23 Ias 20 Final 2004

IAS 20

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 20 564

Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

O interpretare SIC se referă la IAS 20: SIC–10, Asistenţa guvernamentală – Absenţa corelaţiilor specifice activităţilor de exploatare

20 - 1

575

© Copyright IASCF

1

IAS 20

Cuprins Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală ARIE DE APLICABILITATE

Paragrafele

1- 2

DEFINIŢII

3- 6

SUBVENŢII GUVERNAMENTALE

7 - 33

Subvenţii guvernamentale nemonetare

23

Prezentarea subvenţiilor referitoare la active

24 - 28

Prezentarea subvenţiilor referitoare la venit

29 - 31

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale

32 - 33

ASISTENŢĂ GUVERNAMENTALĂ

34 - 38

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

39

PREVEDERI TRANZITORII

40

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

41

© Copyright IASCF

20 - 2

576

2

IAS 20 Standardul Internaţional de Contabilitate 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală (IAS 20) cuprinde paragrafele 1 – 41. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 20 trebuie citit în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acestea constituie baza de selectare şi aplicare a politicilor contabile în absenţa unor recomandări explicite.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală Arie de aplicabilitate 1.

Acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.

2.

Acest Standard nu operează cu: (a) problemele speciale ce apar în contabilitatea subvenţiilor guvernamentale în situaţiile financiare ce reflectă efectele modificării preţurilor sau în informaţiile suplimentare de natură similară; (b) asistenţa guvernamentală care este acordată unei entităţi sub formă de beneficii ce sunt disponibile în determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata 20 - 3

575

© Copyright IASCF

3

IAS 20 impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiţii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerată şi ratele reduse ale impozitului pe profit); (c) participarea guvernamentală la conducerea unei entităţi; (d) Subvenţiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura.

Definiţii 3.

Următorii termeni se utilizează în acest Standard cu înţelesul specificat mai jos: Guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare, locale, naţionale sau internaţionale. Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern, cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii. În înţelesul acestui Standard, asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii oferite indirect, prin acţiunile guvernului, care influenţează condiţiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale entităţilor concurente. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţă acordată de guvern, sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul, care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale entităţii1. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale, pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate, sau deţinute.

1

A se vedea, de asemenea, SIC – 10, Asistenţa guvernamentală – Absenţa corelaţiilor specifice activităţilor de exploatare. © Copyright IASCF

20 - 4

576

4

IAS 20 Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective. 4.

Asistenţa guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce priveşte natura asistenţei acordate, cât şi în ceea ce priveşte condiţiile care sunt, de regulă, ataşate acesteia. Scopul asistenţei poate fi acela de a încuraja o entitate de a se angaja într-o direcţie a activităţii care, în mod normal, nu ar fi fost urmată dacă asistenţa nu ar fi fost acordată.

5.

Primirea asistenţei guvernamentale de către o entitate poate fi semnificativă în întocmirea situaţiilor financiare din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit a se da o indicaţie asupra gradului (măsurii) în care entitatea a beneficiat de o astfel de asistenţă în timpul perioadei de raportare. Acest lucru facilitează compararea situaţilor financiare ale unei entităţi cu acelea ale perioadelor precedente şi cu acelea ale altor entităţi.

6.

Subvenţiile guvernamentale sunt, uneori, denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, donaţii (alocaţii) sau recompense.

Subvenţii guvernamentale 7.

Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că (b) subvenţiile vor fi primite.

20 - 5

575

© Copyright IASCF

5

IAS 20 8.

O subvenţie guvernamentală nu este recunoscută până când nu există suficientă siguranţă că entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării acesteia, şi că subvenţia va fi primită. Primirea unei subvenţii nu furnizează ea însăşi probe concludente asupra faptului că toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite.

9.

Maniera în care o subvenţie este primită nu afectează metoda de contabilitate ce urmează a fi adoptată cu privire la subvenţie. Iată de ce o subvenţie este înregistrată în contabilitate în aceeaşi manieră, fie că ea a fost primită în numerar, fie ca o reducere a unei datorii faţă de guvern.

10. Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenţie guvernamentală când există suficientă siguranţă că entitatea va respecta termenii stabiliţi pentru nerambursarea împrumutului. 11. O dată ce o subvenţie guvernamentală este recunoscută, orice datorie sau activ contingent este tratat în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente. 12. Subvenţiile guvernamentale se recunosc, pe o bază sistematică, drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve. 13. Pot fi diferenţiate două abordări cuprinzătoare ale tratamentului contabil pentru subvenţiile guvernamentale: o abordare din punct de vedere al capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct interesului acţionarilor, şi o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. 14. Subvenţiile incluse în abordarea referitoare la capital sunt determinate după cum urmează: (a) subvenţiile guvernamentale sunt procedee financiare şi trebuie operate ca atare în bilanţ, mai degrabă decât trecute în contul de profit şi pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanţat. Din moment ce nu este solicitată nici o rambursare, aceste subvenţii trebuie creditate direct interesului acţionarilor; şi

© Copyright IASCF

20 - 6

576

6

IAS 20 (b) este nepotrivit a se recunoaşte subvenţiile guvernamentale în contul de profit şi pierdere, din moment ce ele nu sunt realizate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente. 15. Argumentele în favoarea abordării ca venit sunt următoarele: (a) din moment ce subvenţiile guvernamentale reprezintă intrări de la o sursă, alta decât acţionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor acţionarilor, dar trebuie recunoscute ca venit în perioadele corespunzătoare; (b) subvenţiile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le câştigă îndeplinind condiţiile cerute şi satisfăcând obligaţiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit şi adaptate la costurile asociate, pe care subvenţia intenţionează să le compenseze; şi (c) cum impozitul pe profit şi alte impozite sunt deduse din venituri, este logic să se opereze la fel şi cu subvenţii guvernamentale în contul de profit şi pierdere, ceea ce reprezintă o extindere a politicilor fiscale. 16. În abordarea din punct de vedere al venitului este fundamental ca subvenţiile guvernamentale să fie recunoscute drept venit, pe o bază sistematică şi raţională, de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea acestor subvenţii cu costurile aferente. Recunoaşterea în venit a subvenţiilor guvernamentale pe baza intrărilor de numerar nu este în conformitate cu abordarea cerută de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare) şi se vor accepta doar dacă nu există nici o bază pentru alocarea subvenţiei în alte perioade decât aceea în care ea fost primită. 17. În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte costurile şi cheltuielile legate de o subvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile şi astfel, subvenţiile sunt recunoscute drept venit în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala relevantă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, drept venit de-a lungul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor active este trecută pe cheltuieli. 18. Subvenţiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, îndeplinirea anumitelor obligaţii şi atunci se vor recunoaşte ca şi venituri de-a lungul perioadelor care confirmă costul realizării respectivelor 20 - 7

575

© Copyright IASCF

7

IAS 20 obligaţii. De exemplu, o subvenţie pentru agricultură poate fi condiţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv şi poate fi recunoscută ca şi venit de-a lungul perioadei de existenţă a clădirii. 19. Uneori, subvenţiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, cărora li se ataşează un număr de condiţii. În astfel de situaţii, este necesară asistenţa în identificarea condiţiilor care duc la apariţia costurilor şi cheltuielilor care determină perioadele de-a lungul cărora subvenţia este câştigată. Se poate considera potrivită alocarea unei părţi din subvenţie pe o anume bază şi a altei părţi pe o bază diferită. 20. O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă. 21. În anumite circumstanţe o subvenţie guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entităţi mai degrabă decât ca şi stimulent în asumarea cheltuielilor specifice. Astfel de subvenţii pot fi limitate la o singură entitate şi nu pot fi disponibile unei întregi clase de beneficiari. Aceste împrejurări pot garanta recunoaşterea unei subvenţii drept venit în perioada pentru care entitatea este autorizată să o primească, drept element extraordinar, dacă este cazul, alături de prezentarea informaţiilor care asigură că efectul său a fost înţeles în mod clar. 22. O subvenţie guvernamentală poate reprezenta o creanţă pentru o entitate, în situaţia în care ar compensa cheltuielile sau pierderile apărute într-o perioadă contabilă precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, drept element extraordinar, dacă este cazul, alături de prezentarea informaţiilor care asigură că efectul său a fost înţeles în mod clar.

Subvenţii guvernamentale nemonetare 23. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi pământul sau alte resurse, pentru uzul entităţii. În astfel de circumstanţe este normal a se aprecia valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia, cât şi activul la valoarea justă. Dacă, uneori, se urmează o direcţie alternativă, este pentru a se înregistra contabil atât activul, cât şi subvenţia la valoarea nominală. © Copyright IASCF

20 - 8

576

8

IAS 20

Prezentarea subvenţiilor aferente activelor 24. Subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. 25. Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de întocmire a situaţiilor financiare ale subvenţiilor (sau o cotă parte potrivită adecvată din subvenţii) legate de active. 26. Una din metode stabileşte subvenţia drept venit amânat care este recunoscut ca şi venit pe o bază sistematică şi raţională de-a lungul perioadei de viaţă utilă a activului. 27. Cealaltă metodă deduce subvenţia pentru a se obţine valoarea contabilă a activului. Subvenţia este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea. 28. Achiziţionarea activelor şi primirea subvenţiilor legate de acestea pot cauza mişcări majore în fluxurile de numerar ale unei entităţi. Din acest motiv şi cu scopul de a arăta investiţia brută în active, respectivele mişcări sunt adesea prezentate ca elemente separate în situaţia fluxurilor de numerar fără legătură cu faptul că subvenţia este sau nu dedusă din activul legat de aceasta, în scopul întocmirii bilanţului.

Prezentarea subvenţiilor aferente venitului 29. Subvenţiile legate de venit sunt uneori prezentate în creditul contului de profit şi pierdere, fie separat, fie cu titlu general, cum ar fi “Alte venituri”; în mod alternativ, ele sunt deduse în raportarea cheltuielilor aferente. 30. Susţinătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri şi cheltuieli, şi că separarea subvenţiei de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenţie. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată de ce cheltuielile ar putea foarte bine să nu fie suportate de entitate, dacă subvenţia nu a fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenţia ar putea fi, prin urmare, eronată.

20 - 9

575

© Copyright IASCF

9

IAS 20 31. Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru întocmirea subvenţiilor legate de venit. Prezentarea informaţiilor privind subvenţia pot fi necesare în înţelegerea corectă a situaţiilor financiare. Prezentarea informaţiilor privind efectul subvenţiilor asupra oricărui element de venit sau cheltuială care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerat, de regulă, corespunzător.

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale 32. O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (a se vedea IAS 8, Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori). Rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri se referă, în primul rând, la orice credit amânat neamortizat, acordat ca urmare a subvenţiei. În măsura în care suma rambursată depăşeşte orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un asemenea credit, surplusul, respectiv, valoarea integrală rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială. Rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea suplimentară acumulată, care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în absenţa subvenţiei, se trece imediat pe cheltuieli. 33. Circumstanţele care duc la rambursarea unei subvenţii privind un activ pot necesita atenţie sporită în ceea ce priveşte posibila depreciere a noii valori contabile a activului.

Asistenţă guvernamentală 34. Excluderile din definiţia subvenţiilor guvernamentale dată în paragraful 3 reprezintă anumite forme de asistenţă guvernamentală care, în mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzacţiile cu guvernul nu pot fi separate de tranzacţiile comerciale obişnuite ale entităţii. 35. Exemple de asistenţă care nu poate fi evaluată sunt asistenţa tehnică gratuită sau de marketing şi provizioanele pentru garanţii. Un exemplu de asistenţă care nu poate fi separată de tranzacţiile comerciale obişnuite ale entităţii este politica guvernamentală de achiziţie care este răspunzătoare pentru o parte din vânzările entităţii. Existenţa beneficiului poate fi de necontestat, dar orice încercare de separare a activităţilor comerciale de asistenţă guvernamentală poate fi arbitrară. © Copyright IASCF

20 - 10

576

10

IAS 20 36. Semnificaţia beneficiului în exemplele de mai sus poate fi aceea că prezentarea informaţiilor privind natura, extinderea şi durata asistenţei este necesară pentru ca situaţiile financiare să nu fie greşit întocmite. 37. Împrumuturile obţinute la rate ale dobânzilor scăzute sau zero sunt o formă de asistenţă guvernamentală, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobânzii. 38. În acest Standard, asistenţa guvernamentală nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reţelei generale de transport şi a celei de comunicaţii, şi cererea de facilităţi îmbunătăţite, cum ar fi sistemele de irigaţii sau canalizare care trebuie să fie disponibile în beneficiul întregii comunităţi locale.

Prezentarea informaţiilor 39. Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare; (b) natura subvenţiilor guvernamentale şi măsura în care acestea sunt reflectate în situaţiile financiare, precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus entităţii beneficii directe; şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectată în situaţiile financiare.

Prevederi tranzitorii 40. O entitate care adoptă acest standard pentru prima dată trebuie: (a) să respecte cerinţele de prezentare, când este cazul; şi (b) fie:

20 - 11

575

© Copyright IASCF

11

IAS 20 (i).

să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru modificarea politicii contabile în conformitate cu IAS 8, Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori; fie

(ii).

să aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subvenţiile sau cotele subvenţiilor care urmează a fi primite, sau rambursate după data la care acest Standard intră în vigoare.

Data intrării în vigoare 41. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1984.

© Copyright IASCF

20 - 12

576

12