt\ pe fiecare ac]ionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.

În rela]iile de decontare cu asocia]ii privind capitalul, al\turi de situa]ia normal\ se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate [i eviden]iate în contabilitate: asocia]ii în dificultate care nu efectueaz\ la termen v\rs\mintele la capitalul social subscris [i v\rsarea în avans a capitalului social subscris. Pentru a r\spunde la aceast\ cerin]\ este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul “ s\ se creeze urm\toarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):

456.2 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris nev\rsat”. 456.4 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul v\rsat anticipat” 456.5 “Decont\ri cu asocia]ii în dificultate” 456.7 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul de rambursat” 2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social Actul ini]ial de constituire a capitalului social se identific\ în plan economico-financiar cu înfiin]area întreprinderilor societare. În acest scop trebuie s\ fie îndeplinite anumite condi]ii stabilite prin legisla]ia economico - financiar\, prin statut [i contractul de societate. Din pachetul de condi]ii prezint\ interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului [i a aportului fizic în natur\ [i/sau în bani, dup\ caz. A[a cum prevede Legea 31 privind societ\]ile comerciale, la constituirea întreprinderii societare este necesar\ subscrierea integral\ a capitalului social. Totodat\, asocia]ii subscriptori sunt obliga]i s\ aporteze efectiv în natur\ [i/sau în numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societ\]ilor în nume colectiv [i în comandit\ simpl\, data la care se vars\ integral capitalul social subscris este stabilit\ prin contractul de societate. Similar se rezolv\ problema [i în cazul societ\]ilor cu r\spundere limitat\ cu precizarea c\ nu pot constitui aporturi presta]iile în munc\, crean]ele [i titlurile negociabile. Aporturile în natur\ reprezint\ cel mult 60% din capitalul social. În cazul societ\]ilor pe ac]iuni [i în comandit\ pe ac]iuni, întreprinderea societar\ se poate constitui numai dac\ întregul capital a fost subscris [i fiecare acceptant a v\rsat în numerar jum\tate din valoarea ac]iunilor subscrise. Ac]iunile ce reprezint\ aporturi în natur\ vor trebui acoperite integral. Aporturile în crean]e nu sunt admise. În subscrierea capitalului social se pot întâlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice dep\[esc capitalul social prev\zut în prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât acesta. Fondatorii sunt obliga]i s\ supun\ adun\rii constitutive m\rirea sau, dup\ caz, mic[orarea capitalului social la nivelul subscrip]iei. Dac\ adunarea constitutiv\ nu aprob\ cre[terea capitalului social, se procedeaz\ la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se înapoiaz\ subscriptorilor; b) `n cazul în care exist\ aporturi în natur\, adunarea constitutiv\ nume[te unul sau mai mul]i exper]i care î[i vor da avizul asupra evalu\rilor. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile în patrimoniul societ\]ii, starea bunurilor, precum [i pre]urile lor. În acest scop se va proceda astfel: • sub aspectul titlului juridic, dac\ bunurile sunt aduse în proprietatea societ\]ii se va lua în considerare întreaga valoare a acestora. Dac\ sunt transmise în folosin]\, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit\, altfel urmând a pl\ti chirie; • starea bunurilor va fi estimat\ prin prisma uzurii fizice [i morale, randamentul pe care-l pot da în activitatea concret\ în care vor fi folosite; • pre]urile luate în considera]ie vor fi acelea practicate pe pia]\ în faza evalu\rii (pre]uri similare prin corelare, pre]uri medii ap\rute în diferite publica]ii etc.). Dac\ asocia]ii nu fac în termen v\rs\mintele la capitalul social subscris, ei sunt obliga]i la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude r\spunderea asociatului pentru daunele cauzate societ\]ii.

Exemplu. Pentru prezentarea contabilit\]ii constituirii capitalului social se presupune c\ se creeaz\ societatea comercial\ pe ac]iuni “ TITAN ” S.A. în condi]iile: 40.000.000 lei • Capital subscris 40.000 titluri • Num\r de ac]iuni

• Valoarea nominal\ a unei ac]iuni • Cheltuieli de constituire pl\tite pe baza unui cec bancar

1.000 lei 300.000 lei a) subscrierea celor 40 000 ac]iuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistreaz\ pe baza “Borderoului ac]iunilor” prin articolul contabil: 40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei Capital subscris Decont\ri cu nev\rsat asocia]ii privind capitalul Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 300 000 lei 201 = 512 300 000 lei Cheltuieli de Conturi curente la constituire b\nci b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar direct\ în contul de la banc\: 20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei Conturi curente la Decont\ri cu b\nci asocia]ii privind capitalul [i: 20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei Capital subscris Capital subscris nev\rsat v\rsat Unul din ac]ionari care a subscris 250 000 lei face în echivalen]\ un aport sub forma unui stoc de materii prime: 250 000 lei 301 = 456 250 000 lei Materii prime Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul [i 250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei Capital subscris Capital subscris nev\rsat v\rsat A[a cum se arat\ în Legea nr. 31 a societ\]ilor comerciale, art. 66, când ac]ionarii nu au efectuat

plata v\rs\mintelor ce le datoreaz\, societatea îl va invita s\-[i îndeplineasc\ aceast\ obliga]ie printr-o soma]ie colectiv\, publicat\ de dou\ ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial [i într-un ziar r\spândit. Când nici în urma acestei condi]ii ac]ionarii nu vor efectua v\rs\mintele, consiliul de administra]ie va putea decide fie urm\rirea ac]ionarilor pentru v\rs\mintele retrase, fie anularea acelor ac]iunui nominative. Dac\ ac]iunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi ac]iuni purtând acela[i num\r, care vor fi vândute. Tipurile de înregistr\ri care intervin în aceast\ situa]iesunt: a) pentru capitalul nev\rsat: 456.5 = 456.2 Decont\ri cu asocia]ii în dificultate Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris nev\rsat b) dobânda datorat\ de ac]ionari: 456.5 = 763 Decont\ri cu asocia]ii în dificultate Venituri din crean]e imobilizate Cheltuielile de publicare [i vânzare se colecteaz\ în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” în coresponden]\ cu creditul conturilor care efectueaz\ modalitatea de plat\. La imputatea cheltuielilor se debiteaz\ contul 465.5 “Decont\ri cu asocia]ii în dificultate“ [i se crediteaz\ contul 758 “Alte venituri din exploatare”. La vânzarea ac]iunilor noi emise se face înregistrarea la pre]ul de vânzare:

512 = 456.5 Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii în dificultate Dac\ în urma îndeplinirii formalit\]ilor de anulare [i vânzare nu s-au realizat sumele datorate societ\]ii, se procedeaz\ la reducerea capitalului propor]ional cu diferen]a dintre capitalul existent [i capitalul social.

Exemplu: Se constituie o societate pe ac]iuni `n condi]iile: ac]iuni subscrise 400.000 titluri, valoare nominal\ 1.000 lei/ac]iune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere [i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a v\rsat `n numerar prin depunere direct\ `n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars\ `n termen de 6 luni; `nainte de expirarea celor 6 luni, 2 ac]ionari gr\bi]i care de]in 100.000 de ac]iuni vars\ capitalul `n mod anticipat; dup\ expirerea celor 6 luni, 2 ac]ionari care de]in 50.000 de ac]iuni sunt `n dificultate [i nu pot v\rsa aportul promis; se anuleaz\ ac]iunile de]inute, fiind `nlocuite cu altele care se vând la pre]ul de 1.000 lei/ac]iune; cheltuielile cu vânzarea sunt `n sum\ de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobânda penalizatoare 700.000 lei. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei Capital social subscris Decont\ri cu asocia]ii nev\rsat privind capitalul subscris nev\rsat b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris nev\rsat [i: 120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei Capital social subscris Capital social subscris nev\rsat v\rsat c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei Cheltuieli de constituire Conturi curente la b\nci d)v\rsarea anticipat\ a aportului r\mas pentru cele 100.000 de ac]iuni: 100.000 ac]iuni × 1.000 lei/ac]iune × 70 % = 70.000.000 lei 70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul v\rsat anticipat [i: 70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei Capital social subscris Capital social subscris nev\rsat v\rsat e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei Decont\ri cu asocia]ii Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris privind capitalul v\rsat nev\rsat anticipat 35 000 000 lei 456.5 Decont\ri cu asocia]ii `n (50 000×1 000× dificultate 70%) 175 000 000 lei 5121 = Conturi curente la b\nci (250 000×1 000 ×70%) [i:

175 000 000 lei

1011 = 1012 Capital social subscris Capital social subscris nev\rsat v\rsat f)vânzarea ac]iunilor `n cazul ac]ionarilor `n dificultate: 50 000 000 lei 5121 = 456.5 Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii `n dificultate [i: 35 000 000 lei 1011 = 1012 Capital social subscris Capital social subscris nev\rsat v\rsat g) `nregistrarea cheltuielilor cu vânzarea: 1 000 000 lei 627 = 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la b\nci bancare [i asimilate 1 000 000 lei

456.5 = 758 Decont\ri cu asocia]ii `n Alte venituri din dificultate exploatare h) `nregistrarea dobânzii penalizatoare: 700 000 lei 456.5 = 763 Decont\ri cu asocia]ii `n Venituri din crean]e dificultate imobilizate i) lichidarea conturilor cu ac]ionarii `n dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei 456.5 = 5121 Decont\ri cu asocia]ii `n Conturi curente la b\nci dificultate

175 000 000 lei

50 000 000 lei

35 000 000 lei

1 000 000 lei

1000 000 lei

700 000 lei

13 300 000 lei

2.4. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi în natur\ [i/sau în numerar O asemenea cre[tere este determinat\ de necesitatea procur\rii de noi resurse pentru finan]area investi]iilor sau consolidarea situa]iei financiare. Modalitatea financiar\ de cre[tere se asigur\ prin aporturi noi în bani [i/sau în natur\. Cre[terea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, dup\ dou\ metode: cre[terea valorii nominale a ac]iunilor existente [i prin emiterea de noi ac]iuni. Prima modalitate evit\ cre[terea num\rului ini]ial de ac]iuni [i modificarea echilibrului dintre ac]ionari. Ea devine aplicabil\ prin consim]\mântul unanim al ac]ionarilor. Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societ\]ii s\-[i stabileasc\ pre]ul de emisiune pentru ac]iunile noi. Acestea se plaseaz\ între valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni (limita maxim\) [i valoarea lor nominal\ (limita minim\). În m\sura în care pre]ul de emisiune al ac]iunilor noi este mai mic decât valoarea matematic\ contabi\ a ac]iunilor vechi, se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul s\u antreneaz\ o pierdere pentru ac]ionarii ”vechi” care nu particip\ la subscrierea de noi ac]iuni. Pentru a compensa aceast\ pierdere se apeleaz\ la drepturile preferen]iale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr\ în paritate cu ac]iunile vechi. M\rimea lor se calculeaz\ ca diferen]\ între valoarea matematic\ contabil\ veche [i valoarea matematic\ nou\ a unei ac]iuni. Ra]ionamentul calcul\rii valorii teoretice a unui DS se prezint\ astfel: Q ×V • Capitalul propriu înaintea cre[terii prin aporturi noi • Cre[terea Q*×E • Capitalul propriu rezultat în urma cre[terii (Q × V) + (Q * × E)

• Valoarea matematic\ contabil\ a unei ac]iuni capitalului propriu

(Q ×V ) + (Q* × E )

dup\ cre[terea

(Q + Q * )

• Valoarea teoretic\ a dreptului de subscriere (DS)

Q* ×

(V - E ) Q + Q*

unde:

Q reprezint\ num\rul ac]iunilor vechi Q * - num\rul ac]iunilor noi V - valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni E - pre]ul de emisiune al noilor ac]iuni Exemplu: Se consider\ cazul unei societ\]i ale c\rei capitaluri proprii sunt constituite din: 40.000.000 lei • Capital social 8.000.000 lei • Rezerve 48.000.000 lei 40.000 ac]iuni • Capitalul este reprezentat de 1.000 lei/ac]iunea • Valoarea nominal\ 1.200 lei/ac]iunea • Valoarea contabil\ În scopul dezvolt\rii mijloacelor sale de investi]ie, societatea decide s\ majoreze capitalul s\u cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 ac]iuni noi a c\ror valoare nominal\ este de 1.000 lei. Deci o nou\ ac]iune este emis\ pentru 4 ac]iuni vechi. Pre]ul de emisiune este 1.100 lei. În acest caz, situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel: 40.000.000 lei • Capital social ini]ial 8.000.000 lei • Rezerve 48.000.000 lei 11.000.000 lei • Cre[terea capitalului propriu (10.000 ac]iuni × 1.100 lei) din care: 10.000.000 lei ♦cre[terea capitalului social (10.000 ac]iuni × 1.000 lei) 1.000.000 lei ♦primele de emisiune (10.000 ac]iuni × 100 lei) 48 000 000 + 11000 000 • Valoarea matematic\ contabil\ nou\ =

• Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi este 4/1 • Dreptul de subscrip]ie Sau: 1 DS =

50 000

= 1180 lei

1.200 lei — 1.180 lei = 20 lei

10 000 × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000

Înregistrarea contabil\ va fi: 11 000 000 lei 456 Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul

=

1011 Capital subscris nev\rsat

10 000 000 lei

1041 Prime de emisiune

1 000 000 lei

Datele pot fi interpretate astfel: • solicitantul unei noi ac]iuni pl\te[te întreprinderii 1.100 lei pentru o ac]iune ce valoreaz\ 1.180 lei;

• proprietarul unei ac]iuni vechi ar pierde 20 lei pe ac]iune (1.200 lei — 1.180 lei). Pentru a evita aceast\ situa]ie, fiecare solicitant de un titlu nou va pl\ti 4 DS × 20 lei = 80 lei purt\torului de patru

ac]iuni vechi. Procedând astfel, pentru fiecare ac]iune veche purt\torul prime[te 20 lei, ceea ce îl face indiferent fa]\ de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera c\ fiecare cump\r\tor poten]ial trebuie s\ “indemnizeze” patru ac]iuni vechi pentru a ob]ine dreptul de a cump\ra o ac]iune nou\. Aceast\ indemniza]ie se nume[te drept preferen]ial de subscriere. Este posibil\ situa]ia în care cel pu]in unul din vechii ac]ionari s\ nu de]in\ un num\r de ac]iuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat s\ cumpere un DS sau s\ le vând\ pe acelea care sunt în plus fa]\ de multiplii lui patru. Exemplu, un ac]ionar vechi de]ine 11 ac]iuni. În aceast\ situa]ie el trebuie s\

cumpere la valoarea nominal\ 11/4 = 2 ac]iuni [i s\ r\mân\ cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cump\ra un DS disponibilizat de un alt ac]ionar, completând num\rul de 4 DS - uri necesare achizi]ion\rii unei noi ac]iuni. În aceast\ ultim\ variant\ cea de- a 12 ac]iune îl va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Rela]ia de calcul prezentat\ mai înainte, a m\rimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretic\. Aceast\ valoare se delimiteaz\ ca un sistem de referin]\ pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul\ o asemenea negociere se face la un curs de plat\ inferior celui teoretic.

Exemplu. Pentru edificare se presupune urm\toarea situa]ie la 31 decembrie 2001: 48.000.000 lei 40.000 titlluri

• Capitaluri proprii • Num\rul de ac]iuni • Cre[terea de capital prin emiterea de 10.000 ac]iuni noi • Valoarea contabil\ înainte de cre[tere • Pre]ul de emisiune

1.200 lei 1.100 lei

10 000 × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000 • Cre[terea de capital s-a dispus în perioada 20 august - 20 septembrie 2002; • La 10 august ac]iunea era cotat\ la 1.020 lei. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei [i 1.010 lei cel mai sc\zut. • Raportul ac]iuni noi/ac]iuni vechi este 1/4 • Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint\ astfel: 1 1 1 DS = × (1 060 - 1 020 ) = × 40 = 8 lei 5 5 Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretic\ [i cea negociat\ a DS - ului.

1 DS =

Remarc\. În cazul în care cre[terea de capital îmbrac\ forma de aport în natur\ nu se pune problema protec]iei vechilor ac]ionari. Ac]iunile noi se emit la un pre] teoretic apropiat de valoarea contabil\ a titlului. Diferen]a între valoarea de emisiune [i valoarea nominal\ a noilor ac]iuni se înregistreaz\ ca prim\ de aport.

Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea re]inut\ la subscriere pentru o ac]iune 1.100 lei, valoarea nominal\ a ac]iunii este de 1.000 lei. Num\rul de ac]iuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 ac]iuni. Înregistrarea cre[terii de capital se face: 5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei Mijloace de transport Capital subscris v\rsat 1043 500 000 lei Prime de aport 2.5. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne Cre[terea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare [i a primelor de capital. Motivul cre[terii este cel al înt\ririi credibilit\]ii societ\]ii asigurând ac]ionarii de disponibilitatea unei mari p\r]i a fondurilor proprii.

Procedural, cre[terea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor ac]ionari sau prin cre[terea valorii nominale a vechilor ac]iuni. Se precizeaz\ c\ în condi]iile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real\ a societ\]ii nu se modific\. Protec]ia financiar\ a vechilor ac]ionari, în condi]iile în care se emit noi ac]iuni, este asigurat\ prin de]inerea de c\tre ace[tia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor ac]iuni pot fi atât vechii ac]ionari care utilizeaz\ drepturile lor, cât [i noii ac]ionari cu condi]ia ca ace[tia s\ cumpere DA-uri la paritatea necesar\. Mecanismul de calcul [i func]ionare a DA - urilor este în principiu similar cu cel al DS - urilor. Rela]ia de calcul pentru valoarea teoretic\ a unui drept de atribuire este: C` ×V C + C`

unde:

C - num\rul de ac]iuni vechi C′ - num\rul de ac]iuni noi de emis V - valoarea contabil\ sau cota]ia la burs\ a vechilor ac]iuni Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune c\ din rezervele existente se încorporeaz\ în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de ac]iuni noi. Situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel: 40.000.000 lei • Capital social ini]ial 4.000.000 lei • Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei • Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi ac]iuni atribuite gratuit (4.000 ac]iuni × 1.000 lei) Total capital propriu 48.000.000 lei • Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi : 10/1 1.200 lei • Valoarea contabil\ a vechilor ac]iuni • Valoarea contabil\ în condi]iile emiterii de noi ac]iuni (48.000.000 lei / 44.000 ac]iuni) 1.091 lei DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Sau:

DA =

1 × 1 200 = 109 lei 10 + 1

Corespunz\tor parit\]ii de atribuire, vechiul ac]ionar trebuie s\ posede 10 DA - uri pentru a i se conferi în mod gratuit o ac]iune nou\. Dac\ posed\, s\ presupunem 18 ac]iuni vechi, se afl\ în situa]ia de a ob]ine în mod gratuit 1 ac]iune nou\, iar pentru cea de a doua ac]iune trebuie s\ cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la al]i ac]ionari. Un nou ac]ionar poate procura o ac]iune din cele noi numai în condi]iile în care pl\te[te 10 DA uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o ac]iune nou\ se cump\r\ la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei. Remarc\. Valoarea calculat\ pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul\, cotat la bursa de valori. În condi]iile în care pre]ul bursier al DA - ului este pozitiv, ac]ionarul vechi poate renun]a total sau par]ial la DA - urile de]inute. În acest scop se compar\ pre]ul bursirer al unui DA [i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achizi]ionarea de noi ac]iuni. Rezolvarea practic\ este similar\ cu cea prezentat\ la DS - uri. Înregistrarea contabil\ privind încorporarea rezervelor în capital este: 4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei Rezerve legale Capital subscris v\rsat

În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, beneficiile sau diferen]ele din reevaluare, înregistrarea devine: 1041 = 1012 Prime de emisiune Capital subscris v\rsat 1043 Prime de aport 105 Rezerve din reevaluare 117 Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire Dubla m\rire de capital social se realizeaz\ prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare [i prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. În ipoteza în care cre[terile sunt simultane, drepturile de subscrip]ie [i cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv vechilor ac]ionari. Dac\ cre[terile sunt succesive, drepturile de subscrip]ie sau de atribuire, dup\ caz, apar]in vechilor ac]ionari din timpul primei cre[teri. Drepturile celei de-a doua cre[teri apar]in vechilor ac]ionari [i a celor ce au beneficiat de prima cre[tere de capital.

Exemplu. Situa]ia în contabilitate înainte de dubla m\rire a capitalului social se prezint\ astfel: 40.000.000 lei 8.000.000 lei Total capital propriu 48.000.000 lei 40.000 titluri • Num\rul de ac]iuni În adunarea general\ se hot\r\[te cre[terea capitalului social prin emiterea de ac]iuni în num\r de 10.000 titluri la pre]ul de emisiune de 1.000 lei [i prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 ac]iuni. Dac\ cele dou\ cre[teri se produc simultan, situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel: 40.000.000 lei • Capital social ini]ial (40.000 ac]iuni × 1.000 lei) 4.000.000 lei • Rezerve neîncorporate 4 000 000 lei • Rezerve încorporate prin emiterea de noi ac]iuni (4.000 ac]iuni × 1.000 lei) 10.000.000 lei • Cre[terea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi ac]iuni (10.000 ac]iuni ×1.000 lei) Total capital propriu 58.000.000 lei 1.200 lei • Valoarea matematic\ - contabil\ a vechilor ac]iuni 1.074 lei • Valoarea matematic\ - contabil\ nou\ în condi]iile cre[terii capitalului (58.000.000 / 54.000 ac]iuni) 126 lei • Valoarea cumulat\ 1 DS + 1 DA (1.200 — 1.074) I (DS) • Raportul paritate 40.000 /10.000 = 4/1 II (DA) 40.000 /4.000 =10/1 • Capital social ini]ial • Rezerve

1 DS =

Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000 = = 18,50 lei 4 4

1 DA =

Valoarea contabila noua 1074 = = 107,50 lei 10 10

Dac\ cele dou\ cre[teri se produc succesiv situa]ia se prezint\ astfel: Faza I: Emiterea de noi ac]iuni prin aporturi în numerar [i/sau în natur\: • Capital social ini]ial • Rezerve • Cre[tere de capital

40.000.000 lei 8.000.000 lei 48.000.000 lei 10.000.000 lei

• Valoarea contabil\ nou\

58.000.000 lei 1.160 lei

(10.000 ac]iuni × 1.000 lei) (58.000.000 / 50.000 ac]iuni)

DS = 1.200 — 1.160 = 40 lei Faza II. Încorporarea rezervelor: •Capital propriu • Num\r de ac]iuni emise • Raportul de paritate • Valoarea contabil\ nou\ =

1 DA = 1.160  1.074

58 000 000 54 000

58.000.000 lei 4 000 000 lei = 4.000 ac]iuni 1 000 lei 12,5/1 1.074 lei

• Valoarea unei ac]iuni atribuit\ în mod gratuit

86 lei 1.075 lei

( 12,5 × 86 lei)

2.7. Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor în ac]iuni Pe aceast\ cale se asigur\ cre[terea capitalului social prin diminuarea datoriilor f\r\ a apela direct la trezorerie. Aceast\ conversie trebuie s\ fie dorit\ [i motivat\ de obligatari pentru a deveni ac]ionari. Purt\torul de obliga]iuni ca titluri de valoare cu dobând\ fix\ trebuie s\ fie interesat s\ le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, ac]iunile emise trebuie s\ aib\ o valoare teoretic\ apropiat\ de cea a obliga]iunilor. Diferen]a dintre valoarea nominal\ total\ a obliga]iunilor convertite [i valoarea total\ a ac]iunilor noi emise ca echivalent se înregistreaz\ ca prime de emisiune. Nu se ridic\ problema protec]iei financiare a vechilor ac]ionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor ac]iuni sunt creditorii societ\]ii comerciale.

Exemplu. Se transform\ 10.000 obliga]iuni în 5 000 ac]iuni, raportul fiind de 2/1, în condi]iile în care valoarea nominal\ a unei obliga]iuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal\ a unei ac]iuni comune este de 1.800 lei. Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) — (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei Înregistrarea contabil\ este: 10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei Împrumuturi din emisiuni Capital subscris v\rsat de obliga]iuni 1044 1 000 000 lei Prime de conversie a obliga]iunilor `n ac]iuni

2.8. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i Reducerea pe aceast\ cale are loc în cazul în care capitalul este suprapropor]ionat fa]\ de activitatea sa, atunci când se reduc investi]iile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei p\r]i din activul societ\]ii care nu este necesar activit\]ii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaz\ prin: reducerea num\rului de ac]iuni, reducerea

valorii nominale a ac]iunilor [i prin r\scump\rarea ac]iunilor de c\tre societate [i anularea lor. În cazul în care se reduce valoarea nominal\ a ac]iunilor sau num\rul de ac]iuni prin rambursarea c\tre ac]ionari, fiecare ac]ionar prime[te o sum\ propor]ional\ cu num\rul de ac]iuni pe care îl de]ine.

Exemplu. Situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel:

• Capital social • Rezerve

•Num\r de ac]iuni • Valoarea nominal\ a unei ac]iuni • Diminuarea capitalului cu 10 %

30.000.000 lei 6.000.000 lei 36.000.000 lei 10.000 titluri 3.000 lei

a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 ac]iuni× (3.000 — 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de ac]iuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare. Înregistrarea contabil\ este: 3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei Capital subscris v\rsat Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul iar la rambursare: 3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci capitalul b) modalitatea reducerii num\rului de ac]iuni cu 10% (30 000 ac]iuni ×10/100) prin rambursarea c\tre ac]ionari 1 000 ac]iuni × 3 000 lei valoare nominal\ = 3 000 000 lei. Înregistrarea este similar\ cu cea prezentat\ la punctul a). c) r\scump\rarea [i anularea a 10% din num\rul de ac]iuni, deci 1 000 ac]iuni, pre]ul de r\scump\rare 3 200 lei titlul, valoarea total\ 3 200 000 lei. • r\scump\rarea ac]iunilor proprii: 3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei Ac]iuni proprii Conturi curente la b\nci • anularea ac]iunilor: 3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei Capital social subscris v\rsat Ac]iuni proprii 1068 200 000 lei Alte rezerve Dac\ pre]ul de r\scump\rare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferen]a de 100 lei× 1.000 ac]iuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”. Dup\ p\rerea noastr\, acest cont poate fi folosit [i în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care pre]ul de cump\rare este mai mare decât valoarea nominal\. Remarc\. Fa]\ de varianta de mai sus când diferen]a de pre] rezultat\ din r\scump\rarea [i anularea propriilor ac]iuni s-a înregistrat pe seama rezervelor [i primelor de capital se poate re]ine [i o alt\ variant\ [i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor [i veniturilor. Astfel, diferen]ele nefavorabile se repartizeaz\ asupra contului 664 “Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate”, iar cele favorabile se încorporeaz\ în contul 764 “Venituri din investi]ii financiare cedate”.

2.9. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor Acoperirea pierderilor exerci]iului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu exist\ o alt\ modalitate de finan]are. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerci]iu, din rezervele legale constituite în acest sens [i prin v\rs\minte noi pentru reîntregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constat\ c\ bilan]ul prezint\ un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerci]iilor viitoare. Modalit\]ile contabile [i financiare folosite pentru finan]area pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a ac]iunilor [i cea a anul\rii num\rului de ac]iuni. Indiferent de solu]ia re]inut\, se debiteaz\ contul 1012 “Capital subscris v\rsat” [i se crediteaz\ contul 117 ”Rezultatul reportat”.

Exemplu. Capitalul propriu al societ\]ii “GAVILA” S.A., cotat\ la bursa de valori se prezint\ astfel: 40.000.000 lei • Capital social (20.000 ac]iuni ×2.000 lei) 8.000.000 lei • Rezerve legale 2.000.000 lei • Alte rezerve (20.000.000) lei • Report pierderi Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea general\ extraordinar\ decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat\. 30 000 000 Valoarea matemica contabila a unei actiuni = = 1 500 lei 20 000 Valoarea nominal\ nou\ a unei ac]iuni stabilit\ în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferen]a de 20.000 ac]iuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal\. Înregistrarea contabil\ privind reducerea capitalului este: 2 000 000 lei

1068 = 117 Alte rezerve Rezultatul reportat 4 000 000 lei 1061 Rezerve legale (8000000 - 4000000) lei 14 000 000 lei 1012 Capital subscris v\rsat Situa]ia capitalului propriu în urma reducerii se prezint\ astfel: • Capital social (20.000 ac]iuni × 1.300 lei) • Rezerve legale Total capital propriu

20 000 000 lei

26.000.000 lei 4.000.000 lei 30.000.000 lei

2.10. Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social O societate care lucreaz\ în pierdere [i dore[te s\ majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar - contabil\ în doi pa[i succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi ac]iuni.

Aceast\ dubl\ opera]ie este cunoscut\ sub denumirea de “mi[carea acordeonului” sau ”îns\n\to[ire financiar\”. Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu dep\[esc 50% din capital. În caz contrar, cre[terea se acoper\ din emisiunea de noi ac]iuni sau chiar conversia obliga]iunilor în ac]iuni. Primul pas, mic[orarea capitalului genereaz\ înregistrarea privind debitarea contului 1012 “Capital subscris v\rsat” [i creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”. Cel de al doilea pas, finan]area cre[terii capitalului impune înregistr\rile specifice încorpor\rii rezervelor în capital sau emiterii de noi ac]iuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortiz\rii capitalului Amortizarea capitalului const\ în rambursarea depunerilor c\tre ac]ionari f\r\ ca prin aceasta s\ se reduc\ m\rimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei p\r]i din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz\ în virtutea unei dispozi]ii statutare sau prin decizia adun\rii generale extraordinare a ac]ionarilor. În scopul de a indica men]inerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la frac]iunea rambursat\ ac]ionarilor este decontat\ prin crearea a dou\ analitice în cadrul contului 1012 “Capital subscris v\rsat” respectiv 1012.1”Capital neamortizat” [i 1012.2 ”Capital amortizat”. Aceast\ ultim\ parte de capital este indisponibil\, iar ac]iunile echivalente nu particip\ la primul dividend [i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societ\]ii.

Exemplu. Capitalul subscris v\rsat se ridic\ la 3.000.000 lei. Se decide s\ se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei p\r]i din rezervele disponibile: 500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei Alte rezerve Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul [i 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci capitalul Totodat\ se face virarea intern\ prin debitarea contului 1012 “Capital subscris v\rsat” [i creditarea conturilor 1012.1”Capital neamortizat” [i 1012.2 “Capital amortizat”.

Schema înregistr\rilor contabile se poate prezenta [i sub forma: a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru frac]iunea amortizat\: 500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei Capital subscris v\rsat Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunz\toare de capital neamortizat: 2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei Capital subscris v\rsat Capital neamortizat d) rambursarea efectiv\ a ac]iunilor: 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci capitalul Desigur, se pot folosi [i alte variante; noi o recomand\m pe aceasta din urm\, în spiritul divulg\rii integrale a informa]iei.

2.12. Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni În principiu nu este admis\ cump\rarea de c\tre societate a propriilor sale ac]iuni. Totu[i, în anumite cazuri legisla]ia admite r\scump\rarea propriilor ac]iuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salaria]ilor sau vândute ter]ilor. A[a cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societ\]ile comerciale “Societatea nu va putea dobândi propriile sale ac]iuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în afar\ de cazul în care adunarea general\ a ac]ionarilor hot\r\[te altfel, cu votul ac]ionarilor care reprezint\ dou\ treimi din capitalul social”.

Exemplu. O întreprindere cump\r\ 1.000 titluri din propriile ac]iuni, valoarea nominal\ este 1.000 lei, iar pre]ul de r\scump\rare 1.400 lei. Ac]iunile sunt distribuite salaria]ilor la un pre] de 1.200 lei. Se presupune [i varianta în care sunt vândute ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei titlul. a) r\scump\rarea propriilor ac]iuni 1.000 ac]iuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se înregistreaz\ prin articolul contabil: 1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000 Ac]iuni proprii Conturi curente la b\nci b) ac]iunile r\scump\rate sunt distribuite salaria]ilor la pre]ul de 1.200 lei × 1.000 ac]iuni =1.200.000 lei: 1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la b\nci Ac]iuni proprii 200 000 lei 6641 Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate În cazul în care ac]iunile s-ar vinde ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei × 1000 ac]iuni = 1.500.000 lei, înregistrarea este: 1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la b\nci Ac]iuni proprii 7641 100 000 lei Venituri din imobiliz\ri financiare cedate În locul contului 512 “Conturi curente la b\nci” se pot folosi [i conturile 461 “Debitori diver[i”, dac\ nu s-au încasat imediat [i 424 “Participarea personalului la profit” dac\ ac]iunile au fost distribuite în contul particip\rilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adi]ional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune [i valoarea nominal\ (primele de emisiune); între valoarea contabil\ sau intrinsec\ a ac]iunilor stabilite în urma fuziunii societ\]ilor [i valoarea lor nominal\ (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport [i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise (primele de aport).[i `ntre valoarea nominal\ a obliga]iunilor convertite `n ac]iuni [i valoarea nominal\ a ac]iunilor (prime de conversie a

obliga]iunilor `n ac]iuni) Eviden]a primelor legate de capital se realizeaz\ prin contul sintetic de gradul I, cu func]ie de pasiv, 104 “Prime legate de capital” care se dezvolt\ pe cele dou\ sintetice de gradul II 1041 “Prime de emisiune 1042 “Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport” [i 1044 „Prime de conversie a obliga]iunilor `n ac]iuni) Se crediteaz\ cu primele de capital calculate la constituirea, cre[terea [i fuziunea capitalului social. Se debiteaz\ cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, dup\ caz. Soldul creditor reprezint\ primele de capital delimitate ca o structur\ distinct\ a capitalului propriu.

Opera]iile care se înregistreaz\ în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs\ de finan]are [i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre] de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominal\ a ac]iunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urm\toarea destina]ie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve [i 1.000.000 lei pentru cre[terea capitalului social. a) constituirea capitalului social [i a primelor de capital: 12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei Decont\ri cu asocia]ii Prime legate de capital privind capitalul 1011 10 000 000 lei Capital subscris nev\rsat b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei 104 = 201 600 000 lei Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) încorporarea primelor de capital în capitalul social [i în rezervele întreprinderii: 1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei Prime legate de capital Capital subscris v\rsat 1061 400 000 lei Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII

Rezervele reprezint\ în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere pân\ la o decizie contrar\ a organelor autorizate. Deci ele se constituie [i doteaz\ în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. În mod excep]ional rezervele se mai pot constitui [i din alte resurse cum sunt diferen]ele din reevaluare [i primele de capital. Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve pentru ac]iuni proprii,rezerve statutare [i alte rezerve. Rezervele legale se constituie în propor]ie de cel pu]in 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) pân\ la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societ\]ile comerciale cu capital autohton [i regiile autonome - [i 25% la societ\]ile comerciale cu participare de capital str\in. Se precizeaz\ c\ sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, pân\ ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societ\]ilor comerciale prevede c\ în rezervele legale se include [i excedentul ob]inut prin emisiunea ac]iunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominal\, dac\ acest excedent nu este întrebuin]at la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortiz\rilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s\ protejeze capitalul social în cazul în care exerci]iile financiare s-au încheiat cu pierderi. Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unit\]ilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asocia]ilor de a pretinde dividende în dauna altor obliga]ii mai mari [i mai urgente ale întreprinderii privind func]ionarea sa normal\. Alte rezerve prev\zute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor [i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cre[terii capitalului social, acord\rii de dividende [i în anii de exerci]iu financiar care se încheie cu pierderi, pentru r\scump\rarea propriilor ac]iuni de c\tre societate [i alte destina]ii stabilite prin hot\rârea general\ a asocia]ilor.

Eviden]a rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor [i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz\ prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 “Rezerve legale”, 1062 „Rezerve pentru ac]iuni proprii”, 1063 “Rezerve statutare” [i 1068 “Alte rezerve” corespunz\toare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui [i gestiona o întreprindere societar\. Constituirea rezervelor se înregistreaz\ în creditul conturilor men]ionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor eviden]iaz\ rezervele delimitate ca surs\ de finan]are durabil\ a activelor. a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfâr[itul anului din profitul brut se înregistreaz\: 129 = 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare [i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz\ prin rela]ia: 129 = 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve c) rezervele constituite din primele de capital : 104 = 1068 Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânz\ri de active, respectiv facilit\]ilor fiscale acordate pentru facilit\]i fiscale aferente impozitului pe profit: 129 = 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerci]iile anterioare: 1061 = 117 Rezerve legale Rezultatul reportat f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din r\scump\rarea propriilor ac]iuni: 1068 = 502 Alte rezerve Ac]iuni proprii Un caz particular al utiliz\rii rezervelor îl reprezint\ cel solu]ionat prin lucr\rile de închidere a exerci]iului financiar 1994. Agen]ii economici sub forma societ\]ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hot\rârii adun\rii generale a asocia]ilor au eviden]iat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectuând înregistrarea: 1061 = 121 Rezerve legale Profit [i pierdere Aceast\ opera]ie s-a efectuat dup\ verificarea [i aprobarea bilan]ului contabil încheiat la 31 decembrie 1994. În cazul în care fondul de rezerv\ al societ\]ilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societ\]ile comerciale, efectuându-se înregistrarea: 1012 Capital subscris v\rsat

=

121 Profit [i pierdere Reglement\rile contabile armonizate prev\d crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru ac]iuni proprii. De[i nu se precizeaz\ modul de constituire a acestei rezerve, anticip\m c\ atât timp cât întreprinderea va de]ine ac]iuni proprii, ea va fi obligat\ s\ repartizeze o parte din rezultatul curent sau s\ transfere o parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru ac]iuni proprii. Când ac]iunile au fost repuse în circula]ie, rezerva poate fi reintegrat\ în rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezint\ plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care cre[terea de valoare fa]\ de valoarea contabil\ anterioar\ este apreciat\ ca sigur\ [i durabil\. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobiliz[ri corporale” prevede dou\ tratamente [i anume: Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumulat\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate în a[a fel încât valoarea contabil\ s\ nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului. Dac\ rezultatul reevalu\rii este o cre[tere fa]\ de valoarea contabil\ net\, atunci aceasta se trateaz\ ca: • o cre[tere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac\ nu a existat o descre[tere anterioar\ recunoscut\ ca o cheltuial\ aferent\ acelui activ, sau • un venit care s\ compenseze cheltuiala cu descre[terea recunoscut\ anterior, la acela[i element de activ. Dac\ rezultatul reevalu\rii este o descre[tere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz\ ca: • o cheltuial\ cu întreaga valoare a deprecierii, dac\ în rezerva din reevaluare nu este înregistrat\ o sum\ referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau • o sc\dere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve [i valoarea descre[terii, iar eventuala diferen]\ r\mas\ neacoperit\ se înregistreaz\ ca o cheltuial\.

Exemplu.Pe parcursul func]ion\rii unei linii de fabrica]ie cu valoarea contabil\ de intrare 120.000.000 lei, amortizat\ liniar cu durata de via]\ util\ de 15 ani au loc reevalu\ri dup\ cum urmeaz\: reevaluarea activului dup\ 2 ani, valoarea just\ stabilit\ 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz\ dup\ 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just\ 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz\ dup\ 1 an de la ultima, valoarea just\ 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup\ un an de la ultima, valoarea just\ 84.240.000 lei.Dup\ ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pre]ul de 100.000.000 lei. NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c\ surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totu[i, pentru exemplificare, `n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe m\sura amortiz\rii activului imobilizat. Reevaluare prin cre[terea valorii nete Reevaluare prin cre[terea valorii brute [i a amortiz\rii cumulate I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1.1. Calcule preliminare Valoare brut\ (cost ini]ial) 120 000 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial) Amortizare anual\ 8 000 000 lei Amortizare cumulat\ 2 ani (120 000 000 lei/15 ani) 16 000 000 lei Valoare net\ contabil\ Amortizare cumulat\ pe 2 (120000000 lei—16000000 ani lei ) (8 000 000 lei× 2)

120 000 000 lei 16 000 000 lei 104 000 000 lei

Valoare net\ contabil\ (120 000 000 lei — 16 000 000 lei) Valoare just\

104 000 000 lei

Valoare just\

124 800 000 lei

Indice actualizare (124800000/104000 000)

124 800 000 lei 1,2

Valoarea just\ este mai mare decât valoarea net\ contabil\, deci rezult\ o cre[tere a valorii activului. Cre[terea de valoare 20 800 000 lei (124800000 lei — 104000000 lei)

Valoare brut\ actualizat\ (120 000 000 lei× 1,2) Diferen]a (cre[terea de valoare) (144000000 lei— 120000000 lei) Amortizarea cumulat\ 16000000 lei × ( 1,2-1) 1.2. Contabilizare 16000000 lei 2131 = 1058

2813

=

2131

2131

=

1058 20800000 lei 1058 = 1.3.Recalculare amortizare — ambele metode

Valoare reevaluat\ Durata de utilizare r\mas\ (15 ani -2 ani) Amortizare anual\ (124 800 000 lei / 13 ani)

2813

144 000 000 lei 24 000 000 lei

3 200 000 lei 24000000 lei 3200000lei 124 800 000 lei 13 ani 9 600 000 lei

II.ÎNREGISTR|RI CONTABILE ÎN ANUL AL 3 LEA 2.1. Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat\ a mijlocului fix (9 600 000 lei): 6811 = 2813 9 600 000 lei 2.2. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat cu diferen]a dintre valoarea amortiz\rii calculat\ la valoarea reevaluat\ (9 600 000 lei) [i cea calculat\ la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic\ 1 600 000 lei 1058 = 1175 1 600 000 lei III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE 3.1. Calcule preliminare Valoare brut\ 124 800 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial) 124 800 000 lei Amortizare anual\ 9 600 000 lei Amortizare cumulat\ 3 ani 28 800 000 lei (calculat\ anterior) 28 800 000 lei Valoare net\ contabil\ 96 000 000 lei Amortizare cumulat\ pe 3 (124800000 lei—28800000 lei ) ani (9 600 000 lei × 3) 96 000 000 lei Valoare just\ 90 000 000 lei Valoare net\ contabil\ (124 800 000 lei — 28 800 000 lei) 0,9375 Valoare just\ 90 000 000 lei Indice actualizare (90 000 000 / 96 000 000) Valoare brut\ actualizat\ (124800000 lei× 0,9375)

117 000 000 lei

Valoarea just\ este mai mic\ decât valoarea net\ contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului. Descre[terea de valoare (90000000 lei— 96000000 lei)

6 000 000 lei

2813

=

2131

1058

=

2131

7 800 000 lei

Diferen]a(descre[terea de valoare) (117 000 000 lei— 124 800 000 lei) Descre[terea amortiz\rii cumulat\ 28800000 × (0,9375-1)

3.2. Contabilizare 28800000 lei 1058 6000000 lei 2813 3.3. Recalculare amortizare

= =

1 800 000 lei

2131 1058

Valoare reevaluat\ Durata de utilizare r\mas\ (13 ani-3 ani) Amortizare anual\ (90 000 000 lei / 10 ani)

7 800 000 lei 1800000 lei 90 000 000 lei 10 ani 9 000 000 lei

IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.1. Calcule preliminare Valoare brut\ 90 000 000 lei Valoare brut\ 90 000 000 lei Amortizare anual\ 9 000 000 lei Amortizare anual\ 9 000 000 lei (calculat\ anterior) Valoare net\ contabil\ 81 000 000 lei Valoare net\ contabil\ 81 000 000 lei (90 000 000 lei— (90 000 000 lei— 9 000 000 lei) 9 000 000 lei) Valoare just\ 52 650 000 lei Valoare just\ 52 650 000 lei Indice actualizare 0,65 (52650000/81000000) Valoarea just\ este mai mic\ decât valoarea net\ contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului.

Descre[terea de valoare (52 650 000 lei — 81 000 000 lei) Analiz\ Total descre[tere din care Reducere rezerv\ Min (sold 1058 — val sc\derii) Min (14 800 000 lei [i 28 350 000 lei)

28 350 000 lei

Valoare brut\ actualizat\ (90000000 lei × 0,65) Diferen]a (descre[terea de valoare) (58 500 000 lei— 90 000 000 lei) Descre[terea amortiz\rii cumulat\ 9 000 000 lei× (0,65-1)

28 350 000 lei

Analiz\ Total descre[tere din care

14 800 000 lei

Amortizare

58 500 000 lei 31 500 000 lei

3 150 000 lei

31 500 000 lei 3 150 000 lei

Depreciere (cheltuial\) (28 350 000 lei — 14 800 000 lei)

13 550 000 lei

2813 1058

= =

2131 2131

6813

=

2131

Descre[tere f\r\ amortizare

Reducere rezerv\ Min (sold 1058 — val sc\derii) Min (14 800 000 lei [i 28 350 000 lei) Depreciere (cheltuial\) (28 350 000 lei— 14 800 000 lei) 4.2. Contabilizare 9000000 lei 1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 13550000 lei 6813 4.3. Recalculare amortizare

=

Valoare reevaluat\ Durata de utilizare r\mas\ (10 ani -1 an) Amortizare anual\ (52 650 000 lei / 9 ani)

2131

28 350 000 lei 14 800 000 lei

13 550 000 lei

17950000 lei 3 150 000 lei 13550000 lei 52 650 000 lei 9 ani 5 850 000 lei

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.1. Calcule preliminare Valoare brut\ 52 650 000 lei Valoare brut\ 52 650 000 lei Amortizare anual\ 5 850 000 lei Amortizare anual\ 5 850 000 lei (calculat\ anterior) Valoare net\ contabil\ 46 800 000 lei Valoare net\ contabil\ 46 800 000 lei (52 650 000 lei— (52 650 000 lei— 5 850 000 lei) 5 850 000 lei) Valoare just\ 84 240 000 lei Valoare just\ 84 240 000 lei Indice actualizare 1,8 (84240000/46800000) Valoarea just\ este mai mare ca valoarea net\ contabil\, deci are loc o cre[tere de valoare.

Cre[terea de valoare (84 240 000 lei — 46 800 000 lei ) Analiz\ Total cre[tere de valoare din care: Compensare cheltuial\ anterioar\ sub forma unui venit Rest cre[tere rezerve

37 440 000 lei

37 440 000 lei 13 550 000 lei 23 890 000 lei

Valoare brut\ actualizat\ (52 650 000 lei × 1,8) Diferen]a(cre[terea de valoare) (94 770 000 lei— 52 650 000 lei) Cre[terea amortiz\rii cumulat\ 5 850 000 lei × (1,8-1)

94 770 000 lei 42 120 000 lei

4 680 000 lei

2813

=

2131

5.2. Contabilizare 5850000 lei 1058

=

2813

4 680 000 lei

2131

=

1058

23890000 lei

=

1058

28570000 lei

2131

=

7813

13550000 lei 2131 5.3. Recalcularea amortiz\rii

=

7813

13550000 lei

Valoare reevaluat\ Durata de utilizare r\mas\ (9 ani-1 an) Amortizare anual\ (84 240 000 / 8 ani) IV. Înregistrarea vânz\rii mijlocului fix a) pentru pre]ul de vânzare: 100 000 000 lei 461 Debitori diver[i

2131

84 240 000 lei 8 ani 10 530 000 lei

=

b) scoaterea din eviden]\ a mijlocului fix vândut: 10 530 000 lei 2813 = Amortizarea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor

7583 Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de capital

100 000 000 lei

2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)

84 240 000 lei

73 710 000

6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital c) `nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul ced\rii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup\ ultima reevaluare este 23 890 000 lei): 23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei Rezerve din reevalu\ri Rezultatul reportat dispuse prin acte normative reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare Reevaluarea activelor are consecin]e fiscale care conduc la apari]ia impozitelor amânate. Este cazul reevalu\rilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferen]a dintre valoarea fiscal\ a activelor respective (costul istoric mai pu]in amortizarea cumulat\ pe baza costului istoric) [i valoarea contabil\ (valoarea reevaluat\ mai pu]in amortizarea calculat\ pe baza ei) este o diferen]\ temporar\ impozabil\ care d\ na[tere unei datorii din impozite amânate. Solu]ia prin care se realizeaz\ provizionarea datoriei fiscale poten]iale presupune transferarea unei p\r]i din rezerva (diferen]a) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s\ vin\ în întâmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac\ imediat dup\ reevaluare, întreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pl\tit un impozit calculat asupra diferen]ei dintre pre]ul de vânzare [i costul istoric mai pu]in amortizarea cumulat\.

Exemplu.Un utilaj cost\ 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil\ este cea liniar\ de 20 % iar amortizarea fiscal\ este degresiv\ de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de 15.000.000 lei. a) amortizarea degresiv\:

Ani

De amortizat

Cota

Amortizarea

Valoarea r\mas\ de amortizat 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0

1 2 3 4 5

10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334 Liniar 1 633 333 b) calculul diferen]elor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabil\ net\ 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare (valoarea 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0 net\ fiscal\) Diferen]a temporar\ 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 250 000 275 000 183 333 91 667 0 Impozit amânat datorie sold final (valoarea contabil\ > baza fiscal\) Impozit amânat sold ini]ial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1: Impozit curent Impozit amânat Venit 15 000 000 lei Valoare contabil\ 8 000 000 lei - Amortizarea fiscal\ 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferen]a temporar\ 1 000 000 lei 3 000 000 lei Impozit amânat datorie 250 000 lei Impozit pe profit 1 000 000 × 25 % = 12 000 000 lei × 25 % = 6911

=

4411

3000000 lei

Anul 2 Venit 15 000 000 lei - Amortizarea fiscal\ 2 100 000 lei Profit brut 12 900 000 lei Impozit pe profit 12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei

6911

=

4411

3225000 lei

Anul 3 Venit 15 000 000 lei - Amortizarea fiscal\ 1 633 333 lei Profit brut 13 366 667 lei Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei

6911

=

4411

3 341 667 lei

6912

=

4412

Anul 2 Valoare contabil\ Baza de impozitare Diferen]a temporar\ Impozit amânat datorie (sold final) 1 100 000 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold ini]ial (anul 1) Cheltuiala cu impozitul pe profit amânat an 2 6912 = 4412 Anul 3 Valoare contabil\ Baza de impozitare Diferen]a temporar\ Impozit amânat datorie (sold final) 733 333 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold ini]ial (anul 2) Crean]\ impozit amânat an 3 4412

=

791

250 000 lei 6 000 000 lei 4 900 000 lei 1 100 000 lei 275 000 lei 250 000 lei 25 000 lei 25 000 lei 4 000 000 lei 3 266 667 lei 733 333 lei 183 333 lei 275 000 lei 91 667 lei 91 667 lei

Anul 4 Venit - Amortizarea fiscal\ Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei 6911

=

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

4411

4412 Anul 5

Anul 5 Venit - Amortizarea fiscal\ Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei 6911

=

3 341 667 lei

Anul 4 Valoare contabil\ Baza de impozitare Diferen]a temporar\ Impozit amânat datorie (sold final) 366 666 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold ini]ial (anul 3) Crean]\ impozit amânat an 4

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

4411

3 341 667 lei

=

791

Valoare contabil\ Baza de impozitare Diferen]a temporar\

4 000 000 lei 1 633 333 lei 366 666 lei 91 667 lei 183 333 lei 91 667 lei 91 667 lei 0 lei 0 lei 0 lei

Impozit amânat datorie (sold final) 0 lei -Impozit amânat sold ini]ial (anul 4) 91 667 lei Crean]\ impozit amânat an 5 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVEN}IILOR PENTRU INVESTI}II

Subven]iile pentru investi]ii sau subsidiile de capital reprezint\ resursele ob]inute de la bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procur\rii sau cre\rii de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finan]a activit\]i pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creeaz\ noi locuri de munc\). De asemenea, sunt asimilate subven]iilor pentru investi]ii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin dona]ie [i cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

IAS 20 „Contabilitatea subven]iilor guvernamentale [i prezetnatrae informa]iilor legate de asistan]a guvernamental\” face o clasificare a subven]iilor `n urm\toarele categorii: Subven]iile guvernamenta1e reprezint\ asisten]a acordat\ de guvern sub forma unor transferuri de resurse c\tre o întreprindere în schimbul respect\rii, în trecut sau în prezent, a anumitor condi]ii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societ\]i. Subven]iile nu cuprind acele forme de asisten]\ guvernamental\ c\rora nu li se poate atribui o anumit\ valoare, precum [i acele tranzac]ii cu guvernul care nu se pot distinge de opera]iunile comerciale normale ale întreprinderii. Subven]iile aferente activelor reprezint\ subven]ii guvernamentale pentru acordarea c\rora principala condi]ie este ca întreprinderea beneficiar\ s\ cumpere, s\ construiasc\ sau s\ achizi]ioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista [i condi]ii secundare care s\ restric]ioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmeaz\ a fi achizi]ionate ori de]inute. Subven]iile aferente veniturilor cuprind toate subven]iile guvernamentale diferite de cele pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al c\ror creditor se angajeaz\ s\ dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac\ se îndeplinesc anumite condi]ii prestabilite. Subven]iile guvernamentale, inclusiv subven]iile nemonetare la valoarea just\, nu se recunosc pân\ când nu exist\ suficient\ siguran]\ c\: a) întreprinderea va respecta condi]iile acord\rii lor; [i b) subven]iile vor fi primite.

Subven]iile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz\ sistematic\, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subven]ii urmeaz\ a le compensa. Standardul prezint\ dou\ abord\ri referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este creditat\ direct interesului ac]ionarilor; [i b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este inclus\ în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. ~nregistrarea contabil\ care intervin `n acest caz este: 445 = 741 Subven]ii Venituri din subven]ii de exploatare Subven]iile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul\ drept venit de-alungul perioadelor [i în propor]ia în care este recunoscut\ amortizarea acelor active. Tipurile de `nregistr\ri contabile sunt: a) `nregistrarea dreptului de încasare a subven]iei: 445 = 131 Subven]ii Subven]ii pentru investi]ii b) încasarea subven]iei: 5121 = 445 Conturi curente la b\nci Subven]ii c) recunoa[terea venitului aferent subven]iei pe m\sura amortiz\rii activului amortizabil: 131 = 7584 Subven]ii pentru investi]ii Venituri din subven]ii pentru investi]ii Subven]iile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm\ costul realiz\rii obliga]iilor de a c\ror îndeplinire a fost condi]ionat\ acordarea subven]iei. Subven]iile sub form\ de compensare a cheltuielilor sau pierderilor ap\rute într-o perioad\ contabil\ precedent\ este recunoscut\ drept venit al perioadei în care ea urmeaz\ a fi încasat\, tipul de `nregistrare contabil\ fiind: 445 = 7415 Subven]ii Venituri din subven]ii de exploatare pentru asigur\ri [i protec]ia social\ O subven]ie guvernamental\ care urmeaz\ a fi primit\ drept compensa]ie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerci]iului (eliminarea efectelor unor calamit\]i), f\r\ a exista costuri viitoare aferente, se recunoa[te ca venit în perioada în care devine crean]\, este înregistrat\ în grupa veniturilor extraordinare: 445 = 771 Subven]ii Venituri din subven]ii pentru evenimente extraordinare [i altele similare Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat solu]ia contabiliz\rii subven]iilor în capitalurile proprii, dar numai temporar, urmând s\ fie transferate în cote ra]ionale asupra veniturilor pe m\sura amortiz\rii, imobiliz\rilor finan]ate sau realiz\rii activelor imobilizate. Dac\ subven]ia a servit la finan]area de imobiliz\ri neamortizabile, cota parte anual\ este determinat\ raportând suma subven]iilor la num\rul de ani stabili]i pentru îndeplinirea obliga]iilor prev\zute în contract. De exemplu, subven]ia acordat\ pentru achizi]ia unui teren poate fi alocat\ în condi]ia construirii pe acesta a unui imobil, în consecin]\ este etalat\ în timp în raport de durata de via]\ a imobilului construit.

Subven]iile pentru investi]ii sunt eviden]iate prin contul 131 „Subven]ii pentru investi]ii” care se crediteaz\ cu subven]iile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finan]area investi]iilor, precum [i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. In debitul contului se înregistreaz\ cotele p\r]i din subven]ii asimilate veniturilor pe m\sura amortiz\rii sau realiz\rii prin vânzare a activelor imobilizate, finan]ate pe aceast\ cale. Soldul creditor reprezint\ subven]iile pentru investi]ii delimitate în pasiv ca surs\ de finan]are a imobiliz\rilor create pe aceast\ cale. Subven]iile se prezint\ în bilan] fie ca venit amânat, fie prin deducerea subven]iei pentru ob]inerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative.

Exemplu. O întreprindere investe[te 60.000.000 lei în achizi]ia unei instala]ii tehnice, amortizat\ liniar timp de 5 ani. În anul achizi]iei întreprinderea prime[te o subven]ie guvernamental\ de 10.000.000 lei pentru achizi]ia respectivei instala]ii. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN METODA SC|DERII SUBVEN}IEI BILAN} CA VENIT AMÂNAT PENTRU A OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achizi]ia: a) achizi]ia: 213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subven]iei: b) ob]inere subven]ie: 5121 = 472 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): 6811 = 2813 12 000 000 lei d) amortizarea subven]iei (10 000 000 / 5 ani): 472 = 7584 2000000 lei Prezentare în bilan] 213 - 48 000 000 lei (60 000 000 lei — 12 000 000 lei) 472 — 8 000 000 lei (10 000 000 lei — 2 000 000 lei) Prezentare în contul de profit [i pierdere Pierdere 10 000 000 lei

5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului : (60 000 000 — 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei Prezentare în bilan] 213 - 40 000 000 lei (60 000 000 lei—10 000 000 lei— 10 000 000 lei) Prezentare în contul de profit [i pierdere Pierdere 10 000 000 lei

Rambursarea subven]iilor guvernamentale. O subven]ie guvernamental\ care devine rambursabil\ se înregistreaz\ ca o ajustare a unei estim\ri contabile. Reluând exemplul de mai sus se consider\ c\ la sfâr[itul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condi]iile asociate acord\rii subven]iei deci o va rambursa.

METODA REDUCERII SOLDULUI CONTULUI DE VENIT AMÂNAT CU SUMA RAMBURSAT| La sfâr[itul anului 2 contul 472 se prezint\ astfel. D 472 C (1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000 SFC 6 000 000 b) rambursarea subven]iei:

METODA CRE{TERII VALORII NOMINALE A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT| a) rambursarea subven]iei: 213

=

5121

Amortizarea anual\ (60 000 000 lei/5 ani) Amortizarea calculat\ dup\ sc\derea subven]iei din valoarea activului (60 000 000 lei — 10 000 000 lei)/5 ani

10000000 lei 12 000 000 lei 10 000 000 lei

% 472 6588

=

5121

10 000 000 lei 6 000 000 lei 4 000 000 lei

Surplus de amortizare anual\

2 000 000 lei

b) surplusul amortiz\rii pe 2 ani inclus în cheltuieli (2 000 000 lei × 2ani): 6811 = 2813 4 000 000 lei

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

În categoria capitalurilor proprii se includ [i rezultatele reportate din exerci]iile precedente a c\ror decizie de repartizare a fost amânat\ de adunarea general\ a asocia]ilor. Profitul figureaz\ ca surs\ proprie de finan]are pân\ în momentul distribuirii sale pe destina]iile stabilite prin lege [i statutul întreprinderii societare, iar pierderea pân\ la acoperirea sa din rezultatul exerci]iului urm\tor sau din rezervele destinate în acest sens. La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerci]iului celui care urmeaz\ realiz\rii sale. Rezultatul sub form\ de profit sau pierdere ob]inut în exerci]iile anterioare a c\rui decizie de repartizare a fost amânat\ pentru exerci]iile urm\toare se înregistreaz\ la contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\”. Se crediteaz\ cu rezultatul reportat sub form\ de profit, se debiteaz\ cu rezultatul reportat sub form\ de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz\ cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curent\, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz\ cu profitul reportat destinat prin repartizare cre[terii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint\ pierderea nerepartizat\, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) în cazul profitului: 121 = 1171 Profit [i pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\ b) în cazul pierderilor: 1171 = 121 Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit [i pierdere nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\ Pe m\sur\ ce se ia decizia de repartizare se fac înregistr\rile: a) în cazul în care profitul este distribuit: 1171 1012 Rezultatul reportat reprezentând profitul = Capital subscris v\rsat nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\ 106 Rezerve 457 Dividende de plat\ b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din: • rezultatul pozitiv al exerci]iului: 121 = 1171 Profit [i pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\ • din rezervele legale constituite: 1061 = 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\

• din capitalul social constituit: 1012 = Capital subscris v\rsat

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\

7.1. IAS 8 “Profitul net sau pierderea net\ a perioadei, erori fundamentale [i modific\ri ale politicilor contabile” — lectur\ de referin]\ A. Erori fundamentale. În general, erorile pot ap\rea: ca rezultat al unui calcul matematic gre[it; ca rezultat al aplic\rii gre[ite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpret\ri gre[ite a evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus\ de obicei în determinarea rezultatului net corespunz\tor perioadei curente. Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curent\ [i care au un asemenea impact

asupra situa]iilor financiare încât afecteaz\ major credibilitatea acestora. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar [i recalcularea informa]iilor

corespunz\toare perioadelor precedente. Dac\ se presupune c\ întreprinderea aplic\ pentru prima dat\ IAS în anul N situa]ia tratamentelor de baz\ [i alternativ este: Etape Tratament de baz\ Tratament alternativ Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale Efectul cumulativ al corec]iei erorilor aferent\ anului N-1 se va face asupra anilor preceden]i este ajustat asupra rezultatului exerci]iului N-1 (prin soldului de deschidere al rezultatului afectarea cheltuielilor [i veniturilor reportat al anului N dac\ `ntreprinderea aferente) aplic\ pentru prima dat\ IAS - urile Etapa 2 Corec]ia erorilor anilor anteriori N-1 Corectarea erorii fundamentale aferent\ se va afecta asupra soldului anului N se va face asupra rezultatului rezultatului reportat al anuluiN-1 exerci]iului N (prin afectarea cheltuielilor [i veniturilor aferente) Etapa 3 Efectul cumulativ al corec]iei erorilor este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N Tratamentul de baz\. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale înregistrate întro perioad\ anterioar\ trebuie reflectat\ prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informa]iile necesare realiz\rii de compara]ii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil. Suma corec]iei corespunz\toare fiec\rei perioade prezentate trebuie inclus\ în rezultatul net al perioadei respective. Suma corec]iei corespunz\toare perioadelor dinaintea celor incluse în informa]iile comparative este prezentat\ ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare. Recalcularea informa]iei comparative nu d\ na[tere în mod necesar la o amendare a situa]iilor financiare care au fost deja aprobate de ac]ionari sau depuse la autorit\]ile în cauz\. Totu[i legile na]ionale pot cere amendarea acestor situa]ii financiare. Tratamentul alternativ permis. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale trebuie inclus\ în determinarea rezultatului net corespunz\tor perioadei curente. Informa]iile comparative trebuie prezentate în acela[i fel în care au fost raportate în situa]iile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informa]iile adi]ionale pro forma trebuie prezentate, în afar\ de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat. Aplicarea tratamentului alternativ în corec]ia erorilor fundamentale implic\ afectarea doar a exerci]iului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerci]iului curent în contul de profit [i pierdere al

anului 2000 cu efectul cumulat al corec]iei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplic\rii pentru prima dat\ a IAS va presupune corec]ia erorilor fundamentale din anii preceden]i prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000. Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ]ine cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont înregistreaz\ rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelora[i erori. Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor pierderea reportat\ aferent\ acesteia.

Exemplu. ~n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c\ anumite m\rfuri care fuseser\ vândute `n decursul anului 2001 au fost \nregistrate, `n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul f\cut la data de 31 decembrie 2001. Situa]iile financiare ale societ\]ii CORA S.A. `n anul 2002 prezint\ vânz\ri `n valoare de500.000 lei, costul bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare `n soldul ini]ial al m\rfurilor) [i un impozit pe profit de 50.000 lei. ~n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat: 390.000 lei z Vânz\ri 160 000 lei Costul bunurilor vândute = Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii 230.000 lei 57.500 lei Impozit pe profit (230.000 lei × 25 %) = Profit net 172.500 lei ~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei + 172.500 lei = 322.500 lei.

z

= =

z

= + =

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) 500.000 390.000 Vânz\ri 300.000 — 10.000 = 160.000 + 10.000 = Costul bunurilor vândute 290.000 170.000 Profit din activitatea curent\ `naintea 210.000 220.000 impozit\rii Impozit pe profit 52.500 * 55.000 Profit net 157.500 165.000 * unde 52.500 lei s-a calculat: 50.000 lei + 10.000 lei × 25 % sau: 210.000 × 25 %. Societatea CORA S.A. Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior 322.500 150.000 recalcul\rii 7.500 Corec]ia erorii fundamentale (10.000 lei — 10.000 lei × 25 % ) Soldul ini]ial al rezultatului reportat 315.000 150.000 recalculat Profit net 157.500 165.000 Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei — Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) 500.000 390.000 500.000 390.000 z Vânz\ri 300.000 160.000 290.000 170.000 Costul bunurilor vândute 200.000 230.000 210.000 220.000 = Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii 50.000 57.500 52.500 55.000 Impozit pe profit (include efectele corec]iei erorilor fundamentale) = Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000 Societatea CORA S.A. Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) 322.500 150.000 322.500 150.000 z Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior recalcul\rii Corec]ia erorii 7.500 fundamentale (10.000 lei — 10.000 lei × 25 % ) = Soldul ini]ial al 322.500 150.000 315.000 150.000 rezultatului reportat recalculat + Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000 = Soldul final al 472.500 322.500 472.500 315.000 rezultatului reportat B. Modific\ri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat\ doar dac\: este cerut\ de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac\ aceast\

modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat\ a evenimentelor sau tranzac]iilor în situa]iile financiare ale societ\]ii. Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile ? Modificare retrospectiv\ Rezultat

Aplicare

O nou\ politic\ contabil\ aplicat\ evenimentelor [i tranzac]iilor anterioare, ca [i cum noua politic\ ar fi fost folosit\ dintotdeauna. Evenimentelor [i tranzac]iilor la data la care acestea au avut loc.

Modificare prospectiv\ O nou\ politic\ contabil\ aplicat\ evenimentelor [i tranzac]iilor ulterioare (ce au loc dup\ data la care s-a efectuat schimbarea). Soldurilor existente la data schimb\rii.

Tratament de baz\ Aplicare retrospectiv\ Aplicare progresiv\ De obicei, excep]ie: Când ajustarea valoarea oric\rei soldului de ajust\ri rezultate, deschidere a aferente perioadelor rezultatului anterioare nu poate fi reportat nu determinat\ în mod poate fi rezonabil. determinat\ în mod rezonabil.

Tratament alternativ Aplicare Aplicare retrospectiv\ progresiv\ Când trebuie De obicei, Când ajustarea aplicat\ excep]ie: valorile ce trebuie ajust\rilor inclus\ în aferente rezultatul net al perioadelor perioadei anterioare nu pot curente nu fi determinate în poate fi mod rezonabil. determinat\ în mod rezonabil. Reflectare Ca o ajustare a Ca o ajustare a soldului de deschidere rezultatului net al a rezultatului reportat. perioadei curente. Informa]ii Se recalculeaz\. Sunt prezentate comparative a[a cum au fost reflectate în situa]iile financiare anterioare. Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din modific\ri ale politicilor contabile se ]ine cu ajutorul contului 1173 „Rezultat reportat provenit din modific\ri ale politicilor contabile” care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont înregistreaz\ rezultatul favorabil provenit provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din acelea[i modific\ri. Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar cel debitor pierderea reportat\ aferent\ acestora. Exemplu: ~n anul 2002, societatea FRED S.A. [i-a modificat politica contabil\ privind

tratamentul costurilor `ndator\rii aferente achizi]iei unui hotel aflat `n curs de construc]ie pentru a fi utilizat de c\tre societatea FRED S.A. ~n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dup\ sc\derea impozitului pe profit, `n concordan]\ cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile `ndator\rii”. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, `n loc s\ le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baz\ conform IAS 23 „Costurile `ndator\rii”. Societatea a capitalizat costurile `ndator\rii `n valoare de 15.000 lei `n anul 1991 [i 35.000 lei `n perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile `ndator\rii aferente achizi]iei hotelului, costuri `nregistrate `n anii anteriori. ~nregistr\rile contabile ale societ\]ii FRED S.A. pe anul 2002 prezint\ un profit din activitatea curent\ `nainte de dobânzi [i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) [i un impozit pe profit de 87.500 lei. Societatea nu a `nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost `nc\ pus `n func]iune. ~n anul 2001 societatea a raportat: z 250.000 lei Profit din activitatea curent\ `nainte de dobânzi [i impozitul pe profit Cheltuieli cu dobânzi = Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii 250.000 lei Impozit pe profit 62.500 lei (250.000 lei × 25 %) = Profit net 187.500 lei ~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei + 187.500 lei = 387.500 lei.

z

= =

z

= + =

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Profit din activitatea curent\ `nainte de 400.000 250.000 dobânzi [i impozitul pe profit 50.000 15.000 Cheltuieli cu dobânzi Profit din activitatea curent\ `naintea 350.000 235.000 impozit\rii Impozit pe profit 87.500 58.750 Profit net 262.500 176.250 Societatea FRED S.A. Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior 387.500 200.000 recalcul\rii Modificarea politicii contabile privind 26.250* 37.500** capitalizarea dobânzii Soldul ini]ial al rezultatului reportat 350.000 173.750 recalculat Profit net 262.500 176.250 Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000 Unde: * 26.250 lei = 35.000 lei — 35.000 lei × 25 % ** 37.500 lei = 50.000 lei — 50.000 lei × 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei — Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) 400.000 250.000 400.000 250.000 z Profit din activitatea curent\ `nainte de dobânzi [i impozitul pe profit 50.000 50.000 15.000 Cheltuieli cu dobânzi 50.000 * Efectul cumulativ al modific\rii politicii contabile = Profit din activitatea 300.000 250.000 350.000 235.000 curent\ `naintea impozit\rii 75.000 62.500 87.500 58.750 Impozit pe profit (include influen]a modific\rii unei politici contabile) = Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

Societatea FRED S.A. Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) z Sold ul ini]ial al 387.500 200.000 387.500 200.000 rezultatului reportat anterior recalcul\rii 37.500 26.250 Modificarea politicii contabile privind capitalizarea dobânzii (dup\ sc\derea impozitului pe profit) = Soldul ini]ial al 387.500 200.000 350.000 173.750 rezultatului reportat recalculat + Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250 = Soldul final al 612.500 387.500 612.500 350.000 rezultatului reportat 7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 În primul an de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, situa]iile financiare se întocmesc în conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin retratare, în conformitate cu IAS. Având în vedere cele de mai sus, întreprinderile vor efectua urm\toarele opera]iuni: a) în cursul anului contabilitatea va fi ]inut\ conform Legii contabilit\]ii nr. 82/1991, republicat\, [i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast\ baz\ se întocmesc raport\ri contabile semestriale [i situa]ii financiare anuale, care se depun la organele în drept, potrivit legii. b) pân\ pe data de 30 septembrie a anului urm\tor (anul 2001 pentru societ\]ile cuprinse în lista-anex\ la Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 94/2001) se vor întocmi situa]ii financiare retratate, în conformitate cu cerin]ele IAS. Situa]iile financiare retratate nu vor con]ine informa]ii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate în conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societ\]ile care opteaz\ pentru aplicarea acestui IAS. Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan] cuprinse în bilan]ul de la 31 decembrie 2000, respectiv a soldurilor conturilor cuprinse în balan]a de verificare la aceast\ dat\, f\r\ a se retrata [i soldurile de început de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999. Situa]iile financiare ob]inute prin retratare vor cuprinde: bilan] cu o singur\ coloan\, respectiv 31 decembrie, retratat, precum [i cont de profit [i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate corec]iile privind eventualele cheltuieli [i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29”, situa]ia fluxurilor de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politici contabi1e [i note explicative. Situa]iile financiare retratate înso]ite de o copie de pe raportul administratorilor, precum [i o copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unit\]ile teritoriale ale Ministerului Finan]elor Publice. ~n prima etap\, „Ajust\ri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele decât IAS 29”, asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie în prima perioad\ de aplicare. Ajust\rile de mai sus se vor înregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29”. În urma efectu\rii acestor ajust\ri se va întocmi o balan]\ intermediar\, care va cuprinde efectele aplic\rii tuturor Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, mai pu]in IAS 29. La entit\]ile care

nu opteaz\ pentru aplicarea IAS 29, aceast\ balan]\ intermediar\ va fi balan]a final\. Tipurile de `nregistr\ri contabile care pot apare sunt de forma: a) capital social [i rezerve: eliminarea rezervelor din diferen]e de curs aferente disponibilit\]ilor în valut\: 1068.1 = 1172 Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat disponibilit\]ilor în valut\ provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 b) subven]ii.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corela]ie cu amortizarea: 131 = 1172 Subven]ii pentru investi]ii Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 [i 477: 1514 = 476 Provizioane pentru pierderi Diferen]e de conversie din diferen]e de curs valutar activ 477 Diferen]e de conversie pasiv

=

1172 Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 d) imobiliz\ri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se capitalizeaz\: 1172 = 203 Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de din adoptarea pentru prima dezvoltare dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 e) imobiliz\ri `n curs: e1)eliminarea diferen]elor de curs capitalizate pe perioada sist\rii construc]iei: 1172 = 231 Rezultatul reportat Imobiliz\ri corporale în provenind din adoptarea curs pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 e2) eliminarea dobânzilor capitalizate dup\ sfâr[itul perioadei de construc]ie: . 1172 = 213 Rezultatul reportat provenind Instala]ii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 animale [i planta]ii 2813 Amortizarea instala]iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor f) imobiliz\ri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:

1172 = 213 Rezultatul reportat provenind Instala]ii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 animale [i planta]ii g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere: 1172 = 296 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 imobiliz\rilor financiare h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribu]ie [i administra]ie din valoarea stocului: 1172 = 345 Rezultatul reportat provenind Produse finite din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori: 1172 = 391 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 prime i) ter]ii: i1)constituirea provizionului pentru clien]ii incer]i: 1172 = 491 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru deprecierea crean]elor din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 clien]i i2) înregistrarea impozitului amânat: 1172 = 4412 Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit din adoptarea pentru prima amânat dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI

În spiritul principiului pruden]ei se constituie provizioane pentru riscuri [i cheltuieli care cumuleaz\ pân\ în momentul utiliz\rii lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finan]\rii riscurilor [i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalit\]i, impozite, cheltuieli provocate de repara]ii ce se repartizeaz\ pe mai multe exerci]ii). În mod indirect ele reprezint\ echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile, amenzile [i penalit\]ile, desp\gubirile, daunele [i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garan]ie [i alte cheltuieli privind garan]ia acordat\ clien]ilor; c) provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare; O abordare mai modern\ a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat\ în standardele interna]ionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a c\rei m\rime sau scaden]\ este incert\. Reglement\rile contabile armonizate precizeaz\ c\ “provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se

constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce prive[te natura lor, dar care, la data închiderii bilan]ului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat\ de producere”.

Dac\ din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic\ probleme deosebite, recunoa[terea lor este aceea care necesit\ o analiz\ atent\. Criteriile de recunoa[tere sunt prezentate `n tabloul de mai jos: DATORII PROVIZIOANE • o întreprindere are o obliga]ie curent\ (legal\ sau implicit\) generat\ de un eveniment anterior • probabilitatea unei ie[iri de resurse • probabilitatea unei ie[iri de resurse purt\toare de purt\toare de beneficii economice beneficii economice s\ fie necesare pentru a onora obliga]ia • evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil

PREZENTAREA CAZULUI

1.Un produc\tor ofer\ garan]ie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajeaz\ s\ remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabrica]ie timp de trei ani de la data vânz\rii.

Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ? Exist\ o Este probabil\ obliga]ie apari]ia poten]ial\ ? unei ie[iri de resurse ? NU Ie[irea Ie[irea Se poate e e realiza o înl\turat\? înl\turat\ ? estimare Corect\ ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent\ contingent\ contingent\ 1 2 3 4 5 6 7 Evenimentul constrâng\tor —EXIST| [i îl constituie vânzarea produsului cu perioad\ de garan]ie fapt ce genereaz\ o obliga]ie legal\. Caz 2: Pe baza experien]ei anterioare se Caz 1: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ consider\ c\ întreprinderea a luat toate c\ este probabil s\ existe în perioada de garan]ie m\surile ca timp de trei ani s\ nu apar\ unele solicit\ri din partea cump\r\torilor de defecte. reparare sau de înlocuire a produselor. Caz 2.2. Caz 2.1. Experien]a Experien]a anterioar\ a ar\tat anterioar\ a ar\tat c\ 1 la 100.000 c\ nici un din cump\r\tori cump\r\tor nu a au solicitat timp solicitat timp de de trei ani trei ani repararea repararea sau sau înlocuirea înlocuirea produselor. produselor Este probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse pentru În acest caz nu este probabil\ apari]ia a onora obliga]ia pentru garan]ia în ansamblu. unei ie[iri de resurse. Ie[irea de resurse Ie[irea de resurse Se recunoa[te un provizion la cea mai bun\ nu poate fi total este total estimare a costurilor necesare remedierii în înl\turat\. înl\turat\. condi]iile garan]iei produselor vândute înainte de data bilan]ului. Nu se efectueaz\ Datoria poten]ial\ nici o înregistrare. de efectuare a remedierilor nu va fi recunoscut\ în bilan] — se prezint\ informa]ii referitoare la datoria contingent\

PREZENTAREA CAZULUI

2.O întreprindere care activeaz\ în domeniul petrolier într-o ]ar\ care nu dispune de legisla]ie pentru protejarea mediului înconjur\tor genereaz\ contaminarea unui teren.

Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ? Exist\ o Este probabil\ obliga]ie apari]ia poten]ial\ ? unei ie[iri de resurse ? Se poate Ie[irea NU Ie[irea realiza o e e estimare înl\turat\ ? înl\turat\? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent\ contingent\ contingent\ 1 2 3 4 5 6 7 Caz 2: Întreprinderea nu a f\cut nici un Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ în domeniul fel de angajament public referitor la mediului întreprinderea s-a angajat s\ elimine orice eliminarea efectelor contamin\rii pe contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. care ar genera-o activitatea sa. Obliga]ia curent\ generat\ de un Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment anterior eveniment anterior care oblig\ — NU care oblig\ — EXIST|: întreprinderea a indus celor afecta]i o a[teptare referitoare la faptul c\ va proceda EXIST|. la eliminarea contamin\rii, deci exist\ o obliga]ie implicit\. Nu se efectueaz\ nici o înregistrare Caz 1.3. Pân\ Caz 1.2.Pân\ Caz 1.1. Pân\ contabil\. în prezent în prezent în prezent întreprinderea întreprinderea întreprinderea [i-a respectat în nu [i-a [i-a respectat 1 % din cazuri respectat politica politica niciodat\ declarat\. declarat\. politica declarat\. Ie[irea de Ie[irea de Ie[irile de resurse: nu este resurse: este resurse înl\turat\ total. înl\turat\. concretizate în beneficii economice necesare onor\rii obliga]iei — sunt probabile. Datoria Nu se Se recunoa[te un provizion la efectueaz\ nici poten]ial\ de eliminare a o opera]ie. cea mai bun\ contamin\rilor estimare a nu va fi costurilor recunoscut\ în necesare bilan] — se elimin\rii prezint\ contamin\rii. informa]ii referitoare la datoria contingent\.

PREZENTAREA CAZULUI

3.Un magazin î[i desf\[oar\ activitatea într-o ]ar\ care nu dispune de legisla]ie referitoare la rambursarea banilor cump\r\torilor nemul]umi]i de produsele defecte.

Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ? Este probabil\ Exist\ o apari]ia obliga]ie unei ie[iri poten]ial\ ? de resurse ? NU Ie[irea Se poate Ie[irea e realiza o e înl\turat\? estimare înl\turat\ ? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent\ contingent\ contingent\ 1 2 3 4 5 6 7 Caz 3: Magazinul Caz 2: Prin politica f\cut\ Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ nu a f\cut nici un public\ întreprinderea s-a întreprinderea s-a angajat s\ practice fel de angajament angajat s\ practice restituirea restituirea banilor la înapoierea public referitor la banilor la înapoierea produselor defecte [i respectarea restituirea banilor la produselor defecte dar nu a politicii este bine cunoscut\. respectat acest lucru decât rar. înapoierea produselor defecte. Obliga]ia curent\ Obliga]ia curent\ generat\ de Obliga]ia curent\ generat\ de un generat\ de un un eveniment anterior care eveniment anterior care oblig\ — eveniment anterior oblig\ — EXIST|: EXIST|: întreprinderea a indus celor care oblig\ — NU afecta]i o a[teptare referitoare la faptul întreprinderea a indus celor EXIST|. afecta]i o a[teptare referitoare c\ va restituii banii la înapoierea la faptul c\ va restituii banii la m\rfurilor defecte. înapoierea m\rfurilor defecte. Nu se efectueaz\ Ie[irea de resurse: nu este Caz 1.2: Pe Caz 1.1: Pe baza nici o înregistrare. probabil\ dar nu poate fi total baza experien]ei înl\turat\. experien]ei anterioare se anterioare se consider\ c\ este consider\ c\ probabil s\ existe întreprinderea produse defecte a luat toate pentru care m\surile cump\r\torii s\ pentru a nu cear\ restituirea vinde m\rfuri banilor. defecte. Ie[irea de Este probabil\ resurse: nu apari]ia unei ie[iri este probabil\. de resurse este probabil ca o parte din m\rfurile vândute s\ fie înapoiate. Datoria poten]ial\ de Datoria Se recunoa[te un restituire a banilor nu va fi poten]ial\ de provizion la cea recunoscut\ în bilan] — se restituire a mai bun\ estimare prezint\ informa]ii referitoare banilor nu va a costurilor de la datoria contingent\. fi recunoscut\ restituire. în bilan] — se prezint\ informa]ii referitoare la datoria contingent\.

PREZENTAREA CAZULUI

4.O întreprindere A garanteaz\ un credit altei întreprinderi B.

5.O întreprindere este angajat\ în justi]ie de un angajat pentru desp\gubiri legate de un accident de munc\.

Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ? Este probabil\ Exist\ o apari]ia obliga]ie unei ie[iri poten]ial\ ? de resurse ? NU Ie[irea Se poate Ie[irea e realiza o e înl\turat\? estimare înl\turat\ ? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent\ contingent\ contingent\ 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1. Pe parcursul anului situa]ia financiar\ Caz 2. Pe parcursul anului situa]ia financiar\ a întreprinderii B este bun\. a lui B se deterioreaz\ [i are probleme cu restituirea creditului. Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment anterior care oblig\ — EXIST|: evenimentul anterior care oblig\ — EXIST|: evenimentul care oblig\ îl constituie acordarea garan]iei ce care oblig\ îl constituie acordarea garan]iei ce genereaz\ o obliga]ie legal\. genereaz\ o obliga]ie legal\. În acest caz nu este probabil\ apari]ia unei Este probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse. ie[iri de resurse . Se recunoa[te un provizion pentru cea mai Datoria poten]ial\ reprezentat\ de garan]ie nu bun\ estimare a obliga]iei. va fi recunoscut\ în bilan] — se prezint\ informa]ii referitoare la datoria contingent\. Caz 2: Consilierii juridici consider\ c\ Caz 1: Consilierii juridici consider\ c\ întreprinderea a luat toate m\surile de întreprinderea este vinovat\ [i va trebui s\ protec]ie a muncii [i sentin]a va fi favorabil\ pl\teasc\ desp\gubirile cerute. ei. Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment anterior care oblig\ — EXIST|: întreprinderea anterior care oblig\- NU EXIST|, dar exist\ o obliga]ie poten]ial\ de a pl\ti desp\gubirile a indus celor afecta]i o a[teptare referitoare la în cazul în care se consider\ c\ este vinovat\. faptul c\ va proceda la plata desp\gubirilor deci exist\ o obliga]ie implicit\. Ie[irile de resurse nu pot fi total înl\turate. Ie[irile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onor\rii obliga]iei — sunt probabile. Se recunoa[te un provizion la cea mai bun\ Datoria poten]ial\ de plat\ a desp\gubirilor estimare a costurilor necesare desp\gubirii. nu va fi recunoscut\ în bilan] — se prezint\ informa]ii referitoare la datoria contingent\.

În contabilitatea provizioanelor se disting dou\ momente: a) constituirea provizionului prin recunoa[terea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea [i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului: 2xx = 15x Imobiliz\ri corporale Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli (a2) component\ a cheltuielilor: 6xx = 151 Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dac\ provizionul ini]ial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile: 151 = 7xx Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane iar dac\ nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunz\tor se diminueaz\ valoarea activului ]inând seama de deprecierea acumulat\ sau amortizarea acumulat\:

151 = 2xx Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Imobiliz\ri corporale (b2) dac\ provizionul ini]ial a fost trecut pe cheltuieli: 151 = 7xx Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane Totodat\, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistreaz\ în conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. Înregistrarea de la punctul (b) intervine [i în situa]ia în care la închiderea exerci]iului financiar provizionul devine f\r\ obiect [i se anuleaz\ total sau par]ial, dup\ caz.

Exemplu privind provizioanele pentru garan]ii acordate clien]ilor.Un produc\tor de televizoare ofer\ garan]ie la momentul vânz\rii bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare produc\torul în]elege s\ elimine prin repara]ii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioad\ de 12 luni de la data bilan]ului Dac\ sunt probabile doar defecte minore, costurile de repara]ie [i înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dac\ sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informa]iilor trecute, întreprinderea estimeaz\ c\ în anul 2000, 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore [i 5 % defecte majore. În anul 2001 expir\ perioada de garan]ie a produselor vândute [i nu s-au produs defec]iuni care s\ impun\ remedieri. a)determinarea valorii estimate a costului repara]iilor: SPECIFICARE CALCUL COST 85 % din TV vândute nu vor 0 85 % ×0 lei avea defecte 10 % din TV vândute vor avea 500 000 10 % ×5 000 000 lei defecte minore 5 % din TV vândute vor avea 750 000 5 % ×15 000 000 lei defecte majore TOTAL 1 250 000 lei b) constituirea unui provizion pentru garan]ii acordate clien]ilor: 1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei Provizioane pentru Cheltuieli de exploatare garan]ii acordate privind provizioanele pentru clien]ilor riscuri [i cheltuieli c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit [i devenit f\r\ obiect: 1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei Provizioane pentru garan]ii Venituri din acordate clien]ilor provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Exemplu privind provizioanele penteu dezafect\ri imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare O întreprindere de exploatare minier\ achizi]ioneaz\ un utilaj de extrac]ie în valoare de 15.000.000 lei. Întreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i restaurarea activului în valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale [i 3.000.000 lei salariale. a) înregistrarea achizi]iei mijlocului fix: 15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei Echipamente tehnologice Furnizori de (ma[ini, utilaje [i instala]ii de imobiliz\ri lucru) b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobiliz\ri corporale, prin includerea lor în costul ini]ial al mijlocului fix conform IAS 37: 5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei Echipamente tehnologice Provizioane pentru (ma[ini, utilaje [i instala]ii de dezafectare imobiliz\ri lucru) corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea

c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea [i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: c1) cheltuieli materiale: 2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile c2) cheltuieli salariale: 3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei Cheltuieli cu salariile Personal salarii personalului datorate d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie [i r\mas f\r\ obiect: 5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei Venituri din Provizioane pentru provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri riscuri [i cheltuieli corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activit\]ii, Consiliul de Administra]ie al întreprinderii A decide s\ închid\ o fabric\ care produce produse chimice. Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administra]ie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clien]ilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unit\]ii respective a fost informat asupra restructur\rii. Costurile estimate cu închiderea [i dezafectarea fabricii se ridic\ la 5.000.000 lei iar plata compensa]iilor c\tre angaja]ii ce vor fi concedia]i la 4.000.000 lei. Totodat\, conducerea societ\]ii a luat decizia vânz\rii cl\dirilor apar]inând fabricii existând deja un cump\r\tor. Valoarea contabil\ net\ a cl\dirilor sec]iei este de 25.000.000 lei, pre]ul de vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc vânzarea cl\dirilor [i se efectueaz\ pl\]i compensatorii celor afecta]i de restructurare, în sum\ de 2.000.000 lei. Opera]ii efectuate în anul 2000: a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare: 9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru restructurare riscuri [i cheltuieli Opera]ii efectuate în anul 2001: a)vânzarea fabricii: 32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei Debitori diver[i Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de capital b) scoaterea din eviden]\ a construc]iilor vândute: 25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei Cheltuieli privind activele Construc]ii cedate [i alte opera]ii de capital c) efectuarea pl\]ilor compensatorii: 2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei Alte cheltuieli de exploatare Creditori diver[i 2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei Creditori diver[i Casa în lei d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie: 9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei Provizioane pentru Venituri din restructurare provizioane pentru riscuri [i cheltuieli

Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea [i utilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 10.000.000 lei. În exerci]iul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a solu]ionat, întreprinderea fiind obligat\ la plata daune — interese. Exerci]iul N: a) constituirea provizionului pentru litigii:: 10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei Cheltuieli excep]ionale Provizioane pentru privind provizioanele litigii pentru riscuri [i cheltuieli b) `n exerci]iul urm\tor, plata de daune interese, stabilite de instan]\ la suma de 10 000 000 lei: 10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei Desp\gubiri, amenzi [i Conturi curente la penalit\]i b\nci c) reluarea (diminuarea provizionului): 10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Implica]ii fiscale — lectur\ de referin]\. Conform Hot\rârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscal\ urm\toarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clien]ii declara]i falimentari prin hot\râre judec\toreasc\ definitiv\ [i provizioane pentru garan]ii de bun\ execu]ie. Dintre acestea, numai ultimel tip se încadreaz\ în categoria provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri au consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac\ aceasta este recunoscut\ dup\ metoda impozitului amânat. În consecin]\, întreprinderile care aplic\ Reglement\rile contabile armonizate trebuie s\ recunoasc\ consecin]ele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau par]ial deductibile conform standardului interna]ional IAS 12 “Impozitul

pe profit”. Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfâr[itul exerci]iului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri, ale c\ror consecin]e fiscale sunt prezentate în tabelul urm\tor. Tip Valoare Valoare fiscal\ Diferen]e Crean]e din contabil\ temporare impozite amânate deductibile 0 1 2 3=1 — 2 4 = 25 % ×3 Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000 litigii (nedeductibil) 2 000 000 500 000 Provizion pentru 10 000 000 8 000 000 garan]ii (deductibil în limita cotei medii din exerci]iul precedent) Provizion pentru 50 000 000 0 50 000 000 12 500 000 cheltuieli de (nedeductibil) repartizat pe mai multe exerci]ii TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000 Datorit\ constituirii lor în exerci]iul 2000, întreprinderea are o crean]\ din impozitul amânat, în viitor, când vor surveni riscurile provizionate, m\rimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunz\tor. Dac\ singurele elemente cu consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, [i dac\ sunt îndeplinite criteriile de recunoa[tere a crean]ei de 18.000.000 lei, s-ar înregistra formula contabil\:

18 000 000 lei

44x = 69x 18 000 000 lei Crean]e din impozite Venituri din amânate provizioane amânate Remarc\ A[a cum se degaj\ din IAS 37 “Provizioane, datorii [i active contingente” nu se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21 „Efectele varia]iei cursurilor de schimb valutar potrivit c\reia diferen]ele de curs valutar” care apar la raportarea elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite fa]\ de cele care au fost înregistrate ini]ial pe parcursul perioadei sau fa]\ de cele raportate în situa]iile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri în perioada în care apar. O asemenea procedur\, f\r\ a fi textual aplicat\, se degaj\ [i din “Reglement\rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele Interna]ionale de Contabilitate” atunci când sunt operate modific\rile din PCG, în sensul expedierii la cutia neagr\ a contului 1514 „Provizioane pentru pierderi din schimb valutar”.

9.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGA}IUNI

Împrumuturile din emisiuni de obliga]iuni denumite [i credite obligatare, reprezint\ datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate c\tre public. Vânzarea se face, de regul\, prin intermediul unor institu]ii financiare sau bancare, f\r\ s\ fie exclus\ [i posibilitatea vânz\rii directe de c\tre întreprinderea societar\. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz\ s\ ramburseze la termen sau e[alonat ratele scadente [i s\ pl\teasc\ o dobând\ sub forma cupoanelor ata[ate titlurilor de credit. Eviden]a datoriilor din emisiunea obliga]iunilor se realizeaz\ prin contul de pasiv 161 “Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni”. În creditul contului se înregistreaz\ valoarea nominal\ sau de rambursare, dup\ caz, a obliga]iunilor emise, iar în debit, ramburs\rile de împrumuturi din obliga]iuni sau valoarea obliga]iunilor r\scump\rate anulate. În contabilitatea opera]iilor privind ob]inerea [i rambursarea unui împrumut din emisiunea de obliga]iuni urm\toarele elemente sunt importante: • societatea pe ac]iuni poate emite obliga]iuni pentru o sum\ care s\ nu dep\[easc\ 3/4 din capitalul v\rsat [i existent conform celui din urm\ bilan] aprobat; • procentul dobânzii care este remunerarea anual\ a obliga]iunilor; • valoarea nominal\ a unei obliga]iuni care nu poate fi mai mic\ de o anumit\ limit\ [i în func]ie de care se calculeaz\ dobânda; • pre]ul de emisiune care este valoarea la care obliga]iunea este emis\ [i care este adesea inferioar\ valorii nominale. Acest pre] trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu obliga]iuni în momentul emiterii lor; • valoarea (costul) sau pre]ul de rambursare care poate fi egal\ sau superioar\ valorii nominale; • durata împrumutului care trebuie s\ fie mai mare de un an; • valoarea obliga]iunilor subscrise trebuie s\ fie integral v\rsat\. În func]ie de condi]iile pie]ei, obliga]iunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dac\ obliga]iunea este emis\ sub valoarea nominal\, diferen]a (valoarea nominal\ - pre]ul de emisiune) reprezint\ prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferen]a eventual\ între costul de rambursare [i valoarea nominal\ este prima de rambursare.

Exemplu. Întreprinderea “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obliga]iuni, dobânda 13%, valoarea nominal\ 1.000 lei, pre]ul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani. a) subscrierea împrumutului sub forma obliga]iunilor emise [i distribuite:

990 000 lei

461 Debitori diver[i

=

161 Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni

10 000 000 lei

10 000 lei

169 Prime privind rambursarea obliga]iunilor b) v\rsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990 000 lei 512 = 461 990 000 lei Conturi curente la b\nci Debitori diver[i c) plata anual\ a dobânzilor se înregistreaz\: 130 000 lei 666 = 512 130 000 lei Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la b\nci Dobânda = 1.000.000 × 13%= 130.000 lei În cazul în care dobânda datorat\ anual nu a devenit exigibil\ pân\ la închiderea exerci]iului financiar, se înregistreaz\: 130 000 lei 666 = 1681 130 000 lei Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni La începutul exerci]iului urm\tor se storneaz\ formula pentru a se evita imputarea incorect\ a dobânzilor asupra cheltuielilor: 130 000 lei 1681 = 666 130 000 lei Dobânzi aferente Cheltuieli privind dobânzile împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni Ulterior, pe m\sura pl\]ii cupoanelor privind dobânzile se debiteaz\ contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” [i se crediteaz\ contul 512 “Conturi curente la b\nci”. În modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni” se lichideaz\ prin creditarea contului 512 “Conturi curente la b\nci” f\r\ a se utiliza formula de stornare. Rambursarea împrumutului din emisiunea de obliga]iuni se face prin tragerea la sor]i (loterie), la scaden]a final\ (global\) [i prin tran[e egale [i prin r\scump\rare la bursa de valori.

Dac\ rambursarea se face prin tragere la sor]i sau la scaden]a final\ se face înregistrarea: 1 000 000 lei 161 = 512 1 000 000 lei Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci obliga]iuni Dac\ prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât valoarea nominal\, deci intr\ în rol prima de rambursare ca diferen]\ între costul de rambursare [i valoarea nominal\ , pentru diferen]\ se face înregistrarea: 169 = 512 Prime privind rambursarea obliga]iunilor Conturi curente la b\nci Rambursarea e[alonat\, denumit\ metoda amortiz\rii financiare îmbrac\ forma anuit\]ilor constante sau variabile. Dac\ se folosesc anuit\]ile constante în fiecare an se ramburseaz\ o sum\ constant\ format\ din rata creditului [i dobând\. Calculul anuit\]ii are la baz\ formula: A=

C×r

1 - (1 + r ) -n

unde:

A Cr n-

este anuitatea de rambursat, împrumutul rambursat la valoarea actual\ rata dobânzii durata împrumutului

A=

1 000 000 × 13 % = 184.290 lei 1 - (1 + 0,13 )10

Planul de amortizare a împrumutului Anii

Anuitatea

Dobânda

Rata împrumutului

Sold r\mas datorat la început de an 0 1 2 3 4 1 184 290 130 000 54 290 1 000 000 2 184 290 122 942 61 348 954 710 • • • • • • • • • • • • • • • 10 184 290 21 202 163 088 163 088 TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 0 Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plat\ a anuit\]ii, prin formula: a) anul 1: 54 290 lei 161 = 512 184 290 lei Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci obliga]iuni 130 000 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni • • • j) anul 10: 163 088 lei 161 = 512 184 290 lei Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci obliga]iuni 21 202 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni Primele de rambursare se amortizeaz\ [i se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul celor 10 ani, durata împrumutului. În fiecare an se face înregistrarea:

1 000 lei

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga]iunilor Rata amortizata =

=

169 Prime privind rambursarea obliga]iunilor

1 000 lei

10 000 lei = 1 000 lei 10 ani

Planul de amortizare a împrumutului poate fi alc\tuit [i în condi]iile în care anuit\]ile sunt variabile, rata împrumutului considerându-se o constant\, în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul în aceste condi]ii se prezint\ astfel:

Planul de amortizare a împrumutului Anii

Anuitatea

Dobânda

Rata împrumutului

0 1 2 • • • 10 TOTAL

1

2

3

230 000 217 000 • • • 113 000 1 715 000

130 000 117 000 • • • 13 000 715 000

100 000 100 000 • • • 100 000 1 000 000

Sold r\mas datorat la început de an 4 1 000 000 900 000 • • • 100 000 0

Dac\ rambursarea se face prin r\scump\rare, caz în care emitentul cump\r\ [i retrage de pe pia]\ titluri de o anumit\ valoare, tipurile de înregistr\ri care intervin sunt: a) r\scump\rarea obliga]iunilor la pre]ul de r\scump\rare: 505 = 512 Obliga]iuni emise [i r\scump\rate Conturi curente la b\nci b) anularea obliga]iunilor emise r\scump\rate, dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mare decât valoarea nominal\ a obliga]iunilor: 161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni Obliga]iuni emise [i r\scump\rate 664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate c) iar dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mic decât valoarea nominal\ a obliga]iunilor: 161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni Obliga]iuni emise [i r\scump\rate 764 Venituri din investi]ii financiare cedate d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia r\scump\r\rii obliga]iunilor: 6868 = 169 Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obliga]iunilor primelor de rambursare a obliga]iunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG [I MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung [i mediu primite de la banc\ se contabilizeaz\ prin conturile de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung [i mediu”, sumele principale [i 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu”, dobânzile aferente. Dac\ creditele sunt primite de la alte institu]ii financiare, inclusiv creditele “întreprindere”, se înregistreaz\ la contul 167 “Alte împrumuturi [i datorii asimilate” sumele principale [i 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor [i datorii asimilate”, dobânzile corespunz\toare. În creditul conturilor se înregistreaz\ datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, dup\ caz, ramburs\rile de credite [i pl\]ile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezint\ datoriile din credite pe termen lung [i mediu, respectiv din dobânzi neexpirate pân\ la închiderea exerci]iului financiar. Împrumuturile pe termen lung [i mediu primite de la societ\]ile bancare sunt contabilizate prin formula: 512 = 162 Conturi curente la b\nci Credite bancare pe termen lung [i mediu

Rambursarea creditelor se poate face o singur\ dat\ la scaden]a final\ sau sub forma amortiz\rilor financiare. La rambursare se face înregistrarea invers\ în raport cu cea prezentat\ mai înainte. Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu se înregistreaz\: 666 = 1682 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu iar plata dobânzilor genereaz\ înregistrarea: 1682 = 512 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la b\nci lung [i mediu Similar se contabilizeaz\ creditele primite de la alte institu]ii financiare sau creditele “întreprindere”.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin aceast\ categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, loca]iile de gestiune, închirierile de imobiliz\ri [i alte datorii asimilate, precum [i datoriile legate de participa]ii la întreprinderile asociate sau în rela]ie de participa]ie. Aceste datorii sunt eviden]iate la conturile 166 “Datorii legate de participa]ii” [i 167 “Alte împrumuturi [i datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ cu datoriile create, se debiteaz\ la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare. Fiecare cont de datorie are asociat [i contul prin care se înregistreaz\ dobânda neexpirat\ la închiderea exerci]iului. Mecanismul de func]ionare al acestor conturi este similar celor care înregistreaz\ datoriile din credite. O problem\ specific\ a contabilit\]ii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilan] a bunurilor de]inute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metod\ de finan]are realizat\ prin transmiterea de c\tre proprietar (locator, finan]ator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte p\r]i denumit\ utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfâr[itul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cump\rarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul poate fi financiar sau opera]ional. Distinc]ia dintre cele dou\ metode este `n func]ie de m\sura `n care riscurile [i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing, apar]in locatarului sau locatorului. Leasing financiar `n cazul `n care locatorul cedeaz\ locatarului, `n mare m\sur\ toate riscurile [i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, `n cele din urm\, sau nu. Leasing opera]ional este opera]iunea de leasing ce nu intr\ `n categoria leasingului financiar. Este o problem\ de ra]ionament profesional care se `nscrie `n principiul prevalen]ei economicului asupra juridicului. Revenind la reglement\rile contabile [i fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea urm\toarelor condi]ii: 1. riscurile [i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului; 2. p\r]ile au prev\zut expres c\, la expirarea contractului de leasing se transfer\ utilizatorului, dreptul de proprietate asupra bunului; 3. utilizatorul poate opta pentru cump\rarea bunului, iar pre]ul de cump\rare va reprezenta cel mult 50 % din valoarea de intrare (pia]\) pe care acesta o are, la data la care op]iunea poate fi exprimat\. 4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoper\ cel pu]in 75 % din durata normal\ de folosire a bunului, chiar dac\ în final, dreptul de proprietate nu este transferat. Leasingul opera]ional este opera]iunea de leasing care nu îndepline[te nici una din condi]iile prezentate la leasingul financiar. În cadrul opera]iilor de leasing se opereaz\ cu urm\toarele categorii de valori:

a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achizi]ionat bunul de c\tre finan]atori, respectiv costul de achizi]ie; b) Valoarea total\ este valoarea total\ a ratelor de leasing la care se adaug\ valoarea rezidual\; c) Valoarea rezidual\ este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului c\tre utilizatori. Ea reprezint\ valoarea net\ pe care o întreprindere estimeaz\ c\ o va ob]ine pentru un activ la sfâr[itul duratei de via]\ util\ a acestuia, dup\ deducerea prealabil\ a costurilor de cesiune previzionate. Durata de via]\ util\ este perioada estimat\ care r\mâne, de la începutul termenului de leasing, f\r\ a fi limitat\ la aceasta, pe parcursul c\reia se a[teapt\ c\ beneficiile economice încorporate în bun s\ fie consumate de c\tre întreprindere. d) Rata de leasing reprezint\: În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului [i a dobânzii de leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit). În cazul leasingului opera]ional, cota de amortizare calculat\ în conformitate cu actele normative în vigoare [i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de p\r]ile contractante.

11.1. Leasing opera]ional A.În contabilitatea locatorului a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale ce urmeaz\ a fi predate în regim de leasing: 21 = 404 Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri 4426 TVA deductibil\ Similar se înregistreaz\ [i imobiliz\rile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c\ nu apare TVA. b) amortizarea în func]ie de duratele normale de func]ionare, a imobiliz\rilor corporale achizi]ionate [i predate utilizatorilor conform contractelor de leasing: 6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale imobiliz\rilor c) factura emis\ de locator reprezentând ratele de leasing de încasat: 4111 = 706 Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii 4427 TVA colectat\ d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\ stabilit\ între p\r]i în cazul în care este prev\zut\ în contract aceast\ clauz\, în baza contractului de leasing de vânzare — cump\rare [i a facturii: 461 = 7583 Debitori diver[i Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de capital 4427 TVA colectat\ e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: 2811 = 21 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale Imobiliz\ri corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital

B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului) a) primirea în gestiune a imobiliz\rilor: Debit cont 8036 — suma ratelor de leasing compus\ din: valoarea ini]ial\ a bunului (costul de achizi]ie) + marja de profit sau beneficiul stabilit între p\r]i. b) factura primit\ reprezentând ratele de leasing de pl\tit: 612 = 401 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de Furnizori gestiune [i chiriile 4426 TVA deductibil\ c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic\ str\in\, ratele de leasing se înregistreaz\: 612 = 401 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de Furnizori gestiune [i chiriile [i: 4426 = 5121 TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci Sau: 4428 = 446 TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Totodat\ în cazul în care persoana juridic\ este cu sediul în str\in\tate se înregistreaz\ [i impozitul pe redeven]e datorat de ace[tia: 401 = 446 Furnizori Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate [i, respectiv: 446 = 512 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci Impozitul pe redeven]e se calculeaz\ prin aplicarea cotei de impozit prev\zute în conven]iile pentru evitarea dublei impuneri. În situa]ia existen]ei unei diferen]e de curs valutar la data achit\rii redeven]ei, aceasta se înregistreaz\ la venituri sau la cheltuieli financiare dup\ caz. d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achizi]ionate din ]ar\ (atunci când exist\ op]iunea de cump\rare a bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ român\, pe baza contractului de vânzare — cump\rare [i a facturii: 21 = 404 Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri 4426 TVA deductibil\ Pentru bunurile achizi]ionate din str\in\tate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ român\, pe baza contractului de vânzare — cump\rare [i a facturii: 21 = 404 Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri 4426 TVA deductibil\ Înregistrarea [i achitarea taxei vamale de c\tre utilizator: 446 = 512 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci Respectiv: 21 = 446 Imobiliz\ri corporale Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate

e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când exist\ op]iunea de cump\rare a bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ str\in\, pe baza contractului de vânzare — cump\rare [i a facturii: 21 = 404 Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri [i: 4426 = 512 TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci Sau înregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorate: 4428 = 446 TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate [i în cazul taxelor vamale, al accizelor, dup\ caz: 446 = 512 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci Respectiv: 21 = 446 Imobiliz\ri corporale Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate f) înregistrarea diferen]ei de amortizare pân\ la nivelul costului de achizi]ie ini]ial înregistrat de locator (din debit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii [i alte datorii asimilate” mai pu]in beneficiul convenit de p\r]i.): 21 = 281 Imobiliz\ri corporale Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale

11.2. Leasing financiar A.În contabilitatea societ\]ilor de leasing (locator) a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz\ a fi predate în regim de leasing: 21 = 404 Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri La cost de achizi]ie (cost de achizi]ie + TVA) 4426 TVA deductibil\ Dac\ imobiliz\rile corporale sunt achizi]ionate de la furnizorii externi, se men]ine înregistrarea de mai sus cu deosebirea c\ nu apare TVA. b) predarea c\tre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea înscris\ în contract, respectiv costul de achizi]ie [i eviden]ierea crean]ei, inclusiv a datoriei de încasat: 2673 = 21 Împrumuturi acordate pe termen lung Imobiliz\ri corporale [i concomitent, 2674 = 472 Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate Venituri înregistrate în avans pe termen lung Totodat\ se debiteaz\ conturile în afara bilan]ului 8038 „Alte valori în afara bilan]ului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar”, valoarea înscris\ în debit este egal\ cu suma total\ a ratelor de leasing formate din rata calculat\ în func]ie de costul de achizi]ie al bunului minus valoarea rezidual\ [i rata dobânzii. În creditul contului se înregistreaz\ facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor s\ reflecte valoarea ratelor r\mase de încasat.

d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului [i înregistrarea acestora în contabilitate: 4111 = 706 Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii

(pentru rata împrumutului ca parte component\ a redeven]elor) 2674 Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe termen lung

(pentru rata dobânzii ca parte component\ a redeven]ei) 4427 TVA colectat\

(pentru TVA calculat\ la cele dou\ elemente de mai sus)

•

{i concomitent se înregistreaz\: la venituri dobânda facturat\: 472 Venituri înregistrate în avans

=

706 Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii - pentru rata dobânzii ca parte component\ a

redeven]elor

• •

credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar” diminuarea crean]ei înregistrate în debitul contului 2672 Împrumuturi acordate p termen lung cu cota parte înregistrat\ în debitul contului 706 „Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii”. 658 = 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Remarc\. Fa]\ de înregistr\rile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finan]e,

apreciem c\ leasingul financiar trebuie tratat în resurs\ de creditare — finan]are [i în consecin]\ venitul cap\t\ forma de câ[tig [i nu de venit propriu — zis a[a cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament oblig\ înregistrarea la venituri financiare numai a dobânzii realizate. Într-o asemenea viziune, înregistr\rile privind facturarea ratelor leasing cap\t\ forma: 461 Debitori diver[i

=

2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe termen lung Iar pentru câ[tigul sub form\ de dobând\, înregistrarea de mai sus este în sensul IAS 17 „Leasing” potrivit c\ruia ratele de încasat, se trateaz\, de c\tre locator ca rambursare a principalului (adic\ a ratei împrumutului) [i ca venit financiar aferent, aceasta din urm\ reprezentând recompensa locatorului pentru investi]ia [i serviciile sale. Recunoa[terea venitului financiar trebuie s\ se bazeze pe un model care reflect\ o rat\ periodic\ constant\ a rentabilit\]ii aferent\ investi]iei totale nete neamortizate a locatorului, corespunz\toare leasingului financiar. 472 = 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi e) la expirarea contractului de leasing, o dat\ cu facturarea ultimei rate se consemneaz\ [i transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\, pe baza contractului de vânzare-cump\rare: 4111 = 706 Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 4427 TVA colectat\ [i concomitent:

658 = 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Normal ar trebuie s\ se efectueze înregistr\rile contabile: Dac\ utilizatorul nu î[i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i restituie mijlocul fix, înregistrarea contabil\ este de tipul: 21 = 281 Imobiliz\ri corporale Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale (amortizarea calculat\) 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung (valoarea rezidual\) 758 Alte venituri din exploatare (diferen]a pân\ la valoarea contabil\ de intrare dac\

durata de amortizare este superioar\ duratei contractului) e1. pentru pre]ul de vânzare plus TVA: 461 = Debitori diver[i

e2. pentru valoarea rezidual\: 658 Alte cheltuieli de exploatare sau 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital

=

7583 Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de capital 4427 TVA colectat\ 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar) a) înregistrarea în contabilitate a imobiliz\rilor corporale primite conform prevederilor din contractele încheiate între p\r]i [i eviden]ierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente: 21 = 167 Imobiliz\ri corporale Alte împrumuturi [i datorii asimilate [i: 471 = 1687 Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate [i pentru valoarea imobiliz\rilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda: Debit: 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” b) amortizarea imobiliz\rilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor normale de func]ionare legal\ în vigoare: 6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale imobiliz\rilor c) înregistrarea obliga]iei de plat\ a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: 167 = 404 Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate 4426 TVA deductibil\

[i concomitent: 666 = 471 Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans [i: Credit 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate”. Dac\ societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul în str\in\tate se va înregistra [i impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform conven]iilor încheiate privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectiv\, precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, se efectuaez\ înregistr\rile: 404 = 446 Furnizori de imobiliz\ri Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate [i respectiv: 446 = 512 Alte împrumuturi [i datorii asimilate Conturi curente la b\nci Iar pentru taxa pe valoarea ad\ugat\: 4426 = 512 TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci Sau înregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorat\: 4428 = 446 TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate d) la expirarea contractului, odat\ cu achitarea ultimei rate se consemneaz\ [i transferul dreptului de proprietate dup\ cum urmeaz\: d1) în cazul bunurilor produse în ]ar\: 167 = 404 Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri 4426 TVA deductibil\ d2) în cazul bunurilor din import se vor înregistra [i achita de c\tre utilizator [i taxa vamal\, precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, efectuându-se articolele contabile: 167 = 404 Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri 4426 TVA deductibil\ [i: 446 = 512 Alte împrumuturi [i datorii asimilate Conturi curente la b\nci Respectiv: 21 = 446 Imobiliz\ri corporale Alte împrumuturi [i datorii asimilate d3) în cazul în care societatea de leasing este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul în str\in\tate, se înregistreaz\ [i taxa pe valoarea ad\ugat\ pl\tit\ sau d pl\tit (datorat\): 4426 = 512 TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci Sau: 4428 = 446 TVA neexigibil\ Alte împrumuturi [i datorii asimilate Credit 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate”, pentru valoarea imobiliz\rilor corporale achizi]ionate care au devenit proprietatea utilizatorului. Dac\ utilizatorul nu [i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i în consecin]\, restituie mijlocul fix:

281 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale (pentru amortizarea cumulat\) 167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate (valoarea rezidual\) 658 Alte cheltuieli de exploatare Sau 471 Cheltuieli înregistrate în avans

=

21 Imobiliz\ri corporale

(pentru valoarea neamortizat\ dac\ durata de

amortizare este mai mare decât durata contractului) Diferen]ele de pre] înscrise distinct în factur\ se înregistreaz\ în contabilitatea proprietarului în creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare” [i în debitul contului 4111 „Clien]i” iar în contabilitatea utilizatorului, în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” [i în creditul contului 404 „Furnizori de imobiliz\ri”. În contabilitatea utilizatorului, diferen]ele de pre] dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobiliz\rilor corporale fiind înregistrate prin articolul contabil: 21 = 758 Imobiliz\ri corporale Alte venituri din exploatare În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoan\ juridic\ str\in\, diferen]ele de curs valutar create la decontarea crean]elor / datoriilor în devize, se înregistreaz\ dup \ caz în debitul contului 665 “Cheltuieli din diferen]e de curs valutar” sau creditul contului 765 “Venituri din diferen]e de curs valutar”. ~n continuare se prezint\ un exemplu `n spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”.

Exemplu. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.A., persoan\ juridic\ român\, în calitate de locator, [i CORA S.A., persoan\ juridic\ român\, în calitate de utilizator. Obiectul contractului îl constituie un num\r de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt: 1. Leasing S.A. a achizi]ionat bunurile de la produc\tor pentru suma de 16.725 u.m. 2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util\ de vial\ 6 ani. 3. La data semn\rii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va pl\ti un avans de 10.000 u.m. 4. Pl\]ile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiec\rei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 pl\]i a 1.500 u.m. fiecare. 5. La data expir\rii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s\ opteze pentru cump\rarea bunurilor, prelungirea cu înc\ o perioad\ sau restituirea bunurilor. 6. In cazul în care Utilizatorul î[i exercit\ op]iunea de cump\rare, va achita Locatorului valoarea rezidual\ a bunurilor, adic\ 10% din valoarea ini]ial\ a bunurilor ce fac obiectul contractului. Rezolvarea presupune urm\toarele etape: ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING: Aceasta este rata de actualizare, care la `nceputul leasingului determin\ ca valoarea just\ a bunului `n regim de leasing s\ fie egal\ cu valoarea actualizat\ cumulat\ a pl\]ilor minime de leasing [i a valorii reziduale negarantate. Pl\]ile minime de leasing includ: z pl\]ile minime pl\tibile pe termenul de leasing, adic\ `n cazul de fa]\ avansul de 10.000 u.m. [i cele 5 rate a 1.500 u.m. [i; z plata necesar\ pentru exercitarea op]iunii de cump\rare, adic\ valoarea rezidual\ egal\ cu 16.725 u.m. × 10 % = 1.673 u.m. Ecua]ia din care rezult\ rata implicit\ a dobânzii din contractul de leasing are forma:

16 725 =

1 500

1500

1 500

1 500

1 500

1 673

(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5

de unde rezult\ o rat\ egal\ cu 10 % anual. ETAPA 2. ~NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE: Data pl\]ii Rata de Dobânda Capitalul Datorie brut\ Dobânda leasing de plat\ 0 1 3=1-2 4=4-1 5=5-2 2=p% × 6 19 173 — 5.10.2002 10 000+ 16 725 = 5 × 1 500 = 2 448 7 500 + 1 673 = 19 173 0 5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 — 10 000 = 9 173 RATA 1 1 500 6 725 × 1 500 — 673 9 173 — 1 500 2 448 — 673 5.10.2003 = 827 = 7 673 = 1 775 10 % =

Datorie net\ 6=6-3 16 725

16 725 — 10 000 = 6 725 6 725 — 827 = 5 898

673

RATA 2 5.10.2004

1 500

5 898 × 1 500 — 590 = 910 10 % =

RATA 3 5.10.2005

1 500

4 988 × 1 500 — 499 = 1 001 10 % =

RATA 4 5.10.2006

1 500

3 987 × 1 500 — 399 = 1 101 10 % =

RATA 5 5.10.2007

1 500

2 886 × 1 500 — 288 = 1 212 10 % =

7 673 — 1 500 = 6 173

1 775 — 590 = 1 185

5 898 — 910 = 4 988

6 173 — 1 500 = 4 673

1 185 — 499 = 686

4 988 — 1 001 = 3 987

4 673 — 1 500 = 3 173

686 — 399 = 287

3 987 — 1 101 = 2 886

3 173 — 1 500 = 1 673

0

2 886 — 1 212 = 1 673

590 499 399 288

ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m. Furnizori debitori Furnizori de imobiliz\ri 1 900 u.m. 4426 TVA deductibil\ b) plata avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m. Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci c) la `ncheierea contractului,primirea bunului `n leasing: 16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m. Mijloace de transport Alte împrumuturi [i datorii asimilate d) la încheierea contractului, pentru dobânzile de plat\ pe durata contractului: 2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m. Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) `nregistrarea facturii pentru prima rat\ scadent\:

827 u.m.

167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate 673 u.m. 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate 157 u.m. 4426 TVA deductibil\ (827 ×19%) f) regularizarea valorii avansului facturat: 11 900 u.m. 167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate

=

404 Furnizori de imobiliz\ri

1 657 u.m.

=

409 Furnizori debitori

10 000 u.m.

4426 TVA deductibil\

1 900 u.m.

g) achitarea facturii: 1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m. Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci h) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda: 673 u.m. 666 = 471 673 u.m. Cheltuieli `nregistrate `n avans Cheltuieli privind dobânzile Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m. Amortizarea instala]iilor, Cheltuieli de exploatare mijloacelor de transport, privind amortizarea animalelor, planta]iilor imobiliz\rilor Pentru anul 2004: j) `nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat\ scadent\: 910 u.m. 167 = 404 1673 u.m. Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri asimilate 590 u.m. 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate 173 u.m. 4426 TVA deductibil\ (910 ×19%) k) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda: 590 u.m. 666 = 471 590 u.m. Cheltuieli `nregistrate `n Cheltuieli privind dobânzile avans Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. l) plata facturii: 1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m. Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci m) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m. Cheltuieli de exploatare Amortizarea instala]iilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobiliz\rilor animalelor, planta]iilor

Pentru anii 2 005 [i 2 006 `nregistr\rile sunt similare. Pentru anul 2 007. n) `nregistrarea facturii pentru ultima rat\ scadent\: 1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m. Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri asimilate 2 88 u.m 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate 230 u.m 4426 TVA deductibil\ (1212 ×19%) o) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda: 288 u.m. 666 = 471 288 u.m. Cheltuieli `nregistrate `n Cheltuieli privind dobânzile avans Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m. + 288 u.m. = 1.500 u.m. p) plata facturii: 1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m. Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci r) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m. Cheltuieli de exploatare Amortizarea instala]iilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobiliz\rilor animalelor, planta]iilor s)`nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual\ [i transferul dreptului de proprietate: 1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri asimilate 318 u.m. 4426 TVA deductibil\ Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m. t) plata facturii: 1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m. Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 4111 Clien]i

=

419 Clien]i - creditori 4427 TVA colectat\

10 000 u.m. 1 900 u.m.

b) `ncasarea avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 5121 = 4111 11 900 u.m. Conturi curente la b\nci Clien]i c) la `ncheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru bunul predat : 16 725 u.m. 2673 = 2133 16 725 u.m. ~mprumuturi acordate pe Mijloace de transport termen lung d) la încheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru dobânda aferent\:

2 448 u.m.

2674 = 472 2 448 u.m. Venituri `nregistrate `n Dobânda aferent\ avans `mprumuturilor acordate pe termen lung Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) `nregistrarea facturii emise pentru prima rat\: 1 657 u.m. 4111 = 706 827 u.m. Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 2674 673 u.m. Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 157 u.m. TVA colectat\ (827 ×19%) f) regularizarea valorii avansului facturat: 10 000 u.m. 419 = 706 11 900 u.m. Clien]i — creditori Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 1 900 u.m. 4427 TVA colectat\ g) `ncasarea facturii: 1 657 u.m. 512 = 4111 1 657 u.m. Conturi curente la b\nci Clien]i h) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda: 673 u.m. 472 = 766 673 u.m. Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) diminuarea crean]ei cu valoarea avansului [i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827: 10 827 u.m. 658 = 2673 10 827 u.m. Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2004: j) `nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat\: 1 673 u.m. 4111 = 706 Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 2674 Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat\ k) ncasarea facturii: 1 673 u.m. 512 = 4111 Conturi curente la b\nci Clien]i l) viden]ierea cheltuielii cu dobânda:

910 u.m.

590 u.m.

173 u.m. (910 ×19%) 1 673 u.m.

590 u.m.

472 = 766 590 u.m. Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. m) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 910 u.m.: 910 u.m. 658 = 2673 910 u.m. Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2007: n) `nregistrarea facturii emise pentru ultima rat\: 1 730 4111 = 706 1 212 u.m. u.m. Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 2674 288 u.m. Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 230 u.m. TVA colectat\ (1212 ×19%) o) `ncasarea facturii: 1 730 u.m. 512 = 4111 1 730 u.m. Conturi curente la b\nci Clien]i p) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda: 288 u.m. 472 = 766 288 u.m. Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.212 + 288 = 1.500 u.m. r) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. : 1 212 u.m. 658 = 2673 1 212 u.m. Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe termen lung s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\: 1 992 u.m. 4111 = 706 1 673 u.m. Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 4427 318 u.m. TVA colectat\ t) diminuarea crean]ei cu valoarea rezidual\: 1 673 u.m. 658 = 2673 1 673 u.m. Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe termen lung Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.673 u.m. u)`ncasarea facturii: 1 992 u.m. 512 = 4111 1 992 u.m. Conturi curente la b\nci Clien]i

REZUMAT

Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii.. În raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse financiare nerambursabile. În mod concret, ele se identific\ prin capitalul individual sau social, dup\ caz, primele legate de capital, rezervele întreprinderii, diferen]ele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerci]iile precedente, rezultatul exerci]iului [i subven]iile pentru investi]ii sau subsidiile de capital Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerci]iului financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce prive[te m\rimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung în devize. Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau lung, de ter]e persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de finan]are este pân\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen mediu [i lung se identific\ cu împrumuturile din emisiunea de obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte împrumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i dobânzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu.

CUVINTE CHEIE z capital social z capital propriu z capital permanent z situa]ie net\ z valoare nominal\ z valoare de pia]\ z pre] de emisiune z valoare patrimonial\ z valoare de lichidare z valoare de rentabilitate z drepturi de subscriere z drepturi de atribuire z opera]ii interne z mi[carea acordeonului z amortizarea capitalului z prim\ legat\ de capital z rezerve z rezerve din reevaluare z datorie contingent\ z provizion pentru riscuri [i cheltuieli z leasing z leasing financiar z leasing opera]ional z valoare rezidual\ z rata de leasing

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Du]escu A, Ghid pentru în]elegerea şi aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili şi Contabililor Autoriza]i din România, Bucureşti 2001. 3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura Economic\, Bucureşti 2001. 5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic\, Bucureşti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureşti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureşti 1998 8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureşti 2000. 9.Ristea M, Op]iuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureşti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii — baz\ [i alternativ — Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002.

~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este componen]a capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ? 2. Ce este ac]iunea? Dar obliga]iunea? Care este distinc]ia dintre ele ? 3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz\ evaluarea capitalului social ? 4. Ce este activul net contabil? 5. Care sunt metodele prin care se realizeaz\ majorarea capitalului social ? 6. Ce este dreptul de subscriere [i care este semnifica]ia [i logica lui ? 7. Dar dreptul de atribuire? 8. Care sunt opera]iile interne? 9. ~n ce const\ dubla m\rire a capitalului social ? 10. Care sunt modalit\]ile de diminuare a capitalului social? 11. Ce semnific\ mi[carea acordeonului? 12. ~n ce const\ amortizarea capitalului? 13. Cum se ob]in primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz\? 14. Ce reprezint\ rezervele? De câte tipuri sunt? 15. Ce sunt rezervele din reevaluare? 16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare? 17. Ce sunt subven]iile pentru investi]ii? Cum se clasific\ ele? 18. Care sunt abord\rile referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor? 19. Cum pot fi prezentate subven]iile `n bilan]? 20. Care sunt modalit\]ile de rambursare a subven]iilor? 21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile exist\ pentru contabilizarea lor? 22. Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile? 23. Ce tratamente se utilizeaz\ `n cazul modific\rilor politicilor contabile? 24. Care este distinc]ia dintre o datorie [i un provizion? 25. Ce reprezint\ `mprumuturile din emisiuni de obliga]iuni? 26. Care sunt elementele unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni? 27. Care sunt modalit\]ile de rambursare a unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni? 28. Ce reprezint\ leasingul? 29. Care sunt tr\s\turile leasingului financiar? Dar al celui opera]ional? 30. Care sunt valorile cu care opereaz\ opera]iunile de leasing?