25 Ias 23 Final 2004

IAS 23

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 23 674

Costurile îndatorării

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

23 - 1

681

© Copyright IASCF

1

IAS 23

Cuprins Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 23 Costurile îndatorării OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE

Paragrafele

1–3

DEFINIŢII

4–6

COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT CONTABIL DE BAZĂ

7–9

Recunoaştere

7–8

Prezentarea informaţiilor

9

COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT CONTABIL ALTERNATIV PERMIS

10–29

Recunoaştere

10–28

Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate

13–18

Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă 19 Perioada de începere a capitalizării

20–22

Întreruperea capitalizării

23–24

Încetarea perioadei de capitalizare

25–28

Prezentarea informaţiilor

29

PREVEDERI TRANZITORII

30

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

31

© Copyright IASCF

23 - 2

684

2

IAS 23

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 23 Costurile îndatorării Standardul Internaţional de Contabilitate 23 Costurile îndatorării (IAS 23) cuprinde paragrafele 1 – 31. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 1 trebuie citit în contextul obiectivului său, al Prefaţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acestea constituie baza de selectare şi aplicare a politicilor contabile în absenţa unor recomandări explicite.

Obiectiv Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Standardul de faţă cere, în general, evidenţierea imediată a costurilor îndatorării ca şi cheltuieli. Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie.

Arie de aplicabilitate 1. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea costurilor îndatorării. 2. Acest Standard înlocuieşte IAS 23, Capitalizarea costurilor îndatorării, aprobat în 1983. 3. Acest Standard nu tratează costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzând capitalul preferenţial neclasificat ca o datorie.

23 - 3

681

© Copyright IASCF

3

IAS 23

Definiţii 4. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu înţelesul specificat: Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. 5. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung; (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor; (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor; (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17, Leasing; şi (e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. 6. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare, sau secţii producătoare, unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. Alte investiţii, precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare.

© Copyright IASCF

23 - 4

684

4

IAS 23

Costurile îndatorării - Tratament contabil de bază Recunoaştere 7. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. 8. Pe baza tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut, fără a se ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate.

Prezentarea informaţiilor 9. Situaţiile financiare trebuie să prezinte politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării.

Costurile îndatorării - Tratament contabil alternativ permis Recunoaştere 10. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate conform prevederilor paragrafului 11. 11. Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. 12. Folosind tratamentul contabil alternativ permis, acele costuri ale îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ sunt incluse în costul acelui activ. Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când este probabil ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru 23 - 5

681

© Copyright IASCF

5

IAS 23 entitate şi costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate 13. Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie, costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. 14. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. Dificultăţi apar, de asemenea, când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine, când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste, şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. 15. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. 16. Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. În astfel de circumstanţe, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a © Copyright IASCF

23 - 6

684

6

IAS 23 lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. 17. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii, care nu sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. Valoarea cheltuielilor capitalizate întro perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. 18. În unele circumstanţe, este adecvată includerea tuturor împrumuturilor societăţii-mamă şi ale filialelor sale când se calculează o medie ponderată a costurilor îndatorării; în alte circumstanţe, este adecvată folosirea pentru fiecare filială a unei medii ponderate a costurilor îndatorării, aplicabilă propriilor sale împrumuturi.

Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă 19. Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În anumite situaţii, valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Perioada de începere a capitalizării 20. Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ; (b) se generează costurile îndatorării; şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în 23 - 7

681

© Copyright IASCF

7

IAS 23 vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. 21. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul (a se vedea IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală). Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării, este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. 22.Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice, cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. Totuşi, asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. De exemplu, costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. Oricum, costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare.

Întreruperea capitalizării 23. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. 24. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. Totuşi, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De exemplu, capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor © Copyright IASCF

23 - 8

684

8

IAS 23 sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj, dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate.

Încetarea perioadei de capitalizare 25. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. 26. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării, atunci când construcţia fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. 27. Când construirea unui activ cu ciclu lung de producţie se realizează prin construirea separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea acelei componente în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării. 28. Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, fiecare dintre acestea putând fi folosită în mod individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită, în timp ce continuă construcţia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie, care trebuie finalizat înainte ca orice componentă să poată fi folosită, este un complex industrial care implică mai multe procese de producţie care sunt executate în secvenţă, în cadrul diferitelor părţi ale proiectului, în interiorul aceleiaşi secţii, cum ar fi un combinat siderurgic (oţelărie).

Prezentarea informaţiilor 29. Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii: (a)

politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării; 23 - 9

681

© Copyright IASCF

9

IAS 23 (b)

valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei; şi

(c)

rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care pot fi capitalizate.

Prevederi tranzitorii 30. Când adoptarea acestui Standard determină o modificare în politicile contabile, o entitate este încurajată să-şi ajusteze situaţiile financiare în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. În mod alternativ, societăţile care urmează tratamentul contabil alternativ permis trebuie să capitalizeze doar acele costuri ale îndatorării apărute după data intrării în vigoare a Standardului care prezintă criteriile de capitalizare.

Data intrării în vigoare 31. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1995.

© Copyright IASCF

23 - 10

684

10