20 Ias 17 Final 2004
This document was uploaded by user and they confirmed that they have the permission to share it. If you are author or own the copyright of this book, please report to us by using this DMCA report form. Report DMCA
Overview
Download & View 20 Ias 17 Final 2004 as PDF for free.
More details
- Words: 7,039
- Pages: 25
Standardul Internaţional de Contabilitate 17
Leasing Această versiune cuprinde amendamentele care rezultă din IFRS noi şi cele amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea “Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale IFRS noi şi amendate şi de asemenea identifică IFRS curente neincluse în acest volum.
IAS 17
Cuprins INTRODUCTIONINTRODUCERE
paragrafe IN1-IN17
International Accounting Standard 17 LeasesStandardul Internaţional de Contabilitate 17 OBJECTIVEOBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE DEFINITIONSDEFINIŢII CLASIFICAREA OPERAŢIUNILOR DE LEASING OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR Finance LeasesLeasing financiar Initial RecognitionRecunoaştere iniţială Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară Operating LeasesLeasing operaţional OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR Finance LeasesLeasing financiar Initial RecognitionRecunoaştere iniţială Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară Operating LeasesLeasing operaţional SALE AND LEASEBACK TRANSACTIONSTRANZACŢII DE VÂNZARE ŞI DE LEASEBACK TRANSITIONAL PROVISIONSPREVEDERI TRANZITORII DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE WITHDRAWAL OF IAS 17 (revised 1997)RETRAGEREA IAS 17 (revizuit 1997) APPENDIX:ANEXA Amendments to Other Pronouncements Amendamente aduse la alte norme APPROVAL OF IAS 17 BY THE BOARDAPROBAREA IAS 17 DE CĂTRE CONSILIU
2
© IASCF
1 2-3 4-6 7-19 20-35 20-32 20-24 25-32 33-35 36-57 36-48 36-38 39-48 49-57 58-66 67-68 69 70
IAS 17
BASIS FOR CONCLUSIONSBAZĂ PENTRU CONCLUZII IMPLEMENTATION GUIDANCE:GHID DE IMPLEMENTARE Exemple ilustrative de tranzacţii de vânzare şi de leaseback ce au ca rezultat tranzacţii de leasing operaţional TABLE OF CONCORDANCE TABEL DE CONCORDANŢĂ
© IASCF
3
IAS 17
Standardul Internaţional de Contabilitate 17 Leasing (IAS 17) cuprinde paragrafele 1 – 70 şi Anexa. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 17 trebuie citit în contextul obiectivului său şi Bazei pentru concluzii, al Prefaţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor recomandări explicite.
4
© IASCF
IAS 17
Introducere IN 1
Standardul Internaţional de Contabilitate Leasing (IAS 17) înlocuieşte IAS 17 Leasing (revizuit 1997) şi se aplică perioadelor anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată.
Motive pentru revizuirea IAS 17 IN 2
Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a elaborat prezentul IAS 17 revizuit ca parte a proiectului său de îmbunătăţire a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Proiectul a fost întreprins în lumina problemelor şi criticilor ridicate în legătură cu standardele de către organismele de reglementare a valorilor mobiliare, contabilii profesionişti şi alte părţi interesate. Obiectivul proiectului a fost reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanţelor şi conflictelor din cadrul standardelor, tratarea anumitor probleme de convergenţă şi efectuarea altor îmbunătăţiri.
IN 3
Pentru IAS 17, obiectivul principal al IAS 17 a fost revizuirea limitată pentru a clarifica clasificarea leasing-ului de terenuri şi clădiri şi pentru a elimina alternativele contabile pentru costurile directe iniţiale în situaţiile financiare ale locatorului.
IN4.
Întrucât agenda de lucru a Consiliului include un proiect pe leasing, Consiliul nu a reconsiderat abordarea fundamentală faţă de contabilitatea leasingului din IAS 17. Din acelaşi motiv, Consiliul a hotărât să nu încorporeze în IAS 17 interpretările SIC relevante.
Principalele modificări Arie de aplicabilitate IN5.
Deşi IAS 40 Investiţii imobiliare prescrie modelele de evaluare care pot fi aplicate investiţiilor imobiliare deţinute, acesta cere ca metodologia de contabilitate a leasingului financiar din acest standard să fie folosită pentru proprietăţile imobiliare deţinute în regim de leasing.
Definiţii Costuri directe iniţiale IN6.
Costurile directe iniţiale sunt costurile marginale direct atribuibile negocierii şi încheierii contractului de leasing. Definiţia ratei dobânzii implicite din leasing a
© IASCF
5
IAS 17
fost amendată pentru a clarifica faptul că rata de actualizare este cea care face ca valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului în leasing plus costurile directe iniţiale ale locatorului. Încheierea contractului de leasing/începerea duratei leasingului IN7.
Acest standard face distincţie între încheierea contractului (când leasingul este clasificat) şi începerea duratei leasingului (când are loc recunoaşterea).
Venituri financiare nerealizate/investiţie netă în leasing IN8.
Definiţiile acestor termeni au fost simplificate şi articulate mai explicit pentru a complementa modificările referitoare la costurile directe iniţiale menţionate la paragrafele IN10-IN12 şi modificarea definiţiei ratei dobânzii implicite din leasing menţionate la paragraful IN6.
Clasificarea operaţiunilor de leasing IN9.
Atunci când clasifică o operaţiune de leasing de terenuri şi clădiri, entitatea de regulă are în vedere elementele de teren şi clădiri separat. Plăţile minime de leasing sunt alocate între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valoarea justă relativă a intereselor de leasing din elementele de terenuri şi clădiri ale leasingului. Elementul de terenuri este de regulă clasificat ca leasing operaţional dacă titlul nu se transmite locatarului la sfârşitul duratei leasingului. Elementul de clădiri este clasificat ca leasing operaţional sau financiar prin aplicarea criteriilor de clasificare din standard.
Costuri directe iniţiale IN 10 Locatorii include în evaluarea iniţială a creanţelor din leasingul financiar costul direct iniţial suportat la negocierea leasingului. Acest tratament nu se aplică locatorilor producători sau dealeri. Locatorii producători sau dealeri recunosc costurile de acest tip ca cheltuială atunci când este recunoscut profitul din vânzare. IN 11 Costurile directe iniţiale întâmpinate de locatori la negocierea unui leasing operaţional se adaugă la valoarea contabilă a activului în leasing şi recunoscute dea lungul duratei leasingului pe aceeaşi bază ca şi veniturile din leasing. IN 12 Standardul nu permite trecerea pe cheltuieli a costurilor directe iniţiale ale locatorului pe măsura întâmpinării lor. Prevederi tranzitorii IN 13 Aşa cum s-a discutat la paragraful 68 al standardului , entitatea care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) trebuie să aplice amendamentele la acest standard
6
© IASCF
IAS 17
retroactiv pentru toate operaţiunile de leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate operaţiunile încheiate de la prima aplicare a acestui standard.
© IASCF
7
IAS 17
Standardul Internaţional de Contabilitate 17 Leasing Obiectiv 1.
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasing.
Arie de aplicabilitate 2.
Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de mai jos: (a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ţiţeiului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare; şi (b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor. Totuşi, acest standard nu se va aplica ca bază pentru evaluarea: (a) proprietăţii deţinute de locatari care este contabilizată ca investiţie imobiliară (vezi IAS 40); (b) proprietăţii-investiţie imobiliară oferită de locator în regim de leasing operaţional (vezi IAS 40); (c) activelor biologice deţinute de către locatari în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau (d)
3.
activelor biologice oferite de locator în regim de leasing operaţional (vezi IAS 41);
Prezentul Standard se aplică acelor contracte care transferă dreptul de utilizare a bunurilor, chiar dacă, pentru utilizarea sau întreţinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substanţiale. Acest Standard nu se aplică în cazul contractelor de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a bunurilor între părţile contractante.
Definiţii 4.
8
Următorii termeni se folosesc în acest Standard cu înţelesul specificat în continuare:
© IASCF
IAS 17
Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă; (b) cu permisiunea locatorului; (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent; sau (d) în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. L această dată: (a) leasingul este clasificat ca fie operaţional fie financiar; şi (b) în cazul unui leasing financiar, valorile ce trebuie recunoscute la începerea duratei leasingului sunt determinate. Începerea duratei leasingului reprezintă data de la care locatarul este îndreptăţit să exercite dreptul de a utiliza bunul luat în leasing. aceasta este data recunoaşterii iniţiale a leasingului (adică recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor din leasing, după caz). Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu: (a) pentru locatar, sumele garantate de locatar sau de un terţ afiliat al acestuia; sau (b) pentru locator, valoarea reziduală garantată locatorului, de către: (i)
locatar;
© IASCF
9
IAS 17
(ii) o parte afiliată locatarului; sau (iii) un terţ neafiliat al locatorului care este financiar apt să execute obligaţiile garantate. Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, pentru a fi certă în mod rezonabil, la începutul contractului de leasing, că opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing până la data aşteptată de exercitare a opţiunii de cumpărare şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori; fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către entitate. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi (b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Costurile directe iniţiale sunt costurile marginale direct atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de leasing, cu excepţia costurilor suportate de locatorul producător sau dealer. Investiţia brută în leasing este suma dintre: (a) plăţile minime de leasing de încasat de locator în temeiul leasingului financiar, şi (b) valoarea reziduală negarantată acumulată în favoarea locatorului. Investiţia netă în leasing este investiţia brută actualizată la rata dobânzii implicită din leasing.
10
© IASCF
IAS 17
Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing, şi (b) investiţia netă în leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma dintre (I) valoarea justă a bunului în regim de leasing şi (ii) costurile directe iniţiale pentru locator. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât în funcţie de trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici de preţuri viitoare, ratele dobânzilor practicate în viitor pe piaţă). 5.
Un contract sau angajament de leasing poate include o prevedere de ajustare a plăţilor de leasing în funcţie de modificarea costului de construcţie sau achiziţie al bunului în leasing sau de modificarea altor indicatori de cost sau valoare, cum ar fi nvelul preţului general, ori a costurilor de finanţare a leasingului pentru locator, în cursul perioadei dintre încheierea contractului şi începerea duratei. Dacă da, efectul unor astfel de modificări se va considera că a avut loc la încheierea contractului, în sensul acestui standard.
6.
Definiţia leasingului include contractele de închiriere a unui bun ce cuprind o clauză care oferă locatarului opţiunea de a deveni proprietarul bunului la îndeplinirea condiţiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opţiune de cumpărare.
Clasificarea operaţiunilor de leasing 7.
Clasificarea operaţiunilor de leasing adoptată în acest Standard se bazează pe măsura în care riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
© IASCF
11
IAS 17
8.
O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.
9.
Întrucât tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat de acestea, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea acestor definiţii în circumstanţe diferite celor două părţi determină ca acelaşi leasing să fie clasificat în mod diferit de locator şi, respectiv, de locatar. De exemplu, poate fi cazul dacă locatorul beneficiază de o garanţie privind valoarea reziduală oferită de un terţ neafiliat al locatarului.
10.
Clasificarea unei operaţiuni de leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului.1 Exemple de situaţii, individuale sau combinate, în care o operaţiune de leasing este clasificată, în mod normal, ca leasing financiar sunt: (a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; (b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; (c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; (d) la începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing; şi (e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări majore.
11.
Aspecte care să indice situaţii care, în mod individual sau în combinaţie, pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unei operaţiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt: (a) în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului; (b) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale se acumulează în favoarea locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul contractului de leasing); şi
1fn
12
© IASCF
IAS 17
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei. 12.
Exemplele şi indicatorii din paragrafele 10 şi 11 nu sunt întotdeauna concludente. Dacă este evident din alte caracteristici că leasingul nu transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii, acesta este clasificat ca leasing operaţional. De exemplu, poate fi cazul dacă proprietatea asupra unui bun se transferă la sfârşitul leasingului contra unei plăţi variabile egale cu valoarea justă de la acel moment, sau dacă există chirii contingente, şi drept consecinţă locatarul nu posedă substanţial toate acele riscuri şi beneficii.
13.
Clasificarea operaţiunii de leasing se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul şi locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate în paragrafele 7-12 – în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing – contractul revizuit este considerat un contract nou în afară de durata sa. Totuşi, modificările elementelor previzionate (de exemplu, modificări ale duratei de viaţă economică estimate sau ale valorii reziduale a bunului ce constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanţe (de exemplu, neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
14.
Operaţiunile de leasing care au ca obiect terenuri şi clădiri sunt clasificate ca leasing operaţional sau financiar, ca şi operaţiunile de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totuşi, o caracteristică a terenurilor este că acestea au, în mod normal, o durată de viaţă economică nedeterminată şi, dacă nu se estimează că locatarului îi va fi transferat titlul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, de regulă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate caz în care leasingul asupra terenului va fi operaţional. O plată efectuată la încheierea sau preluarea unui contract de leasing care este contabilizat ca leasing operaţional reprezintă plăţi de leasing anticipate care sunt amortizate de-a lungul duratei leasinguluiîn conformitate cu modelul beneficiilor conferite.
15.
Elementele de terenuri şi clădiri ale unui leasing sunt considerate separat în vederea clasificării leasingului. Dacă titlul asupra ambelor elemente se aşteaptă să fie transmis locatarului până la sfârşitul duratei leasingului, ambele elemente sunt clasificate ca leasing financiar, fie că este analizat ca un leasing singular sau mai multe operaţiuni, dacă nu reiese din alte caracteristici că leasingul nu transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii asupra unuia sau ambelor elemente. Dacă terenul are o durată economică nedefinită, elementul de terenuri este de obicei clasificat ca leasing operaţional dacă titlul nu se aşteaptă să fie transferat locatarului până la finele duratei leasingului, confom paragrafului 14. Elementul de clădiri este clasificat ca leasing financiar sau operaţional conform paragrafelor 7-13.
© IASCF
13
IAS 17
16.
De fiecare dată când este necesară clasificarea şi contabilizarea unui leasing de terenuri şi clădiri, plăţile minime de leasing (inclusiv plăţile în avans) sunt alocate între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valoarea justă relativă a intereselor de leasing din elementul de terenuri şi elementul de clădiri ale leasingului la încheierea contractului. Dacă plăţile de leasing nu pot fi alocate credibil între aceste două elemente, întreg leasingul este clasificat ca leasing financiar, dacă nu este evident că ambele elemente constituie leasing operaţional, caz în care întreg leasingul este clasificat ca leasing operaţional.
17.
Pentru un leasing de terenuri şi clădiri în care valoarea ce ar fi recunoscută iniţial pentru elementul de terenuri, conform paragrafului 20, este nesemnificativă, terenurile şi clădirile pot fi tratate ca o unitate singulară în vederea clasificării leasingului şi clasificate ca leasing financiar sau operaţional în conformitate cu paragrafele 7-13. Într-un astfel de caz, durata economică a clădirilor este privită ca durată economică a întregului bun în leasing.
18.
Evaluarea separată a elementelor de terenuri şi clădiri nu este necesară atunci când interesul locatarului în terenuri şi clădiri este clasificat ca investiţie imobiliară în conformitate cu IAS 40 şi este adoptat modelul valorii juste. Pentru această evaluare sunt necesare calcule detaliate doar dacă clasificarea unuia sau mai multor elemente este altfel incertă.
19.
Conform IAS 40, este posibil ca locatarul să clasifice un interes într-o proprietate deţinut în temeiul unui leasing operaţional ca investiţie imobiliară. Dacă face acest lucru, interesul este contabilizat ca şi cum ar fi un leasing financiar şi, în plus, modelul valorii juste este utilizat pentru activul recunoscut. Locatarul va continua să contabilizeze leasingul ca leasing financiar, chiar dacă un eveniment ulterior modifică natura interesului locatarului astfel încât acesta să nu mai fie clasificat ca investiţie imobiliară. Acesta va fi cazul dacă, de exemplu, locatarul: (a) ocupă proprietatea care este apoi transferată la proprietăţi ocupate de proprietate la un cost presupus egal cu valoarea justă la data modificării modalităţii de utilizare; sau (b) încheie un contract de sub-leasing care transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii asupra interesului către un terţ neafiliat. Un astfel de contract este contabilizat de locatar ca leasing financiar încheiat cu terţul deşi poate fi contabilizat ca leasing operaţional de către terţ.
14
© IASCF
IAS 17
Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Leasing financiar Recunoaştere iniţială 20.
La începerea duratei leasingului, locatarii vor recunoaşte leasingul financiar ca activ şi datorie în bilanţ la valori egale cu valoarea justă a proprietăţii în regim de leasing sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată plăţilor minime de leasing, fiecare determinată la încheierea contractului. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Costurile directe iniţiale ale locatarului se adaugă la valoarea recunoscută ca activ.
21.
Tranzacţiile şi alte evenimente trebuie înregistrate şi reflectate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea financiară, şi nu numai cu forma juridică. În timp ce forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a bunului în regim de leasing, în cazul operaţiunilor de leasing financiar fondul şi realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viaţă economică, în schimbul unei obligaţii de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală, la încheierea contractului, cu valoarea justă a bunului şi cheltuielile de finanţare aferente.
22.
Dacă aceste tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în bilanţul locatarului, resursele economice şi nivelul obligaţiilor unei entităţi sunt subevaluate, distorsionând indicatorii financiari. De aceea, este potrivit ca leasingul financiar să fie recunoscut în bilanţul locatarului atât ca activ cât şi ca obligaţie de plată a plăţilor de leasing viitoare. La începerea duratei leasingului, activul şi datoria pentru plăţile viitoare de leasing sunt recunoscute în bilanţ la aceeaşi valoare cu excepţia costurilor directe iniţiale ale locatarului care se adaugă la valoarea recunoscută ca activ.
23.
Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing să fie prezentate în situaţiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor în leasing. Întrucât pentru prezentarea datoriilor în bilanţ datoriile curente sunt evidenţiate separat de cele pe termen lung, aceeaşi distincţie se va utiliza şi pentru datoriile generate de leasing.
24.
Anumite activităţi specifice aferente leasingului implică, adesea, apariţia unor costuri directe iniţiale, cum ar fi cele legate de negocierea şi încheierea contractelor
© IASCF
15
IAS 17
de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activităţilor realizate de locatar pentru un leasing financiar se adaugă la valoarea recunoscută ca activ. Evaluare ulterioară 25.
Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente vor fi trecute pe cheltuieli în perioadele în care sunt întâmpinate.
26.
În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanţare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi de către locatar o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.
27.
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16, Imobilizări corporale şi IAS 38, Active necorporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.
28.
Valoarea amortizabilă a bunului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o bază sistematică şi consecventă cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deţinute în proprietate. Dacă există certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, perioada estimată de utilizare este durata de viaţă utilă a activului; altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă.
29.
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului şi cheltuielile de finanţare aferente perioadei este rareori egală cu plăţile de leasing datorate aferente perioadei şi, de aceea, este inadecvată simpla recunoaştere a plăţilor de leasing ca o cheltuială. Prin urmare, este improbabil ca activul şi datoria aferentă să fie egale ca valoare după începerea duratei leasingului.
30.
Pentru a determina dacă un activ în leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36 Deprecierea activelor.
16
© IASCF
IAS 17
31.
Suplimentar faţă de cerinţele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi descriere, în cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie să evidenţieze următoarele: (a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului; (b) o reconciliere între totalul plăţilor minime viitoare de leasing – la data bilanţului – şi valoarea lor actualizată. În plus, entitatea trebuie să prezinte totalul plăţilor minime de leasing – la data bilanţului – şi valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (c) chiriile contingente recunoscute ca cheltuială în cursul perioadei. (d) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului; (e) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele: (i)
baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; şi (iii) restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. 32.
În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 şi IAS 41 se aplică locatarilor pentru activele luate în leasing financiar.
Leasing operaţional 33.
Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului1.
34.
În cazul leasingului operaţional, plăţile de leasing (excluzând costul serviciilor, cum ar fi asigurarea şi întreţinerea) sunt recunoscute ca şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere, în mod liniar, cu excepţia situaţiei în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe aceeaşi bază.
35.
Locatarii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional:
1fn
© IASCF
17
IAS 17
(a) totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (b) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului; (c) plăţile aferente contactului şi subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing; (d) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele: (i)
baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; şi (iii) restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Leasing financiar Recunoaştere iniţială 36.
Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.
37.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
38.
Costurile directe iniţiale sunt deseori întâmpinate de locatori şi includ comisioane, onorari legale şi costuri interne care sunt marginale şi direct atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de leasing. Ele exclud costurile fixe generale cum ar fi cele întâmpinate de echipa de vânzări şi marketing. Pentru operaţiunile de leasing financiar altele decât cele care implică locatori producători sau dealeri, costurile
18
© IASCF
IAS 17
directe iniţiale sunt incluse în evaluarea iniţială a creanţei aferente leasingului şi reduc valoarea venitului recunoscut pe durata leasingului. Rata dobânzii implicită din contractul de leasing este definită astfel încât costurile directe iniţiale sunt incluse automat în creanţa aferentă leasingului financiar; nu trebuie adăugate separat. Costurile întâmpinate de locatorii producători sau dealeri în legătură cu negocierea şi încheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiţia costurilor directe iniţiale. În consecinţă, ele sunt excluse din investiţia netă în leasing şi sunt recunoscute ca cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din vânzare, care pentru un leasing financiar înseamnă de regulă începutul duratei leasingului. Evaluare ulterioară 39.
Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar.
40.
Locatorul urmăreşte alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o bază sistematică şi raţională. Această alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiţiei nete a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar. Plăţile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investiţia brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului şi a venitului financiar nerealizat.
41.
Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investiţiei brute în leasing realizată de locator se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuită şi orice diminuare a sumelor acumulate se recunoaşte imediat.
41A. Un activ în leasing financiar care este clasificat ca deţinut în vederea vânzării (sau
inclus într-un grup destinat vânzării care este clasificat ca deţinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 va fi contabilizat conform acelui IFRS. 42.
Locatorii care sunt producători sau comercianţi trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de piaţă a dobânzii. Costurile întâmpinate de locatorii producători sau dealeri în legătură cu negocierea şi contractarea unui leasing vor fi recunoscute ca cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din vânzare.
43.
Producătorii sau comercianţii oferă adesea clienţilor opţiunea de a cumpăra sau de a închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatori – producători sau comercianţi – generează două tipuri de venit:
© IASCF
19
IAS 17
(a) profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a bunului în regim de leasing, la preţuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale; şi (b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing. 44.
Venitul din vânzare, recunoscut de un locator – producător sau comerciant –, la începutul duratei contractului de leasing, este valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piaţă a dobânzii. Costul vânzării, recunoscut la începutul duratei contractului de leasing, este costul proprietăţii în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului, mai puţin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferenţa dintre venitul din vânzări şi costul vânzării este profitul din vânzare, recunoscut în conformitate cu politica privind vânzările immediate, aplicată de entitate.
45.
Uneori, locatorii – producători sau comercianţi – stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii pentru atragerea clienţilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesivă din venitul total din tranzacţie să fie înregistrat la momentul vânzării. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de piaţă a dobânzii.
46.
Costurile întâmpinate de un locator producător sau dealer în legătură cu negocierea şi contractarea unui leasing financiar sunt recunoscute ca cheltuieli la începutul duratei leasingului pentru că sunt legate în principal de realizarea profitului din vânzare al producătorului sau dealerului.
47.
Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing financiar: (a) O reconciliere între investiţia brută în leasing – la data bilanţului – şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, entitatea trebuie să prezinte investiţia brută în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (b) venitul financiar nerealizat. (c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului; (d) reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate; (e) chiriile contingente recunoscute ca venit în cursul perioadei. (f)
20
o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.
© IASCF
IAS 17
48.
Adesea, ca un indicator de creştere, este utilă evidenţierea investiţiei brute mai puţin venitul nerealizat corespunzător unei noi activităţi introduse în cadrul perioadei, după deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.
Leasing operaţional 49.
Locatorii trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora.
50.
Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului1.
51.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv încasările din servicii oferite precum asigurarea şi întreţinerea) se recunoaşte pe o bază liniară pe durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de leasing.
52.
Costurile directe iniţiale întâmpinate de locatori la negocierea şi contractarea unui leasing operaţional se adaugă la valoarea contabilă a activului în leasing şi recunoscute ca cheltuieli de-a lungul duratei leasingului pe aceeaşi bază ca şi veniturile din leasing.
53.
Politica de amortizare pentru activele în leasing amortizabile va fi consecventă cu politica de amortizare normală a locatorului pentru active similare iar amortizarea va fi calculată în conformitate cu IAS 16 şi IAS 38.
54.
Pentru a determina dacă un activ în leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36.
55.
În cazul unui leasing operaţional, un locator-producător sau comerciant nu recunoaşte într-o operaţiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzacţia de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.
56.
Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional: (a) plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani;
1fn
© IASCF
21
IAS 17
(iii) peste 5 ani. (b) chiriile contingente totale recunoscute ca venit în cursul perioadei. (c) o descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului. 57.
În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 şi IAS 41 se aplică locatorilor pentru activele luate în leasing operaţional.
Tranzacţii de vânzare şi de leaseback 58.
O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. Plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
59.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing .
60.
În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacţia este un mijloc prin care locatorul acordă finanţare locatarului, bunul având rolul de garanţie. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferenţa dintre sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă. Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.
61.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.
62.
Dacă tranzacţia de leaseback este leasing operaţional, iar plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacţie normală de vânzare şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.
63.
În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului,
22
© IASCF
IAS 17
pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. 64.
În cazul unui leasing financiar, nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la valoarea recuperabilă, în conformitate cu IAS 36.
65.
Cerinţele legate de prezentarea informaţiilor de către locatari şi locatori se aplică şi în cazul tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback. Descrierea solicitată a contractelor importante de leasing conduce la evidenţierea unor clauze unice sau mai puţin obişnuite ale contractului, sau a condiţiilor de realizare a tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback.
66.
Tranzacţiile de vânzare şi leaseback pot declanşa aplicarea criteriilor de prezentare separate din IAS 1.
Prevederi tranzitorii 67.
Sub rezerva paragrafului 68, aplicarea retroactivă a acestui standard este încurajată dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricărei operaţiuni de leasing financiar deja existente se consideră a fi fost bine determinat de locator şi trebuie contabilizat din momentul aplicării standardului în conformitate cu prevederile acestuia.
68.
Entitatea care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) trebuie să aplice amendamentele aduse de acest standard retroactiv pentru toate operaţiunile de leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate operaţiunile încheiate de la prima aplicare a acestui standard.
Data intrării în vigoare 69.
Entităţile vor aplica acest standard pentru perioadele anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este încurajată. Dacă entitatea aplică acest standard pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest fapt.
RETRAGEREA IAS 17 (revizuit 1997) 70.
Acest standard înlocuieşte IAS 17 (revizuit 1997).
© IASCF
23
IAS 17
Anexă Amendamente aduse la alte norme Amendamentele din această anexă intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale care acoperă perioadele începând la sau după 1 ianuarie 2005. Dacă entitatea aplică acest IFRS mai devreme, amendamentele intră în vigoare ca atare. *****
Amendamentele cuprinse în această anexă la data emiterii standardului în 2003 au fost încorporate în normele relevante publicate în acest volum.
24
© IASCF
IAS 17
APROBAREA IAS 17 DE CĂTRE CONSILIU Standardul Internaţional de Contabilitate 17 a fost aprobat de cei 14 membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Sir David Tweedie Thomas E Jones Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert P Garnett Gilbert Gélard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L O’Malley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada
Preşedinte Vice-preşedinte
© IASCF
25
Leasing Această versiune cuprinde amendamentele care rezultă din IFRS noi şi cele amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea “Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale IFRS noi şi amendate şi de asemenea identifică IFRS curente neincluse în acest volum.
IAS 17
Cuprins INTRODUCTIONINTRODUCERE
paragrafe IN1-IN17
International Accounting Standard 17 LeasesStandardul Internaţional de Contabilitate 17 OBJECTIVEOBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE DEFINITIONSDEFINIŢII CLASIFICAREA OPERAŢIUNILOR DE LEASING OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR Finance LeasesLeasing financiar Initial RecognitionRecunoaştere iniţială Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară Operating LeasesLeasing operaţional OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR Finance LeasesLeasing financiar Initial RecognitionRecunoaştere iniţială Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară Operating LeasesLeasing operaţional SALE AND LEASEBACK TRANSACTIONSTRANZACŢII DE VÂNZARE ŞI DE LEASEBACK TRANSITIONAL PROVISIONSPREVEDERI TRANZITORII DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE WITHDRAWAL OF IAS 17 (revised 1997)RETRAGEREA IAS 17 (revizuit 1997) APPENDIX:ANEXA Amendments to Other Pronouncements Amendamente aduse la alte norme APPROVAL OF IAS 17 BY THE BOARDAPROBAREA IAS 17 DE CĂTRE CONSILIU
2
© IASCF
1 2-3 4-6 7-19 20-35 20-32 20-24 25-32 33-35 36-57 36-48 36-38 39-48 49-57 58-66 67-68 69 70
IAS 17
BASIS FOR CONCLUSIONSBAZĂ PENTRU CONCLUZII IMPLEMENTATION GUIDANCE:GHID DE IMPLEMENTARE Exemple ilustrative de tranzacţii de vânzare şi de leaseback ce au ca rezultat tranzacţii de leasing operaţional TABLE OF CONCORDANCE TABEL DE CONCORDANŢĂ
© IASCF
3
IAS 17
Standardul Internaţional de Contabilitate 17 Leasing (IAS 17) cuprinde paragrafele 1 – 70 şi Anexa. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 17 trebuie citit în contextul obiectivului său şi Bazei pentru concluzii, al Prefaţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor recomandări explicite.
4
© IASCF
IAS 17
Introducere IN 1
Standardul Internaţional de Contabilitate Leasing (IAS 17) înlocuieşte IAS 17 Leasing (revizuit 1997) şi se aplică perioadelor anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată.
Motive pentru revizuirea IAS 17 IN 2
Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a elaborat prezentul IAS 17 revizuit ca parte a proiectului său de îmbunătăţire a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Proiectul a fost întreprins în lumina problemelor şi criticilor ridicate în legătură cu standardele de către organismele de reglementare a valorilor mobiliare, contabilii profesionişti şi alte părţi interesate. Obiectivul proiectului a fost reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanţelor şi conflictelor din cadrul standardelor, tratarea anumitor probleme de convergenţă şi efectuarea altor îmbunătăţiri.
IN 3
Pentru IAS 17, obiectivul principal al IAS 17 a fost revizuirea limitată pentru a clarifica clasificarea leasing-ului de terenuri şi clădiri şi pentru a elimina alternativele contabile pentru costurile directe iniţiale în situaţiile financiare ale locatorului.
IN4.
Întrucât agenda de lucru a Consiliului include un proiect pe leasing, Consiliul nu a reconsiderat abordarea fundamentală faţă de contabilitatea leasingului din IAS 17. Din acelaşi motiv, Consiliul a hotărât să nu încorporeze în IAS 17 interpretările SIC relevante.
Principalele modificări Arie de aplicabilitate IN5.
Deşi IAS 40 Investiţii imobiliare prescrie modelele de evaluare care pot fi aplicate investiţiilor imobiliare deţinute, acesta cere ca metodologia de contabilitate a leasingului financiar din acest standard să fie folosită pentru proprietăţile imobiliare deţinute în regim de leasing.
Definiţii Costuri directe iniţiale IN6.
Costurile directe iniţiale sunt costurile marginale direct atribuibile negocierii şi încheierii contractului de leasing. Definiţia ratei dobânzii implicite din leasing a
© IASCF
5
IAS 17
fost amendată pentru a clarifica faptul că rata de actualizare este cea care face ca valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului în leasing plus costurile directe iniţiale ale locatorului. Încheierea contractului de leasing/începerea duratei leasingului IN7.
Acest standard face distincţie între încheierea contractului (când leasingul este clasificat) şi începerea duratei leasingului (când are loc recunoaşterea).
Venituri financiare nerealizate/investiţie netă în leasing IN8.
Definiţiile acestor termeni au fost simplificate şi articulate mai explicit pentru a complementa modificările referitoare la costurile directe iniţiale menţionate la paragrafele IN10-IN12 şi modificarea definiţiei ratei dobânzii implicite din leasing menţionate la paragraful IN6.
Clasificarea operaţiunilor de leasing IN9.
Atunci când clasifică o operaţiune de leasing de terenuri şi clădiri, entitatea de regulă are în vedere elementele de teren şi clădiri separat. Plăţile minime de leasing sunt alocate între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valoarea justă relativă a intereselor de leasing din elementele de terenuri şi clădiri ale leasingului. Elementul de terenuri este de regulă clasificat ca leasing operaţional dacă titlul nu se transmite locatarului la sfârşitul duratei leasingului. Elementul de clădiri este clasificat ca leasing operaţional sau financiar prin aplicarea criteriilor de clasificare din standard.
Costuri directe iniţiale IN 10 Locatorii include în evaluarea iniţială a creanţelor din leasingul financiar costul direct iniţial suportat la negocierea leasingului. Acest tratament nu se aplică locatorilor producători sau dealeri. Locatorii producători sau dealeri recunosc costurile de acest tip ca cheltuială atunci când este recunoscut profitul din vânzare. IN 11 Costurile directe iniţiale întâmpinate de locatori la negocierea unui leasing operaţional se adaugă la valoarea contabilă a activului în leasing şi recunoscute dea lungul duratei leasingului pe aceeaşi bază ca şi veniturile din leasing. IN 12 Standardul nu permite trecerea pe cheltuieli a costurilor directe iniţiale ale locatorului pe măsura întâmpinării lor. Prevederi tranzitorii IN 13 Aşa cum s-a discutat la paragraful 68 al standardului , entitatea care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) trebuie să aplice amendamentele la acest standard
6
© IASCF
IAS 17
retroactiv pentru toate operaţiunile de leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate operaţiunile încheiate de la prima aplicare a acestui standard.
© IASCF
7
IAS 17
Standardul Internaţional de Contabilitate 17 Leasing Obiectiv 1.
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasing.
Arie de aplicabilitate 2.
Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de mai jos: (a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ţiţeiului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare; şi (b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor. Totuşi, acest standard nu se va aplica ca bază pentru evaluarea: (a) proprietăţii deţinute de locatari care este contabilizată ca investiţie imobiliară (vezi IAS 40); (b) proprietăţii-investiţie imobiliară oferită de locator în regim de leasing operaţional (vezi IAS 40); (c) activelor biologice deţinute de către locatari în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau (d)
3.
activelor biologice oferite de locator în regim de leasing operaţional (vezi IAS 41);
Prezentul Standard se aplică acelor contracte care transferă dreptul de utilizare a bunurilor, chiar dacă, pentru utilizarea sau întreţinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substanţiale. Acest Standard nu se aplică în cazul contractelor de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a bunurilor între părţile contractante.
Definiţii 4.
8
Următorii termeni se folosesc în acest Standard cu înţelesul specificat în continuare:
© IASCF
IAS 17
Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă; (b) cu permisiunea locatorului; (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent; sau (d) în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. L această dată: (a) leasingul este clasificat ca fie operaţional fie financiar; şi (b) în cazul unui leasing financiar, valorile ce trebuie recunoscute la începerea duratei leasingului sunt determinate. Începerea duratei leasingului reprezintă data de la care locatarul este îndreptăţit să exercite dreptul de a utiliza bunul luat în leasing. aceasta este data recunoaşterii iniţiale a leasingului (adică recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor din leasing, după caz). Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu: (a) pentru locatar, sumele garantate de locatar sau de un terţ afiliat al acestuia; sau (b) pentru locator, valoarea reziduală garantată locatorului, de către: (i)
locatar;
© IASCF
9
IAS 17
(ii) o parte afiliată locatarului; sau (iii) un terţ neafiliat al locatorului care este financiar apt să execute obligaţiile garantate. Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, pentru a fi certă în mod rezonabil, la începutul contractului de leasing, că opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing până la data aşteptată de exercitare a opţiunii de cumpărare şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori; fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către entitate. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi (b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Costurile directe iniţiale sunt costurile marginale direct atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de leasing, cu excepţia costurilor suportate de locatorul producător sau dealer. Investiţia brută în leasing este suma dintre: (a) plăţile minime de leasing de încasat de locator în temeiul leasingului financiar, şi (b) valoarea reziduală negarantată acumulată în favoarea locatorului. Investiţia netă în leasing este investiţia brută actualizată la rata dobânzii implicită din leasing.
10
© IASCF
IAS 17
Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing, şi (b) investiţia netă în leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma dintre (I) valoarea justă a bunului în regim de leasing şi (ii) costurile directe iniţiale pentru locator. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât în funcţie de trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici de preţuri viitoare, ratele dobânzilor practicate în viitor pe piaţă). 5.
Un contract sau angajament de leasing poate include o prevedere de ajustare a plăţilor de leasing în funcţie de modificarea costului de construcţie sau achiziţie al bunului în leasing sau de modificarea altor indicatori de cost sau valoare, cum ar fi nvelul preţului general, ori a costurilor de finanţare a leasingului pentru locator, în cursul perioadei dintre încheierea contractului şi începerea duratei. Dacă da, efectul unor astfel de modificări se va considera că a avut loc la încheierea contractului, în sensul acestui standard.
6.
Definiţia leasingului include contractele de închiriere a unui bun ce cuprind o clauză care oferă locatarului opţiunea de a deveni proprietarul bunului la îndeplinirea condiţiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opţiune de cumpărare.
Clasificarea operaţiunilor de leasing 7.
Clasificarea operaţiunilor de leasing adoptată în acest Standard se bazează pe măsura în care riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
© IASCF
11
IAS 17
8.
O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.
9.
Întrucât tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat de acestea, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea acestor definiţii în circumstanţe diferite celor două părţi determină ca acelaşi leasing să fie clasificat în mod diferit de locator şi, respectiv, de locatar. De exemplu, poate fi cazul dacă locatorul beneficiază de o garanţie privind valoarea reziduală oferită de un terţ neafiliat al locatarului.
10.
Clasificarea unei operaţiuni de leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului.1 Exemple de situaţii, individuale sau combinate, în care o operaţiune de leasing este clasificată, în mod normal, ca leasing financiar sunt: (a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; (b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; (c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; (d) la începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing; şi (e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări majore.
11.
Aspecte care să indice situaţii care, în mod individual sau în combinaţie, pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unei operaţiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt: (a) în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului; (b) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale se acumulează în favoarea locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul contractului de leasing); şi
1fn
12
© IASCF
IAS 17
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei. 12.
Exemplele şi indicatorii din paragrafele 10 şi 11 nu sunt întotdeauna concludente. Dacă este evident din alte caracteristici că leasingul nu transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii, acesta este clasificat ca leasing operaţional. De exemplu, poate fi cazul dacă proprietatea asupra unui bun se transferă la sfârşitul leasingului contra unei plăţi variabile egale cu valoarea justă de la acel moment, sau dacă există chirii contingente, şi drept consecinţă locatarul nu posedă substanţial toate acele riscuri şi beneficii.
13.
Clasificarea operaţiunii de leasing se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul şi locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate în paragrafele 7-12 – în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing – contractul revizuit este considerat un contract nou în afară de durata sa. Totuşi, modificările elementelor previzionate (de exemplu, modificări ale duratei de viaţă economică estimate sau ale valorii reziduale a bunului ce constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanţe (de exemplu, neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
14.
Operaţiunile de leasing care au ca obiect terenuri şi clădiri sunt clasificate ca leasing operaţional sau financiar, ca şi operaţiunile de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totuşi, o caracteristică a terenurilor este că acestea au, în mod normal, o durată de viaţă economică nedeterminată şi, dacă nu se estimează că locatarului îi va fi transferat titlul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, de regulă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate caz în care leasingul asupra terenului va fi operaţional. O plată efectuată la încheierea sau preluarea unui contract de leasing care este contabilizat ca leasing operaţional reprezintă plăţi de leasing anticipate care sunt amortizate de-a lungul duratei leasinguluiîn conformitate cu modelul beneficiilor conferite.
15.
Elementele de terenuri şi clădiri ale unui leasing sunt considerate separat în vederea clasificării leasingului. Dacă titlul asupra ambelor elemente se aşteaptă să fie transmis locatarului până la sfârşitul duratei leasingului, ambele elemente sunt clasificate ca leasing financiar, fie că este analizat ca un leasing singular sau mai multe operaţiuni, dacă nu reiese din alte caracteristici că leasingul nu transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii asupra unuia sau ambelor elemente. Dacă terenul are o durată economică nedefinită, elementul de terenuri este de obicei clasificat ca leasing operaţional dacă titlul nu se aşteaptă să fie transferat locatarului până la finele duratei leasingului, confom paragrafului 14. Elementul de clădiri este clasificat ca leasing financiar sau operaţional conform paragrafelor 7-13.
© IASCF
13
IAS 17
16.
De fiecare dată când este necesară clasificarea şi contabilizarea unui leasing de terenuri şi clădiri, plăţile minime de leasing (inclusiv plăţile în avans) sunt alocate între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valoarea justă relativă a intereselor de leasing din elementul de terenuri şi elementul de clădiri ale leasingului la încheierea contractului. Dacă plăţile de leasing nu pot fi alocate credibil între aceste două elemente, întreg leasingul este clasificat ca leasing financiar, dacă nu este evident că ambele elemente constituie leasing operaţional, caz în care întreg leasingul este clasificat ca leasing operaţional.
17.
Pentru un leasing de terenuri şi clădiri în care valoarea ce ar fi recunoscută iniţial pentru elementul de terenuri, conform paragrafului 20, este nesemnificativă, terenurile şi clădirile pot fi tratate ca o unitate singulară în vederea clasificării leasingului şi clasificate ca leasing financiar sau operaţional în conformitate cu paragrafele 7-13. Într-un astfel de caz, durata economică a clădirilor este privită ca durată economică a întregului bun în leasing.
18.
Evaluarea separată a elementelor de terenuri şi clădiri nu este necesară atunci când interesul locatarului în terenuri şi clădiri este clasificat ca investiţie imobiliară în conformitate cu IAS 40 şi este adoptat modelul valorii juste. Pentru această evaluare sunt necesare calcule detaliate doar dacă clasificarea unuia sau mai multor elemente este altfel incertă.
19.
Conform IAS 40, este posibil ca locatarul să clasifice un interes într-o proprietate deţinut în temeiul unui leasing operaţional ca investiţie imobiliară. Dacă face acest lucru, interesul este contabilizat ca şi cum ar fi un leasing financiar şi, în plus, modelul valorii juste este utilizat pentru activul recunoscut. Locatarul va continua să contabilizeze leasingul ca leasing financiar, chiar dacă un eveniment ulterior modifică natura interesului locatarului astfel încât acesta să nu mai fie clasificat ca investiţie imobiliară. Acesta va fi cazul dacă, de exemplu, locatarul: (a) ocupă proprietatea care este apoi transferată la proprietăţi ocupate de proprietate la un cost presupus egal cu valoarea justă la data modificării modalităţii de utilizare; sau (b) încheie un contract de sub-leasing care transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii asupra interesului către un terţ neafiliat. Un astfel de contract este contabilizat de locatar ca leasing financiar încheiat cu terţul deşi poate fi contabilizat ca leasing operaţional de către terţ.
14
© IASCF
IAS 17
Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Leasing financiar Recunoaştere iniţială 20.
La începerea duratei leasingului, locatarii vor recunoaşte leasingul financiar ca activ şi datorie în bilanţ la valori egale cu valoarea justă a proprietăţii în regim de leasing sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată plăţilor minime de leasing, fiecare determinată la încheierea contractului. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Costurile directe iniţiale ale locatarului se adaugă la valoarea recunoscută ca activ.
21.
Tranzacţiile şi alte evenimente trebuie înregistrate şi reflectate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea financiară, şi nu numai cu forma juridică. În timp ce forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a bunului în regim de leasing, în cazul operaţiunilor de leasing financiar fondul şi realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viaţă economică, în schimbul unei obligaţii de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală, la încheierea contractului, cu valoarea justă a bunului şi cheltuielile de finanţare aferente.
22.
Dacă aceste tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în bilanţul locatarului, resursele economice şi nivelul obligaţiilor unei entităţi sunt subevaluate, distorsionând indicatorii financiari. De aceea, este potrivit ca leasingul financiar să fie recunoscut în bilanţul locatarului atât ca activ cât şi ca obligaţie de plată a plăţilor de leasing viitoare. La începerea duratei leasingului, activul şi datoria pentru plăţile viitoare de leasing sunt recunoscute în bilanţ la aceeaşi valoare cu excepţia costurilor directe iniţiale ale locatarului care se adaugă la valoarea recunoscută ca activ.
23.
Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing să fie prezentate în situaţiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor în leasing. Întrucât pentru prezentarea datoriilor în bilanţ datoriile curente sunt evidenţiate separat de cele pe termen lung, aceeaşi distincţie se va utiliza şi pentru datoriile generate de leasing.
24.
Anumite activităţi specifice aferente leasingului implică, adesea, apariţia unor costuri directe iniţiale, cum ar fi cele legate de negocierea şi încheierea contractelor
© IASCF
15
IAS 17
de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activităţilor realizate de locatar pentru un leasing financiar se adaugă la valoarea recunoscută ca activ. Evaluare ulterioară 25.
Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente vor fi trecute pe cheltuieli în perioadele în care sunt întâmpinate.
26.
În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanţare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi de către locatar o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.
27.
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16, Imobilizări corporale şi IAS 38, Active necorporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.
28.
Valoarea amortizabilă a bunului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o bază sistematică şi consecventă cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deţinute în proprietate. Dacă există certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, perioada estimată de utilizare este durata de viaţă utilă a activului; altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă.
29.
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului şi cheltuielile de finanţare aferente perioadei este rareori egală cu plăţile de leasing datorate aferente perioadei şi, de aceea, este inadecvată simpla recunoaştere a plăţilor de leasing ca o cheltuială. Prin urmare, este improbabil ca activul şi datoria aferentă să fie egale ca valoare după începerea duratei leasingului.
30.
Pentru a determina dacă un activ în leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36 Deprecierea activelor.
16
© IASCF
IAS 17
31.
Suplimentar faţă de cerinţele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi descriere, în cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie să evidenţieze următoarele: (a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului; (b) o reconciliere între totalul plăţilor minime viitoare de leasing – la data bilanţului – şi valoarea lor actualizată. În plus, entitatea trebuie să prezinte totalul plăţilor minime de leasing – la data bilanţului – şi valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (c) chiriile contingente recunoscute ca cheltuială în cursul perioadei. (d) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului; (e) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele: (i)
baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; şi (iii) restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. 32.
În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 şi IAS 41 se aplică locatarilor pentru activele luate în leasing financiar.
Leasing operaţional 33.
Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului1.
34.
În cazul leasingului operaţional, plăţile de leasing (excluzând costul serviciilor, cum ar fi asigurarea şi întreţinerea) sunt recunoscute ca şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere, în mod liniar, cu excepţia situaţiei în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe aceeaşi bază.
35.
Locatarii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional:
1fn
© IASCF
17
IAS 17
(a) totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (b) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului; (c) plăţile aferente contactului şi subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing; (d) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele: (i)
baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; şi (iii) restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Leasing financiar Recunoaştere iniţială 36.
Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.
37.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
38.
Costurile directe iniţiale sunt deseori întâmpinate de locatori şi includ comisioane, onorari legale şi costuri interne care sunt marginale şi direct atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de leasing. Ele exclud costurile fixe generale cum ar fi cele întâmpinate de echipa de vânzări şi marketing. Pentru operaţiunile de leasing financiar altele decât cele care implică locatori producători sau dealeri, costurile
18
© IASCF
IAS 17
directe iniţiale sunt incluse în evaluarea iniţială a creanţei aferente leasingului şi reduc valoarea venitului recunoscut pe durata leasingului. Rata dobânzii implicită din contractul de leasing este definită astfel încât costurile directe iniţiale sunt incluse automat în creanţa aferentă leasingului financiar; nu trebuie adăugate separat. Costurile întâmpinate de locatorii producători sau dealeri în legătură cu negocierea şi încheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiţia costurilor directe iniţiale. În consecinţă, ele sunt excluse din investiţia netă în leasing şi sunt recunoscute ca cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din vânzare, care pentru un leasing financiar înseamnă de regulă începutul duratei leasingului. Evaluare ulterioară 39.
Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar.
40.
Locatorul urmăreşte alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o bază sistematică şi raţională. Această alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiţiei nete a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar. Plăţile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investiţia brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului şi a venitului financiar nerealizat.
41.
Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investiţiei brute în leasing realizată de locator se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuită şi orice diminuare a sumelor acumulate se recunoaşte imediat.
41A. Un activ în leasing financiar care este clasificat ca deţinut în vederea vânzării (sau
inclus într-un grup destinat vânzării care este clasificat ca deţinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 va fi contabilizat conform acelui IFRS. 42.
Locatorii care sunt producători sau comercianţi trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de piaţă a dobânzii. Costurile întâmpinate de locatorii producători sau dealeri în legătură cu negocierea şi contractarea unui leasing vor fi recunoscute ca cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din vânzare.
43.
Producătorii sau comercianţii oferă adesea clienţilor opţiunea de a cumpăra sau de a închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatori – producători sau comercianţi – generează două tipuri de venit:
© IASCF
19
IAS 17
(a) profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a bunului în regim de leasing, la preţuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale; şi (b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing. 44.
Venitul din vânzare, recunoscut de un locator – producător sau comerciant –, la începutul duratei contractului de leasing, este valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piaţă a dobânzii. Costul vânzării, recunoscut la începutul duratei contractului de leasing, este costul proprietăţii în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului, mai puţin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferenţa dintre venitul din vânzări şi costul vânzării este profitul din vânzare, recunoscut în conformitate cu politica privind vânzările immediate, aplicată de entitate.
45.
Uneori, locatorii – producători sau comercianţi – stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii pentru atragerea clienţilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesivă din venitul total din tranzacţie să fie înregistrat la momentul vânzării. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de piaţă a dobânzii.
46.
Costurile întâmpinate de un locator producător sau dealer în legătură cu negocierea şi contractarea unui leasing financiar sunt recunoscute ca cheltuieli la începutul duratei leasingului pentru că sunt legate în principal de realizarea profitului din vânzare al producătorului sau dealerului.
47.
Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing financiar: (a) O reconciliere între investiţia brută în leasing – la data bilanţului – şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, entitatea trebuie să prezinte investiţia brută în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani; (iii) peste 5 ani. (b) venitul financiar nerealizat. (c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului; (d) reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate; (e) chiriile contingente recunoscute ca venit în cursul perioadei. (f)
20
o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.
© IASCF
IAS 17
48.
Adesea, ca un indicator de creştere, este utilă evidenţierea investiţiei brute mai puţin venitul nerealizat corespunzător unei noi activităţi introduse în cadrul perioadei, după deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.
Leasing operaţional 49.
Locatorii trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora.
50.
Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului1.
51.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv încasările din servicii oferite precum asigurarea şi întreţinerea) se recunoaşte pe o bază liniară pe durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de leasing.
52.
Costurile directe iniţiale întâmpinate de locatori la negocierea şi contractarea unui leasing operaţional se adaugă la valoarea contabilă a activului în leasing şi recunoscute ca cheltuieli de-a lungul duratei leasingului pe aceeaşi bază ca şi veniturile din leasing.
53.
Politica de amortizare pentru activele în leasing amortizabile va fi consecventă cu politica de amortizare normală a locatorului pentru active similare iar amortizarea va fi calculată în conformitate cu IAS 16 şi IAS 38.
54.
Pentru a determina dacă un activ în leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36.
55.
În cazul unui leasing operaţional, un locator-producător sau comerciant nu recunoaşte într-o operaţiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzacţia de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.
56.
Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional: (a) plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)
până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani;
1fn
© IASCF
21
IAS 17
(iii) peste 5 ani. (b) chiriile contingente totale recunoscute ca venit în cursul perioadei. (c) o descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului. 57.
În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 şi IAS 41 se aplică locatorilor pentru activele luate în leasing operaţional.
Tranzacţii de vânzare şi de leaseback 58.
O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. Plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
59.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing .
60.
În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacţia este un mijloc prin care locatorul acordă finanţare locatarului, bunul având rolul de garanţie. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferenţa dintre sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă. Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.
61.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.
62.
Dacă tranzacţia de leaseback este leasing operaţional, iar plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacţie normală de vânzare şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.
63.
În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului,
22
© IASCF
IAS 17
pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. 64.
În cazul unui leasing financiar, nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la valoarea recuperabilă, în conformitate cu IAS 36.
65.
Cerinţele legate de prezentarea informaţiilor de către locatari şi locatori se aplică şi în cazul tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback. Descrierea solicitată a contractelor importante de leasing conduce la evidenţierea unor clauze unice sau mai puţin obişnuite ale contractului, sau a condiţiilor de realizare a tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback.
66.
Tranzacţiile de vânzare şi leaseback pot declanşa aplicarea criteriilor de prezentare separate din IAS 1.
Prevederi tranzitorii 67.
Sub rezerva paragrafului 68, aplicarea retroactivă a acestui standard este încurajată dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricărei operaţiuni de leasing financiar deja existente se consideră a fi fost bine determinat de locator şi trebuie contabilizat din momentul aplicării standardului în conformitate cu prevederile acestuia.
68.
Entitatea care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) trebuie să aplice amendamentele aduse de acest standard retroactiv pentru toate operaţiunile de leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate operaţiunile încheiate de la prima aplicare a acestui standard.
Data intrării în vigoare 69.
Entităţile vor aplica acest standard pentru perioadele anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este încurajată. Dacă entitatea aplică acest standard pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest fapt.
RETRAGEREA IAS 17 (revizuit 1997) 70.
Acest standard înlocuieşte IAS 17 (revizuit 1997).
© IASCF
23
IAS 17
Anexă Amendamente aduse la alte norme Amendamentele din această anexă intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale care acoperă perioadele începând la sau după 1 ianuarie 2005. Dacă entitatea aplică acest IFRS mai devreme, amendamentele intră în vigoare ca atare. *****
Amendamentele cuprinse în această anexă la data emiterii standardului în 2003 au fost încorporate în normele relevante publicate în acest volum.
24
© IASCF
IAS 17
APROBAREA IAS 17 DE CĂTRE CONSILIU Standardul Internaţional de Contabilitate 17 a fost aprobat de cei 14 membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Sir David Tweedie Thomas E Jones Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert P Garnett Gilbert Gélard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L O’Malley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada
Preşedinte Vice-preşedinte
© IASCF
25
Related Documents
20 Ias 17 Final 2004
June 2020 18
17 Ias 14 Final 2004
June 2020 20
23 Ias 20 Final 2004
June 2020 6
33 Ias 32 Final 2004
June 2020 31
34 Ias 33 Final 2004
June 2020 27