Despre Contabilitate

CAPITOLUL 3 METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII 3.1 Noţiuni de bază privind metoda de cercetare a contabilităţii Fiecare ştiinţă se caracterizează prin obiect şi metodă. Obiectul precizează fenomenele şi procesele care constituie sfera de preocupare a ştiinţei respective. Prin definirea obiectului se stabileşte poziţia unei ştiinţe în cadrul sistemului ştiinţelor. Metoda asigură calea cea mai potrivită prin care se studiază elementele care constituie obiectul unei ştiinţe. Prin metodă se înţelege modul de a studia, a cunoaşte, a cerceta obiecte şi fenomene sau modul de a rezolva o anumită problemă. Obiectul şi metoda unei ştiinţe, determinate odată cu apariţia ştiinţei respective, se dezvoltă pe măsură ce apar noi fenomene incluse în obiect, care trebuie investigate prin noi procedee. Între obiectul şi metoda contabilităţii există relaţii de interdependenţă, de condiţionare reciprocă, în cadrul cărora obiectul deţine rolul principal; deşi subordonată obiectului, metoda poate îndeplini un rol activ, identificând noi fenomene care apar ca urmare a progresului economico - social şi care trebuie incluse în obiect. Contabilitatea studiază elementele ce constituie obiectul său de studiu folosind o serie de tehnici, procedee şi instrumente care reprezintă metode de cercetare a contabilităţii. Complexitatea obiectului de studiu al contabilităţii conduce la complexitatea metodei de cercetare. Procedeele înglobate în metoda contabilităţii sunt adecvate specificului fenomenelor cercetate. La stabilirea acestor procedee s-a ţinut seama de următoarele caracteristici ale obiectului de studiu al contabilităţii: 1) dubla reprezentare a patrimoniului, pe de o parte sub aspect economic iar pe de altă parte sub aspect juridic. Dubla reprezentare determină dubla înregistrare, respectiv fiecare operaţie economică implică cel puţin două elemente patrimoniale, se înregistrează în cel puţin două conturi; 2) în contabilitate se pot înregistra numai obiecte, procese, fenomene care se pot exprima în bani (valoric). 3) în contabilitate se pot înregistra numai operaţii economice care au avut loc efectiv şi se poate face dovada înfăpturii lor prin documente. Metoda contabilităţii, la fel ca şi metoda oricărei alte ştiinţe, se foloseşte de o serie de procedee sau instrumente metodice care se pot grupa astfel: - procedee generale; - procedee metodice comune ştiinţelor economice; - procedee metodice specifice contabilităţii. Procedeele metodice generale sunt folosite de metoda tuturor ştiinţelor. Dintre acestea cele mai importante sunt: observarea, înregistrarea, clasificarea, raţionamentul inductiv şi deductiv, analiza, sinteza şi altele. Fiecare dintre aceste

procedee reprezintă trepte care trebuie parcurse în procesul cunoaşterii. În orice ştiinţă, procesul cunoaşterii trebuie să înceapă prin observarea fenomenelor care apoi sunt înregistrate într-un anumit mod; urmează clasificarea fenomenelor după trăsături şi însuşiri caracteristice; pornind de la însuşirile cunoscute, pe baza raţionamentului se ajunge la noi judecăţi referitoare la însuşirile fenomenelor cercetate. În continuare se procedează la analiză, adică la descompunerea fenomenelor în părţile lor componente în scopul cunoaşterii structurii interne şi legilor care le guvernează; ulterior prin sinteză are loc reconstituirea fenomenului analizat. Procedeele metodice comune ştiinţelor economice sunt documentele, evaluarea, calculaţia şi inventarierea. - documentele sunt acte scrise în care se consemnează operaţiile economice privind mişcarea elementelor patrimoniale. Nici o operaţie economică nu poate fi înregistrată în contabilitate în absenţa documentului justificativ. Prin documente se demonstrează înfăptuirea operaţiunilor economice, se verifică justeţea şi legalitatea acestora, se asigură controlul gestionar privind mijloacele materiale şi băneşti şi respectarea disciplinei contractuale. - evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale în unităţi montare cu ajutorul preţurilor. Datele consemnate în documente, exprimate în etalon natural (cantitativ) sunt exprimate în bani pentru a fi posibilă astfel înregistrarea în conturi şi centralizarea cu ajutorul balanţelor de verificare şi bilanţului. - calculaţia se referă la operaţiuni aritmetice simple (adunări, înmulţiri, scăderi) prin care se calculează totalul valoric al unui document de evidenţă, se stabilesc rulajele şi soldurile finale, se determină salariile şi ajutoarele materiale; de asemenea, calculaţia se referă la operaţiuni complexe cum ar fi calculaţia costului efectiv al producţiei, obţinerea unor indici şi indicatori folosiţi atât de contabilitate cât şi de alte ştiinţe economice. - inventarierea este determinată de faptul că pe parcursul unei perioade de gestiune, datorită unor cauze obiective sau subiective, o serie de operaţii economice nu pot fi înregistrate în contabilitate (acţiunea factorilor naturali care conduce la perisabilităţi, dispariţia unor bunuri prin delapidări, distrugeri, furturi, consemnarea eronată în evidenţă a unor operaţiuni economice). Prin inventariere se descoperă neconcordanţa dintre datele înregistrate în conturi (scriptic) şi realitatea de pe teren (faptic). Pe baza constatărilor la care s-a ajuns în urma inventarierii, se fac rectificările necesare în conturi, restabilindu-se astfel concordanţa între scriptic şi faptic. Procedeele metodice specifice contabilităţii se folosesc numai de metoda contabilităţii şi au fost construite pe baza celor trei caracteristici menţionate anterior. Din această categorie fac parte: bilanţul, contul şi balanţa de verificare.

62

BILAN| INI|IAL ACTIVE

DOCUMENTE C A L C U L A Ţ I A

PASIVE

EVALUAREA

DOCUMENTE

EVALUAREA

CONT "A"

CONT "B"

CONT "X"

CONT "Y"

EXISTENT MICŞORĂRI CREŞTERI

EXISTENT MICŞORĂRI CREŞTERI

EXISTENT MICŞORĂRI CREŞTERI

EXISTENT MICŞORĂRI CREŞTERI

BALANŢA DE VERIFICARE EXISTENT DE ACTIVE

EXISTENT DE PASIVE

INVENTARIEREA

BILAN| FINAL ACTIVE

PASIVE

63

Fig. 3.1 Leg[tura între procedeele metodei contabilităţii

C A L C U L A Ţ I A

Bilanţul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii cu ajutorul căruia se transpune în practică principiul dublei reprezentări a patrimoniului. Bilanţul prezintă situaţia patrimoniului la un moment dat. Datele înscrise în bilanţ rezultă prin centralizarea datelor înregistrate în conturi. Analiza bilanţului reliefează situaţia economică şi financiară a unei unităţi patrimoniale, relaţiile cu alte unităţi, cu instituţiile statului, cu persoane fizice. Datele prezentate prin bilanţ pot fi generalizate în profil teritorial sau pe verigi ale economiei naţionale. Contul asigură înregistrarea operativă a modificărilor patrimoniale determinate de operaţiunile economice. În contabilitate se deschide câte un cont pentru fiecare element de active, pasive, procese economice. Între conturi se stabilesc legături reciproce ca urmare a aplicării principiului dublei înregistrări; există de asemenea legături între conturi şi bilanţ: conturile se deschid pe baza bilanţului iar situaţia finală din conturi este preluată în bilanţ. Conturile prezintă pentru elementele pe care le reflectă nu numai situaţia la un moment dat, ci şi modificările (creşteri, scăderi) care au loc pe parcursul unei perioade de gestiune. Balanţa de verificare realizează legătura dintre conturi şi bilanţ. Prin balanţele de verificare se asigură exactitatea înregistrării operaţiunilor economice în conturi, ceea ce permite respectarea principiului dublei înregistrări. Între procedeele metodei contabilităţii există o interdependenţă, o completare reciprocă, ceea ce permite cunoaşterea amănunţită a proceselor şi fenomenelor ce formează obiectul contabilităţii (fig. 3.1).

3.2 Documentele de evidenţă economică 3.2.1 Noţiunea, importanţa, structura, tipizarea, clasificarea şi regulile de întocmire a documentelor Una dintre caracteristicile importante ale contabilităţii constă în faptul că aceasta este ,,documentată“. Aceasta înseamnă că orice operaţie economică, înainte de a fi înregistrată în contabilitate, trebuie să fie consemnată în documente de evidenţă economică anume concepute pentru fiecare fel de operaţie economică. Documentele de evidenţă sunt acte scrise în care se consemnează fenomenele şi procesele economice care se produc în unităţile patrimoniale. Din punct de vedere metodic, documentele fac parte din categoria procedeelor metodice comune ştiinţelor economice. Documente de evidenţă se consideră a fi şi actele ocazionate de exercitarea funcţiei organizatorice şi administrative în întreprinderi, organizaţii economice, instituţii etc. Documentele trebuie să fie întocmite în cel mai scurt timp de la producerea operaţiilor economice astfel încât contabilitatea să reflecte exact şi operativ activitatea desfăşurată. Importanţa documentelor pentru evidenţa economică, în general, şi pentru contabilitate, în special, este demonstrată de următoarele aspecte: 64

- conţin informaţiile privind cantitatea şi calitatea activităţii desfăşurate - pe baza lor conducerea poate efectua analize şi fundamenta deciziile privind activitatea curentă. Trebuie menţionat faptul că informarea direct din documente are un caracter oarecum limitat, deoarece documentele sunt numeroase şi limitate la operaţia la care se referă. Documentele îşi sporesc valoarea informativă dacă sunt centralizate, grupate, sistematizate în cadrul diferitelor forme de evidenţă economică, în primul rând în contabilitate; - reprezintă suportul legal pentru înregistrările efectuate în contabilitate nici o operaţie economică nu poate fi înregistrată în contabilitate dacă nu s-a întocmit anterior documentul corespunzător. Documentele de evidenţă sunt întocmite de persoane autorizate, conform sarcinilor de serviciu pe care acestea le au, ceea ce atrage răspunderea pentru consecinţele activităţilor declanşate pe baza lor; - au valoare juridică - agenţii economici intră în relaţii cu alţi agenţi economici sau cu persoane fizice conform unor documente în care se prevăd drepturile şi obligaţiile părţilor. În caz de litigiu, documentele de evidenţă constituie un mijloc de probă prin care se fundamentează hotărârile instanţelor de judecată. - fac legătură între formele evidenţei economice - informaţiile cuprinse în documentele de evidenţă economică sunt preluate pentru înregistrare şi prelucrare de mai multe forme ale evidenţei economice; - sunt folosite în activitatea de control financiar şi de gestiune, atât de organele specializate din cadrul unităţii, cât şi de cele din afara lor, pentru a verifica legalitatea şi eficienţa activităţii economice desfăşurate. Documentele de evidenţă economică au structură obligatorie, respectiv din conţinutul lor trebuie să facă parte rubrici, coloane, informaţii, astfel: - antetul este alcătuit din denumirea, adresa, codul fiscal, telefon/fax şi alte informaţii de identificare a unităţii patrimoniale care a întocmit documentul. Acesta se înscrie de regulă în colţul din stânga sus al documentului. Dacă documentul este întocmit de o secţie sau de un atelier din cadrul unităţii, numele acestora poate fi inclus în antet; - denumirea documentului este stabilită în funcţie de natura operaţiunii înregistrate; se înscrie de regulă la mijlocul documentului, în partea de sus. De exemplu: ,,Factură“, ,,Bon de consum“, ,,Chitanţă“ etc.; - elemente de identificare a agentului economic ,,partener“ sau persoanei fizice implicate în operaţia consemnată; - conţinutul operaţiei - se descrie pe scurt natura operaţiei efectuate; - date cantitative şi valorice; - semnături, de obicei în partea de jos a documentului, ale persoanelor care au întocmit sau verificat documentul precum şi a conducătorului unităţii care a aprobat efectuarea operaţiunii; - numărul şi data documentului atribuite de registratura unităţii. Documentele de evidenţă economică trebuie întocmite clar şi exact, cu respectarea regulilor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice. Astfel, documentele de evidenţă economică se completează cu pix negru sau albastru, cu 65

cerneală de aceeaşi culoare sau cu ajutorul echipamentelor de imprimat. Nu este permisă completarea documentelor cu creion negru. Atunci când documentele de evidenţă economică se întocmesc în mai multe exemplare este necesar ca pe fiecare să existe acelaşi text, cu precizarea numărului de exemplare. Întocmirea documentelor de evidenţă economică trebuie să fie cât mai exactă. Dacă în anumite situaţii s-a greşit la înscrierea textului sau cifrelor, se poate folosi ,,ştersul contabil“. Aceasta înseamnă că textul sau suma greşită se taie cu o linie astfel încât să se poată citi suma sau textul înscrise eronat; se scrie apoi deasupra textul sau suma corectă, de regulă cu pix sau cerneală roşie, iar în dreptul corecturii, se înscrie formula ,,corectat de mine“, urmată de semnătura celui care a corectat eroarea. Pentru anumite documente (facturi, chitanţe, cecuri, ordine de plată) greşelile nu pot fi corectate prin procedura de mai sus fiind necesară anularea şi întocmirea de noi documente. Pentru a asigura un conţinut unitar şi pentru a facilita completarea şi utilizarea documentelor de evidenţă economică, Ministerul Finanţelor Publice coordonează acţiunea de tipizare a documentelor. Prin tipizare se înţelege stabilirea unor formulare de documente unitare, pentru fiecare tip de operaţie în parte. Prin tipizare s-au stabilit unele elemente referitoare la fiecare document, cum ar fi: forma, mărimea, textul scris invariabil şi spaţiile libere pentru textul variabil. Tipizarea este o preocupare continuă, determinată de necesitatea actualizării conţinutului documentelor în raport de modificările din legislaţie şi pentru a uşura folosirea tehnicii moderne de calcul. Unele documente tipizate au caracter general, fiind folosite de toţi agenţii economici, indiferent de ramura din care fac parte. Pentru identificarea acestor documente se foloseşte, pe lângă denumire, un cod numeric. De exemplu, ,,Bonul de consum“ are codul 14-3-4, ,,Registrul de casă“ are codul 14-4-7 etc. Alte documente tipizate sunt specifice anumitor ramuri sau subramuri economice. Pentru identificarea acestora, înaintea codului numeric se află o literă care precizează ramura în care se utilizează. Clasificarea documentelor de evidenţă economică se poate face după mai multe criterii, astfel: a. după natura activităţilor economice consemnate: - documente pentru imobilizări corporale: fişa de evidenţă, bonul de mişcare, registrul numerelor de inventar; - documente pentru stocuri: bonul de consum, fişa limită de consum, nota de recepţie şi constatare de diferenţe; - documente privind salariile: statul de salarii, lista de avans chenzinal; - documente privind mijloacele băneşti: chitanţa, extrasul de cont, ordinul de plată; - documente de contabilitate generală: nota de contabilitate, jurnalul pentru vânzări, fişe de cont; - documente administrative întocmite de organele de conducere: rapoarte, dări de seamă, procese verbale. 66

b. după funcţia pe care o îndeplinesc: - documente de dispoziţie prin care se transmite ordinul de a se efectua o operaţiune economică şi se dau indicaţiile necesare pentru efectuarea ei. De exemplu: comanda, dispoziţia de livrare. Aceste documente nu demonstrează executarea operaţiei economice şi de aceea nu pot fi utilizate pentru înregistrări în contabilitate; - documente justificative fac dovada executării operaţiunii economice şi de aceea se mai numesc documente de execuţie. De exemplu: chitanţa, bonul de predare, transfer, restituire, lista de avans chenzinal. Aceste documente sunt utilizate pentru înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate; - documente mixte sunt în acelaşi timp documente de dispoziţie şi documente justificative (de execuţie). De exemplu bonul de consum de materiale conţine ordinul dat pentru eliberarea de materii prime (dispoziţie către magazioner) şi totodată atestă efectuarea eliberării materiilor prime (execuţie). c. după locul unde se întocmesc, documentele pot fi: - documente interne se întocmesc în cadrul unităţii economice şi consemnează operaţii economice cu privire la activitatea acesteia. Unele din aceste documente sunt folosite numai în compartimentele interne, iar altele sunt folosite şi de alţi agenţi economici (chitanţe, cecuri, ordine de plată); - documente externe provin de la alţi agenţi economici, bănci sau persoane fizice şi se referă la relaţiile stabilite cu aceştia. De exemplu, extrasul de cont primit de la bancă sau factura primită de la furnizorul de materii prime. d. după numărul de operaţii ce le cuprind şi prioritatea consemnării operaţiunilor: - documente primare se referă la o singură operaţie consemnată în momentul şi la locul înfăptuirii ei. De exemplu, bonul de consum, nota de predare, chitanţa. Zilnic, în cadrul multor unităţi economice, se întocmesc zeci sau sute de documente primare; - documente centralizatoare grupează şi cumulează date din documente primare de acelaşi fel. De exemplu, centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul statelor de salarii. Întocmirea acestor documente permite ca pentru acelaşi fel de operaţiuni să se efectueze o singură înregistrare în contabilitate. e. după regimul de utilizare: - documente cu regim special sunt utilizate conform unor dispoziţii legale care precizează expres modul de completare, circulaţie şi păstrare. De exemplu, chitanţa, cecul, factura. Astfel de documente se referă îndeosebi la operaţiunile băneşti sau la vânzarea produselor, lucrărilor, serviciilor. Cerinţele impuse de dispoziţiile legale se referă la: numerotare, parafare, şnuruire, sigilare, 67

certificarea numărului de exemplare. Pentru aceste documente, se organizează o evidenţă specială. - documente fără regim special sunt utilizate cu respectarea unor norme generale de întocmire, circulaţie, păstrare. Ele sunt documente comune, obişnuite, utilizate fără a exista restricţii în privinţa gestionării lor.

3.2.2 Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor Dată fiind importanţa documentelor de evidenţă economică pentru fundamentarea deciziilor, analiză, control, este necesară asigurarea exactităţii datelor pe care acestea le cuprind. De aceea, înainte de a fi trimise în fluxul informaţional, deci înainte ca pe baza lor să fie declanşate anumite activităţi sau să se efectueze înregistrări în contabilitate, documentele de evidenţă trebuie verificate. Verificarea documentelor se poate face din trei puncte de vedere: verificare de formă, verificare cifrică şi verificare de fond. Verificarea de formă (vizuală) a documentelor se referă la modul cum a fost întocmit documentul şi anume: - folosirea documentului tipizat adecvat naturii operaţiunii consemnate; - completarea tuturor rândurilor şi coloanelor, eventual spaţiile neutilizate sunt barate pentru a nu fi completate ulterior; - prezenţa semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea documentelor şi aprobarea operaţiunilor; - existenţa aceluiaşi număr de ordine în cazul documentelor întocmite în mai multe exemplare; - existenţa unor ştersături sau corecturi neregulamentare. Verificarea de formă este efectuată de regulă de persoana care semnează pentru control şi depune a doua semnătură pe document, dar greşeli de acest fel pot fi sesizate şi de alte persoane care primesc documentul şi acţionează pe baza lui. Verificarea cifrică (aritmetică) constă în verificarea corectitudinii calculelor efectuate conform documentelor de evidenţă. De asemenea, verificarea cifrică se referă la verificarea preluării exacte a cantităţilor, preţurilor sau tarifelor folosite. Verificarea de fond (în conţinut) este efectuată de persoane cu o bună pregătire profesională, buni cunoscători ai legislaţiei şi buni cunoscători ai activităţii unităţii patrimoniale. În general, verificarea de fond depăşeşte sfera de cuprindere a documentului şi se extinde asupra operaţiei descrise în document. Verificarea de fond se referă la următoarele aspecte: - realitate - se verifică dacă operaţia economică descrisă în document a avut loc cu adevărat; - legalitatea - se determină prin raportarea operaţiei descrise la legislaţia economică, actele normative elaborate la nivel naţional sau departamental, instrucţiuni sau hotărâri ale consiliului de administraţie; 68

- necesitatea - se apreciază dacă operaţia consemnată corespunde intereselor activităţii desfăşurate de agentul economic; - oportunitatea - se stabileşte dacă operaţia a fost efectuată la momentul potrivit; - eficienţa - se verifică dacă operaţia cuprinsă în document are ca efect creşterea eficienţei sau, dimpotrivă, produce pierderi. Verificarea de fond se poate efectua astfel: • înainte ca operaţia descrisă să se fi produs, verificarea fiind un atribut al conducătorului compartimentului financiar-contabil sau al unui delegat al acestuia; în acest caz, verificarea poartă numele de ,,Control financiar preventiv“; • ulterior producerii operaţiei economice, caz în care se numeşte ,,Control ulterior“ (postoperativ sau de gestiune). Circulaţia documentelor reprezintă drumul parcurs de documente, din momentul întocmirii şi până la arhivare. Astfel, după ce documentele au fost întocmite şi verificate, ele parcurg un traseu bine stabilit trecând pe la diferite compartimente interne, eventual având un traseu extern. Circulaţia documentelor depinde de natura operaţiei consemnate şi este distinctă pentru fiecare fel de document. Drumul sau circuitul parcurs de document trebuie să cât mai scurt şi direct astfel încât documentul să ajungă în cel mai scurt timp la cei care vor acţiona pe baza lui. Raţionalizarea circulaţiei documentelor este o problemă importantă a fiecărui agent economic şi reprezintă o sarcină a compartimentului financiar contabil. Pentru raţionalizarea circulaţiei documentelor se întocmeşte câte un grafic de circulaţie pentru fiecare document, în care se precizează: compartimentul în care s-a întocmit documentul, persoana care a întocmit documentul, termenele de executare, compartimentele către care se transmit, modalităţi de verificare. Graficele de circulaţie a documentelor sunt realizate folosind diferite tehnici de reprezentare grafică: scheme logice, scheme pe orizontală, scheme pe verticală, fiecare din acestea folosind simboluri specifice pentru fiecare operaţiune în parte (creare, semnare, verificare, adăugare de date, arhivare). Clasarea este operaţia de ordonare a documentelor după anumite criterii, astfel încât ulterior să poată fi găsite cu uşurinţă atunci când este necesar. În practică, se folosesc mai multe criterii de clasare a documentelor: - după natura operaţiei economice - documentele se grupează în dosare distincte pentru mijloace fixe, mijloace băneşti, stocuri, salarii, decontări; - cronologic - documentele se grupează în ordinea datei de întocmire sau de înregistrare; - alfabetic - documentele sunt ordonate în funcţie de denumirea întreprinderilor sau compartimentelor la care se referă; - geografic - documentele se ordonează după zona sau localitatea în care se află agenţii economici parteneri. Păstrarea documentelor este necesară după ce documentele de evidenţă economică şi-au îndeplinit rolul şi se poate realiza astfel: 69

- în cursul anului, în arhiva curentă care se organizează în cadrul compartimentelor funcţionale (contabilitate, financiar, comercial); documentele de casă şi unele documente contabile (fişe de cont, facturi, jurnale, balanţe de verificare) se păstrează în spaţii special amenajate; - după expirarea perioadei de gestiune (la sfârşitul anului), documentele se predau de fiecare compartiment pentru păstrare în arhiva generală a agentului economic. Organizarea arhivei este o obligaţie a conducerii administrative şi a celei financiar-contabile şi impune amenajarea unui spaţiu distinct, dotat corespunzător. Regulile privind organizarea arhivei sunt stabilite de Ministerul Finanţelor Publice şi se referă la: amplasament, securitate, condiţii de păstrare, gestionarea documentelor de persoane competente. Pentru a avea o evidenţă exactă a documentelor aflate în păstrare, arhivarul completează un registru în care se menţionează: denumirea documentului arhivat, codul, data intrării, încăperea, raftul, data ieşirii şi numele persoanei care a solicitat documentul. Documentele depuse se pot consulta, la sediul arhivei, cu aprobarea conducătorului unităţii. Scoaterea documentelor din arhivă nu este permisă decât în cazuri cu totul speciale, cu aprobarea conducerii unităţii, la solicitarea instanţelor de judecată sau organelor de control financiar. În acest caz, în locul documentului scos din arhivă, se depune un proces-verbal, care precizează conţinutul documentului, motivul pentru care a fost scos din arhivă, perioada şi beneficiarul. În situaţia în care s-au pierdut documente din arhivă, este necesară reconstituirea acestora, eventual de aceleaşi persoane care le-a întocmit iniţial. Documentele sunt păstrate în arhivă o anumită perioadă, care diferă în raport de specificul documentelor. Unele documente se păstrează până la 10 ani, iar altele o perioadă mai îndelungată (evidenţa personalului, salarii, achiziţionarea de imobilizări etc.) după norme stabilite de Ministerul Finanţelor Publice sau de ministerele coordonatoare ale ramurilor economice. După expirarea termenului de păstrare, documentele se distrug, eventual sunt predate agenţilor economici care colectează materiale recuperabile şi refolosibile. Unele documente care pot avea importanţă deosebită, eventual istorică, se predau arhivelor statului, care sunt organizate ca instituţii publice în fiecare judeţ.

3.3 Bilanţul contabil 3.3.1 Bilanţul contabil - instrument de sistematizare a informaţiei contabile şi model privind situaţia patrimoniului Contabilitatea este singura formă a evidenţei economice care reflectă întreaga activitate economică a unităţilor patrimoniale asigurând informaţiile necesare conducerii pentru fundamentarea deciziilor. Amplificarea activităţii 70

economico - sociale, apariţia marilor întreprinderi industriale, dezvoltarea transporturilor şi comunicaţiilor au condus la creşterea cantităţii şi diversităţii informaţiilor contabile. În aceste condiţii, pentru a putea fi utilizate în conducerea activităţii economice, informaţiile contabile trebuie grupate, sistematizate, generalizate. Din necesităţi practice, dar şi prin contribuţia a numeroşi reprezentanţi ai gândirii contabile, contabilitatea a creat o serie de posibilităţi de sistematizare şi generalizare a informaţiilor contabile, dintre care cel mai important procedeu a primit numele de BILANŢ. Expresia de bilanţ, provine de la cuvintele latineşti ,,bi“ şi ,,lanx“, care înseamnă balanţă cu două talere egale. Din punct de vedere grafic bilanţul se prezintă ca un tabel cu două părţi prin care se concretizează principiul dublei reprezentări a patrimoniului: - într-o parte a bilanţului este înscris patrimoniul privit sub forma sa concretă (fizică, materială, economică) respectiv sub formă de active imobilizate şi active circulante; - în cealaltă parte a bilanţului este înscris patrimoniul privit sub forma sa abstractă (sursa, provenienţa, aspectul juridic) respectiv sub formă de capitaluri şi datorii. Întrucât bilanţul înfăţişează acelaşi lucru şi anume patrimoniul privit din două puncte de vedere, cele două părţi ale bilanţului, sub aspect valoric, sunt egale, ceea ce în contabilitate poartă numele de egalitate bilanţieră. Bilanţul este un procedeu specific, utilizat numai de metoda contabilităţii întrucât a fost conceput pornind de la principiul fundamental al contabilităţii principiul dublei reprezentări a patrimoniului. Bilanţul sistematizează şi generalizează informaţia contabilă; el reprezintă o amplă lucrare de sinteză care necesită un mare volum de muncă şi experienţă în munca practică de contabilitate. Bilanţul este grefat pe o anumită unitate patrimonială (agent economic sau instituţie publică) şi prezintă situaţia patrimoniului la un moment dat. De obicei, bilanţul se întocmeşte la sfârşitul anului (închiderea exerciţiului financiar), sau oricând este nevoie (faliment, fuziuni, divizări). Bilanţul prezintă situaţia economico - financiară a unităţii patrimoniale pentru care a fost întocmit; el permite efectuarea unor analize pe baza cărora se pot lua decizii privind îmbunătăţirea activităţii desfăşurate. La întocmirea bilanţului, se foloseşte obligatoriu etalonul valoric sau bănesc, ceea ce permite ca informaţiile din bilanţurile agenţilor economici să poată fi generalizate pe activităţi şi ramuri ale economiei naţionale, precum şi în profil teritorial (comune, oraşe, judeţe). Bilanţul se întocmeşte folosind formulare speciale, elaborate şi tipizate de Ministerul Finanţelor Publice, distribuite prin structurile judeţene ale finanţelor publice. La completarea formularelor de bilanţ, trebuie respectate instrucţiunile de întocmire elaborate, de asemenea, de Ministerul Finanţelor Publice.

71

În mod convenţional, având în vedere caracteristicile elementelor conţinute, cele două părţi ale bilanţului, au fost denumite astfel: - partea stângă a bilanţului se numeşte ACTIV întrucât în această parte patrimoniul este reflectat sub aspectul formei concrete (active imobilizate şi active circulante); denumirea ACTIV provine de la trăsăturile elementelor conţinute şi anume de la faptul că acestea sunt într-o continuă mişcare, dinamice, active, se transformă (bani!materii prime!cheltuieli de exploatare!produse finite!clienţi!bani). - partea dreaptă a bilanţului se numeşte PASIV întrucât în această parte patrimoniul este reflectat sub aspectul provenienţei (capitaluri şi datorii); denumirea PASIV provine de la trăsăturile elementelor conţinute: ele sunt lente, relativ statice, pasive, se modifică la anumite intervale de timp, în special ca urmare a modificărilor care au loc în activul bilanţului. Privit sub aspect didactic, bilanţul este structurat astfel: Unitatea..... BILANŢ CONTABIL Întocmit la data de ........... ACTIV

PASIV

I Active imobilizate II Active circulante

I Capitaluri II Datorii

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

În practică, bilanţul este structurat pe grupe de elemente patrimoniale astfel: Unitatea..... BILANŢ CONTABIL Întocmit la data de ........... ACTIV I II III IV

Active imobilizate Active circulante Conturi de regularizare şi asimilate Prime privind rambursarea obligaţiunilor

TOTAL ACTIV

PASIV I II III IV

Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Conturi de regularizare şi asimilate

TOTAL PASIV

În bilanţ, patrimoniul unităţii este prezentat sistematic pe trei trepte astfel: - treapta I-a - sistematizarea se realizează după cele două părţi ale bilanţului, activul şi pasivul, ceea ce înseamnă concretizarea principiului dublei reprezentări a patrimoniului; - treapta a II-a - sistematizarea se face pe grupe de activ sau de pasiv, câte patru în fiecare parte a bilanţului (vezi structura practică a bilanţului); 72

- treapta a III-a - sistematizarea se face pe posturi bilanţiere; în funcţie de complexitatea ei, fiecare grupă de activ sau de pasiv cuprinde unul sau mai multe posturi bilanţiere; la rândul lui, fiecare post bilanţier cuprinde unul sau mai multe elemente patrimoniale. În bilanţ, nivelul elementelor patrimoniale, respectiv posturilor bilanţiere se prezintă la două momente: la închiderea exerciţiului financiar precedent şi la închiderea exerciţiului financiar curent. Sub aspectul informaţiilor furnizate de elementele conţinute, bilanţul prezintă o importanţă economică şi juridică: - importanţa economică se referă la nivelul elementelor patrimoniale necesare pentru desfăşurarea activităţii: ,,Construcţii“, ,,Materii prime“, ,,Conturi la bănci în lei“, ,,Capital social“, ,,Rezerve“; - importanţa juridică se referă la relaţiile cu alţi agenţi economici, cu statul, cu persoane fizice: ,,Clienţi“, ,,Debitori diverşi“, ,,Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul“, ,,Furnizori“, ,,Impozitul pe profit“, ,,Personal - salarii datorate“. Unele posturi bilanţiere furnizează informaţii importante numai sub aspect economic, iar altele atât sub aspect economic cât şi sub aspect juridic. Bilanţul prezintă nu numai situaţia activelor şi surselor patrimoniale la un moment dat, ci şi rezultatele activităţii desfăşurate cu ajutorul postului bilanţier ,,Profit şi pierdere“ aflat în pasivul bilanţului. Bilanţul poate fi considerat o contabilitate privită la un moment dat; el surprinde situaţia patrimonială în mod static, sub aspectul nivelului posturilor bilanţiere la data întocmirii lui. Din bilanţ nu rezultă modificările (creşteri sau micşorări) care au avut loc pe parcursul perioadei de gestiune şi au condus la nivelul respectiv. Bilanţul se întocmeşte pe baza datelor din contabilitate; buna organizare a contabilităţii şi exactitatea datelor înregistrate în contabilitate conduce la întocmirea unui bilanţ de calitate, care reflectă veridic situaţia patrimonială a unui agent economic. Conform legii, până la un anumit termen, bilanţul anual al agenţilor economici trebuie depus pentru verificare şi aprobare la instituţiile locale ale finanţelor publice. Prin instituţia ,,Registrului Comerţului“ , bilanţul este publicat în ,,Monitorul Oficial“, eventual într-o formă simplificată.

3.3.2 Modificări provocate de operaţiile economice asupra bilanţului Bilanţul reflectă situaţia patrimonială la un moment dat, de obicei la sfârşitul unei perioade de gestiune (la sfârşitul anului). Pe parcursul perioadei de gestiune au loc însă numeroase operaţiuni economice (încasări, plăţi, aprovizionări cu stocuri, vânzări de produse finite, înregistrarea amortizării imobilizărilor etc.) care determină modificarea patrimoniului, ceea ce înseamnă că ele afectează cel puţin două posturi bilanţiere. 73

Pentru a demonstra modul în care operaţiunile economice determină modificarea posturilor bilanţiere, se consideră un bilanţ iniţial simplificat, astfel: Activ

Bilanţ iniţial

Pasiv

1. Construcţii 2. Creanţe imobilizate 3. Materii prime 4. Produse finite 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei 7. Clienţi 8. Debitori diverşi

140.675.000 60.000.000 25.600.000 12.425.000 9.600.000 6.750.000 104.620.000 6.260.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Impozitul pe profit 5. Impozitul pe salarii 6. Credite bancare pe termen scurt 7. Creditori diverşi

77.425.000 14.500.000 88.450.000 16.580.000 30.820.000 134.555.000 3.600.000

TOTAL ACTIV

365.930.000

TOTAL PASIV

365.930.000

După modul în care afectează bilanţul, operaţiunile economice se pot împărţi în patru categorii: I. Operaţiuni economice care determină modificări de structură în activul bilanţului; în urma acestor operaţiuni, creşte un post bilanţier de activ şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scade un alt post bilanţier de activ. În aceste condiţii, volumul bilanţului (totalul activului şi totalul pasivului) nu se modifică, păstrânduse egalitatea bilanţieră. Se consideră următoarea operaţiune economică: prin casierie se încasează suma de 2.120.000 lei de la clienţi reprezentând contravaloarea bunurilor expediate anterior. În urma acestei operaţiuni, creşte numerarul din casieria întreprinderii, respectiv postul bilanţier de activ ,,Casa în lei“ de la 6.750.000 lei la 8.870.000 lei; în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scad activele în decontare (creanţele), respectiv postul bilanţier de activ ,,Clienţi“ de la 104.620.000 lei la 102.500.000 lei. Bilanţul întocmit după această operaţiune se prezintă astfel: Activ

Bilanţ 1

Pasiv

1. Construcţii 2. Creanţe imobilizate 3. Materii prime 4. Produse finite 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei 7. Clienţi 8. Debitori diverşi

140.675.000 60.000.000 25.600.000 12.425.000 9.600.000 8.870.000 102.500.000 6.260.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Impozitul pe profit 5. Impozitul pe salarii 6. Credite bancare pe termen scurt 7. Creditori diverşi

77.425.000 14.500.000 88.450.000 16.580.000 30.820.000 134.555.000 3.600.000

TOTAL ACTIV

365.930.000

TOTAL PASIV

365.930.000

Prin comparaţie cu bilanţul precedent (Bilanţ iniţial) se constată că operaţiunea a produs modificări numai în activul bilanţului. Întrucât postul bilanţier de activ ,,Casa în lei“ a crescut şi un alt post bilanţier de activ ,,Clienţi“ a scăzut, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, totalul activului (volumul bilanţului) nu s-a schimbat. Dacă se efectuează următoarele notaţii: A - Activul bilanţului, P - Pasivul bilanţului, +x - valoarea creşterii, - x - valoarea scăderii, 74

atunci primul tip de modificare bilanţieră se poate prezenta sub formă de ecuaţie, astfel: A+x-x=P unde: + x (A) - ,,Casa în lei“ - x (A) - ,,Clienţi“ II. Operaţiuni economice care determină modificări de structură în pasivul bilanţului; în urma acestor operaţiuni creşte un post bilanţier de pasiv şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scade un alt post bilanţier de pasiv. În aceste condiţii, volumul bilanţului (totalul activului şi totalul pasivului) nu se modifică, păstrânduse egalitatea bilanţieră. Se consideră următoarea operaţiune economică: se majorează capitalul social cu suma de 10.500.000 lei pe seama rezervelor constituite anterior. În urma acestei operaţiuni, creşte postul bilanţier de pasiv ,,Capital social“ de la 77.425.000 lei la 87.925.000 lei; în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scade postul bilanţier ,,Rezerve“ de la 14.500.000 lei la 4.000.000 lei. Bilanţul întocmit după această operaţiune, se prezintă astfel: Activ

Bilanţ 2

Pasiv

1. Construcţii 2. Creanţe imobilizate 3. Materii prime 4. Produse finite 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei 7. Clienţi 8. Debitori diverşi

140.675.000 60.000.000 25.600.000 12.425.000 9.600.000 8.870.000 102.500.000 6.260.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Impozitul pe profit 5. Impozitul pe salarii 6. Credite bancare pe termen scurt 7. Creditori diverşi

87.925.000 4.000.000 88.450.000 16.580.000 30.820.000 134.555.000 3.600.000

TOTAL ACTIV

365.930.000

TOTAL PASIV

365.930.000

Prin comparaţie cu bilanţul precedent (Bilanţ 1) se constată că operaţiunea a produs modificări numai în pasivul bilanţului. Întrucât postul bilanţier de pasiv ,,Capital social“ a crescut şi un alt post bilanţier de pasiv ,,Rezerve“ a scăzut, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, totalul pasivului (volumul bilanţului) nu s-a schimbat. Al doilea tip de modificare bilanţieră se prezintă sub formă de ecuaţie, astfel: A=P+x-x unde: + x (P) - ,,Capital social“ - x (P) - ,,Rezerve“ III. Operaţiuni economice care determină modificări de volum în sensul creşterii în ambele părţi ale bilanţului; în urma acestor operaţiuni creşte un post bilanţier de activ şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, creşte un post bilanţier de 75

pasiv. În aceste condiţii, creşte totalul activului şi totalul pasivului, deci volumul bilanţului, păstrându-se egalitatea bilanţieră. Se consideră următoarea operaţiune economică: se înregistrează aprovizionarea cu materii prime de la furnizori în valoare de 5.000.000 lei. În urma acestei operaţiuni, creşte postul bilanţier de activ ,,Materii prime“ de la 25.600.000 lei la 30.600.000 lei; în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, creşte postul bilanţier de pasiv ,,Furnizori“ de la 88.450.000 lei la 93.450.000 lei. Totodată, creşte volumul bilanţului, respectiv totalul activului şi totalul pasivului, de la 365.930.000 lei la 370.930.000 lei, păstrându-se în continuare egalitatea bilanţieră. Bilanţul întocmit după această operaţiune se prezintă astfel: Activ

Bilanţ 3

Pasiv

1. Construcţii 2. Creanţe imobilizate 3. Materii prime 4. Produse finite 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei 7. Clienţi 8. Debitori diverşi

140.675.000 60.000.000 30.600.000 12.425.000 9.600.000 8.870.000 102.500.000 6.260.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Impozitul pe profit 5. Impozitul pe salarii 6. Credite bancare pe termen scurt 7. Creditori diverşi

87.925.000 4.000.000 93.450.000 16.580.000 30.820.000 134.555.000 3.600.000

TOTAL ACTIV

370.930.000

TOTAL PASIV

370.930.000

Prin comparaţie cu bilanţul precedent (Bilanţ 2), se constată că operaţiunea a produs modificări atât în activul cât şi în pasivul bilanţului în sensul creşterii. Întrucât postul bilanţier de activ ,,Materii prime“ a crescut şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă a crescut postul bilanţier de pasiv ,,Furnizori“, volumul bilanţului (totalul activului şi totalul pasivului) s-a modificat în sensul creşterii. Al treilea tip de modificare bilanţieră se prezintă sub formă de ecuaţie, astfel: A+x=P+x unde: + x (A) - ,,Materii prime“ + x (P) - ,,Furnizori“ IV. Operaţiuni economice care determină modificări de volum în sensul scăderii în ambele părţi ale bilanţului; în urma acestor operaţiuni scade un post bilanţier de activ şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scade un post bilanţier de pasiv. În aceste condiţii, scade totalul activului şi totalul pasivului, deci volumul bilanţului, păstrându-se egalitatea bilanţieră. Se consideră următoarea operaţiune economică: folosind disponibilităţile din contul de la bancă, se restituie un credit pe termen scurt în sumă de 2.500.000 lei. În urma acestei operaţiuni scade postul bilanţier de activ ,,Conturi la bănci în lei“ de la 9.600.000 lei la 7.100.000 lei; în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă, scade postul bilanţier de pasiv ,,Credite bancare pe termen scurt“ de la 134.555.000 lei la 132.055.000 lei. Totodată, scade volumul bilanţului, respectiv totalul activului şi 76

totalul pasivului, de la 370.930.000 lei la 368.430.000 lei, păstrându-se în continuare egalitatea bilanţieră. Bilanţul întocmit după această operaţiune se prezintă astfel: Activ

Bilanţ 4

Pasiv

1. Construcţii 2. Creanţe imobilizate 3. Materii prime 4. Produse finite 5. Conturi la bănci în lei 6. Casa în lei 7. Clienţi 8. Debitori diverşi

140.675.000 60.000.000 30.600.000 12.425.000 7.100.000 8.870.000 102.500.000 6.260.000

1. Capital social 2. Rezerve 3. Furnizori 4. Impozitul pe profit 5. Impozitul pe salarii 6. Credite bancare pe termen scurt 7. Creditori diverşi

87.925.000 4.000.000 93.450.000 16.580.000 30.820.000 132.055.000 3.600.000

TOTAL ACTIV

368.430.000

TOTAL PASIV

368.430.000

Prin comparaţie cu bilanţul precedent (Bilanţ 3), se constată că operaţiunea a produs modificări atât în activul cât şi în pasivul bilanţului în sensul scăderii. Întrucât postul bilanţier de activ ,,Conturi la bănci în lei“ a scăzut şi, în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă a scăzut postul bilanţier de pasiv ,,Credite bancare pe termen scurt“, volumul bilanţului (totalul activului şi totalul pasivului) s-a modificat în sensul scăderii. Al patrulea tip de modificare bilanţieră se prezintă sub formă de ecuaţie, astfel: A-x=P-x unde: - x (A) - ,,Conturi la bănci în lei“ - x (P) - ,,Credite bancare pe termen scurt“ Ca urmare a operaţiunilor economice folosite pentru exemplificarea modificărilor bilanţiere, au fost afectate, în fiecare caz, numai două posturi bilanţiere. În practică există însă şi operaţiuni economice complexe care determină modificarea a mai mult de două posturi bilanţiere; aceasta înseamnă că unui post bilanţier i se opun mai multe posturi bilanţiere, din aceeaşi parte a bilanţului sau din cealaltă parte a bilanţului, păstrându-se egalitatea bilanţieră. Făcând raportare la ecuaţiile bilanţiere, în cazul operaţiilor complexe, una dintre poziţiile notate cu ,,x“ este reprezentată de mai multe posturi bilanţiere a căror valoare cumulată este egală cu valoarea unei alte poziţii notate cu ,,x“, din aceeaşi parte sau din partea opusă, reprezentată printr-un singur post bilanţier. Operaţiunile complexe, deşi implică mai multe posturi bilanţiere, se încadrează într-unul din cele patru tipuri de modificări bilanţiere determinate de operaţiile economice. De exemplu, se consideră următoarea operaţie economică: prin casierie se achită salariile în sumă de 25.000.000 lei şi ajutoarele materiale în sumă de 2.000.000 lei. Operaţiunea determină o modificare de volum în sensul scăderii,

77

deci se încadrează în al patrulea tip de modificare bilanţieră, reprezentată prin ecuaţia: A - x = P - x unde: - x (A)

,,Casa în lei“

27.000.000

,,Personal - salarii datorate“

25.000.000

- x (P) ,,Personal - ajutoare materiale datorate“

2.000.000

Normele financiar contabile nu permit formularea de operaţiuni economice complexe prin care mai multor posturi bilanţiere să le corespundă, de asemenea, mai multe posturi bilanţiere întrucât, în acest caz, se denaturează conţinutul operaţiunii şi nu este posibilă încadrarea într-unul din tipurile de modificări bilanţiere.

3.4 Contul şi dubla înregistrare 3.4.1 Necesitatea, noţiunea şi forma contului a) Necesitatea contului În cadrul unităţilor patrimoniale productive şi instituţiilor publice se efectuează zilnic numeroase operaţii economice care conduc la modificarea patrimoniului şi implicit a bilanţului. Modificările determinate de operaţiile economice se încadrează într-unul din cele patru tipuri de modificări bilanţiere prezentate. În practică, au loc zilnic sute şi mii de operaţiuni; a întocmi câte un bilanţ după fiecare operaţiune pentru a urmări modificarea patrimoniului reprezintă o activitate complicată şi costisitoare, chiar în condiţiile utilizării calculatorului electronic. Întrucât operaţiile economice desfăşurate trebuie înregistrate operativ, întrun timp cât mai scurt de la producerea lor şi nefiind posibilă întocmirea câte unui bilanţ după fiecare operaţiune sau la intervale scurte de timp, a fost necesară conceperea unui alt procedeu al metodei contabilităţii şi anume contul. b) Noţiunea de cont Etimologic, numele de ,,cont“ provine de la cuvântul din limba franceză ,,compte“ interpretat în sensul de calcul sau socoteală. Deci contul este un procedeu care permite efectuarea de calcule în legătură cu un anumit element patrimonial. Însăşi denumirea de ,,contabilitate“ provine de la ,,cont“, procedeu utilizat pentru înregistrarea operaţiilor economice cu mult timp înainte de apariţia bilanţului. Pe măsură ce s-au înmulţit conturile utilizate în practică, dată fiind amplificarea şi diversificarea activităţilor economice, a apărut bilanţul ca instrument de sistematizare şi generalizare a informaţiilor din conturi. Contul este un procedeu metodic al contabilităţii, care permite urmărirea operativă a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale. 78

Dacă prin bilanţ se urmăreşte activitatea de ansamblu a unei unităţi economice, respectiv situaţia tuturor elementelor patrimoniale de activ şi pasiv la un moment dat, contul are o sferă de cuprindere mult mai restrânsă, respectiv se foloseşte câte un cont pentru fiecare element patrimonial de active imobilizate, active circulante, capitaluri, datorii, cheltuieli, venituri, provizioane, rezultate. Prin cont, elementele patrimoniale sunt urmărite nu numai sub aspectul existenţei la un moment dat (starea, nivelul, aspectul istoric) dar şi sub aspectul mişcării (modificării) acestora concretizată în creşteri sau scăderi. Într-un organism economic sau public, patrimoniul este reprezentat de aproximativ 150 de elemente, deci în contabilitate se vor folosi corespunzător aproximativ 150 de conturi. Totalitatea conturilor folosite de contabilitate pentru înregistrarea activităţilor economice reprezintă sistemul conturilor. Înregistrările în conturi se fac în etalon valoric sau bănesc, ceea ce permite efectuarea calculelor şi generalizarea datelor din conturi. c) Forma contului În evoluţia sa istorică, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. În perioada de început a înregistrării operaţiilor economice s-a folosit ,,forma aritmetică“ a contului. Grafic, sub această formă, contul se prezenta ca un tabel în care creşterile sau scăderile elementului urmărit prin cont erau înscrise cronologic, iar la sfârşitul fiecărei zile se determina existentul. De exemplu, existenţa şi mişcarea numerarului din casieria întreprinderii se poate urmări prin forma aritmetică a contului astfel: Contul ,,Casa în lei“ Data 1.01.2002 3.01.2002 3.01.2002 4.01.2002 4.01.2002 5.01.2002 5.01.2002 5.01.2002

Explicaţia Existent în casierie Încasări Existent în casierie Plăţi Existent în casierie Încasări Plăţi Existent în casierie

Sume 250.000 lei 750.000 lei 1.000.000 lei 400.000 lei 600.000 lei 2.000.000 lei 100.000 lei 2.500.000 lei

Forma aritmetică a contului prezintă unele avantaje: - este completă, adică permite înregistrarea tuturor operaţiilor economice ; - este exactă, respectiv situaţia elementului urmărit se determină prin calcule aritmetice; - este cronologică, adică înregistrarea operaţiilor economice se face în ordinea datei calendaristice. În condiţiile amplificării activităţii economice şi înmulţirii corespunzătoare a operaţiunilor care au loc zilnic, au apărut dezavantaje ale formei aritmetice, reprezentate îndeosebi de dificultăţi în efectuarea operativă a analizelor economice. Astfel, pentru a determina totalul încasărilor sau totalul plăţilor dintr-o anumită perioadă de gestiune (decadă, lună, an) trebuie efectuate operaţiuni suplimentare de 79

extragere, separare şi însumare a celor două feluri de mişcări (creşteri şi scăderi, respectiv încasări şi plăţi). Pornind de la forma aritmetică şi pentru a înlătura dezavantajele acesteia, s-a perfecţionat forma grafică a contului astfel încât să fie posibilă separarea celor două feluri de modificări, mai precis separarea creşterilor de scăderi. În acest scop, s-a conceput o nouă formă grafică a contului, numită forma bilaterală. Grafic, contul se prezintă ca un tabel cu două părţi, asemănător literei ,,T“. Cont

Într-o parte a contului se înregistrează creşterile iar în cealaltă parte a contului se înregistrează scăderile. În mod convenţional, s-a stabilit ca în cazul conturilor de active patrimoniale separaţia să se facă de la stânga la dreapta, respectiv în partea stângă a contului se înregistrează existentul şi creşterile iar în partea dreaptă a contului se înregistrează scăderile elementului patrimonial urmărit prin cont. În acest mod se fac înregistrările în conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de cheltuieli. Cont de active patrimoniale Existent Cre]teri

Sc[deri

În cazul conturilor de surse patrimoniale (pasive) separaţia se face invers, de la dreapta la stânga, respectiv în partea dreaptă a contului se înregistrează existentul şi creşterile iar în partea stângă a contului se înregistrează scăderile elementului patrimonial urmărit prin cont. În acest mod se fac înregistrările în conturile de capitaluri, datorii şi procese economice sub formă de venituri şi provizioane. Cont de pasive patrimoniale Sc[deri

Existent Cre]teri

Având în vedere operaţiile înregistrate prin forma aritmetică a contului, situaţia numerarului din casieria unităţii poate fi prezentată folosind forma bilaterală a contului astfel:

80

,,Casa în lei“

Creşteri Nr. crt

Data

Explicaţia

Suma

Nr. crt

Scăderi Data

Explicaţia

Suma

1.

01.01.2002

Existent în casierie

250.000

3.

04.01.2002

Plăţi

400.000

2.

03.01.2002

Încasări

750.000

5.

05.01.2002

Plăţi

100.000

4.

05.01.2002

Încasări

2.000.000

Totalul creşterilor este de 3.000.000 lei, iar totalul scăderilor este de 500.000 lei; făcând diferenţa se constată că existentul în casierie după ultima zi este de 2.500.000 lei, la fel ca în condiţiile formei aritmetice a contului. În situaţia unui element de surse patrimoniale (pasive), de exemplu datoriile faţă de furnizori pentru stocuri aprovizionate în condiţiile plăţii ulterioare (la termen), forma bilaterală a contului utilizat pentru urmărirea acestui element se prezintă astfel: ,,Furnizori“

Scăderi Nr. crt

Data

Explicaţia

Suma

Nr. crt

Creşteri Data

Explicaţia

Suma

3.

07.01.2002

Achitare prin bancă

8.000.000

1.

01.01.2002

Existent

30.000.000

5.

09.01.2002

Achitare în numerar

2.500.000

2.

05.01.2002

Datorii pentru stocuri

15.000.000

4.

08.01.2002

Datorii pentru stocuri

5.000.000

3.4.2 Structura contului Din punct de vedere structural, contul este alcătuit din următoarele elemente: - denumirea sau titlul; - cele două părţi opuse (debitul şi creditul); - mişcarea sau rulajul; - explicaţia; - soldul. a) Denumirea sau titlul contului, reprezintă numele prin care este identificat elementul patrimonial urmărit prin cont. Titlul contului este stabilit în mod unitar de Ministerul Finanţelor Publice şi este obligatoriu pentru toţi agenţii economici. Titlul contului trebuie să fie sugestiv astfel încât să reflecte cât mai exact conţinutul economic al elementului urmărit prin cont. Pe lângă titlu, fiecare cont poate fi identificat cu ajutorul unui simbol numeric alcătuit din trei sau patru cifre. De exemplu: - 101 ,,Capital“ - 212 ,,Construcţii“ - 5121 ,,Conturi la bănci în lei“ - 601 ,,Cheltuieli cu materiile prime“ - 404 ,,Furnizori de imobilizări“ - 4311 ,,Contribuţia unităţii la asigurările sociale“ - 121 ,,Profit şi pierdere“ 81

b) Cele două părţi opuse ale contului au rezultat în urma înregistrării separate a celor două tipuri de mişcări (creşteri şi scăderi). În mod convenţional, partea stângă a contului poartă numele DEBIT, iar partea dreaptă a contului poartă numele CREDIT. Grafic acest lucru se prezintă astfel: DEBIT

Cont ,,X“

CREDIT

D

Cont ,,X“

C

SAU

Debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie (înţeles) pentru toate conturile; semnificaţia debitului şi creditului trebuie apreciată în funcţie de conţinutul economic al elementului urmărit prin cont. Astfel, în debit se înregistrează existentul şi creşterile pentru conturile de active patrimoniale şi scăderile pentru conturile de surse patrimoniale (pasive). În credit se înregistrează scăderile pentru conturile de active patrimoniale şi existentul şi creşterile pentru conturile de surse patrimoniale. Noţiunile debit şi credit au fost folosite pentru prima dată în contabilitatea în partidă simplă, în perioada dezvoltării capitalului comercial şi se presupune că la originea lor a stat înregistrarea raporturilor juridice dintre debitori şi creditori, predominante în acel timp, comparativ cu înregistrarea în conturi a mişcării mijloacelor materiale şi băneşti. c) Rulajul sau mişcarea reprezintă totalitatea operaţiunilor înregistrate întrun cont pe parcursul unei perioade de gestiune, în debit sau în credit, ca urmare a creşterilor sau scăderilor determinate de operaţiunile economice. Aceasta înseamnă că la stabilirea rulajului unui cont se face abstracţie de existent. Corespunzător celor două părţi ale conturilor există rulaj debitor şi rulaj creditor. Rulajul debitor reprezintă totalitatea sumelor înregistrate în partea stângă a contului pe parcursul în perioadei de gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea sumelor înregistrate în partea dreaptă a contului pe parcursul unei perioade de gestiune. A înregistra o sumă în debitul contului înseamnă a debita contul respectiv, iar suma înregistrată poartă numele de sumă debitoare. A înregistra o sumă în creditul contului înseamnă a credita contul respectiv, iar suma înregistrată poartă numele de sumă creditoare. Semnificaţia debitării sau creditării unui cont trebuie raportată la conţinutul economic al acestuia, respectiv înseamnă creştere sau scădere şi invers. Dacă se folosesc următoarele notaţii: - RD - rulaj debitor, - RC - rulaj creditor, atunci se poate calcula rulajul următoarelor conturi astfel:

82

D Existent #ncas[ri RD

5311 ,,Casa în lei“ 7.500.000 800.000 1.300.000 2.000.000 380.000 4.480.000

Pl[\i

RC

C 500.000 1.200.000 900.000

2.600.000

401 ,,Furnizori“

D Datorii achitate

RD

18.000.000 4.500.000 8.300.000 2.000.000

Existent Datorii pentru stocuri

C 60.000.000 4.000.000 3.750.000 20.000.000

32.800.000

RC

27.750.000

Prin cumularea tuturor sumelor înregistrate în debitul unui cont rezultă total sume debitoare iar prin cumularea tuturor sumelor înregistrate în creditul unui cont rezultă total sume creditoare. Dacă se notează: - TSD - total sume debitoare, - TSC - total sume creditoare, atunci, în cazul conturilor folosite pentru exemplificare: D Existent #ncas[ri RD TSD

5311 ,,Casa în lei“ 7.500.000 800.000 1.300.000 2.000.000 380.000 4.480.000 11.980.000

C

Pl[\i

500.000 1.200.000 900.000

RC TSC

2.600.000 2.600.000

401 ,,Furnizori“

D Datorii achitate

RD TSD

18.000.000 4.500.000 8.300.000 2.000.000

Existent

32.800.000 32.800.000

RC TSC

Datorii pentru stocuri

C 60.000.000 4.000.000 3.750.000 20.000.000 27.750.000 87.750.000

Întrucât în cont se înregistrează atât existentul cât şi modificările pe parcursul perioadei de gestiune (creşteri sau scăderi), între totalul sumelor şi rulaj există deosebiri în sensul că totalul sumelor include rulajul. Între cele două noţiuni se pot stabili următoarele corelaţii: - totalul sumelor este mai mare decât rulajul în partea contului unde se află existentul; - totalul sumelor este egal cu rulajul în partea contului unde se înregistrează scăderile. d) Explicaţia sumelor înregistrate în cont este necesară pentru a face raportarea la documentul justificativ şi a verifica corectitudinea înregistrărilor efectuate. Explicaţia se poate prezenta în două variante: - explicaţia descriptivă - în acest caz se descrie pe scurt operaţiunea economică precizându-se data, felul şi numărul documentului justificativ D Existent Intrare de la furnizori conform NRCD nr. 1412 din 17.02.2002

301 ,,Materii prime“ 36.000.000 6.600.000 23.500.000

C 12.650.000 1.800.000 400.000 8.300.000

83

- explicaţia contabilă - în acest caz în dreptul sumei înscrise în cont se precizează denumirea sau simbolul contului utilizat pentru înregistrarea aceleiaşi operaţiuni conform principiului dublei înregistrări. D Existent

301 ,,Materii prime“ 36.000.000 6.600.000 23.500.000

C 12.650.000 1.800.000 400.000 8.300.000

Prin 601 ,,Cheltuieli cu materiile prime“

e) Soldul contului reprezintă existentul la un moment dat al elementului pentru care s-a deschis contul. Soldul se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Pot să apară trei situaţii: - atunci când totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, contul prezintă sold debitor (SD); - atunci când totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul prezintă sold creditor (SC); - atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold şi poartă denumirea de cont ,,soldat“ sau ,,balansat“. La un moment dat un cont nu poate avea decât un singur fel de sold, fie debitor, fie creditor. Conturile balansate nu se înscriu în bilanţ deşi conţinutul lor are o valoare informativă. De exemplu, soldul pentru conturile prezentate anterior se calculează astfel: 5311 ,,Casa în lei“ TSD TSC

= 11.980.000 = 2.600.000 TSD > TSC " SD 11.980.000 - 2.600.000 = 9.380.000

401 ,,Furnizori“ TSC TSD

= 87.750.000 = 32.800.000 TSC > TSD " SC 87.750.000 - 32.800.000 = 54.950.000

Soldul stabilit la sfârşitul unei perioade de gestiune poartă numele de sold final (SF). Acesta apare la începutul perioadei următoare de gestiune drept sold iniţial (SI). La sfârşitul unei perioade de gestiune, în vederea întocmirii lucrărilor contabile de sinteză (balanţa de verificare, bilanţul), conturile se închid. Închiderea conturilor se face prin trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia din care a provenit, adică în partea cu totalul sumelor mai mic. Pot să apară două situaţii: - conturile care au sold final debitor (SFD) se închid prin trecerea acestuia în creditul conturilor respective; - conturile care au sold final creditor (SFC) se închid prin trecerea acestuia în debitul conturilor respective. În ambele situaţii, soldul final se adună la totalul sumelor mai mic; procedând astfel există o cheie privind exactitatea stabilirii soldului. 84

D Existent

5311 ,,Casa în lei“ 7.500.000 800.000 1.300.000 2.000.000 380.000

C

401 ,,Furnizori“

D

500.000 1.200.000 900.000 SFD

11.980.000

SFC

9.380.000 11.980.000

18.000.000 Existent 4.500.000 8.300.000 2.000.000 54.950.000 87.750.000

C 60.000.000 4.000.000 3.750.000 20.000.000 87.750.000

La începutul perioadei următoare de gestiune, conturile se deschid. Deschiderea conturilor se face prin înscrierea soldurilor lor finale din perioada precedentă în aceeaşi parte din care au provenit drept solduri iniţiale (SI). 5311 ,,Casa în lei“

D SI

9.380.000

C

D

401 ,,Furnizori“ SI

C 54.950.000

3.4.3 Funcţiile şi formele de prezentare ale conturilor a) Funcţiile conturilor sunt: - funcţia de grupare a datelor contabile se realizează prin deschiderea de conturi distincte pentru fiecare element patrimonial şi înregistrarea în fiecare cont numai a datelor care se referă la elementul respectiv; - funcţia de sistematizare rezultă din forma grafică a contului, respectiv se referă la înregistrarea separată a creşterilor şi scăderilor; - funcţia de calcul se referă la operaţiuni aritmetice care permit urmărirea existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale; în urma înregistrării unei sume întrun cont, instantaneu are loc o adunare sau scădere contabilă, în funcţie de partea contului unde s-a înregistrat suma respectivă; - funcţia de control se referă la verificarea modului cum sunt respectate instrucţiunile şi normativele financiar-contabile, precum şi legile, ordonanţele, hotărârile de guvern; controlul este exercitat atât de compartimente specializate interne cât şi de instituţii din afara unităţii; odată înregistrate în contabilitate sumele aferente operaţiilor nu mai pot fi şterse, ele fiind oricând supuse controlului; - funcţia de analiză - pe baza datelor din conturi, se poate aprecia calitatea activităţii desfăşurate sau deficienţele acesteia, cu raportare la unul sau mai multe elemente patrimoniale; - funcţia statistică se referă la posibilitatea ca pe baza datelor din conturi, folosind anumite proceduri, să se determine o serie de indicatori.

85

b) Formele de prezentare a conturilor În activitatea practică, se folosesc mai multe forme de prezentare grafică a conturilor, şi anume: forma unilaterală, forma bilaterală şi forma şah. Fiecare dintre acestea conţine elementele structurale ale contului: titlul, debitul şi creditul, rulajul, explicaţia şi soldul. Folosirea uneia sau alteia dintre formele de prezentare depinde de specificul activităţii desfăşurate. Forma unilaterală a contului are drept caracteristică faptul că există coloane comune pentru număr curent, dată, explicaţii şi sold, iar delimitarea sumelor se face numai între debit şi credit, astfel: 301 ,,Materii prime“ Nr. crt.

Data

Sume

Explicaţii

1

1.01.2002

Sold iniţial

Debit 3.000.000

2

6.01.2002

Intrări de la furnizori conform NRCD nr. 371

6.000.000

3

7.01.2002

Consum pentru produsul ,,A“, conform BC nr. 15

-

Credit -

Sold 3.000.000 9.000.000

2.000.000

7.000.000

Forma bilaterală a contului este caracterizată prin faptul că delimitarea între debit şi credit este totală, pentru fiecare parte sumele, numărul curent, data şi explicaţia se înregistrează în coloane distincte, astfel: Debit

Credit

301 ,,Materii prime“

Nr. crt.

Data

Explicaţii

Sume

Nr. crt.

Data

Explicaţii

Sume

1

1.03.2002

Sold iniţial

1.000.000

1

3.03.2002

Consum

3.000.000

2

2.03.2002

Intrări

4.000.000

2

3.03.2002

Consum

1.000.000

3

2.03.2002

Intrări

2.000.000

4

3.03.2002

Intrări

5.000.000

Forma ,,şah“ sau forma contului ,,pe fişe“ a apărut în condiţiile creşterii numărului de operaţii înregistrate într-un cont. Cele două părţi ale contului s-au separat în fişe independente; fiecare cont are două fişe, una pentru debit şi alta pentru credit, ceea ce permite ca la acelaşi cont să lucreze două persoane. De asemenea această formă poate furniza informaţii suplimentare prin prezenţa unei coloane multiple privind conturile corespondente. De exemplu, fişa pentru creditul contului ,,Furnizori“ se prezintă astfel: Credit

401 ,,Furnizori“ Conturi corespondente 301 321

Nr. crt.

Data

1

1.02.2002

Aprov. materii prime conf. facturii nr 1334

1.000.000

1.000.000

2

2.02.2002

Aprov. cu motorină conf. facturii nr. 234

3.000.000

-

3.000.000 -

Explicaţii

Sume

300

3

3.02.2002

Aprov. salopete conf. facturii nr. 7345

2.000.000

-

4

4.02.2002

Aprov. materii prime conf, facturii nr 1348

5.000.000

5.000.000

...

2.000.000

În această situaţie, pe lângă informaţiile suplimentare privind natura aprovizionărilor, există şi o corelaţie valorică între totalul coloanei de sume şi suma totalurilor subcoloanelor aferente conturilor corespondente. 86

3.4.4 Reguli de funcţionare a conturilor Regulile de funcţionare permit să se stabilească partea conturilor, debit sau credit în care se vor înregistra existentul, creşterile şi micşorările determinate de operaţiunile economice; de asemenea, regulile de funcţionare stabilesc natura soldului final. Experienţa acumulată în practica utilizării conturilor o perioadă îndelungată de timp precum şi aportul teoretic al specialiştilor în contabilitate au condus la cristalizarea a patru reguli de funcţionare a conturilor referitoare la: - înregistrarea existentului sau modul cum încep să funcţioneze conturile; - înregistrarea creşterilor determinate de operaţiunilor economice; - înregistrarea scăderilor determinate de operaţiunilor economice; - situaţia soldului final. 1. Pentru a stabili prima regulă de funcţionare a conturilor, referitoare la înregistrarea existentului preluat din bilanţ, se are în vedere legătura dintre două procedee specifice contabilităţii: bilanţul şi contul. Bilanţul reflectă situaţia de ansamblu a patrimoniului la un moment dat, reprezintă o contabilitate statică. Pe de altă parte, contul reflectă situaţia unui element patrimonial în mod operativ, atât sub aspectul existentului cât şi sub aspectul creşterilor şi scăderilor determinate de operaţiunile economice, putând fi considerat ca un bilanţ în continuă mişcare. Legătura dintre cele două procedee poate fi reliefată prin următoarele aspecte: pe de o parte, la sfârşitul perioadei de gestiune bilanţul se întocmeşte pe baza datelor din conturi; pe de altă parte, la începutul perioadei următoare de gestiune bilanţul de descompune în conturi. În urma descompunerii bilanţului, posturilor bilanţiere le corespund conturile din contabilitatea curentă. În practică, aceasta înseamnă că unui post bilanţier îi pot corespunde mai multe conturi, întrucât la întocmirea bilanţului pentru un post bilanţier s-au preluat informaţii din diferite conturi. Întreprinderea ....

Activ

Bilanţ iniţial

1. Construcţii 2. Materiale consumabile 3. Clienţi 4. Conturi la bănci în lei

4.400.000 1.100.000 10.800.000 6.500.000

1. Capital social 2. Furnizori 6. Credite bancare pe termen scurt 4. Dividende de plată

TOTAL ACTIV

22.800.000

TOTAL PASIV

Pasiv 5.500.000 3.200.000 8.100.000 6.000.000 22.800.000

Descompunerea bilanţului se face prin deschiderea conturilor corespunzătoare elementelor bilanţiere, deci se obţin conturi de activ şi conturi de pasiv. Existentul din bilanţ este preluat în conturi drept sold iniţial, în stânga sau în dreapta contului (în debit sau în credit), după caz. Astfel: 87

- conturile de activ apar în urma descompunerii părţii stângi a bilanţului, deci preiau existentul elementelor din activul bilanţului. După conţinutul economic, ele sunt conturi de active imobilizate şi active circulante. De exemplu: 212 ,,Construcţii“

D SI

C

4.400.000

411 ,,Clienţi“

D SI

C

10.800.000

D SI

D SI

302 ,,Materiale consumabile“

C

1.100.000

5121 ,,Conturi la bănci în lei“

C

6.500.000

- conturile de pasiv apar în urma descompunerii părţii drepte a bilanţului, deci preiau existentul elementelor din pasivul bilanţului. După conţinutul economic, ele sunt conturi de capitaluri şi datorii. De exemplu: D

101 ,,Capital social“ SI

D

C

C

8.100.000

401 ,,Furnizori“ SI

5.500.000

519 ,,Credite bancare pe termen scurt“ SI

D

D

457 ,,Dividende de plată“ SI

C 3.200.000

C 6.000.000

În urma descompunerii bilanţului, au rezultat două clase de conturi: conturi de activ şi conturi de pasiv. Acestea se deosebesc după conţinutul economic şi din punct de vedere al funcţiei lor contabile. Prima regulă de funcţionare a conturilor poate fi formulată astfel: conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existentul preluat din activul bilanţului, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existentul preluat din pasivul bilanţului. 2. A doua regulă de funcţionare a conturilor se referă la modul cum se înregistrează în conturi creşterile determinate de operaţiunile economice. Pentru exemplificare, se presupune că se primesc obiecte de inventar de la furnizori în valoare de 600.000 lei. În urma acestei operaţiuni se înregistrează o creştere de activ la elementul ,,Obiecte de inventar“ de la 1.100.000 lei la 1.700.000 lei. Întrucât creşterile au drept efect majorarea existentului, ele se vor înregistra în aceeaşi parte a contului în care s-a înregistrat existentul preluat din bilanţ şi anume în debit în cazul conturilor de activ.

88

302 ,,Materiale consumabile“

D SI (2)

C

1.100.000 600.000

Pe de altă parte, operaţiunea determină o creştere de pasiv la elementul ,,Furnizori“ de la 3.200.000 lei la 3.800.000 lei. Folosind acelaşi raţionament, creşterea de pasiv se va înregistra în aceeaşi parte a contului în care s-a înregistrat existentul preluat din bilanţ şi anume în credit în cazul conturilor de pasiv. 401 ,,Furnizori“

D

C 3.200.000 600.000

SI (2)

Operaţia economică folosită pentru exemplificare determină o modificare bilanţieră corespunzător ecuaţiei: A+x=P+x A doua regulă de funcţionare a conturilor poate fi formulată astfel: conturile de activ se mai debitează cu creşterile elementelor de activ iar conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile elementelor de pasiv. 3. A treia regulă de funcţionare a conturilor se referă la modul cum se înregistrează în conturi scăderile determinate de operaţiile economice. Pentru exemplificare se presupune că se restituie la scadenţă un credit pe termen scurt în sumă de 3.000.000 lei folosind în acest scop disponibilităţile din contul curent. În urma acestei operaţiuni se înregistrează o scădere de activ la elementul ,,Conturi la bănci în lei“ de la 6.500.000 lei la 3.500.000 lei. Conform principiului separaţiei care a condus la forma grafică a contului, scăderile trebuie înregistrate în partea opusă aceleia în care s-au înregistrat existentul şi creşterile, deci scăderile de activ se vor înregistra în creditul conturilor de activ. 5121 ,,Conturi la bănci în lei“

D SI

6.500.000 (3)

C

3.000.000

Pe de altă parte, operaţiunea a determinat o scădere de pasiv la elementul ,,Credite bancare pe termen scurt“. Pe baza aceluiaşi raţionament, scăderile de pasiv se vor înregistra în debitul conturilor de pasiv. D

519 ,,Credite bancare pe termen scurt“ (3)

3.000.000

SI

C

8.100.000

89

Operaţia economică folosită pentru exemplificare a generat o modificare bilanţieră care poate fi ilustrată prin ecuaţia: A-x=P-x A treia regulă de funcţionare a conturilor poate fi formulată astfel: conturile de activ se creditează cu scăderile elementelor de activ iar conturile de pasiv se debitează cu scăderile elementelor de pasiv. 4. A patra regulă de funcţionare a conturilor se referă la soldul final al conturilor. Pentru a exemplifica această regulă se determină soldul final prin comparaţia totalului sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare. D SI TSD

5121 ,,Conturi la bănci în lei“ 6.500.000 (3)

C 3.000.000

6.500.000 TSC

3.000.000

D

519 ,,Credite bancare pe termen scurt“ (3)

3.000.000

SI

C 8.100.000

TSD

3.000.000

TSC

8.100.000

5121 ,,Conturi la bănci în lei“

519 ,,Credite bancare pe termen scurt“

TSD > TSC " SD 6.500.000 - 3.000.000 = 3.500.000

TSC > TSD " SC 8.100.000 - 3.000.000 = 5.100.000

În cazul conturilor de activ, în debit se află existentul şi creşterile de activ iar în credit se află scăderile de activ; rezultă că aceste conturi funcţionează de la stânga la dreapta. Din ceea ce se află în debitul contului se poate scădea o parte şi atunci contul prezintă sold final debitor (SFD) sau se poate scădea tot ce există şi atunci contul se balansează (nu prezintă sold). În cazul conturilor de pasiv, în credit se află existentul şi creşterile de pasiv iar în debit se află scăderile de pasiv; rezultă că aceste conturi funcţionează de la dreapta la stânga. Din ceea ce se află în creditul contului se poate scădea o parte şi atunci contul prezintă sold final creditor (SFC) sau se poate scădea tot ce există şi atunci contul se balansează (nu prezintă sold). A patra regulă de funcţionare a conturilor poate fi formulată astfel: conturile de activ au întotdeauna sold final debitor sau se balansează, iar conturile de pasiv au întotdeauna sold final creditor sau se balansează. Pe baza celor patru reguli prezentate anterior, se pot sintetiza două reguli generale, una pentru conturile de activ şi cealaltă pentru conturile de pasiv, astfel: - conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita cu existentul de activ preluat din bilanţ, se mai debitează cu creşterile de activ, se creditează cu scăderile de activ, iar la sfârşitul perioadei prezintă sold final debitor sau sunt soldate; - conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita cu existentul de pasiv preluat din bilanţ, se mai creditează cu creşterile de pasiv, se debitează cu scăderile de pasiv, iar la sfârşitul perioadei prezintă sold final creditor sau sunt soldate. 90

Rezultă că funcţionarea conturilor de activ este exact inversă faţă de funcţionarea conturilor de pasiv, întrucât cele două clase de conturi au un conţinut economic diferit. Cea mai mare parte a conturilor utilizate în contabilitatea curentă respectă regulile de funcţionare, deci funcţionează fie după regula conturilor de activ, fie după regula conturilor de pasiv, după cum se încadrează într-o clasă sau alta de conturi. Aceste conturi se numesc conturi monofuncţionale. În contabilitate se folosesc însă unele conturi, puţine la număr dar deosebit de importante, care, deşi în principiu sunt asimilate conturilor de activ sau de pasiv, prezintă abateri de la una sau două reguli de funcţionare. Aceste conturi se numesc conturi bifuncţionale şi pot fi: - conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de activ prezintă abatere de la regula a patra de funcţionare a conturilor; la sfârşitul perioadei de gestiune, aceste conturi îşi pot încheia activitatea cu sold final debitor, ceea ce ar fi normal, dar pot avea şi sold final creditor, ceea ce reprezintă excepţia şi le conferă caracterul bifuncţional. De exemplu, contul 5121 ,,Conturi la bănci în lei“, la sfârşitul unei perioade de gestiune poate prezenta sold final debitor care reprezintă sumele aflate în contul de la bancă; dacă între bancă şi unitatea economică există un contract prin care unitatea poate efectua plăţi până la o anumită limită, după ce disponibilităţile din contul de la bancă au fost integral utilizate, atunci contul prezintă sold final creditor, ceea ce semnifică creditele luate de la bancă pentru plăţi prin intermediul contului curent. - conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de pasiv prezintă abatere de la prima şi a patra regulă de funcţionare a conturilor; aceste conturi îşi pot începe funcţionarea prin a se credita, ceea ce ar fi normal, dar uneori la începutul unei perioade de gestiune pot prezenta sold debitor ceea ce este o excepţie; de asemenea, la sfârşitul perioadei pot avea sold final creditor, ceea ce ar fi normal, dar pot prezenta şi sold final debitor, ceea ce este o excepţie. Aceste abateri conferă caracterul bifuncţional. De exemplu, contul 121 ,,Profit şi pierdere“, atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile perioadei de gestiune, prezintă sold final debitor şi îşi încep activitatea prin a se debita.

3.4.5 Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi corespondenţa conturilor A. Dubla înregistrare a apărut într-un anumit stadiu al înregistrărilor în evidenţa contabilă. Astfel, în perioada de început, în practica înregistrărilor contabile se folosea simpla înregistrare sau contabilitatea în partidă simplă. Aceasta înseamnă că o operaţie economică era înregistrată într-un singur cont, cronologic, folosind forma aritmetică a contului. Specific contabilităţii în partidă simplă este înregistrarea operaţiunilor economice zilnic, în conturi separate, izolate fără legătură cu alte conturi, ceea ce nu permite analiza şi controlul activităţii desfăşurate. 91

Ca urmare a amplificării activităţii economice, simpla înregistrare s-a dovedit ineficientă şi s-a trecut treptat la dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, ceea ce a însemnat un salt calitativ care a permis contabilităţii să devină un instrument de conducere operaţional şi eficient. Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţiuni economice în două conturi, şi anume în debitul unui cont şi în creditul celuilalt cont. În raport de natura operaţiunii economice, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare, pot fi: - ambele de activ - ambele de pasiv - unul de activ şi celălalt de pasiv. Având în vedere cele patru tipuri de modificări bilanţiere determinate de operaţiile economice, s-au conturat patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări. Primul tip fundamental al dublei înregistrări se bazează pe ecuaţia bilanţieră A + x - x = P. Pentru a demonstra efectele dublei înregistrări în acest caz, se presupune următoarea operaţie economică: prin casierie se plăteşte avansul chenzinal aferent salariilor în sumă de 40.000.000 lei. Operaţiunea determină creşterea activelor circulante în decontare (creanţe în raport cu personalul); această creştere de activ, conform regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va înregistra în debitul contului 425 ,,Avansuri acordate personalului“. 425 ,,Avansuri acordate personalului“

D

C

40.000.000

În acelaşi timp operaţiunea determină scăderea activelor circulante băneşti sub forma numerarului din casierie; această scădere de activ, conform regulii a treia de funcţionare a conturilor, se va înregistra în creditul contului 5311 ,,Casa în lei“. 5311 ,,Casa în lei“

D SI

55.000.000

C 40.000.000

Primul tip fundamental al dublei înregistrări constă în înregistrarea unei operaţii economice concomitent în debitul unui cont de activ şi în creditul altui cont de activ. În acest caz, s-a stabilit o legătură între debitul contului 425 ,,Avansuri acordate personalului“ şi creditul contului 5311 ,,Casa în lei“. Al doilea tip fundamental al dublei înregistrări se bazează pe ecuaţia bilanţieră A = P + x - x. Pentru a demonstra efectele dublei înregistrări în acest caz, se presupune următoarea operaţie economică: din salariile cuvenite pentru munca prestată, se reţine impozitul pe salarii în sumă de 18.000.000 lei. Operaţiunea determină creşterea datoriilor faţă de bugetul statului pentru impozitul pe salarii 92

reţinut; această creştere de pasiv, conform regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va înregistra în creditul contului 444 ,,Impozitul pe venituri de natura salariilor“ D

444 ,,Impozitul pe venituri de natura salariilor“

C

18.000.000

În acelaşi timp, operaţia determină scăderea datoriilor faţă de personal pentru salariile cuvenite; această scădere de pasiv, conform regulii a treia de funcţionare a conturilor, se va înregistra în debitul contului 421 ,,Personal - salarii datorate“. D

421 ,,Personal - salarii datorate“

C

70.000.000

18.000.000

Al doilea tip fundamental al dublei înregistrări constă în înregistrarea unei operaţii economice concomitent în debitul unui cont de pasiv şi în creditul altui cont de pasiv. În acest caz s-a stabilit o legătură între creditul contului 444 ,,Impozitul pe venituri de natura salariilor“ şi debitul contului 421 ,,Personal - salarii datorate“. Al treilea tip fundamental al dublei înregistrări se bazează pe ecuaţia bilanţieră A + x = P + x. Pentru a demonstra efectele dublei înregistrări în acest caz, se presupune următoarea operaţie economică: de la furnizori se achiziţionează brevete şi licenţe în valoare de 12.000.000 lei. Operaţiunea determină creşterea activelor imobilizate necorporale; această creştere de activ, conform regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va înregistra în debitul contului 205 ,,Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“. 205 ,,Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori D C similare“ SI

47.250.000 12.000.000

În acelaşi timp operaţiunea determină creşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări; această creştere de pasiv, conform regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va înregistra în creditul contului 404 ,,Furnizori de imobilizări“. D

404 ,,Furnizori de imobilizări“ SI

C

65.000.000 12.000.000

93

Al treilea tip fundamental al dublei înregistrări constă în înregistrarea unei operaţii economice concomitent în debitul unui cont de activ şi în creditul unui cont de pasiv. În acest caz s-a stabilit o legătură între debitul contului 205 ,,Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“ şi creditul contului 404 ,,Furnizori de imobilizări“. Al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări se bazează pe ecuaţia bilanţieră A - x = P - x. Pentru a demonstra efectele dublei înregistrări în acest caz, se presupune următoarea operaţie economică: prin bancă, se plăteşte impozitul pe profit în sumă de 25.000.000 lei. Operaţiunea determină scăderea activelor circulante de trezorerie; această scădere de activ, conform regulii a treia de funcţionare a conturilor, se va înregistra în creditul contului 5121 ,,Conturi la bănci în lei“.

D SI

5121 ,,Conturi la bănci în lei“ 65.000.000

C

25.000.000

În acelaşi timp operaţiunea determină scăderea datoriilor faţă de bugetul statului; această scădere de pasiv, conform regulii a treia de funcţionare a conturilor, se va înregistra în debitul contului 441 ,,Impozitul pe profit“. D

441 ,,Impozitul pe profit“

C

25.000.000

Al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări constă în înregistrarea unei operaţii economice concomitent în debitul unui cont de pasiv şi în creditul unui cont de activ. În acest caz s-a stabilit o legătură între debitul contului 441 ,,Impozitul pe profit“ şi creditul contului 5121 ,,Conturi la bănci în lei“. În activitatea practică au loc însă şi operaţiuni complexe, care implică mai mult de două elemente patrimoniale, deci la înregistrarea acestora se vor folosi mai mult de două conturi astfel: a. toate conturile sunt de activ - în acest caz se aplică primul tip fundamental al dublei înregistrări; b. toate conturile sunt de pasiv - în acest caz se aplică al doilea tip fundamental al dublei înregistrări; c. un cont de activ şi mai multe conturi de pasiv sau un cont de pasiv şi mai multe conturi de activ - în acest caz se aplică forme derivate ale tipurilor fundamentale ale dublei înregistrări astfel: 94

• unui cont de activ care creşte i se opun un cont de activ care scade şi un cont de pasiv care creşte; deci un cont de activ se debitează şi concomitent se creditează un cont de activ şi un cont de pasiv; pentru acest caz, forma derivată se bazează pe ecuaţiile bilanţiere: A+x-x=P A+x=P+x • unui cont de activ care scade i se opun un cont de activ care creşte şi un cont de pasiv care scade; deci un cont de activ se creditează şi concomitent se debitează un cont de activ şi un cont de pasiv; pentru acest caz, forma derivată se bazează pe ecuaţiile bilanţiere: A+x-x=P A-x=P-x • unui cont de pasiv care creşte i se opun un cont de activ care creşte şi un cont de pasiv care scade; deci un cont de pasiv se creditează şi se debitează un cont de activ şi un cont de pasiv; pentru acest caz, forma derivată se bazează pe ecuaţiile bilanţiere: A+x=P+x A=P+x-x • unui cont de pasiv care scade i se opun un cont de activ care scade şi un cont de pasiv care creşte; deci un cont de pasiv se debitează şi se creditează un cont de activ şi un cont de pasiv; pentru acest caz, forma derivată se bazează pe ecuaţiile bilanţiere: A-x=P-x A=P+x-x Dubla înregistrare, respectiv înregistrarea unei operaţiuni economice în cel puţin două conturi şi în sens invers a condus la noţiunea de contabilitate în partidă dublă. Prin dubla înregistrare între conturi se stabileşte o strânsă legătură; dubla înregistrare nu se mai întâlneşte la nici o altă disciplină economică sau formă de evidenţă, este deci specifică contabilităţii. Dubla înregistrare dă posibilitatea verificării exactităţii înregistrărilor efectuate folosind în acest scop balanţele de verificare. B. Corespondenţa conturilor - aşa cum s-a demonstrat la dubla înregistrare, între conturi se stabilesc legături reciproce, respectiv cu ocazia înregistrării unei operaţiuni economice, un cont care se debitează intră în legătură cu un cont care se creditează. Legătura reciprocă care se stabileşte între debitul unui cont şi creditul altui cont, legătură stabilită cu ocazia înregistrării unei operaţii economice conform dublei înregistrări, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numesc conturi corespondente. În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente în sensul că un cont intră în legătură cu cel puţin un alt cont. În 95

funcţie de specificul operaţiunii şi de conţinutul economic al conturilor, corespondenţa se poate stabili astfel: - între conturi de activ: un cont de activ se debitează şi un alt cont de activ se creditează ( A + x - x = P); - între conturi de pasiv: un cont de pasiv se creditează şi un alt cont de pasiv se debitează (A = P + x - x); - între un cont de activ care creşte şi un cont de pasiv care creşte: contul de activ se debitează iar contul de pasiv se creditează (A + x = P + x); - între un cont de activ care scade şi un cont de pasiv care scade: contul de activ se creditează iar contul de pasiv se debitează (A - x = P - x). La înregistrarea unor operaţiuni economice complexe, corespondenţa se poate stabili şi între mai mult de două conturi astfel: - unui cont care se debitează îi corespund mai multe conturi care se creditează, cu condiţia respectării egalităţii valorice (suma aferentă contului care se debitează ca urmare a unei operaţiuni trebuie să fie egală cu totalul sumelor aferente conturilor care se creditează conform aceleiaşi operaţiuni); - unui cont care se creditează îi corespund mai multe conturi care se debitează, cu condiţia respectării egalităţii valorice (suma aferentă contului care se creditează ca urmare a unei operaţiuni trebuie să fie egală cu totalul sumelor aferente conturilor care se debitează conform aceleiaşi operaţiuni). Deşi toate conturile pot fi numite conturi corespondente, această afirmaţie nu trebuie înţeleasă în mod absolut, în sensul că un cont intră în corespondenţă cu toate celelalte conturi care alcătuiesc sistemul conturilor. Astfel, sunt conturi care intră în corespondenţă cu relativ multe alte conturi, de exemplu contul 5121 ,,Conturi la bănci în lei“; de asemenea, sunt conturi care intră în corespondenţă cu puţine alte conturi, de exemplu contul 425 ,,Avansuri acordate personalului“. Corespondenţa conturilor este stabilită în mod unitar de Ministerul Finanţelor Publice prin instrucţiunile de aplicare a planului de conturi. Respectarea acestor corespondenţe este obligatorie pentru toţi agenţii economici şi instituţiile publice. Conform instrucţiunilor, pentru fiecare operaţiune, în raport de natura ei, se precizează documentul justificativ, denumirea şi simbolurile conturilor corespondente care se debitează sau se creditează.

96