Sinteze An 3-2005

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL Specializarea: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SINTEZE Anul III. Învăţământ la distanţă

Autori: Prof. univ. dr. Marin DUMITRU Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN Prof. univ. dr. Dumitru NICA Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU Conf. univ. dr. Lucian POPESCU Conf. univ. dr. Marin POPESCU Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU Lector univ. drd. Maria ANDRONIE Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2005

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României Facultatea de Management Financiar-Contabil: Specializarea: Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Sinteze: anul III – învăţământ la distanţă / coordonator: Zenovic Gherasim, ediţia a II-a, revăzută şi adăugită – Bucureşti: Editura Fundaţiei România de Mâine, 2005 452p., 23,5 cm. Bibliogr. ISBN 973-725-327-2 I. Gherasim, Zenovic (coord.) 65(075.8)

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL Specializarea: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SINTEZE Anul III Învăţământ la distanţă Ediţia a II-a, revăzută şi adăugită

Coordonator Conf. univ. dr. Zenovic GHERASIM

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2005

Redactor: Roxana ENE Tehnoredactor: Marian BOLINTIŞ Coperta: Stan BARON Bun de tipar: 12.08.2005; Coli tipar: 28,25 Format: 16/70x100 Editura şi Tipografia Fundaţiei România de Mâine Splaiul Independenţei nr.313, Bucureşti, s. 6, O. P. 83 Tel./Fax: 316.97.90; www.spiruharet.ro e-mail: [email protected]

CUPRINS

Introducere …………………………………………………………………………..

11

DISCIPLINE OBLIGATORII ANALIZĂ ECONOMICO-FINANCIARĂ (1) Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Analiza economico-financiară şi managementul modern al firmei ………….. 2. Fundamentele teoretico-metodologice ale analizei economico-financiare …... 3. Analiza cifrei de afaceri, valorii adăugate şi calităţii produselor …………….. 4. Analiza cheltuielilor ………………………………………………………….. Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

13 13 13 14 19 22 27 27 28

CONTABILITATE APROFUNDATĂ Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Guvernarea corporativă ………………………………………………………. 2. Contabilitatea achiziţiei societăţilor comerciale ……………………………... 3. Contabilitatea lichidării de societăţi comerciale ……………………………... 4. Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale ................................................. 5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing ………………………………………. 6. Contabilitate consolidată ……………………………………………………... Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

29 29 29 31 32 38 44 46 49 49 51

CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (1) Conf. univ. dr. Lucian POPESCU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor 2. Contabilitatea de gestiune. Cheltuieli şi costuri …………………………….. 3. Organizarea contabilităţii de gestiune. Sistemul de conturi şi înregistrări contabile ……………………………………………………………………….. 4. Gestiune bugetară şi control bugetar …………………………………………. 5. Procedee de calculaţie a costurilor ……………………………………………

52 52 52 58 59 62 65 5

Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………... Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… Bibliografie selectivă ………………………………………………………………..

72 73 75

CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2) Conf. univ. dr. Lucian POPESCU Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 76 1. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Simplex …. 76 2. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Duplex …... 79 3. Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie ………………….. 87 4. Studiu de caz privind metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie 87 5. Metoda Standard Cost ………………………………………………………... 96 6. Metoda Direct Costing de calculaţie a costurilor de producţie ……………... 97 Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 99 Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 100 Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 102

INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. Introducere ………………………………………………………………………… 1. Sistem economic, sistem informaţional şi sistem informatic ………………… 2. Gestiunea şi sistemul informatic de gestiune ………………………………… 3. Metode de proiectare a sistemelor informatice de gestiune ………………….. 4. Modelarea abstractă a realităţii de informatizat ……………………………… 5. Proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune …………………… Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………………… Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

103 103 103 105 108 113 115 125 142 143 145

INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 6. Restricţii de integritate ……………………………………………………….. 7. Modelarea logică a datelor …………………………………………………… 8. Modelarea conceptuală a prelucrărilor ……………………………………….. Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………. Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

146 146 167 175 188 189 190

AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. Introducere …………………………………………………………………………... 1. Sistemul informatic ……………………………………………………………... 2. Controlul intern într-un sistem informatic ………………………………………. 6

191 191 191 193 198

3. Sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic ………………... 4. Utilizarea sistemelor integrate de testare în auditarea sistemelor informatice …… 5. Impactul utilizării sistemelor informatice asupra auditului organismelor economice 6. Consideraţiile auditorilor cu privire la controlul intern într-un sistem informatic ………………………………………………………………………….. 7. Auditarea sistemelor PC ……………………………………………………… 8. Auditarea centrelor de calcul ……………………………………………………. Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………… Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

213 214 215 216 221 222 223 223 225

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (1) Conf. univ. dr. Marin POPESCU Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. CONTROL FINANCIAR 1. Conceptul de control financiar ……………………………………………….. 2. Metodologia de exercitare a controlului financiar …………………………… 3. Organizarea controlului financiar ……………………………………………. 4. Prevenirea şi combaterea corupţiei. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de control ………………………………………… 5. Controlul activităţilor entităţilor economice …………………………………. 6. Controlul fiscal al entităţilor economice ……………………………………... Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

226 226 226 229 231 231 232 237 243 244 246

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (2) Conf. univ. dr. Marin POPESCU Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA EXPERTIZĂ CONTABILĂ Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Organizarea şi desfăşurarea activităţii contabililor autorizaţi şi experţilor contabili ... 2. Raportul de expertiză contabilă ………………………………………………. Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

247 247 250 254 254 255

DOCTRINE CONTABILE ŞI SISTEME CONTABILE COMPARATE Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Controverse actuale privind definirea contabilităţii şi poziţia ei în câmpul cunoaşterii ştiinţifice …………………………………...…………………….

256 256 256 7

2. Fundamentele teoretice ale contabilităţii contemporane: abordările contabile normativiste şi pozitiviste …………………………………………………… 3. Cauzele diferenţelor contabile naţionale şi armonizării contabile internaţionale …………………………………………………………………………... 4. Exemple de tratamente contabile conform doctrinei normelor contabile internaţionale ……………………………………………………………………… Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

262 274 284 297 297 300

GESTIUNEA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII Prof. univ .dr. Marin DUMITRU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Obiectul şi conţinutul gestiunii financiare ………………………………….. 2. Analiza echilibrului financiar ………………………………………………... 3. Analiza rezultatelor întreprinderii ……………………………………………. 4. Echilibrul financiar dinamic ………………………………………………….. 5. Diagnosticul financiar ………………………………………………………... 6. Bugetele întreprinderii ……………………………………………………….. 7. Previziunea trezoreriei ……………………………………………………….. 8. Gestiunea ciclului de exploatare ……………………………………………... 9. Determinarea necesarului de finanţare a ciclului de exploatare ……………… 10. Sursele de finanţare a ciclului de exploatare ………………………………... 11. Decizia de investiţii …………………………………………………………. 12. Decizii de finanţare pe termen lung ………………………………………… Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….

301 301 301 304 306 309 310 312 313 315 316 319 321 324 326 327 328

DISCIPLINE OPŢIONALE ECONOMETRIE Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Econometria în câmpul disciplinelor funcţionale ale ştiinţei economice ……. 2. Obiectul şi importanţa studiului econometriei ……………………………….. 3. Modelele econometrice: caracteristici, mod de utilizare, interpretare şi limite 4. Funcţiile şi teoria acestora ca bază a modelarii matematice a fenomenelor economice …………………………………………………………………… 5. Aplicaţii ale funcţiilor şi modelelor constituite pe baza acestora în analiza şi interpretarea fenomenelor din economia reală ………………………………. 6. Modele economice ale tranziţiei şi creşterii economice ……………………... 7. Indicii sintetici şi măsurile neconvenţionale ca soluţii alternative de modelare simplă şi interpretare a unor fenomene economice ……………………………..

8

329 329 329 330 331 333 335 338 342

Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 346 Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………… 347 Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….. 347

METODE ŞI TEHNICI DE EVALUARE A FIRMEI Prof. univ. dr. Dumitru NICA Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Consideraţii generale privind valoarea întreprinderii ………………………... 2. Metode de evaluare a întreprinderilor ………………………………………... 3. Abordarea pe bază de active în evaluarea întreprinderii ……………………... 4. Abordarea pe bază de venit în evaluarea întreprinderii ……………………… 5. Abordarea prin comparaţie în evaluarea întreprinderii ………………………. Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

348 348 348 352 354 358 364 368 368 369

PREŢURI ŞI CONCURENŢĂ Prof. univ. dr. Dumitru NICA Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Piaţa şi concurenţa …………………………………………………………… 2. Protecţia concurenţei economice …………………………………………….. 3. Abordări teoretice privind preţurile ………………………………………….. 4. Sistemul preţurilor în cadrul economiei de piaţă …………………………….. 5. Strategii de adaptare a preţurilor la cerinţele pieţei ………………………….. 6. Metodologia stabilirii preţurilor în întreprinderi ……………………………... 7. Activitatea decizională privind preţurile ……………………………………... 8. Fundamentarea şi actualizarea preţurilor de ofertă …………………………... 9. Metode fundamentale şi de corelare a preţurilor produselor noi …………….. Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

370 370 370 372 373 381 384 387 390 394 397 399 399 400

PREVIZIUNE ECONOMICĂ Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU Obiective …………………………………………………………………………... Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 1. Consideraţii generale, teoretice şi metodologice …………………………….. 2. Tipologia sau clasificarea cercetărilor prospective …………………………… 3. Fiabilitatea sau gradul de încredere în previziuni ……………………………. 4. Metode şi tehnici specifice previziunii ………………………………………. Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. Bibliografie selectivă ………………………………………………………………

401 401 401 414 424 432 450 450 452

9

10

INTRODUCERE Acest volum este destinat studenţilor din anul III, învăţământ la distanţă (ID), ai Facultăţii de Management Financiar-Contabil, specializarea „Contabilitate şi informatică de gestiune” şi conţine sintezele la disciplinele obligatorii şi opţionale. Disciplinele (cursurile) obligatorii definesc curriculumul de bază al specializării. În volumul de faţă sunt cuprinse sintezele pentru următoarele discipline obligatorii: Analiză economico-financiară 1; Contabilitate aprofundată; Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2; Informatică de gestiune (PSI) 1,2; Auditarea sistemelor informatice; Control financiar şi expertiză contabilă 1,2; Doctrine contabile şi sisteme contabile comparate; Gestiunea financiară a întreprinderii. Disciplinele (cursurile) opţionale sunt la alegerea studentului, opţiune care se exprimă în scris la începutul anului universitar la secretariatul Facultăţii sau Centrului Teritorial ID. Grupul de discipline opţionale prezintă acelaşi grad de dificultate şi, în principiu, fac parte din acelaşi domeniu tematic (Econometrie, Metode şi tehnici de evaluare a firmei, Preţuri şi concurenţă, Previziune economică). După alegerea disciplinei opţionale de către student, aceasta este inclusă în categoria disciplinelor obligatorii. La disciplinele (cursurile) care se desfăşoară pe ambele semestre ale anului universitar – Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2; Informatică de gestiune (PSI şi asistarea deciziei) 1,2; Control financiar şi expertiză contabilă 1,2, – cifrele „1” şi „2” semnifică partea de curs corespunzătoare semestrului 1, respectiv semestrului 2. La disciplina Analiză economico-financiară 1, cifra „1” semnifică prima parte a cursului, urmând ca partea a doua a cursului să fie parcursă în primul semestru al anului universitar următor. Fiecare sinteză cuprinde obiectivele urmărite de disciplină, concepte-cheie, conţinutul propriu-zis, întrebări de autoevaluare, modele de teste grilă şi bibliografie selectivă. Pentru studentul anului III, învăţământ la distanţă, sintezele reprezintă un ghid preţios în pregătirea pentru examene. Aceste sinteze nu înlocuiesc însă studiul obligatoriu al manualelor (cursurilor) elaborate de către cadrele didactice titulare ale disciplinelor respective. Este obligatorie, de asemenea, parcurgerea celorlalte lucrări cuprinse în bibliografia selectivă prezentată. Menţionăm, în încheiere, că volumul de Sinteze are în vedere legislaţia în vigoare la 30 iunie 2005. Studenţii au obligaţia de a ţine seama în studiul lor de noile reglementări legale, de modificările intervenite în legislaţie ulterior acestei date, consultând totodată lucrări apărute după aceste modificări şi care tratează problematica aferentă disciplinelor cuprinse în planul de învăţământ. Coordonatorul 11

12

DISCIPLINE OBLIGATORII ANALIZĂ ECONOMICO-FINANCIARĂ (1) Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN

OBIECTIVE Prin conţinut şi structura sa, disciplina Analiză economico-financiară oferă studenţilor cadrul metodologic general de analiză economico-financiară, structurat pe problematica de bază a activităţii societăţilor comerciale industriale, agricole, de comerţ şi turism. Abordarea întregii problematici este subordonată cerinţelor managementului modern al întreprinderii, care trebuie să utilizeze rezultatele analizei economico-financiare la fundamentarea actului decizional. În acelaşi timp, metodologia analizei economico-financiare constituie un cadru de abordare a problematicii întreprinderii prin prisma obiectivelor unor subiecţi, din sfera aceasta, interesaţi să-i cunoască activitatea acesteia. CONCEPTE-CHEIE: analiza economico-financiară; metoda substituirilor în lanţ (iterării); metoda balanţieră; cifra de afaceri; producţia marfă; producţia exerciţiului; valoarea adăugată; coeficientul mediu de calitate pe produs; coeficientul mediu de exploatare; cheltuieli variabile; cheltuieli fixe; cheltuieli materiale; cheltuieli salariale; cheltuieli cu amortizarea; cheltuieli cu dobânzile; cost; rate de eficienţă; nivel al cheltuielilor la 1000 lei venituri. 1. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARĂ ŞI MANAGEMENTUL MODERN AL FIRMEI În literatura de specialitate s-au conturat două teorii ce vizează obiectivele unei întreprinderi: teoria managerială şi teoria behavioristă. Pentru teoria managerială, maximizarea profitului nu mai este un obiectiv esenţial; motivaţiile managerilor converg către maximizarea cifrei de afaceri, în detrimentul profitului, aceasta asigurându-le atât salariul cel mai ridicat posibil, cât şi un prestigiu corespunzător. Fiecare dintre modelele elaborate în cadrul teoriei manageriale conţine obiective diverse pentru întreprindere: maximizarea cifrei de afaceri; maximizarea cifrei de afaceri sub restricţia unui cost minim; independenţa financiară a întreprinderii; mărirea cotei de piaţă a întreprinderii. Din studiul acestor modele rezultă că teoreticienii au dorit să adapteze analiza economico-financiară la realitatea economică în continuă schimbare. Din această perspectivă, întreprinderea apare ca fiind formată dintr-un grup de participanţi la procesul decizional, cu interese diferite. Obiectivele întreprinderii sunt rezultatul arbitrajului dintre scopurile diverselor grupuri de persoane participante atât la activitatea acesteia, cât şi la elaborarea şi fundamentarea deciziilor. 13

Adepţii teoriei behaviorismului în stabilirea obiectivelor unei întreprinderi consideră că la baza alegerii acestor obiective trebuie să stea următoarele ipoteze: analiza problemelor întreprinderii, antrenarea salariaţilor în rezolvarea acestor probleme, limitarea incertitudinii, rezolvarea parţială a conflictelor de interese. Managerii unei întreprinderi trebuie să găsească o poziţie de echilibru între obiectivele stabilite prin prisma teoriei manageriale şi cele stabilite în conformitate cu teoria behavioristă. Pentru accelerarea obiectivelor strategice ale unei întreprinderi se pot utiliza criterii precum: rentabilitatea, cerinţele de dezvoltare în viitor, realismul financiar. Funcţiile analizei economico-financiare, instrumentul de bază al managementului modern al întreprinderii, sunt: descoperirea şi mobilizarea rezervelor interne; întărirea autonomiei financiare; diagnoza şi reglarea activităţii întreprinderii. Fiecare dintre funcţiile analizei economico-financiare contribuie la fundamentarea procesului decizional în întreprinderi. Odată stabilite obiectivele, concretizate într-un sistem de indicatori economico-financiari, întreprinderea va trece la faza de execuţie. În această fază, analiza economico-financiară cercetează modul în care sunt utilizaţi factorii de producţie, evidenţiază abaterile, factorii care au generat abaterile şi aportul acestora. Complexitatea fenomenelor şi proceselor economice care fac obiectul analizei economico-financiare a condus la apariţia diverselor tipuri de analiză, grupate după criterii diverse, în funcţie de scopul urmărit în activitatea decizională: analiza microeconomică şi macroeconomică, analiza statică şi dinamică, analiza calitativă şi cantitativă, analiza postfactum şi analiza previzională, analiza diagnostic, analiza financiară etc. 2. FUNDAMENTELE TEORETICO-METODOLOGICE ALE ANALIZEI ECONOMICO-FINANCIARE Analiza economico-financiară este o disciplină independentă, cu obiect şi metodă bine determinate. Analiza economică cercetează activităţile sau fenomenele din punct de vedere economic, respectiv al consumului de resurse şi al rezultatelor obţinute. Esenţial în analiza economică este luarea în consideraţie a relaţiilor structural-funcţionale, cât şi a celor de cauză-efect. Analiza financiară, o componentă a analizei economice, are ca scop stabilirea unui diagnostic asupra situaţiei financiare a întreprinderii, utilizând informaţii din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi raportul anual. Analiza economico-financiară se realizează în sensul invers al evoluţiei reale a fenomenului economic, şi anume: de la rezultatele procesului cercetat către elemente şi factori. Conţinutul analizei economico-financiare poate fi conceput în următoarele etape: – delimitarea obiectului analizei (fapte, fenomene, rezultate); – determinarea elementelor, factorilor şi cauzelor fenomenului studiat; – determinarea corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul analizat, cât şi a corelaţiei dintre diferiţi factori care acţionează; – sintetizarea rezultatelor analizei sub forma concluziilor şi aprecierilor asupra activităţii cercetate; – elaborarea măsurilor pentru sporirea eficienţei activităţii în viitor. 14

Analiza economico-financiară are o metodă proprie, care constă în parcurgerea următoarelor etape: – diviziunea şi descompunerea rezultatelor; – comparaţia; – determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului cercetat; – modelarea fenomenelor economice; – măsurarea relaţiilor factorial-cauzale; – generalizarea sau evaluarea rezultatelor. Diviziunea şi descompunerea rezultatelor. Rezultatele, reflectate prin diferiţi indicatori ai activităţii întreprinderii, se divid şi se descompun pentru a se constitui un suport concret al analizei. Diviziunea şi descompunerea rezultatelor sunt de mai multe feluri: diviziunea după timpul de formare a rezultatelor, diviziunea după locul de formare a lor şi descompunerea pe părţi, elemente, factori, cauze. Comparaţia constă în studierea fenomenelor, proceselor şi rezultatelor economico-financiare prin prisma unui criteriu de referinţă, a unei baze de comparaţie, cum ar fi: nivelul obiectivelor programate, rezultatele perioadei precedente, rezultatele altor întreprinderi concurente, normative, standarde. Condiţia esenţială ce determină caracterul ştiinţific al comparaţiei o reprezintă comparabilitatea datelor care trebuie să aibă un conţinut omogen, să fie exprimate într-un etalon unic, să fie determinate după o metodologie unică. Determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului analizat constă în cunoaşterea schimbărilor de stare în activitatea întreprinderii, a relaţiilor structural-funcţionale ce se formează între elementele acesteia. Determinarea sistemului factorial-cauzal asigură premisa constituirii modelelor de analiză. Modelarea fenomenelor economice. Modelul construit reprezintă reproducerea simplificată, dar exactă a unor aspecte ale realităţii, în care, fiind abstracţie de tot ceea ce se consideră neesenţial, se realizează o sinteză de un anumit fel, o generalizare. În funcţie de forma de reprezentare a fenomenului, se disting trei tipuri de modele: imitative, analogice şi simbolice. În analiza economico-financiară prevalează modelele simbolice. Ca exemplu, se pot avea în vedere: a) modelele de corelaţie deterministe:

Pe Ns în care: Pe – profitul din exploatare; Ns – numărul mediu de salariaţi. b) modelele multiplicative:

Pe = A e ⋅

CA Pe ⋅ A e CA

în care: CA – cifra de afaceri; Ae – active de exploatare. Măsurarea relaţiilor factorial-cauzale. Cuantificarea relaţiilor factorial-cauzale are drept scop determinarea mărimii, sensului şi intensităţii acţiunii factorilor 15

asupra fenomenului cercetat. Pentru comensurarea acţiunii fiecărui factor asupra fenomenului cercetat se recurge, mai întâi, la determinarea sistemului de legături dintre factori: legături de tip funcţional şi legături statistice. Legăturile funcţionale se manifestă între două fenomene, în care unul este cauză şi celălalt efect; modificarea fenomenului cauză determină în mod univoc schimbarea fenomenului efect. În cazul în care factorii de influenţă sunt legaţi de rezultatul economic prin legături de tip funcţional, şi anume: a) produs, raport; b) sumă, diferenţă, se aplică următoarele metode de calcul al influenţei factorilor asupra modificării indicatorilor analizaţi: metoda substituirilor în lanţ, metoda balanţieră, cercetările operaţionale. Metoda substituirilor în lanţ, considerată de unii autori ca fiind metoda analizei, se aplică numai în cazul în care între factorii de influenţă şi rezultatul analizat există relaţia de produs sau raport. Aplicarea acestei metode impune respectarea următoarelor principii: a) construcţia modelului se face pe baza aşezării factorilor în ordinea de condiţionare economică, ceea ce înseamnă că substituirea se face astfel: întâi, factorii cantitativi şi după aceea, factorii calitativi (când apar şi factorii de structură, ei urmează celor cantitativi); b) substituirile se fac succesiv; c) un factor substituit se menţine ca atare, în operaţiile ulterioare. În expresia cea mai simplă, legătura de condiţionare a factorilor capătă expresia unei funcţii: Y = f (x). De exemplu, într-o relaţie de trei factori, rezultatul reprezintă o funcţie exprimată astfel: Y = f(x1, x2, x3). Folosind valorile din baza de comparaţie şi cele efective, relaţia se notează astfel: R0 = a0 · b0 · c0; R1 = a1 · b1 · c1. În cazul relaţiei de produs între factorii de influenţă ai rezultatului economic analizat, aplicarea metodei substituirilor în lanţ se realizează prin parcurgerea următoarelor etape de analiză: a) calculul abaterii rezultatului economic faţă de perioada anterioară sau programată: ∆R = R1 – R0; b) descompunerea abaterii rezultatului economic pe factorii de influenţă: ∆R = a1 · b1 · c1 – a0 · b0 · c0; c) calculul influenţei fiecărui factor asupra abaterii rezultatului economic de la nivelul programat sau cel obţinut în perioada anterioară: ∆R = ∆a + ∆b + ∆c; – influenţa factorului a (∆a): ∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0 = (a1 – a0) · b0 · c0; – influenţa factorului b (∆b): ∆b = a1 · b1 · c0 – a1 · b0 · c0 = a1 (b1 – b0) · c0; – influenţa factorului c (∆c): ∆c = a1 · b1 · c1 – a1 · b1 · c0 = a1 · b1 (c1 – c0). Influenţele modificării factorilor a, b şi c asupra abaterii rezultatului economic analizat sunt diferite de abaterile înregistrate de factorii de influenţă de la o perioadă la alta sau faţă de perioada prognozată: 16

∆a ≠ a1 – a0; ∆b ≠ b1 – b0; ∆c ≠ c1 – c0. Atunci când un factor nu se modifică (a1 = a0), influenţa acestuia asupra abaterii rezultatului economic este nulă (∆a = 0). Dacă relaţia este prezentată pe bază de indici, atunci:

I=

i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3 ...i n 100 n −1

în care: I = indicele rezultatului supus analizei i1, i2, ... in = indicele factorului respectiv

⎞ ⎛ a1 b ⎜⎜ ⋅ 100; 1 ⋅ 100 etc.⎟⎟ b0 ⎠ ⎝ a0 În exemplul de faţă, relaţia fiind compusă din trei factori, înseamnă că:

I=

i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3 100 2

Influenţele se calculează astfel:

R1 − R0 ⋅ 100 ∆r = I – 100(%); R0 i ⋅i ⋅i b) ∆r = a b 2 c − 100(%); 100 a) ∆r =

c) ∆r = ∆a + ∆b + ∆c ∆a(%) = i0 – 100;

ia ⋅ ib i (i − 100 ) − i a sau a b 100 100 ia ⋅ ib ⋅ ic ia ⋅ ib i ⋅ i (i − 100) − . ∆c(%) = sau a b c 2 2 100 100 100 ∆b(%) =

În cazul când relaţia determinată se exprimă sub formă de raport, modelul de analiză în situaţia în care este condiţionat de doi factori se notează astfel:

R0 =

a0 a ; R1 = 1 ; b0 b1

∆R = R1 – R0. Separarea influenţei celor doi factori, când factorul cantitativ se află la numărătorul raportului, se face pe baza formulelor: – influenţa factorului a(∆a):

∆a =

a1 a 0 − ; b0 b0

17

– influenţa factorului b(∆b):

∆b =

a1 a1 − . b1 b 0

Dacă relaţia se exprimă prin indici, atunci:

I=

ia ⋅ 100 ib

ia =

a1 ⋅ 100 a0

şi

ib =

b1 ⋅ 100 b0

Influenţele celor doi factori, în situaţia de faţă, se stabilesc astfel: – influenţa factorului a(∆a): ∆a = ia – 100; – influenţa factorului b(∆b):

⎞ ⎛i ∆b = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − i a . ⎠ ⎝ ib În cazul în care factorul cantitativ este la numitorul relaţiei, se va determina mai întâi influenţa acesteia:

∆b =

a0 a0 − b1 b 0

respectiv, pe baza indicilor:

∆b =

⎛ 100 ⎞ 1 ⋅ 100 − 100 = ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ − 100 ; b1 ⎝ ib ⎠ b0

– influenţa factorului a(∆a):

∆a =

a1 a 0 − b1 b1

respectiv pe baza indicilor:

a1 ⎛i ⎞ ⎛ 100 ⎞ a 1 ∆a = 0 ⋅ 100 − ⋅ 100 = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ . b1 b1 ⎝ ib ⎠ ⎝ ib ⎠ b0 b0 În afara substituirilor în lanţ, în scopul separării influenţei factorilor în cazul relaţiilor de proporţionalitate directă sau inversă, în literatura de specialitate se întâlneşte şi metoda determinării izolate a acţiunii factorilor, cu o serie de variante. Potrivit acestei metode se respectă un singur principiu din cele enunţate anterior, şi anume că substituirile se fac succesiv. Formele metodei sunt: ∆R = R1 – R0; – influenţa factorului a(∆a): ∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0; – influenţa factorului b(∆b): ∆b = a0 · b1 · c0 – a0 · b0 · c0; 18

– influenţa factorului c(∆c): ∆c = a0 · b0 · c1 – a0 · b0 · c0. În acest caz, ∆R = ∆a + ∆b + ∆c + r, în care „r” reprezintă restul nedescompus în legătură cu care s-au emis diferite ipoteze de repartizare pe factori: Metoda balanţieră permite evidenţierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat, comparând elementele balanţei – valori efective cu cele din baza de referinţă. Un exemplu al balanţei îl constituie relaţia: R = a + b – c, întâlnită în practică în exprimarea, de exemplu, a volumului vânzărilor. În relaţia de mai sus, influenţele elementelor componente se stabilesc astfel: – influenţa elementului a(∆a): ∆a = a1 – a0; – influenţa elementului b(∆b): ∆b = b1 – b0; – influenţa elementului c(∆c): ∆c = (–c1) – (–c0). Corelaţia statistică exprimă dependenţa dintre două sau mai multe caracteristici exprimate numeric. În cazul în care avem o singură caracteristică factorială (x) şi o singură caracteristică rezultativă (y), se va aplica metoda corelaţiei simple. În schimb, dacă avem înregistrate mai multe caracteristici factoriale (x1, x2, ... xn) şi o singură caracteristică rezultativă „y”, se vor aplica metodele corelaţiei multiple. Cercetările operaţionale reprezintă un ansamblu de metode matematice care sunt utilizate în adoptarea deciziilor, în cazul când intervin numeroşi factori ce trebuie avuţi în vedere. Generalizarea rezultatelor analizei, ultima etapă a analizei economicofinanciare, înseamnă reunirea într-un ansamblu coerent a constatărilor rezultate din studiul factorial-cauzal al fenomenelor, reţinându-se aspectele esenţiale pentru procesul decizional de valorificare eficientă a resurselor întreprinderii. 3. ANALIZA CIFREI DE AFACERI, VALORII ADĂUGATE ŞI CALITĂŢII PRODUSELOR Pentru dimensionarea activităţii de producţie a întreprinderii se utilizează indicatorii: producţia exerciţiului, producţia marfă fabricată, cifra de afaceri şi valoarea adăugată. Producţia exerciţiului sau globală (Qe) este formată din producţia vândută, producţia stocată şi producţia imobilizată (ultimele exprimate în costuri de producţie). Producţia marfă fabricată (Qf) reprezintă valoarea produselor destinate livrării şi cuprinde: valoarea produselor finite şi semifabricatelor destinate livrării, valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Cifra de afaceri (CA) reprezintă suma totală a veniturilor din vânzarea produselor şi mărfurilor într-o perioadă determinată. Cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrarea de bunuri, executarea de lucrări şi prestări de servicii şi alte venituri din exploatare. Valoarea adăugată (Qa) exprimă măsura bogăţiei realizate de activitatea întreprinderii şi se calculează ca diferenţă dintre valoarea producţiei exerciţiului 19

(Qe) şi consumurile intermediare (totalul consumatorilor de bunuri şi servicii formate de terţi). Pentru o apreciere corectă a dinamicii cifrei de afaceri este necesar să se corecteze cifra de afaceri în preţuri curente cu indicele preţurilor. În contextul diagnosticului cifrei de afaceri pe total şi pe produse prezintă interes examinarea acesteia din punct de vedere al structurii, şi anume: a) ca structură a producţiei vândute (cu eliminarea influenţei preţurilor de vânzare); b) ca structură valorică pe produse (cu includerea şi a influenţei preţurilor de vânzare). Pentru analiza factorială a abaterii cifrei de afaceri faţă de un nivel de referinţă se poate opera cu următoarele modele de analiză factorială: n

1. CA = ∑ qv i ⋅ p i i =1

2. CA = T ⋅ cah sau N s ⋅

T CA ⋅ Ns T

M fa CA ⋅ T M fa CA 4. CA = A e ⋅ Ae

3. CA = T ⋅

5. CA = A e ⋅

A c M f M fa CA ⋅ ⋅ ⋅ A e A c M f M fa

în care: CA – cifra de afaceri; qvi – volumul fizic al produselor vândute; p i – preţul mediu de vânzare (exclusiv TVA); T – timpul de muncă total (fondul de timp); N s – numărul mediu de salariaţi;

cah – cifra de afaceri pe unitatea de timp (oră); M f – valoarea medie a mijloacelor fixe;

M fa – valoarea medie a mijloacelor fixe active; Ae – valoarea medie a activelor de exploatare; Ac – valoarea medie a activelor corporale. Influenţa principalilor factori asupra abaterii cifrei de afaceri se calculează prin aplicarea metodei substituirilor în lanţ. Valoarea adăugată se calculează prin două metode: a) metoda sintetică, potrivit căreia din producţia exerciţiului (Qe) se scad consumurile intermediare: Qa = Qe – M; 20

b) metoda aditivă, care constă în însumarea elementelor componente: cheltuielile cu personalul salariat, impozite şi taxe, amortizarea şi profitul. Analiza factorială a valorii adăugate permite punerea în evidenţă a factorilor care au determinat modificarea acesteia, precum şi direcţiile în care trebuie să se acţioneze în viitor. În acest scop se pot utiliza ca modele de analiză:

⎛

1. VA = Q e ⋅ va sau VA = Q e ⎜⎜1 −

⎝

M Qe

⎞ ⎟⎟ ⎠

2. VA = T ⋅

Q e VA ⋅ sau VA = N s ⋅ t ⋅ wh ⋅ va T Qe

3. VA = T ⋅

M f M fa Q e VA ⋅ ⋅ ⋅ T M f M fa Q e

VA = N s ⋅

sau

M f M fa Q e VA ⋅ ⋅ ⋅ N s M f M fa Q e

4. VA = M f ⋅

M fa Q e VA ⋅ ⋅ M f M fa Q e

5. VA = A e ⋅

A c M f M fa Q e VA ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ A e A c M f M fa Q e

Modelele sunt similare, în cazul valorii adăugate, cu cele aferente cifrei de afaceri, doar că în loc de producţia exerciţiului (Qe) se foloseşte cifra de afaceri (CA), iar va are sens de valoare adăugată la 1 leu cifră de afaceri şi wh reprezintă cifra de afaceri medie orară. Calitatea producţiei reflectă capacitatea unui bun sau serviciu de a satisface, prin caracteristicile tehnice, economice, sociale, nevoia pentru care a fost creat. Analiza calităţii la nivel de produs se efectuează cu ajutorul următorilor coeficienţi: 1) coeficientul mediu de calitate pe produs k i , determinat pe baza indicilor claselor de calitate:

( )

ki =

∑ qiki ∑ qi

sau k i =

∑ giki 100

qi – cantitatea fabricată din clase de calitate „i”; ki – coeficientul clasei de calitate „i”; gi – structura producţiei fabricate pe clase de calitate; 2) coeficientul mediu de calitate k ei , determinat pe baza coeficienţilor de echivalenţă: în care:

( )

k ei =

∑ q i k ei ∑ qi

sau k ei =

∑ g i k ei 100

în care: kei reprezintă coeficientul de echivalenţă al clasei de calitate „i”; 21

3) preţul mediu de vânzare (p i ) :

pi =

(k ) g

∑ q i pi ∑ qi

sau p i =

∑ g i pi 100

în care: pi reprezintă preţul unitar al produselor din clasa de calitate „i”. La nivel de firmă se utilizează coeficientul mediu generalizat al calităţii :

kg =

∑ gi ⋅ ki 100

în care: gi – structura producţiei fabricate pe produse; k i – coeficientul mediu de calitate pe produs. 4. ANALIZA CHELTUIELILOR Orice analiză a cheltuielilor, pe total sau pe categorii de activităţi, se efectuează în corelare cu categoriile de venituri la a căror realizare contribuie. Indicatorul utilizat în analiza cheltuielilor aferente veniturilor este rata medie de eficienţă a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei venituri totale, al cărei model de analiză este următorul: n

n

R ct =

∑ ci i =1 n

∑ vi

⋅ 1000 sau R ct =

∑ g i ⋅ rci i =1

100

i =1

în care: R ct – rata medie de eficienţă a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei venituri totale; n

∑ ci –

suma cheltuielilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,

i =1

excepţionale); n

∑ vi –

suma veniturilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,

i =1

excepţionale);

⎛

gi – structura veniturilor pe categorii de activităţi ⎜⎜ g i =

⎝

⎞ vi ⋅ 100 ⎟⎟ ; Vt ⎠ ⎛

rci – rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de venituri ⎜⎜ rci =

⎝

22

⎞ ci ⋅ 100 ⎟⎟ . vt ⎠

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea principală în totalul cheltuielilor firmei, deoarece suma lor este în legătură directă cu obiectul de activitate al firmei. Analiza cheltuielilor de exploatare se realizează cu ajutorul următorilor indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare, pe categorii de cheltuieli:

ce i ⋅ 1000 Ve

ce1000 = i

2. Rata medie de eficienţă a cheltuielilor de exploatare: n

R ce =

∑ ce i i =1 n

∑ ve i

n

⋅ 1000 sau R ce =

∑ g i ⋅ rcei i =1

100

i =1

în care: n

∑ ce i – suma cheltuielilor din exploatare pe tipuri de activităţi; i =1 n

∑ ve i – suma veniturilor de exploatare pe tipuri de activităţi; i =1

gi – structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activităţi; rcei – rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri pe

⎛

tipuri de activităţi ⎜⎜ rcei =

⎝

⎞ ce i ⋅ 1000 ⎟⎟ . ve i ⎠

Cheltuielile la 1000 lei cifra de afaceri (C1000) sunt principala componentă a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare şi se determină cu următoarele relaţii:

∑ qv ⋅ c ⋅ 1000 ∑ qv ⋅ p g i ⋅ c1000 ∑ i =

1) C1000 = 2) C1000

100

în care: qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse; gi – structura producţiei vândute pe produse; p – preţurile de vânzare unitare (exclusiv TVA); c – costurile complete unitare; c1000 – cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri pe produse. i În cadrul cheltuielilor de exploatare, partea variabilă (care depinde de volumul de activitate) este predominantă. Teoria şi practica economică utilizează noţiunea de dependenţă proporţională, caz în care suma costurilor variabile se exprimă prin relaţia: Cv = a · Q în care: a – suma costurilor variabile pe produs; Q – cantitatea. 23

În cazul unei dependenţe neproporţionale, suma costurilor variabile se poate exprima prin următoarea relaţie: Cv = f(Q). Analiza dinamicii cheltuielilor variabile se efectuează cu ajutorul următorilor indicatori: 1) cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare; 2) cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri. În ceea ce priveşte analiza structurii cheltuielilor variabile, aceasta poate viza natura cheltuielilor şi locul lor de formare, iar în cadrul acestora, structura pe produse. Cheltuielile fixe sau constante nu sunt în dependenţă proporţională cu producţia sau vânzările. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe se poate realiza cu ajutorul următorilor indicatori: 1) cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare; 2) cheltuieli fixe la 1000 lei cifra de afaceri. Raportul dintre cheltuielile fixe cele variabile în activitatea practică caracterizează structura de exploatare şi stă la baza analizei riscului operaţional, ca o componentă a riscului global al firmei. Riscul de exploatare sau operaţional se determină cu ajutorul „indicatorului de poziţie” faţă de pragul de rentabilitate (λ), astfel: – în mărimi absolute: λ = CA1 – CAcr – în mărimi relative: λ ′ =

λ ⋅ 100 CA cr

în care: CA1 – cifra de afaceri în perioada curentă;

⎛

CAcr – cifra de afaceri critică ⎜⎜ CA cr =

⎝

Cf 1− R v

⎞ ⎟⎟ . ⎠

Riscul de exploatare scade pe măsură ce indicatorul de poziţie este mai mare decât zero (λ > 0). Cheltuielile materiale au o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de exploatare. Cheltuielile materiale aferente exploatării se pot analiza, ca nivel la 1000 lei venituri (Cm), cu relaţia: n

Cm =

∑ g i cm i i =1

100

în care: gi – coeficientul de structură al veniturilor (%); cmi – cheltuielile materiale la 1000 lei venituri, pe categoriile „i” de venituri. Cheltuielile materiale la 1000 lei cifră de afaceri (Cm*), care constituie partea cea mai importantă a veniturilor din exploatare, se analizează cu relaţia: 24

n

C *m =

∑ qv i ⋅ cm *i i =1 n

∑ qv i ⋅ p i

⋅ 1000

i =1

în care: cm*i – cheltuielile materiale pe produsele „i”. Amortizarea este expresia valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclusă în costul produselor. Amortizarea este un element structural al costurilor produselor, în general, iar al cheltuielilor materiale, în special. Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe pot fi analizate în două moduri: a) ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri; b) ca sumă aferentă veniturilor din exploatare sau cifră de afaceri. Cheltuielile cu personalul cuprind toate cheltuielile firmei privind remunerarea muncii ca factor al producţiei şi cheltuielile privind protecţia socială. În cadrul analizei cheltuielilor cu personalul pot fi urmărite următoarele obiective: A. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile. B. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica salariului mediu. Cheltuielile cu salariile (Cs) pot fi analizate cu ajutorul următoarelor modele: 1. C s = N s ⋅

Ve C s ⋅ ; N s Ve ↓

cs =

∑ g i ⋅ cs i 100

↓

Wa cs

Cs = N s ⋅

T Cs ⋅ Ns T ↓

t

↓

csh

în care:

Ve – productivitatea medie anuală (w a ) calculată pe baza veniturilor din Ns exploatare;

( )

Cs – cheltuielile medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare cs ; Ve gi – structura veniturilor din exploatare pe produse, lucrări, servicii etc. csi – cheltuieli cu salariile la 1 leu producţie pe produse, lucrări, servicii etc.

T – numărul mediu de ore lucrate de un salariat într-un an (t ) ; Ns Cs – salariul mediu orar csh . T

( )

25

Devansarea creşterii salariului mediu de către productivitatea medie a muncii determină realizarea de economii privind cheltuielile cu salariile, ceea ce se evidenţiază pozitiv la nivelul acestor cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri şi implicit, în creşterea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale. Indicele corelaţiei (Ic) dintre creşterea productivităţii muncii şi creştere a salariului mediu se poate calcula astfel:

Ic =

I csa I wa

în care: I csa – indicele salariului mediu anual;

I wa – indicele productivităţii medii anuale. Eficienţa cheltuielilor cu personalul poate fi analizată cu ajutorul următoarelor modele: (1)

C1000 = p

Cp Ve

⋅ 1000

în care:

C1000 – cheltuieli cu personalul la 1000 lei venituri din exploatare (cifră de p afaceri). În ansamblul cheltuielilor financiare ale firmei, dobânzile deţin o pondere importantă. Ele reprezintă costuri ale capitalului împrumutat şi cuprind diferenţa dintre dobânzile plătite de firmă pentru creditele primite şi dobânzile încasate pentru disponibilităţile sale în cont. Obiectul analizei cheltuielilor cu dobânzile îl constituie: • suma absolută a cheltuielilor cu dobânzile; • cheltuieli cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri. Modelul utilizat în analiză pentru determinarea cheltuielilor totale cu dobânzile este următorul:

Cd = Cî ⋅ D ⋅

1 100

în care: Cd – cheltuielile totale cu dobânzile; D – procesul mediu al dobânzii (%); Cî – capitalul împrumutat.

26

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Cum definiţi procesul de analiză economico-financiară şi care sunt etapele acestuia? 2. Care sunt principalele metode de analiză cantitativă? 3. Care sunt principiile metodei substituirilor în lanţ? 4. Cum interpretaţi influenţa cu semnul „–” a modificării structurii producţiei exerciţiului asupra valorii adăugate? 5. Cum interpretaţi cazul: – indicele producţiei exerciţiului 102%; – indicele producţiei marfă 106%; – indicele cifrei de afaceri 108%. 6. Indicele cifrei de afaceri este de 97%, iar indicele stocurilor de produse finite 114%. La ce conduce această situaţie? a) creşterea volumului vânzărilor prin reducerea stocurilor de produse finite; b) creşterea stocurilor şi încetinirea vitezei de rotaţie a acestora; c) creşterea stocurilor ca urmare a supraaprovizionării cu materii prime; d) creşterea volumului de activitate a întreprinderii şi o sporire a stocurilor; e) creşterea stocurilor prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora. 7. Care sunt factorii ce influenţează nivelul cheltuielilor la 1000 de lei cifră de afaceri? Cum se interpretează influenţa cu semnul „+” a preţului de vânzare asupra indicatorului C1000? 8. Care este modelul de analiză a cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de afaceri şi care sunt factorii de influenţă? 9. Cum se determină cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri şi factorii de influenţă? 10. Care sunt modelele şi factorii de influenţă în cazul cheltuielilor variabile şi fixe la 1000 lei cifră de afaceri? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Pe baza indicatorilor:

Indicatori – cheltuieli variabile – cifra de afaceri – indicele preţurilor de vânzare – indicele costurilor variabile

P0 40.000 65.000 – –

P1 41.000 71.000 105% 104%

Influenţa cheltuielilor variabile pe unitatea de produs asupra cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri este de: a) + 22,21 lei; b) + 25,45 lei; c) + 32,40 lei; d) – 24,30 lei; e) – 18,70 lei. 27

2. Influenţa cu semnul plus a modificării structurii producţiei exerciţiului asupra valorii adăugate presupune: a) creşterea valorii adăugate totale; b) scăderea valorii adăugate pe produse; c) creşterea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai mare decât media valorii adăugate pe întreprindere; d) scăderea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai mică decât media valorii adăugate pe produse; e) scăderea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai mare decât media valorii adăugate pe întreprindere. 3. Indicele producţiei exerciţiului = 105%; indicele valorii adăugate = 109%; indicele numărului de personal = 95%. Aceasta înseamnă: a) creşterea productivităţii muncii şi reducerea ponderii consumurilor intermediare; b) sporirea productivităţii muncii şi creşterea ponderii consumurilor intermediare; c) scăderea productivităţii muncii şi reducerea ponderii consumurilor intermediare; d) scăderea productivităţii muncii şi creşterea ponderii consumurilor intermediare; e) scăderea numărului de personal şi a productivităţii muncii. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Indicele corelaţiei dintre creşterea salariului mediu şi creşterea productivităţii muncii este mai mare decât 1. Test de tipul – completare (Completion): 5. Eficienţa cheltuielilor cu personalul poate fi analizată cu ajutorul corelaţiei dintre creşterea productivităţii muncii şi creşterea ________________. Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 6. Care este metoda analizei economice? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a; 2. c; 3. a; 4. Fals (False); 5. salariului mediu; 6. substituirilor în lanţ. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Tehnici şi metode, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002. 2. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Lucrări practice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003.

28

CONTABILITATE APROFUNDATĂ Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU

OBIECTIVE În ultimele decenii, globalizarea economiei şi internaţionalizarea afacerilor a condus la dezvoltarea societăţilor multinaţionale, concomitent cu apariţia unor fenomene de concentrare a capacităţilor de producţie şi a capitalurilor. Toate acestea s-au concretizat în fenomenele cunoscute cum ar fi: preluare de societăţi (achiziţie de societăţi), fuziuni în vederea abordării unor proiecte de dezvoltare la nivel regional şi internaţional şi nu în ultimul rând s-a permanentizat fenomenul de incapacitate de plată, reorganizare juridică şi faliment. Într-o economie modernă, concurenţa este acerbă şi conduce la dezvoltarea societăţilor mari şi foarte mari care elimină societăţile mici sau mijlocii prin calitatea serviciilor sau produselor şi chiar a preţurilor mai avantajoase pentru consumatori. De aceea, obiectivele acestui curs sunt prezentarea modalităţilor specifice de evidenţiere în contabilitate a lichidărilor de societăţi comerciale, fuziuni de societăţi comerciale şi consolidări ale situaţiilor financiare aferente grupurilor de societăţi. Grupurile de societăţi se caracterizează printr-o poziţie tot mai importantă la nivel mondial, iar în ultimii ani acest fenomen s-a manifestat şi în România. CONCEPTE-CHEIE: guvernare corporativă; corporaţie; stakeholderi; achiziţie de societăţi comerciale; contract de achiziţie; dizolvare; lichidare; bilanţ contabil de lichidare; partaj şi bilanţ de partaj; fuziune; proiect de fuziune; societate absorbită; societate absorbantă; raport de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale; primă de fuziune; contract de leasing; leasing financiar; leasing operaţional; societăţi de grup; societăţi mame-fiice; participaţii şi tipologia acestora; situaţii financiare consolidate; bilanţ contabil consolidat. 1. GUVERNAREA CORPORATIVĂ Guvernarea corporativă este unul dintre cele mai moderne concepte de origine anglo-saxonă. Termenul Corporate governance a fost împrumutat de tot mai multe ţări şi de curând şi în România. Această terminologie consacrată pe plan mondial se referă la organizarea şi conducerea marilor corporaţii sau a societăţilor foarte mari în interesul sau sub controlul acţionarilor şi cu respectarea drepturilor altor părţi care deţin interese în societate. În sens larg, guvernarea corporativă are următoarea semnificaţie: – un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de administraţie, acţionarii săi şi alte grupuri cu interese în societate; – structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru realizarea acestor obiective; 29

– sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii pentru a urmării obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita monitorizarea, încurajând în acest fel societăţile să-şi utilizeze resursele într-un mod mai eficient. Problema guvernării corporative a devenit din ce în ce mai importantă în ultimul deceniu, pe măsura creşterii rolului sectorului în întreaga lume. În această perioadă, în ţările membre ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) s-au produs reforme substanţiale în vederea îmbunătăţirii cadrului de guvernare corporativă. Crizele financiare de pe pieţele în curs de formare şi îndelungatul proces de globalizare şi internaţionalizare a afacerilor au arătat clar importanţa unei bune guvernări corporative ca o caracteristică structurală şi instituţională, cheie a unei economii globale. Acest lucru este valabil şi pentru România, care nu avea mari întreprinderi private la începutul ultimului deceniu, dar care are în prezent un sector important de astfel de societăţi ce produc peste 60% din PIB şi asigură locuri de muncă pentru majoritatea salariaţilor. O bună guvernare corporativă face ca societăţile să-şi utilizeze mai eficient resursele şi să aibă relaţii mai bune cu salariaţii, creditorii şi alte părţi interesate. Şi mai important pentru economiile în tranziţie, precum este cea a României, este faptul că o bună guvernare corporativă sporeşte încrederea investitorilor români şi străini. Este o cerinţă preliminară importantă pentru atragerea investiţiilor străine, în special a capitalului investit pe termen lung, necesar pentru susţinerea unei mai rapide dezvoltări economice de durată. În ultimii 200 ani, influenţa mediului de afaceri asupra societăţii noastre a crescut rapid. Nu este de mirare că scopul urmărit de marile corporaţii este analizat de multe persoane cu diferite pregătiri profesionale, incluzând: – teoreticieni în economie, legislaţie, ştiinţe politice, sociologie; – specialişti în etică şi filozofie; – oameni politici, sindicate, ecologişti, diverse comunităţi; – mass-media şi publicul, în general. În contextual globalizării economiei, este general acceptat faptul că societăţile trebuie să urmărească profitabilitatea economică. Totuşi, nu mulţi oameni ar dezaproba faptul că societăţile au anumite responsabilităţi sociale. Profitabilitatea şi responsabilitatea pot şi ar trebui să fie indisolubile într-o lume ideală, chiar dacă este cert că parţial cele două sunt contradictorii. Pe de-o parte, afacerile trebuie să fie profitabile pentru a supravieţui, iar societăţile trebuie să obţină un profit mai mare decât dobânda pe care ar fi obţinut-o asociaţii dacă şi-ar fi plasat disponibilul într-un cont bancar. Profitul obţinut câştigă încrederea investitorilor în viitorul societăţii, ceea ce se va reflecta în creşterea cursului acţiunilor. Profiturile obţinute nu sunt numai un rezultat, ci şi o sursă a prosperităţii societăţii şi a competitivităţii ei pe piaţă. Pe de altă parte, corporaţiile sunt reţele constituite din persoane şi părţi implicate în vederea atingerii unui scop comun. În zilele noastre, salariaţii sunt cei care dau valoare unei societăţi, reprezentând capitalul intelectual al societăţii. Pentru ai motiva pe salariaţi să lucreze cu maximă eficienţă pentru atingerea intereselor companiei, aceasta trebuie să le câştige încrederea. De asemenea, este important ca relaţii bazate pe încredere să se dezvolte şi cu partenerii din mediul extern societăţii, cum ar fi: clienţii, furnizorii, Guvernul, grupuri de interese. Acest 30

lucru se poate realiza dacă stakeholderii1 vor avea convingerea că interesele lor vor fi protejate. În genere, stakeholderii reprezintă acele organisme şi categorii de persoane cu interese majore în desfăşurarea şi rezultatele activităţilor firmei, a căror luare în considerare de către manageri are un impact major asupra performanţelor organizaţiei. Acţionarii vor pune accent pe profitabilitate şi nu pe responsabilitate, văzând în societate un instrument pentru atingerea propriilor interese. În opinia acţionarilor, succesul afacerii poate fi măsurat prin cotaţia acţiunilor, dividende, profit economic, iar managementul stakeholderilor este văzut ca un mijloc şi nu o finalitate. Ei consideră că responsabilitatea socială nu este o problemă ce priveşte întreprinderea, iar societatea este mai bine servită de organizaţii care urmăresc interesele proprii şi eficienţa economică. 2. CONTABILITATEA ACHIZIŢIEI SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin denumirea de operaţiune de preluare de societăţi. În ţările anglo-saxone, această procedură este adesea utilizată de marile corporaţii. Orice operaţiune de preluare de societăţi presupune parcurgerea următoarelor etape: A. Achiziţia unei societăţi comerciale poate avea loc fie prin negocierea directă, fie prin licitaţie publică. În ambele cazuri, se pot prevede în contracte şi unele condiţii agreate de părţi, cum ar fi: efectuarea de investiţii, într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat, menţinerea personalului preluat sau mărirea acestuia, salarizarea sa la un anumit nivel, precum şi alte clauze. B. Patrimoniul se poate prelua în faza în care se află la data achiziţiei, sau se reevaluează individual fiecare element, utilizându-se diferite metode de reevaluare, cum ar fi: valoarea de rentabilitate, valoarea patrimonială de piaţă sau procedee mixte şi combinate. Din punct de vedere economico-financiar şi juridic, achiziţia de societăţi se poate face în diferite moduri, astfel: 1) preluarea tuturor elementelor de activ şi de pasiv, întreprinderea cumpărătoare având obligaţia să achite şi drepturile vechilor asociaţi sau acţionari; 2) preluarea tuturor activelor şi a datoriilor, exclusiv cele faţă de acţionari, acestea urmând să se deconteze de către societatea vânzătoare; 3) achiziţionarea tuturor titlurilor de participare de societatea cumpărătoare. În primele două cazuri, societatea vânzătoare dispare, iar în ultimul caz, ea poate rămâne ca entitate juridică, dar aparţine altor acţionari, efectuându-se modificările de înregistrare la Registrul Comerţului şi la organul fiscal teritorial. Dacă se preiau numai elementele de activ, parţial sau integral, operaţiunile respective nu constituie achiziţia unei întreprinderi, ci cumpărări de bunuri, şi se înregistrează în mod obişnuit în contabilitate, nefiind vorba nici de fuziune. În cazul preluării activelor, inclusiv a creanţelor către terţi şi a datoriilor către aceştia, societatea cumpărătoare va efectua decontările cu aceştia şi va răspunde integral, creanţele şi datoriile fiind inventariate, inclusiv evaluate anterior preluării, cu mare exactitate. Cele care nu sunt clare şi incerte, pot fi lăsate în seama întreprinderii vânzătoare, fie de la început, sau cu clauze în contract, de răspundere ulterioară pentru acestea. 1

Stakeholders, sursa www.valuebasedmanagement.net 31

Principalele operaţiunile de achiziţie a unei societăţi sunt următoarele: • hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor a societăţii vânzătoare luate în acest sens de vânzare, inventarierea şi reevaluarea patrimoniului, întocmirea unui bilanţ de reevaluare şi vânzare, publicitatea vânzării şi organizarea licitaţiei, inclusiv întocmirea unui caiet de sarcini cu documentaţia aferentă; • desfăşurarea licitaţiei sau a negocierilor directe între parteneri, inclusiv reevaluarea unor elemente de patrimoniu, stabilirea preţului de vânzare, conţinutul integral sau parţial al vânzării patrimoniului, stabilirea analitică a creanţelor şi datoriilor care se vor efectua de către fiecare întreprindere, data la care întreprinderea vândută îşi încetează activitatea, şi data efectivă a preluării-predării patrimoniului şi decontărilor ce se vor face, inclusiv de investiţii ulterioare etc. Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale apaţine Adunării Generale a Acţionarilor. Ca urmare, documentele specifice operaţiunilor de achiziţie a unei societăţi comerciale sunt: – hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor; – actul adiţional la actele constitutive ale societăţii; – contractul de achiziţie. În situaţia achiziţiei de societăţi comerciale, de regulă se întâlneşte fenomenul de negociere între cele două părţi, iar evaluarea se face după: metoda valorii patrimoniale, metoda valorii de rentabilitate şi metoda fixă, în funcţie de care se poate finaliza tranzacţia respectivă. Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot întâlni două forme: − achiziţionarea activelor unei societăţi; − achiziţionarea totală sau parţială a unei societăţi. 3. CONTABILITATEA LICHIDĂRII DE SOCIETĂŢI COMERCIALE Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de legislaţia privind societăţile comerciale, completată cu prevederile legilor speciale2 şi cele ale Codului Comercial. Conform legii, încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape distincte: dizolvarea şi lichidarea. Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale sunt: 1) inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie; 2) inventarierea patrimoniului şi întocmirea situaţiilor financiare; 3) stabilirea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale; 2

Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066, 17 noiembrie 2004; Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066, 17 noiembrie 2004. 32

4) valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.); 5) achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi; 6) stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere); 7) calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare; 8) întocmirea bilanţului contabil de partaj; 9) efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de: a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; b) hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social. Societatea comercială care nu mai poate face faţă plăţilor, la cererea ei, a creditorilor sau a Camerei de Comerţ şi Industrie intră în procedura de reorganizare juridică şi de faliment. Scopul acestei proceduri este plata datoriilor către creditori, fie prin reorganizarea întreprinderii şi a activităţii ei, fie prin declanşarea falimentului, fie prin vânzarea averii debitorului. În procedura de reorganizare şi faliment sunt implicate următoarele organe: – tribunalul (instanţa judecătorească); – judecătorul sindic; – administratorul; – lichidatorul; – adunarea creditorilor; – comitetul creditorilor. Legiuitorul român instituie o fază premergătoare falimentului, denumită reorganizare juridică, care poate conduce fie la redresarea economică a societăţii, adică reluarea plăţilor, stingerea datoriilor, acoperirea pierderilor şi obţinerea de profit, fie se realizează lichidarea societăţii comerciale prin faliment. Reorganizarea juridică şi falimentul sunt de competenţa exclusivă a tribunalului în jurisdicţia căruia se află sediul principal al debitorului. Totodată, tribunalul numeşte şi judecătorul sindic, cât şi administratorul special, în cazul reorganizării sau lichidatorul, în cazul falimentului. Creditorii debitorului se constituie în adunarea creditorilor al cărei preşedinte e judecătorul sindic şi au dreptul să aleagă, în prima lor şedinţă, un comitet al creditorilor format din 3-5 creditori. Dacă creditorii nu reuşesc să desemneze (să aleagă), acesta e numit de judecătorul sindic. După începerea procedurii de organizare sau de faliment, debitorul, unii creditori şi alte persoane abilitate de lege, propun un plan privind reorganizarea activităţii sau lichidarea averii debitorului. Dacă se propune continuarea activităţii, proiectul planului de organizare trebuie să prezinte perspectivele de redresare în raport cu posibilităţile existente, specificul activităţii debitorului, cererea pieţei în raport cu oferta debitorului, modalităţile de lichidare a datoriilor, politica socială a întreprinderii în perioada reorganizării (se va preciza şi justifica perspectiva locurilor de muncă şi condiţiile sociale prevăzute pentru continuarea activităţii. 33

Proiectul planului de reorganizare e admis de către judecătorul sindic şi confirmat de către tribunal, debitorul trebuind să se conformeze planului aprobat. Debitorul aflat în situaţie de reorganizare, pe baza unui plan de redresare economică confirmat de tribunal îşi continuă activitatea şi îşi administrează averea sub supravegherea judecătorului sindic până când tribunalul dispune, în mod motivat, fie încetarea reorganizării datorită relansării activităţii economice, fie lichidarea prin faliment. O societate aflată în reorganizare judiciară are puteri restrânse în ceea ce priveşte controlul social, deoarece acţionarii şi asociaţii cu răspundere limitată nu au dreptul să intervină în conducerea activităţii sau în administrarea averii debitorului. Dacă lipseşte un plan de reorganizare confirmat de tribunal se trece direct la lichidarea prin faliment. De asemenea, se declanşează procedura falimentului şi atunci când tribunalul dispune motivat ca reorganizarea să înceteze sau când debitorul nu respectă planul de redresare, şi când există o cerere scrisă din partea celor îndreptăţiţi de lege şi aprobată de tribunal. Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale Cu ocazia dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale se utilizează o serie de documente specifice, care sunt prevăzute de legislaţia în vigoare. Obligatoriu, dizolvarea societăţilor comerciale trebuie înscrisă în Registrul Comerţului şi publicată în „Monitorul Oficial”. Principalele documente care se întomesc cu ocazia dizolvării societăţii sunt: − hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor; − actul adiţional la actele constitutive ale societăţii; − cererea de obţinere a certificatului fiscal; − certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea lipsei datoriilor faţă de bugetul statului; − cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator; − certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului. În contabilitate, cu ocazia lichidării societăţii comerciale, au loc următoarele înregistrări: 1. Vânzarea activelor: 461 „Debitori diverşi”

=

% 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital” 4427 „TVA colectată”

– cu valoarea activelor vândute

În doctrina contabilă românească, operaţiile de lichidare sunt contabilizate ca şi în ipoteza continuării activităţii. 34

2. Încasarea valorii mijloacelor fixe: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

461 „Debitori diverşi”

– cu sumele încasate

3. Descărcarea gestiunii pentru mijloacele fixe vândute: %

=

212 „Construcţii”

– cu valoarea de inventar

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital” 4. Vânzarea mărfurilor: 411 „Clienţi”

=

% 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

– cu valoarea mărfurilor vândute

5. Încasarea mărfurilor vândute: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

411 „Clienţi”

– cu sumele încasate

6. Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

=

371 „Mărfuri”

– cu valoarea de inventar

7. Anularea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor vândute: 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”

=

7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

– cu valoarea provizionului

35

8. Încasarea creanţelor clienţi cărora li s-au acordat un scont de decontare: % 5121 „Conturi la bănci în lei” 667 „Cheltuieli privind conturile acordate”

=

411 „Clienţi”

– cu sumele încasate

9. Plata datoriilor către furnizorii de la care s-a obţinut un scont de decontare: 401 = % – cu sumele plătite „Furnizori” 5121 „Conturi la bănci în lei” 767 „Venituri din conturi obţinute” 10. Înregistrarea cheltuielilor de lichidare: 628 „Cheltuieli privind serviciile executate de terţi”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

– cu sumele înregistrate

11. Anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli: 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

=

7862 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

– cu sumele înregistrate

12. Regularizarea TVA: 4427 „TVA colectată”

=

4423 „TVA de plată”

– cu TVA de plată

13. Plata TVA datorată la buget: 4423 „TVA de plată”

36

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

– cu sumele achitate

14. Închiderea conturilor de cheltuieli: 121/RL = % – cu suma cheltuielilor „Rezultatul 607 lichidării” „Cheltuieli privind mărfurile” 628 „Cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 676 „Cheltuieli cu sconturile acordate” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital” 15. Închiderea conturilor de venituri: % = 121/RL 707 „Rezultatul „Venituri din lichidării” vânzarea mărfurilor” 767 „Venituri din conturi acordate” 7583 „Venituri din cedarea activelor şi alte operaţiuni de capital” 7862 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

– cu veniturile obţinute

16. Înregistrarea impozitului pe profit aferent operaţiilor de lichidare: 691 = 441 – cu sumele datorate „Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit” 17. Plata impozitului pe profit: 441 = 5121 „Impozitul pe profit” „Conturi la bănci în lei”

– cu sumele plătite

18. Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit: 121 = 691 – cu sumele înregistrate „Profit şi pierdere” „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 37

4. CONTABILITATEA FUZIUNII SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Problema fuziunii societăţilor comerciale este reglementată atât la nivel european, cât şi la nivel naţional prin legislaţia specifică acestui domeniu3. Generic, fuziunea este operaţia prin care două sau mai multe societăţi comerciale hotărăsc separat transmiterea elementelor de activ şi de pasiv la una dintre societăţi sau înfiinţarea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor. Fuziunea nu este doar o simplă punere în comun de patrimonii şi activităţi, ci o combinare şi coordonare a acestor elemente în vederea obţinerii de noi capacităţi de concepţie, de producţie, de finanţare şi de comercializare. Tipologia operaţiilor de fuziune În literatura de specialitatea au fost identificate mai multe tipologii, însă cele mai reprezentative sunt: A. După apartenenţa societăţilor comerciale la diferite ramuri de activitate (sau după scop); în aceeaşi ramură, în scopul intensificării specializării. Fuziunile duc la fenomenul de concentrare a producţiei şi a capitalurilor. Atunci când partenerii de fuziune sunt aleşi dintre concurenţi se realizează o concentrare orizontală, iar în cazul în care se realizează între parteneri comerciali (clienţi/furnizori) se realizează o concentrare pe verticală. B. După modalitatea juridică de realizare, fuziunile pot fi: 1) fuziune reunire – constă din crearea unei noi societăţi din două sau mai multe societăţi vechi. Reunirea se realizează astfel: – pentru societatea nou creată, constituie un aport în natură; – pentru societăţile vechi, constituie o lichidare şi un partaj, cu atribuirea titlurilor (acţiuni şi părţi sociale) societăţii nou creată către vechile societăţi; 2) fuziune absorbţie – constă în faptul că una din societăţi subzistă şi absoarbe celelalte societăţi. Absorbţia se realizează astfel: – pentru societatea absorbantă, operaţia reprezintă o creştere de capital ca aport în natură; – pentru societatea absorbită, reprezintă o lichidare şi un partaj cu atribuirea de acţiuni sau părţi sociale create de societatea absorbantă. C. După motivaţiile ce stau la baza fuziunii, acestea pot fi: a) fuziune dezvoltare – realizată din considerente economice pentru creşterea specializării şi/sau diversificării; b) fuziune solvare – operaţiune bazată pe motive juridice sau financiare în scopul redresării întreprinderilor aflate în dificultate economică; c) fuziune realizată din motive sociale – în scopul evitării şomajului sau pentru favorizarea sectoarelor economice aflate în criză. Caracterizarea operaţiunilor de fuziune Conform legislaţiei în vigoare în România, fuziunea societăţilor comerciale se realizează prin două modalităţi: 1) fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o altă societate comercială; 3

38

Directiva a III-a Europeană, emisă de CEE la 9 octombrie 1978.

2) fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o societate comercială nouă. Societatea comercială care absoarbe, dobândeşte drepturile şi este ţinută de obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic. Societatea comercială absorbită este societatea care dispare prin fuziune, patrimoniul său fiind transmis societăţii absorbante, iar acţionarii sau asociaţii societăţii absorbite devin acţionarii sau asociaţii societăţii absorbante. Analizând operaţiunile de fuziune, constatăm o serie de elemente specifice: − fuziunea are loc numai între societăţi comerciale şi o societatea comercială şi una sau mai multe persoane individuale; − fuziunea se poate realiza şi între societăţi comerciale de formă diferită; − operaţiunile de fuziune presupun implicarea a cel puţin două societăţi, dar numărul nu este limitat de nici un act normativ; − în urma fuziunii se reduce numărul de societăţi, respectiv are loc dispariţia societăţii absorbite; − fuziunea antrenează transmiterea de patrimoniu de la o societate la alta; − în final, fuziunea presupune remunerarea acţionarilor sau asociaţilor, care se realizează prin transmiterea de drepturi sociale. În urma procesului de fuziune rezultă o nouă societatea ce cuprinde patrimoniul tuturor societăţilor care fuzionează. Inventarierea şi evaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie, constituie atât o necesitate, cât şi o obligaţie. Astfel, prima etapă în efectuarea operaţiunilor de fuziune o constituie în primul rând inventarierea, urmată de evaluarea bunurilor care intră sub incidenţa fuziunii. În situaţia fuziunii, principala problemă o constituie evaluarea aporturilor de active şi datorii, precum şi a raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale. În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când: – este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate; – costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Întocmirea bilanţului contabil este obligatorie de către toate societăţile indiferent de mărime sau structura capitalului social. Determinarea activului net face parte integrantă din metoda evaluării patrimoniale. Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total active – Total datorii Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net Evaluarea patrimonială este o condiţie esenţială în situaţia fuziunii societăţilor comerciale. În mod concret, pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net; metoda bursieră; metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit); 39

metode mixte; metoda bazată pe fluxul financiar sau cash flow-ul. Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb. Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit. În situaţia inversă, diferenţa este recunoscută ca pierdere. Recunoaşterea se poate realiza fie prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital”, iar pe această bază în contul 121 „Profit şi pierdere”, fie la rezultatul reportat, cont 117 „Rezultatul reportat”. Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 „Rezultatul reportat” cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă aceasta este posibilă. Evaluarea patrimoniului este urmată de determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite. În cadrul acestei etape specifice fuziunii se procedează la: a. Determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise. Valoarea contabilă a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/părţi sociale. b. Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport verificat şi aprobat de experţi în conformitate cu prevederile legale. În mod firesc urmează determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune: a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb; b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate comercială; c) calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora. Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică, o dată cu înregistrarea în Registrul Comerţului de încetarea existenţei. 40

Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale Pentru contabilizarea operaţiilor de fuziune se pot folosi două metode: − metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor; − metoda capitalizării, respectiv metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale. Metoda rezultatului Această metodă se inspiră din contabilitatea franceză. Ea constă în folosirea conturilor de cheltuieli şi venituri, implicit calculul rezultatului fuziunii, pentru transmiterea patrimoniului de la societatea absorbită la societatea absorbantă sau de la societăţile care îşi încetează existenţa la societatea nou înfiinţată. Pe exemplul fuziunii prin absorbţie tipurile de înregistrări contabile sunt: A. Societatea absorbantă În contabilitatea societăţii absorbante se efectuează înregistrările: a) înregistrarea aportului de primit de la societăţile absorbite: 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

=

1011 „Capital subscris nevărsat” (pentru valoarea nominală) 1042 „Prima de fuziune” (pentru prima de fuziune)

b) transferarea elementelor patrimoniale, inclusiv realizarea aportului: „Conturile de active bilanţiere”

=

„Conturile de datorii bilanţiere” 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

iar pentru aportul realizat: 1011 „Capital subscris nevărsat”

=

1012 „Capital subscris vărsat”

B. Societatea absorbită a) transferarea activelor: (a1) pentru valoarea din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii comerciale la fuziune: 461 „Debitori diverşi”

=

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

41

(a2) pentru valoarea contabilă: 28x „Conturile de imobilizări” 29x;39x;49x;59x „Conturile de provizioane pentru deprecieri” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

=

„Conturile de active bilanţiere”

b) transferarea elementelor de datorii, la valoarea contabilă: „Conturile de datorii bilanţiere”

=

461 „Debitori diverşi”

c) primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului net: 503 „Acţiuni”

=

461 „Debitori diverşi”

d) determinarea rezultatului din fuziune: 121 „Profit şi pierdere” şi 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

=

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

=

121 „Profit şi pierdere”

e) consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului net (aportului net): 1xx „Conturi de capitaluri proprii”

=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

f) distribuirea (remunerarea acţionarilor/asociaţilor pentru drepturile asupra aportului net) acţiunilor: 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

=

503 „Acţiuni”

Metoda capitalizării Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă contul 105 „Rezerve din reevaluare” a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare. Totodată, transmiterea patrimoniului se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 „Bilanţ de deschidere”, iar la societatea absorbită la contul 892 „Bilanţ de închidere”. 42

Tipurile de înregistrări contabile sunt: A. Societatea absorbantă a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare: = 105 „Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare” În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă. b) înregistrarea aportului de primit (capital social şi prima de fuziune): 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

=

1011 „Capital subscris vărsat” 1042 „Prima de fuziune”

c) preluarea posturilor de activ de la societatea absorbită: =

„Conturile de active bilanţiere la valoarea reevaluată”

891 „Bilanţ de deschidere”

d) preluarea posturilor de pasiv de la societatea absorbită: 891 „Bilanţ de deschidere”

=

„Conturile de datorii bilanţiere” 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

B. Societatea absorbită a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare: = 105 „Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare” În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă. b) înregistrarea activului net (aportului net) de transmis în cadrul fuziunii: „Conturile de capitaluri proprii, inclusiv contul 105”

=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

c) transmiterea posturilor de activ: 892 „Bilanţ de închidere”

=

„Conturile de active bilanţiere”

d) transmiterea posturilor de pasiv, inclusiv lichidarea contului de amortizări şi provizioane: „Conturile de datorii bilanţiere”

=

892 „Bilanţ de închidere” 43

5. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING Definiţia leasingului poate fi analizată atât din punct de vedere economic, cât şi juridic. Din punct de vedere economic, leasingul reprezintă o operaţiune de finanţare în care finanţatorul asigură fondurile necesare pentru întreaga investiţie. Din punct de vedere juridic, leasingul reprezintă un contract complex care permite unei persoane să obţină şi să utilizeze un lucru fără a plăti preţul. Fenomenul de leasing este necunoscut în limba română, fiind preluat din Dicţionarul Economic şi Comercial Englez, unde s-a impus de aproximativ un secol, fiind apoi preluat de ţările europene occidentale ca: Germania, Franţa, Olanda, Italia etc.; aici apar reglementări specifice fiecărei ţări, iar terminologia cunoaşte unele nuanţări specifice; astfel, în Franţa apare sub denumirea de credit-bail. Leasingul este un contract prin care proprietarul unui activ îl transmite pentru folosinţă unei alte părţi, pe o perioadă determinată, contra unei plăţi solicitate. Această formă de finanţare a investiţiilor reprezintă o alternativă de utilizare şi/sau achiziţie, a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale ferată, utilaje şi instalaţii etc.). Operaţiunea de leasing este iniţiată de firma care doreşte să utilizeze bunul şi care se adresează societăţii de leasing cu o cerere. Societatea de leasing, în urma acceptării cererii procedează la stabilirea contractului cu producătorul bunului solicitat în vederea achiziţionării lui, în aceasta operaţiune fiind implicat şi viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plăti societăţii de leasing costul sub formă de rate eşalonate pe perioada de valabilitate a contractului. La sfârşitul perioadei de utilizare, beneficiarul poate opta pentru una din variantele: să prelungească contractul, să-l abandoneze sau să cumpere bunul la valoarea reziduală. Din punct de vedere legislativ, activităţile de leasing se împart în: – locaţie-finanţare (financial lease – leasing financiar); – locaţie-exploatare (operating lease – leasing operaţional). Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: 1) riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul în care contractul de leasing produce efecte; nerespectarea acestei condiţii defineşte contractul de locaţie simplă sau de exploatare; 2) contractul de leasing prevede expres că, la expirarea leasingului, se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului; 3) utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului la un preţ, care ar trebui să fie suficient de avantajos, suficient de mic în raport cu valoarea sa justă (cel mult 50% din valoarea de intrare pe care acesta o are), la data la care opţiunea poate fi exprimată; 4) perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata normală de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului, incluzând orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; 44

5) valoarea actuală a redevenţelor este egală sau depăşeşte 90% din valoarea reală a bunului în regim de leasing; 6) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări majore. Leasingul financiar nu furnizează servicii de întreţinere, este nereziliabil şi complet amortizabil (asigură societăţii de leasing recuperarea sumelor investite în capital plus o remunerare a fondurilor investite). Este o operaţie care presupune: – în plan juridic, distingerea dreptului de proprietate de cel de folosinţă, acestuia din urmă acordându-i-se o consideraţie deosebită, deoarece pentru ingineri şi economişti, rata rentabilităţii aşteptată de la un echipament are mai mare importanţă decât dreptul abstract de proprietate; – în plan fiscal, disocierea între amortismente şi ratele chiriei. Leasingul operaţional sau funcţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile leasingului financiar şi are o importanţă deosebită în acţiunile de introducere a tehnicii noi, fiind acceptat mai uşor de clienţii dornici să utilizeze în producţie maşini, utilaje, aparate ultramoderne cu grad ridicat de tehnicitate. În cadrul acestui tip de leasing se realizează, în perioada închirierii de bază, doar o parte din preţul de vânzare-export al obiectului contractului. Părţile participante la contract, după scurgerea perioadei de bază, pot recurge fie la rezilierea contractului, fie la prelungirea închirierii, ceea ce se şi întâmplă în mod tacit între părţi. Cu ocazia operaţiunilor de leasing se întocmesc următoarele documente: 1) cererea de leasing; 2) oferta de leasing; 3) contractul de leasing; 4) biletul la ordin. Schema clasică de derulare a contractelor de leasing, prezintă un element esenţial al contractului, şi anume părţile contractului – trei personaje principale, respectiv: furnizorul, finanţatorul (locatorul) şi beneficiarul (locatarul sau utilizatorul). Finanţator (Societatea de leasing) achită bunul Furnizor (Producător)

închiriază bunul livrează bunul

Beneficiar (Utilizator)

Schema clasică a operaţiunilor de leasing 45

6. CONTABILITATE CONSOLIDATĂ Consolidarea este o operaţiune periodică de centralizare a situaţiilor financiare consolidate, ale unor societăţi independente din punct de vedere juridic, dar legate de un centru de comandă pe linie financiară, în principal prin participarea la formarea capitalului acestora, în relaţia mamă – fiică. De asemenea, consolidarea conturilor se poate realiza şi pentru alte relaţii sau interese importante cum ar fi: interese de familie, pentru care se face centralizarea bilanţurilor întreprinderilor care aparţin membrilor unei familii; pentru grupuri de societăţi care au contracte importante de realizat în comun, în domeniul producţiei, comercializării de bunuri, cercetare ştiinţifică etc. Prin consolidare se redă o imagine mai exactă a patrimoniului unui grup de întreprinderi, decât fiecare bilanţ individual pentru fiecare întreprindere. Aceste situaţii financiare consolidate se realizează de regulă anual şi dacă este necesar şi trimestrial, şi cuprind: − bilanţul consolidat; − contul de profit şi pierdere consolidat; − situaţia modificărilor capitalului propriu; − politicile contabile şi notele explicative. După caz poate fi întocmită şi situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie. În economia modernă, adesea se formează grupuri de societăţi cu interese comune şi cu un centru de comandă, chiar dacă întreprinderile respective sunt independente din punct de vedere juridic. Formele de participare la formarea capitalului la întreprinderile din grup pot fi următoarele: directe, indirecte, reciproce şi circulare, combinate sau paralele. Legăturile directe se realizează prin aceea că o societate investitoare, numită mamă, participă la formarea capitalului altei societăţi, numită fiică, această formă de legături prezentându-se astfel: M

investeşte

F

Legăturile indirecte constau în aceea că o întreprindere mamă participă la formarea capitalurilor unei societăţi-fiice F1, iar aceasta în continuare participă la formarea altei societăţi-fiice, respectiv fiică F2, în raport cu prima mamă, forma acestei legături fiind ca în schema următoare: M

investeşte

F1

investeşte

F2

Legăturile reciproce constau în aceea că o întreprindere mamă participă la capitalul unei societăţi-fiice, iar aceasta din urmă participă la mărirea capitalului întreprinderii mame, schema acestei legături exprimându-se astfel: investeşte M F investeşte Legăturile circulare constau în aceea că întreprinderea mamă participă la formarea capitalului unei societăţi-fiice F1, iar aceasta apoi la formarea capitalului unei alte societăţi-fiice F2, iar aceasta din urmă, într-o perioadă următoare participă la mărirea capitalului mamei, deci astfel: 46

M

F1 F2

Legăturile paralele constau în aceea că întreprinderea mamă participă la formarea capitalului unei fiice 1, iar apoi ambele la formarea capitalului fiicei 2, potrivit schemei următoare: M

F1

F2

Grupurile de societăţi reprezintă o realitate tot mai dezvoltată a lumii afacerilor în perioada actuală, în cele mai multe ţări. Aceste grupuri de societăţi mari şi foarte mari se întâlnesc în ţările dezvoltate sub forma grupurilor industriale, comerciale, financiar-bancare etc. Structuri de grup se întâlnesc adesea şi la întreprinderile mici şi mijlocii, în vederea dezvoltării acestora în comun, pentru satisfacerea unor cerinţe ale acestora, precum şi pentru rezistenţa lor la concurenţă cu marile grupuri. IFRS 3 Business Combinations În ultima perioadă au fost discutate şi analizate Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) de către specialiştii în domeniu, deşi majoritate statelor europene prezintă particularităţi şi probleme diverse cu privire la modul de adoptare a normelor contabile internaţionale. În general, statele europene dispun în momentul prezent de două seturi de norme contabile, acestea fiind: standardele contabile naţionale şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (International Financial Reporting Standards – IFRS). În accepţiunea Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB), sistemul de raportare financiară reprezintă o condiţie esenţială în vederea dezvoltării economice. Astfel, standardele de raportare financiară, standardele de audit şi etica profesională conferă un plus de credibilitate informaţiei financiare, stimulând în acest fel creşterea investiţiilor, stabilitatea şi dezvoltarea economică, în general. Începând cu anul 2005, ţările membre ale Uniunii Europene sunt obligate să adopte IFRS, deşi practica în domeniu a demonstrat o serie de dificultăţi cu privire la adoptarea acestora. Între acestea putem menţiona faptul că sistemul de drept din fiecare ţară membră a Uniunii Europene este diferit, iar modificarea bazei legislative necesită timp pentru studiu şi implementare. Deşi iniţial IASB a susţinut adoptarea IFRS de către toate societăţile, ulterior acest lucru s-a dovedit foarte dificil, în special pentru societăţile mici şi mijlocii. Astfel, la nivelul Uniunii Europene s-a decis în final adoptarea IFRS-urilor numai de către societăţile cotate la Bursa de Valori şi cele care aparţin unui grup de societăţi şi care întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate. Ca urmare, pentru cele mai multe societăţi de acest tip, adoptarea IFRS-urilor va avea un impact semnificativ asupra instrumentelor financiare şi politicilor comerciale. 47

IFRS reprezintă atât Standarde, cât şi interpretări adoptate de IASB. Astfel, IASB a dat publicităţii un număr de cinci IFRS-uri, după cum urmează: – IFRS 1 „Aplicarea pentru prima dată a IFRS-urilor” (First-time Adoption of International Financial Reporting Standards); – IFRS 2 „Plăţi bazate pe acţiuni” (Share-based Payment); – IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” (Business Combinations); – IFRS 4 „Contractele de asigurări” (Insurance Contracts); – IFRS 5 „Activele pe termen lung deţinute pentru vânzăre şi activităţile întrerupte” (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations). IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” a fost adoptat în luna martie 2004 cu aplicabilitate pentru societăţile de grup începând cu data de 31 martie 2004 sau după această dată. IFRS 3 prevede modalitatea de raportare financiară de către entităţile economice care desfăşoară combinări de întreprinderi şi specifică în mod expres utilizarea metodei de achiziţie, adică din punct de vedere al societăţii care achiziţionează şi deci care deţine controlul asupra celorlalte întreprinderi. IFRS 3 înlocuieşte: − IAS 22 „Combinări de întreprinderi”; − SIC 9 „Combinări de întreprinderi – Clasificare fie ca achiziţii, fie ca uniuni de interese”; − SIC 22 „Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste şi a fondului comercial raportate iniţial”; − SIC 28 „Combinări de întreprinderi – Data schimbului şi valoarea justă a instrumentelor de capital”. În accepţiunea IFRS 3 sunt redifinite o serie de concepte fundamentale ale consolidării, între care cele mai semnificative sunt după cum urmează: − combinarea de întreprinderi reprezintă gruparea unor entităţi sau activităţi cu scop lucrativ distincte într-o singură entitate raportoare; − controlul constituie puterea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau activităţi cu scop lucrativ în aşa fel încât să se obţină beneficii din activitatea pe care o desfăşoară; − valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştiinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Specific pentru IFRS 3 este o modalitate clară şi exactă de desfăşurare a consolidării, după următorul model: − încadrarea în perimetrul de consolidare; − depersonalizarea, adică eliminarea tranzacţiilor reciproce între societăţile membre ale grupului; − elaborarea unui manual de grup; − aplicarea metodelor de consolidare, după cum urmează: pentru filiale – metoda achiziţiei; pentru întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă; pentru asocierile în participaţii – metoda proporţională. 48

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Unde a fost folosit pentru prima dată conceptul de „guvernare corporativă”? 2. Ce reprezintă stakeholderii? 3. Care este organul de control al corporaţiei? 4. Care sunt documentele specifice achiziţiei de societăţi comerciale? 5. Care este originea conceptului de „achiziţie a societăţilor comerciale”? 6. Când se efectuează inventarierea patrimoniului unei societăţi comerciale? 7. Ce reprezintă fuziunea comercială? 8. Când se efectuează inventarierea patrimoniului cu ocazia fuziunii? 9. Când se întocmeşte Bilanţul contabil de fuziune? 10. Care este originea conceptului de „leasing”? 11. Care sunt categoriile de utilizatori în situaţia contractului de leasing? 12. Care este baza de calcul a taxelor vamale şi a comisionului vamal în momentul încheierii contractului de leasing? 13. Care sunt documentele specifice tranzacţiei de leasing? 14. Pentru ce tipuri de societăţi se realizează consolidarea? 15. Când se elaborează situaţiile financiare consolidate? 16. Care sunt formele de participare la formarea capitalului? 17. Ce documente cuprind situaţiile financiare consolidate? 18. Care este semnificaţia conceptului de influenţă notabilă? 19. Ce reprezintă procentul de control? 20. Ce reprezintă procentul de interes? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examene. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Stakeholderii sunt: a) acţionari; b) asociaţi; c) salariaţi; d) directori; e) organisme şi categorii de persoane cu interese majore în desfăşurarea şi rezultatele activităţilor firmei. 2. Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale aparţine: a) Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor; b) administratorilor; c) salariaţilor. 3. Inventarierea patrimoniului societăţii comerciale în lichidare se efectuează la iniţiativa: a) administratorului; b) directorului general; 49

c) preşedintelui; d) lichidatorilor; e) creditorilor. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin denumirea de operaţiune de preluare de societăţi. Test de tipul – Da/Nu (Yes/No): 5. Fuziunea nu este combinare şi coordonare de patrimonii şi activităţi în vederea obţinerii de noi capacităţi de concepţie, de producţie, de finanţare şi de comercializare? Teste de tipul – completare (Completion): 6. Consolidarea este o operaţiune periodică de centralizare a situaţiilor financiare consolidate, ale unor societăţi independente din punct de vedere juridic, dar legate de un _________________pe linie financiară, în principal prin participarea la formarea capitalului acestora, în relaţia mamă-fiică. 7. Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu de unităţi independente juridic, dar care sunt legate prin participaţii la capital, în primul rând, şi prin alte contracte importante, pe termen lung, şi care îşi execută activităţile sub direcţia şi controlul uneia dintre întreprinderi, numită _______________________. Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 8. Formele de participare la formarea capitalului la întreprinderile din grup pot fi următoarele: a) legăturile directe; b) legăturile indirecte; c) legăturile reciproce; d) legăturile circulare; e) legăturile paralele. Teste de tipul – răspuns scurt (Short answer): 9. Când se efectuează inventarierea patrimoniului unei societăţi comerciale? 10. Ce cuprind situaţiile financiare consolidate? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. e; 2. a; 3. d; 4. Adevărat (True); 5. Da (Yes); 6. centru de comandă; 7. societate-mamă; 8. a,b,c,d,e; 9. la finele exerciţiului; 10. bilanţ consolidat, fond de profit şi pierdere, anexă consolidată, raport de gestiune consolidat.

50

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Ionescu, Luminiţa, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005. 2. Ionescu, Luminiţa, Contabilitate aprofundată, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002. 3. Ionescu, Luminiţa, Lucian Ilincuţă, Contabilitate aprofundată: teste grilă şi aplicaţii practice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2004. 4. Ristea, M., Dumitru, Corina, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003. *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1012, 3 noiembrie 2004. *** Anexa la OMFP nr. 1376/2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1012 bis, 3 noiembrie 2004. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1066, 17 noiembrie 2004. *** Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1066, 17 noiembrie 2004. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”, nr. 48, 14 ianuarie 2005.

51

CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (1) Conf. univ. dr. Lucian POPESCU

OBIECTIVE Disciplina Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor, prin caracterul său teoretic şi ştiinţific-aplicativ urmăreşte însuşirea de către studenţi a problemelor fundamentale privind domeniul calculaţiei costurilor, precum şi formarea deprinderilor de valorificare în procesul decizional a informaţiilor furnizate de metodele de calculaţie a costurilor. Prin asigurarea fondului de cunoştinţe privind fundamentele teoretice şi metodologice ale contabilităţii de gestiune şi calculaţie a costurilor, cursul îşi propune să formeze pe această bază, la studenţi, o gândire economică orientată spre administrarea şi gestionarea eficientă a întregului patrimoniu de care dispun agenţii economici. Prima parte a cursului prezintă obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, organizarea contabilităţii de gestiune (sistemul de conturi şi înregistrări contabile), gestiunea bugetară şi controlul bugetar şi procedee de calculaţie a costurilor. Partea a doua a cursului tratează metodele globale de calculaţie a costurilor de producţie (variantele Simplex, Duplex şi pe comenzi de fabricaţie), metoda Standard Cost şi metoda Direct Costing CONCEPTE-CHEIE: contabilitate de gestiune; calculaţia costurilor; costul stocurilor; costul de achiziţie; costul de producţie; costul serviciilor; costul complet costul îndatorării; activ cu ciclu lung de fabricaţie; produs finit; semifabricat; produs rezidual; producţie în curs de execuţie. 1. OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR 1.1. Noţiuni privind preţurile şi costurile De la început trebuie să precizăm că în acest material vom utiliza cuvântul cost numai pentru a defini operaţiile interne unei organizaţii lucrative, legate de înregistrarea sau individualizarea cheltuielilor (consumurilor) pe purtători (produse, lucrări, servicii, comenzi), pe sectoare (zone sau centre) de activitate sau pe perioade de referinţă. 52

De aceea, vom vorbi despre costul producţiei finite ca rezultat intern al însumării cheltuielilor efectuate pentru parcurgerea ciclului complet de fabricaţie, şi în mod corespunzător, despre costul semifabricatelor, al producţiei în curs de execuţie, costul perioadei (lună, trimestru, an) sau, după caz, despre costurile de înregistrare ale acestora. În situaţii comparative, în aceste cazuri, vom vorbi numai despre diferenţe de cost. Prin cuvântul preţ vom desemna valoarea unui bun (serviciu, lucrare) ca rezultat al unor tranzacţii comerciale (de translatare a drepturilor de proprietate), din şi spre exteriorul organizaţiei, termen care corespunde, în general, accepţiunii economice1 sau juridice2 româneşti. Vom vorbi deci, după caz, despre preţuri de cumpărare, (preţuri de achiziţie3) pentru materii prime, materiale, mărfuri, mijloace fixe, (în general tot ceea ce se primeşte din exterior) sau preţuri de vânzare, pentru produse finite, mărfuri (în general tot ceea ce se livrează spre exterior). În unele cazuri, vom vorbi şi despre preţuri de utilitate pentru bunurile dobândite cu titlu gratuit sau ca urmare a unor aporturi în natură la capitalul social ş.a., utilizând pentru situaţii comparative, numai expresia „diferenţe de preţ”. Se vor evita astfel sintagme supărătoare, precum diferenţe de preţuri între costuri şi preţuri, sau invers, considerând, în virtutea celor de mai sus, că se referă la locuri distincte de formare a acestora. Facem aceste precizări pentru că, referitor la conţinutul materialului de faţă, şi nu numai, reglementările date în aplicarea Legii contabilităţii utilizează, după cum vom constata, numeroase sinonime, care pot provoca dificultăţi de înţelegere a noţiunilor. Astfel, conform reglementărilor, „la intrarea în patrimoniu materiile prime, materialele ... se înregistrează la costul de achiziţie” în timp ce „la intrarea în patrimoniu titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie prin care se înţelege preţul de cumpărare” în accepţiunea noastră, preţuri de achiziţie sau de cumpărare. Diferenţierea costului faţă de preţ, pe criteriul că preţul apare în urma unei negocieri iar costul în urma unei calculaţii, ni se pare simplistă, pentru că ceea ce se negociază este de fapt profitul, calculele (costurile) stând la baza formării oricăror categorii de preţuri. Numeroase sinonime sunt utilizate şi pentru înregistrările contabile ale produselor finite (cont 345), semifabricatelor (cont 341) ş.a., de care ne preocupăm în capitolul de faţă. Astfel, „în creditul contului 711 «Venituri din producţia stocată» se înregistrează: preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale obţinute, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de producţie”, 1

Beju, Viorel, Preţuri, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 97 (preţul presupune un act de vânzare-cumpărare). 2 Cărpenaru, D. Stanciu, Drept comercial român, ediţia a III-a, Editura All Beck, Bucureşti, 2000, p. 394 (preţul este suma de bani pe care cumpărătorul o dă vânzătorului ...). 3 Dacă pentru obţinerea sa au fost efectuate şi alte cheltuieli incorporabile (de transport, aprovizionare, taxe ş.a.). 53

de fapt acelaşi lucru, dacă avem în vedere conţinutul normei: „evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ... produselor, ... se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de ... costul de producţie ....” Dacă mai adăugăm la acestea, că la clasa a 9-a de conturi (conturi de gestiune), preţul prestabilit este denumit şi preţ cu ridicata, avem deja cinci sinonime pentru aceeaşi noţiune. De aceea, toate acestea vor fi numite costuri de înregistrare (sau provizorii), indiferent de modul cum au fost obţinute (prestabilite, medii, standard, cu ridicata etc.). În conformitate cu cele enunţate anterior, înregistrările contabile privind producţia finită şi în curs de execuţie din contabilitatea financiară, sunt (tabelul nr.1): Tabelul nr.1

Înregistrarea produselor finite în contabilitate La intrarea în gestiune (la stocare) 345 = 711 348 = 711 711 = 348 331 = 711

La ieşirea din gestiune 411 = % la preţul de vânzare plus TVA colectată 701 La vânzare la preţul de vânzare 4427 la TVA colectată (cota × preţul de vânzare) 711 = 345 la costul de înregistrare (sau cost provizoriu) 711 = 348 la diferenţele între costul de producţie şi costul de înregistrare 348 = 711 la diferenţele între costul de înregistrare şi costul de producţie 711 = 331 la costul de producţie al producţiei în curs de execuţie

Să analizăm de ce a fost necesară introducerea noţiunii de diferenţe de cost (preţ, cum spun Normele), dat fiind faptul că, la prima vedere, înregistrările 345 = 711; 348 = 711 (la stocare) şi înregistrările inverse 711 = 345; 711 = 348, la ieşirea din gestiune (prin vânzare), lasă impresia că sumele aferente nu prezintă nici o importanţă, de îndată ce ele se anulează. APLICAŢII PRACTICE PRIVIND ÎNREGISTRAREA COSTURILOR

Cazul A (tabelul nr. 2): • Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 100 u.m. • Producţia în curs de execuţie reintrodusă în fabricaţie la începutul lunii (cont 331): 35 u.m. • Cheltuieli de exploatare (activitatea de bază), înregistrate după natura lor (cont 6xx): 95 u.m. • Producţia în curs de execuţie inventariată la sfârşitul lunii (cont 331): 30 u.m. • Venituri din vânzarea produselor finite (cont 701): 110 u.m.

54

Tabelul nr. 2

Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului A La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune 345 = 711 (100 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.)4 (la vânzare) 711 = 331 (35 u.m.) 711 = 345 (100 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi: 701 = 121 (110 u.m.) 121 121 121 = 711 (100 u.m.) 121 = 6xx (95 u.m.) 95 100 130 130 711 = 121 (100 u.m.) 35 30 100 110 121 = 711 (35 u.m.) 711 = 121 (30 u.m.) 130 130 230 240 0 PROFIT S.C. = 10

Întâmplător sau nu, contul de profit şi pierdere calculat la intrarea în gestiune arată că operaţiile interne de obţinere a produselor (de gestiune), reflectă echilibrul dintre cheltuieli şi venituri, respectiv nu denaturează rezultatul exerciţiului. Cu alte cuvinte cheltuielile efectuate, înglobate în costul producţiei finite sau a celei în curs de execuţie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din producţia stocată (345 = 711; 331 = 711). La reluarea fabricaţiei, formula contabilă inversă, 711 = 331 reprezintă reactivarea (transferarea) cheltuielilor în perioada curentă, prin anularea veniturilor înregistrate dar şi a producţiei în curs de execuţie. Şi formula contabilă inversă efectuată la vânzare, 711 = 345, reactivează cheltuielile producţiei finite şi anulează producţia stocată dar acestea sunt transferate clienţilor: 411 = 701. Cazul B (tabelul nr. 3): • Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 75 u.m. (restul ipotezelor rămân aceleaşi). Tabelul nr. 3

Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului B La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune 345 = 711 (75 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.) (la vânzare) 711 = 331 (35 u.m.) 711 = 345 (75 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi: 121 121 121 = 6xx (95 u.m.) 95 75 130 105 701 = 121 (110 u.m.) 711 = 121 (75 u.m.) 30 75 110 35 121 = 711 (35 u.m.) 121 = 711 (75 u.m.) 130 105 205 215 711 = 121 (30 u.m.) PIERDERE = 25 PROFIT SC = 10

Se observă, în tabelul nr. 3, că situaţia finală se menţine la nivelul precedent, în schimb la intrarea în gestiune, operaţiile înregistrate generează pierdere. Acest 4

Contul 4427 „TVA colectată” nu are relevanţă în expunerea de faţă. 55

fapt denaturează rezultatul şi indicatorii de rentabilitate, în perioada de la intrarea în gestiune până la vânzare, (ieşirea din gestiune), micşorând impozitul pe profit, în favoarea agentului economic. Cazul C (tabelul nr. 4): Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 125 u.m. (restul ipotezelor rămân aceleaşi). Tabelul nr. 4

Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului C La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune 345 = 711 (125 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.) (la vânzare) 711 = 331 (35 u.m.) 711 = 345 (125 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi: 121 121 121 = 6xx (95 u.m.) 95 125 130 155 711 = 121 (125 u.m.) 701 = 121 (110 u.m.) 35 125 110 30 121 = 711 (125 u.m.) 121 = 711 (35 u.m.) 155 255 265 711 = 121 (30 u.m.) 130 PROFIT = 25 PROFIT SC = 10

Se observă că, şi în acest caz, rezultatul la vânzare este acelaşi, dar la stocare, înregistrările generează profit şi în consecinţă, impozit nejustificat pe profit. Aceste denaturări se petrec, fie dacă costul de înregistrare (cazul B) este mai mic decât costul complet (cheltuielile efectuate) când restul de cheltuieli neechilibrate de către veniturile din producţia stocată, pătrund în contul de rezultate şi provoacă pierdere, fie dacă costul de înregistrare este mai mare decât costul complet (cazul C), când veniturile din producţia stocată care depăşesc cheltuielile efectuate, pătrund în contul de rezultate şi generează profit. În concluzie, utilizarea unor costuri de înregistrare arbitrare produce o denaturare a rezultatului, cu atât mai importantă, cu cât abaterile de cost sunt mai mari şi cu cât intervalul dintre predarea la magazie şi livrarea producţiei finite este mai lung. Dar în timp ce producţia finită se obţine şi se înregistrează continuu în cursul perioadei, costul real este cunoscut doar la sfârşitul ei, datorită cheltuielilor indirecte care sunt colectate pe zone şi perioade de gestiune. Numai după colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate se poate calcula un cost complet şi se pot corecta înregistrările provizorii, cu diferenţele de cost în plus sau în minus. Sarcina calculării costului revine contabilităţii de gestiune care, în paralel, prin conturile sale din clasa a 9-a, preia pe destinaţii cheltuielile înregistrate conform naturii lor din contabilitatea financiară şi face repartizarea cheltuielilor comune asupra purtătorilor. Să calculăm costul (tabelul nr. 5), în cazul utilizării costului de înregistrare de 75 u.m. (cazul B). Costul complet calculat va fi de 100 u.m., ceea ce va presupune completarea cazului B, cu înregistrarea 348 = 711 (25 u.m.) echivalând de fapt cu înregistrările de tip A. 56

Tabelul nr.5 Înregistrarea produselor finite după determinarea costului CONTABILITATEA FINANCIARĂ SUME CONTABILITATEA DE GESTIUNE5 Obs. Se redeschid conturile 933 cu SD (35 u.m.) şi 901 cu SC (35 u.m.) aferente producţiei în curs de execuţie din luna anterioară (a se vedea şi punctul 8'): 1 Reluarea fabricaţiei: 711 = 331 35 921 = 933 (a se vedea şi punctul 4) Înregistrarea cheltuielilor de exploatare ocazionate de fabricaţia producţiei: Cheltuieli după natura lor, cu: Cheltuieli după destinaţie: 95 • materii prime, materiale 60 = 3 % = 901 (aici 921 = 901) • materiale nestocate 60 = 4 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 61(2) = 40 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2 • lucrări şi servicii • impozite, taxe, vărsăminte 635 = 44 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de • personalul 64 = 42(3) administraţie” • alte cheltuieli exploatare 65 = 4 925 „Cheltuieli de desfacere" şi apoi6: • amortizări şi provizioane 68 = 28 921 = 922 (923, 924, 925) 3 Producţia finită 345 = 711 75 931 = 902 (în cursul lunii) Înregistrarea producţiei în curs de 331 = 711 30 933 = 921 (la finele lunii) 4 execuţie Determinarea diferenţelor de cost prin compararea cheltuielilor de producţie, soldul debitor 5 al contului 921 (100 u.m.) cu costul (preţul) de înregistrare (75 u.m.): Este de fapt o calculaţie 100 - 75 = 25 u.m. 100 902 = 921 (interfaţă de calculaţie) Înregistrarea diferenţelor de cost (preţ), cu SD. 902 în negru sau SC. 902 în roşu: 6 348 = 711 25 903 = 902 (cu SD. în negru) 7 Înregistrări specifice de gestiune. (SD al 25 931 = 903 (preluarea diferenţelor) 100 901 = 931 (închiderea conturilor) 8 contului 931 reprezintă costul producţiei) Rămân deschise conturile 933 (SD. 30 u.m., corespondentul lui 331) şi 901 (SC. 30 u.m., 8' corespondent pentru 711), care pot fi închise şi redeschise în perioada următoare: 9 Se reia producţia în curs: 711 = 331 30 921 = 933 (a se vedea punctul 1) 10 Se deschid conturile producţiei finite 7: 100 931 = 901 (a se vedea punctul 8) Contul 931 se 11 711 = 345 75 Ieşirea din Se vinde 901 = 931 100 închide definitiv gestiune producţia 12 711 = 348 25 la vânzare finită: 13 livrarea 411 = 701 110 nu are corespondenţă în gestiune Rămân deschise şi pregătite conturile 921 (sold D. 30 u.m.) şi 901 (sold C 30 u.m.)

Înregistrările complete pentru cazul B (∆C = CP - CÎ = 100 - 75 = 25 u.m.) devin: la intrarea în gestiune (stocare) la ieşirea din gestiune (la vânzare) 345 = 711 (75 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.) 711 = 348 (25 u.m.) 711 = 331 (35 u.m.) 348 = 711 (25 u.m.) 711 = 345 (75 u.m.) 121 = 6xx (95 u.m.) 711 = 121 (75 u.m.) 121 = 711 (35 u.m.) 711 = 121 (30 u.m.) 711 = 121 (25 u.m.)

121 95 35

75 30 25

130 Se observă că introducerea diferenţelor de cost reface echilibrul

130

5

0

701 = 121 (110 u.m.) 121 = 711 (75 u.m.) 121 = 711 (25 u.m.) Situaţia finală rămâne neschimbată

121 130 75 25

130 110

230

240 S.C. = 10 PROFIT

A se vedea: Oprea, Călin (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000. 6 Există de fapt şi livrări reciproce între destinaţii – Oprea, Călin (coordonator), op.cit. 7 Contabilitatea de gestiune nu este obligată să urmărească ce se întâmplă ulterior cu producţia finită. 57

2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE. CHELTUIELI ŞI COSTURI „Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit legii, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.” (art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 modificată şi republicată – vezi schema nr.1) Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (PLS), inclusiv al producţiei în curs. (art. 105 din Regulament). Ca atare:

C P ( P , L , S ) = ∑ CH i – costul de producţie reprezintă deci totalitatea cheltuielilor (pe feluri de cheltuieli, numite articole de calculaţie) ocazionate de producerea unui produs, lucrare, serviciu (obiecte de calculaţie). Noţiunea de cost a fost extinsă în literatura de specialitate şi în privinţa unor costuri (parţiale) precum: cost variabil (CV – totalitatea cheltuielilor care se modifică cu volumul producţiei), cost fix (CF – totalitatea cheltuielilor care rămân constante cu variaţia volumului producţiei), cost direct, cost indirect, costul perioadei (totalitatea cheltuielilor perioadei), costul unui sector de costuri ş.a. Cheltuielile efectuate se găsesc înregistrate după natură în conturile din clasa a 6-a din contabilitatea financiară şi se regrupează după destinaţii în conturile din clasa a 9-a din contabilitatea de gestiune. Cheltuielile şi costul de producţie reprezintă legătura (relaţia) dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară: Schema nr. 1

58

3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE. SISTEMUL DE CONTURI ŞI ÎNREGISTRĂRI CONTABILE DESCHIDEREA CONTURILOR (la finele unei perioade, în contabilitatea de gestiune toate conturile8 se închid – vezi operaţia 8). 1

2 3 4 5

DESCHIDEREA conturilor producţiei în curs de execuţie9 neterminată în luna anterioară (la începutul perioadei). ÎNREGISTRAREA pe cheltuieli (de regulă, directe) a producţiei în curs de execuţie10 (la începutul perioadei). DECONTAREA CHELTUIELILOR, după caz: ale activităţii de bază, ale activităţii auxiliare, indirecte de producţie, celelalte cheltuieli indirecte, respectiv cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR: indirecte de producţie şi după caz celelalte cheltuieli11, prilej cu care conturile se închid. ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI la preţ standard (prestabilit) numit preţ de înregistrare (cu denumirea specifică în CG & CC de cost standard), în cursul perioadei, respectiv atunci când producţia finită se depozitează la magazie. DECONTAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE inventariată şi evaluată la cost de producţie la sfârşitul perioadei12.

8

933 = 901 921 = 933 (921 = 901)

92x = 901 x = 1, 2, 3, 4, 5 921 = 923 931 = 902 933 = 921

Conturile sunt: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”; 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”; 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”; 921 „Cheltuielile activităţii de bază”; 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”; 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”; 924 „Cheltuieli generale de administraţie”; 925 „Cheltuieli de desfacere”; 931 „Costul producţiei obţinute”; 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. 9 Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se determină prin inventarierea producţiei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de finisare şi evaluarea acesteia la costurile de producţie. 10 Costul producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei se adaugă la cheltuielile perioadei, pe purtători, respectiv pe analiticele contului 921, deoarece aceasta continuă fabricaţia din perioada precedentă în care au fost colectate cheltuielile sale (se va observa debitarea contului de cheltuieli 921). 11 Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie. În măsura în care cheltuielile generale de administraţie se includ în costul de producţie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producţie. Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau în funcţie de alte criterii. 12 Costul producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei se deduce (scade) din totalul cheltuielilor perioadei (cheltuieli transferate acum pe purtători, respectiv în analiticele contului 921) pentru a rămâne numai cheltuielile producţiei finite al cărui cost dorim să-l determinăm (se va observa creditarea contului de cheltuieli 921). 59

6 7 8 9

DECONTAREA PRODUCŢIEI13 la cost efectiv (toate cheltuielile efectuate, prilej cu care 921 se închide la sfârşitul perioadei). DECONTAREA DIFERENŢELOR DE PREŢ 14 (prilej cu care contul 902 se închide la sfârşitul perioadei). ÎNCHIDEREA CONTURILOR DE DIFERENŢE DE PREŢ (prilej cu care contul 903 se închide la sfârşitul perioadei). ÎNCHIDEREA TUTUROR CONTURILOR (prilej cu care şi conturile 931 şi 933 se închid la sfârşitul perioadei).

902 = 921 903 = 902 931 = 903 901 = 931(3)

Să efectuăm înregistrările contabile în următoarea aplicaţie: Firma S.C. Luxor S.A. produce tipurile de semafoare X şi Y; cheltuielile directe ale acestora sunt: pentru X = 5.000.000 lei şi pentru Y = 3.000.000 lei. Produsul X se fabrică numai în secţia l, iar produsul Y în secţiile 1 şi 2. Cheltuielile secţiei 1 sunt 2.000.000 lei, iar cele ale secţiei 2 sunt 800.000 lei. Cheltuielile generale ale întreprinderii sunt 600.000 lei. La produsul X costul producţiei neterminate la începutul perioadei este de 75.000 lei, iar la produsul Y la sfârşitul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor secţiei o reprezintă cheltuielile directe. Care este costul de producţie aferent produselor finite X şi Y? Tabelul nr. 6

Calculul costului semafoarelor pe articole de calculaţie Explicaţia Conturile producţiei în curs redeschise din luna anterioară Producţia în curs de execuţie 1 reluată la începutul lunii Cheltuieli directe pentru activitatea de bază 2 Cheltuielile comune Repartizarea cheltuielilor comune pe produsele X şi Y Colectarea cheltuielilor comune Colectarea cheltuielilor generale de administraţie

3

13

Produsul X 0,075 mil. 933 X 901 0,075 mil.

Produsul Y –

– –

921X = 933X

0,075 mil.

–

921X = 901

5,000 mil.

921Y = 901

3,00 mil.

923S1 = 901

2,00 mil.

923S2 = 901

0,80 mil.

2 mil. x

5

2 mil. x

3

= 0,75 mil. 5+3 921Y = 923S2 0,80 mil. 921X = 923S1 1,25 mil. 921Y = 923S1 0,75 mil. 924 = 901 (0,6 mil.) (de regulă, nu se repartizează pe produse) 5+3

= 1,25 mil.

Prin producţie se înţelege, respectiv: semifabricatele, care sunt produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; produsele finite, respectiv produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; produsele reziduale reprezentând rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri. 14 Diferenţele de preţ sau abaterile dintre costul de producţie şi costul standard pot fi nefavorabile (costul de producţie mai mare decât costul standard, respectiv contul 902 prezintă sold debitor – înregistrări în negru) sau favorabile (costul de producţie mai mic decât costul standard, respectiv contul 902 prezintă sold creditor – înregistrări în roşu). 60

Înregistrarea producţiei finite la cost de înregistrare **5,00 mil. Producţia în curs de execuţie la finele lunii curente

931X = 902X

5,00 mil. –

4

Fişele de cont 921:

Cheltuieli de producţie (mil.): Compararea cheltuielilor cu costurile de înregistrare (soldul conturilor 902X, 902Y) Diferenţele de cost (preţ) Preluarea diferenţelor de cost Fişele de cont 931 *** Analitic costul produselor se obţine însumând: 1+2+3-4 5 Costul de producţie (mil.): Închiderea conturilor .....

931Y = 902Y

5,00 mil.

933Y = 921Y

0,09 mil.

921X 0,075 5,000 1,250 6,325

(6,325)

3,000 0,800 0,750 4,460

902X = 921X

6,325 mil.

902Y = 921Y

921Y 0,090

(4,460) 4,46 mil.

902X 902Y 6,325 5,000 4,460 5,000 1,325 (1,325) (0,540) 0,540 SD se înregistrează în negru; SC se înregistrează în roşu 903X = 902X 1,325 mil. 903Y = 902Y 0,5400 931X = 903X 1,325 mil. 931Y = 903Y 0,5400 931X 931Y 5,000 5,000

0,5400

1,325 6,325 901 = 931X

(6,325) 6,325 mil.

4,460 901 = 931Y

(4,460) 4,460 mil.

Observaţii: * Înregistrările în contabilitatea de gestiune se efectuează, de regulă, în analiticele conturilor de gestiune, în funcţie de posibilităţile de identificare a cheltuielilor, astfel: • 902, 903 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 902X, 902Y, 903X, 903Y ; • 921 se dezvoltă pe secţii (SI, SII) şi pe produsele X şi Y: 921SIX, 921SIIX, 921SIY, 921SIIY (în cazul problemei nu este necesară o detaliere pe secţii, ci numai pe produse); • 923 se dezvoltă pe secţii (SI, SII): 923SI, 923SII ; • 931, 933 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 931X, 931Y, 933X, 933Y. ** Au fost alese pentru înregistrare: costurile directe. *** Pentru determinarea costului produselor este suficient să se observe că în costul produselor finite intră producţia în curs de execuţie din luna anterioară care continuă fabricaţia în luna curentă, cheltuielile directe împreună cu cheltuielile indirecte repartizate, din care se scade producţia în curs de execuţie de la finele lunii. Acest lucru îl realizează de fapt contabilitatea de gestiune prin înregistrările principale prezentate. Din analiza anterioară a rezultat că în contabilitatea financiară nu ne interesează neapărat costul, diferenţele de cost (preţ) fiind suficiente pentru „corectarea” costului (preţului) provizoriu de înregistrare. De aceea, prezentăm o variantă (tabelul nr. 7), care 61

pune accent pe diferenţele de cost (preţ) şi oglindeşte mai fidel contabilitatea financiară, fiind mai apropiată de semnificaţia conturilor normalizate de gestiune. Aceasta metodă foloseşte drept interfaţă de calcul chiar contul 903 şi nu contul 902, precum metoda anterioară. Este de fapt un prim pas pe care îl facem în integrarea contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară15. Tabelul nr. 7

Variantă de înregistrări contabile în contabilitatea de gestiune16 Explicaţia Redeschiderea conturilor producţiei în curs de execuţie Producţia în curs de execuţie reintrodusă în fabricaţie Cheltuieli (directe) ocazionate Înregistrarea producţiei finite Producţia în curs de execuţie la finele lunii curente Fişele de cont 921: Cheltuieli de producţie (mil.): Compararea costurilor de înregistrare cu cheltuielile Fişele de cont 903: Diferenţele de cost (preţ) Costul producţiei Închiderea conturilor Închiderea conturilor

Cazul B

Cazul C

933 = 901

35 u.m.

933 = 901

35 u.m.

921 = 933

35 u.m.

921 = 933

35 u.m.

921 = 901 931 = 902

95 u.m. 75 u.m.

921 = 901 931 = 902

95 u.m. 125 u.m.

933 = 921

30 u.m.

933 = 921

30 u.m.

35 95 100 902 = 903 903 = 921

921 30

(100) 75 u.m. 100 u.m. 903 100 75 25 (25) S.D. diferenţe în plus 931 = 903 25 u.m. 901 = 931 100 u.m. 901 = 933 30 u.m.

35 95 100 902 = 903 903 = 921

921 30

(100) 125 u.m. 100 u.m. 903 100 125 (25) 25 S.C. diferenţe în minus 931 = 903 25 u.m .0 901 = 931 100 u.m. 901 = 933 30 u.m.

4. GESTIUNE BUGETARĂ ŞI CONTROL BUGETAR Bugetul poate fi definit ca expresia cantitativă a obiectivelor pe care o firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an. Sau, cu alte cuvinte, bugetele reprezintă planuri numerice17. Se cunosc mai multe definiţii ale bugetelor. Astfel, potrivit Dicţionarului Enciclopedic Webster18, „bugetul reprezintă o estimare pe articole a veniturilor şi cheltuielilor previzibile, sau a rezultatelor din

15 A se vedea: Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 7/2001. 16 Popescu, Lucian, Cost versus preţ, în „Tribuna Economică”, nr. 6, februarie, 2001. 17 Stăncioiu, Ion, Nicolae Militaru, Management. Elemente fundamentale, Editura Teora, Bucureşti, 1998. 18 Webster’s Encyclopedic Unabridged Dictionary of the English Language, NY, Gramercy Books, 1994. 62

operaţii, aferente unei perioade de timp viitoare”. În acelaşi dicţionar sunt redate şi următoarele definiţii: • „Bugetul reprezintă o alocare de fonduri pe articole, corespunzătoare unei perioade de timp date” (deci, cheltuieli, pe articole, dintr-un fond pus la dispoziţie). • „Bugetul este compus din totalitatea valorilor băneşti necesare sau rezervate pentru un scop bine determinat” (deci, o sumă de bani rezervată anumitor cheltuieli). În literatura de specialitate sunt folosite toate definiţiile enunţate mai sus. În aceste definiţii există un „numitor” comun: valoarea în expresie bănească a planurilor viitoare. Sunt însă cazuri în care conceptul de buget se aplică şi altor categorii economice, de exemplu, bugete de resurse materiale, sau chiar bugete de timp. Elaborarea bugetelor se face de regulă într-o anumită ordine, dictată de un anumit criteriu sau metodă avute în vedere. Elaborarea descentralizată a bugetelor (exemplu) Bugetul stocurilor de produse finite

BUGETUL PRODUCŢIEI

Bugetul consumului de materiale directe

Bugetul utilizării capacităţilor productive

Bugetul cheltuielilor cu manopera directă

Bugetul cheltuielilor indirecte

Bugetul cheltuielilor de investiţie

Bugetul vânzărilor

Bugetul de lichidităţi

Bugetul cheltuielilor de desfacere şi distribuţie

Bugetul cheltuielilor administrative

63

Trebuie remarcat faptul că, bugetul de lichidităţi, bugetul contului de profit şi pierdere şi bilanţul contabil previzional formează ceea ce se numeşte bugetul principal. În momentul în care este aprobat, bugetul urmează să intre în execuţie. Dacă, factorii de decizie nu îl aprobă, el este retras şi revizuit. Aprobarea bugetului principal reprezintă punctul final al activităţii de bugetare după care urmează transpunerea sa în practică. Mai jos se prezintă schema procesului de elaborare centralizată a bugetelor financiare care ţine seamă de tipologia menţionată 19. Elaborarea centralizată a bugetelor (exemplu) Bugetul desfacerilor: – cantităţi vândute; – valori încasate;

Bugetul producţiei: – cantităţi de produs; – costuri de producţie.

Bugetul de marketing: – promovare; – cheltuieli defalcate.

Bugetul de cheltuieli Bugetul de venituri

Bugetul financiar: – situaţia veniturilor şi cheltuielilor; – bugete asociate.

Astfel, având în vedere criteriul centralizat, se poate întocmi şi următoarea schemă: – Bugetul consumului

– Bugetul producţiei Bugetul

vânzărilor

19

1991. 64

de materiale directe – Bugetul aprovizionării cu materiale directe – Bugetul manoperei directe

– Bugetul cheltuielilor indirecte – Bugetul stocurilor de produse finite – Bugetul cheltuielilor de desfacere – Bugetul cheltuielilor administrative

– Bugetul de numerar – Contul de profit şi pierdere – Bilanţul previzional

Robbins, Stephen, Management, Third Edition, Englewood Cliffs, NJ., Prentice-Hall,

5. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR 5.1. Procedeul suplimentării pentru calculul costurilor Împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi indirecte ca şi definiţia regulamentară20 conduc la relaţia costului de producţie al unui PLS (J): C PJ (P,L,S ) = ∑ Ch.(J )i = ∑ Ch.DIR.(J ) i + cotă (J )∑ Ch.IND.PROD.i (1) în care i sunt articole de calculaţie (de exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.). Cheltuielile directe sunt identificate de la începutul perioadei ca aparţinând produsului j, iar cheltuielile indirecte de producţie (secţie): CIFU, CGS, CAGS21 sunt identificate pe sectoare (secţii) de producţie fiind comune tuturor produselor fabricate şi sunt cunoscute în totalitate, de regulă, la sfârşitul perioadei. „Cota J” reprezintă o parte din cheltuielile indirecte de producţie sau indirecte generale22 determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia produsului. Dacă ţinem cont şi de producţia în curs de execuţie, atunci: CPj = ∑ Ch.DIR.j + cotă j ∑ Ch.IND.PROD. + CPÎCE0 − CPÎCE1 (2) Calculul costului de producţie în cazul când unitatea nu utilizează întreaga capacitate de producţie În aceste condiţii, cheltuielile directe ale produselor, legate de nerealizarea întregii capacităţii de producţie ca şi ale rebuturilor sunt relativ uşor de determinat şi se deduc din totalul cheltuielilor directe. Problema care se ridică este dacă şi toate cheltuielile indirecte colectate se vor repartiza asupra produselor finite valide obţinute. Regulamentul stabileşte că, în acest caz, din totalul cheltuielilor indirecte se va deduce (scădea) o cotă SA de cheltuieli denumită subactivitate23 (activitate

⎛

N

⎞

redusă), determinată cu formula: SA = C F × ⎜⎜1 − r ⎟⎟ (3) , în care: CF sunt cos⎝ Nn ⎠ turile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activităţii; Nn este nivelul normal (planificat) al activităţii, iar raportul NR/NN este numit grad de activitate. Costul de producţie, în aceste condiţii, devine: C Pj = ∑ Ch.DIR.j + cotă j (∑ Ch.IND.PROD. − SA ) + CPÎCE 0 − CPÎCE1 (4 ) Procedeul suplimentării (repartizării) Calculul costului de producţie prin însumarea cheltuielilor directe cu cote de cheltuieli indirecte, se numeşte procedeul suplimentării şi stabileşte modul concret 20 Cheltuielile directe, plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al acestora. 21 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale de secţie, cheltuieli administrativ gospodăreşti de secţie. 22 Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere se obţine costul complet al acestora (art. 106 din Regulament). 23 Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie sau alţi factori. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei (art. 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991). 65

de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raţional asupra PLS. Procedeul este reflectat şi de înregistrările contabile care se efectuează în contabilitatea de gestiune, respectiv, conturile în care sunt înscrise cheltuielile directe – analiticele contului 921, deschise pe fiecare produs în parte, se debitează (suplimentează) prin creditul conturilor de cheltuieli indirecte deschise pe sectoare (secţii) de colectare. Repartizarea este de fapt un procedeu matematic prin care o sumă (cheltuielile indirecte) se împarte proporţional cu nişte numere (baze de repartizare). Deşi procedeul este convenţional, între cheltuiala de repartizat şi bazele de repartizare trebuie să existe o anumită relaţie (legătură) de cauzalitate24. Procedeul presupune înmulţirea cheltuielilor de repartizat cu ponderile fiecărei baze de repartizare (GJ) în totalul bazelor ( Cota J = Ch IND. ×

Bj

∑Bj

= Ch IND × G j

– forma cifrelor

relative la structură) sau împărţirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor şi înmulţirea rezultatului (KS) cu fiecare bază de repartizare, ( Cota J = Ch IND. × B j = Ks × B j ∑Bj

– procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic), ambele procedee conducând la acelaşi rezultat, reprezentând de fapt aceiaşi relaţie scrisă în două moduri. Procedeul poate fi întâlnit în variantele coeficienţilor diferenţiaţi (pe fiecare fel sau subgrupă de cheltuieli) şi a coeficienţilor selectivi pe produse (PLS). 5.2. Procedee specifice de calcul al costului unitar ¾ Procedeul diviziunii simple Se aplică în cazul producţiei perfect omogene şi constă în raportarea tuturor cheltuielilor la producţia obţinută: C U =

∑ Chi (i = feluri de cheltuieli numite Q

articole de calculaţie, Q = cantitatea de produse/buc., t, kg, m3 ş.a.). Procedeul stă la baza calcului CU pentru majoritatea celorlalte procedee. ¾ Procedeul cantitativ Se utilizează pentru calculul costului unitar al produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate. Toate produsele obţinute sunt considerate principale, iar la unele dintre ele nu se utilizează întreaga cantitate rezultată, în special, din cauza pierderilor tehnologice suferite. Procedeul presupune calculul unui cost unitar mediu ca raport dintre totalitatea cheltuielilor efectuate şi totalitatea cantităţilor obţinute: C U =

∑ Chi . Costul unitar efectiv ∑qj

pentru produsele la care intervin reutilizări sau pierderi tehnologice se determină înmulţind costul unitar mediu cu raportul dintre cantitatea fabricată dintr-un anumit produs şi cantitatea utilizată din acel produs (cantitatea fabricată din care 24

Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează asupra costurilor în raport de costul de secţie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor şi alţi factori care să asigure repartizarea raţională a acestor cheltuieli asupra acestora (art. 19, 106 şi 107 din Regulament). 66

se scade cantitatea pierdută): C Uef = C U ×

q fabricat q utilizat

. Această corecţie face ca costul

unitar al produselor utilizate să se majoreze în funcţie de aceste pierderi. ¾ Procedee de echivalenţă Se utilizează pentru calculul costului unitar al produselor considerate a fi principale (în totalitate sau majoritatea). Repartizarea cheltuielilor pentru astfel de produse se face în funcţie de una sau mai multe din caracteristicile lor tehnice, precum: greutăţi, lungimi, volume, suprafeţe, diametre sau de caracteristicile lor fizico-chimice, precum: densităţi, putere calorică, sau chiar de anumiţi indicatori economici (preţuri de vânzare, marje brute de profit). Aceste caracteristici sunt denumite parametrii de produs şi vor fi utilizate în valorile lor absolute (neraportate) sau raportate (relative) unele faţă de altele. Procedeul se practică în două variante: 1. Procedeul cifrelor de echivalenţă în valori absolute Prin acest procedeu se echivalează cantitatea de produse obţinute dintr-un sortiment, în funcţie de o caracteristică aleasă (parametru de produs). Conform procedeului, se totalizează întreaga cantitate echivalată şi se raportează cheltuielile colectate la cantitatea echivalată obţinându-se un cost unitar echivalent (sau convenţional) pe unitatea de parametru. În final, pentru calculul costului unitar al fiecărui produs se înmulţeşte costul unitar echivalent pe unitatea de parametru cu parametrul respectiv. Costul total al sortimentului se obţine înmulţind costul unitar al produsului cu cantitatea de produse obţinute din sortimentul respectiv. De exemplu, pentru obţinerea a 3 (sortimente de) produse (pâine) A, B, C, se colectează cheltuielile Chi. Din fiecare sortiment se obţin cantităţile qA, qB, qC, iar produsele au respectiv greutăţile (masele) mA, mB, mC (kg) care sunt considerate parametrii de produs, PA, PB, PC. Costul unitar echivalent sau convenţional va fi: C UC =

∑ Chi ∑ Chi = ; se observă că numitorul ∑ (q × P ) j q A × PA + q B × PB + qC × PC

expresiei reprezintă greutatea totală a produselor fabricate, iar costul unitar convenţional (CUC) va fi exprimat în unităţi monetare per kilogram. Costul unitar al produselor A, B, C, va fi CUJ = CUC × PJ, respectiv costul pe kg (unitatea de parametru) înmulţit cu numărul de kilograme (parametrul de produs) în care J = A, B, C. Costul total al lotului sau sortimentului este CJ = qJ × CUJ, respectiv cantitatea fiecărui lot, înmulţită cu costul unitar al produselor din lot (CA = qA × CUA; CB = qB × CUB; CC = qC × CUC). 2. Procedeul indicilor de echivalenţă în raport direct Revenind la problema anterioară, se observă că produsele se pot exprima şi unele în raport de celelalte (de fapt parametrii care definesc produsele). Astfel, dacă luăm drept bază (de comparaţie) produsul A (Pbază = Pb = PA), se poate spune că, spre exemplu, produsul B, face (echivalează) cât 2 produse A (dacă are masa, respectiv parametrul PB de două ori mai mare decât PA), iar produsul C o dată şi jumătate (dacă are masa, respectiv parametrul PC de 1,5 ori mai mare decât PA). Matematic acest lucru se scrie prin raportarea parametrilor de produs, la parametrul ales drept bază, rapoarte numite indici de echivalenţă (în raport direct), parametrul de bază fiind plasat la numitorul raportului: 67

KA =

P P PA P P P = A = 1 ; K B = B = B = 2 ; K C = C = C = 1,5 Pbază PA Pbază PA Pbază PA

Cantitatea echivalentă, de data aceasta, exprimată în produsul luat drept bază de echivalare (A în cazul de faţă) este QC = Σ(q × K)J = qA × KA + qB × KB + qC ×KC. Costul unitar convenţional, de data aceasta chiar al produsului de bază – A, este ∑ Chi ∑ Chi , iar costurile unitare CUJ = CUC × KJ C UC = = ∑ (q × K ) j

q A × K A + q B × K B + qC × K C

vor fi obţinute prin înmulţirea costului unitar convenţional (de fapt al produsului care este ales drept bază) cu rapoartele (indicii) de echivalenţă respectiv 2 (KB) şi 1,5 (KC). Procedeele cifrelor de echivalenţă în valori absolute şi al indicilor de echivalenţă în raport direct conduc la aceleaşi rezultate putându-se aplica oricare dintre ele şi considerând drept bază de echivalare parametrul oricărui produs, singura precauţie fiind alegerea unor rapoarte cât mai precise. ¾ Procedeul indicilor de echivalenţă în raport invers Se aplică în cazul când cheltuielile sau o parte din acestea se modifică invers proporţional cu anumiţi parametrii (cazul cheltuielilor de prelucrare de fineţe când cheltuielile sunt cu atât mai mari cu cât dimensiunea de prelucrare a reperelor este mai mică). Procedeul este asemănător cu procedeul indicilor de echivalenţă în raport direct cu menţiunea că se va lua drept bază de echivalare parametrul cel mai mic, iar acesta se va plasa la numărătorul rapoartelor de echivalare – KJ, unde J = A, B, C (pentru a se menţine relaţia de invers proporţionalitate). ¾ Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie din care rezultă un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare. Procedeul presupune cunoaşterea unei relaţii de echivalenţă (E) între produsul secundar şi produsul principal (de exemplu, 1.000 m3 gaze de sondă – produs secundar = 1 t ţiţei – produs principal). În aceste condiţii, cantitatea echivalentă (teoretică) de produs principal (QP(teoretic) = QP + qSP) se obţine prin adunarea cantităţii de produs principal rezultat (QP) cu cantitatea de produs secundar (qS) transformată în produs principal (qSP) conform relaţiei de echivalenţă (qS = E × qSP). Costul unitar teoretic (convenţional) se obţine prin raportarea cheltuielilor colectate, la cantitatea teoretică principală, C UC =

∑ Chi . Cheltuielile aferente produsului Q P ( teoretic )

secundar se obţin înmulţind costul unitar convenţional CUC cu cantitatea de produs secundar echivalată qSP în produs principal: Ch.SEC = qSP × CUC . Costul unitar pe unitatea de produs secundar se obţine prin raportarea cheltuielilor respective Ch.SEC la cantitatea de produs secundar rezultat qS. Cheltuielile produsului principal se obţin scăzând din totalul cheltuielilor, cheltuielile aferente produsului secundar. Costul unitar pe unitatea de produs principal se obţine prin raportarea cheltuielilor determinate (rămase), la cantitatea de produs principal fabricat. Observaţie: Relaţia de echivalenţă – produs principal / produs secundar va conduce la acelaşi raport între costurile unitare ale acestor produse (în cazul de faţă, 1.000). 68

¾ Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul valorii rămase) Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie din care se obţin concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare. Costul produsului principal, în astfel de cazuri, se determină fie prin echivalarea produsului secundar în produs principal atunci când se poate stabili sau cunoaşte un raport de echivalare între ele, fie prin metoda deducerii valorii produselor secundare. Prin metoda deducerii, din totalul cheltuielilor efectuate pentru întregul proces de fabricaţie (pe articole de calculaţie) se va deduce valoarea (qSV × p) a produselor secundare qSV vândute în afara unităţii, la preţul de vânzare p (din care se scad eventualele cheltuieli suplimentare efectuate pentru desfacerea acestora ChS) şi valoarea (qSU × p) a produselor secundare qSU utilizate în întreprindere (evaluată la acelaşi preţ de vânzare). Costul unitar al produsului principal CUP se obţine raportând cheltuielile rămase, la cantitatea de produs principal: C UP =

∑ Chi − [(q SV × p − Ch S ) + (q SU × p )] QP

5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se realizează prin utilizarea următoarelor procedee: ¾ Procedeul celor mai mici pătrate: procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Calculul volumului mediu de producţie pentru perioada luată în calcul, prin raportarea volumului total de producţie la numărul perioadelor de gestiune luate în calcul (rândul 5, coloana 1). 2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, prin raportarea cheltuielilor totale (însumate) la numărul perioadelor de gestiune luate în calcul (rândul 5, coloana 2). 3. Calculul abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei (coloana 3). 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor (coloana 5). 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare prin raportarea sumei produsului abaterilor de producţie (calculate la pct. 3 şi 4) la abaterea pătratică a volumului producţiei (rândul 5, coloanele 3, 4, 5). 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în calcul, înmulţind cheltuielile variabile unitare cu producţia perioadei respective. 7. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioadei a celor variabile. Notă: Cheltuielile fixe nefiind dependente de evoluţia volumului producţiei, în etapele 6 şi 7 se vor efectua calcule pentru două perioade de gestiune oarecare. 8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune viitoare prin adunarea cheltuielilor fixe determinate anterior cu cheltuielile 69

variabile calculate ca produs dintre cheltuielile variabile unitare şi producţia (standard) a perioadei dorite. ¾ Procedeul punctelor de maxim şi minim: prin acest procedeu se calculează cheltuielilor variabile unitare, conform relaţiei: Chvu =

Chmax − Chmin , Q max − Q min

după care metodologia este identică cu procedeul celor mai mici pătrate (etapele 6, 7, 8), în care: Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Q max = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul; Q min = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul. Exemplificăm pe următoarea aplicaţie: în baza datelor din tabel următor, conform procedeelor de separare a componentelor variabile şi fixe ale cheltuielilor (indirecte) de producţie, să se determine cheltuielile standard ale lunii mai, în condiţiile unei producţii preconizate de 2.200 buc. CH. INDIRECTE Chi (u.m.)

(X ⋅ Y )i

Yi = Ch i − Ch

PERIOADA

PRODUCŢIA Qi (BUC.)

1

2

3

4

5

6

1) Ianuarie

2.100

51.000

100

10.000

1.000

100.000

2) Februarie

1.900

49.000

-100

10.000

-10.00

100.000

50.000

0

0

0

0

3) Martie 4) Total

5) Valori medii

6) Mai

2.000 6.000

Q=

∑ Qi

n = 2.000

2.200

Ch =

∑ Ch i

n = 50.000

Xi

2 ∑ X i = 20.000

150.000

=

X i = Qi − Q

=

Ch vu =

(

)

2

(

)

∑ X ⋅ Y i = 200.000

∑ X×Y i 200.000 = = 10 2 ∑ Xi 20.000

Ch Vi = Ch vu × Q i Ch F = Ch i − Ch Vi

Ch MAI = Ch vu × Q MAI + CH F = 10 × 2.200 + 30.000 = 52.000

Cheltuielile variabile unitare pot fi determinate şi prin procedeul punctelor de minim şi maxim: Chmax − Chmin 51.000 − 49.000 2.000 Chvu = = = = 10 Q max − Q min 2.100 − 1.900 200 Se determină componenta fixă a cheltuielilor indirecte de producţie: ChF = Chi − ChVi = Chi − Chvu × Qi ; ChF = ChIAN − Chvu × Q IAN = 51.000 − 10 × 2.100 = 30.000 Se determină cheltuielile totale ale lunii mai: ChMAI = Chvu × Q MAI + CH F = 10 × 2.200 + 30.000 = 52.000

70

5.4. Procedee de calcul al costului producţiei interdependente ¾ Procedeul calculelor iterative: în cazul unor livrări reciproce de produse lucrări sau servicii, producţia capătă caracter interdependent în sensul că nu se poate calcula costul unui produs livrat (utilităţi tehnologice: energie electrică, apă, energie termică) atâta timp cât nu se cunoaşte şi cheltuială efectuată cu utilitatea consumată (primită) pentru obţinerea lui. Din acest cerc vicios se poate ieşi prin calcule succesive (iteraţii) pe etape (runde), acceptând iniţial că doar una din secţii este donatoare, iar în etapele următoare ţinând cont de costul livrărilor reciproce. În practică, se consideră că n+1 etape (iteraţii) sunt suficiente pentru a aproxima costul prestaţiilor reciproce (n = numărul de secţii interdependente). Exemplificăm pe următoarea aplicaţie: O societate comercială prezintă situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei şi a destinaţiei acesteia, din tabelul următor: Nr. crt.

Secţii auxiliare producătoare

Cheltuieli de producţie (mil. lei)

Producţia obţinută

1 2

Staţia de transformare (S.T.) Centrala termică (C.T.)

400 350

200 kwh 100 t

Secţii consumatoare Alte S.T. C.T. secţii – 50 150 40 – 60

Care sunt costurile unitare ale producţiei de fabricaţie interdependentă? 1) Calculul rapoartelor între producţia livrată în cadrul prestaţiilor reciproce şi totalul producţiei obţinute25: Staţia de transformare (ST): 50 K CT = = 0 ,25 (25%) 200

Centrala termică (CT): 40 K ST = = 0 ,40 (40%) 100

2) Calculul cotelor de cheltuieli ale prestaţiilor reciproce (se va efectua pe etape numite runde: I, II, III). 3) Înregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaţiilor reciproce în fişele conturilor analitice al cheltuielilor activităţii auxiliare, 922CT; 922ST (se va efectua pe etape). 1) Centrala termică (CT) consumă 50 kwh de la ST; 2) Staţia de transformare (ST) consumă 40 t de la CT Nr. notei contabile Formula contabilă Valoarea cheltuielilor (mil. lei) 1) a (ST) 922CT = 922ST 0,25 × 400 = 100 Runda RI 2) b (CT) 922ST = 922CT 0,40 × (350 + 100) = 180 1) c (ST) 922 = 922 0,25 × 180 = 45 Runda CT ST RII 2) d (CT) 922ST = 922CT 0,40 × 45 = 18 1) e (ST) 922 = 922 0,25 × 18 = 4,5 Runda CT ST RIII 2) f (CT) 922ST = 922CT 0,40 × 4,5 = 1,8

Soldurile conturilor 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” reprezintă cheltuielile 25

Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.60. 71

cu utilităţile livrate altor secţii. Costul unitar se obţine raportând aceste solduri la cantităţile livrate celorlalte secţii. 922ST Si 400,0 b (CT) a (ST) 180,0 100,0 d (CT) c (ST) 18,0 45,0 f (CT) e (ST) 1,8 4,5 Rulaj 599,8 149,5 Sold 450,3 Costul unitar al „kwh” livrată (mil.): Sold 922 ST 450 ,3 C (U ) = = = 3 ,002 150 Alte sec ţii

922CT Si 350,0 a (ST) b (CT) 100,0 180,0 c (ST) d (CT) 45,0 18,0 e (ST) f (CT) 4,5 1,8 Rulaj 499,5 199,8 Sold 299,7 Costul unitar al „t” livrată (mil.): Sold 922 CT 299 ,7 C (U ) = = = 4 ,995 60 Alte sec ţii

¾ Procedeul algebric: se notează cu X costul unitar al producţie de energie electrică şi cu Y costul unitar al producţie de energie termică. Se alcătuieşte sistemul de ecuaţii astfel „producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adăugă prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar” şi se rezolvă succesiv 26: 200 X = 400 + 40 Y 100 Y = 350 + 50 X

200 X - 40 Y = 400 - 50 X + 100 Y = 350

:20 :50

10 X - 2 Y = 20 - X + 2 Y = 17

X = 3 (kwh) Y = 5 (t)

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce reprezintă costul de producţie din punct de vedere al reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene? 2. Ce semnificaţie are termenul de „direct” din denumirea metodei Direct Costing? 3. Pentru calculul costului unitar, în raport de specificul procesului tehnologic se folosesc o serie de procedee specifice. Enumeraţi câteva procedee. 4. Cum se numesc cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi care prin intermediul contabilităţii de gestiune devin costuri ? 5. Ce clasificare a cheltuielilor utilizează „Metoda globală” de calculaţie a costului de producţie? 6. Pe ce procedeu se bazează decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare? 7. Pentru ce se foloseşte procedeul reiterării? 8. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea unor etape într-o anumită ordine de succesiune. Care sunt aceste etape? 9. Care dintre procedeele prezentate este specific repartizării cheltuielilor indirecte? 10. Care sunt indicatorii specifici metodei Direct Costing? 26

72

Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.68.

11. Ce se înregistrează în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”? 12. Ce sunt, de regulă, cheltuielile directe de producţie? 13. Ce se înregistrează în debitul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”? 14. Ce sunt, de regulă, cheltuielile indirecte de producţie? 15. Ce se înregistrează în debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Din punct de vedere al reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, costul de producţie reprezintă: a) expresia valorică a consumului celor trei factori de producţie; b) costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia; c) expresia valorică a consumului de resurse; d) totalitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea de gestiune şi preluate în contabilitatea financiară; e) totalitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în contabilitatea de gestiune. Test de tipul – corespondenţă (Matching): 2. Sunt date următoarele simboluri şi denumiri ale conturilor de gestiune: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Simbolul contului 901 902 903 921 922 923 924 925 931 933

A B C D E F G H I J

Denumirea contului „Costul producţiei în curs de execuţie” „Cheltuieli de desfacere” „Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Decontări interne privind diferenţele de preţ” „Costul producţiei obţinute” „Cheltuieli indirecte de producţie” „Decontări interne privind cheltuielile” „Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli generale de administraţie” „Decontări interne privind producţia obţinută”

Să se restabilească denumirea corectă a fiecărui cont. Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Response): 3. O societate comercială fabrică două (sortimente de) produse A şi B. Produsul A se fabrică numai în Secţia I, iar produsul B în Secţiile I şi II. Se cunosc datele (în u.m.): cheltuieli directe (200 – A şi 100 – B), cheltuieli de secţie (indirecte de producţie) SI (60) şi SII (90), cheltuieli de administraţie (50), preţ prestabilit (de 73

înregistrare, respectiv costul standard, 225 pentru ambele sortimente), producţia în curs de execuţie la începutul perioadei (10 – A) şi la finele perioadei (10 – B), bazele de repartizare a cheltuielilor indirecte (de producţie), respectiv, cheltuielile directe. Să se calculeze costurile de producţie ale produselor A şi B. Să se efectueze înregistrările contabile şi fişele de conturi de gestiune aferente – pentru un test de tip ESSAY (ESEU). INDICAŢII: PÎCE0A

SI

Produs „A”

Produs finit „A”

SII

Ch. ind.

Ch. ind.

Produs „B”

1 2

EXPLICAŢII Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte SI

PÎCE1B A 200

Cheltuieli indirecte repartizate în SI

Cheltuieli indirecte SII

5

Cheltuieli indirecte repartizate în SII

6 7 8 9

Cheltuieli de administraţie Cheltuieli de administraţie repartizate PICE0 (iniţială) PICE1 (finală)

10 Cost standard

100

A 921A = 901

200

100 + 200

–

90

921B = 923SI

20

–

923SII = 901

90

–

921B = 923SII

90

50

10 225

(de regulă, nu se repartizează)

– 10

921A = 933A –

225

931A = 902A

Cheltuieli efective (921) 12 Abateri (903)

11

902A = 921A

13

903A = 902A 931A = 903A 931A 225 25 250

74

Cost de producţie Rd.1 + Rd.3 + Rd.7 + Rd.8 - Rd.9

250

40

924 = 901 50 –

–

100

= 20

90

–

B 921B = 901

= 40

100 + 200 100

200

923SI = 901 60

921A = 923SI 60 ×

4

B 60

60 × 3

Produs finit „B”

200

10 22 5 25 0 25 25

– 933B = 921B

10

931B = 902B

225

902B = 921B

200

903B = 902B 931B = 903B 931B 225 -25 200

-25 -25

Test de tipul – completare (Completion): 4. Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de _____________ interdependentă. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 5. Legislaţia contabilă românească (OMFP 1826/2003, în „Monitorul Oficial”, nr. 23, din 01/12/2004) nu mai prevede obligativitatea utilizării conturilor de gestiune din clasa a 9-a din Planul general de conturi românesc. Test de tipul – Da/Nu (Yes/No): 6. În practica contabilă din România, conform Legii contabilităţii, organizarea contabilităţii de gestiune este facultativă ? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. b; 2. 1=G; 2=J; 3=D; 4=H; 5=C; 6=F; 7=I; 8=B; 9=E; 10=A; 3. 250(A); 200(B); 4. fabricaţie; 5. Adevărat (True); 6. Nu (No). BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Contabilitate de gestiune, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005. 2. Oprea, Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155. 3. Băluţă, Aurelian-Virgil, Calculaţia pe comenzi – variantă modernă a calculaţiei de proiect, în „Tribuna Economică”, nr. 40/octombrie, Bucureşti, 2003. 4. Băluţă, Aurelian-Virgil, Regruparea unor costuri în contabilitatea firmei, în „Tribuna Economică”, nr. 4/ianuarie, Bucureşti, 2004. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005. *** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 23, 12 ianuarie 2004. *** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 279 bis, 25 aprilie 2002.

75

CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2) Conf. univ. dr. Lucian POPESCU

CONCEPTE-CHEIE: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte; regia fixă de producţie; regia variabilă de producţie; capacitatea normală de producţie; costul subactivităţii; nivelul real al activităţii; nivelul normal al activităţii; cheltuieli variabile; cheltuielile fixe; metoda costurilor standard sau normate; metoda pe comenzi; metoda pe faze; metoda global; metoda Direct Costing. 1. METODA GLOBALĂ DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE – VARIANTA SIMPLEX Această metodă de calculaţie a costurilor se utilizează de către întreprinderile care fabrică un singur produs şi care, în general, la sfârşitul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producţie în curs de execuţie, iar dacă aceasta din urmă există, ea se menţine constantă. În această categorie se cuprind, de exemplu, în cazul producţiei de bază întreprinderile din industria energetică, din industria cimentului, fabricile de cărămizi etc., iar în cazul producţiei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de apă, centralele de frig etc., care sunt organizate în mod independent. Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat (PLS) 1. Studiul de caz are în vedere o societate comercială industrială care fabrică un singur sortiment de geamuri într-o singură secţie de producţie. În cursul unei perioade de gestiune se obţin 100.000 m.p. de geam de 3 mm, colectându-se cheltuieli de producţie în valoare 19.900.000 mii lei, costul prestabilit utilizat ca preţ de înregistrare contabilitate fiind de 200 lei/m.p. În tabelul nr. 1 sunt redate cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, precum şi distribuţia acestora pe sectoare de activitate. Se cere: – înregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune (întocmirea tabloului de conversie); – înregistrările contabile în cele două circuite contabile; – decontarea cheltuielilor simplu indirecte şi a celor dublu indirecte (generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere); – înregistrarea producţiei obţinute la cost prestabilit; – înregistrarea decontării cheltuielilor efective (cost de producţie). 1

76

Oprea, Călin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001.

Rezolvare Pentru colectarea şi înregistrarea cheltuielilor se utilizează conturile de calculaţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru cheltuielile directe, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” pentru cheltuielile simplu indirecte şi 924 „Cheltuielile generale de administraţie” pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaţie, astfel: – 9210 „Materii prime şi materiale directe”; – 9211 „Salarii directe”; – 9212 „Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe”; – 9234 „Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” – CIFU; – 9235 „Cheltuieli generale ale secţiei” – CGS; – 9240 „Cheltuieli generale de administraţie” – CGA. Tabelul nr. 1 Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară

Denumire

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele auxiliare Cheltuieli de natura obiectele de inventar Cheltuieli cu energia şi apa Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Cheltuieli cu alte impozite şi taxe Cheltuieli cu salariile Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale (24,5%) Cheltuieli privind contribuţia unităţii la fondul de şomaj (3,5%) Cheltuieli privind contribuţia angajatorului la fondul de sănătate (7%) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor Total

Cont

Sume mil. lei

Distribuţia cheltuielilor pe sectoare de activitate Secţii Secţii Sector principale auxiliare administrativ de producţie 10.200.000 – –

601

10.200.000

6021

410.000

380.000

20.000

10.000

603

180.000

–

160.000

20.000

605

700.000

–

660.000

40.000

611

100.000

80.000

–

20.000

612

200.000

120.000

–

80.000

626

10.000

–

–

10.000

627

6.000

–

–

6.000

635

30.000

–

–

30.000

641

5.704.000

3.802.000

1.046.000

856.000

6451

1.397.000

931.200

256.630

209.170

6452

200.000

134.000

36.000

30.000

6453

399.000

266.000

73.000

60.000

6811

364.000

–

360.000

4.000

19.900.000

15.913.200

2.611.630

1.375.170

77

Tabelul nr. 2 Tabloul de conversie Conturi

Total

601 6021 603 605 611 612 626 627 635 641 6451 6452 6453 6811 Total

10.200.000 410.000 180.000 700.000 100.000 200.000 10.000 6.000 30.000 5.704.000 1.397.000 200.000 399.000 364.000 19.900.000

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 9210

9211

10.200.000 380.000 – – – – – – – – – – – – 10.580.000

– – – – – – – – – 3.802.000 – – – – 3.802.000

9212

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 9234

9235

– – – – – 20.000 – 160.000 – – 660.000 – – 80.000 – – 120.000 – – – – – – – – – – – – 1.046.000 931.200 – 256.630 134.000 – 36.000 266.000 – 73.000 – – 360.000 1.331.200 1.020 .000 1.791.630

9240 „Cheltuieli generale de administraţie” – 10.000 20.000 40.000 20.000 80.000 10.000 6 .000 30.000 856.000 209.170 30.000 60.000 4.000 1.375.170

Cheltuielile directe se identifică pe fiecare obiect de calculaţie (produs) în parte. Cheltuielile comune ale secţiilor (CIFU, CGS) şi cele generale de administraţie (CGA) se calculează fără a realiza o repartizare propriu-zisă a acestora, ci doar ca o simplă afectare (imputare). Înregistrările contabile din contabilitatea de gestiune în paralel cu cele din contabilitatea financiară sunt prezentate în tabelul nr. 3. Tabelul nr. 3 Nr. crt.

1.

2.

78

Operaţiunea economică

Înregistrarea cheltuielilor directe pe articole de calculaţie

Înregistrarea cheltuielilor indirecte sau comune ale secţiei

Contabilitatea financiară Conturi Sume D C 601 6021 641 6451 6452 6453

301 3021 421 4311 4371 4313

10.200.000 380.000 3.802.000 931.200 134.000 266.000

603 605 611 612 6021 641 6451 6452 6453 6811

303 401 401 5121 3021 421 4311 4372 4311 2811

160.000 660.000 80.000 120.000 20.000 1.046.000 256.630 36.000 73.000 360.000

Contabilitatea de gestiune Conturi Sume D C % 901 15.713.200 10.580.000 9210 9210 3.802.000 9211 1.331.200 9212 9212 9212 % 901 2.811.630 1.020.000 9234 9234 9234 9234 1.791.630 9235 9235 9235 9235 9235 9235

Nr. crt.

Operaţiunea economică

3.

Înregistrarea cheltuielilor generale de administraţie

4.

Decontarea cheltuielilor simplu indirecte

5. 6. 7. 8.

Decontarea cheltuielilor dublu indirecte * Înregistrarea producţiei obţinute la cost prestabilit Înregistrarea decontării cheltuielilor efective Înregistrarea diferenţelor de preţ

Contabilitatea financiară Conturi Sume D C 10.000 6021 3021 20.000 303 603 40.000 401 605 20.000 401 611 80.000 401 612 10.000 401 626 6.000 627 5121 30.000 446 635 856.000 421 641 209.970 6451 4311 30.000 6452 4371 60.000 6453 4311 4.000 6811 2811

345

711

711

348

20.000.000

100.000

Contabilitatea de gestiune Conturi Sume D C 901 1.375.170 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 9240 2.811.630 921 % 1.020.000 9234 1.719.630 9235 921 9240 1.375.170 931

902

20.000.000

902

921

19.900.000

903

902

100.000

* În conformitate cu Reglementările contabile simplificate armonizate cu Directivele europene art. 3.1. lit. a, „cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final” nu se includ în costul de producţie.

2. METODA GLOBALĂ DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE – VARIANTA DUPLEX Studiul de caz priveşte o societate comercială cu profil industrial care fabrică un singur sortiment de produs care nu necesită cheltuieli de desfacere. Producţia este realizată în două secţii principale de producţie SI, SII care folosesc utilităţi tehnologice (apă industrială, energie electrică de joasă tensiune), fiind necesară imputarea (repartizarea) raţională a cheltuielilor generale de administraţie pe sectoarele productive de activitate. Principalele operaţii economice efectuate pe parcursul unei perioade de gestiune sunt prezentate în tabelul nr. 1.

79

Tabelul nr. 1 Principalele operaţii economice Nr. crt.

1.

2.

3.

4. 5.

6.

80

Operaţia economică Colectarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele 1.1. Consumul de materii prime la: – secţia I bază – secţia II bază 1.2. Consumul de materiale auxiliare la secţiile principale de producţie la: – secţia I bază – secţia II bază la secţiile auxiliare: – centrala de apă (CA) – staţia de transformatoare (ST) la sectorul administrativ: Cheltuielile cu salariile, contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială 2.1. Salariile muncitorilor din secţiile de bază: – secţia de bază I – secţia de bază II 2.2. Salariile personalului din secţiile auxiliare: – centrala de apă – staţia de transformatoare 2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ şi de conducere al secţiilor: – secţia de bază I – secţia de bază II 2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ: Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale 3.1. La secţiile principale de producţie – secţia de bază I – secţia de bază II 3.2. la secţiile auxiliare: – centrala de apă – CA – staţia de transformatoare – ST 3.3. la sectorul administrativ: Obţinerea produselor finite: 1.000 buc. la preţul de înregistrare (costul prestabilit) de 20.000 lei/buc. Livrările reciproce de utilităţi între secţiile auxiliare: 5.1. ST livrează energie electrică la CA 5.2. CA furnizează apă pentru ST Contravaloarea producţiei secţiilor auxiliare livrată la celelalte sectoare de activitate 6.1. Contravaloarea producţiei de apă livrată la secţiile principale de producţie: – secţia de bază I – secţia de bază II la sectorul administrativ: 6.2. Contravaloarea producţiei de energie electrică a staţiei de transformatoare livrată la secţiile principale de producţie: – secţia de bază I – secţia de bază II la sectorul administrativ:

Sume 3.000.000 2.000.000 1.000.000 500.000 300.000 200.000 100.000

4.000.000 2.500.000 600.000 400.000 650.000 350.000 2.000.000 1.500.000 1.000.000 300.000 200.000 500.000 20.000.000 200.000 100.000

900.000 350.000 50.000 350.000 250.000 100.000

Pe baza datelor enunţate, se cere: – înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune; – calcularea costului producţiei finite; – decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare; – decontarea producţiei secţiilor auxiliare livrată altor sectoare de activitate; – repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie; – repartizarea cheltuielilor generale de administraţie; – înregistrarea producţiei în curs de execuţie; – înregistrarea producţiei finite la costul efectiv; – înregistrarea diferenţelor (abaterilor) dintre costul efectiv al producţiei finite obţinute şi costul prestabilit şi costul prestabilit (preţul de înregistrare); – închiderea conturilor contabilităţii de gestiune. Înregistrări contabile 1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi auxiliare %

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SI 3.000.000 921/SII 2.000.000 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CA 300.000 922/CE 200.000 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 1.000.000 923/SII 500.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

7.100.000 5.000.000

500.000

1.500.000

100.000

2. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile şi protecţia socială % 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SI 4.000.000 921/SII 2.500.000

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

10.500.000 6.500.000

81

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CA 600.000 922/CE 400.000 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 650.000 923/SII 350.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

1.000.000

1.000.000

2.000.000

3. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale %

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CA 300.000 922/CE 200.000 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 1.500.000 923/SII 1.000.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

3.500.000 500.000

2.500.000

500.000

4. Înregistrarea producţiei finite la costul prestabilit (1.000 buc. × 20.000 lei/buc.) 931 „Costul producţiei obţinute”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

20.000.000

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare 5.1. 5.2.

82

922/CA 922/ST

= =

922/ST 922/CA

200.000 100.000

6. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de activitate 6.1. Contravaloarea producţiei centralei de apă – CA %

=

922 CA „Cheltuieli activităţi auxiliare”

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 900.000 923/SII 350.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

1.300.000 1.250.000

50.000

6.2. Contravaloarea producţiei staţiei de transformatoare – ST %

=

922 ST „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 350.000 923/SII 250.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

700.000 600.000

100.000

7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SI 921/SII

= = =

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI 923/SII

3.425.000 4.400.000 2.450.000

83

8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie2 a) Coeficientul de suplimentare KSCg =

2.750.000 = 0,14986376 11.400.000 + 6.950.000

b) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SI 921/SII

=

924 2.750.000 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.707.720 (0,14986 × 11.400.000) 1.042.280 (0,14986 × 6.950.000)

9. Înregistrarea costului de producţie efectiv al producţiei în curs de execuţie Producţia în curs de execuţie la finele lunii este de 3.250.000 lei repartizată astfel: – secţia I 2.750.000 – secţia II 500.000 933 = 921 3.250.000 „Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de execuţie” bază” 921/SI 2.750.000 921/SII 500.000 10. Înregistrarea costului efectiv al producţiei: Secţia SI SII TOTAL

Total cheltuieli Costul efectiv al producţiei Costul efectiv (complet) (costul complet) în curs de execuţie al producţiei finite 13.107.720 2.750.000 10.357.720 7.992.280 500.000 7.492.280 21.100.000 3.250.000 17.850.000

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SI 10.357.720 921/SII 7.492.280

17.850.000

11. Înregistrarea diferenţelor de preţ 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

2.150.000

12. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 2

=

931 „Costul producţiei obţinute”

Bazele de repartizare le reprezintă costurile de producţie.

84

17.850.000

13. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 931 „Costul producţiei obţinute”

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

2.150.000

14. Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie 901 „Decontări interne”

=

9333 „Costul producţiei în curs de execuţie”

3.250.000

La începutul perioadei următoare se deschide contul producţiei în curs de execuţie cu formula contabilă inversă (933 = 901 şi 921 = 933). Reflectarea înregistrărilor contabile cronologice, în formă sistematică, se prezintă astfel: FIŞELE DE CONT

901 17.850.000 3.250.000

7.100.000 10.500.000

21.100.000

3.500.000 21.100.000

921 5.000.000 6.500.000 6.850.000 18.350.000

17.850.000 3.250.000 18.350.000

„ Decontări interne privind cheltuielile ”

„Cheltuielile activităţii de bază”

921 SI

921 SII

3.000.000

2.750.000

2.000.000

500.000

4.000.000

10.357.720

2.500.000

7.492.280

4.400.000 1.707.720 13.107.720

2.450.000 13.107.720

„ Cheltuielile activităţii de bază” 922 500.000 1.000.000 500.000 200.000

200.000 100.000 1.300.000 700.000

100.000 2.300.000

1.070.735 7.992.280

7.992.280

„ Cheltuielile activităţii de bază” 922 CA 300.000 600.000 300.000 200.000 1.400.000

100.000 1.300.000

1.400.000

2.300.000

„Cheltuielile activităţii auxiliare”

„Cheltuielile activităţii auxiliare”

3 În altă variantă de înregistrări contabile, conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” rămân cu sold creditor şi respectiv debitor, iar în perioada imediat următoare se face: 921 = 933. 85

922 ST 200.000 400.000 200.000 100.000 900.000

923 1.500.000 1.000.000 2.500.000 1.250.000 600.000 6.850.000

200.000 700.000

900.000

„Cheltuielile activităţii auxiliare”

4.400.000

1.500.000 900.000 350.000 4.400.000

923 SII 500.000 350.000 1.000.000 350.000 250.000 2.450.000

4.400.000

„Cheltuieli indirecte de producţie” 924 100.000

6.850.000

„Cheltuieli indirecte de producţie”

FIŞELE DE CONT

923 SI 1.000.000 650.000

6.850.000

2.450.000

2.450.000

„Cheltuieli indirecte de producţie” 931 20.000.000

2.750.000

2.000.000

17.850.000

2.150.000

500.000 50.000 100.000 2.750.000

17.850.000

17.850.000

2.750.000

„Cheltuieli generale de administraţie”

„Costul producţiei obţinute”

933 2.750.000 500.000

3.250.000

902 17.850.000

3.250.000

3.250.000

17.850.000

20.000.000 2.150.000 17.850.000

„Decontări interne privind producţia obţinută”

„Costul producţiei în curs de execuţie” 903 2.150.000

2.150.000

„Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Notă: Deoarece modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare ale acesteia, există mai multe variante posibile de funcţionare a conturilor de gestiune. Varianta prezentată reprezintă doar una dintre variantele posibile4.

4

86

Oprea, Călin, op. cit.

3. METODA DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE COMENZI DE FABRICAŢIE Metoda se aplică de către unităţile industriale din industria constructoare de maşini, din industria electro-tehnică, de reparaţii de maşini şi utilaje cu producţie individuală sau de serie, care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă şi producţie în curs de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor. Obiectul calculaţiei costurilor în contabilitate îl constituie comanda, în raport de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte de producţie prin procedeele convenţionale cunoscute. Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi la cantitatea de produse finite din comanda respectivă. Metoda pe comenzi se poate aplica în două variante, varianta „fără semifabricate”, în cazul producţiei individuale, şi varianta „cu semifabricate” în cazul producţiei de serie, unde se poate aplica însă şi varianta „fără semifabricate”. Costurile unitare au la bază următoarele relaţii: Varianta „fără semifabricate” K

CU =

N

Varianta „cu semifabricate”

M

∑ ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) S

S=1 X =1

Y =1

Q

în care: CU – costul unitar; CHDX – cheltuielile directe; CHINDX – cheltuielile indirecte; Q – cantitatea de produse finite obţinute; X şi Z – articolele de calculaţie; S – secţiile de producţie.

C US =

K

N

M

P =1

X =1

∑ ( C U × q ) × P + ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) × a Y =1

Q

în care: q – consumul specific; p – piese, repere, subansamble sau semifabricate; a – asamblare, restul notaţiilor fiind aceleaşi. Înregistrările contabile ale metodei pe comenzi sunt asemănătoare metodei globale.

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE COMENZI DE FABRICAŢIE Studiul de caz priveşte o societate comercială cu profil industrial de fabricare a mobilei pentru export care realizează serii mici de produse în două sortimente, canapele (A) şi fotolii (B) fără semifabricate şi care nu necesită cheltuieli de desfacere. Obiectul calculaţiei costurilor în contabilitatea de gestiune îl constituie comanda în raport de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte de producţie prin procedee convenţionale de imputare5. Antecalculaţia costului unitar pe elementele primare de cheltuieli, pentru cele două produse este redată de tabelul nr. 1. Comanda beneficiarului este de 200 bucăţi pentru produsele A şi de 200 bucăţi pentru produsele B. Produsele sunt evaluate la cost standard (antecalculat), iar producţia în curs de execuţie este inexistentă. Se cere: – înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor aferente celor două sortimente de produse lansate pe comenzi; 5

Oprea, Călin, op. cit. 87

– repartizarea cheltuielilor indirecte pe cele două comenzi în funcţie de ponderea elementelor de cheltuieli unitare în totalul cheltuielilor antecalculate; – înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în contabilitatea de gestiune; – calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse. Tabelul nr. 1 Antecalculaţia costului unitar pe elemente primare de cheltuieli Denumire Materii prime şi materiale Combustibil, apă, energie Amortizarea imobilizărilor corporale Lucrări şi servicii executate de terţi Salariile personalului Contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială Alte cheltuieli Total cost unitar

Produsul A cost unitar % 1.400.000 38,25 140.000 3,83 300.000

8,20

Produsul B cost unitar % 600.000 35,12 72.000 4,22 160.000

9,36

100.000

2,73

80.000

4,68

1.200.000

32,78

520.000

30,44

360.000

9,84

156.000

9,13

160.000 3.660.000

4,37 100

120.000 1.708.000

7,05 100

Lansarea în fabricaţie a celor două sortimente de produse a ocazionat următoarele cheltuieli: Tabelul nr. 2 Cheltuielile cu fabricaţia celor două sortimente de produse Denumire Materii prime şi materiale Combustibil, apă, energie Amortizarea imobilizărilor Lucrări şi servicii executate de terţi Salarii personal direct productiv Salarii personal indirect productiv de secţie Salarii personal de conducere şi administraţie al întreprinderii Contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială6,.din care: – personal direct productiv – indirect productiv de secţie – de conducere şi administraţie Alte cheltuieli TOTAL CHELTUIELI

Produsele A B 411.200.000 90.800.000

251.200.000

48.800.000

Cheltuieli totale 502.000.000 41.361.000 150.400.000 50.800.000 300.000.000 40.000.000 20.000.000 108.000.000

75.360.000

14.640.000

737.760.000

154.240.000

90.000.000 12.000.000 6.000.000 104.000.000 1.316.561.000

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor economice ocazionate de obţinerea celor două produse lansate în fabricaţie pe comenzi. 6

S-a considerat un procent global de 30%. Din ianuarie 2004, contribuţiile sociale pentru grupa a III-a de muncă sunt: CAS (asigurări sociale) – 22%, CASS (asigurări sociale de sănătate) – 7%, CASJ (asigurări de şomaj) – 3%, CAMBP (asigurări de accidente de muncă şi boli profesionale) – 0,5%. 88

1. Înregistrarea materiilor prime şi materialelor preluate din contabilitatea financiară în baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”. 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 411.200.000 921/B 90.800.000

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

502.000.000 lei

2. Colectarea consumului de combustibil, energie şi apă pe cele două produse lansate pe comenzi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestor cheltuieli. 2.1. Înregistrarea cheltuielilor cu combustibilul, apa, energia: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

41.361.000 lei

2.2. Repartizarea pe comenzi, respectiv pe produse în funcţie de mărimea antecalculată a cheltuielilor: Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor unitare antecalculate Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea cheltuielilor efective pe comenzi (procentual)

Comanda A 140.000

Comanda B 72.000

TOTAL 212.000

66,04%

33,96%

100% 41.361.000

27.314.804

14.046.196

41.361.000

2.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu combustibilul, energia, apa: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 27.314.804 921/B 14.046.196

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

41.361.000 lei

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale din contabilitatea financiară şi repartizarea lor asupra celor două comenzi lansate pe baza „Situaţie de calcul şi repartizare a amortizării imobilizărilor corporale”. 3.1. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

150.400.000 lei

89

3.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale pe cele două comenzi de fabricaţie: Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea cheltuielilor efective pe comenzi (procentual)

Comanda A 300.000 65,22%

Comanda B 160.000 34,78%

TOTAL 460.000 100% 150.400.000

98.090.880

52.309.120

150.400.000

3.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 98.090.880 921/B 52.309.120

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

150.400.000 lei

4. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi din contabilitatea financiară. 4.1. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

50.800.000 lei

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi pe cele două comenzi lansate, în funcţie de nivelul antecalculat al acestora: Comanda

Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea cheltuielilor efective pe comenzi (procentual)

A 100.000 55,56%

B 80.000 44,44%

28.224.480

22.575.520

Total 180.000 100% 50.800.000 50.800.000

4.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu lucrările şi serviciile pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a lucrărilor şi serviciilor executate de terţi”: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 28.224.480 921/B 22.575.520

90

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

50.800.000

5. Colectarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor cu salariile şi repartizarea lor pe comenzi în baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”. 5.1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile: a) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 251.200.000 921/B 48.800.000

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

300.000.000

b) cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv al secţiei: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

40.000.000

c) cheltuielile cu salariile personalului de conducere şi administraţie: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

20.000.000

5.2. Repartizarea salariilor indirecte pe cele două comenzi în funcţie de mărimea cheltuielilor cu salariile antecalculate: a) repartizarea pe comenzi a salariilor personalului indirect productiv al secţiei: Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor în totalul cheltuielilor Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea cheltuielilor efective pe comenzi (procentual)

A 1.200.000 69,77%

Comanda B 520.000 30,23%

Total 1.720.000 100% 40.000.000

27.908.000

12.092.000

40.000.000

b) repartizarea pe comenzi a salariilor personalului de conducere şi administraţie: Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea cheltuielilor efective pe comenzi (procentual)

Comanda A B 1.200.000 520.000 69,77% 30,23% 13.954.000

6.046.000

Total 1.720.000 100% 20.000.000 20.000.000 91

5.3. Înregistrarea repartizării pe comenzi de fabricaţie: a) a cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv de secţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 27.908.000 921/B 12.092.000

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

40.000.000

b) a cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 13.954.000 921/B 6.046.000

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

20.000.000

6. Colectarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială. 6.1. Înregistrarea lor în contabilitatea de gestiune: a) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor personalului direct productiv: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 75.360.000 921/B 14.640.000

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

90.000.000

b) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor personalului indirect productiv de secţie: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

12.000.000

c) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor personalului de conducere şi administraţie: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

92

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

6.000.000

6.2. Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor personalului pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”: Denumire Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor în totalul cheltuielilor Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv de secţie Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi de administraţie

Comanda A B 360.000 156.000

Total 516.000

69,77%

30,23%

100%

8.372.400

3.627.600

12.000.000

4.186.200

1.813.800

6.000.000

6.3. Înregistrarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor personalului: a) aferente personalului indirect productiv de secţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 8.372.400 921/B 3.627.600

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

12.000.000

b) aferente personalului de conducere şi administraţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 4.186.200 921/B 1.813.800

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

6.000.000

7. Colectarea şi repartizarea pe comenzi a „altor cheltuieli”. 7.1. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a „altor cheltuieli “ preluate din contabilitatea financiară pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a altor cheltuieli”: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

104.000.000

93

7.2. Repartizarea pe comenzi a „altor cheltuieli” în funcţie de cheltuielile unitare antecalculate: Comanda A B 160.000 120.000

Denumire

Cheltuieli unitare antecalculate Ponderea procentuală a cheltuielilor în 57,14% totalul cheltuielilor Cheltuieli efective înregistrate Repartizarea pe comenzi 59.425.600

Total 280.000

42,86%

100%

44.574.400

104.000.000 104.000.000

7.3. Înregistrarea repartizării „altor cheltuieli”: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 59.425.600 921/B 44.574.400

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

104.000.000

8. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard pe baza „Centralizatorului notelor de predare-primire”. 931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/A (200 × 3.660.000) 931/B (200 × 1.708.000)

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/A 902/B

1.073.600.000 732.000.000 341.600.000

9. Înregistrarea producţiei obţinute la cost efectiv pe baza soldurilor conturilor 921 A şi B înainte de închidere7. 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/A 902/B

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/A 921/B

1.316.561.000 1.005.236.364 311.324.636

10. Înregistrarea diferenţelor de preţ pe baza soldurilor conturilor 902 A şi B înainte de închidere. 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 903/A 903/B

7

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/A 902/B

A se vedea fişa de cont respectivă.

94

242.961.000 273.236.364 30.275.364

11. Închiderea conturilor care prezintă sold. 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

% 931 „Costul producţiei obţinute” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

FIŞELE DE CONT 921 A 921 B 411.200.000 1.005.236.364 90.800.000 27.314.804

14.046.196

98.090.880

52.309.120

28.224.480

22.575.520

251.200.000

48.800.000

27.908.000

12.092.000

13.954.000

6.046.000

75.360.000

14.640.000

8.372.400

3.627.600

4.186.200

1.813.800

59.425.600

44.574.400

1.005.236.364

1.005.236.364

„Cheltuielile activităţii de bază” Costul unitar al produsului „canapea”: 1.005.236.364 : 200 = 5.026.182 902 A 1.005.236.364 732.000.000 273.236.364 1.005.236.364

1.005.236.364

„Decontări interne privind producţia obţinută”

311.324.636

1.316.561.000 1.073.600.000 242.961.000

311.324.636

311.324.636

„Cheltuielile activităţii de bază” Costul unitar al produsului „fotoliu”: 311.324.636 : 200 = 1.556.624 902 B 311.324.636 341.600.000 30.275.364 311.324.636

311.324.636

„Decontări interne privind producţia obţinută”

95

5. METODA STANDARD COST Conceptul de bază al metodei Standard Cost constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe de producţie (materiale, manoperă etc.) care sunt denumite „standarde” şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costurile generale ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere), denumite „bugete de costuri”. Acestea însumate formează etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie. Astfel, costurile standard devin costuri stabilite în prealabil pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie. Structura tipică a unui cost total de producţie (absorbant), calculat după metoda costurilor standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei: – materiale; – manoperă; – costuri de regie. Diferenţele în plus sau în minus, la cele trei articole de calculaţiei, între cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie. Aplicarea metodei constă în: 1) calculul costurilor standard pe produs; 2) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard; 3) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei Standard Cost. Abaterile de la costurile standard pentru materiale Sunt două feluri de abateri, şi anume, abateri de cantitate sau din consum şi abateri din diferenţe de preţ. Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale se determină pe baza: 1) documentaţiei de eliberare, cu relaţia: A CM = ∆CM × PS unde: A CM = valoarea abaterilor din consum; ∆CM = abaterea cantitativă; PS = preţul de aprovizionare standard; 2) procedeul debitării cantităţilor de materiale necesare înainte de a fi consumate: A CM = (CE - CS) ×PS ×Q unde: Q = cantitatea de produse fabricată; CS = consumul cantitativ standard pe produs; CE = consumul cantitativ efectiv pe produs; 3) inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate la locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective, care se compară cu cele standard. Abaterile din diferenţa de preţ la materiale se pot calcula în două variante: 1) în funcţie de materialele aprovizionate: A PM = (PE - PS) ×CJ unde: A PM = abaterea din diferenţă de preţ la materiale; PE = preţ unitar efectiv; PS = preţ unitar standard; CJ = cantitatea de materiale aprovizionată; 2) în funcţie de materialele consumate: ∆PM = (PE - PS) ×CE ×Q 96

Abaterile de la costurile standard pentru manoperă: 1) abateri de la modul de utilizare a orelor productive (de timp): A T = (tE - tS) ×TSS × Q 2) abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif): A T = (TSE - TSS) × tE × Q unde: A T = abaterea de la eficienţa muncii; tE = timpul efectiv; tS = timpul standard; TSS = tariful de salarizare standard; Q = cantitatea de produse fabricată; TSE = tariful de salarizare efectiv. Abaterile de la costurile de regie standard: 1) abateri de la bugetul de cheltuieli; 2) abateri de la capacitatea de producţie; 3) abateri de randament. 6. METODA DIRECT COSTING DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE Conform organizării contabilităţii de gestiune, cheltuielile directe şi indirecte se pot grupa, în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, în cheltuieli variabile (costuri proporţionale sau operaţionale – CV) şi cheltuieli fixe (costuri constante – de structură sau ale perioadei – CF) ceea ce conduce la relaţia: (1) C(T) = CV + CF, (costurile totale sunt egale cu suma costurilor variabile şi fixe). Pentru calculul costurilor unitare se utilizează procedeul diviziunii simple, respectiv costul se raportează la producţia fabricată (Q):

(2)

CT C V C F = + Q Q Q

(3)

C U(T) = C VU + C FU

Pot fi scrise, de asemenea, următoarele relaţii: (4) D = CA = V = Q × PV (desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din vânzări, reprezintă produsul dintre cantitatea fabricată şi vândută şi preţul de vânzare unitar); (5) CV = Q × CVU (costul variabil este egal cu produsul dintre cantitatea de produse fabricată şi vândută şi costul variabil unitar – pe unitate de produs); (6) PR = CA - CT (profitul reprezintă diferenţa între veniturile din vânzări sau cifra de afaceri şi costurile efectuate). Înlocuind în această relaţie, CA din relaţia (4) şi CT din relaţia (1) se obţine: PR = Q × PV - Q × CVU - CF, din care se determină cantitatea de produse fabricată şi vândută care realizează profitul PR, (7).

(7)

C +P C +P Q= F R = F R PV −CVU CBU

(8)

CB = Q×CBU= CF +PR 97

C QE = F CBU C (10) Q= QE × B CF Expresia (PV – CVU) se numeşte contribuţie brută unitară CBU sau marjă brută unitară pe costuri variabile. Relaţiile care leagă marja brută unitară de marja brută unitară pe costuri variabile (CBU) sunt: PV = CU + MBU sau PV = CVU + CFU + MBU sau PV - CVU = CBU = CFU + MBU, care multiplicată cu Q conduce la relaţia: CB = CF + Q×MBU = CF + PR. Dacă în relaţia (7) facem ca profitul să fie nul (PR = 0), se obţine cantitatea minim fabricată QE (9), care prin vânzare acoperă costurile, deci: cantitatea de produse (sau producţia) care trebuie fabricată şi vândută astfel ca întreprinderea să-şi acopere toate cheltuielile fără a obţine profit, se numeşte punct de echilibru, prag de rentabilitate sau punct critic. Înlocuind relaţia (8) în (9) se obţine (10) care leagă cantitatea fabricată peste punctul de echilibru de cantitatea fabricată la punctul de echilibru. Grafic, într-un sistem de coordonate, costuri, venituri (C – axa y) cantităţi (Q – axa x), punctul de echilibru apare ca intersecţie a dreptei costurilor C(T) = CVU × Q + CF (y = m1 x + n) cu dreapta cifrei de afaceri (venituri din vânzări) CA = PV × Q (y = m2 x); CVU (m1), PV (m2), fiind respectiv pantele dreptelor, iar CF ordonata la origine (n). Locul de intersecţie reprezintă punctul unde costurile sunt egale cu veniturile, respectiv locul în care profitul este nul (punct de echilibru).

(9)

Punctul de echilibru (Costuri = venituri din vânzări, cifră de afaceri)

Zona profiturilor

C, CA Zona pierderilor Dreapta vânzărilor CA = PV× Q (trece prin origine)

Dreapta costurilor C(T) = CVU × Q + CF (deplasată faţă de O cu costurile fixe CF)

Profit CE CF

O

Pierdere CF CAE

CV

Q1 < QE < Q2

CF

CB

CA Q

INDICATORI DERIVAŢI DIN METODA DIRECT COSTING • Factorul de acoperire (FA) reprezintă raportul dintre contribuţia brută (totală) a uni produs şi cifra de afaceri a produsului. Este un indicator care exprimă procentual participarea fiecărui produs (lot) la acoperirea costurilor fixe şi la obţinerea profitului, astfel: (11) FA = C B = PR + C F = C A − CV = Q × (PV − CVU ) = PV − CVU = C F CA CA CA Q × PV PV C AE 98

• Coeficientul de siguranţă dinamic (CS) Este un indicator care ilustrează procentual (relativ) cu cât poate scădea cifra de afaceri (vânzările) astfel ca aceasta (şi producţia) să ajungă la pragul de rentabilitate: (12) CS = CA − CAE = 1 − CAE = 1 − QE = 1 − CF = PR CA CA Q CB CB • Intervalul de siguranţă (IS) reprezintă scăderea cifrei de afaceri (CA) în valori absolute, astfel ca aceasta să ajungă la punctul critic (CAE), respectiv coeficientul de siguranţă dinamic în valori absolute (numărătorul CS): (12) IS = CA – CAE ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce sunt, de regulă, cheltuielile fixe? 2. Ce se înregistrează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”? 3. Ce sunt, de regulă, cheltuielile variabile? 4. Ce se înregistrează în debitul contului 925 „Cheltuieli de desfacere”? 5. Ce ilustrează relaţia de calcul: C BU = PV − ChVU , în care PV reprezintă preţul de vânzare, şi ChVU reprezintă cheltuielile variabile unitare? 6. Cărui procedeu serveşte raţionamentul „producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adăugă prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar”? 7. Ce ilustrează relaţia de calcul: CA – CAE , în care CA reprezintă cifra de afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate? 8. Cărui procedeu serveşte formula contabilă: 922 CT = 922 ST? C − C AE 9. Ce ilustrează relaţia de calcul: A , în care CA reprezintă cifra de CA afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate? ChIND. 10. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul: Cota J = × B j = Ks × B j ? Bj

∑

11. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul a costului de producţie al unui Ch.(J )i = obiect de calculaţie J (Produs, Lucrare, Serviciu): C PJ ( P , L , S ) =

∑ Ch.

DIR.( J ) i

+ cot ă (J )

∑ Ch.

∑

IND. PROD. i

, în care „i” sunt articole de calculaţie

(exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.)? C + PR C + PR = F , în care PR 12. Ce ilustrează relaţia de calcul: Q = F PV − ChVU C BU reprezintă profitul, PV este preţul de vânzare, CF sunt costurile fixe şi ChVU sunt cheltuielile variabile unitare? 13. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul: Bj Cota J = ChIND. × = ChIND × G j ? Bj

∑

99

⎛ N ⎞ 14. Ce cost ilustrează relaţia de calcul: S A = C F × ⎜⎜1 − r ⎟⎟ , în care CF sunt ⎝ Nn ⎠ costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activităţii; Nn este nivelul normal (planificat) al activităţii? 15. Ce metodă ilustrează relaţia de calcul a costului unitar de producţie al unei comenzi: K

CUS =

∑

(CU × q) P + (

P =1

N

∑

CH DX +

X =1

M

∑ CH Y =1

Q

INDY

)×a

, în care: CU reprezintă costul

unitar; CHDX reprezintă cheltuielile directe; CHINDX reprezintă cheltuielile indirecte; Q reprezintă cantitatea de produse finite obţinută; X şi Y reprezintă articolele de calculaţie; S reprezintă secţiile de producţie; q reprezintă consumul specific; P reprezintă piese, repere, subansamble sau semifabricate; a reprezintă operaţii de asamblare? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examene Test de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice): 1. Care dintre următorii indicatori nu este specific metodei Direct Costing? a) pragul de rentabilitate; b) intervalul de siguranţă; c) factorul de acoperire; d) costul subactivităţii; e) coeficientul de siguranţă dinamic. Test de tipul – corespondenţă (Matching): 2. Sunt date următoarele procedee, metode şi trăsături definitorii ale acestora din contabilitatea de gestiune: 1

Procedeul suplimentării

A

2

Procedeul celor mai mici pătrate

B

Procedeul reiterării

C

Procedeul diviziunii simple Procedeul restului

D

3 4 5

100

E

Consideră întreprinderea ca un ansamblu de centre de producţie pentru care se determină costul pe oră / maşină aferent. Utilizează clasificarea cheltuielilor în funcţie de comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante. Structura costului de producţie conţine trei articole principale de calculaţie: materiale, manoperă, costuri de regie. Repartizarea cheltuielilor indirecte. Se aplică la fabricaţia unui singur sortiment de produse care nu prezintă producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

6

8

Metoda globală de calculaţie a costurilor Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi Metoda Standard Cost

H

9 10

Metoda Direct Costing Metoda T.H.M.

I J

7

F

Deducerea valorii produselor secundare.

G

Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă. Se aplică la fabricaţia individuală sau de serie care prezintă producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei. Delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe. Calculul costului pe unitatea de produs.

Să se stabilească trăsătura caracteristică corectă a fiecărui procedeu (metodă). Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Response): 3. Ponderea cheltuielilor variabile în costul unui produs este de 80%. Cantitatea fabricată creşte cu 25%. Costul produsului se modifică cu: C Explicaţie: CU1 - CU0 = CVU1 + CFU1 - CVU0 - CFU0 = CFU1 - CFU0 = F 1 - 0,2 × CU0 = Q1 0,2 × CU 0 CF 0 C 1− 1,25 - 0,2 × CU0 = FU 0 - 0,2 × CU0 = - 0,2 × CU0 = 0,2 × CU0 × ; 1,25 1,25 × Q0 1,25 1,25 0,2 × 0,25 C − CU 0 şi în final: U 1 =− = − 0,04 = - 4,0 % 1,25 CU 0 Notă: Costul unitar CU scade (–) întotdeauna cu creşterea producţie Q datorită costurilor fixe CF care se împart la o producţie mai mare în timp ce CVU rămâne constant. Indice 0 (înainte de creştere)

Indice 1 (după creştere) C = CV + CF (Costurile se împart la Q)

1 2 3 4 5 6 7 8

C0 CV 0 C F 0 = + Q0 Q0 Q0 CU0 = CVU0 + CFU0 CVU0 CF0 CVU0 = 80 % CU0 Q0

C1 CV 1 C F 1 = + Q1 Q1 Q1

CU1 = CVU1 + CFU1 CVU1 = CVU0 CF1 = CF0 CVU1 = 80 % CU0 CFU0 = 20 % CU0 Q1 =125 % Q0

4. Metoda de calculaţie a costurilor de producţie Direct Costing este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor ______________________. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 5. Contabilitatea de gestiune se organizează de către administratorul persoanei juridice fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. 101

Test de tipul – Da/Nu(Yes/No): 6. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. d; 2. 1=D; 2=I; 3=G; 4=J; 5=F; 6=E; 7=H; 8=C; 9=B; 10=A; 3. -4,0%; 4. variabile; 5. Adevărat (True); 6. Nu (No). BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Lucian, Popescu, Metode de calculaţie şi analiză a costurilor, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005. 2. Călin, Oprea, Gheorghe Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155. 3. Popescu, Lucian, Cost versus preţ în contabilizarea producţiei finite, în „Tribuna Economică”, nr. 6/februarie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, p. 35-38; 43-44, 4. Popescu, Lucian, Full cost versus direct costing în contabilitatea românească, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr.5/mai, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, p. 18-29. 5. Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 7/iulie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, p. 54-64. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005. *** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I nr. 23, 12 ianuarie 2004. *** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţională, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 85/20 februarie 2001.

102

INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE

OBIECTIVE Cursul îşi propune să asigure însuşirea, de către studenţi, a conceptelor de bază privind conceperea, realizarea, implementarea şi exploatarea sistemelor informatice în domeniul contabilităţii, finanţelor, asigurărilor, băncilor şi burselor de valori, necesare procesului de formare profesională a viitorilor economişti, pentru activităţile specifice sistemului financiar-contabil. Problemele teoretice şi aplicative sunt astfel sistematizate, încât să asigure însuşirea raţională şi formarea unei gândiri informatice a studentului. Prima parte a cursului conţine introducerea conceptelor de operare specifice proiectării sistemelor informatice de gestiune, prezentarea metodelor de proiectare specifice acestor sisteme informatice, modelarea abstractă a realităţii de informatizat şi proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune. Partea a doua a cursului prezintă restricţiile de integritate, modelarea logică a datelor şi modelarea conceptuală a prelucrărilor. CONCEPTE-CHEIE: sistem economic; sistem informaţional; sistem informatic; sistem informatic de gestiune; intrările unui sistem informatic; prelucrările unui sistem informatic; ieşirile unui sistem informatic; metodă de proiectare a unui sistem informatic; model abstract de reprezentare; domeniu de gestiune; domeniu de activitate; bază de date; sistem de gestiune a bazelor de date (SGBD); document primar de evidenţă şi control; realitate de modelat; modelul MERISE; limbaj unificat de modelare (UML); model conceptual al datelor (MCD); model logic al datelor (MLD); model fizic al datelor (MFD); model conceptual al prelucrărilor (MCP); model logic al prelucrărilor (MLP); model fizic al prelucrărilor (MFP); entitate; entitate tip; atribut; atribut tip; asociere; asociere tip; cardinalitate. INTRODUCERE Informatica este ştiinţa prelucrării automate a datelor, instrument al conducerii. Informatica de gestiune este ştiinţa prelucrării automate a datelor de evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui Organism Economic (OE). Conceptele de bază cu care operează informatica sunt: 1) informaţia (cunoştinţa = informaţia, după momentul aflării ei): reflectarea în conştiinţa noastră a elementelor lumii reale, înconjurătoare; informaţia este: sursa de date supuse prelucrărilor, pe de o parte; interpretarea rezultatelor obţinute prin prelucrarea datelor, pe de altă parte; 2) informaţia de tip dată = data este informaţia (cunoştinţa) înregistrată, respectiv: reprezentarea scrisă şi/sau grafică a informaţiei obţinute din lumea înconjurătoare; materia primă din care se obţine, prin prelucrare şi interpretarea rezultatelor acesteia, altă informaţie. 103

Prelucrarea datelor reprezintă procesul de transformare a datelor în alte date care, prin interpretare, devin informaţii ce stau la baza deciziilor. Prelucrarea datelor folosind tehnica de calcul este cunoscută sub numele de prelucrarea automată a datelor. Etapele procesului de prelucrare automată a datelor sunt: − culegerea şi înregistrarea primară a datelor, pe documente primare de evidenţă şi control; această etapă este realizată, de către personalul operativ, la locul de producere a datelor, acolo unde se desfăşoară acţiunile (secţia de producţie, serviciul aprovizionare/desfacere etc.); − culegerea sau introducerea datelor de prelucrat, de pe documentele primare de evidenţă şi control, în Baze de Date – BD, în vederea memorării acestora pe suport magnetic (tip HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM etc.) şi prelucrării lor folosind tehnica de calcul; această etapă este realizată de operatorul sistemului de calcul; − prelucrarea propriu-zisă a datelor, exploatarea BD; este etapa realizată complet automat, de sistemul de calcul şi de programul de aplicaţie, la comanda operatorului sistemului de calcul; − transmiterea datelor rezultate în urma prelucrărilor către utilizatori: sub formă de mesaje afişate pe monitorul sistemului de calcul; sub formă de situaţii (liste, tabele, grafice etc.) listate la imprimantă; − stocarea (memorarea) şi arhivarea datelor: prin menţinerea lor în baza de date, pe sistemul de calcul, cât timp se consideră utile; prin transferarea lor, sub forma unor fişiere de arhivă, pe suport magnetic extern şi crearea unor biblioteci de date. Volumul datelor de evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui organism economic fiind mare, de regulă proporţional cu volumul de activitate al acestuia, prelucrarea automată a datelor este foarte importantă în aflarea rapidă a rezultatelor, informaţiile obţinute prin interpretarea acestora putând fundamenta decizii de importanţă majoră pe care factorii de conducere trebuie să le ia de urgenţă. Întrucât prelucrarea automată a datelor se realizează cu ajutorul sistemelor informatice, metodele şi tehnicile de Proiectare a Sistemelor Informatice – PSI, în vederea realizării şi implementării acestora, în concordanţă cu necesităţile şi particularităţile unui organism economic, trebuie cunoscute nu numai de specialişti, ci şi de toţi economiştii, întrucât: − cei care trebuie să organizeze evidenţa şi să prelucreze datele cu caracter economic (volume mari de date de acelaşi fel, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice şi logice simple) cu scopul de a prezenta superiorilor situaţiile, listele sau rapoartele solicitate, îşi uşurează munca, dacă îşi creează un Sistem Informatic de Gestiune – SIG simplu, folosind un calculator şi un software pentru dezvoltare de aplicaţii de tipul Sistem de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD accesibil tuturor, cum este Microsoft Access; − managerii şi factorii de decizie trebuie să ştie ce să ceară subalternilor sau specialiştilor în domeniu, pentru organizarea şi gestionarea eficientă a activităţilor pe care le coordonează, în vederea realizării obiectivului propus, folosind avantajele oferite de tehnologia informaţiei; − la momentul actual, organele de control, administraţiile financiare locale şi centrale, institutele de statistică şi analiză economică solicită tuturor organismelor 104

economice, indiferent de volumul de activitate sau cifra de afaceri, rapoarte periodice (lunare, trimestriale, anuale etc.), nu numai pe hârtie, ci şi pe suport magnetic, în vederea completării bazelor de date proprii. În plus, cunoştinţele de proiectare a sistemelor informatice şi asistare a deciziei îi ajută pe economişti să înţeleagă şi să utilizeze eficient aplicaţiile informatice specifice domeniului lor de activitate: programe de contabilitate, de evidenţă personal, de evidenţă mijloace fixe, de gestiune stocuri etc. Utilizatorii unei asemenea aplicaţii trebuie să fie în primul rând buni contabili, inspectori de resurse umane sau gestionari etc., care ştiu să îşi facă treaba, cu sau fără ajutorul unui sistem informatic, pentru că rezultatele activităţii lor trebuie să fie aceleaşi, indiferent de modul în care lucrează. Pentru a-şi uşura munca, folosind o aplicaţie software specializată achiziţionată de pe piaţă sau realizându-şi una, conform propriilor nevoi, fiecare economist trebuie să deţină un minim necesar de cunoştinţe de informatică: bazele informaticii, programare, baze de date, inclusiv de proiectare a sistemelor informatice de gestiune. 1. SISTEM ECONOMIC, SISTEM INFORMAŢIONAL ŞI SISTEM INFORMATIC În Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, sistemul este definit ca fiind un ansamblu de elemente dependente (componente, principii, reguli, relaţii etc.) care formează un întreg organizat, pe baza unui plan prestabilit, cu scopul realizării unui anumit obiectiv. Conform teoriei sistemelor, orice organism economic (firmă, întreprindere, bancă etc.) este un sistem format din mai multe subsisteme care acţionează, împreună, pentru realizarea produselor sau serviciilor specifice domeniului său de activitate: producţie: bunuri de larg consum, maşini şi utilaje etc.; servicii: telecomunicaţii, transporturi, asistenţă medicală etc.; comerţ: en gros, en detail, ambulant etc.; financiar-contabil etc. Definit ca Sistem Economic (SE), orice Organism Economic (OE) cuprinde, generic, trei subsisteme interconectate (figura 1.1.) [Victoria Stanciu, 2002]: 1) subsistemul productiv, condus, operaţional sau operativ, care realizează funcţia organismului economic (producţie sau prestări servicii), este factorul de execuţie; 2) subsistemul informaţional, care asigură: comunicarea între celelalte două subsisteme ale organismului economic; legătura organismului economic cu mediul exterior acestuia (economic, financiar-bancar); 3) subsistemul de conducere sau decizional, care controlează şi conduce sistemul operativ prin intermediul sistemului informaţional.

105

Figura 1.1. Reprezentarea grafică a unui sistem economic: subsisteme componente

Flux informaţional: totalitatea informaţiilor necesare desfăşurării unei anumite activităţi. Flux material: totalitatea materiilor prime şi materialelor consumabile necesare desfăşurării unei anumite activităţi. Flux financiar: totalitatea resurselor financiare (băneşti) necesare desfăşurării unei anumite activităţi. Flux uman: totalitatea resurselor umane (acţionari, angajaţi, colaboratori) necesare desfăşurării unei anumite activităţi. Sistemul informaţional are rolul de a sintetiza datele în informaţii şi de a descompune deciziile în ordine. Informaţiile de tip dată, primite de la celelalte componente ale sistemului economic şi din exteriorul acestuia, se prelucrează la nivelul sistemului informaţional. Informaţiile obţinute prin interpretarea rezultatelor acestor prelucrări fundamentează deciziile sistemului decizional. Aceste decizii sunt transmise sistemului informaţional, care le descompune în ordine, acţiuni obligatorii care au loc la nivelul sistemului operativ şi care generează datele ce se consemnează în documente primare de evidenţă şi control, întocmite la faţa locului. Aceste date se transmit către sistemul informaţional, care le prelucrează, împreună cu altele, şi le transmite la nivelul superior etc. Sistemul Informatic (SI) este partea automatizată a sistemului informaţional. Sistemul informatic are funcţia de prelucrare automată a datelor pentru obţinerea informaţiilor necesare procesului de conducere şi pentru informare. Pornind de la funcţia sa, sistemul informatic are următoarea structură generală (model conceptual): • INTRĂRI: totalitatea datelor supuse prelucrărilor; • PRELUCRĂRI: totalitatea operaţiilor efectuate asupra datelor pentru obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor; • IEŞIRI: rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor. 106

Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din: • HARDWARE: sistemul de calcul (calculator şi echipamente periferice); • SOFTWARE: − de sistem: Sistemul de Operare (SO): Windows (98,ME,2000,XP), Apple MAC, Unix etc.; − pentru dezvoltare de aplicaţii: Sisteme de Gestiune a BD – SGBD-uri (Access, Fox etc.); – de aplicaţie sau de utilizator: Ciel, Mentor, MSWord, MSExcel etc.; – limbaje de programare (Visual Basic, C++ etc.); • COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD; • SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.; • RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.; • CADRU ORGANIZATORIC. Ciclul de Viaţă al unui sistem informatic (CV) începe cu decizia de realizare a sistemului informatic şi se termină cu decizia de înlocuire a acestuia cu unul mai performant. În ciclul de viaţă al unui sistem informatic se deosebesc două perioade distincte: perioada de concepere, realizare şi implementare a sistemului informatic; perioada de exploatare, întreţinere şi dezvoltare a sistemului informatic. Ciclul de viaţă al unui sistem informatic se desfăşoară pe etape. Fiecare etapă conţine faze şi activităţi specifice. Există mai multe modele ale ciclului de viaţă al unui sistem informatic, toate având comune următoarele etape: A. Analiza sistemului economic: cuprinde analiza sistemului informatic existent, dacă există, şi următoarele faze: 1) întocmirea specificaţiilor de utilizator: definirea cerinţelor utilizatorului; 2) întocmirea specificaţiilor sistemului informatic: prezentarea, în detaliu, a rezultatelor pe care trebuie să le ofere sistemului informatic; se stabileşte ce trebuie să facă sistemul informatic, nu cum va face (cum va realiza rezultatele pe care trebuie să le ofere utilizatorului); 3) întocmirea specificaţiilor software: prezintă ce trebuie să facă produsul software de aplicaţie şi condiţiile pe care trebuie să le respecte; se utilizează un model abstract de reprezentare, care lasă libertatea de proiectare şi implementare. B. Proiectarea generală: definirea soluţiilor cadru, conceptuale, ale sistemului informatic, adică elaborarea arhitecturii sistemului informatic. C. Proiectarea în detaliu: definirea soluţiilor finale ale sistemului informatic. D. Realizarea sistemului informatic, care cuprinde următoarele faze: 1) realizarea componentelor sistemului informatic: din arhitectura sistemului informatic, pe baza soluţiilor oferite de proiectarea în detaliu; 2) testarea componentelor: verificarea modului de funcţionare; verificarea îndeplinirii cerinţelor utilizatorului; verificarea fiabilităţii în utilizare; 3) integrarea componentelor în sistemul informatic şi testarea finală: reunirea componentelor în produsul final şi verificarea funcţionării acestuia, în ansamblul său. E. Instalarea sistemului informatic la beneficiar: instalarea, testarea şi acceptarea sistemului informatic de către utilizatori. F. Exploatarea şi întreţinerea curentă a sistemului informatic: utilizarea curentă şi întreţinerea acestuia. 107

G. Dezvoltarea sistemului informatic: realizarea şi integrarea de noi componente, care să îmbunătăţească funcţionalitatea sistemului informatic şi performanţele acestuia. În proiectarea şi realizarea unui sistem informatic trebuie respectate, de regulă, următoarele principii [Victoria Stanciu, 2002]: 1. Abordarea globală a realităţii de informatizat (agent economic sau un compartiment din cadrul acestuia): • proiectarea şi realizarea unui sistem informatic integrat, care să permită introducerea unică şi exploatarea multiplă a datelor, în funcţie de nevoile utilizatorului, ştiut fiind faptul că volumul cel mai mare de muncă rezidă în culegerea datelor; • proiectarea şi realizarea unui sistem informatic cu structură flexibilă, deschisă, modulară, care să permită integrarea ulterioară de noi componente şi adaptarea uşoară la noi cerinţe ale utilizatorului; • proiectarea unui sistem informatic care să integreze şi să reutilizeze componentele sistemului informatic existent, dacă acesta există; care să poată fi actualizat şi/sau completat cu componente noi, mai performante, apărute ca urmare a evoluţiei tehnologice; • stabilirea priorităţilor în realizarea componentelor sistemului informatic, ţinând cont de volumul de date care trebuie prelucrat, de succesiunea apariţiei acestora în timp şi de dorinţele utilizatorului; • stabilirea resurselor materiale (hardware şi software), financiare şi umane necesare proiectării, realizării, exploatării şi dezvoltării sistemului informatic. 2. Aplicarea celor mai moderne tehnici de proiectare şi folosirea celor mai noi echipamente şi programe, în vederea realizării unui sistem informatic performant şi cu un ciclu de viaţă maxim. 3. Folosirea unor metode de proiectare şi realizare unitare, care să permită exploatarea, întreţinerea şi dezvoltarea uşoară a acestuia. 4. Realizarea unui sistem informatic independent, pe cât posibil, de organizarea realităţii de informatizat (agent economic sau un compartiment din cadrul acestuia): • care să funcţioneze şi în condiţiile modificării majore a structurii organizatorice a acesteia; • care să permită implementarea sistemului informatic şi în cadrul altor unităţi cu acelaşi profil, cu respectarea particularităţilor organizatorice specifice. 5. Consultarea permanentă a beneficiarului pe durata activităţilor de proiectare şi implementare, ceea ce asigură realizarea unui sistem informatic care corespunde cerinţelor utilizatorilor. 6. Proiectarea şi realizarea sistemului informatic în funcţie de posibilităţile beneficiarului, de resursele materiale şi financiare de care dispune acesta. 7. Respectarea cadrului legislativ în vigoare, care vizează domeniul de informatizat. 2. GESTIUNEA ŞI SISTEMUL INFORMATIC DE GESTIUNE Gestiunea unui organism economic constă în totalitatea bunurilor acestuia, încredinţate spre administrare factorilor de decizie, pentru realizarea acţiunilor specifice domeniului său de activitate. 108

Figura 2.1. Relaţia gestiune – document primar de evidenţă şi control

Sistemul Informatic de Gestiune (SIG) este sistemul informatic de evidenţă şi control al activităţilor şi bunurilor organismului economic. Sistemul informatic de gestiune prelucrează automat datele de evidenţă şi control vehiculate în cadrul oricărui tip de organism economic. Sistemul Informatic de Gestiune Integrat (SIGI) este sistemul informatic de gestiune care respectă principiile introducerii unice a datelor, de pe documente primare de evidenţă şi control, şi prelucrării multiple a acestora, în concordanţă cu nevoile informaţionale specifice fiecărui utilizator.

109

În figura 2.2. este prezentat, ca exemplu, SIG de evidenţă personal şi salarizare, în ordinea neintegrat şi integrat:

Figura 2.2. Sistemul informatic de gestiune de evidenţă personal şi salarizare

Intrările sistemului informatic de gestiune pot fi: 1. Externe – totalitatea datelor care provin din exteriorul sistemului informatic de gestiune: date externe organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia supus informatizării: − referitoare la încasări şi plăţi, consemnate în documentele primare de evidenţă: facturi emise către clienţi sau primite de la furnizori, chitanţe date clienţilor sau primite de la furnizori, ordine de plată primite de la clienţi sau trimise furnizorilor etc.); − impuse de legislaţia în vigoare (cota TVA, cote impozit pe profit, cote taxe vamale de import etc.); − referitoare la aprovizionare: ofertă de preţuri de achiziţie materii prime şi/sau materiale consumabile; − referitoare la personal: date de identificare înscrise în Buletinul/Cartea de identitate, de pregătire profesională înscrise în diplomele de studii etc.; − provenite de la Secţiile/Serviciile Operative, consemnate în documente primare de evidenţă şi control, la locul producerii proceselor economice pe care le evidenţiază (bon consum, listă de subansamble etc.). 2. Interne – totalitatea datelor care provin din interiorul sistemului informatic de gestiune: date intermediare, obţinute prin prelucrări în interiorul sistemului 110

informatic de gestiune (valoarea totală a producţiei realizate sau livrate pe perioada de timp analizată, valoarea totală a încasărilor sau plăţilor pe perioada de timp analizată etc.), care reprezintă intrări pentru alte tipuri de prelucrări (determinare indicatori, stabilire producţie aflată în stoc pe perioada de timp analizată etc.). Prelucrările sistemului informatic de gestiune pot fi, în general, de următoarele tipuri: • creare bază de date; • actualizare bază de date; • exploatare bază de date; • salvare şi arhivare bază de date; • reorganizare bază de date; • restaurare bază de date. Ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi clasificate ţinând cont de mai multe criterii [Victoria Stanciu, 2002]: A. În funcţie de natura prelucrărilor, ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi: obţinute în urma unor operaţii de transfer – nu-şi modifică valoarea faţă de momentul introducerii în sistemul informatic de gestiune (număr şi dată factură, nume şi prenume, CNP, Cod Fiscal etc.); obţinute în urma unor calcule, pe baza unor algoritmi prestabiliţi (rest de plată, impozit pe salariu, total factură, valoarea lunară a încasărilor/vânzărilor/cheltuielilor etc.). B. În funcţie de conţinut, ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi: indicatori sintetici (fond salarii, număr mediu salariaţi, cifra de afaceri, balanţa sintetică etc.); indicatori analitici (balanţa analitică etc.); ieşiri către alte sisteme informatice de gestiune, în vederea continuării prelucrării acolo (raportări către organele financiare, către casele de sănătate, către institutele de statistică etc.). C. În funcţie de forma de prezentare, ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi: 1. Rapoarte/liste/situaţii sub formă de tabele (ştat de plată, situaţie stocuri, balanţă, listă produse sau servicii, listă angajate, listă evidenţă efectuare stagiu militar etc.). Rapoartele pot fi, la rândul lor, clasificate: după gradul de sinteză: • rapoarte analitice: conţin informaţii detaliate privind desfăşurarea unei activităţi pe o perioadă de timp (situaţia intrărilor/consumurilor de materii prime, lista persoanelor în concediu medical/concediu de odihnă etc.); se utilizează în compartimentele funcţionale; • rapoarte sintetice: indicatori cu grad mare de sintetizare destinaţi analizei activităţii şi fundamentării deciziilor (evoluţie vânzări, bilanţ contabil, fluctuaţie personal, total fond salarii, total contribuţii la fondul de asigurări sociale etc.); după natura informaţiilor: • rapoarte de stare: reflectă valoarea patrimoniului la un moment dat (bilanţ contabil), nivelul de calificare al personalului etc.; • rapoarte statistice: conţin informaţii cu caracter statistic necesare pentru fundamentarea deciziilor viitoare sau pentru raportări ierarhic superioare (minister, bancă); • rapoarte previzionale: folosite pentru a anticipa evoluţia unor procese economice, pe baza informaţiilor referitoare la perioade anterioare de timp; 111

după destinaţie: • rapoarte de uz intern: fără formă şi conţinut prestabilite, oferă informaţii pentru uzul propriu; • rapoarte de uz general: cu formă şi conţinut prestabilite (bilanţ contabil, stat de salarii, declaraţii de TVA sau profit etc.), destinate şi mediului exterior (organelor fiscale, caselor de sănătate, băncilor etc.); după frecvenţa de generare pot fi: rapoarte zilnice/lunare/trimestriale/anuale. 2. Grafice, care reflectă sugestiv dinamica activităţilor organismului economic şi structura indicatorilor analitici şi sintetici. 3. Foi de calcul, generate cu procesoare de tabele (MS Excel, Lotus etc.), care permit operaţia de export/import pentru preluarea formatelor acceptate de alte sisteme informatice de gestiune. Principalele componente ale unui sistem informatic de gestiune sunt: 1) domeniul de gestiune; se identifică, câte unul, pentru fiecare tip de activitate omogenă desfăşurată de un organism economic: cercetare-dezvoltare; producţie; servicii; comercial; aprovizionare-desfacere; personal; financiar-contabil etc.; 2) modele de gestiune: totalitatea tehnicilor şi procedurilor utilizate în proiectarea şi realizarea sistemului informatic de gestiune, proprii fiecărui domeniu de gestiune; 3) date gestionate, materia primă a oricărui sistem informatic de gestiune: toate datele vehiculate şi prelucrate în cadrul domeniului de gestiune supus informatizării; 4) reguli de gestiune: totalitatea regulilor folosite, în prelucrarea datelor şi în utilizarea informaţiilor obţinute prin interpretarea rezultatelor, cu scopul realizării obiectivului propus, proprii fiecărui domeniu de gestiune. Sistemul informatic de gestiune global este format, generic, din următoarele patru tipuri de sisteme informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare funcţie de comunicare a sistemului informaţional aferent organismului economic cu celelalte două sisteme componente ale acestuia: 1. Sistemul informatic de gestiune operativ: are rolul de culegere, eventual organizare prin sortare şi grupare (pentru o mai bună evidenţă), şi stocare a datelor primite din sistemul productiv al organismului economic. 2. Sistemul informatic de gestiune de sinteză: are rolul de a produce datele care generează informaţiile de sinteză interne ce stau la baza fundamentării deciziilor (fişe de cont, balanţe, bilanţ, anexe, indicatori), prin agregarea datelor primite de la sistemul informatic de gestiune operativ (medii, sume, procente aplicate asupra unor volume mari de date cu aceeaşi semnificaţie etc.). 3. Sistemul informatic de gestiune de asistare a deciziei: oferă sistemului de conducere al organismului economic informaţiile necesare pentru evaluarea stării sistemului productiv (profitabilitate, pierdere etc.), în contextul extern dat, ajutând astfel la stabilirea corectă a deciziilor care se impun; acesta utilizează tehnici de simulare care, pe baza informaţiilor furnizate de sistemul informatic de gestiune de sinteză şi a informaţiilor externe organismului economic, evaluează efectul deciziilor sistemului de conducere al organismului economic asupra sistemului productiv, real, al acestuia. 4. Sistemul informatic de gestiune de control al producţiei cu rolul de organizare a procesului de producţie; transformă deciziile sistemului de conducere al organismului economic în ordine adresate sistemului productiv al acestuia: realizare planificare şi lansare producţie/execuţie servicii, stabilire sarcini individuale şi transmitere dispoziţii de execuţie a acestora etc. 112

Figura 2.3. Subsistemele componente ale sistemului informatic de gestiune global al organismului economic

3. METODE DE PROIECTARE A SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE În Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, metoda este definită ca fiind „un mod (sistemic) de cercetare, de cunoaştere şi de transformare a realităţii”, pentru realizarea unui anumit obiectiv. O metodă de proiectare a unui sistem informatic constă într-un ansamblu de tehnici şi reguli de proiectare, folosite pentru reprezentarea abstractă a domeniului de informatizat: ştiinţific, economic, educaţional etc. Metodele de proiectare a unui sistem informatic sunt aceleaşi pentru toate tipurile de domenii de informatizat, dar prezintă particularităţi impuse de specificul fiecărui tip de domeniu. Astfel, metodele de proiectare a sistemelor informatice de gestiune, folosite pentru reprezentarea abstractă a activităţii unui agent economic sau a unui compartiment specializat din cadrul acestuia, prezintă particularităţile impuse de gestionarea unui volum mare de date, de acelaşi fel, obţinute într-un interval scurt de timp, asupra cărora se aplică numai combinaţii de operaţii aritmetice şi logice simple: +, -, :, *, AND, OR, NOT etc. Metodele de proiectare a unui sistem informatic reduc elementele întâlnite în realitate la caracteristicile lor relevante pentru realizarea obiectivului propus, definind astfel modele abstracte de reprezentare a acestora. Modelul abstract selectează din realitatea de informatizat numai elementele necesare pentru realizarea scopului propus; reprezintă elementele reale selectate prin simboluri grafice specifice; reţine, pentru 113

elementele reale selectate, numai proprietăţile şi componentele semnificative care, reprezentate abstract, corespund realităţii, numai la modul general. Fiecărei metode de proiectare îi corespunde un tip de model de reprezentare abstractă a realităţii de informatizat. Metodele de proiectare a unui sistem informatic cunoscute aparţin uneia din următoarele trei generaţii, care s-au succedat în timp: 1. Metode de proiectare ierarhice, care: − se bazează pe analiza funcţională a activităţilor desfăşurate de agentul economic, la nivelul domeniului de informatizat; − se caracterizează prin: modelarea datelor sub forma unei structuri arborescente, bazată pe o relaţie de tipul părinţi-copii; utilizarea unui model ierarhic de reprezentare abstractă a datelor: baze de date ierarhice; − au avantajele date de simplitatea lor şi de adaptarea uşoară la cerinţele utilizatorului; − au dezavantajele rezultate din analiza prioritară a prelucrărilor efectuate asupra datelor impusă de particularităţile de funcţionare proprii unui agent economic, care se modifică în timp, faţă de analiza datelor supuse acestor prelucrări, care au o structură mult mai stabilă în raport cu timpul. 2. Metode de proiectare sistemice, cea de-a 2-a generaţie de metode de proiectare a SI, care: − utilizează teoria sistemelor în analiza activităţilor desfăşurate de agentul economic; − se caracterizează prin: • analizarea şi modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, la nivelul domeniului de informatizat; • modelarea separată a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, pe cele 3 nivele de abstractizare introduse în raportul ANSI/SPARC de definire a bazelor de date: conceptual: identificarea regulilor de gestiune specifice realităţii de modelat; logic (organizaţional-extern): identificarea particularităţilor de organizare proprii realităţii de modelat; fizic (intern): stabilirea definitivă a soluţiei tehnice de implementare a sistemului informatic; • modelarea realităţii de informatizat prin intermediul unor tabele bidirecţionale şi a relaţiilor dintre ele; • utilizarea unui model relaţional de reprezentare abstractă a datelor: baze de date relaţionale; – au toate avantajele oferite de utilizarea bazelor de date relaţionale; − au dezavantajul dat de modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, lucru care produce riscul apariţiei unor discordanţe între cele două modele. Modelul MERISE este reprezentativ pentru această generaţie de metode, fiind cel mai utilizat. 3. Metode orientate pe obiect (obiecturale), cea de-a 3-a generaţie de metode de proiectare a SI, care: − utilizează Limbajul Unificat de Modelare (UML), limbaj standard de modelare: independent de realitatea de modelat, de metoda de proiectare utilizată şi de suportul tehnic folosit pentru implementarea sistemului informatic; care permite proiectarea şi realizarea sistemului informatic pentru sisteme economice complexe; 114

− se caracterizează prin: conceperea sistemului informatic ca fiind un ansamblu de obiecte software independente, care se organizează şi cooperează între ele, pentru realizarea obiectivului propus; modelarea realităţii de informatizat prin utilizarea obiectelor software care încapsulează, fiecare, o categorie de date împreună cu toate prelucrările ce se efectuează asupra acestora; utilizarea unui model obiectural de reprezentare abstractă a datelor: Baze de Date Obiecturale, obiectul software fiind definit ca un element: cu identitate proprie, set de proprietăţi care îl deosebesc de alte obiecte; stare proprie, dată de valoarea caracteristicilor sale; comportament propriu: set de operaţii aplicate asupra sa; − au avantajele oferite de: posibilitatea reutilizării obiectelor software şi componentelor de program în alte aplicaţii; posibilitatea creării şi utilizării de obiecte complexe, definite cu ajutorul altor obiecte; posibilitatea de realizare a unor sisteme informatice complexe; − au ca dezavantaj major faptul că realitatea de informatizat nu se poate reprezenta, întotdeauna, numai prin obiecte. Modelul RUMBAUGH este reprezentativ pentru această generaţie de metode. Deoarece realitatea de informatizat nu poate fi reprezentată complet numai pe principii ierarhice, numai prin relaţii de tipul tabelelor bidirecţionale sau numai prin intermediul obiectelor software, metodele de proiectare folosite în practică combină tehnicile de modelare prezentate, folosind avantajele tuturor şi eliminând, pe cât posibil, dezavantajele acestora. 4. MODELAREA ABSTRACTĂ A REALITĂŢII DE INFORMATIZAT Modelarea abstractă a realităţii de informatizat constă în realizarea modelului abstract de reprezentare pentru domeniul de informatizat: organismul economic sau compartimentul specializat al acesteia, supus informatizării. Dacă, pentru realizarea obiectivului propus, organismul economic desfăşoară mai multe activităţi complexe cărora le corespund mai multe domenii de gestiune (câte unul pentru fiecare activitate complexă desfăşurată), domeniul de informatizat este format din mulţimea domeniilor de gestiune corespunzătoare activităţilor complexe desfăşurate, iar modelul abstract de reprezentare pentru domeniul de informatizat este format din mulţimea modelelor abstracte de reprezentare realizate pentru domeniile de gestiune respective, câte unul pentru fiecare domeniu de gestiune identificat în realitatea de informatizat. Acest lucru poate fi exprimat, generic, prin relaţia: ModelAbstractdomeniu de informatizat = Σ ModelAbstractdomeniu de gestiune identificat Un domeniu de gestiune este definit de mulţimea elementelor reale, împreună cu mulţimea activităţilor elementare desfăşurate de organismul economic sau de un compartiment specializat al acestuia, pentru obţinerea acestor elemente, cu scopul atingerii obiectivului propus: realizarea de produse şi/sau servicii pentru a fi oferite clienţilor, desfacerea acestora, aprovizionarea cu materii prime, materiale consumabile şi servicii necesare producţiei sau efectuării serviciilor respective, cercetarea în vederea obţinerii unor produse sau servicii mai bune la un preţ de cost mai scăzut, evidenţa materiilor prime, materialelor şi serviciilor utilizate, întocmirea documentelor financiar contabile etc. Altfel spus, fiecărui domeniu de gestiune îi corespund: mulţimea de activităţi elementare 115

care definesc o activitate complexă omogenă (unitară), numită domeniu de activitate; mulţimea de elemente reale, obţinute prin desfăşurarea în timp a activităţilor elementare din această mulţime. Activitatea complexă specifică, desfăşurată de organismul economic pentru realizarea produselor şi/sau serviciilor pe care trebuie să le ofere clienţilor cu scopul de a obţine venituri, defineşte domeniul de activitate specific organismului economic respectiv (agent economic, instituţie publică, firmă etc.) care, împreună cu totalitatea produselor şi/sau serviciilor realizate şi cu totalitatea materiilor prime, materialelor şi serviciilor consumate pentru realizarea acestora, formează domeniul de gestiune specific organismului economic. De exemplu, domeniul de gestiune specific: − unei fabrici de confecţii este producerea de îmbrăcăminte; − ROMTELECOM este efectuarea serviciilor de telefonie fixă; − unei universităţi este producerea de servicii de educaţie; − unui depozit de materiale de construcţii îl constituie aprovizionarea şi desfacerea acestora; − unei discoteci este producerea serviciilor de divertisment etc. Pentru realizarea obiectivului propus, un organism economic trebuie să desfăşoare şi alte activităţi complexe, care, împreună cu elementele reale pe care le generează, pot defini, fiecare, domeniul de gestiune specific pentru un compartiment specializat al acestuia sau pentru alt organism economic, care oferă servicii specializate către alte organisme economice: cercetare-dezvoltare; aprovizionare-desfacere; financiar-contabil; evidenţă personal şi salarizare etc. Prin urmare, modelul abstract de reprezentare pentru un organism economic complex, format din mai multe compartimente specializate, câte unul pentru fiecare domeniu de gestiune, poate fi exprimat, generic, prin relaţia:

Modelului abstract de reprezentare pentru domeniul de informatizat, definit de metoda de proiectare folosită pentru realizarea sistemului informatic de gestiune, îi corespunde sistemul informatic de gestiune global al organismului economic supus informatizării. Dacă acest model este format din mai multe modele abstracte de reprezentare, sistemul informatic de gestiune global aferent domeniului de informatizat este, la rândul lui, format din mulţimea sistemelor informatice de gestiune aferente domeniilor de gestiune identificate pentru realitatea de informatizat, lucru care poate fi exprimat generic, prin relaţia: SIGglobal = Σ SIGdomeniu de gestiune identificat Pentru organismul economic al cărui model abstract de reprezentare a fost exprimat sub forma relaţiei anterioare, sistemul informatic de gestiune global poate fi exprimat, generic, prin relaţia următoare: SIGOE generic = Σ SIGproducţie/servicii + Σ SIGcercetare-dezvoltare + Σ SIGaprovizionare– desfacere + Σ SIGfinanciar-contabilitate + Σ SIGevidenţă personal şi salarizare + Σ SIGgestiune materii prime şi materiale Atât pentru organismele economice cu volum mare de activitate, cât şi pentru cele cu volum mai redus de activitate, se recomandă proiectarea un SIGglobal, 103

format din mai multe sisteme informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare domeniu de gestiune identificat, care pot comunica între ele via intranet, internet etc., deoarece realizarea unui singur sistem informatic de gestiune prezintă dezavantaje majore date de: − dificultăţi de proiectare, realizare, testare, instalare, întreţinere, exploatare şi dezvoltare; − condiţii sporite de erori, cu dificultăţi de identificare şi eliminare a lor; − durată mare de realizare, fără posibilitatea de utilizare parţială a componentelor, pe măsura realizării lor etc. Sistemele informatice de gestiune componente ale SIGglobal ale unui organism economic se proiectează şi se implementează independent, în ordinea determinată de volumul de date care trebuie prelucrat şi de dorinţele utilizatorului. Proiectarea fiecărui sistem informatic de gestiune component al SIGglobal al unui organism economic începe cu realizarea modelului abstract de reprezentare al domeniului de gestiune aferent. Întrucât fiecare domeniu de gestiune cuprinde elemente specifice ale realităţii de informatizat şi activităţile care le-au generat, cărora în sistemele informatice de gestiune le corespund înregistrările acestora sub formă de date şi prelucrări care se efectuează asupra lor, modelarea abstractă a realităţii de informatizat constă în: modelarea abstractă a datelor din realitatea de informatizat şi modelarea abstractă a prelucrărilor aplicate asupra acestora. Datele şi prelucrările efectuate asupra acestora se pot modela: − independent, realizându-se două modele abstracte de reprezentare: unul pentru date şi altul pentru prelucrări (metode de proiectare sistemice); − concomitent, realizându-se un singur model abstract de reprezentare (metode de proiectare obiecturale). În proiectarea sistemului informatic de gestiune, modelarea datelor din realitatea de informatizat reprezintă cea mai complexă parte, iar introducerea acestora în sistemul informatic de gestiune, culegerea datelor, cea mai laborioasă. Modelarea abstractă a datelor, reprezentarea acestora astfel încât să poată fi introduse în sistemul informatic de gestiune şi prelucrate de acesta în conformitate cu nevoile organism economic impun crearea unui model abstract de reprezentare a datelor vehiculate de organismul economic care să selecteze din realitatea organismului economic numai elementele necesare pentru realizarea obiectivului propus: evidenţa bunurilor şi activităţilor organismului economic, obţinerea, în timp real, a unor situaţii şi rapoarte, care permit evaluarea activităţilor organismului economic, din punct de vedere financiar, productiv etc., necesare factorilor de conducere pentru stabilirea deciziilor ce se impun şi pentru informare. În jurul fiecărui model abstract de reprezentare a datelor, numit bază de date (BD), s-a construit un tip de interfaţă de utilizator, aplicaţie software specializată în dezvoltarea de aplicaţii pentru gestionarea unor volume mari de date, cunoscută sub denumirea de Sistem de Gestiune a Bazelor de Date (SGBD). Prin urmare, se deosebesc SGBD-uri: • ierarhice/de reţea; • relaţionale: dBASE, VfoxPro,Oracle, Access; • obiecturale sau orientate pe obiecte: • relaţionale-orientate pe obiecte: Oracle (extensie de la Oracle relaţional). 104

Datele rezultate din activităţile desfăşurate de un organism economic, înregistrate pe documente primare de evidenţă şi control, care trebuie prelucrate automat, în funcţie de specificul şi nevoile organismului economic, folosind un sistem informatic de gestiune, trebuie reprezentate şi organizate astfel încât: − să poată fi introduse într-o bază de date gestionată de o aplicaţie dezvoltată folosind un SGBD: pentru a putea beneficia de avantajele oferite de aceste produse software în dezvoltarea de aplicaţii specializate în crearea, organizarea, întreţinerea, manipularea şi exploatarea volumelor mari de date; − să reflecte şi să exprime, în mod corect şi coerent, specificul activităţilor desfăşurate de organismul economic sau de compartimentul acestuia, pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune; regulile de gestiune specifice; condiţiile pe care trebuie să le respecte datele; reglementările şi normativele legislative în vigoare; reglementările şi normele interne, specifice; legăturile dintre aceste date, determinate de particularităţile funcţionale şi organizaţionale ale organismului economic. În proiectarea sistemului informatic de gestiune se lucrează cu modele în care elementele lumii reale nu sunt numai reduse la caracteristicile lor esenţiale, relevante pentru problema de rezolvat, dar elementele similare sunt şi grupate împreună, formând categorii/mulţimi de elemente de acelaşi fel. Pentru sistemul informatic de gestiune, elementele lumii reale concrete, de la care se porneşte în procesul de proiectare şi realizare a acestuia, sunt documentele primare de evidenţă şi control, împreună cu activităţile desfăşurate de organismul economic sau de un compartiment al acestuia, pentru realizarea domeniului său de activitate. Succesiunile de activităţi, desfăşurate de organismul economic pentru onorarea contractelor, comenzilor sau cererilor clientului, determină consumarea sau transformarea unor bunuri şi/sau servicii pentru producerea altor bunuri şi/sau servicii, evidenţa cantitativă şi calitativă a tuturor activităţilor şi bunurilor implicate în procesul de fabricaţie/execuţie fiind ţinută prin înregistrarea acestora, sub formă de date, pe documentele primare de evidenţă şi control, care: − sunt întocmite la locul de desfăşurare a activităţilor şi reprezintă dovada că aceste activităţi/acţiuni au avut loc: Contract de vânzare/cumpărare, Factură de vânzare/cumpărare, Stat de plată salarii, Fişă împrumut bibliotecă, Foaie matricolă, Diplomă de antrenor, Certificat de înregistrare fiscală, Lege etc.; − caracteristicile lor reprezentative pentru sistemul informatic de gestiune sunt cele necesare pentru evidenţele şi calculele impuse de conducerea organismului economic şi de organele financiare şi legislative care controlează activitatea acestuia: Nr./Dată/Valoare Contract de vânzare-cumpărare; Salariu tarifar/Spor vechime/Rest de plată Stat de plată salarii; Nr./Dată/Nume titular Fişă de împrumut bibliotecă; Nr./Dată eliberare/An absolvire/Facultatea/Specializarea/Nume absolvent Diplomă de studii etc.; − conţin datele care se culeg, pentru a fi introduse în sistemul informatic de gestiune, cu scopul de a fi prelucrate automat cu ajutorul acestuia, deoarece: • se produc în volum mare, într-un timp scurt; exemplu: cantitatea şi diversitatea de produse cu care se aprovizionează/pe care le vinde un mare magazin universal (gen Metro); 105

• prelucrarea manuală a acestora este laborioasă: necesită mult timp şi multă forţă de muncă; exemplu: calculul preţului de vânzare/unitatea de produs, calculul cheltuielilor şi veniturilor dintr-o perioadă de timp etc.; • asupra lor se aplică, de regulă, operaţii de evidenţă şi/sau operaţii aritmetice simple: +, -, *,/, medii aritmetice etc., care se pretează a fi efectuate automat, folosind tehnica de calcul şi aplicaţiile software disponibile pe piaţă; exemplu: evidenţa pe sortimente, volumul plăţilor/încasărilor pe o perioadă de timp (zi, lună etc.) etc.; • prelucrarea automată a acestora permite factorilor de decizie să aibă rezultatele într-un timp foarte scurt; − datele pe care le conţin sunt modificate de activităţile desfăşurate pentru realizarea obiectivului propus; − se obţin într-o ordine cronologică, determinată de succesiunea în timp a activităţilor care le produc; exemplu: întâi se aprovizionează un sortiment de produs şi numai după aceea se poate vinde; − se condiţionează unele pe altele, în funcţie de conţinutul şi de momentul producerii lor; exemplu: nu pot întocmi o factură de vânzare înainte de a avea o listă cu preţurile de vânzare a produselor. Documentele primare de evidenţă şi control de acelaşi fel sunt grupate împreună, formând o categorie/mulţime de documente. Documentele primare de evidenţă şi control sunt de acelaşi fel dacă au aceleaşi caracteristici sau proprietăţi reprezentative, în raport cu sistemul informatic de gestiune care se proiectează; de exemplu: − categoria/mulţimea Contractelor de cumpărare/vânzare: Nr. Contract, Dată Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc.; − categoria/mulţimea Facturilor de vânzare/cumpărare: Nr. Factură de Factură de vânzare/cumpărare, Denumire vânzare/cumpărare, Dată Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate produse/Servicii facturate, Valoare factură, Valoare TVA etc.; − categoria/mulţimea Documentelor de evidenţă Produse/Servicii: Cod Produs/Serviciu, Denumire Produs/Serviciu, Tip Produs/Serviciu, Caracteristici Produs/Serviciu etc.; − categoria/mulţimea Foilor matricole: Nr. Foaie matricolă, Data eliberare Foaie matricolă, CNP Student, Nume Student, Adresa Student, Situaţie Şcolară student etc.; − categoria/mulţimea Fişelor de pontaj/Foilor de prezenţă: Nr Fişă pontaj, Dată întocmire Fişă pontaj, Luna pontaj etc.; − categoria/mulţimea Fişelor de împrumut cărţi de la Bibliotecă: Nr. Fişă împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă împrumut, Adresă titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă carte împrumutată, Autor carte împrumutată etc.; − categoria/mulţimea Fişelor de înscriere la admiterea la facultate: Nr. Fişă de înscriere; Dată Fişă de înscriere, Facultatea, Forma de învăţământ, Nume candidat, Adresă candidat etc. 106

Din punct de vedere al proiectării şi realizării sistemului informatic de gestiune, documentele primare de evidenţă şi control pot fi [corespund obiectelor definite de Victoria Stanciu]: − simple: conţin numai caracteristici monovaloare (care au o singură valoare pentru un document), exemplu: Contract de cumpărare/vânzare: Nr. Contract, Dată Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc.; − compozite: conţin una sau mai multe caracteristici multivaloare (care au mai multe valori pentru un document); exemplu: Fişa de împrumut cărţi de la Bibliotecă: Nr. Fişă împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă împrumut, Adresă titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă carte împrumutată, Autor carte împrumutată etc. Explicaţie: caracteristica Autor carte împrumutată este multivaloare, deoarece o carte, înregistrată în Bibliotecă cu o Cotă carte, poate avea mai mulţi autori; − compuse: ale căror caracteristici sunt caracteristici ale altor documente primare de evidenţă simple, între care există o anumită legătură. Exemplul 1. Document evidenţă cărţi Bibliotecă: Cotă carte, Titlu carte, Editură, Autor, Ediţie etc. Explicaţie: unui Titlu carte îi pot corespunde mai multe Cotă carte, deoarece în bibliotecă pot exista mai multe exemplare din aceeaşi carte; un Titlu carte poate fi editat la mai multe Edituri; un Titlu carte poate avea mai mulţi autori; prin urmare, documentul real de evidenţă a cărţilor din bibliotecă este compus, din punct de vedere al proiectării sistemului informatic de gestiune, din trei documente de evidenţă simple: • Document de evidenţă cărţi: Cota Carte, Titlu Carte; • Document de evidenţă edituri: Cod Fiscal, Denumire, Adresă, Tel., Fax., Pers. Contact; • Document de evidenţă autori: CNP, Nume şi Prenume, Data Naşterii, Gen literar, Biografie etc. Exemplul 2. Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Tip Produs/Serviciu, Cantitate Produs/Serviciu contractat, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc. Explicaţie: un Tip Produs/Serviciu poate fi achiziţionat/livrat de la/la mai mulţi Furnizori/Clienţi în cantităţi şi la preţuri de achiziţie/livrare diferite; prin urmare, contractul de vânzare/cumpărare este un document compus din trei documente simple: • Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată Contract, Cantitate contractată, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare; • Document de evidenţă Furnizori: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon, Fax, Persoană de contact etc.; • Document de evidenţă Clienţi: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon, Fax, Persoană de contact etc. În realitate, evidenţele pot fi ţinute folosind atât documente considerate compozite sau compuse, cât şi documente considerate simple din punctul de vedere al modelării abstracte a datelor, deoarece procesorul uman (creierul uman) are capacitatea de a identifica unic datele, indiferent de documentul pe care sunt înregistrate, lucru pe care procesorul sistemului de calcul folosit pentru realizarea 107

sistemului informatic de gestiune respectiv nu-l poate face. De aceea, în vederea realizării modelului abstract de reprezentare a datelor: − caracteristicile multivaloare ale documentelor primare de evidenţă şi control compozite din realitatea de modelat se transformă în documente primare de evidenţă şi control simple, de sine stătătoare; − documentele primare de evidenţă şi control compuse din realitatea de modelat se descompun în documentele primare de evidenţă şi control simple, din care se compun. Observaţie: Documentele primare de evidenţă şi control fizice (reale) folosite în cadrul organismului economic, simple, compozite sau compuse, nu coincid, ca număr şi caracteristici, cu documentele primare de evidenţă şi control definite în modelul abstract de reprezentare a datelor, reprezentate în calculator, pentru că: unui document fizic simplu îi poate corespunde, în modelul abstract, şi în final în calculator, un document de pe care lipsesc unele caracteristici; cele calculate, de regulă, se elimină (Valoare factură, Valoare TVA factură, PreţCostProdus etc.); unui document fizic compozit îi corespund două sau mai multe documente simple care, în realitate, nu se folosesc, după cum documentul real conţine una sau mai multe caracteristici considerate multivaloare, din punct de vedere al modelării abstracte a datelor; unui document fizic compus îi corespund, în modelul abstract, şi în final în calculator, documentele simple care îl compun, pe care organismul economic nu le utilizează în realitate. Acest artificiu este necesar pentru identificarea, în sistem informatic de gestiune (adică în calculator), fără echivoc şi ambiguităţi, a datelor culese de pe aceste documente. Realitatea de modelat (activitatea unui organism economic sau a compartimentului din cadrul acestuia pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune) trebuie delimitată clar, din punct de vedere funcţional şi organizatoric, de exteriorul acesteia: − clienţii şi furnizorii sunt exteriori în raport cu realitatea de modelat, dar se pot reprezenta în modelul abstract, dacă activităţile organismului economic impun evidenţa acestora, pe baza documentelor de evidenţă clienţi şi evidenţă furnizori întocmite de organismul economic respectiv; orice organism economic, indiferent de domeniul său de activitate, lucrează cu un număr mare de furnizori şi/sau clienţi, pentru că se aprovizionează, continuu, cu materii prime şi/sau materiale de consum sau servicii de la alte organisme economice şi oferă, permanent, produse şi/sau servicii altor organisme economice; prin urmare, evidenţa acestora se ţine mai uşor folosind un sistem informatic de gestiune; − banca sau băncile cu care lucrează un agent economic sunt exterioare în raport cu realitatea de modelat, dar nu merită a fi reprezentate în cadrul modelului abstract, deoarece un organism economic lucrează cu un număr mic de bănci, de regulă, una sau două, evidenţa acestora ţinându-se, mai simplu, fără ajutorul sistemului informatic de gestiune; − organismul economic sau compartimentul acestuia, pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune, nu se reprezintă în cadrul modelului abstract, deoarece întregul model abstract construit exprimă activitatea acestui organism economic sau a compartimentului său supus informatizării şi elementele obţinute prin desfăşurarea acestei activităţi; 108

− modelul abstract trebuie să cuprindă numai datele rezultate din activităţile realizate de organismul economic sau de compartimentul acestuia pentru care se face modelarea; nu interesează activităţile realizate de cei cu care se întreţin legături de colaborare sau de afaceri: clienţi, furnizori, colaboratori, bancă; de exemplu, interesează numai faptul că: se primeşte de la client Comanda/Contractul/Cererea de produse sau servicii, nu faptul că acesta trimite documentul respectiv; se livrează/execută Produsele/Serviciile şi se trimite clientului FacturaClient, nu faptul că acesta primeşte produsele sau beneficiază de serviciile respective şi primeşte documentul de plată etc. Succesiunea de activităţi sau de acţiuni care se desfăşoară în cadrul organismului economic sau al compartimentului acestuia pentru care se construieşte modelul abstract determină adăugarea sau modificarea unor înregistrări pe documentele primare de evidenţă şi control ale tuturor bunurilor, serviciilor şi activităţilor implicate în procesul respectiv. Prin urmare, în cadrul modelului abstract care se construieşte în vederea proiectării sistemului informatic de gestiune, trebuie reprezentate, în mod necesar: − documentele primare de evidenţă, care conţin datele asupra cărora se vor efectua prelucrările automate sau care se gestionează automat; − caracteristicile acestor documente, esenţiale din punct de vedere al evidenţei şi controlului activităţilor desfăşurate în realitatea de modelat, care exprimă datele ce se pretează a fi prelucrate sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de gestiune; − acţiunile care generează datele înregistrate pe documentele primare de evidenţă şi control, exprimate prin relaţiile, legăturile, corespondenţele dintre aceste date. Tehnicile şi formalismul folosite pentru reprezentarea abstractă a realităţii de informatizat, în special a datelor şi a relaţiilor dintre ele, în vederea proiectării şi realizării unui sistem informatic de gestiune, depind de metoda de proiectare aleasă, care impune tipul modelului abstract de reprezentare ce trebuie folosit. Însă, indiferent de modelul abstract utilizat, elementele realităţii de modelat (documente primare, date, operaţii, relaţii etc.) sunt reprezentate prin caracteristicile lor relevante, care permit realizarea obiectivului propus şi care conţin datele ce se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate automat; ele sunt grupate pe categorii/tipuri, în funcţie de caracteristicile lor comune. Generic, principalele activităţi, desfăşurate în cadrul oricărui tip de organism economic împreună cu datele generate prin desfăşurarea acestora, pot fi reprezentate grafic, din punctul de vedere al proiectării unui sistem informatic de gestiune, ca în figura 4.1. Explicaţii: − evenimentul care declanşează desfăşurarea succesiunii de activităţi prezentate îl constituie primirea unui Contract/Comenzi de la client; comanda declanşatoare poate fi primită şi de la sistemul de conducere al organismului economic, considerat extern sistemului informaţional al acestuia, la nivelul căruia se realizează proiectul sistemului informatic de gestiune; − pentru onorarea contractului sau comenzii primite de la client, se face contract sau comandă de materii prime şi/sau materiale şi servicii la furnizor, pentru aprovizionarea celor necesare; comanda de aprovizionare se poate face şi către alte compartimente specializate ale organismului economic; comanda de aprovizionare se face chiar dacă există în stoc cele necesare onorării comenzii clientului, pentru reducerea timpului de lucru şi respectarea termenelor contractuale; − se primesc de la furnizor materiile prime şi/sau materiale necesare şi/sau se efectuează serviciile solicitate; materiile prime şi/sau materialele achiziţionate sunt 109

recepţionate şi fie pot fi date direct în lucru, fie pot fi introduse în magazie, de unde se scot pe bază de bon de consum; − se primeşte, tot de la furnizor, FacturaFurnizor, pentru plata căreia se face OP, care se trimite la Bancă; dovada că Banca a efectuat plata se primeşte prin extrasul de cont; − materiile prime şi/sau materialele sau serviciile achiziţionate se folosesc pentru realizarea produselor şi/sau serviciilor solicitate, care se trimit clientului şi se facturează; − se trimite factura clientului; dovada că acesta a efectuat plata, prin Bancă, se primeşte prin extrasul de cont; − separat de activităţile descrise, legate de realizarea domeniului de activitate al organismului economic, se ţine evidenţa furnizorilor şi clienţilor acestuia, necesară pentru uşurarea activităţilor de aprovizionare şi desfacere; − produsele şi/sau serviciile sunt executate de angajaţi; aceştia sunt remuneraţi, pentru munca efectuată, conform statului de plată etc. Observaţii: 1. Simbolurile utilizate pentru reprezentarea grafică a realităţii de modelat, organism economic sau compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, sunt diferite de simbolurile folosite pentru realizarea modelului abstract care au o anumită semnificaţie, fiind standardizate la nivelul fiecărei metode de proiectare; pentru reprezentarea realităţii de modelat (OE sau subcompartiment specializat al acesteia), respectiv a activităţilor desfăşurate împreună cu documentele primare de evidenţă şi control care conţin datele rezultate din desfăşurarea acestora, se folosesc simboluri grafice cât mai sugestive. 2. Reprezentarea grafică a realităţii de modelat ajută la realizarea corectă a modelului abstract de reprezentare a acesteia, întrucât arată, într-o formă uşor de înţeles: – delimitarea domeniului de gestiune în raport cu exteriorul său; – succesiunea cronologică a activităţilor elementare desfăşurate pentru realizarea obiectivului propus şi categoria de document care conţine datele generate de fiecare activitate; – categoriile de documente primare de evidenţă şi control pe care se înregistrează datele generate de desfăşurarea acestor activităţi, aşezate în ordinea în care se fac înregistrările respective; – caracteristicile documentelor primare de evidenţă şi control care conţin datele ce se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de gestiune; – documentele de evidenţă şi control compozite şi compuse, care trebuie transformate în documente simple, pentru a putea fi reprezentate în modelul abstract. Pentru exemplificare, se reprezintă grafic un organism economic generic, care desfăşoară, la nivel minim necesar, toate activităţile pe care trebuie să le desfăşoare orice organism economic pentru a exista: – activităţi de realizare a produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de activitate; – activităţi de aprovizionare şi desfacere necesare realizării obiectivului pe care şi l-a propus; – activităţi de contabilitate de gestiune şi financiară impuse de organele fiscale şi de nevoile proprii de evidenţă şi informare; 110

– activităţi de evidenţă personal şi salarizare desfăşurate pentru asigurarea manoperelor impuse de realizarea produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de activitate. Fiecare activitate desfăşurată de organismul economic definit generic reprezintă un domeniu de activitate pentru care se proiectează şi se realizează, practic, un sistem informatic de gestiune de sine stătător. Pentru a se înţelege mecanismul de grupare şi selectare a elementelor reale care trebuie reprezentate în modelul abstract pentru realizarea unui sistem informatic de gestiune care să satisfacă atât nevoile de prelucrare automată a datelor, cât şi dorinţele utilizatorilor, se reprezintă grafic, ca realitate de modelat, acest organism economic definit generic (figura 4.1).

Figura 4.1. Reprezentarea grafică a realităţii de modelat pe care se bazează modelul abstract de reprezentare a acesteia 111

5. PROIECTAREA SISTEMICĂ A SISTEMULUI INFORMATIC DE GESTIUNE 5.1. Prezentarea modelului Merise Modelul Merise este reprezentativ pentru metodele de proiectare sistemice ale sistemului informatic de gestiune. Elementele realităţii de informatizat, date şi prelucrări efectuate asupra acestora sunt reprezentate, separat, pe trei nivele de abstractizare: conceptual, logic şi fizic. În cadrul modelului Merise, fiecărui nivel de abstractizare îi corespund două modele abstracte ale realităţii de informatizat: unul pentru date şi unul pentru prelucrările care se aplică asupra acestora. În tabelul 5.1 se prezintă, generic, ce se face, din punct de vedere al proiectării sistemului informatic de gestiune, la nivelul fiecărui model. Astfel: − modelul conceptual, format din Modelul Conceptual al Datelor (MCD) şi Modelul Conceptual al Prelucrărilor (MCP), trebuie să răspundă la întrebarea ce trebuie să facă sistemul informatic de gestiune pe care îl proiectăm; la acest nivel nu interesează CINE face, UNDE face, CÂND face şi CUM face sistemul informatic de gestiune care se proiectează să îndeplinească sarcinile solicitate de utilizatorii săi; − modelul logic, format din Modelul Logic al Datelor (MLD) şi Modelul Logic al Prelucrărilor (MLP), trebuie să răspundă la întrebările CINE face, UNDE face şi CÂND face activităţile care generează datele şi determină prelucrările care se aplică asupra acestora; la acest nivel nu interesează CUM face, concret, sistemul informatic de gestiune să gestioneze datele şi prelucrările aferente realităţii de informatizat pentru care se proiectează; – modelul fizic, format din Modelul Fizic al Datelor (MFD) şi Modelul Fizic al Prelucrărilor (MFP), răspunde numai la întrebarea CUM face, în mod concret, sistemul informatic de gestiune să satisfacă cerinţele utilizatorilor săi. Tabelul 5.1

112

Modelul conceptual reprezintă un ansamblu de concepte şi reguli de combinare a acestora utilizate pentru reprezentarea abstractă a realităţii de modelat (tabelul 5.2). La acest nivel: − se identifică datele pentru evidenţa sau prelucrarea cărora se foloseşte sistemul informatic de gestiune care se proiectează şi activităţile specifice domeniului de informatizat care le generează, fără restricţii de organizare, umane sau tehnice; − se reprezintă elementele din realitatea de modelat, datele cu relaţiile dintre ele şi operaţiile aplicate asupra acestora, prin simboluri, specifice metodei de proiectare, care permit codificarea ulterioară a acestora folosind sistemul de codificare propriu SGBD utilizat, aplicaţie software specializată în gestionarea volumelor mari de date, în crearea şi exploatarea BD; − se stabilesc domeniile de definiţie a datelor şi se definesc prelucrările aplicate asupra acestora; − se stabilesc intrările şi ieşirile sistemului informatic de gestiune. Modelul conceptual asigură o soluţie unică, stabilă, nemodificabilă pentru sistemul informatic de gestiune, căreia îi pot corespunde una sau mai multe soluţii logice şi fizice. Tabelul 5.2

Modelul logic (organizaţional-extern) reprezintă un ansamblu de tehnici şi reguli de trecere de la conceptele utilizate de modelul conceptual la conceptele utilizate de Bazele de Date Relaţionale – BDR şi de limbajele de programare. Bazele de date relaţionale se definesc ca fiind structura de date relaţională, modelul de reprezentare abstractă a datelor sub formă de relaţii; practic, într-o bază de date relaţională, datele sunt organizate (reprezentate) sub formă de tabele bidirecţionale, între care se stabilesc tipuri de legături predefinite; se spune că datele sunt organizate sub formă de tabele şi relaţiile dintre ele, de unde şi denumirea de Model Organizaţional de Date – MOD, folosită pentru MLD; MLD sau MOD sunt numite şi modele externe de reprezentare a datelor, deoarece sunt realizate pe baza unor modele abstracte, externe sistemului informatic de gestiune, în jurul cărora s-au construit pachete software dedicate, numite Sisteme de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale – SGBDR (tabelul 5.3), folosite pentru dezvoltarea de aplicaţii specializate în crearea şi exploatarea bazelor de date relaţionale. În funcţie de SGBDR-ul utilizat pentru dezvoltarea software-ului 113

(aplicaţiei) de utilizator, de particularităţile acestuia, pot fi create mai multe modele logice pentru acelaşi domeniu de informatizat. Tabelul 5.3

Modelul fizic (intern) reprezintă soluţia tehnică, definitivă, stabilită pentru implementarea sistemului informatic de gestiune: descrie structura concretă a datelor în interiorul sistemului informatic de gestiune, pe suportul fizic sau în memoria internă a calculatorului (fiecare înregistrare logică fiind stocată la o adresă fizică) şi structura concretă a operaţiilor care se aplică asupra acestora. În funcţie de arhitectura reţelelor de comunicaţie şi a sistemelor de calcul folosite, de aplicaţiile software selectate, precum şi de distribuţia datelor, pot fi create mai multe modele fizice pentru implementarea sistemului informatic de gestiune aferent realităţii de informatizat. 5.2. Modelarea conceptuală a datelor Pentru modelarea conceptuală, abstractă, a datelor se foloseşte un model semantic de reprezentare a acestora: model conceptual, care reprezintă domeniul de informatizat ca pe o mulţime de elemente din lumea reală, interconectate între ele, pornind de la semnificaţia lor. Aceste modele definesc restricţii şi descriu aspectele statice şi dinamice (temporale) ale elementelor utilizate, pe baza semnificaţiei lor în lumea reală. Modelul Conceptual de Date (MCD) este un model semantic, abstract, de reprezentare a tipurilor de date, a legăturilor dintre acestea, a dinamicii acestor legături şi a restricţiilor aferente lor. Modelul EA (Entitate-Asociere) sau EAC (Entitate-Asociere-Corespondenţă) este modelul semantic realizat prin reprezentarea abstractă a elementelor lumii reale pornind de la semantica lor şi de la legăturile sau relaţiile dintre ele. Se bazează pe următoarele concepte fundamentale sau conceptele de bază: Entitate Tip – ET; Atribut Tip – AT; Asociere tip – AST; Cardinalitate – (X,Y). 5.2.1. Entitatea tip Entitatea Tip – ET: concept generic care desemnează mulţimea tuturor entităţilor cu aceleaşi caracteristici esenţiale; se exprimă printr-un substantiv, deoarece substantivul denumeşte lucruri, fiinţe sau noţiuni abstracte, generic spus, elemente din lumea reală (realitatea de modelat); se reprezintă grafic prin două dreptunghiuri care conţin, primul numele ET respective, iar celălalt numele AT din mulţimea de AT care o caracterizează; are existenţă proprie, deoarece fiecare entitate a sa se identifică, în mod unic, printr-un AT sau un grup minim de AT numit 114

Identificator (ID); fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu desemnează în sistemul informatic de gestiune un element din lumea reală. Entitatea: element real, particular, care aparţine unei ET; se mai numeşte înregistrarea sau realizarea unei ET; exemplu: Ionescu este o entitate (înregistrare, realizare, instanţă) a ET Angajat, care se identifică prin valoarea specifică a AT MarcaAngajat. Observaţie: o entitate poate aparţine mai multor ET diferite. Exemplu: entitatea Ionescu poate aparţine ET CititorBibliotecăCentrală, ET ProfesorFacultateEFS, ET AntrenorClubSportiv şi ET Doctorand. O ET se caracterizează prin: nume, cât mai apropiat de numele elementului real pe care îl reprezintă şi unic la nivelul întregului MCD; AT specifice; o mulţime de entităţi (diferită de mulţimea vidă); o posibilă evoluţie în timp; legăturile sale cu alte ET. Fiecare entitate reprezintă un element al lumii reale, desemnează în sistemul informatic de gestiune un element al lumii reale. 5.2.2. Atributul tip Atribut Tip – AT: concept generic care desemnează mulţimea tuturor atributelor ce descriu complet proprietatea esenţială pe care o exprimă; are semnificaţie numai dacă aparţine unei ET sau unei AST; se exprimă printr-un substantiv, deoarece substantivul denumeşte însuşiri ale elementelor din lumea reală (realitatea de modelat); fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu desemnează în sistemul informatic de gestiune o caracteristică reală a unui element din lumea reală. Identificator – ID: un AT sau grup minim de AT care identifică, în mod unic, o entitate a unei ET; e reprezentat de un AT tip număr de ordine (incrementat cu 1 pentru fiecare valoare nouă) sau de un cod (construcţie artificială cu o anumită semnificaţie); determină funcţional orice alt AT din ET; trebuie să ia valori unice, neduplicabile, neschimbabile, diferite de NULL (înseamnă nici o valoare, e diferit de zero sau spaţiu); în reprezentarea grafică a ET, se marchează diferit de restul AT (se subliniază, se scrie cu italic şi/sau i se ataşează un caracter specific); fiecare ET prezintă un ID; exemplu: CodFiscal, CNP, NrContract etc. Atribut: proprietate sau caracteristică distinctă a unei entităţi; se mai numeşte realizarea sau valoarea unui AT; are un domeniu de definiţie (mulţime de valori admise); atributele pot fi:

115

5.2.3 Asocierea tip Asociere tip – AST: concept generic care desemnează mulţimea tuturor legăturilor (relaţiilor) cu aceeaşi semnificaţie dintre două ET care participă la o acţiune; poate avea AT proprii, care caracterizează acţiunea respectivă; se exprimă printr-un verb, deoarece verbul exprimă o acţiune sau o stare care stă la baza unei legături între două elemente; se reprezintă grafic printr-o elipsă, care conţine numele AST respective şi numele AT din mulţimea de AT care o caracterizează; nu are o existenţă proprie pentru că exprimă o legătură bazată pe o acţiune a cărei existenţă depinde de cele 2 ET ce participă la aceasta; fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu desemnează în sistemul informatic de gestiune o legătură (relaţie) reală între elemente din lumea reală. Asociere: exprimă legătura concretă dintre două entităţi (care, de regulă, aparţin la două ET diferite) participante la o acţiune şi rolurile acestora în acţiunea respectivă; se mai numeşte realizarea sau instanţa unei AST; fiecare asociere reprezintă o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea reală, desemnează în sistemul informatic de gestiune o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea reală. Colecţia reprezintă mulţimea ET care participă la o AST. Dimensiunea AST sau Gradul unei AST reprezintă numărul de ET din colecţie (care participă la o AST). După numărul de ET participante la o AST, AST poate fi: unară (reflexivă, ciclică): asocierea între entităţile aceleaşi ET; în acest caz, se recomandă precizarea rolurilor fiecărei entităţi în cadrul asocierii; exemplu: asocierea de tipul parteîntreg; se recomandă transformarea asocierilor unare în asocieri binare; binară: asocierea între două ET diferite; exemplu: clientul (ET1) comandă (AST) produs (ET2); complexă: asocierea între mai multe ET diferite; exemplu: asocierea 103

ternară, la care participă 3 ET diferite; se recomandă descompunerea asocierilor complexe în asocieri binare. 5.2.4. Cardinalitatea Cardinalitatea – (X,Y): o pereche de numere întregi, care descrie complet legătura unei ET cu o altă ET, printr-o AST, în perioada de timp analizată; exprimă complet legătura dintre elementele lumii reale implicate într-o anumită acţiune; are semnificaţie numai pentru o ET în raport cu o AST. Cardinalitatea minimală – X: reprezintă numărul minim de corespondente ce pot exista pentru o ET în raport cu altă ET, printr-o AST; exprimă participarea entităţilor care aparţin unei ET la asocierea acesteia (AST) cu o altă ET: • X=0 (numărul minim de corespondenţe = 0): printr-o asociere AST, în mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu au corespondent în cealaltă mulţime de entităţi ET2 (participare opţională la acţiune); • X=1 (numărul minim de corespondenţe = 1): printr-o asociere AST, toate entităţile mulţimii ET1 au cel puţin un corespondent în cealaltă mulţime de entităţi ET2 (participare obligatorie la acţiune). Cardinalitatea maximală – Y: reprezintă numărul maxim de entităţi corespondente pe care le poate avea o entitate a unei ET într-o altă ET, în raport cu o AST; exprimă faptul că fiecare entitate din mulţimea de entităţi ET1 care participă la o acţiune poate avea una sau mai multe entităţi corespondente în cealaltă mulţime de entităţi ET2 participantă: • Y=1 (numărul maxim de corespondenţe = 1): fiecare entitate care participă la o asociere are o singură entitate de alt tip corespondentă (participare unică la acţiune); • Y=n (numărul maxim de corespondenţe = n): fiecare entitate care participă la asociere are mai multe entităţi de alt tip, corespondente sau reciproc, mai multe entităţi de acelaşi tip care participă la o acţiune au o singură entitate de alt tip corespondentă (participare multiplă la acţiune). În tabelul 5.4 se prezintă posibilităţile de participare a entităţilor din cele două mulţimi ET, aferente unei AST, la mulţimea de acţiuni reprezentată prin această AST. Tabelul 5.4 PARTICIPARE LA ASOCIERE (printr-o acţiune)

Unică

Multiplă

104

(X,Y)

Opţională

0,1

Obligatorie

1,1

Opţională

0,n

SEMNIFICAŢIE În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate care participă la această acţiune are o singură entitate corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2, participantă la aceeaşi acţiune. Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate are o singură entitate corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2, participantă la aceeaşi acţiune. În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate care participă la această acţiune poate avea una sau mai multe entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi ET2 participantă la aceeaşi acţiune.

Obligatorie

1,n

Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate poate avea una sau mai multe entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi ET2, participantă la aceeaşi acţiune.

După numărul de entităţi corespondente pe care le poate avea o entitate a unei ET într-o altă ET, în raport cu o AST, AST pot fi (tabelul 5.5). Tabelul 5.5. ASOCIERE TIP (AST)

NOTAŢIE

ET1 = (X1,Y1) ŞI ET2 = (X2,Y2) PARTICIPANTE LA AST

Unu la unu (one to one)

1:1

Y1= Y2 = 1

Unu la mulţi (one to many)

1:n

Y1> 1 şi Y2 =1 sau Y1 =1 şi Y2> 1

Mulţi la mulţi (many to many)

m:n

Y1> 1 şi Y2 >1

SEMNIFICAŢIE Unei entităţi de tipul ET1 îi corespunde prin AST cel mult o entitate de tipul ET2 şi, reciproc, unei entităţi de tipul ET2 îi corespunde prin AST cel mult o entitate de tipul ET1 (figura 5.1a). Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund, prin AST, zero, una sau mai multe entităţi de tipul ET2, dar unei entităţi de tipul ET2 îi corespunde prin AST cel mult o entitate de tipul ET1 (figura 5.1b). Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund, prin asocierea AST, zero, una sau mai multe entităţi de tipul ET2 şi reciproc; în practică, acestea se descompun în asocieri de tipul unu la mulţi prin introducerea unei entităţi intermediare (figura 5.1c).

Figura 5.1. Corespondenţele între entităţile din mulţimile de entităţi ET1 şi ET2 participante la asocierile din mulţimea de asocieri AST.

5.2.5 Reprezentarea grafică a conceptelor MCD MCD-ul care se realizează folosind conceptele prezentate reprezintă, în mod grafic-schematic, modelul semantic, abstract, al domeniului de informatizat: organismul economic sau compartimentul specializat al acestuia pentru care se 105

proiectează sistemul informatic de gestiune. Prin urmare, la realizarea acestuia se folosesc simbolurile grafice ale conceptelor de bază, rolul fundamental în construirea acestuia revenind cuplului ET – AST. Două cupluri ET – AST, formate din două ET diferite care participă la aceeaşi AST, definesc un bloc conceptual elementar, care se notează sub forma ET – AST – ET. MCD-ul construit pentru un domeniu de gestiune al unui organism economic este practic format dintr-o succesiune de blocuri conceptuale elementare. Figura 5.2 prezintă schema unui bloc conceptual elementar dintr-un MCD.

Figura 5.2. Concepte fundamentale ale Modelului EA. Caz general

În figura 5.3 este prezentat, ca exemplu, un bloc conceptual elementar din MCD-ul care reprezintă, în plan abstract, activitatea de aprovizionare a spitalelor cu medicamente, activitate desfăşurată, permanent, de direcţiile sanitare din Ministerul Sănătăţii. Pentru înţelegerea modului de folosire a noţiunilor abstracte utilizate în realizarea MCD-ului, blocul conceptual elementar din figura 5.3 este prezentat, desfăşurat, în figura 5.4. Sunt prezentate în clar, cu vizualizarea elementelor componente, care au corespondent un document primar de evidenţă şi control în realitate, cele trei mulţimi denumite generic Spital, Medicament şi Primeşte (se livrează), ce formează blocul conceptual elementar respectiv.

106

Figura 5.3. Concepte fundamentale ale Modelului EA. Exemplu

În desfăşurarea activităţii de aprovizionare cu medicamente a spitalelor, sunt necesare lista spitalelor din sectorul sau judeţul respectiv şi lista tipurilor de medicamente cerute pentru tratarea pacienţilor. Spitalele primesc medicamente dacă medicamentele se livrează la spitale. Fiecare primire/livrare de medicamente este însoţită de o altă listă ce conţine medicamentele solicitate şi spitalele care le solicită, document de evidenţă pentru completarea căruia sunt necesare primele două, numite documente primare de evidenţă pentru că permit identificarea completă a spitalelor (denumire, adresă, telefon etc.), respectiv a medicamentelor solicitate (denumire, descriere, firmă producătoare etc.). Lista cu medicamente întocmită la fiecare primire/livrare diferă de la caz la caz, pentru că fiecare spital solicită medicamente fie de tipuri diferite, fie în cantităţi diferite, fie la preţuri diferite. Această listă, numită numai document de evidenţă, descrie numai o anumită primire/livrare, nu activitatea de primire/livrare, în general, care este descrisă de mulţimea listelor întocmite cu ocazia tuturor acţiunilor de primire/livrare care s-au produs în perioada de timp analizată; deci, activitatea de primire/livrare dintr-o perioadă de timp (o zi, o săptămână etc.) este formată dintr-o mulţime de acţiuni elementare care produc o mulţime de liste (documente de evidenţă) pentru completarea cărora se folosesc mulţimile de elemente descrise în primele două liste, unice (documente primare de evidenţă). Activitatea de primire/livrare, ca mulţime de acţiuni elementare, este reprezentată, la nivel conceptual, printr-o AST la care participă cele două ET ce reprezintă, în MCD, cele două liste: cea cu spitalele şi cea cu medicamentele solicitate de acestea; se poate spune că AST = activitatea de primire/livrare, ca mulţime de realizări = acţiuni elementare, pune în corespondenţă entităţile = spitalele din ET = lista cu spitalele din sectorul sau judeţul studiat, cu entităţile = medicamentele din ET = lista cu medicamentele disponibile. ATENŢIE! Noţiunea de TIP are următoarele sensuri: − în expresia Entitate Tip – notată ET, noţiunea de Tip exprimă mulţimea entităţilor cu aceleaşi caracteristici reprezentative, fiecare entitate desemnând toate unităţile de acelaşi fel (bucăţi, pachete, tuburi, baxuri, tablete, litri, metri etc.); exemplu: ET Medicament desemnează mulţimea tipurilor (categoriilor, felurilor) de medicamente = entităţi, adică de substanţe naturale sau de sinteză utilizate pentru a 107

vindeca, a ameliora sau a preveni o boală (DEX), fiecare tip de medicament = entitate fiind primite/livrate într-o anumită cantitate (cutii de aspirină cu un număr de tablete, pachete de vată, tuburi de lasonil, litri sau sticle cu spirt etc.); − în expresia Tip (categorie, fel) de element, noţiunea de Tip exprimă un grup (cantitate) de elemente de acelaşi fel căruia i se asociază în MCD o entitate din mulţimea de entităţi care formează o ET; exemplu: aspirina este un tip de medicament, care desemnează toate tabletele cu aceleaşi compoziţie chimică; coldrexul este un alt tip de medicament care desemnează toate elementele (tablete, pliculeţe ceai, mililitri soluţie) cu altă compoziţie chimică şi amândouă sunt entităţi ale ET Medicament, pentru că sunt medicamente, adică substanţe cu proprietăţi curative; − un grup de elemente de acelaşi fel (cu aceleaşi caracteristici reprezentative) se reprezintă într-un MCD printr-o ET sau printr-o entitate care aparţine unei ET în funcţie de caracteristica sa care-i determină relaţia cu un alt grup de elemente de acelaşi fel; exemplu: relaţia dintre spitale şi aspirină este determinată de faptul că aspirina este medicament, nu de faptul că ea are o anumită compoziţie chimică şi nu se livrează la spitale niciodată la nivel de tabletă, ci ambalată în cutii sau baxuri.

108

Figura 5.4. Concepte fundamentale ale Modelului EA, reprezentare desfăşurată. Exemplu

109

Figura 5.5. Reprezentarea desfăşurată a corespondenţelor între conceptele MCD. Exemplu

Explicaţii: 1. X1=0 exprimă faptul că Spitalul Lahovari nu primeşte tipurile de medicamente disponibile; el se află în evidenţa firmei pentru care se realizează sistemul informatic de gestiune deoarece are cu aceasta alte tipuri de relaţii, primeşte alte tipuri de produse medicale; 2. Y1=4 exprimă faptul că un spital poate primi maxim 4 tipuri de medicamente;

110

3. X2=1 exprimă faptul că toate tipurile de medicamente disponibile sunt trimise la spitale; 4. Y2=3 exprimă faptul că un tip de medicament se poate trimite la 1, 2 sau 3 spitale; 5. AST Primeşte este binară, mulţi la mulţi (many to many), deoarece Y1>0 şi Y2>0, adică un spital poate primi mai multe medicamente şi un tip de medicament poate fi livrat la mai multe spitale; 6. AT Preţ unitar şi Cantitate primită depind atât de tipul (categoria) de medicament, cât şi de spitalul căruia i se livrează, nu numai de tipul de medicament sau numai de spitalul căruia i se trimite acest medicament; deci, aceste AT caracterizează relaţia dintre spitale şi tipurile (categoriile) de medicamente primite de acestea. 5.2.6. Trecerea de la lumea reală la MCD Pentru realizarea MCD-ului, trebuie respectate următoarele reguli: 1. O AST unară, reflexivă sau ciclică, între entităţile aceleiaşi ET, se transformă într-o AST binară pentru că, de regulă, reprezintă o relaţie de tipul întreg – părţi componente, caz în care atât întregul, cât şi părţile sale componente au existenţă de sine stătătoare (figura 5.6).

Figura 5.6.

111

2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).

Figura 5.7

3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).

Figura 5.8

4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).

Figura 5.9

112

5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare, tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se descompune în AST binare:

Figura 5.10.

113

2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).

Figura 5.7

3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).

Figura 5.8

4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).

Figura 5.9

103

5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare, tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se descompune în AST binare:

Figura 5.10.

104

Figura 5.11. Corespondenţa între elementele lumii reale, organismul economic sau compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, şi conceptele fundamentale folosite la realizarea MCD-ului necesar proiectării şi realizării unui sistem informatic de gestiune.

Respectând corespondenţele de trecere de la elementele şi simbolurile folosite pentru reprezentarea grafică a activităţii organismului economic generic (figura 4.1) la conceptele fundamentale cu care se lucrează pentru modelarea abstractă a acestuia (figura 5.11), se obţine MCD-ul din figura 5.12.

105

Figura 5.12. Trecerea de la elementele LUMII REALE (domeniul de informatizat) la conceptele fundamentale ale MCD

106

Se observă că, în cadrul acestui MCD, pot fi identificate, delimitate, blocuri conceptuale elementare a căror succesiune este determinată de succesiunea în timp a activităţilor elementare desfăşurate de organismul economic respectiv, pentru realizarea domeniului său de activitate: oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi. În MCD-ul realizat, în vederea proiectării unui sistem informatic de gestiune pentru automatizarea procesului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de organismul economic definit generic, se observă că: − fiecărui document primar de evidenţă şi control, din mulţimea de documente identificate pentru realitatea de modelat, îi corespunde o ET cu acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit; − documentele de evidenţă complexe au fost eliminate, fiind descompuse în documente simple; − fiecărei activităţi elementare desfăşurate îi corespunde o AST binară cu acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit; − fiecărei categorii de date, din documentele primare de evidenţă şi control întocmite pe parcursul desfăşurării activităţilor organismului economic respectiv, îi corespunde un AT cu acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit; − fiecare tip de acţiune (activitate în desfăşurare) elementară produce modificări de date pe un document de evidenţă, pornind de la datele de pe un alt document de evidenţă; punerea în corespondenţă a datelor modificate pe documentele participante la un tip de activitate este realizată cu ajutorul cardinalităţilor; − activităţile desfăşurate de clienţii sau furnizorii cu care colaborează organismul economic respectiv nu interesează din punctul de vedere al sistemului informatic de gestiune pentru care se realizează MCD-ul; interesează numai activităţile desfăşurate de organismul economic pentru realizarea scopului propus; − se ţine o evidenţă a clienţilor şi furnizorilor cu care se colaborează, în vederea fundamentării rapide a deciziilor de producţie. CONCLUZII În funcţie de volumul de activitate al organismului economic sau de nivelul de informatizare propus pentru acesta, se proiectează: − un singur sistem informatic de gestiune integrat pentru care se realizează un singur MCD; − un sistem informatic de gestiune global, format din mai multe sisteme informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare domeniu de activitate, care se interconectează în reţea, pentru schimbul de date. În realitate, organismele economice cu un volum de activitate limitat nu investesc în proiectarea şi implementarea unui sistem informatic de gestiune, iar dacă o fac, ţin o evidenţă simplă, care nu necesită modelarea domeniului respectiv, chiar dacă folosesc o bază de date relaţională. De regulă, acestea folosesc pentru evidenţă numai procesoare de text (exemplu: MS Word) şi/sau tabele (MS Excel), care permit şi ele un minim de calcule. În schimb, organismele economice care desfăşoară un volum mare de activităţi complexe folosesc sisteme informatice de gestiune complexe, formate din subsisteme specializate, câte unul pentru fiecare domeniu de activitate. 107

Pentru fiecare tip de sistem informatic de gestiune din cadrul sistemului informatic de gestiune global al unui organism economic, se realizează câte un MCD, folosind conceptele şi simbolurile de reprezentare a acestora prezentate aici şi respectând condiţiile de realizare enumerate. Trebuie avut în vedere, încă de la începutul procesului de proiectare, că sistemul informatic de gestiune global care se va obţine trebuie să fie un sistem informatic de gestiune integrat, adică trebuie să respecte principiul introducerii unice a datelor şi exploatării acestora diferenţiat, în funcţie de nevoile utilizatorilor. Pentru că avantajul major al utilizării sistemului informatic de gestiune este dat de rapiditatea răspunsurilor, care determină rapiditatea deciziilor formulate pe baza acestora, şi de reducerea volumului de muncă prin introducerea datelor în sistem numai la locul unde se produc (o singură dată), ştiut fiind că cea mai laborioasă activitate este cea de culegere a datelor, este necesar şi obligatoriu să se realizeze un sistem informatic de gestiune global integrat al organismului economic. Şi acest lucru trebuie urmărit încă din faza de proiectare a acestuia, iar MCD-urile folosite în procesul de modelare abstractă a activităţilor organismului economic respectiv trebuie să respecte această condiţie. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce este informaţia de tip dată? 2. Care este rolul sistemului informaţional într-un sistem economic? 3. Ce este sistemul informatic? 4. Care este structura generală a unui sistem informatic? 5. Care sunt componentele arhitecturale ale unui sistem informatic? 6. Care sunt etapele ciclului de viaţă al unui sistem informatic? 7. Ce cuprinde analiza sistemului economic? 8. În ce constă proiectarea generală a sistemului informatic? 9. Care sunt fazele etapei de proiectare în detaliu a sistemului informatic? 10. Ce cuprinde etapa de realizare a sistemului informatic? 11. Ce se înţelege prin gestiunea unui organism economic? 12. Ce este un sistem informatic de gestiune integrat? 13. De câte tipuri sunt intrările unui sistem informatic de gestiune? 14. Care sunt criteriile de clasificare a ieşirilor unui sistem informatic de gestiune? 15. Ce sunt rapoartele? 16. Ce tipuri de prelucrări ale sistemului informatic de gestiune cunoaşteţi? 17. Care sunt principalele componente ale unui sistem informatic de gestiune? 18. Ce rol are sistemul informatic operativ? 19. Ce se înţelege prin metodă de proiectare a unui sistem informatic? 20. Ce este realitatea sau domeniul de informatizat? 21. Ce este modelul abstract de reprezentare a realităţii de informatizat? 22. Pe ce se bazează metodele de proiectare ierarhice? 23. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare sistemice? 24. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare orientate-obiect? 25. În ce constă modelarea abstractă a realităţii de informatizat? 26. Ce este domeniul de gestiune? 27. Cum se defineşte domeniul de activitate specific unui organism economic? 108

28. Din ce se compune sistemul informatic de gestiune global al unui organism economic? 29. Ce este sistemul de gestiune a bazelor de date? 30. Ce rol joacă documentele primare de evidenţă şi control în proiectarea sistemelor informatice de gestiune? 31. Ce reprezintă modelul conceptual al unui sistem informatic şi la ce întrebare trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi? 32. Ce reprezintă modelul logic al unui sistem informatic şi la ce întrebări trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi? 33. Ce reprezintă modelul fizic al unui sistem informatic şi la ce întrebare trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi? 34. Ce este Modelul Conceptual de Date (MCD)? 35. Pe ce concepte fundamentale se bazează modelul Entitate-Asociere? 36. Ce diferenţe există între noţiunile de entitate şi entitate tip, atribut şi atribut tip, asociere şi asociere tip, din punctul de vedere al modelului Merise? 37. Ce este un identificator, din punctul de vedere al modelării conceptuale a datelor? 38. Ce se înţelege prin domeniu de definiţie al unui atribut? 39. Ce este cardinalitatea? 40. Ce valori poate avea cardinalitatea maximală? Dar cea minimală? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

a) b) c)

d) e) f)

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice): 1. Metodele de proiectare sistemice: utilizează teoria sistemelor în analiza activităţii organismului economic; utilizează Limbajul Unificat de Modelare (UML), limbaj standard de modelare, independent de realitatea de modelat, de metoda de proiectare utilizată şi de suportul tehnic folosit pentru implementarea sistemului informatic; se caracterizează prin modelarea separată a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, pe cele 3 nivele de abstractizare introduse în raportul ANSI/SPARC de definire a bazelor de date: conceptual: identificarea regulilor de gestiune specifice realităţii de modelat; logic (organizaţional-extern): identificarea particularităţilor de organizare proprii realităţii de modelat; fizic (intern): stabilirea definitivă a soluţiei tehnice de implementare a sistemului informatic; se bazează pe analiza funcţională a organismului economic; se caracterizează prin conceperea sistemului informatic ca fiind un ansamblu de obiecte software independente, care se organizează şi cooperează între ele, pentru realizarea obiectivului propus; modelul Merise este reprezentativ pentru această generaţie de metode.

109

2. Cardinalitatea 1,1 semnifică faptul că: a) toate entităţile ET participă la o AST şi pentru fiecare există o singură entitate corespondentă într-o altă ET participantă la aceeaşi AST; b) pot exista entităţi ale unei ET care nu participă la AST; c) pot exista entităţi ale unei ET care au mai multe entităţi corespondente într-o altă ET printr-o AST. 3. Se dă următorul fragment de model conceptual al datelor: Angajat Marcă Nume Salariu

Prezenţa 1,1 realizează

FacePrezenţa Luna

1,1 corespunde

Ore P Ore A Ore CO Ore CM

Identificarea unică a unei entităţi din ET Prezenţa se realizează prin: a) rolul realizează asumat de ET Angajat în cadrul AST Face prezenţa; b) AT Marcă; c) rolul corespunde asumat de ET Prezenţa în cadrul AST Face prezenţa şi AT Marcă. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Pornind de la funcţia sa, un SIG are următoarea structură generală: a) hardware: sistemul de calcul (calculator şi echipamente periferice); b) software: de sistem (Windows 98/ME/2000/XP, MAC etc.), pentru dezvoltare de aplicaţii (SGBD-uri), de aplicaţie sau de utilizator (Ciel, MSOffice); c) colecţii organizate de date (baze de date); d) sistem de comunicaţii (internet, intranet etc.); e) resurse umane (personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.) f) cadru organizatoric. Test de tipul – completare (Completion): 5. Sistemul Informatic de Gestiune Integrat (SIGI) este sistemul informatic de gestiune care respectă principiile__________________________ a datelor, de pe documente primare de evidenţă şi control, şi ____________________________ a acestora, în concordanţă cu nevoile informaţionale specifice fiecărui utilizator. Test de tipul – răspuns scurt (Short Answer): 6. Ce prelucrează un sistem informatic de gestiune? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a+c+f; 2. a; 3. a; 4. Fals (False); 5. introducerii unice; prelucrării multiple; 6. date. 110

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Gherasim, Z., Andronie Maria, Popescu-Bodorin, N., Informatică managerială în activitatea de educaţie fizică şi sport, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2004. 2. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002. 3. Zaharia, Dorin, Roşca Ioan, Proiectarea obiectuală a sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002. 4. McLeod, Raymond, George Schell, Management Information Systems, August, 2003. 5. Norman, Matthew, Database Design Manual: Using MySQL for Windows, Microsoft Press, September, 2003.

111

INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE

CONCEPTE-CHEIE: bază de date relaţională; restricţii de integritate; restricţii de integritate structurale; integritatea entităţii tip; integritatea referenţială; dependenţe funcţionale; matricea dependenţelor funcţionale; diagrama dependenţelor funcţionale; restricţii de integritate semantice; restricţii de integritate statice; restricţii de integritate dinamice; restricţii de integritate funcţionale; generalizare; specializare; reguli de verificare MCD; modelarea logică a datelor; relaţie; tuplu; domeniu de definiţie; cheie primară; cardinalitatea relaţiei; reguli de trecere de la MCD la MLD; modelarea conceptuală a prelucrărilor; eveniment; eveniment tip; sincronizare; sincronizare tip; operaţie; operaţie tip; proces; modelarea logică a prelucrărilor; modelarea fizică a prelucrărilor. 6. RESTRICŢII DE INTEGRITATE Restricţiile de Integritate (RI) sunt reguli pe care trebuie să le respecte datele, permanent, pentru a fi corecte şi coerente în raport cu realitatea de informatizat. Şi întrucât datele sunt reprezentate în MCD prin atributele din mulţimile AT, RI sunt, în mod concret, reguli care se aplică asupra AT ce aparţin ET şi AST din MCD-ul realizat pentru un organism economic sau pentru un compartiment specializat al acestuia. Restricţiile de integritate pot fi: RI structurale: reguli care permit identificarea unică a ET, AT şi a AST: • integritatea ET; • integritatea AST: integritatea referenţială; • integritatea AT: dependenţe funcţionale. RI semantice: reguli de gestiune specifice care se aplică asupra AT identificate pentru modelarea realităţii de informatizat (organism economic sau compartiment al acestuia); sunt reguli suplimentare, nereprezentabile direct în MCD, implementându-se în procesul creării Bazei de Date Relaţionale (BDR), care exprimă: • reglementările legislative în vigoare, care trebuie respectate de organismul economic; • reglementările şi normele interne, specifice organismului economic; În funcţie de momentul în care acţionează, pot fi: • RI statice = RI de domeniu; • RI dinamice. RI funcţionale: reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice organismului economic: 146

• RI ierarhice; • RI neierarhice, de reţea. 6.1. RI structurale: integritatea ET Integritatea ET constă în RI aferente ET, respectiv în regulile de identificare unică a entităţilor fiecărei ET din MCD. Identificarea unică a entităţilor unei ET se face, de regulă, de ID-ul ET = AT-ul sau grupul minim de AT-uri, dintre AT-urile ET-ului respectiv care, pentru a identifica, în mod unic, entităţile din mulţimea ET respectivă, trebuie să aibă valori unice (câte una pentru fiecare entitate din mulţimea ET) şi NENULE (prezente – NENUL nu înseamnă ZERO); pentru a fi recunoscut dintre AT-urile ET, AT cu rol ID se marchează diferit: se subliniază, se scrie cu Bold şi/sau Italic etc.; de obicei, ID-ul unei ET este un număr care se incrementează cu 1 (exemplu: NrOrdine, NrContract etc.) sau un cod cu o anumită semnificaţie (CNP, CodFiscal, SerieFactură, NrFactură etc.). 6.2. RI structurale: integritatea AST Integritatea AST sau Integritatea referenţială constă în RI aferente AST, respectiv în regulile de identificare unică a asocierilor fiecărei AST la care participă ET; AST nu are ID propriu, identificarea unică a asocierilor unei AST se face, de regulă, prin rolurile ET participante la acea AST. Concret, asocierile dintro mulţime AST se identifică, în mod unic, cu ajutorul ID-urilor ET-urilor participante la AST respectivă. 6.3. RI structurale: integritatea AT Dependenţele funcţionale sunt RI aferente AT, reguli de identificare unică a atributelor fiecărui AT; identificarea unică a atributelor fiecărui AT este determinată de modul în care AT-urile, din mulţimea de AT identificată pentru modelul abstract de date al OE (compartimentul acesteia), depind unele de altele. Dependenţa funcţională reprezintă raportul de determinare sau legătura dintre AT-urile ale căror atribute reprezintă, de fapt, datele care trebuie prelucrate automat; acest raport se exprimă, practic, prin corespondenţa între valorile a doi termeni: • Determinantul: un AT/un grup de AT-uri care, prin valoarea sa/setul său de valori, determină valoarea AT/setul de valori aferent grupului de AT-uri cu rol de determinat; notaţie: D; • Determinatul: un AT/un grup AT a cărui valoare/set de valori este determinat (ă) de valoarea AT/setul de valori aferent grupului de AT-uri cu rol de Determinant; notaţie: d. Prin urmare, raporturile de determinare dintre AT-urile identificate pentru realitatea de modelat pot implica un AT sau un grup de AT-uri, în sensul că atât Determinantul, cât şi determinatul pot fi un singur AT sau un grup de AT-uri. Raporturile de determinare dintre AT-urile identificate pentru realitatea de modelat pot fi clasificate: în funcţie de natura lor, caz în care se deosebesc raporturi de determinare de tipul: • Dependenţă Funcţională directă; • Dependenţă Funcţională indirectă sau tranzitivă; 147

în funcţie de natura corespondenţei între valorile AT-urilor, respectiv mulţimea de atribute care aparţin AT-urilor cu rol de D şi d, caz în care se deosebesc raporturi de determinare de tipul (figura 6.1): • Dependenţă Funcţională simplă (monovaloare): DF; • CvasiDependenţă Funcţională: CvasiDF; • Dependenţă Funcţională multiplă (multivaloare): DfMultiplă.

Figura 6.1. Definirea raporturilor de determinare dintre AT-urile identificate pentru domeniul de modelat, în funcţie de natura corespondenţei între valorile acestora 6.3.1. Dependenţa Funcţională simplă Dependenţa Funcţională simplă (monovaloare), notată DF, este raportul de determinare: • pentru care d sunt AT monovaloare: unei valori a D îi corespunde o singură valoare a d; dacă D şi/sau d sunt formaţi din grupuri de AT-uri, unui set de valori al lui D îi corespunde un singur set de valori pentru d; • pentru care AT cu rol d nu au rol D în alte raporturi de determinare; • al cărui D defineşte o singură ET în MCD, pentru care D devine ID, iar d devine AT/grup AT-uri cu rol Non ID; • altfel spus, defineşte legătura dintre AT-urile monovaloare care aparţin unei ET din MCD. DF se notează sub forma: DF se citeşte sub forma: DF are semnificaţia: 148

D → d, unde D = determinantul şi d = determinatul. „D determină funcţional pe d” sau „d este determinat funcţional de D”. „o valoare a lui D determină o singură valoare a lui d” sau „unei valori a lui D îi corespunde o

singură valoare a lui d” sau „dacă se cunoaşte valoarea lui D, atunci se cunoaşte valoarea lui d, pentru că unei valori a lui D îi corespunde o singură valoare a lui d”. Non DF se notează sub forma: A → B, unde A, B = 2 AT-uri diferite. Non DF se citeşte sub forma: „A nu determină funcţional pe B” sau „B nu este determinat funcţional de A”. Non DF are semnificaţia: „o valoare a lui A nu determină o singură valoare a lui B” sau „la o valoare a lui A corespund mai multe valori ale lui B” sau „dacă se cunoaşte valoarea lui A, atunci nu se poate cunoaşte valoarea lui B pentru că la o valoare a lui A corespund mai multe valori ale lui B” Prin definiţie, DF respectă următoarele condiţii: 1. Dacă atunci şi

A A A

(B,C) B C

Dacă CNP atunci CNP şi CNP

(Nume, Adresa) Nume Adresa

Dacă un AT determină funcţional un grup de AT-uri, atunci AT cu rol de Determinant determină funcţional pe fiecare AT din grupul de AT-uri cu rol de determinat. Dacă se cunoaşte CNP-ul unei persoane, atunci se cunosc Numele şi Adresa persoanei respective, deoarece unei valori a CNP-ului îî corespund un singur nume şi o singură adresă de persoană. 2. Dacă atunci şi

(A, B) A B

C C C

Dacă un grup de AT-uri determină funcţional un AT, atunci fiecare AT din grupul de AT-uri cu rol de Determinant nu determină funcţional pe AT-ul cu rol de determinat. Exemplu: Dacă atunci şi

(CodServiciu, CodFiscal) CodServiciu CodFiscal

PreţServiciu PreţServiciu PreţServiciu

Dacă se cunosc Codul Serviciului contractat şi Codul Fiscal al Furnizorului, atunci se cunoaşte Preţul Serviciului contractat, deoarece, de regulă, preţul de achiziţie servicii/produse/materiale/etc. este negociabil. Dacă, însă, se cunoaşte numai Codul Seviciului contractat, atunci nu se poate cunoaşte Preţul Serviciului contractat, deoarece serviciul identificat prin codul respectiv poate fi achiziţionat, la preţuri diferite, de la mai mulţi furnizori, fiecare cu Codul lui fiscal de înregistrare. Dacă se cunoaşte numai Codul Fiscal al furnizorului, atunci nu se poate cunoaşte Preţul Serviciului contractat, deoarece, de la acelaşi furnizor, se pot achiziţiona mai multe servicii, fiecare cu codul lui de identificare. În concluzie, DF este monovaloare (simplă) dacă fiecare valoare a AT/grup de AT-uri cu rol D determină, în mod unic, o singură valoare a 149

AT/grupului de AT-uri cu rol d şi dacă nici o parte a grupului de AT cu rol D nu determină, singură, AT/grupul de AT-uri cu rol d. DF Monovaloare se defineşte în cadrul unei ET, între AT/grupul de AT-uri cu rol de ID şi AT-urile cu rol Non ID, caz în care ID-ul ET joacă rol de D, iar AT-urile Non ID joacă rol de d. În funcţie de numărul de AT-uri care formează D şi d, se deosebesc următoarele cazuri:

150

6.3.2. CvasiDependenţa Funcţională CvasiDependenţa Funcţională, notată CvasiDF, este raportul de determinare: • pentru care unei valori a D îi corespund mai multe valori ale lui d şi, reciproc, unei valori a d îi corespund mai multe valori ale lui D; dacă D şi/sau d sunt formaţi din grupuri de AT-uri, unui set de valori al lui D îi corespund mai multe seturi de valori pentru d şi reciproc, unui set de valori al lui d îi corespund mai multe seturi de valori pentru D; • pentru care AT cu rol d are, la rândul lui, rol D în alt raport de determinare; • al cărui D defineşte o ET în MCD, pentru care devine ID, deoarece se află în raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă; • al cărui d defineşte o altă ET în MCD pentru care devine ID deoarece se află în raport de determinare cu un alt AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă; • pentru care legătura dintre D şi d defineşte AST dintre cele două ET definite de fiecare în parte; dacă D şi d, cu rol de Determinant în definirea celor două ET, au un AT/grup de AT-uri cu rol de determinat comun, atunci acesta devine AT/grup de AT-uri pentru AST respectivă.

În concluzie, CvasiDF este raportul de determinmare care defineşte AST dintre cele două ET definite de AT/grupul de AT-uri cu rol D şi d, care devin ID-uri pentru cele două ET participante la această AST; altfel spus, CvasiDF este raportul de determinare dintre ID-urile ET participante la AST definită de aceasta, este raportul de determinare dintre AT-urile identificate în realitatea de modelat, care aparţin unor ET diferite. Exemplu: CodProdus

CodComponentăProdus, defineşte relaţia de tip parte – întreg

Explicaţie: un produs poate fi format din mai multe componente şi o componentă se poate folosi la realizarea mai multor produse; prin urmare, dacă se cunoaşte codul produsului nu se poate stabili codul unei componente şi, reciproc, dacă se cunoaşte codul componentei, nu se poate afla codul produsului.

151

6.3.3. Dependenţa Funcţională multiplă Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este raportul de determinare: • pentru care d este AT multivaloare: unei valori a lui D îi corespund mai multe valori ale lui d, reciproca nefiind adevărată; • al cărui d nu are rol D pentru alte raporturi de determinare; • al cărui d = AT multivaloare se transformă într-o ET de sine stătătoare, definită de o DF monovaloare, care are propriul D, diferit de AT-ul cu rol D în această DF multiplă, şi propriile d aferente valorilor AT multivaloare cu rol d în DF multivaloare; • al cărui D poate defini o ET în MCD pentru care devine ID, dacă se află în raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă; • al cărui D se află în raport de CvasiDependenţă Funcţională cu D care defineşte ET afereantă AT multivaloare.

AT/grupul de AT-uri participante la DF multivaloare, cu rol d, sunt AT multivaloare care, în MCD, se transformă, fiecare, într-o ET identificată printr-un ID propriu. Prin urmare, DF multivaloare se descompune în DF monovaloare, câte una pentru fiecare AT multivaloare identificat. DF multivaloare are drept: • D un AT/grup de AT-uri, cu rol de ID într-o ET = D pentru DF monovaloare care defineşte ET; • d un AT/grup de AT-uri multivaloare care, în MCD, devin ET/un grup de ET-uri de sine stătătoare identificate, fiecare, prin propriul ID (câte un ET pentru fiecare AT multivaloare); Ex.:

CodSecţie DenSecţie, DenMijlocFix, CaracteristiciMijlocFix CodSecţie NrInvMijlocFix, se transformă astfel încât: (CodSecţie DenSecţie) (NrInvMijlocFix DenMijlocFix, Caracteristici MijlocFix) CodSecţie NumeAngajat, AdrAngajat, TelAngajat CodSecţie CNPangajat se transformă astfel încât: (CodSecţie DenSecţie) (CNPangajat NumeAngajat, AdrAngajat, TelAngajat)

152

În concluzie, Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este un caz particular de CvasiDF, întrucât fiecărui AT multivaloare, determinat de AT-ul cu rol D (în DF multiplă), îi corespunde în MCD o ET de sine stătătoare, identificată prin propriul ID (figura 6.2).

Figura 6.2. Definirea DE multivaloare

6.3.4. Dependenţa Funcţională directă Dependenţa Funcţională directă: raport de determinare direct: d este dependent funcţional direct de D (DF care elimină orice formă de tranzitivitate). Ex.: CNP (Nume, Adresa) 6.3.5. Dependenţa Funcţională indirectă Dependenţa Funcţională indirectă: raport de determinare indirect: d este dependent funcţional de D indirect, prin intermediul unui alt AT (DF care admite tranzitivitata). DF D d, cu d neinclus în D, este tranzitivă, dacă există AT/grup de AT-uri, neinclus în D, astfel încât: D AT/grup AT d

153

Ex.: CNP DenLocalitDomiciliu este tranzitivă, pentru că există CodLocalit, căruia în nomenclatorul localităţilor îi corespunde o singură localitate, astfel încât: CNP CodLocalitDomiciliu DenLocalitDomiciliu DF tranzitive se elimină din MCD. 6.3.6. Definirea şi prezentarea schematică a tipurilor de dependenţe funcţionale Tipurile de dependenţe funcţionale = de raporturi de determinare, cu caracteristicile lor reprezentative şi conceptele fundamentale definite de acestea în MCD-ul care se realizează pentru realitatea de modelat (figura 6.3.):

Figura 6.3. Tipurile de dependenţe funcţionale care se pot stabili între AT-urile identificate pentru realitatea de modelat

154

6.3.7. Instrumente de analiză a dependenţelor funcţionale Analiza dependenţelor funcţionale dintre valorile atributelor AT-urilor identificate pentru realitatea de modelat conduce la eliminarea, din MCD-ul realizat pentru aceasta, a dependenţelor funcţionale complexe şi la obţinerea MCD-lui optimizat, care stă la baza realizării MLD. Procesul de analiză a AT-urilor din mulţimea de AT-uri identificată pentru realitatea de informatizat, cu scopul eliminării dependenţelor funcţionale complexe, tranzitive şi multivaloare, este cunoscut sub denumirea de Normalizarea MCD. Practic, normalizarea MCD constă în optimizarea ET definite prin stabilirea unor reguli (care pleacă de la regulile lui CODD) şi parcurgerea succesivă a mai multor Forme Normale – FN (concept introdus de CODD o dată cu definirea conceptelor specifice Bazelor de Date Relaţionale), care păstrează, fiecare, cerinţele formulate de FN precedentă [Victoria Stanciu, 2002]. Pentru analiza dependenţelor funcţionale se poate folosi unul dintre următoarele două instrumente de studiu [Victoria Stanciu, 2002]: − matricea dependenţelor funcţionale; − diagrama dependenţelor funcţionale. A. Matricea dependenţelor funcţionale poate fi: • simplificată, tabel în care: – coloanele sunt Deternimanţii DF identificate: AT/grup de AT-uri cu rol de D; – liniile sunt AT-urile identificate pentru realitatea de modelat; • completă: tabel în care numărul de coloane = numărul de linii = numărul de AT-uri identificat pentru realitatea de modelat. Din analiza matricei dependenţelor funcţionale simplificată rezultă că fiecare valoare de 1, care apare la intersecţia unei coloane cu o linie, marchează existenţa unei DF între AT-ul cu rol D, precizat pe coloană, şi AT-ul cu rol d, precizat pe linie. Şi pentru că fiecare AT este unic în MCD (aparţine unei singure ET sau AST), pe fiecare linie din această matrice trebuie să fie o singură valoare de 1. Excepţii fac: • valorile de 1 (marcate distinct, pentru a le deosebi), care exprimă proprietatea de reflexivitate a DF: apar la intersecţia liniei corespunzătoare AT-ului cu rol D, cu coloana corespunzătoare acelui AT (ex.: CNP CNP); • valorile de 1 care apar pe liniile corespunzătoare AT-urilor care au mai mulţi Determinanţi: Determinantul este un grup de AT-uri (ex.: AT-urile CodMaterialDidactic şi CodConsumabil determină funcţional AT-ul CodUM pentru că atât materialele didactice, cât şi consumabilele folosite pentru desfăşurarea unei activităţi educaţionale au o Unitate de Măsură (UM); deci, AT-ul CodUM cu rol de determinat are Determinantul format din cele două AT-uri cu rol D: CodProdus şi CodMaterial; prin urmare, pe linia corespunzătoare acestuia, apar două valori de 1: la intersecţia cu coloanele corespunzătoare celor două AT cu rol D); atenţie: CodUM are rol D într-o altă DF: (CodUM DenumireUM, TipUM); • existenţa mai multor valori 1 pe o linie poate fi determinată şi de DF tranzitive, care se elimină din matrice, rolul matricei fiind de a le evidenţia în vederea eliminării din MCD. 155

Din analiza matricei complete a dependenţelor funcţionale se observă: • diagonala de valori 1, care este consecinţa proprietăţii de reflexivitate a DF; • existenţa DF elementare (cu D format dinr-un singur AT); • existenţa DF neelementare (cu D format dintr-un grup de AT); • existenţa unor DF tranzitive care conduc la apariţia mai multor valori de 1 pe liniile matricei, care se elimină; • existenţa unor DF multivaloare, care conduc la apariţia mai multor valori de 1 pe liniile matricei, care se descompun în DF monovaloare. B. Diagrama dependenţelor funcţionale este un grafic construit pe baza dependenţelor funcţionale, cu eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale/triviale/tranzitive, care stă la baza definirii ET ale MCD. În cadrul diagramei dependenţelor funcţionale, mulţimea de AT, identificată pentru realitatea de modelat, se grupează în funcţie de Determinanţi. În general, ID-urile, codurile de identificare sau grupurile de coduri de identificare identifică în mod unic celelalte AT ale unei ET sau ale unei AST, ele jucând rol de Determinanţi. Analiza dependenţelor funcţionale folosind matricea sau diagrama dependenţelor funcţionale conduce la eliminarea redundanţelor şi ambiguităţilor din MCD-ul construit, pornind de la analiza activităţilor desfăşurate în cadrul organismului economic (compartimentului specializat al acestuia) şi de la documentele primare de evidenţă şi control generate de aceste activităţi, şi la obţinerea unui MCD optimizat, pe baza căruia se construieşte MLD-ul şi se realizează MFD-ul pentru sistemul informatic de gestiune care se proiectează. Dacă, însă, activitatea de proiectare a sistemului informatic de gestiune începe cu reprezentarea grafică a activităţilor, desfăşurate de organismul economic, ţinând cont de derularea în timp a acestora şi de documentele de evidenţă şi control al datelor afectate, prin modificări de date, de fiecare acţiune elementară (figura 3.1 din partea I), MCD-ul obţinut este optimizat. Iar dacă s-au strecurat erori de tipul dependenţelor funcţionale complexe, acestea se observă direct, fără realizarea unei matrici sau a unui grafic al dependenţelor funcţionale, dacă se cunosc definiţiile acestora, regulile de eliminare a lor din MCD şi regulile de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele fundamentale şi simbolurile folosite în MCD.

156

6.3.8. Reguli de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele fundamentale MCD Reprezentarea dependenţelor funcţionale în MCD se face respectând următoarele reguli de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele fundamentale folosite pentru construirea MCD-ului (figurile 6.4 şi 6.5):

Figura 6.4. Reguli de trecere de la dependenţe funcţionale la MCD: reprezentare grafică, caz general 157

Figura 6.5. Reguli de trecere de la dependenţe funcţionale la MCD: reprezentare grafică, exemplu

158

Regula 1. Pentru fiecare DF, cu Determinant elementar (format dintr-un singur atribut), se creează o singură ET, pentru care acest Determinant devine IDentificator; toate AT, determinate de acelaşi Determinant, se grupează în cadrul aceleiaşi ET, care are ca IDentificator Determinantul respectiv. Regula 2. Fiecărei CvasiDF, dependenţă funcţională între AT-urile cu rol de Determinanţi elementari în alte dependenţe funcţionale (între IDentificatorii a două ET diferite), îi va corespunde în MCD o AST. Regula 3. Pentru fiecare DF cu Determinantul format dintr-un grup de AT, IDentificatori ai ET definite, se creează o AST. Regula 4. Pentru fiecare CvasiDF cu Determinantul format dintr-un grup de AT, IDentificatori ai ET definite, se defineşte o ET suplimentară, cu IDentificatorul format din Determinantul CvasiDF şi se creează o AST. 6.4. RI statice RI statice sunt condiţii, impuse asupra atributelor (valorilor) AT, care se verifică permanent, independent de timp. RI statice sunt RI de domeniu aferente unui AT: condiţii sau reguli impuse asupra ansamblului de valori acceptate pentru un AT. Domeniul reprezintă mulţimea de valori pe care le poate lua un AT. Domeniul se poate defini: − printr-o proprietate: exprimă corelaţiile, care trebuie respectate, dintre valorile AT-urilor din ET diferite sau din AST şi ET-urile aferente acesteia; ex: CantitateStocProdus ≥ CantitateComandată; − printr-un interval de valori; exemplu: DataLimităExpediere = [01.06.2004, 31.06.2004]; − printr-o mulţime de valori admise; exemplu: Calitate = {I, II}. RI de domeniu pot viza: • conţinutul unui singur AT, al unei ET sau AST; exemplu: CategorieMedicament = [aspirină, lasonil, vată, spirt] – o mulţime de valori admise; DataNaştere ≥ 1920 – o proprietate; • corelaţia între valorile mai multor AT ale aceleiaşi ET sau AST = restricţii intraentitate sau intraasociere; exemplu: pentru CategorieCititor = Student, LimitaÎmprimut = 3; pentru GradDidactic = Profesor, SalariuTarifarMinim = 15.800.000 lei; pentru DurataÎnchiriere ≥ 7 zile şi ≤ 21 zile, TarifÎnchiriere = 1.500.000 lei; • corelaţii între AT-urile mai multor ET sau AST diferite = restricţii interentităţi sau interasocieri; exemple: DataLivrare ≥ DataComanda; DataIntrare ≤ DataIeşire; • corelaţii obţinute pe baza unor operaţii aplicate asupra mulţimii de entităţi dintr-o ET: numărare, însumare, calcul medie aritmetică, calcul valoare min/max. etc.) a unui ansamblu de entităţi, Exemplu: 1.000 lei ≤ ValoareMediePreţUnitarProdus ≤ 2.000.000 lei

159

6.5. RI dinamice RI dinamice privesc evoluţia în timp a datelor, exprimate de atributele mulţimii de AT identificate pentru realitatea de modelat, impuse de: • reglementările legale în vigoare; exemplu: taxele pe salarii, dobânzile bancare, cursul valutar, impozitele etc.; • evoluţia personalului: îmbătrâneşte, îşi completează studiile, îşi modifică ocupaţia; • diversificarea producţiei: în funcţie de nevoile pieţei etc. Exemplu: un angajat al unei facultăţi poate evolua, din punct de vedere al nivelului de pregătire (figura 6.6).

Figura 6.6. RI dinamică

Reprezentarea timpului Nu există formalisme specifice pentru reprezentarea timpului în MCD. Timpul este reprezentat, de regulă, sub forma datei calendaristice. Timpul se reprezintă la fel pentru [Victoria Stanciu, 2002]: ET permanente, stabile, durabile: mulţime de entităţi permanente, durabile; exemplu: furnizori, clienţi, salariaţi, produse, servicii etc. ET tip eveniment (conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române = întâmplare): mulţime de entităţi care exprimă o schimbare, o modificare produsă la un moment dat, ca urmare a desfăşurării unei activităţi; exemplu: comandă, factură, plată, încasare etc. Desfăşurarea unei activităţi reprezintă un eveniment. Evenimentele, prin definiţie, sunt punctuale, iar documentele întocmite la momentul când se produc acestea au o dată, data calendaristică aferentă acelui moment de timp. În activitatea de evidenţă a organismelor economice, documentele primare de evidenţă, întocmite în momentul şi la locul desfăşurării unei activităţi, au: • Număr unic, folosit ca ID în ET aferentă, exemplu: NrComandă, NrFactură, NrOP etc.; • Dată, exprimată prin AT, exemplu: DataComandă, DataFactură, DataOP etc. AST de scurtă durată sau repetitivă între ET permanente; se deosebesc 2 cazuri: • realitatea modelată nu impune introducerea în MCD a elementului timp: Exemplu: Reprezentarea consumului specific de MateriiPrime/MaterialeConsumabile/Servicii necesare executării unui Echipament/Serviciu; • realitatea modelată impune introducerea în MCD a elementului timp; în acest caz există 2 soluţii posibile pentru reprezentarea timpului: 1) se introduce în MCD ET DATA; 160

2) se introduce în MCD ET ISTORIC sau VIITOR, care exprimă derularea în timp a relaţiilor dintre ET permanente, pentru care se impune memorarea evoluţiei în timp (figura 6.7).

Figura 6.7. RI dinamică: folosirea ET ISTORIC

Într-un sistem informatic de gestiune, elementul timp se reprezintă prin timpul trecut sau viitor al verbului care exprimă activităţile desfăşurate. Din acest punct de vedere, elementele realităţii de modelat pot fi [Victoria Stanciu, 2002]: − conceptuale, persistente în timp: se reprezintă prin ET care nu dispar niciodată; exemplu: Persoana, Produs, Serviciu, Furnizor, Client etc.; − temporale, care exprimă rolurile active, jucate în timp, de un element conceptual; acestea se reprezintă prin ET distincte; exemplu: ET Persoana reprezintă mulţimea persoanelor, elemente conceptuale care, pe durata vieţii lor, au fost elevi, studenţi, angajaţi şi apoi pensionari, elemente temporale care se reprezintă prin ET Elev, ET Student, ET Angajat, ET Pensionar. 6.6. RI funcţionale RI funcţionale sunt reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice organismului economic sau compartimentului acesteia pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune. În MCD, RI funcţionale sunt reprezentate prin valorile cardinalităţilor maximale aferente cuplurilor ET – AST. Dacă o AST binară, împreună cu cele două ET participante la aceasta, se reprezintă schematic sub forma ET1– AST– ET2, atunci RI funcţională definită de cardinalităţile maximale aferente celor două cupluri ET1 – AST şi AST – ET2 este: • RI ierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este 1 şi cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este n (figura 6.8., figura 6.9.); • RI neierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este n şi cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este m (figura 6.10, figura 6.11).

161

De regulă, desfăşurarea activităţilor specifice pentru realizarea obiectivului pe care şi l-a propus organismul economic sau compartimentul specializat al acestuia, pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune, impune restricţii funcţionale atât ierarhice, cât şi neierarhice. 162

6.7. Generalizarea şi specializarea Generalizarea şi specializarea ET sunt reguli de identificare a unor seturi de entităţi în cadrul unei ET definite, plecând de la valorile unor atribute sau utilizând criterii precizate de utilizator şi reprezentarea distinctă a acestora, în cadrul MCD, prin ET distincte. Generalizarea şi specializarea permit gruparea entităţilor unei ET prin definirea: − unei ET supertip sau superclasă: obţinută prin regruparea tuturor AT-urilor comune din cadrul acelei ET; practic, este o ET care are ca AT numai AT-urile cu valori NENULE pentru toate entităţile ET definită iniţial; − mai multor ET subtip sau subclasă: fiecare ET subtip se obţine prin regruparea tuturor AT-urilor specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET definite iniţial; practic, o ET subtip este o ET care are ca AT numai AT-urile specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET definită iniţial; pentru fiecare subansamblu de entităţi identificat în cadrul ET definită iniţial, se defineşte o ET subtip; altfel spus, un subansamblu de entităţi ale aceleiaşi ET formează un subtip al ET respective, cu proprietăţi specifice; − AST dintre ET supertip şi ET subtip sunt de tipul este un sau este o; − aceste procese se utilizează pentru reprezentarea cât mai fidelă a realităţii de modelat. Generalizarea este procesul prin care două sau mai multe ET sunt generalizate, pe baza proprietăţilor comune, într-o nouă ET. În această relaţie, ET iniţiale devin subtipuri ale ET obţinut prin generalizare. Exemplu: ET PersonalAdministrativ şi ET CadruDidactic dintr-o universitate pot fi generalizate prin ET AngajatIEFS, care va prelua AT comune ale acestora: CNP, Nume, Adresa, DataNaştere (figura 6.12). Proprietăţile generalizării: − moştenirea AT: orice ET care are o relaţie de generalizare (AST de tipul este un/este o) cu o altă ET moşteneşte AT-urile acesteia; altfel spus, ET subtip moştenesc AT-urile ET supertip; exemplu: ET subtip CadruDidactic şi PersonalAdministrativ moştenesc AT (CNP, Nume, Adresa, DataNaştere) de la ET supertip AngajatIEFS; − AT-urile ET-urilor supertip nu aparţin ET-ului subtip; − nu există moştenire colaterală (între ET-urile subtip); − restricţia de integritate de roluri creată de relaţia de generalizare este de excluziune pentru că ET-urile subtip se exclud reciproc; − pentru că grupează ET-uri deja existente, nu poate fi decât totală, în sensul că orice entitate a ET face parte, obligatoriu, dintr-o ET subtip.

163

Figura 6.12. Procesul de generalizare: exemplu

Specializarea este procesul invers generalizării, care constă în definirea iniţială a unei ET generice, care cuprinde toate AT-urile, şi identificarea subclaselor, în cadrul acesteia, pe baza unor AT-uri comune; în acest caz, ET-urile nou definite se numesc ET-uri subclase/subtipuri ale ET definite iniţial, care reprezintă ET superclasă/supertip pentru acestea. ET-urile subclase moştenesc toate AT-urile ale ET superclasă şi pot avea AT-uri proprii specifice, inexistente la nivelul ET superclasă. Spre exemplu, în ET subclasă CadruDidactic şi PersonalAdministrativ ale ET AngajatIEFS, alaturi de AT comune (CNP, Nume, Adresa etc.) pot exista, suplimentar, AT specifice (pentru ET CadruDidactic AT GradDidactic şi Specializare, iar pentru ET PersonalAdministrativ AT TipStudii şi Gradaţie). Definirea de subclase se poate face în două moduri: − pe baza valorilor unui anumit AT; − pe baza unor criterii definite de utilizator. Prin definirea de subclase se face specializarea entităţilor superclasei. Delimitând subansanbluri de entităţi ale aceleaşi ET, subclasele constituie ET-uri subtip ale acesteia, ceea ce echivalează cu existenţa unor AST subtip, în care cardinalitatea subtipurilor este 1,1, iar a supertipului este 0,1. 164

Specializarea poate fi: − totală: orice entitate a ET face parte obligatoriu dintr-o ET subtip; − parţială: pot exista entităţi care nu aparţin nici unei ET subtip; exemplu (figura 6.13): Specializarea ET AngajatIEFS prin definirea ET subtip CadruDidactic şi PersonalAdministrativ este parţială, deoarece pot exista angajaţi care nu sunt nici cadre didactice şi nici nu fac parte din personalul administrativ, sunt muncitori care fac parte din personalul de întreţinere. Introducerea de ET-uri subtip, prin specializare şi generalizare, are, în principal, două avantaje: − factorizează AT-urile comune, la nivelul ET supertip (de factor comun ATurile comune); − face mai clară reprezentarea AST-urilor la care participă numai o parte din entităţi.

Figura 6.13. Procesul de specializarea: exemplu

6.8. Reguli de verificare MCD Pornind de la: – succesiunea de activităţi desfăşurate de organismul economic sau de compartimentul specializat al acestuia cu scopul de a realiza obiectivul propus; – de la mulţimea de documente de evidenţă şi control întocmite pe parcursul desfăşurării acestor activităţi, care consemnează datele generate de acestea, la locul în care se produc, şi indică operaţiile care se aplică asupra acestor date; 165

şi ţinând cont: – de definiţiile conceptelor de bază folosite pentru modelarea abstractă a funcţionării organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia supus informatizării: 1. Entitate Tip – ET; 2. Atribut Tip – AT; 3. ASociere Tip – AST; 4. cardinalitate – (X, Y); 5. Restricţii de Integritate: RI – de analiza restricţiilor de integritate (structurale, semantice, funcţionale, generalizare sau specializare) cu scopul de a reprezenta cât mai corect şi complet realitatea de informatizat, din punct de vedere al proiectării şi realizării unui SIG, fără redundanţe şi ambiguităţi, care ar conduce la anomalii în funcţionarea acestuia, s-a realizat un MCD, care trebuie să respecte următoarele reguli, numite reguli de verificare MCD [Victoria Stanciu, 2002]: 1. Regula de unicitate a numelor: – se aplică tuturor elementelor ce apar în MCD: ET, AT, AST; – se elimină omonimele şi sinonimele: în MCD nu trebuie să existe elemente diferite cu acelaşi nume sau nume diferite atribuite aceluiaşi element; – se elimină ambiguităţile, prin utilizarea numelor complexe. Exemplu: DenumireFurnizor, DenumireEchipament etc. 2. Regula de unicitate a AT: – un AT nu poate participa decât la definirea unei singure ET sau unei singure AST; – se elimină redundanţele: AT cu rol d au o singură valoare de 1 pe linie, deoarece au un singur D, AT cu rol de Determinant au mai multe valori de 1 pe linie deoarece determină mai multe AT; 3. AT derivate, ale căror valori se obţin din valorile altor AT, prin algoritmi de calcul: – se elimină, de regulă, din MCD, fiind redundante; – se menţin în MCD însoţite de relaţia de calcul sau de derivare, sub formă de RI numai dacă prezintă o semnificaţie specială pentru realitatea de modelat. Exemplu: pentru sistemul informatic de evidenţă a personalului şi salarizare, se poate defini o ET Salarii, care reţine istoricul salariilor plătite lunar angajaţilor şi baza de calcul a acestora; pentru sistemul informatic de calcul al preţului de cost şi al preţului de vânzare, interesează numai salariul angajaţilor plătit în luna curentă, pentru calculul valorii manoperei din preţul de cost sau de vânzare al unui produs sau serviciu. 4. AT multivaloare: – se elimină din MCD, prin transformarea fiecăruia într-o ET de sine stătătoare; – eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET. 5. AT repetitive sau decompozabile: – se elimină, de regulă, din MCD; – se menţin în MCD, nu mai prezintă importanţă pentru realitatea de modelat. 166

Exemplu: descompunerea AT Adresa în Localitate, Stradă, Judeţ/Sector se va face numai dacă delimitarea lor prezintă interes pentru realitatea de modelat; pentru sistemul informatic de evidenţă a personalului şi salarizare, descompunerea nu se impune, dar pentru sistemul informatic de evidenţă contribuabili şi plata taxelor/impozitelor al Administraţiei Financiare sau sistemul informatic de evidenţă a populaţiei al Poliţiei, descompunerea este necesară. 6. Minimalitatea identificatorilor: – un ID format dintr-un grup de AT nu trebuie să includă un subgrup care să poată îndeplini, singur, funcţia de ID; – se urmăreşte eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale şi triviale, prin analiza dependenţelor funcţionale dintre AT-urile ce compun ID-urile. 7. Dependenţele funcţionale indirecte sau tranzitive: – se elimină din MCD; – se identifică folosind diagrama dependenţelor funcţionale; – eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET. 8. Val NULL (este diferită de valoarea zero, reprezintă absenţa unei valori): – AT-urile cu rol D, ID-uri pentru ET-urile din MCD trebuie să aibă valori unice şi NENULE; – AT-urile cu rol d, non-ID pentru ET-urile din MCD: semnalează posibilitatea definirii de ET subtip; fiecare ET subtip are valori diferite de zero numai pentru AT-urile specifice lui şi valori egale cu zero pentru AT-urile specifice altor ET subtip identificate. 9. O AST nu poate exista decât o singură dată între aceleaşi ET: – pentru că identificarea AST se face prin ID-urile ET-urilor participante; – condiţiile impuse ID-urilor, valori NENULE şi unice pentru fiecare element, trebuie respectate şi în cazul AST-urilor; – dacă pentru aceleaşi ET apar mai multe AST-uri de acelaşi tip, restricţia de unicitate a fost încălcată; în acest caz, AST-ul se transformă într-o nouă ET; – în cazul în care participarea ET la AST este opţională, ceea ce face ca o parte din ID-ul AST să fie nulă, AST-ul se transformă într-o nouă ET. 10. Dacă un AT depinde funcţional de mai mulţi Determinanţi, ID-uri pentru mai multe ET-uri, atunci el defineşte AST-ul dintre ET respective. MCD-ul care respectă regulile de verificare enumerate se numeşte MCD optimizat, singurul de la care se porneşte în realizarea unui MLD, în vederea creării unei Baze de Date Relaţionale, a întreţinerii şi exploatării acesteia folosind unul dintre Sistemele de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale disponibile pe piaţă. 7. MODELAREA LOGICĂ A DATELOR Proiectarea Sistemelor Informatice de Gestiune urmăreşte structurarea şi reprezentarea datelor generate de activităţile desfăşurate de organismul economic (sau de un compartiment specializat al acestuia) şi înregistrate pe documentele primare de evidenţă şi control, astfel încât să poată fi introduse în Baze de Date Relaţionale, create şi exploatate folosind aplicaţiile software dezvoltate cu ajutorul unui Sistem de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale (SGBDR). Prin urmare, după realizarea MCD-ului, optimizat şi unic pentru fiecare domeniu de informatizat, următoarea etapă de proiectare constă în realizarea MLD-ului. 167

7.1. Trecerea de la MCD la MLD Transformarea MCD-ului creat într-un MLD relaţional, specific Sistemelor de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale, impune utilizarea conceptelor de bază, fundamentale, ale modelului relaţional al BDR [Victoria Stanciu, 2002]: • Relaţia: submulţime a produsului cartezian de n domenii; se prezintă sub forma unei Tabele bidimensionale; • Tuplu: o linie în cadrul tabelei (înregistrare, record); • Atribut: caracteristică ce ia valori într-un domeniu, numit domeniu de definiţie, căreia îi corespunde o coloană în cadrul tabelei; • Domeniu de definiţie: set de valori pe care le poate lua un atribut (o coloană dintr-o tabelă); • Cheie primară: atribut/grup minim de atribute folosit de SIG pentru identificarea unică a unei linii într-o tabelă; atributul/grupul de atribute care o compun nu poate avea valoarea NULE (adică nu poate lipsi, trebuie să aibă o valoare unică pentru fiecare linie); • Cheie cardinală/candidat: atribut/grup minim de atribute care poate asigura identificarea unică a unui triplu într-o tabelă; dintre acestea se alege cheia primară = atributul/grupul minim de atribute folosit de SIG pentru identificarea unică a unei linii într-o tabelă; • Cheie externă: un atribut/grup minim de atribute cu rol de cheie primară într-o altă tabelă; respectă cerinţele de integritate referenţială (ia aceleaşi valori pe care le are în tabela unde are rol de cheie primară); • Schema unei relaţii (tabelă): lista atributelor (denumirilor coloanelor) împreună cu domeniile lor de definiţie; • Gradul relaţiei (tabelei): numărul de atribute utilizate = numărul de coloane din tabelă; • Cardinalitatea relaţiei (tabelei): numărul de linii din tabelă. Conceptelor fundamentale folosite pentru crearea MCD-ului le corespund, în MLD, concepte fundamentale ale modelului relaţional al BDR (figura 7.1).

168

Figura 7.1. Trecerea de la MCD la MLD

Regulile de trecere de la MCD la MLD relaţional sunt următoarele: 1. Fiecare ET devine o relaţie de tip tabel bidirecţional (figura 7.2.), un Tabel în care: − fiecare AT al unei ET devine un Atribut al relaţiei = o Coloană în cadrul Tabelului corespunzător ET respective; − fiecare entitate din mulţimea ET devine o linie în Tabelul corespunzător ET respective; numărul maxim de linii din tabel depinde de SGBD-ul folosit; − AT cu rol ID pentru o ET devine Cheie primară a relaţiei: Coloana ale cărei valori, obligatoriu NENULE, asigură identificarea unică a fiecărei linii în cadrul Tabelului corespunzător ET respective; − fiecare atribut dintr-un AT devine Valoarea unui Atribut corespunzătoare unei linii din Tabelul aferent ET respective şi reprezintă o dată culeasă de pe documentul primar de evidenţă asociat acelei ET; altfel spus, fiecare atribut dintr-un AT se transformă în Valoarea atributului corespunzător acelui AT, memorată la intersecţia coloanei corespunzătoare AT respectiv cu linia corespunzătoare unei entităţi din ET. 146

Figura 7.2. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip tabel bidirecţional: caz general şi exemplu

2. AST binară de tip UNUL LA MULŢI = ONE TO MANY din MCD, notată 1: n, se transformă, în MLD, într-o legătură între tabele de tip UNUL LA MULŢI, notată tot 1: n; când cardinalitatea unui singur cuplu ET – AST este (0,1) sau (1,1), iar cardinalitatea celuilalt este (0,n) sau (1,n) , AST este de tipul 1: n şi se exprimă în MLD prin adăugarea, în tabelul aferent cuplului ET – AST pentru care cardinalitatea este (0,1) sau (1,1), unei chei externe = cheia primară a tabelei corespondente prin AST pentru care cardinalitatea este (0,n) sau (1,n) şi a AT proprii AST (figura 7.3).

147

Figura 7.3. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNUL LA MULŢI (ONE TO MANY): caz general şi exemplu 148

Comentarii. Într-o perioadă de timp dată, o carte poate fi împrumutată la un singur cititor (PSI celui cu Nr. Fişă = 1, VBA celui cu Nr. Fişă = 3 etc.), iar un cititor poate împrumuta maxim 2 cărţi (cel cu Nr. Fişă = 1 împrumută PSI şi ACCESS). Pot exista cărţi care nu sunt împrumutate cititorilor (USH154) şi cititori care nu au cărţi împrumutate în perioada de timp analizată (cei cu Nr. Fişă = 2, 4, 5). Un caz particular al AST binară de tip UNUL LA MULŢI îl constituie AST binară de tip UNU LA UNU = ONE TO ONE, notată 1: 1 (n = 1), care se transformă, în MLD, într-o legătură între tabele de tip UNU LA UNU, notată tot 1: 1; când cardinalităţile ambelor cupluri ET–AST sunt (0,1) sau (1,1), AST este de tipul 1: 1 şi se exprimă prin adăugarea, în tabelul aferent uneia dintre cele două ET participante la AST (la alegerea proiectantului), unei chei externe = cheia primară a tabelei aferente celelalte ET şi a AT proprii AST (figura 7.4).

Figura 7.4. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNU LA UNU (ONE TO ONE): caz general şi exemplu

3. AST binară de tip MULŢI LA MULŢI = MANY TO MANY din MCD, notată m: n, se transformă, în MLD, într-o relaţie de tip tabel; dacă cardinalităţile ambelor cupluri componente ET–AST sunt (0,n) sau (1,n), AST este de tipul m: n şi se exprimă printr-un tabel de sine stătător în care: • ID-ul AST, format din ID-urile ET participante la AST respectivă, devine Cheie primară a relaţiei: Coloana ale cărei valori, obligatoriu NENULE, asigură identificarea unică a fiecărei linii în cadrul Tabelului corespunzător AST respective; altfel spus, tabelul aferent AST are cheia primară formată din cheile primare ale celor 2 tabele aferente ET participante la AST respectivă; • fiecare AT al AST devine un Atribut al relaţiei = o Coloană în cadrul Tabelului corespunzător AST respective; deci, tabelul aferent AST are ca atribute AT proprii AST; • fiecare asociere din AST devine o linie în Tabelul corespunzător AST respective, identificată printr-o valoare a cheii primare = o pereche de valori, câte una pentru fiecare cheie primară a tabelelor aferente ET participante la AST respectivă; • fiecare atribut dintr-un AT devine Valoarea unui Atribut corespunzătoare unei linii din Tabelul aferent AST respective şi reprezintă o dată, culeasă de pe un document primar de evidenţă, care caracterizează relaţia dintre ET participante la AST respectivă; 149

altfel spus, fiecare atribut dintr-un AT se transformă în Valoarea atributului corespunzător acelui AT, memorată la intersecţia coloanei corespunzătoare AT respectiv cu linia corespunzătoare unei asocieri din AST (figura 7.5).

Figura 7.5. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip MULŢI LA MULŢI (MANY TO MANY): caz general şi exemplu 150

Comentariu. Există persoane care nu au licenţă (Voicu Vali); o persoană poate avea maxim 3 licenţe (Ionescu Ana şi Turcescu Ana). O licenţă aparţine la maxim 5 persoane (LLS). Pentru realizarea MLD-ului aferent unui fragment de MCD (conţine mai multe AST cu ET participante corespunzătoare), se aplică succesiv regulile de trecere prezentate (figura 7.6):

Figura 7.6. Exemplu de trecere de la un fragment MCD la MLD, reprezentat sub formă de relaţii

4. În cazul MCD-ului care integrează conceptele de generalizare/specializare, reprezentarea moştenirii se poate face în 2 moduri [Victoria Stanciu, 2002]: − acordând prioritate specializării: AT-urile ET-ţilor SUPERTIP sunt aspirate la nivelul ET-ţilor SUBTIP; supertipul dispare, AT-urile ET SUPERTIP adăugându-se la fiecare dintre SUBTIPURILE acesteia: Periodic = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic); Carte = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte); − acordând prioritate generalizării, cu sau fără conservarea subtipurilor: SUPERTIPUL preia şi AT-urile SUBTIPURILOR, care iau valori NENULE numai pentru SUBTIPUL reprezentat: • cu conservarea subtipurilor: PublicaţiiBibliotecă = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte); Periodic = (CotaPeriodic, NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic); Carte = (CotaCarte, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte); • fără conservarea subtipurilor: PublicaţiiBibliotecă = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte).

151

8. MODELAREA CONCEPTUALĂ A PRELUCRĂRILOR Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, prelucrarea este „acţiunea de a prelucra şi rezultatul ei”, iar a prelucra înseamnă „a modifica forma, dimensiunile, construcţia sau aspectul unui material pentru a obţine produse finite etc.” Pornind de la această definiţie, se poate spune că, din punctul de vedere al Proiectării Sistemelor Informatice (PSI), prelucrările reprezintă activităţile desfăşurate pentru realizarea obiectivului propus, cu respectarea regulilor de gestiune specifice domeniului de activitate supus informatizării; altfel spus, exprimă acţiunile elementare, operaţiile, care se exercită asupra datelor, pentru obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor. Prelucrările reprezintă partea dinamică a sistemului informaţional [Victoria Stanciu, 2002]. Pentru modelarea conceptuală, abstractă, a prelucrărilor, se foloseşte, ca şi la modelarea conceptuală a datelor, tot un model semantic de reprezentare a acestora, model care se bazează pe semnificaţia lor în lumea reală: Organismul Economic (OE) sau compartimentul acestuia pentru care se proiectează şi se realizează sistemul informatic de gestiune. Modelul Conceptual al Prelucrărilor – MCP prezentat este Modelul eveniment-rezultat al metodei Merise. MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de organizare specific: − din punct de vedere al personalului utilizat: nu răspunde la întrebarea Cine? face activităţile; − din punct de vedere al locului unde se desfăşoară activităţile: nu răspunde la întrebarea Unde? au loc activităţile; − din punct de vedere al tehnologilor concrete utilizate: nu răspunde la întrebarea Cum? se fac, concret activităţile; − din punct de vedere al momentului de timp: nu răspunde la întrebarea Când? se fac activităţile (dimineaţa/seara, ora/ziua/săptămâna/luna/anul, iarna/primăvara/vara/toamna). În MCP se reprezintă: – activităţile desfăşurate de organismul economic (compartimentul acestuia), pentru realizarea obiectivului propus (oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi); − evenimentele care declanşează aceste activităţi, evenimentul fiind o întâmplare la care organismul economic, ca sistem, trebuie să răspundă prin realizarea unei activităţi care constă în efectuarea unei succesiuni de operaţii; − operaţiile pe care le presupune fiecare dintre activităţile desfăşurate şi înlănţuirea în timp a acestora, fără [Victoria Stanciu, 2002]: • detalii de execuţie: manual sau automat; • particularităţi organizatorice: compartimentele în care se execută, personalul folosit – calificat sau nu; • repere temporale: momente ale anului/săptămânii/zilei; 152

– înlănţuirea operaţiilor în timp, în concordanţă strictă cu: • legislaţia în vigoare; • regulile de gestiune specifice pentru problema de modelat; – rezultatele obţinute în urma execuţiei acestor operaţii. Pentru realizarea MCP se folosesc următoarele concepte fundamentale sau concepte de bază: 1. Eveniment tip – EvT: concept generic care desemnează mulţimea evenimentelor de aceeaşi natură; un EvT este perceput de Sistemul Economic – SE (OE sau compartimentul specializat al acestuia supus informatizării) dacă mulţimea de evenimente pe care o desemnează declanşează/este produsă de o activitate din cadrul SE respectiv; se exprimă printr-un substantiv, deoarece substantivul denumeşte nu numai fiinţe, lucruri, ci şi întâmplări, acţiuni sau noţiuni abstracte, care, generic spus, desemnează tot elemente din lumea reală (realitatea de modelat); se reprezintă grafic printr-o elipsă care conţine denumirea EvT respectiv; fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea reală, pentru că fluxul informaţional care îi corespunde nu desemnează nici el un element concret din realitatea de modelat, fiind tot un concept generic (care desemnează mulţimea informaţiilor de acelaşi fel). Reacţia unui sistem economic la apariţia evenimentelor dintr-un EvT se apreciază folosind următorii parametrii [Victoria Stanciu, 2002]: − capacitatea EvT: reprezintă numărul maxim de evenimente dintr-un EvT percepute de SE; în mod implicit, are valoarea infinit; − frecvenţa EvT reprezintă legea, regula sau condiţia de apariţie a evenimentelor dintr-un EvT. Evenimentul: este un element real, particular, concret, care aparţine unui EvT; se mai numeşte realizarea sau instanţa unui EvT; îi corespunde în lumea reală o informaţie concretă, importantă pentru SE, care face parte dintr-un flux informaţional; exemplu: primirea efectivă a unei comenzi de la un client (oarecare) reprezintă, pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia (dacă există), un eveniment de tipul (natura) PrimireComandăClient, din mulţimea de evenimente care formează EvT PrimireComandăClient. Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, evenimentul este o „întâmplare importantă; ...orice fenomen local şi instantaneu sau stare locală şi instantanee; ... noţiune de bază din domeniul teoriei probabilităţilor care exprimă producerea sau neproducerea unui fenomen în cadrul unui experiment”; pornind de la această semnificaţie, evenimentul reprezintă un stimul, un imbold care declanşează, ca reacţie, o activitate în cadrul SE. Un eveniment există, dacă: − apare stimulul (imboldul): din exteriorul sau interiorul SE; − acest stimul declanşează o activitate care prezintă interes pentru SE; exemplu: pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia (dacă există), primirea unei comenzi de la client reprezintă un eveniment deoarece: − apare stimulul = primirea comenzii de la client, din exteriorul sistemului economic = organismul economic sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia; − acest stimul declanşează, în mod direct, activitatea de analiză a comenzii clientului = produsele/serviciile comandate sunt sau nu în stoc/pot sau nu pot fi efectuate imediat; declanşează de fapt, procesul de aprovizionare-desfacere/efectuare 153

servicii de către sistemul economic = organismul economic sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia. Un eveniment s-a consumat dacă a produs un efect asupra sistemului economic = a declanşat procesul sau activitatea care prezintă interes pentru sistemul economic respectiv; exemplu: evenimentul definit de primirea unei comenzi de la client de către organismul economic sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia s-a consumat dacă a declanşat procesul de aprovizionare/desfacere respectiv. Evenimentele de aceeaşi natură sunt grupate într-un EvT; ex.: EvT PrimireComandăClient reprezintă mulţimea evenimentelor de tipul PrimireComandăClient, primirea fiecărei comenzi reprezentând, pentru organismul economic sau compartimentul de aprovizionare şi desfacere al acestuia, un eveniment de tipul PrimireComandăClient. În raport cu realitatea de modelat, EvT pot fi [Victoria Stanciu, 2002]: − EvT externe: provin din exteriorul SE fiind necontrolabile de către acesta (pentru că sunt determinate de factori externi sistemului economic studiat); ex: EvT PrimireComandăClient, EvT SemnareContractClient, EvT ModificareCursValutar; EvT ModificareValuareTVA; − EvT interne: generate de desfăşurarea unei activităţi în interiorul sistemului economic; acestea pot fi: • EvT rezultat: destinate mediului exterior sistemului economic; ex: EvT ExpediereFactură ElectronicăClient, EvT TrimitereComandăFurnizor, EvT DepunereDeclaraţieTVA etc.; • EvT intermediare: care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi şi declanşează altă activitate în interiorul sistemului economic; ex..: EvT ExpediereProduse este determinat (generat) de activitatea PregătireLivrareProduse şi declanşează activitatea EfectuareLivrareProduse; EvT EmitereComandăExecuţie/Efectuare serviciu este determinat (generat) de activitatea de AnalizăComandăClient şi declanşează activitatea de AnalizăComandăExecuţie/Efectuare serviciu; – EvT induse: EvT externe, apărute ca urmare a unor EvT rezultat, emise anterior de SE către exteriorul său; exemplu: EvT extern PrimireMaterialConsumabilFurnizor este determinat de (apare ca urmare a EvT rezultat TrimitereComandăFurnizor; EvT extern ConfirmarePlatăElectronică este determinat de EvT rezultat ExpediereFactură Electronică. În funcţie de rolul său în desfăşurarea unei activităţi, un EvT poate fi: – EvT declanşator (figura 8.1): • EvT care declanşează, ca reacţie a SE, un tip de activitate; ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv, ConfirmarePlatăElectronică, PrimireComandăEchipamentSportiv, PregătireLivrareProduse etc.; • poate fi EvT extern (ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv) sau EvT intern intermediar (ex.: PregătireLivrareMaterialConsumabil); • se reprezintă grafic printr-o elipsă, de la care pleacă o săgeată de legătură, sau numai printr-o simplă săgeată cu vârful către graficul care reprezintă tipul de activitate pe care o declanşează.

154

Figura 8.1. Eveniment Tip Declanşator: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

– EvT emis (figura 8.2): • EvT produs (generat) de desfăşurarea unei activităţi; ex.: EvidenţăClientEfectuată, AcceptareComandăElectronică, ExpediereFacturăElectronică etc.; • poate fi EvT intern intermediar (exemplu: AcceptareComandăElectronică) sau EvT rezultat (exemplu: ExpediereFacturăElectronică); • se reprezintă grafic printr-o elipsă către care vine o săgeată de legătură sau numai printr-o simplă săgeată cu vârful către exteriorul graficului care reprezintă tipul de activitate din SE care produce EvT respectiv.

Figura 8.2. Eveniment Tip Emis: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

2. Sincronizare Tip – SincT (figura 8.3): concept generic care desemnează mulţimea de sincroncronizări definită prin: − EvT declanşatoare pentru o singură activitate: minim 2; − propoziţia logică, care exprimă condiţiile de apariţie a EvT declanşatoare implicate: expresie booleană; − durata limită = intervalul maxim de timp în care trebuie să se producă sincronizarea, măsurat de la producerea primului EvT, până la producerea ultimului EvT implicat în declanşarea activităţii respective; − răgazul sincronizării = intervalul de timp între momentul în care sunt îndeplinite toate condiţiile de declanşare a activităţii respective (momentul sincronizării) şi momentul în care aceasta este declanşată efectiv. Fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea reală. Sincronizarea: este un element real, particular, care aparţine unei SincT; se mai numeşte realizarea sau instanţa SincT; îi corespunde în lumea reală setul sau ansamblul de condiţii care determină apariţia simultană a evenimentelor de natură diferită (aparţin unor EvT diferite) ce declanşează o activitate în cadrul unui SE. 155

Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, sincronizarea reprezintă „acţiunea de a sincroniza şi rezultatul ei”, iar a sincroniza înseamnă „a face două sau mai multe acţiuni, fapte sau evenimente, fenomene etc. să se petreacă în acelaşi timp”; pornind de la această semnificaţie, sincronizarea se defineşte ca fiind setul/ansamblul condiţiilor de apariţie simultană a evenimentelor care declanşează desfăşurarea unei activităţi = execuţia unei succesiuni de acţiuni elementare, exprimată printr-o operaţie; altfel spus, sincronizarea exprimă faptul că două sau mai multe evenimente declanşatoare se produc simultan/concomitent/în acelaşi timp/sincron pentru declanşarea unei activităţi = execuţia unui set de acţiuni elementare = execuţia unei operaţii; evenimentele sincronizate declanşează o singură activitate, activitatea respectivă producându-se de fiecare dată când sunt îndeplinite condiţiile de declanşare a ei = se produc evenimentele care o declanşează şi acestea se sincronizează. Mulţimea evenimentelor sincronizate care declanşează o activitate în cadrul unui SE formează o SincT. Altfel spus, SincT exprimă, printr-o propoziţie logică (expresie booleană), condiţiile de declanşare a unei activităţi. Ex.generic: EvTA şi EvTB, EvTA sau EvTB, EvTA sau EvTB sau EvT C, EvT A şi EvT B şi EvT C etc. unde EvT A, EvT B, EvT C sunt EvT declanşatoare pentru o activitate care se desfăşoară în cadrul SE; o sincronizare din mulţimea SincT exprimă faptul că o activitate e declanşată dacă un eveniment din mulţimea EvT A are loc simultan cu un eveniment din mulţimea EvT B sau/şi EvT C; exemplu: activitatea de ExecuţieEchipamentSportiv este declanşată de SincT exprimată prin propoziţia logică ComandăExecuţieEchipamentSportiv (EvT) şi AprovizionareMateriiPrime (EvT) şi AprovizionareConsumabile (EvT), adică se execută echipament sportiv numai dacă s-a făcut comandă de execuţie şi s-a făcut aprovizionarea cu materii prime şi materiale consumabile; activitatea de AcordareCredit este declanşată de SincT exprimată prin propoziţia logică DepunereCerere şi DepunereGaranţie, adică se acordă credit numai dacă se depun cerere de credit şi garanţie. SincT poate fi: − activă: dacă propoziţia logică prin care se exprimă se verifică şi este declanşată activitatea; uneori, pentru a fi activată, o sincronizare din SincT necesită apariţia unei secvenţe de evenimente din EvT declanşatoare, timpul necesar desfăşurării acestora definind durata limită a SincT; − în aşteptare: dacă se produce un eveniment din EvT declanşator şi se aşteaptă producerea altor evenimente, din alte EvT, care condiţionează declanşarea unei activităţi; − inactivă: dacă nu se produce nici un eveniment din EvT implicate. SincT se reprezintă grafic printr-un dreptunghi, în interiorul căruia se scrie propoziţia logică ce exprimă condiţiile de apariţie a EvT declanşatoare implicate, şi un triunghi cu vârful în jos, în interiorul căruia se scriu, dacă există, durata limită şi răgazul acesteia.

156

Figura 8.3. Sincronizarea Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

3. Operaţia Tip – OpT (figura 8.4): concept generic care desemnează mulţimea operaţiilor ce descriu acţiunile elementare cu aceleaşi caracteristici corespunzătoare unei activităţi desfăşurate în cadrul SE pentru care se realizează MCP-ul; se exprimă printr-un substantiv, deoarece substantivul denumeşte nu numai fiinţe, lucruri, ci şi întâmplări, acţiuni sau noţiuni abstracte care, generic spus, desemnează tot elemente din lumea reală (realitatea de modelat); se reprezintă grafic printr-un set de dreptunghiuri care conţin codul, denumirea şi caracteristicile OpT; fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea reală. Operaţia: este un element real, particular, care aparţine unei OpT; se mai numeşte realizarea sau instanţa unei OpT; îi corespund în lumea reală o prelucrare elementară, o secvenţă continuă de acţiuni elementare dintr-o activitate şi rezultatul lor. Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, acţiunea este „desfăşurarea unei activităţi, faptă întreprinsă (pentru atingerea unui scop)”, iar operaţia este o „regulă după care se face un calcul; executarea unui calcul”; pornind de la aceste semnificaţii şi ţinând cont de faptul că MCP-ul trebuie să exprime corect şi fidel regulile de gestiune specifice care stau la baza activităţilor desfăşurate de SE care se modelează, pentru realizarea obiectivului propus, se poate spune că operaţia descrie acţiunile elementare corespunzătoare unei activităţi, care se declanşează ca reacţie a SE la un eveniment, şi regulile de execuţie a acestor acţiuni. Din punct de vedere al proiectării sistemelor informatice de gestiune, operaţia reprezintă secvenţa continuă de acţiuni elementare şi rezultatul lor = prelucrarea elementară: − declanşată de un eveniment sau de mai multe evenimente sincrone; − care se execută continuu, un interval de timp, ca reacţie a sistemului economic la evenimentul declanşator sau la evenimentele declanşatoare sincrone; − producătoare de evenimente, altele decât cele care o declanşează; − în interiorul căreia nu apar evenimente interne intermediare; − care este întreruptă, decuplată, de orice intervenţie a unui factor extern. Prin urmare, o OpT, care desemnează generic mulţimea prelucrărilor elementare de acelaşi fel, corespunzătoare unei activităţi ce se desfăşoară în cadrul SE de modelat: – este declanşată de un EvTD sau de mai multe EvTD sincrone; 157

– se execută continuu durata OpT = intervalul de timp în care se execută continuu, ca reacţie a sistemului economic la EvTD sau EvTD sincrone respective; din acest punct de vedere, o OpT se poate afla, la un moment dat, într-una din următoarele trei stări: 1) în aşteptarea execuţiei; 2) în curs de execuţie; 3) terminată; − produce EvTE, diferite de EvTD proprii; − este omogenă sau elementară = nu produce EvTE interne intermediare care condiţionează derularea în timp a OpT respective; − este întreruptă de orice intervenţie a unui factor extern. O OpT este caracterizată de: − secvenţa de acţiuni elementare aferentă operaţiilor din cadrul OpT respective; − regulile de execuţie a acestei secvenţe de acţiuni elementare; − durata OpT, exprimată în unităţi de timp; − condiţiile sau regulile de emisie pentru EvT emise; − EvT emise (produse) care pot fi de tipul: • EvT rezultat, destinat exteriorului SE care se modelează; • EvT intern intermediar, declanşator pentru altă/alte OpT. Regulile de emisie/emisiune = reguli de obţinere a rezultatului: sunt condiţii impuse asupra datelor pentru a obţine unul sau mai multe rezultate = EvT emise; aceste condiţii corespund regulilor de gestiune specifice organismului economic sau compartimentului specializat al acesteia, supus informatizării; fiecare regulă de emisie se exprimă printr-o propoziţie logică care, dacă este adevărată, determină producerea unui EvTE. Toate OpT reprezentate în MCP: – trebuie să fie omogene; OpT care produc EvT intermediare se descompun, fiecare, în OpT omogene; – trebuie să aibă cel puţin un rezultat = EvT emis (EvT rezultat sau EvT intern intermediar); – pot produce, fiecare, unul sau mai multe rezultate = EvT emise. În MCP, o OpT se reprezintă grafic prin: − două dreptunghiuri, care conţin primul – codul şi al doilea – denumirea OpT respective; − un dreptunghi, care conţine descrierea acţiunilor elementare componente ale OpT respective; − câte un dreptunghi pentru fiecare regulă de emisie, care conţine propoziţia logică ce exprimă regula de emisie respectivă; − câte o elipsă pentru fiecare EvTE, care conţine denumirea EvTE respectiv.

158

Figura 8.4. Operaţia Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

O OpT împreună cu: − setul de EvTd care declanşează execuţia ei; − SincT care condiţionează execuţia ei; − setul de EvTe emise, ca rezultat al execuţiei ei, defineşte un Bloc operator elementar = Bloc OpT (figura 8.5).

Figura 8.5. Bloc OperaTor elementar; reprezentare grafică: caz general şi exemplu

4. Procesul, conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, reprezintă o „succesiune de operaţii, de stări sau de fenomene prin care se efectuează o lucrare, se produce o transformare”; pornind de la această semnificaţie, procesul, definit din punctul de vedere al modelării activităţilor sistemului economic în vederea realizării MCP-ului, reprezintă succesiunea independentă şi stabilă de OpT elementare/omogene din cadrul unei activităţi desfăşurate de organismul economic sau de compartimentul specializat al acesteia, pentru realizarea obiectului său de activitate. 159

Fiecare OpT din cadrul unui proces (figura 8.6): – este declanşată de unul sau mai multe EvTD sincrone; fiecare EvTD poate fi: • extern procesului respectiv; • intern intermediar = EvTE emis de o OpT executată anterior acestei OpT, din punct de vedere cronologic; – produce unul sau mai multe EvTE; fiecare EvTE poate fi: • rezultat = EvTE destinat exteriorului procesului respectiv; • intern intermediar = EvTD pentru o OpT care urmează să se execute, din punct de vedere cronologic. Un proces este: − omogen, dacă este format numai din OpT elementare/omogene: proces omogen = ∑ OpT elementare/omogene; − limitat de EvTD de origine, care declanşează prima OpT din componenţa sa, şi de EvTE pe care le generează, ca rezultat final. Un proces împreună cu: − setul de EvTD de origine şi − setul de EvTE rezultat se reprezintă grafic printr-un Bloc proces.

Figura 8.6. Bloc proces: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

5. Realizarea MCP-ului pentru un sistem economic de informatizat (organism economic sau compartiment specializat al acestuia) O activitate complexă unitară, în cadrul căreia s-a identificat un număr mare de OpT elementare, se reprezintă în MCP prin mai multe procese, fiecare grupând câte o succesiune independentă şi stabilă de OpT elementare din cadrul activităţii respective. În general, construirea MCP-ului aferent unei activităţi complexe unitare se face în următoarele două faze: – identificarea proceselor componente şi reprezentarea grafică a acestora prin succesiunea de blocuri proces determinată de ordinea de apariţie în timp a EvTD de origine ale acestor procese; – reprezentarea grafică a fiecărui proces prin succesiunea de blocuri OpT elementare componente. Fiind cel mai mic element independent şi stabil identificat în realitatea de modelat, procesul reprezintă unitatea elementară de bază folosită pentru realizarea MCP-ului aferent SE de modelat, lucru care se poate exprima, generic, prin relaţia: MCPdomeniu de activitate = ∑MCPproces, câte unul pentru fiecare proces identificat în cadrul domeniului de activitate definit de o activitate complexă unitară care se descompune în mai multe procese. 160

De exemplu, activitatea de comerţ electronic desfăşurată de un club sportiv prin intermediul site-ului propriu este o activitate complexă unitară în cadrul căreia s-au identificat următoarele procese independente: − Gestiune (evidenţă) ComandăEchipSportivŞiMatPromoSportiv: blocul proces pentru care: • EvTD de origine = PrimireVizităClientPeSiteClubSportiv; • EvTE rezultat = VizităTerminată (IeşireSite), EvidenţăVizitatorSite, Refuzare comandă,EvidenţăComandăEchip, Pregătire livrare şi ComandăAnulată; − Gestiune (evidenţă) LivrareEchipSportivŞiMatlPromoSportiv: blocul proces pentru care: • EvTD de origine = Pregătire livrare; • EvTE rezultat = LivrareÎnregistrată, BaniReturnaţi. În general, activităţile unui sistem economic complex se grupează, în funcţie de specificul şi de rezultatele obţinute prin desfăşurarea lor, pe domenii de activitate, câte unul pentru fiecare activitate complexă unitară identificată. Prin urmare, MCP-ul aferent unui domeniu de informatizat complex se poate exprima, generic, prin relaţia: MCPOEcomplex = MCPdomeniu de activitate Exemplu: activităţile unui Club sportiv se pot grupa, în principal, în următoarele domenii de activitate: − servicii de educaţie fizică şi sport oferite populaţiei: atletism, ciclism, înot, gimnastică etc. (inclusiv activităţi competiţionale); − producţie echipament sportiv şi materiale promoţionale; − comerţ (clasic sau electronic) cu echipament sportiv şi materiale promoţionale; − contabilitate de gestiune şi financiară; − salarizare şi evidenţă personal; − aprovizionare materii prime (dacă face producţie), echipament sportiv, materiale consumabile, lucru care se poate exprima generic, prin relaţia: MCPOEcomplex = MCPservicii + MCPproducţie + MCPcomerţ + MCPcontabilitate + MCPsalarizare + MCPaprovizionare Întrucât pentru domeniile de activitate contabilitate de gestiune şi financiară, salarizare şi evidenţă personal, aprovizionare materiale (materii prime şi materiale consumabile), se pot cumpăra sisteme informatice de gestiune de la organisme (sisteme) economice specializate, în general la preţuri mai mici decât costurile de proiectare şi realizare a unui sistem informatic de gestiune propriu, se realizează MCP-uri numai pentru domeniile de activitate care prezintă particularităţi specifice la nivelul fiecărui organism (sistem) economic de informatizat. 6. Pentru realizarea MCP-ului aferent unui sistem economic complex se efectuează, succesiv, următorii paşi: a) delimitarea domeniilor de activitate specifice, deoarece MCPOEcomplex = ∑ MCPdomeniu de activitate şi identificarea: 161

− fluxurilor informaţionale externe, corespunzătoare schimburilor de informaţii cu mediul exterior, cărora li se asociază în MCP numai EvTD, niciodată EvTE; − categoriilor de elemente reale, specifice domeniului de informatizat, implicate în desfăşurarea activităţilor desfăşurate de sistemul economic respectiv; − fluxurilor informaţionale specifice, cărora li se asociază în MCP EvTD (interne intermediare) sau EvTE (rezultat sau interne intermediare); − condiţiilor de obţinere a rezultatelor (EvTE) pe care sistemul economic trebuie să le ofere clienţilor săi, pentru realizarea obiectivului propus; b) identificarea proceselor din cadrul fiecărui domeniu de activitate, deoarece MCPdomeniu de activitate = ∑MCPProces: – reprezentarea grafică a fiecărui proces identificat printr-un bloc proces, cu stabilirea: • denumirii procesului respectiv; • EvTD care declanşează procesul respectiv; • EvTE (rezultat sau interne intermediare) produse ca urmare a execuţiei procesului respectiv; − ordonarea blocurilor proces aferente domeniului de activitate respectiv, ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD care declanşează procesele componente şi construirea MCPdomeniu de activitate = ∑BlocProces; c) realizarea MCPProces = MCPBlocProces (prin detaliere, cu evidenţierea componentelor) pentru fiecare proces identificat în cadrul unui domeniu de activitate: – construirea blocurilor OpT componente: • identificarea SincT, cu specificarea EvTD care declanşează OpT ce defineşte blocul OpT respectiv şi stabilirea duratei limită şi a răgazului, dacă e cazul; • descrierea OpT elementare, cu stabilirea acţiunilor elementare componente şi a regulilor de gestiune/emisie specifice; • precizarea EvTE (rezultat sau interne intermediare), obţinute ca urmare a execuţiei OpT elementare care defineşte blocul OpT respectiv; – ordonarea blocurilor OpT aferente fiecărui proces identificat şi realizarea MCPproces = ∑BlocOpT: − ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD aferente OpT elementare care definesc blocurile OpT componente ale procesului respectiv; − conform principiului că EvTE interne intermediare produse de execuţia unei OpT elementare declanşează OpT elementare următoare; d) verificarea şi validarea MCP, cu respectarea următoarelor reguli [Victoria Stanciu, 2002]: • toate evenimentele din EvTD-urile identificate pentru realitatea de modelat trebuie consumate (declanşează o OpT) şi un EvTD declanşează, în mod unic, o singură OpT; • o OpT poate fi declanşată de mai multe EvTD (minim unul) şi poate genera mai multe EvTE (minim unul) ca rezultat; • dacă nu se produc SincT definite pentru declanşarea unei OpT (EvTD-urile nu se sincronizează şi OpT nu se execută), se descompune OpT respectivă în OpT 162

elementare care sunt declanşate de EvTD-uri care, prin execuţia lor, determină apariţia unor EvTE rezultat sau interne intermediare; • toate blocurile OpT elementare se leagă, cronologic, cu respectarea succesiunii apariţiilor în timp a EvT identificate pentru problema de modelat; • EvTE rezultate, destinate exteriorului, se consideră consumate în momentul emiterii lor; • un MCP se consideră încheiat numai dacă ultimul EvTE este intern rezultat – destinat exteriorului. Concluzie. MCP-ul aferent unui sistem economic complex este format din mulţimea MCP-urilor construite pentru domeniile de activitate definite de activităţile complexe unitare identificate; în prima fază, MCP-ul unui domeniu de activitate se reprezintă grafic prin succesiunea blocurilor proces identificate, apoi se construieşte MCP-ul fiecărui proces, ca fiind mulţimea blocurilor OpT elementare componente: MCPSEcomplex = ∑ MCPdomeniu de activitate MCPdomeniu de activitate = ∑ BlocProces = ∑MCPproces , BlocProces = MCPproces MCPproces = ∑BlocOpT Respectând regulile de verificare şi validare MCP se obţine MCP-ul optimizat pentru domeniul de informatizat, pe baza căruia se construieşte MLP-ul şi se realizează MFP-ul pentru sistemul informatic de gestiune care se proiectează. 7. Modelarea logică a prelucrărilor [Victoria Stanciu, 2002] La nivelul MCP-ului se realizează identificarea activităţilor complexe unitare şi a proceselor componente acestora, desfăşurate de organismul economic sau de un compartiment specializat al acestuia, pentru realizarea obiectivului propus, şi se descompune fiecare proces în prelucrări elementare (secvenţe continue de acţiuni elementare şi rezultatul lor, numite operaţii elementare), fără a ţine seama de elemente referitoare la locul, momentul şi persoanele implicate în desfăşurarea activităţilor respective, care fac obiectul Modelului Logic sau Organizaţional al Prelucrărilor (MLP sau MOP). La nivelul MLP se repartizează prelucrările elementare, identificate în MCP, pe posturi de lucru. Postul de lucru reprezintă o unitate de activitate care cuprinde toate resursele necesare (umane, hardware, software, comunicare etc.) pentru executarea prelucrărilor stabilite, automat sau manual. La nivelul MLP, fiecare OpT se descompune în faze. Faza reprezintă succesiunea neîntreruptă de operaţii elementare, cu aceeaşi periodicitate, care se desfăşoară într-un post de lucru. Fiecărei OpT din MCP îi pot corespunde în MLP: − o fază, dacă fiecare operaţie din mulţimea OpT se execută toată, la un moment dat, la un singur post de lucru; − mai multe faze, dacă fiecare operaţie din OpT se descompune în secvenţe de operaţii elementare, care se execută la momente de timp diferite, la acelaşi post de lucru sau la posturi de lucru diferite, datorită unor restricţii organizatorice care impun executarea acestor secvenţe la posturi de lucru diferite, specializate.

163

Se deosebesc: • faze pentru care operaţiile elementare componente se execută în timp real: datele se prelucrează în momentul în care apar condiţiile de prelucrare a acestora; • faze care nu necesită execuţia în timp real a operaţiilor elementare componente: datele se strâng în loturi care se prelucrează periodic. O fază poate fi formată dintr-una sau mai multe sarcini. Sarcina reprezintă setul de operaţii elementare care se realizează, printr-o procedură dată, la un post de lucru dat. Procedura reprezintă succesiunea de faze care aparţin aceluiaşi proces. După natura prelucrărilor elementare efectuate, procedurile pot fi grupate în: • proceduri de actualizare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea şi realizarea formelor pentru introducerea datelor în sistemul informatic de gestiune, de pe documentele de evidenţă şi control, întocmite la locul de producere a acestor date; • proceduri de exploatare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea şi realizarea machetelor rapoartelor care conţin rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor folosind sistemul informatic de gestiune care se proiectează şi se realizează; • proceduri de salvare/restaurare a bazei de date relaţionale: constau în implementarea tehnicilor de securitate şi protecţie a datelor stocate în baza de date relaţională; • proceduri de reorganizare a bazei de date relaţionale: constau în implementarea tehnicilor de reorganizare a datelor stocate în baza de date relaţională. Descrierea fiecărei proceduri cuprinde: • numele şi funcţia procedurii respective; • conţinutul prelucrărilor din cadrul procedurii respective; • datele de intrare şi rezultatele prelucrărilor cuprinse în procedura respectivă. Unui proces din MCP îi pot corespunde, în MLP, una sau mai multe proceduri, dar o procedură corespunde unui singur proces. 8. Modelarea fizică sau operaţională a prelucrărilor [Victoria Stanciu, 2002] Modelul Fizic sau operaţional al Prelucrărilor – MFP sau MopP exprimă restricţiile de ordin tehnic pe care trebuie să le respecte sistemul informatic de gestiune proiectat: hardware, software, de comunicaţie, de SGBD-ul selectat. Interfaţa este componenta software care asigură: • accesul utilizatorului la funcţiile aplicaţiei software proiectate = software-ul de aplicaţie din cadrul sistemului informatic de gestiune; • comunicarea între calculator şi utilizator. Se deosebesc mai multe tipuri de interfeţe: • tip meniu; • grafică; • multimedia. Procedurile se execută în ordinea: 1) proceduri de actualizare, a căror ordine de execuţie se determină în funcţie de legăturile stabilite între tabelele bazei de date relaţionale (0:1, 1:1, 0:n, 1:n); pentru aceasta se construieşte o matrice în care liniile = coloanele = tabelele bazei de date relaţionale în care, pentru fiecare corespondenţă n, se trece 1, în rest 164

0; se calculează suma valorilor pe linie; actualizarea tabelelor se face în ordinea crescătoare a sumelor obţinute; 2) proceduri de exploatare bazei de date relaţionale, a căror ordine de execuţie este determinată de înlănţuirea în timp a prelucrărilor şi de termenele la care trebuie obţinute rapoartele. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Care sunt criteriile de clasificare a restricţiilor de integritate? 2. Ce sunt restricţiile de integritate structurale? 3. Ce este integritatea entităţii tip? 4. Cum se defineşte integritatea referenţială? 5. Definiţi şi prezentaţi schematic tipurile de dependenţe funcţionale. 6. Ce sunt dependenţele funcţionale multiple? 7. Care sunt caracteristicile dependenţei funcţionale monovaloare? 8. Ce este cvasidependenţa funcţională? 9. Care sunt instrumentele de analiză a dependenţelor funcţionale? 10. Ce este matricea dependenţelor funcţionale? 11. Ce este diagrama dependenţelor funcţionale? 12. Prezentaţi regulile de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele fundamentale folosite pentru realizarea MCD-ului. 13. Ce sunt restricţiile de integritate statice? 14. Ce sunt restricţiile de integritate de domeniu? 15. Ce sunt restricţiile de integritate dinamice? 16. Cum se reprezintă timpul în MCD? 17. Ce sunt restricţiile de integritate funcţionale? 18. Prezentaţi generalizarea şi specializarea. 19. Care sunt proprietăţile generalizării? 20. Ce este specializarea? 21. Cum se defineşte entitatea tip supertip (superclasă)? Dar entitatea tip subtip (subclasă)? 22. Care sunt regulile de verificare a MCD-ului? 23. Prezentaţi elementele de bază ale modelării logice a datelor. 24. Ce se înţelege prin domeniul de definiţie al unui atribut? 25. Ce rol are cheia primară în modelarea logică a datelor? Dar cheia externă? 26. Cum se realizează trecerea de la MCD la MLD? 27. Definiţi şi exemplificaţi relaţiile de tipul 1-1, 1-n şi m-n. 28. În ce constă Modelarea Conceptuală a Prelucrărilor (MCP)? 29. Ce este evenimentul tip? Care este diferenţa între noţiunile de eveniment şi eveniment tip, din punctul de vedere al modelului Merise? 30. Cum se pot clasifica evenimentele tip în raport cu realitatea de modelat? 31. Cum se defineşte evenimentul tip indus? 32. De câte feluri pot fi evenimentele tip emise? 33. Ce este sincronizarea Tip? Care este diferenţa între noţiunile de sincronizare şi sincronizare tip din punctul de vedere al modelului Merise? 34. Ce este Operaţia Tip? Care este diferenţa între noţiunile de operaţie şi operaţie tip din punctul de vedere al modelului Merise? 35. Definiţi un bloc operator elementar. 165

36. Ce este un proces? 37. În ce constă Modelarea Logică a Prelucrărilor (MLP)? 38. Ce este faza? 39. Ce este procedura? 40. În ce constă Modelarea Fizică sau Operaţională a Prelucrărilor (MopP)? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice): 1. Restricţiile de integritate sunt: a) reguli pe care trebuie să le respecte datele, permanent, pentru a fi corecte şi coerente în raport cu realitatea de informatizat, reguli care se aplică asupra AT ce aparţin ET şi AST din MCD-ul realizat pentru realitatea de informatizat; b) reguli care permit identificarea unică a ET, a AT şi a AT în MCD-ul realizat pentru realitatea de informatizat; c) reguli de prelucrare a datelor vehiculate în realitatea de informatizat. 2. Se dă următorul fragment de model conceptual al datelor:

Care dintre relaţiile incluse în fragmentul de model logic al datelor corespunzător acestuia este eronată? a) Carte = (Cota, Editura, Nr_ediţie, Nr_vol, Nr_fişe, Data_împrumut); b) Cititor = (Nr_fişe, Nume,Prenume, Adresă, Loc_muncă); c) CarteCititor = (Cota , Nr_fişe, Data_împrumut). 3. Conceptele fundamentale ale MCP sunt: a) EvT şi SincT; b) ET, AT, AST şi cardinalitatea; c) OpT şi procesul; d) Tabelul; b) Atributul şi Domeniul de definiţie; c) Cheia primară, Cheia externă şi cardinalitatea.

166

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de organizare specific. Test de tipul – completare (Completion): 5. Diagrama dependenţelor funcţionale este un ____________ construit pe baza dependenţelor funcţionale, cu eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale/triviale/tranzitive, care stă la baza definirii ET ale MCD. Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 6. Din ce este compusă o fază? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a; 2. c; 3. a+c; 4. Adevărat (True); 5. grafic; 6. sarcini. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Gherasim, Z., Andronie Maria, Popescu-Bodorin, N., Informatică managerială în activitatea de educaţie fizică şi sport, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2004. 2. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002. 3. Zaharia, Dorin, Roşca Ioan, Proiectarea obiectuală a sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002. 4. McLeod, Raymond, George Schell, Management Information Systems, August, 2003. 5. Norman, Matthew, Database Design Manual: Using MySQL for Windows, Microsoft Press, September, 2003.

167

AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1) Lector univ. drd. Maria ANDRONIE Audit (revizie) = „...control, verificare, revizuire... Formă de control (întreprinsă de obicei de organe speciale de control) care constă în revederea sau reverificarea documentelor de evidenţă privitoare la operaţii (contabile) care au avut loc anterior”. Dicţionarul Explicativ al Limbii Române

OBIECTIVE Cursul îşi propune să asigure studenţilor facultăţilor cu profil economic cunoştinţele necesare economiştilor cu privire la auditarea sistemelor informatice folosite de organismele economice pentru gestionarea şi controlul resurselor şi activităţilor desfăşurate. Cursul nu îşi propune să ofere studenţilor cunoştinţe tehnice despre calculatoare şi sisteme informatice, ci să le prezinte cele mai semnificative moduri în care a fost afectată activitatea de audit de apariţia sistemelor electronice de calcul şi de utilizarea acestora de către organismele economice. CONCEPTE-CHEIE: sistem informatic; sistem informatic de gestiune; auditarea sistemelor informatice; auditarea sistemelor informatice de gestiune; sistem online; sistem bază de date; control intern; controale specifice; controale generale; controale organizatorice; controale de aplicaţie; controale ale intrărilor; controale ale prelucrărilor; controale ale ieşirilor; controale de program; controale ale utilizatorilor; grup de control; controale ale grupului de control; auditori interni; auditori externi; sistem integrat de testare; planificare audit; risc de control; controale adiţionale. INTRODUCERE O discuţie despre auditarea sistemelor informatice de gestiune trebuie să înceapă cu definirea Sistemului Informatic de Gestiune (SIG): Sistemul Informatic (SI) de evidenţă şi control al activităţilor şi bunurilor unui Organism Economic (OE). Sistemul informatic de gestiune prelucrează automat datele de evidenţă şi control vehiculate în cadrul oricărui tip de organism economic. Auditarea sistemelor informatice de gestiune constă în controlul activităţilor sistemelor informatice de gestiune. Sistemul informatic de gestiune fiind un caz particular de sistem informatic, tehnicile şi mecanismele de auditare a sistemelor 191

informatice sunt valabile şi pentru sistemele informatice de gestiune. De aceea, se va discuta numai despre auditarea sistemelor informatice, ca fiind mai cuprinzătoare. Dezvoltarea rapidă a sistemelor de prelucrare automată a datelor, determinată de apariţia şi evoluţia tehnicii de calcul şi a software-ului specializat, a avut un impact foarte mare asupra modului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de organismele economice. Evoluţia tehnologică a microcalculatoarelor de tip PC, din ce în ce mai performante şi mai ieftine, accesibile tuturor, a condus la dezvoltarea rapidă a aplicaţiilor software dedicate (programe de contabilitate, de salarii, de evidenţă a mijloacelor fixe, de secretariat etc.), utilizabile de nespecialişti în informatică şi, implicit, la utilizarea, pe scară largă, a sistemelor informatice bazate pe mediu PC. Astăzi, şi cele mai mici firme îşi pot permite să folosească, într-un fel sau altul, un calculator pentru evidenţa resurselor utilizate (materiale, umane, financiare, informaţionale) şi a activităţilor desfăşurate în vederea executării de produse sau servicii pe care le oferă clienţilor cu scopul realizării de profit. În aceste condiţii, sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor clasice (manual sau mecanic) sunt înlocuite, treptat, cu sisteme informatice. Şi, deoarece raportările financiare periodice sunt solicitate, obligatoriu, şi în format electronic (pe FloppyDisk sau prin e-mail), chiar şi organismele economice cu activitate foarte redusă (firmele foarte mici) trebuie să utilizeze o formă de sistem informatic, pentru generarea acestora, sau să apeleze la serviciile unui centru de calcul. Sistemele informatice prelucrează datele introduse în sistem (intrările) conform unor algoritmi prestabiliţi, determinaţi de regulile de gestiune proprii fiecărui organism economic şi în conformitate cu reglementările şi legislaţia în vigoare. Pentru a controla dacă rezultatele prelucrărilor efectuate în interiorul sistemului informatic utilizat respectă condiţiile prestabilite şi ieşirile furnizate de acesta sunt cele solicitate de manageri, un organism economic, indiferent de volumul său de activitate, trebuie să folosească o formă de audit al sistemelor informatice. Trebuie făcută distincţie între auditul activităţilor economice desfăşurate în cadrul unui organism economic şi auditul sistemului informatic utilizat de organismul economic respectiv, pentru evidenţa activităţilor desfăşurate şi a bunurilor sale. Auditul (controlul) activităţilor economice desfăşurate de un organism economic urmăreşte: − evidenţierea tuturor activităţilor economice desfăşurate, prin înregistrarea corectă a acestora, pe documente de evidenţă şi control-suport de hârtie sau format electronic; − efectuarea prelucrărilor asupra datelor rezultate din activităţile economice desfăşurate, în conformitate cu regulile de gestiune internă ale acestuia, cu normele, reglementările şi legislaţia în vigoare; − generarea tuturor rapoartelor şi situaţiilor necesare factorilor de conducere (managerilor) pentru a lua cele mai bune decizii; − determinarea valorii taxelor şi impozitelor care trebuie plătite, conform legislaţiei în vigoare; − întocmirea corectă a declaraţiilor financiare, în conformitate cu legislaţia în vigoare. Auditul (controlul activităţilor) sistemului informatic, utilizat de un organism economic în desfăşurarea activităţilor sale economice, urmăreşte: 192

− asigurarea corectitudinii, completitudinii şi preciziei datelor introduse în sistem, deoarece afectează rezultatele prelucrărilor efectuate de acesta; − asigurarea corectitudinii prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în sistem, în sensul că rezultatele acestora respectă regulile de gestiune specifice organismului economic respectiv şi legislaţia în vigoare; − asigurarea corectitudinii şi integrităţii ieşirilor sistemului, în sensul că acestea sunt cele solicitate de managerii organismului economic respectiv şi de organismele de control financiar; − asigurarea corectitudinii procedurilor de control (controalelor) folosite pentru auditarea sistemului informatic respectiv. Prin urmare, în condiţiile în care organismele economice folosesc în activitatea lor sisteme electronice de calcul, economiştii trebuie să fie pregătiţi să lucreze într-un mediu aflat într-o continuă schimbare, în care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac folosind de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator personal pe care sunt instalate programele necesare şi imprimantă), până la sisteme informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice interconectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.). Pentru a fi competitivi, ei trebuie să îşi îmbogăţească cunoştinţele cu informaţii despre sistemele informatice folosite în mediul economic şi despre auditarea acestora. 1. SISTEMUL INFORMATIC Apariţia sistemelor informatice şi utilizarea acestora de către organismele economice au schimbat modul în care îşi desfăşoară activitatea economiştii, inclusiv auditorii, şi au impus acestora însuşirea unor cunoştinţe minime despre: − structura şi arhitectura calculatoarelor; − sistemele de calcul utilizate în sistemele informatice; − programele şi aplicaţiile (software) utilizate de sistemele informatice; − posibilităţile de calcul, evidenţă şi control oferite de sistemele informatice utilizatorilor lor; − utilizarea sistemelor de calcul în activităţile economice şi de audit; − proiectarea, realizarea şi utilizarea sistemelor informatice; − tehnicile de audit asistate de calculator; − tehnicile de integrare a procedurilor de audit în sistemele informatice etc. Sistemul informatic este partea automatizată a sistemului informaţional din cadrul unui organism economic. Sistemul informatic are funcţia de prelucrare automată a datelor pentru obţinerea informaţiilor necesare fundamentării deciziilor şi pentru informare. Pornind de la funcţia sa, sistemul informatic are următoarea structură generală (model conceptual): • INTRĂRI: totalitatea datelor supuse prelucrărilor; • PRELUCRĂRI: totalitatea operaţiilor efectuate asupra datelor pentru obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor; • IEŞIRI: rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor. 193

Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din: • HARDWARE: totalitatea sistemelor de calcul folosite pentru prelucrarea şi/sau evidenţa datelor; • SOFTWARE: totalitatea programelor folosite pentru prelucrarea şi/sau evidenţa datelor; • COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD; mulţimea datelor supuse prelucrărilor şi/sau evidenţei computerizate; • SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.; • RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.; • CADRU ORGANIZATORIC. Sistemul informatic este întâlnit, în literatura de specialitate, şi sub denumirea de sistem electronic de prelucrare automată a datelor, deoarece, pentru prelucrarea automată a acestora, foloseşte sisteme electronice, digitale, de calcul. Ca hardware, un sistem digital de calcul, numit calculator, este format din: – Unitatea centrală de prelucrare, compusă, la modul cel mai general, din: • unitatea de control, care execută instrucţiunile programului de manipulare a datelor; • unitatea de stocare, care memorează programul şi datele de manipulat; • unitatea aritmetică şi logică, care execută operaţii aritmetice şi logice asupra datelor, cu o viteză de neimaginat. – Echipamentele periferice de intrare şi/sau ieşire, conectabile la unitatea centrală de prelucrare prin interfeţe specializate, care pot fi: • de intrare (INput): asigură introducerea şi manipularea datelor de prelucrat în sistem şi convertirea acestora într-un format intern calculatorului, numit cod sau limbaj maşină; exemplu: tastatură, mouse, scanner, cititor de carduri magnetice, casă electronică de marcat, terminal inteligent etc.; • de stocare (memorare) a datelor (INput/OUTput): creşte capacitatea de memorare (date şi programe) a unităţii centrale de prelucrare; cele mai utilizate sunt benzile şi discurile magnetice (memorii externe, nevolatile); discurile magnetice au avantajul accesului direct, lucru care permite localizarea rapidă a datelor; exemplu: HarDDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD-ROM, DVD-RW etc.; • de ieşire (OUTput): asigură prezentarea rezultatelor prelucrărilor efectuate de unitatea centrală de prelucrare, la ieşirea sistemului de calcul, într-un format sau limbaj cunoscut utilizatorului; exemplu: monitor, imprimantă etc.; • de comunicaţie: asigură transferul de date între sisteme de calcul diferite sau între un sistem de calcul şi echipamentele sale periferice; exemplu: modem, interfaţă de reţea etc. Calculatoarele utilizate de sistemele informatice folosesc patru tipuri majore de software (programe): – software de sistem, pachete de programe utilitare care controlează şi coordonează componentele hardware ale sistemului şi oferă suport pentru celelalte categorii de software; sunt scrise de specialişti în domeniu – informaticieni; exemplu: sistemul de operare = pachet de programe utilitare care controlează accesul la programele şi datele stocate în memoria (internă şi externă) a calculatorului (fişiere de programe şi de date) şi menţine un jurnal al tuturor activităţilor acestuia; sistemul de operare joacă rolul cheie de interfaţă om-maşină, fără el calculatorul ar fi o cutie nefolositoare; cel mai utilizat este sistemul de operare Microsoft Windows; 194

– limbaje de programare, folosite pentru scrierea celorlalte tipuri de software (scrierea de programe); acestea au evoluat de la limbajul cod maşină, numit program obiect, până la limbaje foarte asemănătoare vorbirii umane, numite limbaje de nivel înalt sau limbaje sursă; pentru conversia programelor sursă (limbaj de nivel înalt) în programe obiect (limbaj cod maşină) se folosesc programe specializate de translatare (traducere) cunoscute sub denumirea de translatoare sau compilatoare; fiecare limbaj de programare de nivel înalt are propriul compilator; sunt scrise de specialişti în domeniu – informaticieni; exemplu: VisualBasic, Visual C++ etc.; – software pentru dezvoltare de aplicaţii, pachete de programe folosite în dezvoltarea de aplicaţii specializate pentru informatizarea diferitelor tipuri de activităţi; exemplu: Sisteme de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD (Access, FoxPro, Delphi etc.), folosite pentru informatizarea activităţilor economice, care gestionează volume mari de date, de acelaşi tip, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice ( +, -, *, /, medie aritmetică, medie geometrică) şi logice (NOT, AND, OR) simple; sunt scrise de specialişti în domeniu – informaticieni; – software de aplicaţie sau de utilizator, pachete de programe cu sarcini de prelucrare şi evidenţă specifice unui tip de activitate; acesta poate fi: a) independent de activitatea de bază a unui organism economic; este scris, de regulă, de organisme economice specializate în software de aplicaţie şi este disponibil pe piaţă, la preţuri accesibile (în mod uzual, mai mici decât costurile de realizare de către fiecare utilizator în parte); exemplu: aplicaţie de contabilitate (CIEL, MENTOR etc.), procesor de text (MicrosoftWord, CorelWordperfect etc.), procesor de tabele (MicrosoftExcel, Lotus etc.); de obicei, firmele producătoare grupează software-ul de aplicaţie pe domenii de activitate. Exemplul 1: Kit-ul Microsoft Office, folosit în activitatea de secretariat, cuprinde: • procesor de text Word, folosit pentru redactarea de documente; • procesor de tabele Excel, folosit pentru redactarea de tabele; • poşta electronică Outlook Express, folosită pentru comunicarea prin e-Mail; • SGBD-ul Access, folosit pentru gestionarea şi evidenţa activităţilor; • Programul de prezentare PowerPoint, folosit pentru redactarea documentelor de prezentare şi publicitate. Exemplul 2: Kit-ul Mentor, folosit în gestiunea activităţilor economice, cuprinde: • modul de contabilitate; • modul de gestiune a stocurilor; • modul de salarii şi evidenţă personal; • modul de evidenţă a mijloacelor fixe; b) dependent de activitatea de bază a organismului economic, de regulile de evidenţă şi prelucrare specifice domeniului de activitate propriu acestuia sau impuse de managerii săi; pot fi scrise: – la comandă, de organisme economice specializate în software; în acest caz, economiştii organismului economic respectiv trebuie să deţină minimul necesar de cunoştinţe de proiectare, realizare şi control al sistemelor informatice care să le permită să facă o comandă corectă şi să verifice programele respective, la recepţie; – de specialiştii angajaţi ai organismului economic respectiv, economişti sau/şi informaticieni; în acest caz, economiştii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe de 195

informatică, informaticienii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe din domeniu economic şi toţi trebuie să înţeleagă mecanismul de funcţionare şi nevoile de calcul proprii organismului economic respectiv, pentru a proiecta, realiza şi testa sistemul informatic solicitat, în ansamblul său. Exemple: aplicaţie de urmărire producţie (pentru o fabrică); aplicaţie de evidenţă studenţi (pentru o universitate); aplicaţie bancară, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de poştă, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de telecomunicaţii etc. Indiferent de mărimea şi complexitatea lor, sistemele informatice, ca sisteme de prelucrare automată a datelor, pot fi: ¾ Sisteme de procesare pe loturi: se caracterizează prin faptul că datele de intrare sunt adunate şi procesate periodic, în grupuri individuale; introducerea datelor în sistem (de la tastatura calculatorului) se face într-un compartiment specializat în culegerea de date; prezintă avantajul că un singur operator specializat poate introduce într-un singur calculator datele culese în mai multe locaţii; prezintă dezavantajul că nu oferă utilizatorilor informaţii de ultimă oră, la orice moment de timp; exemplu; strângerea datelor aferente vânzărilor dintr-o zi şi procesarea lor, la sfârşitul zilei respective. ¾ Sisteme on-line: permit accesul direct al utilizatorilor la date, pentru actualizarea sau consultarea lor din locaţii diferite, aflate la distanţă de sistemul de calcul în care sunt stocate; dacă datele sunt stocate iniţial într-un fişier şi prelucrate periodic, sistemul respectiv prezintă: • avantajele date de introducerea datelor direct în sistem, de către utilizatori nespecialişti şi efectuarea prelucrărilor de către un singur specialist; • dezavantajul sistemelor de procesare în loturi, legat de nefurnizarea informaţiilor actualizate în orice moment de timp (timp real). Dacă datele se prelucrează imediat ce sunt introduse în calculator, direct de utilizatori, prin intermediul terminalelor aflate la distanţă, sistemele se numesc on-line în timp real şi oferă utilizatorilor lor: • avantajele date de furnizarea informaţiilor de ultimă oră, bazate pe rezultatele prelucrărilor ultimelor date introduse în sistem şi de reducerea cantităţii necesare de documente, prin eliminarea documentului sursă original folosit la introducerea datelor în calculator; • dezavantajul schimbărilor produse, în structura procedurilor de audit intern, de necesitatea integrării unor tehnici de control suplimentare, încă de la proiectarea sistemului, care să asigure corectitudinea prelucrării datelor şi a rezultatelor obţinute; exemplu: sistemul informatic on-line în timp real, implementat la o bancă, având mai multe filiale, permite unui operator, de la orice filială a acesteia, să actualizeze contul unui client prin înregistrarea depunerii/retragerii unei sume de bani direct, de la un terminal calculator. ¾ Sisteme tip bază de date, în care datele sunt stocate (memorate, înregistrate) o singură dată, într-o bază de date comună tuturor secţiunilor aplicaţiei (un singur fişier), stocat pe un suport de memorie externă (unitate de disc magnetic), cu acces direct; prezintă, faţă de sistemele tradiţionale de evidenţă informatizată pe care le înlocuiesc, următoarele avantaje: • elimină redundanţa de date, produsă de gestionarea separată a datelor (în fişiere separate); 196

• are costuri de operare mai mici, pentru că elimină costurile suplimentare determinate de redundanţa datelor; • asigură consistenţa evidenţelor, deoarece toate informaţiile pot fi actualizate simultan; • răspund rapid la cererile de informaţii ale utilizatorilor, deoarece permit accesul direct al utilizatorilor la datele stocate în sistem. ¾ Sisteme de prelucrare distribuită a datelor, formate, de regulă, dintr-o mulţime de sisteme de calcul, de putere mai mică, plasate în diferite departamente sau locaţii ale unui organism economic, care permit utilizatorilor să prelucreze datele la locul producerii lor, în vederea obţinerii de informaţii specifice departamentului sau locaţiei respective; aceste sisteme sunt conectate la un calculator central, de putere mai mare, numit server, care permite utilizatorilor să acceseze programele şi datele în comun; sistemul distribuit oferă conducerii accesul, în timp real, la întreg volumul de date vehiculate într-o perioadă de timp de organismul economic respectiv, cu posibilitatea de accesare selectivă şi prelucrare personalizată, folosind calculatoare localizate în departamentul de conducere. Utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor lor economice şi/sau pentru evidenţa şi controlul acestora oferă organismelor economice atât avantaje, cât şi dezavantaje. Principalele avantaje oferite de utilizarea sistemelor informatice de către organismele economice sunt: − îmbunătăţirea preciziei rezultatelor prelucrărilor, prin eliminarea erorilor umane care pot apărea într-un sistem manual de prelucrare şi prin procesarea uniformă a datelor, pe măsura apariţiei acestora; − creşterea vitezei de procesare, prin prelucrarea automată a datelor şi eliminarea timpilor de prelucrare manuală a acestora, oferind utilizatorilor informaţiile solicitate, în momentul când aceştia au nevoie de ele; − eliminarea forţei de muncă implicate în prelucrarea manuală a datelor, prin prelucrarea automată a acestora, folosind calculatorul; − sporirea volumului de informaţii oferite utilizatorilor într-un interval dat de timp, prin creşterea volumului de date prelucrat pe unitatea de timp determinată de prelucrarea automată a acestora; − sporirea diversităţii şi complexităţii informaţiilor oferite utilizatorilor, prin prelucrarea automată a datelor şi folosirea caracteristicilor grafice ale echipamentelor şi programelor disponibile. Principalele dezavantaje oferite organismelor economice de utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor lor, economice sau neeconomice (ştiinţifice, de proiectare etc.), sunt: − posibilitatea apariţiei unor defecte hardware, care pot determina pierderea datelor şi, implicit, imposibilitatea de obţinere, în timp util, a informaţiilor bazate pe rezultatele prelucrării lor; pentru diminuarea efectelor produse de defectele tehnice, fabricanţii integrează în echipamente protecţii speciale; − posibilitatea apariţiei unor erori software, la nivelul programelor de aplicaţie, care pot conduce la rezultate incorecte, neobservate de către utilizator, deoarece acesta nu are control direct asupra prelucrării datelor; pentru depistarea şi eliminarea acestui tip de erori, proiectanţii integrează în programele de aplicaţie protecţii speciale; 197

− posibilitatea virusării programelor utilizate (software de sistem sau pentru dezvoltarea de aplicaţii sau de utilizator), care poate determina pierderea sau alterarea datelor şi/sau programelor, conducând astfel la imposibilitatea utilizării lor; pentru eliminarea efectelor determinate de viruşi se utilizează pachete de programe (software) antivirus, puse pe piaţă de producători software specializaţi (Norton AntiVirus, MCAfee etc.); − posibilitatea apariţiei unor erori de manipulare a datelor şi/sau a programelor, care poate determina pierderea şi/sau alterarea acestora, însoţită de prelucrări greşite, şi, implicit, rezultate incorecte care pot trece neobservate atât de către operator, cât şi de către utilizator, deoarece aceştia nu au un control direct asupra prelucrărilor efectuate; pentru reducerea efectelor produse de neglijenţa sau neatenţia în manipularea datelor şi/sau programelor se impun măsuri adecvate de siguranţă. Prin urmare, capacităţile de prelucrare şi precizia calculatorului nu asigură corectitudinea rezultatelor unui sistem informatic. Pentru verificarea rezultatelor prelucrărilor, la nivel de operator sau utilizator, sunt necesare tehnici şi mecanisme speciale de audit, asistate sau nu de calculator, integrate sau nu în componentele sistemului de prelucrare automată a datelor utilizat. Avantajele economice şi informaţionale oferite de utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor lor sunt mult mai importante pentru organismele economice decât dezavantajele utilizării acestor sisteme, motiv pentru care acestea preferă să le folosească şi să ia toate măsurile impuse de necesitatea eliminării, reducerii sau compensării efectelor dezavantajelor respective. 2. CONTROLUL INTERN ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC Auditarea (controlul) unui sistem informatic constă în efectuarea controlului intern în sistemul informatic respectiv, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în interiorul său şi a distribuirii acestora numai către utilizatorii autorizaţi, în cazul în care distribuirea se face automat folosind sisteme de calcul. Pentru efectuarea controlului intern într-un sistem informatic, se folosesc măsuri, metode şi tehnici de verificare a corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în interiorul său, cunoscute, în literatura de specialitate, sub denumirea de controale. Altfel spus, controlul intern într-un sistem informatic se realizează cu ajutorul controalelor. Utilizarea unui sistem automat de prelucrare a datelor nu diminuează importanţa controlului intern realizat în vederea asigurării corectitudinii rezultatelor prelucrărilor efectuate în interiorul acestuia. Apariţia şi utilizarea sistemelor informatice determină însă folosirea unor măsuri şi metode de control specifice, care se adaugă metodelor tradiţionale de auditare a sistemelor manuale şi/sau mecanice de prelucrare a datelor, deoarece posibilitatea de folosire a unui singur calculator pentru efectuarea tuturor operaţiunilor corelate din cadrul unui organism economic impune utilizarea unor controale specifice pentru asigurarea protecţiei datelor la pierderi sau alterări şi pentru depistarea prelucrărilor eronate, efectuate în interiorul calculatorului. Exemplu: realizarea statului de salarii folosind calculatorul face posibilă rezolvarea tuturor problemelor legate de evidenţa personalului prin adăugarea datelor de evidenţă respective la înregistrarea aferentă fiecărui angajat; în acest caz, fişierul de personal cuprinde nu numai datele necesare realizării statului de salarii (salariul de încadrare, vechimea în 198

muncă, sporuri, obligaţii către bugetul asigurărilor sociale de stat – CAS, şomaj, sănătate, impozit etc.), ci şi date legate de pontaj (prezenţă, concedii de odihnă, concedii medicale), de distribuţia costurilor salariale pe compartimente, de studii, de locul de muncă şi funcţia ocupată etc.; pentru protecţia datelor de salarizare şi evidenţă personal împotriva pierderilor voite sau accidentale şi/sau modificărilor neautorizate, accesul în sistemul automat de evidenţă şi prelucrare a acestor date este controlat, prin parolă şi nivel de acces, formă de control specifică sistemelor automate de prelucrare a datelor. În literatura de specialitate, controalele sistemelor informatice sunt clasificate în controale generale şi controale de aplicaţie. Controalele generale sunt măsuri de protecţie a echipamentelor, datelor şi programelor care privesc toate aplicaţiile unui sistem informatic şi pot fi de următoarele tipuri: – controale organizatorice: măsuri organizatorice folosite pentru protecţia la fraude, neatenţie şi/sau neglijenţă; – documentaţie de sistem, folosită pentru verificarea funcţionării sistemului, în conformitate cu cerinţele utilizatorului, specificate în proiectul de execuţie; – controale hardware (controale de echipament): măsuri de protecţie la defecţiunile tehnice; – controale de siguranţă (echipamente şi fişiere): măsuri de protecţie la pierdere, distrugere sau alterare, la accesul neautorizat sau la calamităţi (apă, foc etc.). Controalele de aplicaţie sunt tehnici de control specifice, integrate în software-ul de aplicaţie (utilizator) dintr-un sistem informatic, cu scopul de a asigura corectitudinea şi protecţia datelor stocate în sistemul respectiv şi a rezultatelor prelucrărilor efectuate asupra acestor date. Se proiectează şi se realizează o dată cu fiecare sistem informatic. Principalele tipuri de controale de aplicaţie sunt: − controale de intrare: măsuri de asigurare a corectitudinii intrărilor sistemului; − controale de prelucrare: măsuri de asigurare a corectitudinii prelucrărilor efectuate în interiorul sistemului; − controale de ieşire: măsuri de asigurare a corectitudinii ieşirilor sistemului. Majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate de sistemele informatice provin din software-ul de aplicaţie (de utilizator) folosit sau din introducerea eronată a datelor. Din acest motiv, controalele de aplicaţie joacă un rol major în asigurarea unui control intern eficient în sistemul informatic. 2.1. Controale organizatorice în sistemul informatic Controalele organizatorice sunt metode şi tehnici de organizare a activităţilor desfăşurate de organismele economice, folosite pentru prevenirea pierderilor şi/sau alterărilor de date determinate de fraudă, neatenţie şi/sau neglijenţă, în vederea asigurării unui control intern eficient în sistemele de prelucrare a datelor utilizate de acestea. Principalele tipuri de controale organizatorice sunt: • definirea clară a funcţiilor, urmată de definirea şi separarea clară a sarcinilor angajaţilor pentru fiecare funcţie; • rotaţia angajaţilor pe funcţii şi vacanţe obligatorii; 199

• selecţia angajaţilor care au acces la echipamentele şi programele sistemului informatic şi acordarea unui spor de fidelitate. 1. Definirea clară a funcţiilor, urmată de definirea şi separarea clară a sarcinilor şi responsabilităţilor (răspunderilor) angajaţilor pentru fiecare funcţie, joacă rolul-cheie în asigurarea controlului oricărui tip de sistem de prelucrare şi evidenţă a datelor (manual, mecanic, semiautomat sau automat), deoarece protejează organismul economic împotriva pierderilor de date, care conduc la alterarea rezultatelor prelucrărilor. Pentru asigurarea unui control intern puternic într-un sistem de prelucrare şi evidenţă a datelor (manual, mecanic, semiautomat sau automat) din cadrul unui organism economic, nici un angajat nu trebuie să aibă sarcina şi răspunderea completă pentru efectuarea unei activităţi; operaţia executată de o persoană trebuie verificată de o altă persoană, care îndeplineşte o altă sarcină, vizavi de activitatea respectivă. Separarea sarcinilor între angajaţi diferiţi asigură corectitudinea înregistrărilor de date (pe hârtie sau suport magnetic) şi a rapoartelor, protejând totodată organismul economic respectiv împotriva pierderilor de date determinate de fraude sau neglijenţe. Schimbările produse de utilizarea unui sistem automat de prelucrare a datelor în organizarea activităţilor desfăşurate de un organism economic trebuie să urmărească atât folosirea eficientă a echipamentelor şi programelor componente ale sistemului informatic, cât şi asigurarea unui control intern puternic în cadrul acestuia. Trecerea de la prelucrarea manuală sau mecanică a datelor la prelucrarea automată a acestora permite unificarea activităţilor şi integrarea funcţiilor dintr-un domeniu de activitate, deoarece un singur calculator poate executa, cu uşurinţă, toate operaţiile corelate din cadrul unui organism economic. Acest lucru este posibil, fără slăbirea controlului intern, pentru că un calculator programat corect nu are posibilitatea sau interesul să ascundă erorile şi de aceea poate efectua orice combinaţie de funcţii considerată incompatibilă de un control intern puternic într-un sistem tradiţional de prelucrare a datelor (manual sau mecanic). Ţinând cont şi de faptul că într-un calculator programele şi datele se pot modifica fără a putea fi observat acest lucru, se impune folosirea unor controale organizatorice compensatoare pentru asigurarea siguranţei programelor şi a datelor în vederea obţinerii unor rezultate corecte ale prelucrărilor efectuate în interiorul sistemului informatic. De exemplu, într-un sistem manual de prelucrare a datelor, funcţia de înregistrare a plăţilor, în numerar, este incompatibilă cu funcţia de verificare a extraselor de cont, deoarece cea de-a doua serveşte ca metodă de verificare pentru prima, atribuirea ambelor sarcini aceluiaşi funcţionar permiţând acestuia să ascundă erorile. Dacă cele două funcţii, de înregistrare a plăţilor şi de verificare a extraselor de cont, sunt efectuate de un calculator, ele devin compatibile, deoarece calculatorul, programat corect, nu ascunde erorile. Dar, un programator poate modifica programul astfel încât să fie înregistrată o plată fără bază reală, motiv pentru care acesta nu trebuie să îndeplinească şi funcţia de înregistrare a plăţilor. Pentru folosirea eficientă a fiecărui calculator din dotare, organismele economice combină şi concentrează funcţiile de prelucrare a datelor la nivelul unui compartiment specializat, numit departament de informatică sau centru de calcul sau centru de prelucrare automată a datelor. Dacă funcţiile combinate şi/sau concentrate la nivelul departamentului de informatică sunt considerate incompatibile din punctul de vedere al unui control intern puternic, se realizează controale organizatorice compensatoare la 200

nivelul planului de organizare al departamentului informatic respectiv, deoarece într-un sistem informatic programele şi datele pot fi schimbate, fără a se observa modificarea lor. Planul de organizare al departamentului informatic trebuie astfel conceput încât să prevină intervenţia neautorizată a factorului uman în procesul de prelucrare automată a datelor, să prevină accesul neautorizat al personalului la echipamentele, programele sau datele sistemului informatic. Acest lucru poate fi realizat prin definirea clară a funcţiilor în departament şi prin definirea şi separarea clară a sarcinilor angajaţilor pentru fiecare funcţie. De exemplu, un program utilizat să facă plăţi poate fi proiectat să aprobe plata unui furnizor de materiale sau servicii numai dacă factura de plată a fost emisă pe baza unei comenzi şi dacă există o notă de recepţie. Dar un angajat care are dreptul să facă modificări în programul de aplicaţie poate efectua plăţi, fără bază reală, către anumiţi furnizori, dacă planul de organizare al departamentului informatic respectiv îi permite să facă şi plăţi. Un exemplu de structură organizatorică pentru un departament de informatică, bine definită din punctul de vedere al unui control intern puternic, cu definirea clară a funcţiilor, prin separarea clară a sarcinilor şi responsabilităţilor angajaţilor pentru fiecare funcţie, este prezentat în figura următoare: DEPARTAMENT DE INFORMATICĂ Conducere Departament informatică Director Administrator sistem informatic

Analiză

Programare

Exploatare

Arhivare

Pregătire date

Control

Directorul departamentului de informatică (managerul) are sarcinile de a coordona activitatea departamentului de informatică şi de a autoriza tranzacţiile pentru prelucrarea automată a datelor; dacă, din punct de vedere organizatoric, nu este constituit un compartiment specializat de informatică, această funcţie poate lipsi. Administratorul sistemului informatic are sarcinile de a supraveghea prelucrarea corectă a datelor şi stocarea (memorarea) acestora în sistem. Grupul de analiză (proiectanţii), care există numai în cazul organismelor economice cu domeniu de activitate specific sau cu putere economică mare, având, în principal, următoarele sarcini de proiectare şi realizare a sistemului informatic: – analiza sistemului informatic existent, dacă există; − definirea obiectivelor organismului economic şi a nevoilor de calcul aferente diferitelor compartimente ale acestuia: • definirea cerinţelor utilizatorului: la acest nivel se stabilesc datele pe care utilizatorul doreşte să le prelucreze automat, prelucrările care se efectuează asupra acestora şi rezultatele lor, pornind de la sistemul de evidenţă folosit (manual, mecanic, semiautomat etc.); 201

• prezentarea, în detaliu, a rezultatelor pe care trebuie să le ofere Sistemul Informatic utilizatorilor săi; stabileşte ce trebuie să facă Sistemul Informatic, nu cum va face (cum va realiza rezultatele pe care trebuie să le ofere utilizatorului); • prezentarea cerinţelor pe care trebuie să le îndeplinească produsul software de aplicaţie şi condiţiile pe care trebuie să le respecte; − stabilirea mijloacelor necesare pentru realizarea sistemului informatic; − descrierea sistemului informatic, folosind diagrame şi instrucţiuni detaliate. Grupul de programare (programatorii), care există numai în cazul organismelor economice cu domeniu de activitate specific sau cu putere economică mare şi are următoarele sarcini: − realizarea schemelor logice necesare pentru scrierea programelor care rulează pe calculator, bazându-se pe specificaţiile întocmite de grupul de analiză; − scrierea (codificarea) programelor cerute, folosind limbaje de programare specializate (VisualBasic, SQL, C++) cu compilatoarele aferente, SGBD-uri (FoxBase, Access, Oracle) şi programe utilitare; − verificarea programelor folosind ca date de test fie înregistrări originale, fie înregistrări mostră şi corectarea erorilor de programare, dacă este cazul; − întocmirea documentaţiei necesare instalării aplicaţiei software şi utilizării acesteia (instrucţiunile de instalare pe calculator şi de operare). Grupul de exploatare (operatorii) are următoarele sarcini: − folosirea aplicaţiei software, în conformitate cu instrucţiunile scrise de programatori; − sesizarea şi corectarea erorilor semnalate în timpul rulării programului; sistemul de operare şi sistemul informatic se programează să păstreze o listă detaliată a tuturor intervenţiilor operatorului. Grupul de arhivare programe şi date (fişiere de programe şi de date) are sarcinile de creare şi întreţinere a arhivelor de programe şi de date (de referinţă) pentru a evita pierderea, distrugerea, folosirea neautorizată sau alterarea; dacă arhivarea se face pe calculator, operatorii sau utilizatorii sistemului informatic au acces la programele şi datele arhivate pe bază de parole de acces; calculatorul va menţine automat un jurnal în care sunt notate datele de identificare a operatorului sau utilizatorului acestora şi momentele de folosire (an, lună zi, oră, minut şi secundă). Grupul de pregătire a datelor: are sarcinile de pregătire şi verificare a datelor introduse în sistem, în vederea prelucrării. Grupul de control are următoarele sarcini: − verifică şi testează toate procedurile de introducere a datelor; − monitorizează prelucrarea automată a datelor, folosind calculatorul; − verifică rapoartele de erori înregistrate de sistemul informatic şi efectuează teste de identificare a cauzelor de apariţie a acestora; − verifică rezultatele prelucrărilor şi le distribuie către utilizatori; − verifică jurnalul intervenţiilor operatorilor, jurnalul utilizării bibliotecii de programe şi arhivelor de date şi programe. Structura organizatorică a fiecărui organism economic şi numărul angajaţilor de specialitate disponibili determină gradul de separare a sarcinilor legate de proiectarea şi/sau realizarea şi exploatarea unui sistem informatic. Ca un minim necesar, funcţia de programator, care necesită cunoştinţe detaliate despre programul de aplicaţie folosit, 202

trebuie separată de funcţia de operator, care deţine controlul intrărilor în programul respectiv. Dacă structura organizatorică a unui organism economic, care foloseşte pentru evidenţa şi controlul activităţilor sale un sistem informatic, permite unui angajat să realizeze atât sarcini de programator, cât şi de operator, se slăbeşte controlul intern, existând permanent posibilitatea de fraudă. Separarea activităţii de exploatare de cea de programare este foarte importantă din punct de vedere al asigurării unui control intern eficient, deoarece un angajat care realizează ambele funcţii poate face schimbări neautorizate în programul sistemului informatic, producând fraude. Istoria fraudelor computerizate arată că, de cele mai multe ori, persoanele implicate au intervenit în sistemul informatic, ca programator şi operator, controlând folosirea lui. De exemplu, dacă programatorul care a scris programul de identificare şi listare a tuturor conturilor clienţilor ce extrag sume de bani mai mari decât limitele admise are acces la sistemul informatic al băncii ca operator, el poate modifica programul astfel încât depăşirea limitei de extragere admisă să fie ignorată, în cazul propriului său cont. Programatorul operator poate astfel extrage sume de bani din contul său, fără ca sistemul informatic utilizat să semnaleze administratorului acest lucru. Frauda nu poate fi descoperită până când programul nu este revizuit de un alt programator sau până când calculatorul nu se defectează şi lista conturilor cu depăşiri de limită trebuie pregătită manual. Dacă structura organizatorică a unui organism economic permite accesul personalului de exploatare a sistemului informatic la activele organismului economic respectiv, se slăbeşte, în mod serios, controlul intern, în cazul în care nu sunt implementate măsuri de control (controale organizaţionale) compensatorii. De exemplu, dacă acelaşi angajat ţine atât evidenţa activelor unui organism economic folosind un sistem informatic, cât şi păstrarea (gestiunea) fizică a acestora, prin combinarea responsabilităţilor corespunzătoare celor două sarcini se creează posibilitatea ca angajatul respectiv să ascundă sustragerea de active (bani, marfă etc.). De aceea, organismele economice care folosesc sisteme informatice pentru evidenţa computerizată a activelor trebuie să limiteze, pe cât posibil, accesul personalului de exploatare la activele respective. Totuşi, personalul de exploatare al unui sistem informatic poate avea: − acces direct la active; exemplu: dacă sistemul informatic este folosit pentru tipărirea cecurilor (acces direct la sume de bani); − acces indirect la active; exemplu: dacă sistemul informatic este folosit pentru a genera ordine de livrare cu autorizarea de eliberare a mărfii (acces direct la marfa de livrare). Ca măsură de control compensatorie se pot folosi documente şi totaluri pe loturi, lista cu numărul de documente şi totalul datelor semnificative pentru fiecare lot fiind pregătite în două departamente diferite ale organismului economic respectiv, pentru compararea rezultatelor. De exemplu, departamentul care autorizează tipărirea cecurilor trebuie să întocmească o listă cu numărul total de cecuri şi suma autorizată pentru fiecare, tipărirea acestora făcându-se în alt departament care, la rândul lui, întocmeşte o listă cu numărul de cecuri tipărite şi suma aferentă fiecăruia. Pentru fiecare lot, se compară totalurile realizate independent de cele două departamente diferite ale organismului economic respectiv: totalul calculat înainte şi după eliberarea cecurilor. Controalele compensatorii nu pot elimina, în întregime, riscul rezultat din faptul că personalul de exploatare a sistemului informatic are acces, direct sau indirect, la 203

activele organismului economic. Din acest motiv, auditorii trebuie să ştie că, acolo unde personalul de exploatare a sistemului informatic are acces la active, frauda care implică utilizarea calculatoarelor poate fi mai mare decât în alte cazuri. 2. Rotaţia, pe funcţii, a angajaţilor care au legătură cu sistemul informatic implementat de un organism economic se face cu scopul de a evita schimbările neobservabile de date şi programe efectuate în calculator, fie din interes (fraudă), fie din neatenţie sau neglijenţă. Planul de organizare al unui departament de informatică trebuie să includă un mecanism de rotaţie a sarcinilor şi vacanţe obligatorii pentru angajaţii săi, pentru că schimbarea programatorilor sau operatorilor (între ei) facilitează descoperirea modificărilor accidentale sau neautorizate de date şi programe. Rotirea, pe funcţii, a angajaţilor care se ocupă cu prelucrarea şi evidenţa datelor asigură un control intern eficient în orice tip de sistem de prelucrare şi evidenţă a datelor folosit de un organism economic, programelor din sistemele informatice corespunzându-le în sistemele tradiţionale documentele scrise. 3. Selecţia angajaţilor care au acces la echipamentele şi programele sistemului informatic folosit de un organism economic, precum şi la datele vehiculate în cadrul acestuia, trebuie făcută pe baza unor criterii care elimină, pe cât posibil, posibilităţile de fraudă şi producerea erorilor din lipsa cunoştinţelor profesionale, din neatenţie sau neglijenţă; personalul de întreţinere şi exploatare trebuie ales cu grijă, pentru a reduce posibilitatea de distrugere intenţionată produsă de un angajat nemulţumit. Principalele criterii de selecţie a personalului care are legătură cu sistemul informatic sunt: − nivelul de pregătire profesională dovedit prin: diplome de studii, pregătire teoretică şi îndemânare practică, experienţă dobândită în timp (vechime în domeniu), calificative obţinute la locurile de muncă anterioare etc.; − moralitate şi seriozitate demonstrate prin: cazier judiciar, înscrisurile din documentele de angajare (frecvenţa şi motivele de schimbare a locurilor de muncă), recomandări de la locurile de muncă anterioare şi/sau de la alţi specialişti în domeniu (profesori, colegi, cunoştinţe) etc.; − fidelitatea faţă de organismul economic la care lucrează. Selecţia atentă a personalului care se ocupă cu prelucrarea şi evidenţa datelor din cadrul unui organism economic este foarte importantă în realizarea unui control intern eficient, indiferent de tipul sistemului de prelucrare şi evidenţă a datelor utilizat (manual, mecanic, semiautomat sau automat). Planul de organizare al unui organism economic, cu sau fără departament de informatică, trebuie să includă un spor de fidelitate pentru angajaţii săi care lucrează în domeniul informatic pentru a evita fraudele computerizate, greu de depistat şi foarte periculoase pentru evoluţia organismului economic respectiv. Concluzie. Controalele organizaţionale joacă rolul-cheie în asigurarea unui control intern puternic în cadrul unui sistem informatic, în vederea prevenirii fraudelor, care au implicaţii majore asupra evoluţiei oricărui tip de organism economic. Ele sunt destul de eficiente în prevenirea fraudelor produse de un singur angajat, dar nu pot preveni fraudele în complicitate, foarte dificil de depistat. Dacă un angajat-cheie al organismului economic conspiră cu alţi angajaţi în vederea comiterii unei fraude, controalele organizaţionale interne care se bazează pe separarea sarcinilor şi rotirea angajaţilor pe funcţii devin inoperante. De exemplu, dacă persoane de conducere şi 204

angajaţi ai unui organism economic fac tranzacţii fictive şi întocmesc documente false care susţin aceste activităţi, cu scopul de a induce în eroare auditorii şi organismele de control abilitate, orice structură organizatorică de control este ineficientă. Dacă nu sunt descoperite în timp util, fraudele în complicitate conduc la falimentul organismului economic respectiv. 2.2. Documentaţia sistemului informatic Controlul intern eficient într-un sistem informatic impune întocmirea şi întreţinerea unei documentaţii care trebuie să cuprindă: – aprobările pentru realizarea sistemului informatic iniţial şi pentru toate modificările ulterioare ale acestuia; – documentaţia completă, care să descrie, în detaliu, sistemul informatic şi procedurile folosite de acesta pentru prelucrarea şi evidenţa datelor. Documentaţia completă, bine întocmită, a sistemului informatic creează condiţiile de asigurare a unui control intern eficient, prin faptul că: − pune instrucţiunile de operare la dispoziţia tuturor utilizatorilor şi operatorilor sistemului informatic, pentru eliminarea, pe cât posibil, a erorilor de operare; − pune programele sursă la dispoziţia programatorilor, pentru a crea posibilitatea de revizuire şi adaptare ulterioară a sistemului informatic la nevoile de calcul şi de control intern ale organismului economic respectiv; − pune logica de programare a sistemului informatic la dispoziţia auditorilor, pentru a permite identificarea schimbărilor efectuate în sistemul informatic respectiv şi a controalelor prevăzute prin program. Documentaţia sistemului informatic trebuie să cuprindă: − descrierea completă şi inteligibilă a sistemului de prelucrare a datelor, inclusiv a diagramelor de sistem; − descrierea naturii intrărilor şi ieşirilor; − descrierea operaţiilor efectuate asupra datelor; − responsabilităţile pentru introducerea datelor, corectarea şi reprocesarea datelor eronate, realizarea sarcinilor de control etc. Documentaţia completă a unui sistem informatic este formată din: – Manualul de operare sau de utilizare, pentru uzul utilizatorului şi operatorului, care conţine instrucţiuni de: • pregătire date pentru prelucrare şi introducere în sistem; • configurare şi folosire terminale şi echipamente periferice (monitoare, imprimante etc.); • întreţinere programe componente şi date stocate (înregistrate) în interiorul sistemului. Documentaţia programului, care conţine o descriere completă a fiecărui program component al sistemului informatic respectiv şi care trebuie să includă cel puţin: • prezentarea, în detaliu, a obiectivelor fiecărui program; • diagramele logice şi paşii importanţi, pentru fiecare program; • lista şi explicaţia controalelor asociate fiecărui program; • descrierea modului de organizare şi de arhivare a datelor; • exemple de ieşiri, inclusiv liste de erori; 205

• listing-uri de program, în limbaj-sursă; • manualul cu instrucţiunile de folosire, pentru fiecare program; • datele folosite pentru testarea şi depanarea fiecărui program. Documentaţia completă a sistemului informatic este necesară analiştilor de sistem, ingineri de sistem şi programatori analişti, pentru depanare sau realizarea unor modificări. Operatorii calculatorului trebuie să aibă acces numai la manualul de operare, care conţine instrucţiunile pentru introducerea datelor în sistem şi pentru prelucrarea acestora. Dacă operatorii au acces la informaţii de detaliu cu privire la software-ul de aplicaţie utilizat, cresc probabilitatea şi posibilitatea ca aceştia să efectueze schimbări neautorizate în programul respectiv, care stau la baza fraudelor computerizate, cele mai periculoase pentru un organism economic. Documentaţia completă a sistemului informatic utilizat de un organism economic este utilă şi auditorilor de sisteme informatice, pentru: − determinarea logicii de prelucrare folosite de sistemul informatic auditat, în vederea identificării eventualelor erori de prelucrare produse în interiorul lui; − determinarea schimbărilor (modificărilor) efectuate în sistemul informatic auditat, după instalarea acestuia; − identificarea controalelor integrate în sistemul informatic auditat. În plus, informaţiile cuprinse în documentaţia unui sistem informatic ajută auditorii în dezvoltarea de teste sau programe generalizate de audit, necesare pentru testarea sistemelor de prelucrare automată a datelor utilizate de clienţii lor. Concluzie. Documentaţia sistemului informatic este indispensabilă utilizării, dezvoltării şi auditării acestuia. 2.3. Controale hardware Echipamentele digitale, componentele hardware ale sistemelor moderne de prelucrare automată şi de evidenţă a datelor au, din construcţie, o precizie foarte mare şi o fiabilitate foarte bună; prin urmare, toleranţa de calcul nu produce erori în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate, iar defecţiunile tehnice care determină alterări şi/sau pierderi masive de date şi programe sunt puţine. Pentru evaluarea corectă a fiabilităţii echipamentelor digitale utilizate la implementarea unui sistem informatic, în vederea prevenirii pierderilor (de date şi programe) şi reducerii erorilor (în rezultatele finale ale prelucrărilor) produse de posibilele defecţiuni tehnice ale acestor echipamente, economiştii, inclusiv auditorii, trebuie să cunoască controalele integrate de fabricant în fiecare tip de echipament, care sunt întâlnite în literatura de specialitate sub numele de controale hardware. Cele mai întâlnite controale hardware sunt: 1. Ecoul: constă într-un semnal pe care echipamentul periferic îl trimite (returnează) către unitatea centrală de prelucrare, dacă a recepţionat corect datele transmise de aceasta; prin ecou se verifică dacă echipamentul periferic se comportă în conformitate cu instrucţiunile primite de la unitatea centrală de prelucrare. 2. Autodiagnoza: constă în folosirea unor tehnici şi proceduri hardware pentru testarea propriilor circuite; majoritatea echipamentelor moderne, care fac parte din sistemele de prelucrare automată a datelor, conţin tehnici sau proceduri de autodiagnoză; exemplu: identificarea circuitelor de interfaţă sau modulelor de memorie defecte, 206

înainte ca sistemul să poată fi considerat valid, permiţând astfel utilizatorului să evite utilizarea unui sistem defect (Post-Power On Self Test). 3. Verificarea prin duplicare: constă în realizarea fiecărei operaţii de două ori şi compararea rezultatelor; în procesul dublu de verificare, cunoscut sub numele de citire după scriere, calculatorul citeşte datele, după transferarea lor în sistem, şi le verifică corectitudinea. 4. Verificarea parităţii: constă în controlul sau verificarea parităţii într-un sistem de calcul digital, modern, care prelucrează datele în serii de biţi (cifrele binare 1 şi 0); controlul parităţii se face prin compararea valorilor bitului de paritate, calculate înainte şi după un transfer de date, pentru a verifica dacă biţi de date s-au modificat pe durata transferului; bitul de paritate, care conţine suma tuturor biţilor de 1(unu) pari sau impari, în funcţie de construcţia fiecărui echipament digital, este adăugat de fabricant la biţii de date folosiţi pentru reprezentarea numerelor sau caracterelor alfanumerice transferate între componentele unui sistem digital de calcul. Concluzie. Asigurarea funcţionării corespunzătoare a hardware-ului unui sistem modern de prelucrare automată a datelor, în vederea evitării pierderilor sau alterării de date şi programe, determinate de apariţia unor defecţiuni tehnice, impune nu numai folosirea controalelor hardware prevăzute de fabricantul echipamentelor, ci şi aplicarea unui mecanism de întreţinere preventivă conceput de către organismul economic care utilizează sistemul informatic respectiv. Auditorii de sisteme informatice trebuie să cunoască nu numai controalele hardware integrate de fabricanţi în echipamente, ci şi măsurile de întreţinere preventivă folosite, împreună cu modul de aplicare a acestora. 2.4. Controale de siguranţă Fiecare sistem automat de prelucrare a datelor trebuie să dispună de controale pentru asigurarea siguranţei: • echipamentelor componente (hardware), pentru a nu fi deconfigurate (accidental sau voit), descompletate şi/sau distruse; • programelor şi fişierelor de date, pentru a nu fi pierdute, alterate, distruse sau accesate de personal neautorizat; aceste evenimente se pot produce accidental sau voit. Programele, componentele software ale sistemelor informatice moderne pot produce erori în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate automat şi în evidenţele computerizate, deoarece pot fi distruse sau alterate cu uşurinţă, accidental sau voit, blocând accesul utilizatorilor la volumele mari de date stocate în sistem şi, implicit, la informaţiile obţinute prin interpretarea rezultatelor prelucrărilor efectuate asupra acestora; de asemenea, permit foarte uşor distrugerea, alterarea sau pierderea, accidentală sau voită, a bazelor de date stocate şi gestionate de sistemul informatic, în condiţiile în care cel mai mare volum de muncă rezidă în crearea şi întreţinerea acestora. Principalele tipuri de controale de siguranţă utilizate pentru protecţia unui sistem informatic sau a componentelor acestuia, hardware sau software, sunt: 1. Programarea sistemului de operare al fiecărui calculator: • să întocmească un jurnal al utilizării tuturor echipamentelor periferice accesibile (ultimele utilizări); aceasta asigură identificarea momentului ultimei utilizări corecte şi apariţiei primului incident în utilizarea fiecărui echipament periferic în parte; exemplu: indică momentul în care s-a utilizat pentru ultima dată o imprimantă şi 207

momentul în care aceasta a fost deconectată de la calculator (descompletarea sistemului); • să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative de acces repetat în sistem, prin folosirea unor parole incorecte, sau tentative de efectuare a unor operaţii care pot distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv; exemplu: utilizatorul este atenţionat de sistemul de operare că operaţia de formatare a unui disc magnetic (HardDisk, FloppyDisk etc.) determină pierderea programelor şi/sau datelor stocate pe acesta, dându-i posibilitatea să le salveze înainte de efectuarea operaţiei respective. 2. Accesul utilizatorilor în sistemul informatic pe bază pe nivele de acces şi parolă individuală secretă; permite numai personalului autorizat să utilizeze programele componente şi datele stocate în sistem; exemplu: într-un sistem de prelucrare distribuită, în care datele pot fi alterate din orice locaţie de unde se poate accesa sistemul, la fiecare punct de lucru sunt necesare măsuri suplimentare de control al accesului, pe bază de parole şi nivele de acces, pentru a preveni distrugerea datelor stocate în sistem şi a evita pierderea încrederii utilizatorilor în informaţiile obţinute pe baza rezultatelor oferite de întregul sistem. 3. Crearea funcţiei de administrator al bazei de date, pentru protejarea acesteia la accesul neautorizat, de către organismele economice care utilizează sisteme informatice tip bază de date; administratorul unei baze de date are sarcina principală de administrare a accesului la baza de date, deoarece, din punctul de vedere al controlului intern într-un astfel de sistem, este foarte important ca baza de date să fie protejată împotriva accesului neautorizat; exemplu: administratorul bazei de date a clienţilor (fişierul clienţilor), care conţine toate datele de identificare şi despre activitatea fiecărui client în parte, folosite de secretariat (pentru întocmirea contractelor), la departamentul de vânzări (pentru evidenţa activităţii clienţilor respectivi), la serviciul contabilitate (pentru evidenţa plăţilor efectuate de acesta) etc., gestionează accesul utilizatorilor la baza de date respectivă. 4. Programarea fiecărei componente a software-ului de aplicaţie utilizat de sistemul informatic: • să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative repetate de acces (prin folosirea unor parole incorecte), dacă se încearcă efectuarea unor operaţii care pot distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv; exemplu: programul de aplicaţie atenţionează utilizatorul, printr-un mesaj, că operaţia care urmează a se efectua asupra datelor poate fi produsă de un virus care le distruge, lăsându-i posibilitatea de a decide dacă operaţia respectivă este sau nu cea programată; • să întocmească o listă a celor mai recenţi utilizatori: nume, parolă, data şi ora accesului; aceasta permite identificarea momentelor când s-au produs incidente şi a utilizatorilor care, prin modul de operare, determină anomalii în funcţionarea sistemului informatic, pierderi sau alterări de programe sau date, cu scopul de a afla informaţii legate de incidentele respective, în vederea stabilirii posibilităţilor de refacere a sistemului, şi de se ridica dreptul de acces tuturor celor care nu-l exploatează corect; • să întocmească o listă cu ultimele operaţii efectuate de fiecare utilizator; prin consultarea acestei liste se identifică operaţia sau secvenţa de operaţii care produce anomalii în funcţionarea sistemului informatic, pierderi sau alterări de programe şi/sau date, în vederea efectuării corecţiilor care se impun. 208

5. Crearea unor copii de siguranţă pentru toate componentele software utilizate de sistemul informatic (fişiere de date şi programe etc.), lucru care permite refacerea acestora, dacă sunt pierdute sau alterate. Din motive de securitate, copiile de siguranţă se depozitează în locaţii separate de original. De exemplu: • benzile sau discurile magnetice, folosite pentru stocarea pe termen lung a datelor şi programelor de aplicaţie, pot fi afectate de expunerea la căldură excesivă sau la un câmp magnetic sau, pur şi simplu, de trecerea timpului; de aceea, se recomandă crearea a 2 (două) copii de siguranţă simultan şi transferul periodic al arhivelor de date şi programe de pe un suport magnetic pe altul; pentru siguranţă, bazele de date trebuie mutate, la intervale regulate de timp, pe alte discuri sau benzi magnetice; cel mai fiabil suport pentru stocarea pe termen lung este, în prezent, CD-ul; • în timpul utilizării, orice fişier (de date sau program) poate fi şters, din greşeală, sau poate fi distrus, în orice moment, de un virus; pentru refacerea rapidă a fişierelor pierdute sau distruse accidental, se recomandă păstrarea (salvarea) unei copii de siguranţă (ultima versiune corectă şi/sau completă) în sistem (pe HardDisk) şi/sau în exteriorul acestuia (pe FloppyDisk sau pe CD); exemplu: în sistemele de procesare în loturi, fişierele care sunt actualizate periodic, numite fişiere master, se salvează respectând principiul de salvare numit bunic – tată – fiu, potrivit căruia fişierul master curent actualizat este fiul, fişierul master utilizat în actualizare (care a produs fiul) este tatăl şi fişierul anterior tatălui este bunicul; cele trei generaţii de fişiere de date se vor depozita în locaţii diferite, pentru a minimiza riscul pierderii tuturor; • în timpul funcţionării, orice sistem de calcul se poate defecta, producând pierderea sau distrugerea fişierelor stocate (memorate) în sistem (pe HardDisk); de aceea, pentru prevenirea pierderilor masive de date şi programe produse de defecţiunile tehnice, se recomandă arhivarea acestora pe suport magnetic extern (FloppyDisk, CD-ROM, CD-W, USB-flash etc.). 6. Măsuri de protecţie la accidente sau sabotaj (foc, apă, distrugere etc.), care previn distrugerea accidentală sau deliberată a sistemului informatic, în întregul său, care constau, de regulă, în: − limitarea accesului, în aria de desfăşurare a activităţii, numai pentru personalul autorizat; intrările în locaţiile destinate sistemului informatic trebuie să fie controlate de agenţi de pază sau activate pe bază de cartelă de acces; • construirea locaţiilor destinate sistemului informatic (camera calculatorului) din materiale rezistente la foc, deasupra nivelului probabil de inundaţie şi dotarea acestora cu aer condiţionat, pentru a evita apariţia defectelor tehnice şi a preveni deteriorarea suporţilor magnetici de stocare a datelor şi programelor (benzi sau discuri magnetice) prin asigurarea unei temperaturi şi umidităţi corespunzătoare în spaţiul lor de funcţionare. Concluzie. Fără implementarea măsurilor de siguranţă adecvate (controale de siguranţă) nu este posibilă asigurarea unui control intern eficient într-un sistem informatic, deoarece acestea protejează împotriva distrugerii, alterării sau accesului neautorizat atât sistemul, în ansamblul său, cât şi componentele acestuia.

209

2.5. Controlul intrărilor Controlul intrărilor constă în tehnici de verificare a datelor primite pentru prelucrare, la introducerea acestora în sistemul informatic. Aceste tehnici, numite controale de intrare, permit introducerea în sistemul informatic numai a datelor care sunt autorizate, corecte şi complete din punctul de vedere al evidenţei şi controlului activităţilor desfăşurate în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia pentru care s-a proiectat sistemul respectiv. 1. Autorizarea introducerii datelor în sistemul informatic prin implementarea unor controale de acces specifice care dau dreptul de autorizare numai: – personalului departamentului la care s-a întocmit documentul de evidenţă şi control (suport material sau pe care sunt înregistrate datele iniţial); exemplu: Contractul/Comanda de vânzare/cumpărare, Factura de vânzare/cumpărare, Cererea de deschidere cont/acordare credit etc.; de regulă, personalul departamentului care gestionează şi prelucrează datele stocate (păstrate) într-un sistem de tip bază de date nu este autorizat să introducă date în sistemul respectiv; exemplu: angajaţii departamentului de vânzare nu sunt autorizaţi să introducă în sistemul de prelucrare automată datele de pe facturile întocmite de ei; – personalului cu nivelul de acces corespunzător, pentru sistemele on-line în care datele se introduc direct, de la terminale aflate în locaţii diferite, la distanţă de sistemul de calcul în care sunt stocate şi/sau prelucrate. 2. Validarea intrărilor constă în aplicarea unor tehnici de verificare a corectitudinii şi completitudinii datelor, pe măsura introducerii lor în sistemul informatic; aceste tehnici, controale de validitate, pot fi de următoarele tipuri: • test de limită: verifică corectitudinea datelor prin verificarea încadrării acestora între limitele (inferioară şi/sau superioară) prestabilite pentru fiecare tip de date, pe baza regulilor de gestiune proprii organismului economic sau legislaţiei în vigoare; exemplu: salariul brut al unui angajat ≥ salariul minim brut pe economie; • test de validitate: verifică autenticitatea datelor care se introduc în sistem, prin compararea lor cu valorile predefinite pentru tipul respectiv de date, memorate într-un tabel numit tabel master; spre exemplu, marca unui angajat trebuie să facă parte din mulţimea mărcilor din tabelul master aferent, definit în sistem; • număr de autocontrol: verifică precizia unui număr la introducerea în sistem sau după ce a fost transmis de la un terminal la altul, prin memorarea unei informaţii redundante; exemplu: ultimele două cifre trebuie să fie suma celorlalte; • mecanism de testare dublă: verifică corectitudinea unei date prin introducerea acesteia în sistem de două ori, în mod independent; exemplu: CNP-ul unui angajat; documentele sursă (suport material) convertite în formate citibile de către maşină (suport electronic – fişier). Validarea intrărilor, prin aplicarea unor tehnici de verificare asupra datelor, la introducerea lor în sistem, asigură: • corectitudinea datelor: sunt acceptate numai datele corecte, care trec testele de verificare, fiind rejectate toate cele care nu îndeplinesc condiţiile impuse de testele de verificare respective; • completitudinea datelor: sunt identificate datele care lipsesc şi sunt solicitate, până când sunt introduse, întrucât absenţa lor nu permite obţinerea rezultatelor sau 210

evidenţelor corecte pe care trebuie să le ofere sistemul informatic utilizatorilor săi (situaţii, liste, rapoarte etc.) în vederea fundamentării deciziilor sau pentru informare. Exemplu: asigurarea corectitudinii şi completitudinii datelor introduse în sistemele cu prelucrare pe loturi se poate face prin implementarea următoarelor tipuri de controale de validare a intrărilor: – înregistrarea secvenţei de serii şi numere a documentului sursă care conţine lotul de date şi implementarea unor teste specifice de identificare a elementelor din lot care să determine solicitarea datelor pierdute sau eliminarea celor adăugate; exemplu: înregistrarea secvenţei de serii şi numere aferente facturilor de vânzare/cumpărare dintr-o lună; – înregistrarea numărului de date dintr-un lot şi implementarea unui test care îl compară cu numărul de date introduse în sistem; exemplu: numărul angajaţilor unui organism economic; – controlul TOTALULUI, pentru fiecare tip de date numerice dintr-un lot, prin implementarea unui test de comparare a totalului calculat, după introducerea tuturor datelor din lot, cu totalul calculat, pe măsura introducerii acestora în sistem; în acest caz, TOTALUL are semnificaţia intrinsecă dată de semantica denumirii care i s-a atribuit; exemplu: totalul vânzărilor/cumpărărilor, pentru un lot de comenzi; − controlul TOTALULUI HASH se deosebeşte de controlul TOTALULUI prin aceea că nu are o semnificaţie intrinsecă, dar este folosit în acelaşi mod; exemplu: suma Codurilor Numerice Personale (CNP) ale angajaţilor care trebuie introduşi pentru procesare într-un program de salarizare. Concluzie. Întrucât majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale prelucrărilor sau evidenţelor efectuate de sistemele informatice provin din introducerea eronată a datelor, nu se poate asigura un control intern puternic în cadrul unui asemenea sistem fără implementarea unor controalele de intrare eficiente. 2.6. Controlul procesării Controlul procesării, care asigură fiabilitatea şi precizia prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în sistemul informatic, constă în folosirea următoarelor tipuri de controale: 1. Controale de program, integrate în programul de aplicaţie, care pot fi: − controale de intrare, implementate sub formă de controale de procesare: teste de limite, teste de validitate, numere de autocontrol, număr de înregistrări, totaluri şi totaluri de tip HASH; − etichete externe: identifică în mod unic fişierele de date folosite în fiecare tip de prelucrări, pentru a preveni greşelile de utilizare a acestora; exemplu: fişierul cu eticheta Angajat, care conţine datele angajaţilor unui organism economic folosite pentru identificarea şi retribuirea acestora, este utilizat la întocmirea statului de plată lunar; − etichete interne, care, împreună cu etichete externe, previn greşelile de utilizare a fişierelor de date în prelucrări; exemple: eticheta header (mesaj înregistrat la începutul fişierului, în limbaj cod maşină, citibil pe o bandă magnetică sau pe un harddisc, folosit pentru a identifica fişierul şi data creării sale) şi eticheta end of file (mesaj înregistrat la sfârşitul unui fişier, care conţine informaţii de tipul numărului de înregistrări din fişierul de date sau totalul de control). 211

2. Jurnale de activitate sau de prelucrare, care se pun la dispoziţia personalului autorizat sau grupului de control din cadrul organismului economic sau departamentului de informatică constituit în cadrul acestuia, dacă există, pentru analiza activităţilor desfăşurate de sistemul de prelucrare automată a datelor, şi care descriu: − activitatea fiecărui operator: secvenţa de operaţiuni efectuate; − fiecare execuţie a programului (rulare): timpul de execuţie, blocajele maşinii, intervenţiile operatorului de la consola sistemului (tastatură), fişierele master utilizate etc. 3. Liste de erori, care se tipăresc în cazuri excepţionale, când sistemul detectează erori grave şi opreşte sau nu prelucrarea. Listele de erori se transmit direct grupului de control al organismului economic care utilizează sistemul informatic respectiv, pentru investigaţii şi remedierea anomaliilor de funcţionare identificate. După efectuarea corecţiilor, grupul de control verifică corectitudinea prelucrărilor şi eliminarea erorilor raportate de sistem. Concluzie. Pentru asigurarea unui control intern puternic şi eficient, controalele de program pun la dispoziţia grupului de control al organismului economic, a utilizatorilor şi/sau auditorilor unui sistem informatic, mecanisme de verificare a prelucrărilor efectuate în interiorul acestuia, compensând faptul că nu dă acces direct celor interesaţi la prelucrările respective pentru a le verifica corectitudinea şi/sau completitudinea. În plus, se impune, ca măsură de control, monitorizarea activităţii operatorilor, cu scopul de a-i identifica pe cei care fac greşeli şi a le ridica dreptul de acces în sistemul informatic. 2.7. Controlul ieşirilor Controlul ieşirilor constă în măsuri şi tehnici de verificare a corectitudinii rezultatelor oferite de sistemul de prelucrare automată a datelor utilizatorilor săi. Acestea pot fi: 1. Controale ale utilizatorului, care constau în: • compararea rezultatelor sistemului, prezentate sub formă de liste, rapoarte, situaţii etc., cu cerinţele definite de utilizator; exemplu: compararea periodică a totalurilor generate automat de un sistem informatic de salarizare cu totalurile, generate în faza de introducere a datelor, manual sau folosind alt sistem informatic de acelaşi tip; • analize şi teste efectuate de utilizatori specializaţi; exemplu: corectitudinea facturilor de vânzare generate de sistemul informatic, din punctul de vedere al întocmirii şi al preţurilor, trebuie verificată de un contabil. 2. Controale de program, care analizează şi testează automat corectitudinea ieşirilor sistemului informatic în raport cu cerinţele definite de utilizatori. Sunt mai eficiente decât controalele utilizatorului, pentru că, fiind integrate în sistem, verificările pe care le efectuează se fac automat. 3. Controale ale grupului de control al sistemului informatic, care constau în măsuri de verificare a ieşirilor de către personalul autorizat al organismului economic, cu sau fără departament specializat de informatică, care urmăresc: • distribuţia rezultatelor prelucrărilor sau evidenţelor efectuate, prin sistemele de calcul componente ale sistemului informatic, numai către utilizatorii autorizaţi; 212

• analiza erorilor raportate de sistem, identificarea cauzelor de apariţie a lor şi verificarea eliminării acestora din sistemul automat de prelucrare şi evidenţă respectiv. Concluzie. Scopul controlului intern într-un sistem informatic îl constituie verificarea corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în interiorul său şi distribuirea acestora, manual sau prin intermediul sistemului de prelucrare automată a datelor folosit, numai către utilizatorii autorizaţi. Prin urmare, nu se poate vorbi de control intern într-un sistem informatic fără controale de ieşire, folosite de grupul de control al organismului economic, de utilizatori şi/sau de auditori pentru a verifica dacă sistemul informatic utilizat respectă cerinţele utilizatorilor pentru care a fost proiectat şi implementat. Un control intern puternic şi eficient impune utilizarea tuturor măsurilor, tehnicilor şi mecanismelor, denumite generic controale de audit, controale interne sau, mai simplu, controale, care servesc scopului urmărit şi permit organismelor economice să utilizeze în desfăşurarea activităţilor lor economice, ştiinţifice, organizatorice etc. sistemele informatice, beneficiind astfel de avantajele majore oferite de acestea: puterea de calcul, de stocare (memorare), de evidenţă şi de prezentare grafică. 3. SARCINILE DE CONTROL ALE AUDITORILOR ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC Într-un organism economic, funcţia de auditor al sistemului informatic trebuie să existe separat şi distinct de funcţia de control atribuită personalului autorizat sau grupului de control din Departamentul de informatică, dacă acesta este constituit, deoarece personalul autorizat sau grupul de control efectuează controlul zilnic al prelucrărilor şi distribuirilor automate de date, în timp ce auditorii evaluează eficienţa prelucrărilor efectuate asupra datelor şi a controalelor corespunzătoare, în ansamblu. Auditorii sistemelor informatice trebuie să participe la proiectarea acestora pentru a se asigura că: − sistemul creează un jurnal corect şi complet al prelucrărilor (jurnal de activitate); − se implementează controalele necesare pentru asigurarea unui control intern, la nivelul solicitat de utilizatori. Auditorii testează sistemul informatic, în momentul în care acesta devine operativ: − verifică dacă au fost implementate toate controalele interne prevăzute în proiect; − stabilesc dacă toate controalele interne implementate în sistem funcţionează aşa cum a fost planificat; − iau măsurile necesare pentru corecţia erorilor de implementare şi funcţionare a controalelor interne prevăzute în proiect; − identifică eventualele schimbări neautorizate efectuate în sistemul informatic şi iau măsurile necesare pentru eliminarea sau autorizarea acestor schimbări. Pentru asigurarea controlului intern, la nivelul solicitat de utilizatori, definit prin proiect, auditorii îndeplinesc următoarele sarcini: − verifică separarea, din punct de vedere funcţional, a personalului de programare de personalul de operare şi impun măsurile organizatorice necesare pentru realizarea acestei separări; 213

− verifică documentaţia iniţială a sistemului informatic şi actualizarea acesteia, în cazul în care sunt autorizate schimbări; − verifică îndeplinirea sarcinilor care au fost atribuite personalului autorizat sau grupului de control al sistemului informatic; − urmăresc aplicarea măsurilor de siguranţă a sistemului informatic; − urmăresc funcţionarea efectivă a controlului, în cadrul organismului economic care utilizează, pentru evidenţa activităţilor sale, un sistem informatic. Funcţia de auditor al sistemului informatic utilizat de un organism economic poate fi atribuită unui angajat permanent sau unui colaborator extern al acestuia, după cum sarcinile pe care trebuie să le îndeplinească auditorul impun, sau nu impun, prezenţa permanentă a acestuia la locul de muncă. Dacă volumul de activitate desfăşurat sau nivelul de eficienţă solicitat pentru controlul intern al sistemului informatic utilizat este ridicat, organismul economic trebuie să angajeze proprii săi auditori. În caz contrar, poate folosi, pentru îndeplinirea sarcinilor de audit, colaboratori externi specializaţi, care pot ocupa funcţia de auditor la mai multe organisme economice. Din acest punct de vedere, auditorii sistemelor informatice pot fi interni sau externi organismului economic care utilizează un sistem informatic. Auditorii externi pot fi auditori independenţi sau angajaţi ai organismelor financiare sau agenţiilor guvernamentale de control. 4. UTILIZAREA SISTEMELOR INTEGRATE DE TESTARE ÎN AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE Auditorii pot folosi pentru testarea şi monitorizarea controalelor interne implementate într-un sistem informatic aşa-numitul sistem integrat de testare, care constă în integrarea unui set de fişiere de test, programe şi date de test în sistemul informatic respectiv. Aceste fişiere de test permit ca datele de test pe care le conţin să fie prelucrate simultan cu datele reale, fără ca datele reale respective şi rezultatul prelucrării lor să fie afectate. Datele de test, care cuprind toată gama imaginabilă de date posibil a fi introduse în sistemul informatic respectiv, afectează numai fişierele de test şi rezultatele prelucrărilor acestora. Sistemul integrat de testare poate fi implementat în toate tipurile de sisteme informatice, inclusiv în sistemele informatice on-line, în timp real. Sistemul integrat de testare poate fi folosit de auditori şi pentru monitorizarea prelucrărilor datelor de test în vederea studierii efectelor produse de prelucrările efectuate asupra fişierelor de test, listelor de erori şi ieşirilor sistemului informatic. Ei comunică concluziile personalului autorizat sau grupului de control care efectuează controlul zilnic. Spre exemplu, un sistem integrat de testare pentru aplicaţii de salarizare şi evidenţă personal poate defini un departament fictiv pentru care înregistrează angajaţi fictivi în fişierele de angajaţi şi salarii. Datele de la departamentul fictiv vor fi introduse în sistem simultan cu datele de la departamentele reale. Auditorii, externi sau interni, vor monitoriza toate ieşirile aferente departamentului fictiv, inclusiv înregistrările de salarii, listele de erori şi cecurile emise. În acest caz, e necesar un control strict al ieşirilor în vederea prevenirii folosirii neautorizate a cecurilor fictive. Folosirea sistemelor integrate de testare prezintă riscul de manipulare eronată a datelor reale, prin transferarea lor în sau din fişierele fictive. Pentru eliminarea acestui 214

dezavantaj, auditorii trebuie să monitorizeze toate activităţile în fişierele fictive utilizate şi să impună măsuri riguroase de prevenire a accesului neautorizat la aceste fişiere. De asemenea, proiectarea unui astfel de sistem trebuie făcută cu atenţie, pentru a elimina riscul ca fişierele reale să fie contaminate întâmplător cu date din fişierele fictive de test. 5. IMPACTUL UTILIZĂRII SISTEMELOR INFORMATICE ASUPRA AUDITULUI ORGANISMELOR ECONOMICE Organismele economice, care folosesc sisteme manuale sau mecanice de prelucrare a datelor, întocmesc documente de evidenţă, prezentare şi control al activităţilor desfăşurate pe suport material (hârtie), pe care orice modificare de date (înregistrare, actualizare sau ştergere) lasă urme, rămâne vizibilă. Sistemele informatice, fiind sisteme automate de prelucrare, evidenţă şi stocare a datelor, permit modificarea datelor introduse (înregistrate) în sistem (pe suport electronic), fără nici o urmă vizibilă a schimbărilor făcute. La începutul dezvoltării sistemelor informatice, acest lucru a produs o mare îngrijorare printre economişti (contabili, finanţişti, auditori etc.) care considerau că prelucrările electronice de date vor ascunde, sau chiar vor elimina, înregistrările de date necesare în procesul de audit. Deşi, din punct de vedere tehnologic, este posibilă proiectarea unui sistem informatic în care datele produse de activităţile efectuate de organismele economice să nu fie înregistrate, în vederea efectuării unui control, un astfel de sistem nu este nici practic, nici de dorit. Există motive reale de integrare a unui sistem de audit, chiar şi în cele mai sofisticate sisteme informatice, determinate, în principal, de: − necesitatea de coordonare şi controlare a activităţilor desfăşurate de un organism economic de către factorii acestuia de decizie (managerii săi); − nevoia de reconstrucţie a fişierelor de date şi de program, distruse de eventualele erori de prelucrare sau posibilele defecte tehnice; − desfăşurarea activităţii de control (audit) de către auditori independenţi sau agenţii guvernamentale. În cazul sistemelor informatice sofisticate, dificultatea unui audit este dată de faptul că înregistrările datelor rezultate din activităţile organismelor economice, folosite în procesul de audit, pot exista numai pe suport electronic, într-un format cod-maşină, nu şi într-o formă tipărită. Uneori, după ce sunt generate, datele pentru audit sunt transferate pe un mediu de stocare cu preţ redus, cum ar fi microfişele. Mai mult decât atât, anumite organisme economice folosesc aşa-numitul Electronic Data Interchange (EDI), în care organismul economic respectiv, împreună cu clienţii şi furnizorii săi folosesc legături de comunicaţii electronice (telecomunicaţii, comunicaţii radio sau pe fibră optică etc.) pentru a schimba date pe cale electronică. În astfel de cazuri, documentele sursă tipărite (facturi, ordine de plată, cecuri, avize de expediţie etc.) sunt înlocuite cu documente similare în format electronic. Exemplu: într-un sistem informatic de tip EDI, o tranzacţie de cumpărare poate fi iniţiată automat de către calculatorul firmei care solicită cumpărarea prin trimiterea unui mesaj electronic, de tip comandă direct, la calculatorul furnizorului său. În aceste condiţii, auditorii trebuie să utilizeze controale de audit care să integreze tehnici specifice de retenţie a datelor şi de prelucrare a lor, în vederea asigurării unui audit adecvat. 215

Într-un sistem informatic, datele necesare auditului pot fi înregistrate: − pe documente tipărite din calculator; − în format electronic, citibil numai pe calculator. În sistemele informatice, datele nu se înregistrează într-un format tradiţional, pe documente sursă scrise de mână, ci numai în format electronic, care poate fi tipărit, la cerere, pe suport material de tip hârtie sau poate fi urmărit direct pe ecranul calculatorului. Prin urmare, teama economiştilor că utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor economice va elimina datele necesare auditului nu s-a materializat. Încă din faza de proiectare a unui sistem informatic, auditorii interni şi, eventual, externi, urmăresc integrarea în sistem a unor tehnici de audit care asigură păstrarea (memorarea) datelor necesare efectuării unui control intern eficient al sistemului respectiv. 6. CONSIDERAŢIILE AUDITORILOR CU PRIVIRE LA CONTROLUL INTERN ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC Indiferent de tipul sistemului de evidenţă (gestiune) a activităţilor economice şi de prelucrare a datelor (manual, mecanic sau informatic) folosit de organismele economice, auditorii trebuie să efectueze un control intern, pentru realizarea căruia este necesar: − să evalueze corect riscul de control (posibilitatea de existenţă a unor erori care nu pot fi detectate); − să determine natura activităţilor desfăşurate de organismul economic auditat; − să stabilească tipul şi amploarea activităţilor de audit necesare; − să aprecieze timpul necesar pentru completarea auditului. Pe baza celor stabilite în vederea completării auditului, auditorii pot face organismului economic recomandări pentru îmbunătăţirea structurii de control intern. Indiferent de tipul sistemului de gestiune şi prelucrare a datelor folosit de un organism economic, recomandările pe care le fac auditorii cu privire la controlul intern se împart în patru categorii, corespunzătoare următoarelor patru tipuri de activităţi: − planificarea auditului; pentru aceasta. auditorii trebuie să înţeleagă suficient de bine rolul controlului intern, modalităţile de realizare a acestuia şi tehnicile de integrare a controalelor în sistemul de gestiune şi prelucrare a datelor folosit de un organism economic; − evaluarea riscului de control şi proiectarea testelor adiţionale pentru procedurile de control ale sistemului informatic; − realizarea testelor adiţionale pentru procedurile de control ale sistemului informatic; − reevaluarea riscului de control al sistemului informatic şi modificarea corespunzătoare a testelor de evaluare. 6.1. Pregătirea auditorilor pentru planificarea auditului şi proiectarea controalelor (testelor) de audit Planificarea auditului pentru un organism economic şi necesitatea proiectării de teste de audit eficiente solicită auditorilor să aibă cunoştinţele de specialitate necesare înţelegerii structurii unui control intern, indiferent de tipul sistemului de gestiune şi 216

prelucrare a datelor utilizat (manual, mecanic sau electronic) şi de complexitatea acestuia. Pentru planificarea auditului şi proiectarea de teste de audit eficiente, auditorii trebuie să aibă cunoştinţe despre: − procedurile şi tehnicile de audit disponibile; − proiectarea şi realizarea controalelor interne; trebuie să ştie ce se urmăreşte prin auditul intern şi cum se poate realiza un audit complet; − sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor utilizate de organismele economice; trebuie să cunoască particularităţile fiecăruia, din punct de vedere al auditului; − tehnicile de integrare a controalelor interne în sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor disponibile; − natura activităţilor desfăşurate de organismele economice: caracteristicile şi particularităţile acestora, din punctul de vedere al auditului; − legislaţia în vigoare. Evoluţia tehnologică a microcalculatoarelor de tip PC, din ce în ce mai performante şi mai ieftine, a condus la apariţia şi dezvoltarea continuă a aplicaţiilor software şi, implicit, la utilizarea, pe scară largă, a sistemelor informatice bazate pe mediu PC. Practic, sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor clasice (manual sau mecanic) sunt pe cale de dispariţie, fiind înlocuite de sisteme informatice. În aceste condiţii, auditorii trebuie să aibă cunoştinţe suplimentare de informatică, minimul necesar care să le permită să îşi desfăşoare activitatea de control. Pentru a stabili natura, durata şi amploarea activităţilor de audit, auditorul trebuie să aibă suficiente cunoştinţe informatice pentru a face analiza procedurilor de prelucrare utilizate şi a rezultatelor acestora. Auditarea sistemelor informatice simple, care prelucrează datele folosind algoritmi de calcul uşor de aplicat, nu impune testarea acestor sisteme folosind proceduri de test implementate pe calculator; în acest caz, auditorii compară rezultatul prelucrărilor datelor de test, obţinut manual, cu cel obţinut folosind sistemul informatic auditat şi analizează diferenţele; această tehnică este denumită auditarea evitând calculatorul, deoarece auditorii evită calculatorul în realizarea auditului. Auditarea sistemelor informatice complexe impune însă folosirea procedurilor de audit implementate pe calculator şi proiectarea unor teste suplimentare pentru controlul acestor proceduri. Documentaţia întocmită de auditor, aşa-numitul raport de audit, variază în funcţie de complexitatea sistemului informatic auditat. Pentru un sistem cu structură simplă de control intern, poate fi suficientă o descriere. De regulă, însă, raportul de audit trebuie să conţină: 1. Diagramele Sistemului Informatic, care descriu activităţile desfăşurate de sistemul informatic utilizat de organismul economic auditat şi care pot fi: − diagrame de sistem: sunt folosite, în mod curent, în procesul de audit, ca tehnică de descriere a controlului intern; prezintă avantajul că fac parte din documentaţia standard a sistemului informatic, prin urmare nu mai trebuie întocmite de auditor; exemplu: diagrama de vânzări, diagrama de credite, diagrama de încasări etc.; − diagrame de program: prezintă, în detaliu, logica unui anumit program folosit de sistemul informatic; auditorii care pot interpreta diagramele de program pot înţelege şi interpreta controalele conţinute într-o anumită aplicaţie software, folosită de sistemul informatic auditat. 217

2. Chestionare, special proiectate pentru a fi folosite în procesul de control al sistemului informatic; exemplu: chestionare de control al accesului într-un sistem informatic. Concluzie. Proiectarea, realizarea şi utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator impun auditorilor, pe lângă cunoştinţe temeinice din domeniul economic, cunoştinţe suplimentare din domeniul informatic şi din domeniul de activitate al organismelor economice de auditat. 6.2. Evaluarea riscului de control planificat şi proiectarea de teste adiţionale pentru controlul (testarea) procedurilor de audit Riscul de control al unui sistem informatic reprezintă posibilitatea de existenţă a unei erori care nu poate fi prevenită sau detectată în timp util de către controlul intern al sistemului respectiv. Pentru a determina nivelul riscului de control planificat al sistemului informatic auditat, auditorii trebuie să cunoască şi să înţeleagă: • mediul de control specific organismului economic care utilizează sistemul informatic auditat; • schimburile de date din cadrul organismului economic care utilizează sistemul informatic auditat; • procedurile de control intern implementate în sistemul informatic auditat. Dacă, pentru sistemul informatic auditat, nivelul riscului de control planificat a fost evaluat ca fiind: • mare, atunci este admisă posibilitatea apariţiei unor erori nedetectabile de controlul intern implementat în sistemul respectiv; în aceste condiţii, nu sunt necesare teste adiţionale pentru verificarea procedurilor de audit utilizate; • scăzut, atunci nu este admisă posibilitatea apariţiei unor erori nedetectabile de controlul intern implementat în sistemul respectiv; în aceste condiţii, sunt necesare teste adiţionale pentru verificarea procedurilor de audit utilizate. În evaluarea riscului de control planificat pentru un sistem informatic, se ţine cont de cerinţele utilizatorului cu privire la precizia rezultatelor solicitate sistemului respectiv şi de specificul domeniului de activitate gestionat cu ajutorul acestui sistem; dacă cerinţele de precizie impuse sistemului informatic nu admit posibilitatea apariţiei unor erori nedetectabile de controlul intern proiectat şi implementat în interiorul acestuia, se impun proiectarea şi implementarea unor controale de audit suplimentare pentru testarea (verificarea) controalelor de audit folosite. 6.3. Realizarea controalelor adiţionale pentru controalele de audit ale sistemelor informatice Pentru testarea controalelor de audit integrate într-un sistem informatic se folosesc proceduri de control cunoscute sub denumirea de controale adiţionale de audit, care verifică dacă controalele de audit descrise în documentaţia de audit sunt implementate şi funcţionează aşa cum a fost prevăzut în analiza de sistem. Auditorii trebuie să efectueze verificarea tuturor controalelor de audit pe care intenţionează să le ia în consideraţie în evaluarea riscului de control aferent sistemului informatic auditat, indiferent de natura acestuia. Trebuie însă precizat că unele 218

controale adiţionale de audit, folosite de auditori pentru testarea controalelor de audit integrate într-un sistem informatic, depind de natura sistemului informatic auditat. 1. Proceduri de testare a controalelor generale. Testarea controalelor interne ale unui sistem informatic începe cu testarea controalelor generale, deoarece eficacitatea unui control specific al unei aplicaţii este adesea dependentă de existenţa unui control general, efectiv al tuturor activităţilor sistemului informatic auditat. Spre exemplu, verificarea programelor de testare a procedurilor de control, într-un mediu în care programatorii pot efectua cu uşurinţă schimbări neautorizate în programe, este ineficientă în absenţa unui control asupra modificărilor programelor, deoarece auditorii nu au nici o dovadă că programul testat este identic cu cel folosit de-a lungul timpului. În astfel de situaţii, auditorii nu pot conta pe controalele aplicaţiei în vederea evaluării riscului de control. De obicei, auditorii testează controalele generale ale sistemului informatic auditat prin analiza documentaţiei de sistem şi urmărirea îndeplinirii sarcinilor de întocmire a acestei documentaţii de către personalul organismului economic respectiv: • obţinerea autorizaţiilor de revizuire a sistemului informatic auditat; • întocmirea documentaţiilor specifice sistemului informatic auditat; • obţinerea aprobărilor pentru realizarea sau achiziţionarea de programe noi; • obţinerea aprobărilor pentru modificarea programelor existente; • completarea jurnalului cu defecţiuni sau anomalii de funcţionare a echipamentelor folosite; • urmărirea măsurilor de siguranţă implementate etc. Prin natura lui, un control general trebuie mai degrabă respectat, decât determinat prin analiza documentaţiei sistemului informatic auditat. 2. Proceduri de testare a controalelor de aplicaţii. Procedurile folosite de auditori pentru testarea controalelor de aplicaţie variază semnificativ de la un tip de sistem informatic la altul şi de la un tip de aplicaţie componentă a sistemului informatic la alta. Procedurile de testare a controalelor de intrare depind de tipul sistemului informatic auditat. Exemplu: în sistemele de procesare în loturi, controlul intrărilor poate fi testat prin compararea ieşirii sistemului informatic cu totalul lotului, folosind secvenţa de serii şi numere aferentă documentelor din lotul selectat; în sistemele online, în timp real, loturile de date nu sunt disponibile şi auditorul trebuie să imagineze alt tip de test pentru controlul intrărilor. Tehnicile de audit folosite pentru testarea controalelor prelucrărilor pot fi manuale sau asistate de calculator. Pentru testarea controalelor prelucrărilor, auditorii: • examinează procedurile de testare a sistemului informatic auditat, efectuate de către grupul de control al organismului economic care îl utilizează; • analizează rezultatele testărilor controalelor prelucrărilor sistemului informatic auditat, realizate de auditorii organismului economic care îl utilizează; • examinează rapoartele de erori şi jurnalele de activităţi generate de calculator; deoarece ele ilustrează violările controalelor de program care apar în timpul prelucrărilor, oferind astfel dovezi ale funcţionării, corecte sau eronate, a acestora; • analizează şi testează tehnicile, manuale sau asistate de calculator, folosite pentru explicitarea şi explicarea incidentelor apărute în timpul prelucrărilor şi înregistrate în rapoartele de erori, deoarece efectivitatea controalelor de program depinde de acest lucru. 219

Pentru testarea controalelor de program, auditorii folosesc, de regulă, tehnici de audit asistate de calculator. Principalele tehnici de audit asistate de calculator folosite pentru testarea controalelor adiţionale de audit sunt: • Seturi de date de test: pot fi stabilite de auditori sau de programatorii organismului economic care utilizează sistemul informatic de auditat; trebuie să includă toate erorile semnificative care afectează evaluarea, de către auditor, a riscului de control planificat pentru sistemul informatic de auditat: tranzacţii cu date lipsă, eronate sau ilogice, loturi incomplete etc. • Duplicate ale programelor sistemului informatic, cunoscute sub denumirea de programe controlate, aflate sub controlul auditorilor; sunt folosite de aceştia pentru a monitoriza prelucrarea datelor curente, prin compararea ieşirilor acestor programe cu ieşirile programelor originale sau pentru reprocesarea datelor iniţiale, folosind varianta proprie de program, cu scopul de a compara rezultatul curent cu cel iniţial sau de a descoperi schimbările din programul organismului economic netrecute în documentaţie; programele controlate oferă auditorilor posibilitatea de a testa programele organismului economic cu date reale şi de test, fără riscul alterării fişierelor acestuia şi în locaţii diferite de spaţiile de exploatare, fără utilizarea calculatoarelor sau personalului organismului economic respectiv. • Programe de analiză, special elaborate, pentru a genera, folosind calculatorul, diagrame de analiză cu ajutorul cărora se testează logica programelor componente ale sistemului informatic auditat şi a controalelor acestora sau se verifică dacă documentaţia sistemului respectiv descrie programele şi controalele programelor folosite de fapt. • Marcaje (identificatori) de urmărire a schimburilor de date, introduse în sistemul informatic, o dată cu datele pentru urmărirea paşilor de prelucrare a schimburilor de date marcate şi întocmirea listelor care conţin descrierea, în detaliu, a paşilor de prelucrare respectivi, cu scopul de a depista eventualele acţiuni neautorizate în programele şi controalele programelor sistemului informatic auditat. • Programe de audit generalizat (aplicaţii software pentru audit generalizat), care pot fi folosite de organismele economice specializate în auditarea sistemelor informatice complexe, pentru testarea fiabilităţii programelor şi controalelor programelor componente, pentru o gamă largă de sisteme informatice sau pentru realizarea unor funcţii specifice de audit; exemple: mărirea numărului de schimburi de date testate suficient de mult pentru a evalua corect riscul de control; rearanjarea datelor de test într-un format mult mai folositor auditului; selectarea schimburilor de date în funcţie de anumite criterii etc. Exemplu: Program pentru verificarea fiabilităţii unui sistem informatic prin simulare paralelă: program care realizează anumite funcţii de prelucrare echivalente acelora din sistemul informatic, pentru a verifica dacă acesta funcţionează corect; rezultatele prelucrărilor efectuate de sistemul informatic asupra unui set de date (grup de tranzacţii) trebuie să fie egale cu rezultatul prelucrărilor efectuate asupra aceluiaşi set de date de către programul de audit generalizat; oferă auditorilor avantajul efectuării unor prelucrări asupra datelor reale, independent de sistemul informatic auditat.

220

6.4. Reevaluarea riscului de control şi utilizarea testelor independente Pentru a stabili în ce măsură se pot baza pe controlul intern al sistemului informatic în reducerea posibilităţilor de apariţie a erorilor de funcţionare a acestuia, auditorii trebuie să reevalueze riscul de control, pe domenii de activitate, şi, pe baza acestuia, să determine natura, locul, momentul de timp şi amploarea testelor de control independente de sistemul informatic auditat, necesare în aprecierea corectitudinii rezultatelor oferite de sistemul respectiv utilizatorilor săi. Din punct de vedere conceptual, evaluarea controlului intern al activităţilor unui sistem informatic nu este diferită de evaluarea altor aspecte ale sistemului. De obicei, sunt necesare mai puţine proceduri de testare independente de sistemul informatic auditat, în acele domenii în care se admite un risc de control mare, şi mai multe acolo unde se admite un risc de control redus. Pentru evaluarea corectă a controlului intern al activităţilor desfăşurate de un sistem informatic, trebuie luate în considerare controalele folosite de utilizatori, de auditorii interni şi de specialiştii în informatică. 7. AUDITAREA SISTEMELOR PC Termenul de PC se referă la o varietate de calculatoare mici: calculatoare personale, staţii de lucru şi terminale inteligente. Deşi progresele tehnologice reduc continuu diferenţele dintre PC-uri şi calculatoarele mari, PC-urile rămân, în general, mai puţin flexibile, au memorie mai redusă şi sunt mai lente în procesarea datelor, decât calculatoarele mari. Totuşi, PC-urile oferă utilizatorilor avantajul accesului direct la calculator, fără timpii de prelucrare şi capacitatea de stocare date asociaţi unui sistem de calcul centralizat. Din acest motiv, chiar şi auditul organismelor economice care folosesc sisteme informatice centralizate sofisticate se poate face folosind sisteme PC. Apariţia PC-urilor a condus la descentralizarea activităţilor de prelucrare, de evidenţă şi control al datelor vehiculate în cadrul unui organism economic. Într-un mediu PC, calculatoarele se pot plasa în departamentele utilizatorilor şi pot fi operate de către personalul acestor departamente, cu puţine cunoştinţe în domeniul informatic şi despre calculatoare. Prelucrările sunt realizate, de obicei, de aplicaţii software dedicate, uşor de exploatat, achiziţionate de la organisme economice specializate, eliminându-se astfel nevoia de a angaja programatori. Pentru stocarea, crearea unor copii de siguranţă (back-up) şi/sau arhivarea aplicaţiilor şi Bazelor de Date, sunt folosite discuri magnetice de tipul HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD etc. sau, din ce în ce mai rar, benzi magnetice. Controlul intern al sistemelor informatice bazate pe mediul PC prezintă unele particularităţi. Astfel, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor şi distribuţiei acestora numai către utilizatorii autorizaţi, se foloseşte descrierea, în detaliu, a procedurilor de prelucrare a datelor, care trebuie cuprinsă, obligatoriu, în documentaţia sistemului. Pentru protecţia datelor manipulate de operatori sau utilizatori fără cunoştinţe în domeniul informatic, se face instruirea acestora în folosirea componentelor sistemului şi li se pun la dispoziţie manualele de operare şi întreţinere complete ale componentelor respective: echipamente, software de sistem şi de aplicaţie. Pentru reconstituirea datelor şi aplicaţiilor software utilizate, organismele economice care utilizează sisteme informatice bazate pe mediul PC trebuie să efectueze, periodic, copii 221

de siguranţă (back-up) ale fişierelor de date şi de program, pe suporţi magnetici externi (dischete, CD-uri sau benzi), care trebuie depozitaţi departe de sistem, în locaţii sigure. Prin amplasarea calculatoarelor de tip PC în departamentele utilizatorilor, cresc riscul de utilizare neautorizată a acestora şi, implicit, posibilitatea de fraudă computerizată. Din acest motiv, sistemul de operare al PC-urilor şi aplicaţiile software utilizate trebuie să permită accesul operatorilor şi/sau utilizatorilor în sistem numai pe bază de coduri şi nivele de autorizare, limitând astfel accesul acestora la anumite fişiere de date şi/sau de program. Pentru detectarea activităţilor neautorizate trebuie organizată o activitate independentă de analiză a jurnalelor generate de sistemele PC. Pentru prevenirea utilizării neautorizate a sistemelor informatice bazate pe mediul PC: − se limitează accesul la originalul şi la copiile de siguranţă ale aplicaţiilor software prin utilizarea cărora personalul neautorizat poate intra în sistem; − se instalează un sistem de blocare a PC-ului în afara orelor de program; − se limitează accesul în spaţiile de lucru folosite de sistemele informatice bazate pe mediul PC prin pază sau sisteme de acces cu cartelă. Auditorii (interni sau externi) ai organismelor economice, care utilizează sisteme informatice bazate pe mediul PC, trebuie să impună implementarea tuturor tipurilor de controale interne minim necesare pentru a asigura: − integritatea sistemului informatic implementat; – integritatea şi corectitudinea datelor vehiculate în cadrul organismului economic respectiv; exemplu: evidenţele financiare care trebuie puse la dispoziţia organelor financiare de control. 8. AUDITAREA CENTRELOR DE CALCUL Centrele de calcul furnizează servicii de prelucrare a datelor pentru clienţii lor, organisme economice care nu au propriul centru de calcul sau departament de informatică. De regulă, centrul de calcul primeşte datele de prelucrat de la clienţi, în loturi, şi le transmite rezultatele prelucrărilor efectuate. Unele centre de calcul funcţionează în regim partajat, în sensul că oferă abonaţilor lor acces la toate resursele de calcul disponibile, prin intermediul terminalelor proprii, utilizatorul unui astfel de sistem având la dispoziţie majoritatea serviciilor pe care i le-ar oferi propriul calculator. Controlul intern al centrului de calcul poate interacţiona cu sistemul de control al fiecărui client, caz în care auditorii trebuie să înţeleagă şi activităţile de prelucrare desfăşurate de centrul de calcul. În plus, dacă intenţionează să reducă nivelul riscului de control bazându-se pe anumite controale, auditorii trebuie să dovedească eficacitatea acestora, prin testarea lor, indiferent dacă sunt executate de Centrul de calcul sau de clientul acestuia. Uneori, testarea controalelor aplicate de client este suficientă pentru evaluarea riscului de control şi detectarea erorilor. Alteori, pentru atingerea obiectivelor de control ale clientului şi evaluarea corectă a riscului de control, auditorii trebuie să testeze şi controalele Centrului de calcul pentru a dovedi că acestea funcţionează efectiv. Şi pentru că Centrul de calcul realizează, de regulă, servicii de prelucrare a datelor similare pentru mai mulţi clienţi, auditorii acestuia întocmesc un raport asupra sistemului de control intern propriu, pe care îl pun la dispoziţia auditorilor fiecărui client. Totuşi, auditorii clientului trebuie să se asigure de competenţa auditorilor Centrului de calcul. 222

Concluzie. Deşi apariţia calculatoarelor şi a aplicaţiilor software specializate a creat unele probleme de adaptare pentru economişti, ea le-a lărgit orizontul de cunoaştere şi a extins gama şi valoarea serviciilor pe care aceştia le pot oferi. În timp, calculatorul a devenit o unealtă folosită pentru realizarea sarcinilor de rutină, cu viteză şi precizie fără precedent. El face posibil accesul la un volum de date care, în trecut, nu era accesibil din cauza limitărilor de timp şi preţ de cost. Dacă organismul economic auditat îşi ţine evidenţele folosind un sistem informatic complex şi sofisticat, auditorii pot utiliza calculatorul şi programe specializate în procesul de audit. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce este un sistem informatic de gestiune? 2. În ce constă auditarea sistemelor informatice? 3. Ce urmăreşte auditul activităţilor economice? 4. Ce urmăreşte auditarea sistemelor informatice? 5. Care este structura unui sistem informatic? 6. Ce tipuri de software folosesc calculatoarele utilizate de sistemele informatice? 7. Ce tipuri de sisteme informatice cunoaşteţi? 8. Care sunt avantajele şi dezavantajele utilizării sistemelor informatice? 9. Ce se înţelege prin controlul intern într-un sistem informatic? 10. Ce sunt controalele specifice ale unui sistem informatic? 11. Ce sunt controalele generale ale unui sistem informatic? 12. Ce sunt controalele de aplicaţie? 13. Care este rolul controalelor organizatorice într-un sistem informatic? 14. Care sunt sarcinile grupului de control într-un sistem informatic? 15. În ce constă documentaţia sistemului informatic? 16. Care sunt controalele hardware? 17. Ce sunt controalele de siguranţă? 18. Cum se efectuează controlul intrărilor într-un sistem informatic? 19. Cum se efectuează controlul prelucrărilor într-un sistem informatic? 20. Cum se efectuează controlul ieşirilor într-un sistem informatic? 21. Care sunt sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic? 22. Ce trebuie să cunoască auditorii pentru planificarea auditului şi proiectarea testelor de audit? 23. Ce este riscul de control al unui sistem informatic? 24. Ce este un sistem integrat de testare? 25. Cum se auditează un sistem PC? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. În condiţiile în care organismele economice folosesc în activitatea lor sisteme electronice de calcul, economiştii trebuie: 223

a) să fie pregătiţi să lucreze într-un mediu aflat într-o continuă schimbare, în care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac folosind de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator personal pe care sunt instalate programele necesare şi imprimantă), până la sisteme informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice interconectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.); b) să aibă cunoştinţe aprofundate în domeniul financiar-contabil; c) să deţină cunoştinţe aprofundate despre sistemele informatice, la nivel hardware şi software, de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator personal pe care sunt instalate programele necesare şi imprimantă), până la sisteme informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice interconectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.). 2. Apariţia sistemelor informatice şi utilizarea acestora de către organismele economice au schimbat modul în care îşi desfăşoară activitatea economiştii, inclusiv auditorii, dar nu au impus acestora cunoştinţe suplimentare despre: a) structura şi arhitectura calculatoarelor; sistemele de calcul utilizate în sistemele informatice; programele şi aplicaţiile (software) utilizate de sistemele informatice; b) posibilităţile de calcul, evidenţă şi control oferite de sistemele informatice utilizatorilor lor; utilizarea sistemelor de calcul în activităţile economice şi de audit; c) proiectarea, realizarea şi utilizarea sistemelor informatice; tehnicile de audit asistate de calculator; tehnicile de integrare a procedurilor de audit în sistemele informatice etc. d) auditul financiar-contabil al organismelor economice. 3. Auditul (controlul activităţilor) sistemului informatic, utilizat de un organism economic în desfăşurarea activităţilor sale economice, nu urmăreşte asigurarea: a) corectitudinii înregistrărilor şi raportărilor financiar-contabile efectuate de organismul economic; b) corectitudinii, completitudinii şi preciziei datelor introduse în sistem, deoarece afectează rezultatele prelucrărilor efectuate de acesta; c) corectitudinii prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în sistem, în sensul că rezultatele acestora respectă regulile de gestiune specifice organismului economic respectiv şi legislaţia în vigoare; d) corectitudinii şi integrităţii ieşirilor sistemului, în sensul că acestea sunt cele solicitate de managerii organismului economic respectiv şi de organismele de control financiar; e) corectitudinii procedurilor de control (controalelor) folosite pentru auditarea sistemului informatic respectiv. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Controlul intrărilor constă în tehnici de verificare a datelor primite pentru prelucrare, la introducerea acestora în sistemul informatic. 224

Test de tipul – completare (Completion): 5. Controalele __________________sunt metode şi tehnici de organizare a activităţilor desfăşurate de organismele economice, folosite pentru prevenirea pierderilor şi/sau alterărilor de date determinate de fraudă, neatenţie şi/sau neglijenţă, în vederea asigurării unui control intern eficient în sistemele de prelucrare a datelor utilizate de acestea. Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 6. Eliminarea forţei de muncă implicată în prelucrarea manuală a datelor, prin prelucrarea automată a acestora, folosind calculatorul, reprezintă un avantaj al sistemelor informatice? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. c; 2. d; 3. a; 4. Adevărat (True); 5. organizatorice; 6.Da. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. 2. Eden, Ali, Victoria Stanciu, Auditul sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2004. 3. Boulescu, Mircea, Auditul financiar. Repere normative naţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2003. 4. Munteanu, Victor, Control şi Audit Financiar. Contabil, Editura Lumina LEX, Bucureşti, 2003. 5. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002. 6. Munteanu, A., Auditul sistemelor informaţionale contabile, Editura Polirom, Iaşi, 2001. *** Camera auditorilor din România, Audit financiar 2000: Standarde, IFAC, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

225

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (1) Conf.univ.dr. Marin POPESCU Lector univ.drd. Corneliu BÂRNEA

OBIECTIVE Disciplina Control financiar şi expertiză contabilă are drept scop: • prezentarea elementelor teoretice, legislative, organizatorice şi metodologice de exercitare a controlului financiar; • formarea deprinderilor aplicative de exercitare a controlului financiar-fiscal al entităţilor economice; • asigurarea unui conţinut cu caracter selectiv, de sinteză interdisciplinară, la nivelul specializării şi necesităţilor practice în domeniu, prin utilizarea contributiv-interpretativă a informaţiilor obţinute la disciplinele anterioare din planul de învăţământ cum ar fi: contabilitate, finanţe, informatică etc. CONCEPTE-CHEIE: control financiar; metoda controlului financiar; control contabil; procedeul de control; controlul documentar-contabil; controlul faptic; gestionar; documente justificative; inventarierea de control; active imobilizate; imobilizări financiare; active circulante; contribuabil; declaraţie fiscală; înregistrarea fiscală; creanţă fiscală; obligaţia fiscală. CONTROL FINANCIAR 1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR Controlul, în accepţiunea lui semantică, este o analiză permanentă sau periodică a unei activităţi sau a unei situaţii. El semnifică o supraveghere continuă, morală sau materială, ca şi stăpânirea unei activităţi sau a unei situaţii. Activitatea de control mai poate fi definită ca funcţie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoaştere a realităţii şi de cercetare a erorilor. Din punct de vedere al misiunii sale, controlul este o componentă intrinsecă a managementului, iar din punct de vedere al exercitării sale este o activitate umană, autonomă şi specifică. Controlul este un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a viitorului în legătură cu activitatea firmei şi cu performanţele ei economico-financiare. Cu alte cuvinte, controlul contribuie la integrarea firmei în mecanismul economiei de piaţă printr-o activitate managerială complexă şi continuă. Obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat şi a modului cum se respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele pentru a le remedia şi evita în viitor. 226

În condiţiile economiei de piaţă este necesară întărirea instituţiei controlului financiar, atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub aspectul cuprinderii şi extinderii acestuia în economie. Controlul financiar asigură realizarea unor funcţii specifice, care rezidă din însăşi conţinutul şi natura sa: a) funcţia de prevenire şi funcţia de perfecţionare; b) funcţia de constatare a situaţiei şi funcţia de control; c) funcţia de cunoaştere şi funcţia de evaluare; d) funcţia educativă şi funcţia stimulativă. În acelaşi timp, controlul financiar mai îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare, care reies din obiectivele şi natura acestuia: – funcţia de diagnosticare a erorilor financiare; – funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare; – funcţia de a interveni în cadrul competenţelor date pentru redresarea sau soluţionarea problemelor firmei: – funcţia de reglare a activităţii firmei; – funcţia de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor. Graţie acestor funcţii controlul nu mai este un scop în sine, ci este mai mult un mijloc şi manieră de a creşte supleţea şi eficacitatea sistemului în care funcţionează. Formele controlului financiar sunt: a. După momentul în care se exercită controlul, raportat la momentul desfăşurării activităţii sau efectuării operaţiilor ce se controlează: – anticipat sau preventiv; – concomitent sau operativ-curent; – post-operativ sau ulterior. b. După modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat şi exercitat controlul financiar: – control financiar al statului; – control financiar propriu la instituţiile publice care, la rândul său este: • control financiar preventiv; • control financiar de gestiune. Activitatea de conducere presupune un sistem de comunicaţii care să asigure transmisiunea clară, precisă, completă şi rapidă a informaţiilor, instrucţiunilor, ordinelor, directivelor necesare asupra fundamentării şi executării deciziilor. Evidenţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii economico-sociale bazată pe criterii de profit. Sistemul de evidenţă reprezintă sursa esenţială de informaţii pentru controlul financiar. Pentru a obţine o imagine fidelă a activităţii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaţii ale controlului să fie reale, legale, corecte, de calitate. În consecinţă, sistemul de documente şi evidenţă este atât obiect al controlului, cât şi sursă de informaţii pentru controlul activităţii economico-financiare. Documentele primare sau actele justificative, constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate formele evidenţei. În acelaşi timp, documentele primare servesc pentru informarea operativă a conducerii agenţilor economici. 227

Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative. În acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ să conţină unele elemente obligatorii, şi anume: denumirea şi sediul unităţii care îl întocmeşte; numărul şi data întocmirii; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei (când este cazul); datele cantitative şi valorice ale operaţiei efectuate; semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiei, ale celor care au sarcina executării controlului financiar preventiv sau dreptul să aprobe operaţiile respective etc. În condiţiile prelucrării datelor în sisteme electronice de calcul, documentele se grupează în două categorii: documentele de intrare (documentele primare din care se preiau date pentru a fi prelucrate); documente de ieşire (documente care se întocmesc şi se obţin cu aceste mijloace). Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective: autenticitatea; exactitatea întocmirii şi valabilitatea documentului; efectuarea corectă a calculelor. Din punct de vedere al fondului (conţinutului), controlul documentelor are ca obiective: legalitatea – justeţea, realitatea – exactitatea şi eficienţa, respectiv, necesitatea, economicitatea şi oportunitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente. Un obiectiv esenţial al controlului documentelor îl constituie gestionarea, folosirea şi evidenţa formularului cu regim special. controlul asupra gestionării, folosirii şi evidenţei formularului cu regim special au drept scop preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionării lor. Prin înregistrările, centralizările şi prelucrările contabile se exercită un control contabil asupra activităţii economice, financiare şi gestionare a agenţilor economici. În consecinţă controlul contabil este acel control asupra legalităţii, realităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţii economice şi financiare, care se efectuează cu ajutorul mijloacelor contabilităţii şi instrumentelor specifice acestora, respectiv: înregistrări, conturi, balanţe de control contabil, situaţii contabile, registrele contabilităţii sintetice şi analitice, registrele operative ale gestiunilor în bani şi materiale, corelaţii bilanţiere etc. Deoarece contabilitatea are la bază documentele primare şi centralizatoare, controlul contabil este strâns corelat cu cel documentar şi se manifestă în unitate cu acesta ca procedeu de control documentar-contabil. Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect, real, legal şi complet. Din acest motiv se execută, în primul rând, controlul asupra organizării şi conducerii evidenţei tehnico-operativ şi contabile. Reluând într-o formă sintetică cu caracter practic, principalele obiective ale controlului contabilităţii constau în: • conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; • întocmirea documentelor justificative pentru operaţiunile patrimoniale; • constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului; • exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; • inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia; • întocmirea balanţelor de verificare, a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere. 228

2. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai în sine, ci şi în raport cu anumite criterii, respectiv, o bază de comparaţie. Comparaţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor şi activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul şi sistemul de evidenţă. Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economico-financiare şi sociale impune următoarele momente: • cunoaşterea situaţiei stabilite; • cunoaşterea situaţiei reale; • determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită; • concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Competenţa principală a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economice şi financiare, şi anume: studiul general prealabil asupra activităţii urmează a se controla; controlul documentar contabil; controlul faptic; analiza economico-financiară; controlul total şi prin sondaj; finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc. Având în vedere rolul şi obiectul controlului financiar, metodele de cercetare a acestora se concretizează într-un sistem unitar de concepte şi judecăţi de valoare, care asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor economico-sociale şi interpretarea corectă a lor. Metoda controlului financiar exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi presupune utilizarea unor procedee de control specific, care la rândul lor impun folosirea de tehnici sau instrumente de control adecvate. Procedeul de control reprezintă un ansamblu de reguli specifice, tehnici şi instrumente care îmbinate cu o anumită măiestrie personală, specifică profesioniştilor contabili, experţilor în domeniu, se aplică, în vederea soluţionării concrete a problemelor ce decurg din funcţiile controlului. Prin tehnică, modalitate sau instrument de control înţelegem o categorie specifică unui domeniu restrâns de activitate, care desemnează mijlocul utilizat de organul de control sau profesionistul contabil şi prin care soluţionează în mod concret, problemele ce decurg din prerogativele funcţiei sale. În vederea asigurării unui control cât mai corect şi complet, procedeul de control trebuie să fie utilizate într-un sistem de interrelaţii, printr-o îmbinare raţională, dar să constituie un tot unitar, în funcţie de particularităţile specifice ale agenţilor economici. Astfel, putem vorbi despre un control de calitate, având o metodologie logică şi unitară şi o eficienţă sporită. Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm: 1. Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora orientează acţiunea de organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra: 229

remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri; mobilizării unor rezerve de perfecţionare a activităţii economice şi financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice. 2. Controlul documentar-contabil constă în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative a realităţii, legalităţii şi a eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare, prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă, a situaţiilor contabile şi bilanţurilor. Controlul documentar-contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie). El se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici de control documentar-contabil şi tehnici specifice de control documentar-contabil. a. Tehnici sau modalităţi de control documentar-contabil: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul încrucişat, investigaţia de control, examenul critic, analiza contabilă, balanţa de control contabilă sintetică şi analitică, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de prelucrare automată a datelor etc. b. Tehnici sau modalităţi specifice de control documentar-contabil: reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice pe baza inventarelor şi actelor de gestiune; comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile la intervalul final; corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în funcţie de consum, eliberări sau vânzări; compararea depunerilor de numerar din vânzări cu vânzările posibile în anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri în contul unor lipsuri în gestiune, din perioada anterioară. 3. Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare. Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică. 4. Controlul total sau prin sondaj Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaţiile şi documentele dintr-un anumit sector. Tehnicile sau modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi variate, cum sunt: controlul simultan, controlul complet, controlul continuu sau permanent, controlul progresiv, controlul periodic, controlul direct, controlul execuţiei şi controlul de conducere. Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficienţelor şi abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitivă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. Astfel, se propun sau dispun măsuri operative, în timpul desfăşurării controlului pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi prevenirea repetării lor. Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat şi a organului care a dispus controlul, stabilesc o serie de măsuri de remediere. Ca modalitate de finalizare a controlului financiar există următoarele răspunderi: disciplinară, contravenţională, materială şi penală. 230

3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi administrative şi la procedurile stabilite pentru a permite agenţilor economici să conducă activităţile astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în conformitate cu standarde definite de probitate şi regularitate. Un concept-cheie în teoria şi practica managementului modern îl constituie responsabilitatea. Managementul financiar-contabil pune accent pe controlul managerial, respectiv, controlul intern. Pentru management şi administraţie, controlul este un sistem de mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere pentru a preveni, aşa cum un pilot controlează aeronava. A controla înseamnă a verifica şi analiza, a avea o imagine a conturilor. Sistemele de informaţie managerială formează un element-cheie al controlului managerial. Managerii agentului economic: • au responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile financiare ale agentului economic; • sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi control. Conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în vigoare este responsabilitatea managementului care trebuie să asigure că operaţiile agentului economic sunt desfăşurate în concordanţă cu prevederile şi reglementările legale, să prevină şi să detecteze neconcordanţele Controlul financiar propriu al agenţilor şi instituţiilor publice se organizează sub forma controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune. Controlul financiar preventiv urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Controlul financiar preventiv se organizează de ordinatorii de credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai regiilor autonome prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv se exercită de şeful compartimentului financiar-contabil. 4. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI. RISCURI PENTRU PERSOANELE CU DREPT DE DECIZIE ŞI CELE CU ATRIBUŢII DE CONTROL Corupţia reprezintă utilizarea abuzivă a puterii publice în scopul obţinerii (pentru sine sau pentru altul), a unui câştig nemeritat: abuzul de putere în exercitarea atribuţiilor de serviciu; frauda; favoritismul; conflictul de interese etc. Convenţia penală a Consiliului Europei privind corupţia, semnată de România la data de 27 ianuarie 1999, defineşte corupţia, care priveşte atât autorul public, cât şi sectorul privat, în cele două modalităţi de săvârşire, activă şi pasivă. Formele de corupţie cele mai des întâlnite sunt: corupţia administrativă, corupţia în justiţie, corupţia economică şi corupţia politică. Există riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de control săvârşirea unor infracţiuni de corupţie sau a unor fapte asimilate acestora, 231

precum şi faptele ce constituie infracţiune împotriva intereselor financiare ale CE. Între infracţiunile de corupţie se menţionează: luarea şi darea de mită: promisiunea, oferta sau darea de bani, de daruri ori alte foloase, direct sau indirect, unei persoane care are influenţă sau lasă să se creadă că are influenţă asupra unui funcţionar, pentru a-l determina să facă ori să nu facă un act ce intră în atribuţiile sale de serviciu etc. Persoanele cu atribuţii de control sunt obligate: • să înştiinţeze organul de urmărire penală sau, după caz, organul de constatare a săvârşirii infracţiunilor, stabilit de lege, cu privire la orice date din care rezultă indicii că s-a efectuat o operaţiune sau un act ilicit ce poate atrage răspunderea penală; • în cursul efectuării actului de control, să procedeze la asigurarea şi consemnarea urmelor infracţiunii, a corpurilor delicte şi a oricăror mijloace de probă ce pot servi organelor de urmărire penală. Îndeplinirea cu bună credinţă, de către persoanele cu atribuţii de control şi celelalte persoane, a obligaţiilor stabilite pe această linie nu constituie o încălcare a secretului profesional şi nu atrage răspunderea penală, civilă sau disciplinară. 5. CONTROLUL ACTIVITĂŢILOR ENTITĂŢILOR ECONOMICE Agenţii economici, în vederea preîntâmpinării încălcării dispoziţiilor legale în vigoare cât şi pentru stabilirea faptelor cauzatoare de prejudicii şi abaterilor cu caracter financiar în sarcina persoanelor răspunzătoare, organizează controlul financiar propriu. Formele principale ale controlului financiar propriu al entităţilor economice sunt: controlul financiar preventiv şi controlul financiar ulterior. Controlul financiar ulterior are ca obiectiv principal verificarea respectării normelor legale cu privire la: a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor de orice fel şi deţinute cu orice titlu; b) utilizarea valorilor materiale de orice fel; c) efectuarea în numerar sau prin cont a încasărilor şi plăţilor în lei şi valută, de orice natură. Controlul se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport cu volumul, valoarea şi natura bunurilor, posibilităţile de sustragere, condiţiile de păstrare şi gestionare, precum şi de frecvenţa abaterilor constatate anterior. 5.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor Legea stabileşte o serie de reguli cu privire la angajarea persoanelor cu atribuţii de serviciu (acţionari), constând în primirea, păstrarea de bunuri şi valori. Prin controlul asupra modului de angajare a gestionarilor se urmăreşte dacă: – a împlinit vârsta de 21 ani; – are liceu sau scoală profesională în funcţie de complexitatea gestiunilor; – în fişa de cazier judiciar se menţionează că nu are antecedente penale şi nu a săvârşit nici o infracţiune economică chiar dacă a fost graţiată; – nu se află în curs de urmărire penală sau de judecată pentru săvârşirea unor infracţiuni; – are un anumit stagiu în munca de gestionar. 232

Angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către agenţii economici, a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale, este faptă contravenţională şi se sancţionează cu amendă. Organele de control financiar propriu au sarcina să urmărească şi modul cum s-au constituit, recalculat şi reîntregit garanţiile materiale de la gestionari. Controlul garanţiilor presupune urmărirea obiectivelor cu privire la: – existenţa contractelor pentru constituirea garanţiilor; – cuantumul garanţiilor este corect stabilit; – reţinerea se face în rate lunare de 1/10 din câştigul mediu pe o lună; – depunerea garanţiilor s-a făcut într-un cont special la bancă; – constituirea, reţinerea şi depunerea garanţiilor suplimentare când legea prevede expres aceasta. 5.2. Controlul întocmirii şi circulaţiei documentelor primare şi de evidenţă tehnico-operativă şi contabilă 5.2.1. Controlul întocmirii şi circulaţiei documentelor primare Evidenţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii economico-sociale bazată pe criterii de profit. Organizarea naţională şi clară a evidenţei şi controlului asigură disciplina economică, contractuală, gestionară şi financiară. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice şi financiare constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate formele evidenţei. Controlul documentelor justificative se efectuează din punct de vedere al formei şi al fondului. Din punct de vedere al formei, controlul urmăreşte autenticitatea, exactitatea, valabilitatea documentelor şi efectuarea corectă a calculelor. Din punct de vedere al fondului, controlul urmăreşte legalitatea, oportunitatea, economicitatea, eficienţa şi eficacitatea operaţiilor consemnate în documente. În afara obiectivelor menţionate mai sus, controlul ulterior asupra documentelor justificative presupune şi un control asupra gestionării, folosirii şi evidenţierii formularelor cu regim special, precum şi un control asupra circulaţiei documentelor justificative. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special are ca obiectiv preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionării lor, astfel încât acestea să nu poată fi folosite în scopuri frauduloase. Controlul circulaţiei documentelor justificative are ca obiect respectarea normelor cu privire la graficul de circulaţie a documentelor, astfel încât să se asigure o circulaţie raţională şi unitară a tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

233

5.2.2. Controlul organizării şi conducerii evidenţei tehnico-operative şi contabile Obiectivele esenţiale ale acestui tip de control sunt: – conducerea evidenţei tehnico-operative la locurile de depozitare şi pe feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente justificative; – aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile; – modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice, conducerea evidenţei contabile, astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor patrimoniale; – corelaţiile dintre evidenţa tehnico-operativă, contabilă şi statistică, dintre evidenţa contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea şi bilanţurile contabile; – conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile; – constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului; – exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale de stat; – inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia; – întocmirea balanţelor de verificare a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere. 5.3. Controlul existenţei integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor Pe tot parcursul desfăşurării activităţii economice se impune un control sever asupra modului în care sunt asigurate existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor patrimoniale, datorită faptului că pierderile şi daunele înregistrate influenţează cheltuielile agentului economic şi în final rezultatele economice ale acestuia. Obiectivele controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor, privesc: • respectarea regulilor privind efectuarea inventarierii bunurilor şi valorilor; • respectarea prevederilor legale privind asigurarea integrităţii bunurilor şi valorilor; • respectarea prevederilor legale privind păstrarea bunurilor şi valorilor; • respectarea prevederilor legale privind paza bunurilor şi valorilor. 5.4. Controlul valorilor materiale 5.4.1. Controlul activelor imobilizate Activele imobilizate sunt bunuri patrimoniale prin care se realizează în mod efectiv obiectul regiei autonome sau societăţii comerciale şi care se caracterizează prin perioadă de folosinţă îndelungată, participarea la mai multe cicluri de producţie, deprecierea treptată şi înlocuirea după mai mulţi ani de utilizare.

234

Din punct de vedere al modului în care participă la procesele de producţie şi al structurii lor tehnice, activele imobilizate se împart în imobilizări necorporale, corporale, financiare şi în curs. Obiectivele controlului activelor imobilizate Principalele obiective se referă la: 1. Respectarea prevederilor legale privind înregistrarea în patrimoniu a activelor imobilizate. În cadrul acestui obiectiv, controlul se execută pe tipuri de active imobilizate, datorită specificităţii fiecărei categorii în parte. 2. Respectarea reglementărilor legale privind modificările intervenite în valoarea şi structura imobilizărilor. În cadrul acestui obiectiv se urmăreşte evoluţia intrărilor şi ieşirilor de imobilizări corporale din patrimoniul agentului economic şi reflectarea acestora în evidenţa contabilă şi tehnico-operativă. 3. Respectarea prevederilor legale privind amortizarea activelor imobilizate. Controlul acestui obiectiv are în vedere următoarele: • existenţa şi aplicarea planului de amortizare de la data punerii în funcţiune a mijloacelor fixe şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora; • stabilirea şi aplicarea conform prevederilor legale a cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe; 5.4.2. Controlul activelor circulante materiale Activele circulante materiale cuprind ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în ciclul de exploatare, destinate vânzării în aceeaşi stare ori după prelucrarea lor în procesul de producţie sau consumului la prima lor utilizare. Activele circulante materiale se caracterizează prin aceea că se consumă la prima lor utilizare în procesul de producţie, participând la un singur ciclu de exploatare, care în general nu este mai mare de un an. Obiectivele controlului activelor circulante materiale Principalele obiective se referă la: 1. Respectarea prevederilor legale privind evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie. Pentru organele de control este foarte util să cunoască modul de evaluare a activelor circulante materiale, deoarece pe această bază se pot formula concluzii şi propuneri asupra utilizării raţionale a mijloacelor circulante materiale, a înregistrării şi valorificării stocurilor. 2. Respectarea prevederilor legale privind aprovizionarea şi eliberarea din magazii sau depozite a activelor circulante materiale. Acest obiectiv este defalcat pe subobiective astfel: a) controlul intrărilor de active circulante materiale în gestiunile agenţilor economici; b) controlul ieşirilor/consumurilor de active circulante materiale.

235

5.5. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar sau prin cont 5.5.1. Controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar Numerarul se compune din bancnote şi monedă metalică. Bancnotele sunt titluri de credit emise de banca centrală (Banca Naţională a României) şi garantate prin obligaţia de a restitui, la cerere, valoarea nominală. Obiectivele controlului operaţiunilor în numerar Pot fi abordate în funcţie de prevederile actelor normative, astfel: 1. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind casierii şi casieriile. În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte: a) efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin casierie; b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind casierii. 2. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi plăţilor în numerar. În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte: a) respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare cu privire la documentele şi plafoanele specifice; b) respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind plăţile şi încasările în numerar; c) respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea numerarului. 5.5.2. Controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar Prin decontări fără numerar se înţeleg acele operaţiuni bancare prin care plăţile şi încasările se efectuează prin transferul unor disponibilităţi băneşti datorate de o persoană numită debitor (cumpărător, client, plătitor), din contul său bancar, în contul bancar al altei persoane numită creditor (vânzător, furnizor, beneficiar). Operaţiunea de transfer din contul debitorului în contul creditorului pe baza documentelor justificative aferente se numeşte virare sau virament. Aceste operaţiuni se realizează prin: a) sistemul de decontare directă în care se utilizează ca instrumente ordinul de plată şi alte instrumente de decontare; b) sistemul de decontare intermediară care se bazează pe utilizarea ca instrumente a CEC-ului, acreditivului şi scrisoarea de garanţie bancară; c) sistemul de decontare ulterioară care se bazează pe instrumente de tipul „efectelor comerciale”, cum ar fi cambia şi biletul la ordin. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor fără numerar Principalele obiective se referă la: 1. Respectarea prevederilor legale privind asigurarea disciplinei financiare şi a integrităţii instrumentelor de decontare. 2. Respectarea prevederilor legale privind realitatea şi evaluarea încasărilor şi plăţilor. 3. Respectarea prevederilor legale privind transmiterea, girarea, avalizarea şi protestarea titlurilor de credit. 4. Respectarea prevederilor legale privind standardul de conţinut şi utilizarea ordinului de plată. 5. Respectarea prevederilor legale privind modul de asigurare a securităţii decontărilor. 236

5.5.3. Controlul cheltuielilor veniturilor şi situaţiilor financiare Controlul presupune analiza permanentă sau periodică a activităţii agentului economic din punct de vedere a realizării veniturilor, a cheltuielilor efectuate pentru obţinerea acestora, a măsurilor ce trebuie luate pentru îmbunătăţirea activităţii şi obţinerea de profituri cât mai mari. Prin controlul veniturilor şi cheltuielilor se urmăreşte modul în care: – au fost stabilite nivelul veniturilor şi cheltuielilor prin bugetul anual de venituri şi cheltuieli; – elementele patrimoniale din evidenţele contabile corespund cu cele identificabile fizic şi toate elementele de activ, de pasiv de venituri şi cheltuieli reflectă valori reale, există şi privesc exactitatea în cauze; – au fost contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respectarea independenţei exerciţiilor financiare; – au fost evaluate, sumele au fost bine determinate aritmetic, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile de evaluare; – au fost înregistrate în conturi, conform planului de conturi; – au fost totalizate, centralizate, astfel încât să asigure o prezentare a evidenţei contabile conformă cu regulile în vigoare. Controlul analizează şi situaţiile financiare anuale, pornind de la obiectivul acestora de a oferi o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea agentului economic. Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar. Acestea trebuie să cuprindă bilanţul contabil consolidat, contul de profit şi pierderi, notele explicative la situaţiile financiare. Prin controlul situaţiilor financiare se va urmări depistarea factorilor interni şi externi care influenţează negativ rezultatele economico-financiare ale agentului economic, precum şi probabilităţile de înlăturare a fenomenelor negative din activitatea economică. 6. CONTROLUL FISCAL AL ENTITĂŢILOR ECONOMICE 6.1. Sfera şi realizarea controlului fiscal. Competenţa de control fiscal. Organele cu atribuţii de control fiscal Verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora, constituie obiectul controlului fiscal. Codul de procedură fiscală defineşte controlul fiscal ca inspecţie fiscală. Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor indiferent de forma de organizare a acestora, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Formele de inspecţie fiscală sunt: a) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau a mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată. 237

Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin regulamentul de organizare şi funcţionare aprobat în condiţiile legii. 6.2. Locul, timpul şi durata controlului fiscal Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Acesta trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală se desfăşoară în timpul programului de lucru al contribuabilului, iar cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal, inspecţia se poate desfăşura şi în afara programului de lucru. Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală şi nu poate fi mai mare de 3 luni. În cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. 6.3. Reguli şi proceduri de control fiscal Inspecţia fiscală se va efectua cu respectarea următoarelor reguli: – să examineze toate stările de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere; – să se efectueze în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor; – să se efectueze o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării; – să se exercite pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării; – la începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control; – la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea declaraţie scrisă din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate şi că documentele au fost restituite în totalitate. În realizarea atribuţiilor inspecţiei fiscale se utilizează următoarele proceduri de control: a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului; c) control încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane. 238

6.4. Actele de control fiscal. Valorificarea constatărilor controlului fiscal La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia de a purta o discuţie finală cu contribuabilul în legătură cu constatările şi consecinţele lor fiscale, iar contribuabilul are obligaţia să dea o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte faptul că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală. Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat, după caz, în procesul-verbal sau raportul de inspecţie fiscală. Procesul-verbal este un act bilateral şi se încheie: – cu ocazia constatării de fapte ce ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală; – cu ocazia inspecţiilor fiscale efectuate la solicitarea autorităţilor publice; – cu ocazia inspecţiilor fiscale realizate prin controale inopinate şi încrucişate. Procesul-verbal nu constituie titlu de creanţă, nu poate fi atacat potrivit procedurii, de către contribuabili. Procesul-verbal prin care se modifică baza de impunere a contribuabilului va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Raportul de inspecţie fiscală se încheie în toate cazurile, cu excepţia celor în care se încheie proces-verbal şi este un act unilateral. Raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale va cuprinde obligatoriu următoarele: – datele de identificare; – numele/prenumele, funcţia organelor de inspecţie fiscală; – perioadele supuse controlului pe fiecare obligaţie fiscală; – perioada în care s-a efectuat inspecţia fiscală; – fundamentarea de drept şi de fapt a constatărilor; – măsurile propuse de inspector pentru remedierea deficienţelor constatate şi intrarea în legalitate; – persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate şi sancţiunile contravenţionale aplicate; – măsurile asiguratorii asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea contribuabilului, precum şi a veniturilor acestuia. Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale nu constituie titlu de creanţă, nu poate fi atacat potrivit procedurii de către contribuabili şi serveşte întocmirii deciziei de impunere. Decizia de impunere se emite numai în formă scrisă de către organul fiscal competent teritorial şi cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoanelor împuternicite, potrivit legii; ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat; termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent; menţiuni privind audierea contribuabilului. 239

Dacă în urma inspecţiei fiscale se constată fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, organele fiscale au obligaţia de a întocmi separat un proces-verbal semnat de către organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul supus inspecţiei fiscale, cu sau fără explicaţii sau obiecţii din partea contribuabilului. Procesele-verbale în care sunt consemnate fapte prevăzute în legea penală, având ataşate anexele respective şi alte probe, se înaintează organelor de urmărire penală în vederea continuării cercetărilor. 6.5. Controlul înregistrării, declarării, stabilirii obligaţiilor fiscale şi colectării creanţelor fiscale Declaraţia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie de organul fiscal din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi va fi însoţită de acte doveditoare ale informaţiilor cuprinse în aceasta. Controlul înregistrării fiscale va urmări dacă declaraţia de înregistrare fiscală cuprinde: – date de identificare a contribuabilului; – categoriile de obligaţii de plată datorate; – datele privind sediile secundare; – datele de identificare a împuternicitului; – datele privind situaţia juridică a contribuabilului. Pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent eliberează certificatul de înregistrare fiscală, organizând evidenţa plătitorilor de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale, bugetul asigurărilor pentru şomaj în cadrul registrului contribuabililor. Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc prin: – declaraţia fiscală depusă de contribuabil; – decizia de impunere emisă de organul fiscal. Controlul asupra stabilirii obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere va urmări dacă actul administrativ fiscal cuprinde: – denumirea organului fiscal emitent; – data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectul; – datele de identificare ale contribuabilului; – obiectul actului administrativ fiscal; – numele, semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal şi ştampila acestuia. Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu. Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal. Pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale cât şi pentru accesorii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora. Controlul colectării creanţelor fiscale va urmări dacă: – plata obligaţiilor fiscale s-a efectuat de către debitori, distinct pe fiecare impozit, taxă, contribuţie, inclusiv dobânzile şi penalităţile aferente; 240

– plata obligaţiilor s-a efectuat în ordinea legală stabilită prin Codul fiscal; – compensările au fost efectuate până la concurenţa celei mai mici sume şi cu respectarea ordinii stabilite prin lege; – restituirea sumelor încasate la bugete s-a efectuat numai pentru cazurile menţionate expres de Codul fiscal; – dobânzile şi penalităţile au fost calculate pentru toate impozitele, taxele şi contribuţiile neachitate la termen şi în cuantumul legal; – eşalonările, amânările, scutirile sau reducerile de taxe şi impozite s-au realizat în condiţiile legii. 6.6. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale Procedura de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, în această categorie fiind incluse şi actele de control fiscal, presupune următoarele elemente: • dreptul de contestaţie: posibilitatea de contestare, forma şi conţinutul contestaţiei, termenul de depunere a contestaţiei, retragerea contestaţiei; • competenţa de soluţionare a contestaţiilor. Decizia de soluţionare – formă şi conţinut; • elementele procedurale: introducerea altor persoane în procedura de soluţionare, soluţionarea contestaţiei, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrative, suspendarea executării actului administrative fiscal; • soluţii asupra contestaţiei: admiterea în totalitate sau în parte, respingerea pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, comunicarea deciziei şi calea de atac. a. Împotriva titlului de creanţă şi a altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie. Contestaţia este o cale administrativa de atac şi nu înlătura dreptul de acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. În legătura cu posibilitatea de contestare, Codul de procedură fiscală prevede următoarele: – este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia; – baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de impunere se constată numai împreună; – contestaţia se poate depune de orice persoană care participă la realizarea venitului. Contestaţia se formulează în scris, se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat, nu este supusă taxelor de timbru şi cuprinde: – datele de identificare a contestatarului; – obiectul contestaţiei – îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlu de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal; – motivele de fapt şi de drept ale contestaţiei; – dovezile pe care se întemeiază contestaţia; 241

– semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, persoana fizică sau juridică; – ştampila persoanei juridice. Contestaţia se depune la organul emitent, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii. Codul de procedură fiscală stabileşte că: – în cazul în care competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaţia se înaintează de către acesta, în termen de cinci zile de la înregistrare, organului de soluţionare competent; – dacă actul administrativ fiscal nu conţine menţiunea privind posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia, contestaţia poate fi depusă, în termen de trei zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluţionare competent. b. Organele competente să soluţioneze contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum şi a titlurilor de creanţă privind datoria vamală sunt: • Direcţiile generale ale Ministerului Finanţelor Publice unde contestatarii au domiciliul fiscal pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 5 miliarde lei; • Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 5 miliarde lei; • Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai mare. 6.7. Controlul utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale Verificarea modului de respectare de către agenţii economici a obligaţiilor ce le revin pe linia utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale se face de către organele de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi Garda Financiară. Principalele obiective de control vizează verificarea: a) dotării agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale, potrivit legii; b) emiterii bonului fiscal cu denumirea fiecărui bun livrat sau a serviciului prestat, cantitatea şi preţul sau tariful unitar pentru toate bunurile livrate şi/sau serviciile prestate, precum şi cu celelalte date prevăzute de ordonanţa de urgenţă şi de prezentele norme metodologice; c) datelor înscrise în registrul special şi în raportul Z cu cele înscrise în evidenţa contabilă a utilizatorului; d) modul de îndeplinire de către utilizatori a obligaţiei privind anunţarea distribuitorului autorizat şi a unităţii de service acreditate în momentul defectării aparatului de marcat electronic fiscal; e) respectării de către utilizatori şi de către unităţile acreditate pentru comercializarea şi/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi depistarea şi sancţionarea, potrivit legii, a agenţilor economici, alţii decât distribuitorii autorizaţi şi unităţile acreditate de aceştia, care comercializează astfel de consumabile; 242

f) afişării de către utilizatori a anunţurilor; g) modului de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de marcat electronice fiscale, precum şi a modului în care acestea asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada de arhivare prevăzută de lege; h) livrării de către distribuitorii autorizaţi, direct sau prin unităţile acreditate pentru comercializare, a dispozitivului de afişaj client împreună cu aparatul de marcat electronic fiscal. 6.8. Supravegherea producţiei importului şi circulaţiei unor produse accizabile Întrucât sectorul producţiei alcoolului etilic, distilatelor şi băuturilor spirtoase înregistra frecvent fenomene de fraudă şi evaziune fiscală, existând pe piaţă produse alcoolice la preţuri cu mult sub nivelul costurilor, a fost necesară introducerea sistemului de supraveghere fiscală. Prin intrarea în vigoare a Codului fiscal, sistemul de supraveghere se aplică tuturor antrepozitarilor autorizaţi pentru producţia de alcool etilic nedenaturat şi de distilate, pentru fiecare astfel de antrepozit autoritatea fiscală desemnând câte un reprezentant fiscal care va fi prezent pe tot parcursul fluxului tehnologic. Acesta are următoarele obligaţii: – să verifice înregistrarea corectă a materiilor prime; – să verifice înscrierea corectă a alcoolului şi distilatelor obţinute în rapoartele zilnice de producţie şi în documentele de transfer-predare către antrepozitele de prelucrare sau de depozitare de produse finite; – să verifice concordanţa dintre normele de consum de materii prime, consumul lunar de energie şi producţia obţinută; – să verifice realitatea stocurilor zilnice de alcool brut, alcool denaturat, tehnic şi distilate înscrise în evidenţele operative ale antrepozitelor de depozitare; – să verifice concordanţa dintre cantităţile de alcool şi distilate livrate din antrepozit cu cele înscrise în documentele fiscale; – să verifice modul de calcul, de evidenţiere şi virare a accizelor datorate pentru alcool, distilate şi băuturi spirtoase obţinute de către antrepozitul care funcţionează în sistem integrat, depunerea la termen a declaraţiilor privind obligaţiile la plată cu titlu de accize şi a decontului de accize etc. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce se înţelege prin control financiar şi control contabil? 2. Enumeraţi funcţiile specifice ale controlului financiar. 3. Care sunt funcţiile particulare ale controlului financiar? 4. Ce se înţelege prin metoda controlului financiar? 5. Precizaţi care sunt formele controlului financiar. 6. Ce se înţelege prin documentele primare sau actele justificative? 7. Ce se înţelege prin procedeul de control? 8. Precizaţi care sunt procedeele de control folosite în practică. 9. Care sunt principiile obiective ale controlului contabilităţii? 243

10. Ce se înţelege prin corupţie şi care sunt riscurile pentru persoanele cu drept de decizie? 11. Care sunt obiectivele controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor? 12. Care sunt obiectivele controlului activelor imobilizate? 13. Care sunt obiectivele controlului activelor circulante materiale? 14. Care sunt obiectivele controlului operaţiunilor în numerar? 15. Care sunt obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor fără numerar? 16. Care este sfera controlului fiscal? 17. În ce constă competenţa de control fiscal? 18. Unde se desfăşoară inspecţia fiscală? 19. Care sunt actele de control care se întocmesc la încheierea inspecţiei fiscale? 20. Care sunt organele competente să soluţioneze contestaţiile? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Test de tipul – Da/Nu (Yes/No): 1. Funcţiile specifice ale controlului financiar sunt: a) funcţia de prevenire şi funcţia de perfecţionare; b) funcţia de diagnosticare a erorilor financiare; c) funcţia de reglare a activităţii financiare. Test de tipul – completare (Completion): 2. Activitatea de control poate fi definită ca funcţie a _____________. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 3. Controlul financiar semnifică o supraveghere continuă, morală sau materială, ca şi stăpânirea unei activităţi sau a unei situaţii. Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 4. Principalele obiective ale controlului contabilităţii constau în: a) conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; b) întocmirea documentelor justificative pentru operaţiunile patrimoniale; c) inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia. Test de tipul – completare (Completion): 5. Procedeul de control reprezintă un ansamblu de __________________ specifice, tehnici şi instrumente. Test de tipul – corespondenţă (Matching): 6. Verificaţi corectitudinea corelaţiilor dintre termeni şi conţinutul lor şi daţi răspunsul corespunzător. 244

Termeni 1. Controlul documentar-contabil 2. Controlul faptic 3. Studiul general prealabil

Conţinut A) aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative, a realităţii, legalităţii şi a eficienţei operaţiunilor şi activităţilor economico-financiare. B) cuprinde integral/parţial operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite pe întreaga perioadă sau pe o anumită perioadă de timp. C) cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 7. Controlul asupra integrităţii valorilor materiale urmăreşte: a) organizarea corespunzătoare a gestiunilor; b) organizarea integrităţii bunurilor pe timpul transportului; c) organizarea punctelor de pază. 8. Imobilizările necorporale sunt reprezentate de: a) cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare, fond comercial; b) terenuri, amenajări, mijloace fixe; c) cheltuieli de constituire, terenuri şi mijloace fixe. 9. În raport cu forma fizică pe care o îmbracă, se disting următoarele active circulante materiale: a) materiile prime, produsele şi semifabricatele; b) mărfurile şi ambalajele; c) stocurile şi producţia în curs de execuţie. 10. Decontările fără numerar se efectuează prin transferul unor disponibilităţi băneşti elaborate de: a) cumpărător, client, plătitor; b) vânzător, furnizor, beneficiar; c) cumpărător, vânzător, beneficiar. 11. Sistemul de decontare intermediară se bazează pe utilizarea următoarelor instrumente: a) ordine de plată, compensare, decontări anticipate; b) CEC, acreditiv şi scrisoarea de garanţie bancară; c) ordin de plată, CEC şi acreditiv. 12. Controlul fiscal poate îmbrăca următoarele forme: a) inspecţia fiscală generală şi inspecţia fiscală parţială; b) control fiscal ulterior şi control preventiv; c) control fiscal şi inspecţie fiscală. 13. La încheierea inspecţiei fiscale organul de control încheie: a) proces-verbal şi note de constatare; b) proces-verbal şi raport de inspecţie fiscală; 245

c) proces-verbal de constatare a contravenţiei şi notă de constatare; d) nici unul din cele de mai sus. 14. Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc prin: a) decizia de impunere şi decizia de imputaţie; b) declaraţia fiscală şi decizia de imputaţie; c) declaraţia fiscală şi decizia de impunere; d) nici una din situaţiile de mai sus. Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. Nu; 2. conducerii; 3. Adevărat (True); 4.a – c; 5. reguli; 6. 1, c; 7. a; 8. a; 9. c; 10. a; 11. b; 12. a; 13. b; 14. c. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. 2. Boulescu, Mircea, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004. 3. Boulescu, Mircea, Controlul fiscal al agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005. *** Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 28 /1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale; republicată în „Monitorul Oficial”, nr. 75, 21 ianuarie 2005. *** Ordonanţa Guvernului nr. 92 /2003 privind Codul de procedură fiscală, „Monitorul Oficial”, nr. 941, 29 decembrie 2003; republicată în „Monitorul Oficial”, nr. 560, 24 iunie 2004.

246

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (2) Conf. univ. dr. Marin POPESCU Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA

CONCEPTE-CHEIE: contabil autorizat; expert contabil; expertiză contabilă; expertiză contabilă judiciară; expertiză contabilă extrajudiciară (amiabilă); proces penal; acţiune penală; acţiune civilă. EXPERTIZĂ CONTABILĂ 1. ORGANIZAREA ŞI DESFĂŞURAREA ACTIVITĂŢII CONTABILILOR AUTORIZAŢI ŞI EXPERŢILOR CONTABILI Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile legii şi are capacitatea de a ţine contabilitatea şi de a întocmi bilanţul contabil. Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile legii şi are competenţă profesională. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat se realizează pe bază de examen de admitere şi prin efectuarea unui stagiu de trei ani, după care urmează susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea acestuia. Examenul de admitere se organizează de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Stagiul de pregătire se efectuează de persoanele care au promovat examenul de admitere pentru accesul la profesia de contabil autorizat şi expert contabil. După efectuarea stagiului de pregătire sub autoritatea profesională a tutorelui de stagiu se organizează examenul de aptitudini, care constă în probe scrise şi orale, ce conduc spre o apreciere finală complexă şi completă. Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat se face fie individual, ca persoană fizică, fie în societăţi comerciale de profil, ca persoane juridice. Indiferent de modul de exercitare a profesiei de expert contabil şi contabil autorizat există obligativitatea înscrierii în Tabloul CECCAR care cuprinde toţi membrii – persoane fizice şi juridice de profil, grupate în funcţie de criteriul teritorial. Membrii CECCAR pot fi radiaţi din Tabloul CECCAR la nivel teritorial în următoarele situaţii: • nedepunerea la bugetul de stat a impozitului asupra onorariilor încasate de la persoane fizice; • neplata cotizaţiei profesionale pe o perioadă de un an etc. Profesia de contabil autorizat şi expert contabil îşi întemeiază codul de etică şi conduită profesională pe o serie de principii fundamentale: integritate profesională; secretul profesional; respectarea normelor tehnice şi profesionale; competenţa profesională; comportarea deontologică. 247

În activitatea pe care o desfăşoară, contabilii autorizaţi şi experţii contabili răspund pentru rezultatele muncii lor disciplinar, administrativ, civil şi penal. În funcţie de nivelul pregătirii profesionale, contabilii autorizaţi şi experţii contabili pot efectua anumite lucrări specifice de care răspund în integralitate. Contabilul autorizat poate efectua lucrări referitoare la ţinerea contabilităţii, operaţiunilor economico-financiare, întocmirea bilanţului contabil etc. În egală măsură, expertul contabil îşi exercită capacitatea profesională în domenii multiple legate de evidenţa, controlul şi managementul financiar-contabil. Pentru toate activităţile desfăşurate, experţii contabili şi contabilii autorizaţi, organizaţi în societăţi comerciale de profil sunt analizaţi de CECCAR sub aspectul controlului de calitate în cadrul profesiei contabile. CECCAR este persoana juridică de utilitate publică şi autonomă din care fac parte experţi contabili şi contabili autorizaţi. Are filiale, fără personalitate juridică, în reşedinţele de judeţ şi municipiul Bucureşti. Organizarea şi funcţionarea CECCAR se stabilesc prin regulament aprobat de Conferinţa Naţională, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului Justiţiei. Corpul este organizat pe secţiuni, comisii, departamente şi Secretariatul general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului. Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente: • organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea examenului de aptitudini; • elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi conduita etică a profesioniştilor contabili etc. Organele de conducere ale CECCAR sunt: • Conferinţa Naţională a CECCAR; • Consiliul Superior al Corpului; • Biroul permanent al Consiliului Superior. Expertiza contabilă este o formă de cercetare efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, anumite fapte, împrejurări, situaţii de natură economico-financiară. După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi: judiciară şi extrajudiciară. Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la stabilirea adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei aflată în faza de cercetare sau judecată. Expertiza contabilă extrajudiciară (amiabilă) are loc, în afară de orice intervenţie judecătorească, direct între părţile în litigiu sau este solicitată de persoane fizice sau juridice în vederea stabilirii şi respectării adevărului şi legalităţii în activitatea lor. Obiectul de cercetare al expertizei contabile îl reprezintă faptele, împrejurările sau situaţiile ce apar în activitatea economico-financiară şi gestionară a unei unităţi patrimoniale pentru a căror soluţionare este necesar să se apeleze la un expert contabil. Expertiza contabilă se referă şi la expertul juridic privind procesele ce pot apărea în existenţa unor entităţi fizice şi juridice. Din acest punct de vedere, expertiza contabilă poate fi analizată în funcţie de natura procesului care stă la baza solicitării ei. 248

În cazul procesului civil, expertiza contabilă este solicitată să exprime punctul de vedere privind stabilirea drepturilor şi intereselor civile deduse judecăţii şi executării silite a hotărârilor judecătoreşti sau a altor titluri executorii, conform procedurii stabilite de lege. Părţile în procesul civil sunt persoana interesată în apărarea dreptului său subiectiv nesocotit sau încălcat şi persoana care a tulburat exerciţiul normal al dreptului subiectiv. Expertiza în materie civilă şi comercială se reglementează de Codul de procedură penală şi diferitele legi specifice, de exemplu, expertiza contabilă. Expertiza contabilă este necesară şi poate fi dispusă de instanţă în situaţiile în care lămurirea faptelor, ce formează obiectul unui proces sau a legăturilor dintre anumite împrejurări invocată de părţi şi acele fapte încalcă cunoştinţa din domeniul financiar-contabil. Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot consta în litigiile cu caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei contabile şi anume: asociaţiuni între societăţi; operaţii cu imobile; cumpărări-vânzări cu caracter civil; operaţiuni de mandat; contracte de serviciu; partaje. Expertiza contabilă în procesul civil se efectuează de expertul contabil care este un consultant, nu se substituie judecătorului, nu se confundă cu judecătorul, nu este martor. În procesele civile, expertiza poate fi efectuată în instanţă şi în afara instanţei. Procedural, efectuarea expertizei contabile presupune: examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei; examinarea unor documente, acte, evidenţe aflate la părţi sau terţi (expertiza la faţa locului); analiza explicaţiilor părţilor şi martorilor; analiza actelor de control financiar şi expertiza contabilă anterioară în aceiaşi cauză; studierea concluziilor expertizei tehnice. Lucrările expertului contabil se menţionează într-un raport de expertiză contabilă care se înaintează instanţei. În raportul de expertiză contabilă, prezentarea materialului trebuie să fie completă, să răspundă la toate întrebările puse, iar concluziile să fie suficient motivate, pentru ca instanţa să fie în măsură să aprecieze asupra valorii acestor concluzii. Raportul de expertiză contabilă se depune cu cel puţin cinci zile înainte, de termenul fixat pentru judecată. În structură, raportul de expertiză contabilă cuprinde trei părţi, şi anume: introducere, desfăşurarea expertizei, concluzii. Concluziile expertizei contabile constituie numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate celelalte probe. Indiferent dacă foloseşte sau nu concluziile expertizei contabile instanţa are obligaţia să motiveze poziţia sa. Experţii şi alţi specialişti care efectuează expertize pentru instanţele judecătoreşti sau alte organe cu activitate jurisdicţională primesc pentru lucrările efectuate, onorarii stabilite de aceste organe în funcţie de: complexitatea expertizei, volumul de lucru, gradul profesional şi ştiinţific. În materie penală, urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, a făptuitorilor şi a răspunderii pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Ea se efectuează de către procurori, organele de cercetare penală (organele de poliţie şi cele de cercetare speciale). 249

În măsura în care urmărirea penală constată că există condiţiile pentru trimiterea în judecată, atunci intervine instanţa de judecată, care îşi exercită atribuţiile în mod activ, în vederea aplicării adevărului şi realizării rolului educativ al judecăţii. Instanţa îşi formulează convingerea pe baza probelor administrate în cauză. Printre aceste probe poate fi şi expertiza contabilă. Procesul penal are ca scop constatarea la timp şi în mod complet a faptelor care constituie infracţiuni astfel încât: orice persoană care a săvârşit o infracţiune să fie pedepsită potrivit vinovăţiei sale; nici o persoană nevinovată să nu fie trasă la răspundere penală. El se desfăşoară atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul judecăţii. Acţiunea penală are ca obiect tragerea la răspundere penală a persoanelor care au săvârşit infracţiuni şi se poate exercita în tot cursul procesului penal. Părţile în procesul penal sunt: inculpatul (persoana împotriva căreia s-a pus în mişcare procesul penal); partea vătămată (persoana care a suferit prin fapta sa o vătămare fizică, morală sau materială, dacă participă în procesul penal); persoana chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului, se numeşte parte responsabilă civilmente. Acţiunea civilă are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi a părţii responsabile civilmente. Poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului penal, prin constituirea persoanei vătămate ca parte civilă în contra învinuitului sau inculpatului şi persoanei responsabile civilmente. Expertiza contabilă în materie penală au loc atunci când justiţia ar avea interesul de a verifica gestiunea unor comercianţi în stare de faliment sau a administratorilor de rea-credinţă ai unor societăţi comerciale. Ea poate fi considerată ca mijloc de probă şi administrată ca atare de către organul de urmărire penală şi instanţa de judecată. În cazul procesului penal, expertul contabil este numit de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată. El este incompatibil să efectueze expertiza contabilă într-o anumită cauză penală dacă: • a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în calitate de procuror la instanţa de judecată etc.; • a fost reprezentant din apărător al vreuneia dintre părţi; • a fost martor etc. Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă are drepturi şi obligaţii. În finalul cercetărilor, expertul contabil întocmeşte raportul de expertiză contabilă. Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective. 2. RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ Raportul de expertiză contabilă cuprinde trei capitole: Partea introductivă în care se arată: • organul de urmărire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei contabile; • data când s-a dispus efectuarea expertizei contabile; 250

• numele şi prenumele expertului contabil, domiciliul şi numărul carnetului de expert; • actul de numire a expertului contabil; • cauza şi părţile; • data şi locul unde a fost efectuată expertiza contabilă; • data întocmirii raportului de expertiză contabilă; • obiectul expertizei contabile şi întrebările la care urmează să răspundă expertul contabil; • materialul pe baza căruia a fost efectuată expertiza contabilă; • dacă părţile care au participat la expertiză au dat explicaţii în cursul expertizei. Desfăşurarea expertizei contabile cuprinde: • descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei contabile; • obiecţiile sau explicaţiile părţilor; • analiza obiecţiilor ori explicaţiilor părţilor în lumina celor constatate de expertul contabil. Pentru fiecare constatare se menţionează materialul documentar pe care se sprijină şi dispoziţiile legale în limita cărora a fost făcută constatarea, cu indicarea textelor corespunzătoare. Examinarea problemelor se face în raport cu materialul documentar şi dispoziţiile legale avute în vedere de organele care au stabilit anterior un prejudiciu (de exemplu, organele de control), motivându-se documentat şi legal deosebirile de opinii ale expertului contabil faţă de cele ale organului de control. Actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau în considerare de către expert la calcularea prejudiciului, dar se menţionează în raportul de expertiză contabilă. Constatările consemnate în raportul de expertiză contabilă se redactează în aşa fel încât, din coroborarea cu actele anterioare prin care s-a constatat prejudiciul, să se obţină concluzii în conformitate cu faptele şi dispoziţiile normative. În raportul de expertiză contabilă se menţionează şi eventualele documente noi utilizate de expert, care n-au fost avute în vedere de către organul care a stabilit iniţial prejudiciul. Concluzii În acest capitol se înscriu răspunsurile la întrebările puse şi părerea expertului contabil asupra obiectului expertizei. Răspunsurile la obiective se formulează clar, concis şi precis. Alte aspecte privind întocmirea raportului de expertiză contabilă Atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă care implică o prezentare mai detaliată se întocmesc anexe. Anexele trebuie să fie corecte şi corelate cu datele din raport. Raportul de expertiză contabilă se semnează de expertul contabil pe fiecare filă, inclusiv pe anexe. Orice modificare de cifre este autentificată de expert prin semnătura sa. În situaţia în care expertiza contabilă se efectuează de mai mulţi experţi (inclusiv cei recomandaţi de părţi), se întocmeşte un singur raport de expertiză. 251

Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate se consemnează în cuprinsul raportului sau într-o anexă. Dacă între experţi este dezacord total, fiecare expert contabil întocmeşte raport de expertiză separat. Experţii contabili şi experţii tehnici numiţi în aceeaşi cauză se pot consulta reciproc, dar redactează rapoarte de expertiză separate, deoarece întocmirea unui raport comun presupune asumarea răspunderii pentru toate concluziile raportului, adică şi cele din afara specialităţii. Condiţiile de redactare a raportului de expertiză contabilă În redactarea raportului de expertiză contabilă este necesar să se asigure: • redactarea corectă şi clară a problemelor date spre rezolvare expertului; • analiza cu competenţă a tuturor întrebărilor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, a materialului documentar pus la dispoziţia expertului; • argumentarea constatărilor expertului pe bază de documente legale; • întemeierea analizei efectuate de expert pe materialele ce i-au fost puse la dispoziţie şi nu pe presupuneri, asimilări sau aprecieri care nu au la bază documente legale şi date reale din contabilitate; • corelarea datelor documentare cu alte elemente ce influenţează situaţia analizată; • neluarea în considerare a actelor nevalabile prezentate de părţi direct expertului contabil, ocolindu-se organul care a dispus efectuarea expertizei; • necomiterea de către expertul contabil a unor imixtiuni în atribuţiile organului judiciar; • aplicarea în mod corespunzător a actelor normative; • folosirea concluziilor expertizei tehnice, în cazul în care s-a dispus în cauza respectivă efectuarea unei astfel de expertize; • prezentarea cauzelor diferenţelor stabilite faţă de rapoartele de expertiză anterioare sau actele de control în situaţia în care s-au mai efectuat expertize contabile sau control în aceeaşi cauză; • concordanţa deplină între constatările făcute şi concluziile raportului de expertiză contabilă; • stabilirea precisă a valorii prejudiciului; • contribuţia efectivă a concluziilor expertului contabil la elucidarea obiectivelor supuse expertizei. Valorificarea raportului de expertiză contabilă Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, deoarece contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective. În vederea asigurării nivelului său calitativ ridicat, raportul de expertiză contabilă nu este considerat satisfăcător din oficiu, ci este supus în prealabil unei exigente aprecieri critice. În sistemul de neierarhizare a probelor, expertiza contabilă nu este acceptată ca superioară altor probe. Caracterul ştiinţific şi aportul expertizei contabile la rezolvarea cauzei, rezultă după analiza amănunţită a întregului material din dosar.

252

În consecinţă, eficienţa raportului de expertiză contabilă, ca mijloc de probă cu fundamentare ştiinţifică, depus la dosarul cauzei, este determinată de contribuţia sa la soluţionarea cauzei. Capacitatea de a evalua plenar concluziile raportului de expertiză contabilă revine organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece aceasta răspunde de hotărârea ce se pronunţă pe baza probelor. Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea concluziilor acesteia de către organul beneficiar. Sunt, însă, cazuri în care, după examinarea de către organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, care a dispus efectuarea expertizei contabile, a raportului de expertiză contabilă, se ajunge la concluzia că acesta este necorespunzător. În asemenea situaţii, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dispune, la cererea părţilor sau din oficiu, măsuri de refacere sau completare a expertizei contabile. Formele de completare a expertizei contabile sunt: Explicaţiile verbale: – desluşiri orale pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei, în faţa căruia este chemat; – reprezintă o audiere a expertului contabil care, în calitate de specialist, prezintă organului judiciar concluzii asupra cazului supus cercetării. Lămuriri suplimentare în scris Această formă de completare a raportului de expertiză contabilă se dispune atunci când sunt necesare clarificări contabile care, implicând unele examinări în plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog oral al organului care a dispus efectuarea expertizei cu expertul contabil. Suplimentul de expertiză contabilă Se dispune de organul de urmărire penală sau instanţă de judecată când constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, şi anume: – concluziile raportului de expertiză contabilă nu satisfac integral cerinţele organului juridic; – nu s-a răspuns la toate întrebările; – sunt întrebări care n-au fost suficient clarificate; – concluzia la o întrebare este în contradicţie cu materialul probator pus la dispoziţia expertului; – pe parcursul soluţionării cauzei au apărut noi obiective – obiecţiuni; – s-au omis, de către organul beneficiar al expertizei, întrebări cu importanţă pentru clarificarea justă a cauzei. Poate fi efectuat de acelaşi expert sau de altul. Are caracterul unei EXPERTIZE ÎN CONTINUARE, limitată însă la obiectivele adăugate sau neclarificate. Se redactează separat, ca o lucrare de sine stătătoare şi nu ca o continuare a raportului de expertiză, dar urmează aceleaşi reguli ca raportul iniţial. Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de expertiză contabilă, pentru stabilirea adevărului, peste voinţa părţilor, în scopul evidenţierii tuturor împrejurărilor esenţiale ale cauzei. Această completare din oficiu contribuie la prevenirea oricărei erori în cunoaşterea, dovedirea şi caracterizarea situaţiilor constante. În acest fel se stabileşte relaţia exactă între concluzii şi 253

realitatea obiectivă. Pentru părţi, completarea expertizei contabile constituie o garanţie procesuală pentru aflarea adevărului. Formele de completare sunt adaosuri la lucrarea de bază, fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă şi au putere de expertiză. În cazul în care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea raportului de expertiză contabilă, dispune efectuarea unei noi expertize contabile, de către alt expert contabil. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce se înţelege prin contabilul autorizat şi expert contabil? 2. Explicaţi accesul programelor îndreptăţite de lege la profesia de expert contabil şi contabil autorizat. 3. Ce este şi cum este organizat CECCAR? 4. Prezentaţi principiile fundamentale care fac obiectul codului de etică a contabililor autorizaţi şi experţilor contabili. 5. Care sunt răspunsurile contabililor autorizaţi şi experţilor contabili în raport cu activitatea desfăşurată. 6. Care sunt atribuţiile CECCAR? 7. Prezentaţi organele de conducere ale CECCAR 8. Ce se înţelege prin expertiza contabilă? 9. Prezentaţi conţinutul expertizei contabile judiciare şi extrajudiciare (amiabilă). 10. În ce constă obiectul de orientare al expertizei contabile. 11. Ce se înţelege prin expertiza în materie civilă şi contabilă? 12. Explicaţi conţinutul noţiunii de proces penal. 13. Ce se înţelege prin acţiune penală şi acţiune civilă? 14. Care este conţinutul raportului de expertiză contabilă? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Test de tipul – Da/Nu (Yes/No): 1. Membrii CECCAR pot fi radiaţi din Tabloul CECCAR la nivel teritorial în următoarele situaţii: • nerăspunderea la bugetul de stat a impozitului asupra onorariilor încasate de la persoane fizice; • neplata cotizaţiei profesionale pe o perioadă de un an. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 2. Profesia de contabil autorizat şi expert contabil îşi întemeiază codul de etică şi conduită profesională pe o serie de principii fundamentale: • integritatea profesională; • secretul profesional; • respectarea normelor tehnice şi profesionale; • competenţa profesională; • comportarea deontologică. 254

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 3. Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente: a) organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea examenului de aptitudini; b) elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi conduita etică a profesioniştilor contabili. 4. Organele de conducere ale CECCAR sunt: a) Conferinţa Naţională a CECCAR; b) Consiliul Superior al Corpului: c) Biroul Permanent al Consiliului Superior; d) Consiliul de conducere al Filialei. Test de tipul – corespondenţă (Matching): 5. Analizaţi corespondenţa dintre elementele de mai jos formulate în cadrul întrebării şi daţi răspunsul corect. În cazul procesului penal, expertul contabil este incompatibil să efectueze expertiza contabilă într-o anumită cauză penală dacă: Expertul contabil 1. Expertul contabil

Cauza incompatibilităţii A) nu a pus în mişcare acţiunea; B) a emis mandat de arestare; C) a dispus trimiterea în judecată; D) a fost martor.

Răspunsuri la teste grilă (modele): 1. Da (Yes); 2. Adevărat (True); 3. a, b; 4. a, b, c; 5. 1-B; 1-C; 1-D. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Boulescu, Mircea, Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2000. 2. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. 3. Boulescu, Mircea, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001. 4. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, în „Monitorul Oficial”, nr. 243, 30 august 1994.

255

DOCTRINE CONTABILE ŞI SISTEME CONTABILE COMPARATE Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU

OBIECTIVE Cursul are ca obiective asimilarea de către studenţi a cunoştinţelor privind evoluţia şi conţinutul principalelor doctrine contabile contemporane şi analiza lor comparativă, precum şi prezentarea unor tratamente contabile conform Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS/IAS) emise de IASB. CONCEPTE-CHEIE: contabilitate; sistem contabil; doctrine contabile; ştiinţă de gestiune (management science); abordare contabilă normativistă; abordare contabilă pozitivistă; cadru contabil conceptual; normalizare contabilă internaţională; standard internaţional de raportare financiară (IFRS/IAS); Comitetul pentru Standarde Contabile Internaţionale (IASB). 1. CONTROVERSE ACTUALE PRIVIND DEFINIREA CONTABILITĂŢII ŞI POZIŢIA EI ÎN CÂMPUL CUNOAŞTERII ŞTIINŢIFICE Dacă am pune întrebarea „Ce este contabilitatea?”, un prim răspuns ar fi că „Nu se ştie ce este”. De ce un asemenea răspuns? Deoarece contabilitatea are, la momentul actual, o multitudine de accepţiuni. Unii definesc contabilitatea ca fiind (cea mai veche) tehnică de gestiune a afacerilor, pentru alţii este unul dintre limbajele formalizate ale organizaţiilor, alţii o consideră o ştiinţă. Am putea adăuga alte nuanţări care să ne permită formularea unei definiri a contabilităţii ca activitate practică „normalizată” şi formă a cunoaşterii ştiinţifice. 1.1. Dificultatea definirii contabilităţii ca disciplină ştiinţifică Contabilitatea este o formă de reprezentare a unei organizaţii (o întreprindere de producţie, o bancă, o asociaţie caritabilă, o şcoală publică etc.). „Arta” acestei reprezentări se practică de către persoane abilitate, profesioniştii contabili, care au o pregătire (universitară) adecvată. În acest sens vorbim de contabilitate ca de o tehnică de gestiune, care permite sesizarea (prin întocmirea documentelor primare), colectarea, prelucrarea şi analiza informaţiei privind tranzacţiile şi evenimentele unei organizaţii. Pentru alţii, plecând de la aspectul practic al contabilităţii şi de la o abordare sistemică a organizaţiilor, contabilitatea este un sistem de informare care permite producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării deciziilor. Este demonstrat că, la nivelul unei organizaţii, contabilitatea este cel mai important element al sistemului informaţional, deoarece: a) cele mai multe decizii la nivel microeconomic sunt luate pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate; b) permite managerilor şi utilizatorilor externi de informaţii să aibă o imagine asupra întregii organizaţii; c) realizează legătura 256

cu celelalte componente ale sistemului informaţional al întreprinderii (marketing, producţie, cercetare-dezvoltare, personal etc.), prin integrarea informaţiilor privind aceste activităţi într-o bază comună de date. Deoarece pe baza informaţiilor contabile se iau decizii care modifică bogăţia entităţilor, unii autori au definit contabilitatea ca un „joc social”, care are, ca orice joc, reguli, actori (jucători) şi mize. În cazul contabilităţii privite ca „joc social” participă: a) normalizatorii contabili (sunt organismele de reglementare contabilă, care au rolul de a produce norme contabile); b) producătorii de informaţii contabile (sunt profesioniştii contabili care îşi desfăşoară activitatea ca salariaţi în diferite organizaţii, ca angajaţi în firmele de servicii contabile sau cu titlu individual); c) controlorii calităţii informaţiei contabile, reprezentaţi de auditorii financiari, care realizează un control extern şi independent al informaţiei contabile produse de întreprinderi, având rolul de „credibilizare” socială a informaţiei contabile; d) utilizatorii de informaţii contabile, din interiorul întreprinderii (managerii) şi externi (bănci, investitori, fisc, sindicate etc.). Adoptarea de norme contabile, care stau la baza practicilor contabile care furnizează reprezentarea contabilă a întreprinderilor, îi poate avantaja pe anumiţi participanţi la acest joc social în detrimentul altora. De aceea, este de dorit ca reglementarea contabilităţii firmelor să se facă de către organisme independente de normalizare contabilă, în care să fie implicaţi toţi cei interesaţi de informaţia contabilă. Un alt aspect care conferă un rol social contabilităţii este reprezentat de faptul că pe baza informaţiei contabile se iau decizii care modifică bogăţia indivizilor sau grupurilor de indivizi. Drept urmare, atât în actul de producere, „credibilizare” (auditare a conturilor), cât şi în cel de difuzare a informaţiei contabile trebuie respectate normele contabile şi normele de audit, precum şi criteriile de deontologie profesională. Faptul că domeniul contabilităţii are definiri destul de diverse, începând cu cea de tehnică de gestiune, sistem de informare şi până la considerarea contabilităţii ca ştiinţă, determină anumite dificultăţi în ce priveşte stabilirea statutului de disciplină ştiinţifică al contabilităţii. Este ştiut că, astăzi, contabilitatea se predă în toate universităţile care pregătesc profesioniştii contabili sau viitorii oameni de afaceri şi că există comunităţi ştiinţifice naţionale şi internaţionale care dispun de „instanţe” de dialog ştiinţific (reviste, congrese ştiinţifice etc.). În acest context, credem că este legitimă întrebarea: În ce fel o activitate umană cum este contabilitatea, care are prin excelenţă o finalitate practică, adică este una utilitară, poate fi considerată şi ştiinţifică? Apoi, care este poziţia contabilităţii în cadrul disciplinelor ştiinţifice? 1.2. Contabilitatea: de la metodă de „observare” a economiei la o ştiinţă de gestiune De la început trebuie să precizăm că preocupările legate de definirea contabilităţii ca domeniu ştiinţific nu sunt noi. Calificarea contabilităţii ca ştiinţă s-a realizat în strânsă legătură cu stadiul dezvoltării cunoştinţelor din acest domeniu şi cu accepţiunea acordată conceptului de „ştiinţă”. Pentru autorii din perioada timpurie a literaturii contabile, începând cu secolul al XVI-lea, contabilitatea era „arta conturilor”, iar lucrările lor explicau metoda de contabilitate veneţiană (dell’arte della scrittura venezziana). Treptat, pe măsura difuzării practicii contabilităţii în partidă dublă în ţările Europei Occidentale şi a dezvoltării literaturii contabile şi învăţământului 257

contabil, sporesc şi preocupările legate de statutul ştiinţific al contabilităţii. Astfel, pentru unii autori contabilitatea era o „ramură a matematicilor” sau „ştiinţa administraţiei raţionale a întreprinderii”, ori „algebra dreptului şi metodă de observare în ştiinţele economice”. Nici în prezent nu se poate spune că există un consens privind statutul ştiinţific al contabilităţii, dar cei mai mulţi autori recunosc contabilităţii calitatea de domeniu ştiinţific, deoarece dispune atât de un ansamblu de teorii contabile, cât şi de metode pentru elaborarea acestor teorii. Localizarea contabilităţii în ansamblul cunoaşterii ştiinţifice trebuie făcută pornind de la clasificarea ştiinţelor. După obiectul de studiu, disciplinele ştiinţifice pot fi clasificate în ştiinţe ale naturii şi ştiinţe sociale. Dacă ştiinţele naturii studiază relaţiile dintre fenomenele naturale, ştiinţele sociale se definesc ca ştiinţe culturale sau conceptuale care tratează activităţile individului ca membru al unui grup. Având în vedere această delimitare, contabilitatea este o disciplină ştiinţifică din domeniul ştiinţelor sociale deoarece: este o creaţie a fiinţei umane ca răspuns la anumite nevoi practice; reflectă fenomene, activităţi şi fapte sociale; se adresează diferitelor grupuri de utilizatori (manageri, bancheri, acţionari, salariaţi, organisme fiscale etc.) care fac parte integrantă din societate; produce situaţii financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul de trezorerie, tabloul variaţiei capitalului propriu, anexa şi alte rapoarte financiare) ce furnizează informaţii pentru luarea deciziilor şi care au un impact asupra comportamentului indivizilor; este influenţată de mediul economic, social, juridic şi politic, adică de fenomene sociale. Ca domeniu al ştiinţelor sociale, contabilitatea este astăzi adjudecată de două familii de ştiinţe: ştiinţele economice şi ştiinţele de gestiune. Încă din prima parte a secolului al XIX-lea, contabilitatea a fost considerată de către unii autori ca o ştiinţă economică. Legătura strânsă dintre economie şi contabilitate se explică prin faptul că aceasta din urmă trebuie să reflecte, într-o manieră convenţională, toate faptele economice care afectează întreprinderea, adică faptele privind producţia, repartiţia şi consumul de bogăţie, fiind în acest sens „cea mai sigură metodă de observare economică”. Din punct de vedere microeconomic, contabilitatea se caracterizează prin adaptarea sa la schema neoclasică a firmei, conform căreia întreprinderea este unitatea de producţie unde sunt utilizaţi factorii de producţie „muncă” şi „capital”, având drept finalitate obţinerea de profit. Ipotezele care sunt ataşate schemei neoclasice a firmei, cum sunt pieţele bazate pe concurenţă pură şi perfectă, existenţa unui mediu economic stabil, raţionalitatea individuală etc., constituie de asemenea, fundamentele economice ale modelului contabil. Însă fundamentele conceptuale ale economiei clasice sunt puse tot mai des sub semnul întrebării. Astfel, o primă ipoteză a modelului economic clasic este aceea conform căreia individul are acces la orice informaţie pe care este capabil să o utilizeze într-o manieră raţională pentru a-şi determina comportamentele, ipoteză considerată „discutabilă” de numeroşi economişti. Într-o accepţie „standard”, raţionalitatea desemnează capacitatea individului de a lua decizia optimă, adică cea mai bună, care îi asigură maximizarea utilităţii. 258

Se ştie că, după anii ’50 ai secolului al XX-lea, odată cu lucrările lui Herbert Simon, se utilizează cu regularitate expresia de „raţionalitate limitată”, care constituie „cheia” teoriei capacităţilor cognitive limitate ale indivizilor, teorie care atacă serios fundamentele economiei clasice liberale. Într-o primă fază a dezvoltării teoriei lui Simon, s-a considerat că sistemul de informare este imperfect, deoarece nu orice informaţie contabilă este disponibilă, pentru că o parte este ascunsă (voluntar sau involuntar) sau nu există. Într-o asemenea situaţie, de informare imperfectă, individul (decidentul, adică managerul, acţionarul sau oricare altul) nu cunoaşte sau cunoaşte într-o manieră incompletă contextul în care el acţionează şi consecinţele comportamentelor sale. În felul acesta, individului îi este imposibil să înţeleagă perfect situaţia sa şi să facă o listă exhaustivă a posibilităţilor pentru a adopta „soluţia optimă”, deci el nu poate măsura cu exactitate consecinţele deciziilor sale, în special în ce priveşte mărimea utilităţii finale obţinute. Altfel spus, conform lui Simon, capacităţile individului de a recepta şi de a trata informaţia, respectiv capacităţile sale cognitive, sunt limitate. Mai mult, Simon constată că raţionalitatea individului este, de asemenea, limitată printr-o divergenţă între viziunea individului asupra obiectivelor de atins şi cea a ansamblului (organizaţie sau naţiune) în care el acţionează. Astfel, individul riscă să adopte comportamente inadaptate sau parţial inadaptate la contextul în care el acţionează şi comportamente care sunt ineficiente sau parţial ineficiente pentru a-şi atinge obiectivele. În felul acesta, se ajunge la redefinirea comportamentului raţional, şi potrivit lui Simon, poate fi prezentat ca un comportament care, pe de o parte, este orientat către un scop şi, pe de altă parte, este coerent atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacţionează, cât şi în raport cu funcţionarea şi obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau naţiune) în care el este realizat. În concepţia lui Simon, raţionalitatea este una „procedurală”, prin opoziţie cu ideea de raţionalitate „substanţială”, întâlnită în accepţiunea clasică. Raţionalitatea procedurală se caracterizează prin faptul că: se interesează de raţionalitatea proceselor de opţiune, pe când raţionalitatea „substanţială” (clasică) preferă perfecţionarea rezultatului opţiunii; se bazează pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, în care individul cu un comportament raţional îşi maximizează utilitatea prin măsurarea şi compararea mai multor opţiuni date, deci impuse, viziunea raţionalităţii procedurale induce o adevărată revoluţie conceptuală, deoarece ansamblul de opţiuni este construit de actor în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul devine constructor al unui univers de posibilităţi, şi procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapă de percepere cognitivă a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins, şi a condiţiilor de care trebuie ţinut seama pentru a alege o soluţie satisfăcătoare. Iată că, fără să negăm legătura dintre contabilitate şi economie, ajungem la concluzia că explicaţiile furnizate de ştiinţa economică conform cărora firma este considerată un agent individual care urmăreşte maximizarea profitului într-o situaţie de informare perfectă sau de informare imperfectă, dar sintetică, nu mai constituie un suport pentru explicarea modelului contabil, şi deci fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii trebuie căutate în abordarea gestionară a realităţii economice (sociale). 259

1.3. Argumente privind noul statut ştiinţific al contabilităţii ca management sciences Autonomizarea ştiinţelor de gestiune este un fenomen caracteristic pentru a doua jumătate a secolului al XX-lea, mai întâi în SUA, şi apoi în ţările Europei Occidentale (prima semnalare în SUA se consideră în anul 1954, sub denumirea de management sciences, iar în 1970 sunt recunoscute oficial în Franţa sub apelativul sciences de gestion). Obiectul general al ştiinţelor de gestiune poate fi definit ca studiul manierei de a conduce, de a dirija, de a structura şi de a dezvolta o organizaţie (întreprindere, instituţie publică etc.). Dezvoltarea teoriei tayloriste, la începutul secolului al XX-lea, privind organizarea ştiinţifică a muncii poate fi considerată momentul de apariţie a gestiunii firmei ca un domeniu nou al cunoaşterii ştiinţifice. Odată cu aceasta, contabilitatea generală (sau financiară), destinată în primul rând utilizatorilor externi (acţionari, bănci, fisc etc.) şi care oferea modelarea a posteriori a vieţii întreprinderii, îşi dovedeşte limitele în gestiunea unei organizaţii şi se creează câmpul dezvoltării contabilităţii industriale (denumite astăzi contabilitate de gestiune sau managerială), destinate exclusiv managementului firmei, ca instrument de cunoaştere apriori. Încă din anii 1905-1907, specialiştii firmei americane Du Pont Company asigurau controlul operaţional al întreprinderii prin calculul unui cost complet pe produs, prin care au pus bazele contabilităţii de gestiune moderne. În plus, încă din acea perioadă, acţionarii de la Du Pont evaluau rentabilitatea afacerii lor nu doar prin calculul ratei profitului (beneficiul raportat la vânzări), care nu permite măsurarea capitalului investit în afaceri, ci şi prin rata de rentabilitate a activelor („ROI”, adică return on investment, calculată prin raportarea profitului la capitalul investit sub forma activelor). De atunci s-a stabilit că rata de rentabilitate a activelor se obţine prin multiplicarea ratei profitului cu rata rotaţiei capitalului (cifra de afaceri raportată la capitalul total, fix şi circulant). După aprecierea lui Chandler, citat de Philippe Lorino, „aceste inovaţii (…) au permis naşterea bazelor contabilităţii moderne a activelor, combinând şi consolidând pentru prima dată trei tipuri de contabilitate: contabilitatea utilizării capitalului, contabilitatea financiară şi contabilitatea analitică a costurilor”. În felul acesta s-a reuşit pentru prima dată furnizarea unei reprezentări complete şi coerente a întreprinderii, adică s-au definit instrumentele esenţiale cu care „mâna vizibilă” a managementului putea să se substituie „mâinii invizibile” a forţelor pieţei pentru a coordona şi a conduce activităţile economice. În timp, organizarea ştiinţifică a muncii şi noile tehnici de gestiune a întreprinderii (contabilitatea de gestiune, marketingul, gestiunea resurselor umane, finanţele întreprinderii etc.) au generat un proces de autolegitimare a cunoştinţelor de gestiune, ca un corp distinct de cunoştinţe. Ca ştiinţă de gestiune, contabilitatea este o disciplină ştiinţifică utilitaristă, a acţiunii umane, deoarece actul de producere şi difuzare a cunoştinţelor urmăreşte o finalitate practică. De aceea, cunoaşterea în contabilitate este calificată ca o formă de „cunoaştere pentru acţiune”, cu un sistem teoretic propriu, format dintr-un ansamblu de idei şi enunţuri aflate într-o relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologic, destinate să explice practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu. Poziţionarea contabilităţii în câmpul cunoaşterii ştiinţifice se prezintă în schema următoare: 260

fizica ştiinţe naturale

chimia biologia etc.

Cunoaştere ştiinţifică

ştiinţe juridice

ştiinţe sociale

ştiinţe economice

contabilitate

ştiinţe politice

finanţe

ştiinţe de gestiune

management

istoria

marketing

sociologia

etc.

etc.

Această viziune praxeologică prin care contabilitatea este calificată ca o ştiinţă a acţiunii umane este dată de faptul că problemele de gestiune îşi au originea în acţiunile umane, iar la baza noţiunii de acţiune umană se află presupoziţia că „raţiunea umană joacă un rol în fiecare acţiune” (Kirzner, 1996). Altfel spus, contabilitatea este o ştiinţă socială aplicativă, afirmaţie argumentată prin următoarele caracteristici (Mattessich, 1995): absenţa legilor din domeniul contabilităţii, în sensul legilor din ştiinţele exacte; nevoia de norme şi prescripţii în practicarea contabilităţii (dacă judecăţile de valoare sunt strict prohibite ca premise în orice ştiinţă fundamentală, premisele normative sunt cerinţe indispensabile pentru toate ştiinţele aplicative); reprezentarea contabilă a realităţii este una pragmatică, dependentă de raportul cost-beneficiu şi alte judecăţi de valoare; predominanţa facultăţilor profesionale în învăţarea şi cercetarea contabilităţii (învăţământul şi cercetările contabile se desfăşoară predominant în facultăţi de comerţ, administrare a afacerilor, management şi altele asemănătoare, şcoli numite „profesionale”, ca şi cele de medicină, inginerie şi drept, deoarece urmăresc, în primul rând, aplicarea cunoştinţelor ştiinţifice la specificul scopurilor profesionale). Ca disciplină ştiinţifică ce are o finalitate practică – „cunoaştere pentru acţiune” – contabilitatea reprezintă o tehnică de gestiune cu rol social. Rolul social al contabilităţii este dat de faptul că, pe baza informaţiilor contabile, care constituie cel mai important element al sistemului informaţional al unei organizaţii, se iau decizii care modifică bogăţia indivizilor şi a grupurilor sociale. În felul acesta, contabilitatea a devenit un „joc social”, în care sunt implicaţi o multitudine de actori (întreprinderile sau, mai 261

exact, managerii lor, intermediarii financiari, acţionarii, creditorii, fiscul etc.). De asemenea, există reguli (stabilite de instanţele de normalizare contabilă care activează la nivel naţional şi internaţional) şi o miză, reprezentată de bogăţie (sau valoarea economică). În acest „joc social” câştigă cei care sunt mai bine informaţi, adică cei care dispun de o informaţie contabilă relevantă şi fiabilă. Relevanţa informaţiei contabile este definită în raport cu alte trei calităţi: oportunitate, caracter retrospectiv şi valoare predictivă1. Fiabilitatea informaţiilor contabile este dată de o reprezentare fidelă, verificabilă şi neutră a realităţii. Deoarece informaţia contabilă contribuie la redistribuirea bogăţiei, contabilitatea este astăzi o practică socială normalizată, cu organisme de reglementare care acţionează la nivel naţional şi internaţional. Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică nu este peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţă economică” a suferit în ultimele decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. Distincţia dintre economie şi gestiune este trasată foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate, mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (…) dintre economic şi gestiune.” Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul teoretic al ştiinţelor de gestiune, deoarece, „la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul întreprinzătorului (…). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele de bază, pure de orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989). Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: Putem atribui contabilităţii doar rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind organizaţiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură, cu mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social. 2. FUNDAMENTELE TEORETICE ALE CONTABILITĂŢII CONTEMPORANE: ABORDĂRILE CONTABILE NORMATIVISTE ŞI POZITIVISTE Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are o bază teoretică formată din mai multe teorii, deoarece nici o teorie nu poate răspunde la toate problemele. De aceea, considerăm contabilitatea o disciplină matură, a paradigmelor multiple. În continuare, ne propunem să prezentăm scopul, mijloacele metodologice şi valoarea epistemologică a marilor teorii care formează ştiinţa contabilă contemporană. 1

Oportunitatea reprezintă furnizarea informaţiei contabile la momentul oportun. Caracterul retrospectiv al informaţiei contabile este probat de permiterea evaluării deciziilor trecute. Valoarea predictivă a informaţiei contabile se referă la aptitudinea ei de ameliorare a previziunilor pe baza rezultatelor deciziilor luate în trecut. 262

Aşa cum am arătat, contabilitatea este o disciplină utilitaristă, în care cunoaşterea ştiinţifică urmăreşte ameliorarea practicii. Ca activitate practică, contabilitatea este o reprezentare „normalizată” a unei organizaţii, reprezentare intelectuală construită pe baza unor convenţii, mai mult sau mai puţin reglementate, însă reprezentarea contabilă are obiective diferite, în funcţie de contextul în care operează. De exemplu, obiectivul contabilităţii firmelor americane este informarea investitorului, considerat utilizatorul extern privilegiat de informaţii contabile, deoarece este principalul finanţator al afacerii, pe când în cadrul contabil conceptual emis de organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) se arată că obiectivul situaţiilor financiare este furnizarea de informaţii „utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice” (par. 12). În alte ţări nu există o enunţare explicită a obiectivelor situaţiilor financiare, a utilizatorilor şi nevoilor lor informaţionale, dar, în fapt, utilizatorii privilegiaţi de informaţii contabile externe sunt băncile, ca principali finanţatori ai întreprinderii, şi fiscul, deoarece evaluarea materiei impozabile se face pe baza datelor înregistrate în contabilitate. Deşi contabilitatea este o necesitate universală, rămâne totuşi o activitate practică locală. După opinia noastră, internaţionalizarea fluxurilor financiare va duce doar la armonizarea comunicării financiare pentru investitorii care operează pe diverse pieţe de capital, dar nu va produce transformarea contabilităţii firmei într-o practică mondială uniformă, sub toate aspectele ei, deoarece contextele locale îşi vor menţine specificitatea (niveluri diferite de dezvoltare economică, regimuri diferite de impozitare, care se pot constitui într-un avantaj comparativ la nivel naţional, raportarea contabilităţii la drept şi norma fiscală va continua să se facă în mod diferit, existenţa mai multor culturi de afaceri etc.). Altfel spus, nici ca activitate practică, contabilitatea firmei nu are unul şi acelaşi obiectiv. În concluzie, ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice, contabilitatea se prezintă astăzi ca un discurs ştiinţific al paradigmelor multiple cu rolul de a formula explicaţii privind producerea şi difuzarea informaţiei utilizate în luarea deciziilor la nivelul organizaţiilor, de către o gamă largă de utilizatori. Atât ca demers ştiinţific, cât şi ca activitate practică, ea este influenţată de contextul cultural în care operează. În consecinţă, conservarea şi revizuirea unor concepte contabile cu acţiune „locală”, cum este conceptul de patrimoniu în contabilitate, apar ca o secvenţă cu valoare gnoseologică în istoria unei discipline sociale izvorâte din nevoi practice. 2.1. Normativismul contabil sau teoria despre „cum trebuie să fie” contabilitatea În literatura contabilă, prima jumătate a secolului al XX-lea poate fi considerată ca perioada de constituire a teoriei normative, care are drept scop formularea de prescripţii despre „cum trebuie” să se construiască şi să se publice informaţiile contabile de către diverse organizaţii. Ca forme de manifestare, teoria normativă a contabilităţii cunoaşte trei tipuri de construcţii teoretice: a) teoria reprezentată de principiile contabile general admise; b) teoria reprezentată de planul contabil naţional; c) teoria reprezentată de cadrul contabil conceptual. Teoriile contabile normative transformă contabilitatea din „ştiinţa conturilor”, care descria arta înregistrărilor contabile, într-un instrument logic de cunoaştere 263

bazat atât pe un sistem de norme privind valorile sau etica (ştiinţa care arată „cum trebuie să fie”), cât şi pe un ansamblu de norme pe care gândirea trebuie să le urmeze pentru realizarea unui obiectiv (adică judecăţile de valoare de urmat pentru constituirea unei reprezentări care să furnizeze o imagine fidelă asupra realităţii). Aceste prescripţii teoretice despre modul „cum trebuie să fie” contabilitatea sunt, cel mai adesea, codificate, adică transformate în norme (sau standarde) contabile, care ghidează practica contabilă. Prima formă de teoretizare contabilă normativă a îmbrăcat forma principiilor contabile şi s-a conturat în prima parte a secolului al XX-lea. Până la finele secolului al XIX-lea şi începutul secolului al XX-lea, lucrările teoretice de contabilitate erau formate, cel mai frecvent, din descrierea metodelor contabile utilizate în practică. Deşi au fost unele tentative, nici un autor nu a formulat un ansamblu structurat de principii contabile care să ghideze practicile contabile. Un moment important în decantarea principiilor contabile a fost reprezentat de marea criză economică din anii 1929-1933, care a fost o criză şi de informaţii financiare. Epicentrul acestei crize a fost economia americană, ea culminând cu crahul bursier din „joia neagră”, atunci când practic Bursa din Wall Street s-a închis, iar investitorii şi-au pierdut plasamentele. Investitorii americani, de la gospodina care dădea ordine de cumpărare a acţiunilor şi până la marii investitori, s-au văzut antrenaţi în operaţii de participare la capital şi operaţii speculative şi datorită faptului că foloseau informaţiile din bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere care îi încurajau să cumpere acţiuni. Însă aceste informaţii contabile erau produse pe baza utilizării unei mari varietăţi de practici contabile, altfel spus, nu existau principii contabile uniform aplicabile de către cei care produceau şi difuzau informaţii contabile. De aceea, datorită consecinţelor crizei din anii 1929-1933, informaţia contabilă avea, pentru prima dată în mod vizibil, şi un rol social2. Guvernul american a hotărât reglementarea contabilităţii firmelor, astfel ca toţi investitorii să dispună de informaţii contabile comparabile, obţinute pe baza unor practici contabile „unificate”, respectiv a unor „principii contabile general acceptate”. Pentru aceasta, în 1934, guvernul american a creat o agenţie guvernamentală, Comisia Operaţiilor de Bursă (Securities and Exchange Commission – SEC), cu rolul de a emite reguli contabile pentru firmele cotate la bursă. La rândul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile americane să emită principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles3), proces ce s-a întins pe parcursul mai multor decenii, între anii 1939 şi 1973. Principiile contabile sunt enunţuri cu grad mare de generalitate, formulate într-o manieră inductivă, pe baza observării practicilor contabile, şi se constituie ca o teorie contabilă normativă, care indică „cum trebuie” să fie contabilitatea întreprinderii; ele sunt enunţuri evidente, acceptate ca atare, fără demonstraţie. Pe baza principiilor contabile, numite de unii autori şi „postulate contabile”, sunt 2

Deoarece deciziile luate pe baza acestei informaţii au afectat bogăţia unor grupuri mari de indivizi. 3 Apelativul de GAAP se foloseşte şi în sens restrâns, pentru a desemna ansamblul de norme contabile care reglementează contabilitatea firmelor americane. 264

formulate normele contabile, care ghidează practica contabilă, găsindu-şi astfel şi o consacrare juridică, explicită sau implicită, prin textele legale. După opinia noastră, principiile contabile reprezintă un ansamblu de enunţuri teoretice, relativ coerente între ele, care se aplică contabilităţii privite ca o construcţie intelectuală, în scopul reprezentării unei realităţi. Validarea ştiinţifică a principiilor contabile este determinată de modul cum aplicarea acestora asigură o reprezentare cât mai fidelă a realităţii reflectate, deci de raportul concept-realitatereprezentare. Însă, principiile contabile nu au putut asigura o bază teoretică pentru elaborarea unor norme contabile coerente. De aceea, în anii 1970, în mediul contabil american s-a pus problema elaborării unui cadru teoretic al contabilităţii financiare, a unei „metanorme”, care să asigure fundamentul teoretic al normalizării contabilităţii firmelor, denumit „cadru contabil conceptual” (conceptual accounting framework, engl.). Primul cadru contabil conceptual a fost elaborat în anii 1970-1980 de către profesia contabilă americană. În mod concret, în 1973 a fost creat un organism independent atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de puterea publică (reprezentată de SEC), denumit Financial Accounting Standard Board – FASB (Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară), cu rol de reglementare contabilă. FASB şi-a propus, încă de la creare, elaborarea unui cadru contabil conceptual, definit ca „un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să conducă la elaborarea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare” (FASB, 1976). Pentru aceasta, FASB a publicat, în perioada 1978-1985, şase studii intitulate Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC (Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară), care formează un cadru contabil conceptual. Cadrul contabil conceptual este un element original al gândirii contabile americane, iar FASB a fost primul organism de normalizare contabilă care a creat un cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare. Un cadru contabil conceptual este o teorie sau o doctrină contabilă elaborată după un demers preponderent deductiv, putând fi considerat un ansamblu de principii-sursă din care se pot dezvolta subprincipii; de aceea, a fost comparat cu o „constituţie”, fiind un „generator de norme”. El prezintă obiectivele situaţiilor financiare, caracteristicile calitative ale informaţiei contabile, principiile şi conceptele contabile utilizate pentru producerea situaţiilor financiare. Deoarece cadrul contabil conceptual este elaborat după o logică preponderent deductivă, acesta devine o teorie apriorică a contabilităţii. Cadrul contabil conceptual american prezintă următoarele caracteristici: Investitorul bursier este declarat utilizator privilegiat de informaţii contabile, deoarece pieţele financiare au un rol deosebit în finanţarea marilor firme (pieţele americane de capitaluri deţin circa 40% din resursele financiare disponibile în lume pentru finanţarea societăţilor comerciale). Prin aceasta, cadrul contabil conceptual oferă o viziune foarte restrictivă asupra gamei de utilizatori ai informaţiei contabile de tip acţionarial, care defineşte nevoile informaţionale ale aportorilor de capitaluri (stockholders, engl.), fără a lua în considerare nevoile informaţionale ale tuturor părţilor implicate în funcţionarea întreprinderii (stakeholders, engl.). Această viziune asupra contabilităţii poate fi una dintre cauzele care explică orientarea gestiunii marilor firme americane către interesul imediat, pe termen scurt, de a publica o informaţie contabilă care satisface aşteptările imediate ale acţionarilor. 265

Acordă prioritate aspectului economic al informaţiei contabile: o informaţie contabilă este produsă şi difuzată numai dacă este utilă în luarea deciziei. Utilitatea informaţiei contabile este definită prin raportare la calităţile informaţiei contabile: pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea (credibilitatea) informaţiilor furnizate de contabilitate, precum şi comparabilitatea acestora. O informaţie contabilă este pertinentă dacă a priori este susceptibilă să influenţeze deciziile destinatarului (utilizatorului); o informaţie contabilă este fiabilă dacă este verificabilă, neutră (obiectivă) şi fidelă. Pune accentul pe informaţia contabilă previzională, deoarece investitorii sunt interesaţi, în primul rând, de fluxurile viitoare de trezorerie decât de profitul actual. Prin aceasta, investitorului i se atribuie un comportament de tip neoclasic, care presupune că acesta va acţiona pentru a-şi maximiza bogăţia, măsurată prin valoarea bursieră a titlurilor pe care le deţine, aceasta din urmă fiind presupusă ca fiind valoarea actuală a fluxurilor de trezorerie aşteptate. Descrie principalele concepte contabile, cum ar fi: active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli, câştiguri şi pierderi, rezultat economic (sau rezultat global), investiţii ale proprietarilor şi distribuiri către proprietari. În ciuda anumitor critici care consideră cadrul contabil conceptual american un ansamblu de definiţii vagi şi că FASB a amânat decizii dificile, cum ar fi problemele legate de măsurarea rezultatului, marea majoritate a specialiştilor consideră că acest cadru teoretic a fost benefic pentru „disciplinarea” practicii contabile, având un impact important asupra normelor contabile emise de FASB în ultimii ani. Cadrul contabil conceptual american a exercitat o influenţă foarte importantă asupra doctrinelor contabile naţionale şi la nivel mondial. Mai multe ţări s-au inspirat din acesta pentru a-şi elabora propriile cadre contabile conceptuale (cum este cazul Marii Britanii şi Germaniei) sau pentru a-şi ameliora baza conceptuală a normalizării contabile. De asemenea, cadrul contabil conceptual emis de organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC/IASB) în 1989 este influenţat puternic de cel american. În cadrul contabil conceptual emis de IASC este prezentată o abordare economică a informaţiei contabile, deoarece se precizează că informaţia contabilă este produsă numai dacă este utilă în luarea deciziilor. Situaţiile financiare publicate de întreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informaţii care să asigure eficienţa pieţelor şi alocarea optimală a resurselor economice. Deşi informaţiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori (cum ar fi salariaţii, furnizorii, clienţii, creditorii financiari, guvernul şi instituţiile sale, publicul), investitorii (shareholders, engl.) sunt recunoscuţi ca fiind utilizatorii privilegiaţi de informaţii contabile: „Întrucât investitorii sunt ofertanţii de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac necesităţile lor va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori” (art. 10 din cadrul contabil conceptual). Aceasta explică şi faptul că în măsurarea performanţei întreprinderii este subliniată preferinţa pentru fluxurile de lichidităţi: „deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesită evaluarea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului” (art. 15 din cadrul contabil conceptual). Informaţiile privind profitabilitatea sunt subordonate 266

obiectivului de măsurare a lichidităţilor, deoarece ele trebuie să permită „anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente” (art. 17 din cadrul contabil conceptual), deoarece investitorii nu sunt interesaţi atât de profiturile curente ale întreprinderii, cât mai ales de capacitatea ei de a plăti dividende viitoare. Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca în oferta de informaţii contabile să fie incluse şi două situaţii financiare destinate, după opinia noastră, în mod expres acţionarilor: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaţiei capitalurilor proprii. Practica întocmirii acestor situaţii financiare este de sorginte anglo-saxonă. Prin informaţiile furnizate de tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde au fost obţinute încasările firmei, care a fost destinaţia plăţilor şi care este variaţia fluxului de lichidităţi obţinută de întreprindere în cursul exerciţiului. Plecând de la aceste informaţii, acţionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care aşteaptă să le încaseze. Este adevărat, de informaţiile privind fluxurile de lichidităţi sunt interesaţi şi alţi utilizatori de informaţii contabile, cum sunt creditorii financiari, furnizorii, salariaţii, fiscul. Informaţiile furnizate de situaţia variaţiei capitalurilor proprii permite acţionarilor să vizualizeze în ce mod a sporit valoarea contabilă a averii lor: prin profitul obţinut de o gestiune performantă sau datorită altor cauze (reevaluarea terenurilor şi imobilizărilor corporale, consecinţele unor schimbări de politică contabilă, aporturi noi de capital etc.). De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut prin prisma interesului investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă valoarea contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi cheltuială este dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operaţiile cu acţionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor, respectiv capitalul propriu, altul decât cel din aporturile acţionarilor. Cheltuiala este fluxul valoric care diminuează capitalul propriu, altul decât cel din distribuirea către acţionari. Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea cheltuielilor din venituri, măsoară îmbogăţirea acţionarilor în cursul unei perioade. În cadrul contabil conceptual al IASC, profitul este definit în legătură cu conceptul de menţinere a capitalului fizic şi financiar. Astfel, profitul se obţine doar dacă mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei decât cea de la începutul perioadei, exclusiv operaţiile cu proprietarii întreprinderii. O asemenea viziune îşi are sorgintea în teoria organică a bilanţului, dezvoltată de germanul Schmidt în prima parte a secolului al XX-lea, după care rezultatul întreprinderii nu există decât în măsura menţinerii potenţialului său economic, adică a substanţei reprezentate de capital. O problemă esenţială a dispozitivului contabil emis de IASC/IASB este evaluarea. Evaluarea în contabilitate este legată de conceptul de valoare, cu toate formele lui de manifestare (capital, preţ/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri economice/active, creanţe/datorii etc.). De aceea, prin prescripţiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea, se vizualizează cel mai bine influenţele teoriei economice neoclasice. În cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situaţiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. Cadrul contabil conceptual emis de IASC nu indică o preferinţă pentru o anumită bază de 267

evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie să fie coerentă cu conceptul de menţinere a capitalului (care reprezintă bogăţia investitorului), în funcţie de care se măsoară performanţa (profitul) întreprinderii. În general, dispozitivul contabil internaţional emis de IASC/IASB consacră evaluarea input-urilor (active) şi output-urilor (venituri) la valoarea lor justă, reprezentată, cel mai frecvent, de valoarea de piaţă. În teoria economică neoclasică, preţul pieţei sau valoarea de schimb rezultă din negociere între ofertanţi (furnizori) şi solicitanţi (clienţi), în condiţii de concurenţă. Valoarea justă, definită din această perspectivă, este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv”. Această definiţie, de factură neoclasică, presupune existenţa unei pieţe funcţionale, unde cumpărătorul şi vânzătorul sunt la fel de informaţi, iar concurenţa este pură şi perfectă, deoarece „preţul este determinat în mod obiectiv”. Însă această definire a valorii juste este criticabilă dacă ne raportăm la contextul actual de afaceri, deoarece se face abstracţie de existenţa asimetriei informaţionale între cumpărător şi vânzător, precum şi de faptul că piaţa nu funcţionează totdeauna în condiţii de concurenţă pură şi perfectă, deoarece există situaţii de preţuri de monopol, de preţuri administrate etc. În absenţa unui preţ de piaţă, valoarea justă este reprezentată de o valoare „subiectivă”, rezultată dintr-un model de evaluare ales de manager. După cel de-al doilea război mondial, în unele ţări continental-europene (Franţa, Germania, România, fosta Uniune Sovietică etc.), normativismul contabil a îmbrăcat forma planului contabil naţional. Acesta reprezintă o teorie normativă, construită după o schemă preponderent inductivă, plecând de la observarea practicilor contabile. Planul contabil naţional oferă cadrul teoretic pentru normalizarea contabilităţii la nivel naţional, fiind format, cel mai frecvent, din: principiile contabile şi regulile de evaluare, planul de conturi (este o listă de conturi structurată după anumite criterii, care poate fi însoţită de proceduri privind funcţionarea conturilor), machetele şi conţinutul registrelor contabile şi conturilor anuale. Spre deosebire de cadrul contabil conceptual, planul contabil naţional nu enunţă obiectivele informaţiei contabile, nu defineşte calităţile informaţiei contabile şi nici nu identifică utilizatorii şi nevoile lor de informaţii contabile. De regulă, planul contabil naţional face obiectul unei codificări stricte, prin emiterea de norme contabile urmând adesea un proces legislativ. În ultimele decenii s-a constatat o influenţare reciprocă între diferitele forme ale teoriei contabile normative. Astfel, principiile contabile general acceptate au fost preluate atât în planul contabil naţional, cât şi în cadrul contabil conceptual. La rândul său, normalizarea pe baza planului contabil naţional a suferit o „diluare”, în special după creşterea influenţei referenţialului contabil emis de IASC/IASB, prin preluarea unor elemente caracteristice cadrului contabil conceptual. După 1990, practica normalizării contabilităţii firmelor dintr-o serie de ţări (China, Tunisia, România etc.) ne arată că este posibilă construirea unui cadru reglementar pe o bază teoretică rezultată din coabitarea planului contabil naţional cu cadrul contabil conceptual. În ultimele două, trei decenii, am asistat la contestarea teoriilor normative ale contabilităţii. Cele mai dure critici sunt aduse de pozitiviştii contabili, care le consideră „neştiinţifice”, deoarece susţin că teoriile contabile normative nu sunt nici confirmabile (capabile de a fi argumentate prin experiment, cerinţa oricărui 268

demers pozitivist) şi nici refutabile (demonstrarea falsităţii unei teorii prin contraexemple, în sensul lui Popper). Pe acest fundal, asistăm la încercări de renovare a discursului normativ în contabilitate, dintre care una este datorată lui Mattessich (1995), care propune trecerea de la teoriile normative tradiţionale la o abordare condiţional-normativă. În ce constă schema teoriei condiţional-normative a contabilităţii? Teoria condiţional-normativă a contabilităţii recunoaşte faptul că diferitele grupuri sociale şi indivizii au scopuri diferite în contabilitate, management, finanţe şi afaceri, în general. Dacă teoriile normative tradiţionale aveau un singur obiectiv (cum ar fi formularea unui cadru teoretic care să permită „accesul egal la informaţii relevante pentru evaluarea activelor”), metodologia condiţional-normativă urmăreşte elaborarea unui cadru conceptual în care utilizatorul este liber să-şi aleagă un obiectiv dintre câteva variante şi cere formularea de relaţii între mijloace şi scopuri, indicând mijloacele care conduc la un scop specificat. Universitarii contabili sau practicienii vor oferi o paletă de modele contabile dintre care fiecare utilizator va alege unul, în funcţie de nevoile informaţionale specifice. Metodologic, teoria condiţional-normativă a contabilităţii vrea să realizeze o „împăcare” între abordările contabile normative şi pozitivismul contabil: judecăţile de valoare sunt încorporate în teoria contabilă (exclus la pozitivişti), dar se încearcă „obiectivarea” cunoaşterii, prin elaborarea de „prescripţii condiţionate”, adică de recomandări bazate pe confirmări empirice, statistice sau nestatistice (chestionare, interviuri, stabilirea coerenţei testărilor etc.). Pentru a găsi o soluţie la dilema statutului academic al contabilităţii, Mattessich consideră că „trebuie clarificată ierarhia obiectivelor contabilităţii; normele (judecăţile de valoare) trebuie încorporate ca premise condiţionale în teoriile şi modelele contabile; trebuie formulate şi testate empiric relaţiile dintre mijloace şi scopuri, fără a se face vreo deosebire de obişnuitele relaţii dintre cauză şi efect, care sunt testate în ştiinţele exacte”4. Validarea teoriilor normative este dată de coerenţa dintre obiectivele pe care şi le propun şi conceptele şi principiile pe care le definesc, pe de o parte, precum şi de relaţia care se stabileşte între aparatul conceptual propus şi imaginea reprezentând „realitatea contabilă”, imagine obţinută din aplicarea conceptelor (prescripţiilor), pe de altă parte. După opinia noastră, teoriile contabile normative continuă să fie paradigmele cu cel mai important impact asupra reglementării şi practicilor contabile contemporane. 2.2. Rolul teoriei pozitiviste în explicarea a „ceea ce este” contabilitatea şi „obiectivarea” ei Teoriile contabile normative au ca principal inconvenient imposibilitatea de verificare empirică a ipotezelor sau conceptelor formulate, cel mai adesea, în mod inductiv, plecând de la observarea unor practici contabile despre care nu se poate spune că vor corespunde unor situaţii noi. Însă atât contabilitatea (financiară), cât şi normele contabile utilizate în practica contabilă sunt nişte produse sociale, care rezultă din „compromisul” şi presiunile exercitate de diferite părţi interesate de 4

Mattessich, Richard, Critique of accounting. Examination of the foundations and normative structure of an applied discipline, Quorum Books, 1995, p. 222. 269

crearea şi distribuirea bogăţiei în societate (acţionari, manageri, administraţia fiscală, contabili, auditori etc.). De aceea, putem spune că actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile este un fenomen social, rezultat al voinţei şi conştiinţei omului. Problema unităţii metodologiei în cercetarea ştiinţifică reprezintă o constantă în preocupările oamenilor de ştiinţă, care se interesează dacă un anumit „adevăr” ştiinţific trebuie demonstrat urmând aceeaşi cale, adică aceeaşi metodologie, indiferent de natura fenomenului cercetat, fie că este unul natural, fie că aparţine domeniului social, aşa cum este şi contabilitatea. Este ştiut că „succesul enorm al ştiinţei fizice moderne în manipularea lumii a făcut-o pe aceasta să apară ca având metodele care permit extinderea cunoaşterii umane în toate domeniile. Toate disciplinele intelectuale vor fi din această cauză presate să devină „ştiinţifice”, în maniera în care este fizica, chiar dacă ele nu au nici o contribuţie la cunoaşterea originară”. De aceea, preocupaţi de aplicarea aceleiaşi metodologii de cercetare în contabilitate ca şi cea utilizată de ştiinţele exacte, ştiinţa-etalon fiind fizica, doi universitari americani, Watts şi Zimmerman, au iniţiat în anii ’80 ai secolului trecut un curent de cercetare cunoscut sub numele de teoria pozitivă a contabilităţii. La ora actuală, teoria pozitivă a contabilităţii cuprinde, în principal, două curente de cercetare: unul privind conţinutul informaţional al datelor contabile în cadrul ipotezei pieţelor eficiente, şi altul denumit „teoria politico-contractuală a contabilităţii”, care priveşte determinantele contractuale, economice şi politice ale opţiunilor contabile ale întreprinderilor. Datorită importanţei teoriei politico-contractuale în cercetările contabile de tip pozitivist, unii autori pun semnul egalităţii între acest curent de cercetare şi teoria pozitivă a contabilităţii, deşi acesta nu este decât o componentă a teoriei pozitive a contabilităţii, şi nu echivalentul ei. Abordarea pozitivă în contabilitate presupune că orice formulare teoretică nu poate fi valabilă, deci „adevărată”, decât dacă este verificată empiric, situaţie care îi justifică şi denumirea de teorie „pozitivă”, adică acceptată ca urmare a testării empirice, prin confruntarea ipotezei cu faptele. Altfel spus, un model teoretic fără o bază empirică nu are nici o utilitate. Prin acest demers se încearcă elaborarea unei teorii contabile apriorice, care caută explicarea şi predicţia comportamentului întreprinderilor în domeniul politicilor contabile plecând de la ipoteza că deciziile luate în acest domeniu răspund, ca şi alte decizii, obiectivului de maximizare a utilităţii (bogăţiei) şi bazându-se pe raţionalitatea agenţilor, concepţie izvorâtă din paradigma economică neoclasică. Cercetătorii contabili pozitivişti încearcă să explice „pentru ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor şi asupra utilizării resurselor” (Jensen, 1976). Bineînţeles, scopul pozitivismului contabil este acelaşi cu cel formulat de părintele filosofiei pozitiviste, Auguste Compte, pentru care „adevăratul spirit pozitiv constă mai ales în a vedea pentru a prevedea (voir pour prévoir, fr.), în a studia ceea ce este spre a conchide asupra ceea ce va fi, potrivit dogmei generale a invariabilităţii legilor naturale”. Apariţia şi dezvoltarea cercetării pozitiviste în contabilitate, conform căreia enunţurile teoretice sunt admise numai dacă au fost confruntate cu faptele, constituie un progres în evoluţia teoretico-ştiinţifică a contabilităţii. Aportul esenţial al teoriei pozitive a contabilităţii este acela că încearcă să explice şi să previzioneze comportamentul contabil al firmelor, contabililor, managerilor şi altor 270

entităţi. Altfel spus, pozitivismul contabil are drept finalitate formularea de „legi” sau regularităţi care să explice comportamentul managerilor şi al contabililor în privinţa opţiunilor contabile, şi în felul acesta să realizeze o deplasare a obiectului cercetării contabile dinspre metodele contabile „produse” de cercetători către practicile contabile observate. Pozitiviştii contabili consideră întreprinderea ca fiind o „ficţiune legală”, adică un ansamblu de contracte, formale şi neformale, între diferite părţi (acţionari, administratori, creditori, auditori, parteneri comerciali, puterea publică, organismele de normalizare contabilă etc.), acţiunea fiecăruia dintre aceşti participanţi fiind ghidată numai de raţionalitatea economică (fiecare caută să-şi maximizeze bogăţia), orice referinţă la etică fiind exclusă din acest model. (S-a văzut însă că raţionalitatatea decidenţilor este limitată!) În schema teoriei pozitive, contabilitatea este plasată în inima acestei reţele de contracte, deoarece informaţiile furnizate de contabilitatea financiară servesc la elaborarea şi controlul execuţiei contractelor, de unde interesul managerilor pentru manipularea informaţiei contabile, astfel încât aceştia să-şi maximizeze bogăţia. Altfel spus, informaţia contabilă este o miză pentru manageri, ceea ce face să se considere că ei vor interveni pentru aplicarea metodelor contabile care îi avantajează cel mai mult. Acest comportament al managerilor se manifestă atât în actul de reglementare a contabilităţii (adoptarea normelor contabile), cât şi la nivelul practicii contabile de întreprindere. Pentru pozitivişti, reglementarea contabilităţii este un proces politic în care fiecare parte interesată luptă să-şi maximizeze interesele personale prin transferuri de bogăţie. În felul acesta teoria pozitivă a contabilităţii a pus în evidenţă existenţa unor costuri politice sau de lobby şi a unor costuri fiscale, care vor fi anticipate de manageri în opţiunile lor contabile. Politicienii, ca şi managerii, acţionează pentru maximizarea propriilor interese în procesul reglementării metodelor (practicilor) contabile. În procesul de reglementare a contabilităţii (emiterea normelor contabile), se manifestă interese diferite, iar aceste reglementări îi pot avantaja doar pe unii dintre actorii interesaţi de informaţia contabilă. În cercetările lor, Watts şi Zimmerman au reţinut cinci factori susceptibili să ducă la creşterea bogăţiei managerilor: a) o scădere a impozitelor; b) o reglementare guvernamentală favorabilă; c) o diminuare a costurilor politice; d) o scădere a costurilor de producere a informaţiei contabile; e) o creştere a sumei profitului utilizat în calculul remuneraţiei managerilor, în cazul existenţei unor contracte de cointeresare a managerilor. Elaborată plecând de la concepţia politico-contractuală (relaţia de agenţie sau de mandat) a formulării opţiunilor contabile, teoria pozitivă a contabilităţii se bazează, pe de o parte, pe natura contractelor care reglementează relaţiile de agenţie (sau de mandat), iar pe de altă parte, pe vulnerabilitatea politică a întreprinderilor în faţa noilor reglementări. Pozitiviştii contabili au formulat mai multe ipoteze privind comportamentul actorilor implicaţi în reglementarea şi practicarea contabilităţii. Ipotezele cele mai caracteristice, formulate de autorii şcolii de la Rochester5, privesc (Casta, 2000): Conflictul de interese dintre acţionari şi creditori: pentru a evita transferul bogăţiei efectuat în detrimentul creditorilor, contractele de împrumut includ clauze, 5

Denumire dată curentului fondator al pozitivismului contabil, după numele universităţii în care au activat Watts şi Zimmerman. 271

formulate plecând de la datele contabile, care restrâng acţiunile managerilor. Aceasta a dus la formularea „ipotezei datoriei”, conform căreia întreprinderile îndatorate vor privilegia metodele contabile care au ca efect creşterea rezultatului. Conflictul de interese dintre acţionari şi manageri: pentru a limita riscurile legate de comportamentul oportunist al managerilor, care caută să-şi maximizeze propria lor bogăţie, întreprinderile (acţionarii) le acordă planuri de cointeresare în rezultatele întreprinderii, prin referinţă la indicatori contabili. Astfel s-a formulat „ipoteza remunerării”, conform căreia managerii, în societăţile cu o diluare puternică a capitalului, prin dispersia capitalului la un număr mare de acţionari, vor privilegia metodele contabile care cresc rezultatul. Relaţia cu mediul politic: pentru a limita riscul legat de formularea unor reglementări fiscale sau administrative nefavorabile întreprinderii şi pentru a nu atrage concurenţi în domeniul lor de activitate, marile întreprinderi îşi reduc „vizibilitatea politică”, căutând comportamentul cel mai neutru în raporturile cu marele public sau cu clasa politică. Această judecată a dus la enunţarea „ipotezei mărimii întreprinderii”, după care marile întreprinderi vor privilegia metodele contabile care micşorează rezultatul. Faptul că metodologia pozitivistă se bazează pe confruntarea ipotezelor cu faptele (vezi tabelul următor) i-a determinat pe unii cercetători contabili să creadă că şi contabilitatea devine o ştiinţă experimentală în sensul ştiinţelor naturale, ştiinţa-etalon fiind fizica. Exemple de ipoteze formulate şi testate în teoria pozitivă a contabilităţii: Managerii remuneraţi în funcţie de rezultatul întreprinderii sunt tentaţi să aleagă metodele contabile care cresc profitul (Hagerman şi Zmijewski, 1979). Managerii întreprinderilor cu rate de îndatorare (datorii/capital propriu) mai mari optează mai mult pentru metode contabile care duc la creşterea rezultatelor curente (Zmijewski şi Hagerman, 1981; Dhaliwal et al., 1982). Firmele de tip managerial, în care managerii posedă puţine acţiuni, sunt mai susceptibile să adopte metodele contabile care cresc rezultatele decât întreprinderile administrate de manageri-proprietari (firme antreprenoriale); de asemenea, ele sunt mai susceptibile să aibă un regim de participare la profit. Firmele de tip managerial sunt adesea mai mari şi mai îndatorate decât firmele de tip antreprenorial (Dhaliwal, Salamon şi Schmith, 1982). Managerii firmelor unde există un contract de cointeresare (participare la profit) sunt mai susceptibile să aleagă metodele contabile care reportează rezultatele perioadelor viitoare către perioada curentă (Watts şi Zimmerman, 1986). Societăţile care procedează la schimbări de metode contabile care au ca incidenţă o creştere a rezultatului sunt mai puţin rentabile decât altele (Lilien et al., 1988). Deciziile de revocare a managerilor sunt luate nu doar pe baza performanţelor bursiere, ci şi pe baza indicatorilor contabili, cum este rezultatul exploatării (Jensen şi Murphy, 1990; DeAngelo şi Skinner, 1992). Întreprinderile mai îndatorate utilizează mai mult informaţia în cost actual (evaluarea imobilizărilor la costul actual) pentru negocierea împrumuturilor (Cormier şi Morard, 1991; Lin şi Peasnell, 1994). 272

Publicarea de situaţii contabile intermediare de către firmele cotate antrenează reacţii ale cursurilor acţiunilor comparabile sau chiar superioare celor observate cu ocazia publicării rezultatului anual (Rippington şi Taffler, 1995). Managerii firmelor care publică previziuni ale rezultatelor în prospectele de introducere în bursă se vor angaja mai mult în gestiunea rezultatelor decât cei care nu emit previziuni, pentru a se asigura că rezultatele publicate ating sau depăşesc rezultatele indicate în previziuni (Magnan, 1995; Magnan şi Cormier, 1997). Tendinţa de „machiere” a conturilor (practica contabilităţii „creative”) este mai puternică la întreprinderile controlate de instituţii decât la întreprinderile controlate de indivizi (Shabou şi Taktak, 2002). Marile grupuri franceze adoptă din ce în ce mai mult practici internaţionale sau anglo-americane pentru a-şi prezenta situaţiile financiare (Ding, Stolowy şi Tenenhaus, 2002). După opinia noastră, o asemenea abordare este eronată, necesitând unele clarificări. În primul rând, este ştiut că, în domeniul ştiinţelor sociale, deci şi în contabilitate, nu pot fi efectuate experimente „controlate”, deoarece clauza caeteris paribus (celelalte condiţii rămânând nemodificate) nu este valabilă. Altfel spus, în cazul unui experiment contabil, condiţiile de mediu economico-social se află într-o permanentă dinamică. Verificarea empirică a unei ipoteze privind comportamentul contabil al managerului nu-i asigură decât statutul de „ipoteză provizoriu acceptată”. Drept urmare, contabilitatea nu poate fi considerată ca o disciplină ştiinţifică experimentală, ci doar o disciplină ştiinţifică ce utilizează şi testarea empirică a enunţurilor teoretice. În ce priveşte idealul unor cercetători contabili de a formula predicţii privind comportamentul contabil al managerilor, acesta îşi găseşte justificarea de vreme ce oamenii au crezut şi cred în visul profeţiei, însă putem să admitem că prin pozitivismul contabil se realizează cel mult o predictibilitate limitată, datorată atât limitelor metodologiei pozitiviste, cât şi specificului contabilităţii, ca domeniu al socialului. Deşi supusă unor critici care au vizat atât ipotezele, variabilele, metodologia de lucru, cât şi faptul că exclude orice aspect legat de etică, pozitivismul contabil a produs o schimbare de paradigmă în contabilitate, având drept consecinţă creşterea rigorii metodologiei de cercetare şi ameliorarea actului de reglementare a contabilităţii prin dezvoltarea unei cercetări normative (testarea empirică a reacţiei utilizatorilor şi/sau efectelor aplicării unui proiect de normă contabilă), ca o etapă anterioară momentului aplicării unei noi norme contabile. Cu toate criticile aduse teoriei pozitive a contabilităţii, aceasta reprezintă cea mai importantă paradigmă dezvoltată în contabilitate în ultimele două decenii, recunoaşterea fiind consacrată prin apelativul „şcoala de la Rochester”, după denumirea universităţii în care au lucrat Watts şi Zimmerman. Dezvoltarea cercetărilor contabile pozitiviste a fost facilitată de utilizarea bazelor de date informatizate. Astăzi, pozitivismul s-a impus în cercetarea contabilă occidentală, devenind pentru unele medii academice un fel de „paradigmă dominantă”, studiile de acest gen fiind prezente în cele mai bune reviste academice de contabilitate.

273

3. CAUZELE DIFERENŢELOR CONTABILE NAŢIONALE ŞI ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAŢIONALE Ultimele decenii din secolul trecut au adus mutaţii majore în evoluţia economiilor naţionale prin accentuarea caracterului financiar şi globalizare. În continuare vom analiza diferenţele contabile naţionale şi determinantele, respectiv cauzele majore care stau la baza procesului de normalizare contabilă internaţională, precum şi consecinţele acestuia asupra contabilităţii firmelor. 3.1. Originile diferenţelor contabile naţionale şi determinantele armonizării contabile internaţionale La originea procesului de normalizare contabilă internaţională sunt mai multe cauze, dar noi considerăm că un rol determinant l-a avut procesul de concentrare a capitalului în firme cu vocaţie internaţională. După unele formulări, globalizarea este considerată ca fiind „tranziţia postcapitalistă”, începută după şocul petrolier din anii ’70, în care interconexiunile economice dintre ţări devin nesemnificative, în timp ce relaţiile economice ale firmelor globale se amplifică la maximum, economia mondială transformându-se în economie globală. Concentrarea este astăzi un termen specific strategiei întreprinderii şi desemnează procesul de grupare a mijloacelor de producţie şi capitalului în aceeaşi sferă de control, în scopul creşterii avantajelor care pot fi obţinute de pe piaţă (achiziţia unei firme concurente, participarea la capitalul social al partenerilor comerciali, creşterea rentabilităţii prin accesul la factori de producţie de pe pieţe mai ieftine etc.). Procesul de concentrare are drept consecinţă creşterea mărimii absolute sau a importanţei relative a anumitor unităţi în cadrul ansamblului din care fac parte. Creşterea mărimii unei întreprinderi se poate realiza prin dezvoltare internă sau/şi prin creştere externă. Creşterea internă constă în crearea de active prin autofinanţarea investiţiilor din profit şi amortizare sau prin recursul la împrumut. În schimb, creşterea externă constă în obţinerea controlului unor active deja existente şi corespunde, din punct de vedere juridic, unui transfer al drepturilor de proprietate prin achiziţie-cesiune. Se consideră că, la finele secolului al XX-lea, creşterea gradului de concentrare din ţările dezvoltate s-a realizat îndeosebi prin creştere externă, proces însoţit adesea şi de restructurări interne. Scopul concentrării capitalului este pur financiar, şi anume îmbunătăţirea rentabilităţii capitalurilor prin dispersarea riscurilor în mai multe activităţi, după logica „nu pune niciodată toate ouăle în acelaşi coş”. Rezultatul concentrării financiare este grupul sau holdingul, care este, cel mai frecvent, un conglomerat de întreprinderi cu obiect de activitate foarte diferit, dar aflate în legătură prin participaţiile la capital. Dacă prima parte a secolului al XX-lea a fost dominată, în ţările dezvoltate, de logica industrială a concentrării, în a doua parte a secolului al XX-lea s-a accentuat logica financiară a concentrării, prin înmulţirea operaţiilor de creştere externă, adesea pe termen scurt. Acest proces s-a derulat, în mod obligatoriu, prin piaţa financiară. Există şi situaţii când se formează un sistem de alianţe între grupuri sub forma unui ansamblu financiar. Creşterea rolului finanţelor în economia contemporană, începând cu ultimele două decenii din secolul al XX-lea, a determinat schimbări în raportul de forţe sociale, prin dominaţia capitalului financiar asupra altor forme de capital. La nivel mondial, în timp, s-au conturat două mari modele de financiarizare a economiilor: 274

modelul renan (ilustrat cel mai bine de Germania şi Japonia) şi modelul anglosaxon (SUA şi Marea Britanie). Modelul financiar renan este structurat în jurul băncilor care intervin în ansamblul activităţilor financiare, asigurând marea majoritate a nevoilor de finanţare ale întreprinderilor (finanţarea bancară ajunge până la 94% în Germania şi 91% în Japonia). De aceea, între bănci şi întreprinderi se formează reţele de relaţii pe termen lung. În schimb, modelul financiar anglo-saxon se caracterizează prin recursul masiv la piaţa de capital (bursieră), care acoperă cea mai mare parte din nevoile de finanţare ale întreprinderilor (55% din datoriile firmelor în SUA şi 23% în Marea Britanie). În ţările anglo-saxone, capitalul întreprinderilor aparţine adesea investitorilor instituţionali care asigură gestiunea economiilor: fonduri de pensii (pension funds, engl.), organisme de plasament colectiv sau fonduri mutuale (mutual funds, engl.), companii de asigurări de viaţă şi fonduri speculative (sau fonduri de arbitraj, hedge funds, engl.). Acestea au ca obiectiv comun asigurarea unei rentabilităţi maxime şi a unei lichidităţi imediate a capitalului. În SUA, investitorii instituţionali deţin actualmente circa 60% din acţiunile cotate, iar în Marea Britanie proporţia aceasta este şi mai importantă. De asemenea, în ultimii ani a crescut rapid importanţa investitorilor instituţionali şi în ţări ca Franţa, Germania şi Japonia; de exemplu, după unele estimări, în 2001, 45% din acţiunile marilor întreprinderi franceze erau deţinute de fonduri de investiţii străine. În continuare, ne propunem să analizăm efectul indus de financiarizarea şi globalizarea economiei asupra contabilităţii firmelor, contabilitatea fiind privită ca un fenomen social care are drept finalitate producerea de informaţii utile luării deciziilor la nivel microeconomic. Internaţionalizarea este un obiectiv strategic al întreprinderii de talie mare, deoarece aceasta asigură noi pieţe de desfacere, obţinerea de avantaje fiscale, reducerea costurilor prin achiziţia de factori de producţie la preţuri mai reduse, dar şi noi surse de finanţare. Societăţile care operează pe pieţele financiare internaţionale au scopuri multiple, de la investiţii în titluri străine şi până la emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni. La nivelul capitalurilor proprii, internaţionalizarea îmbracă forma unei emisiuni de acţiuni sau unei cotaţii la o bursă străină. O cotaţie internaţională poate avea ca avantaj obţinerea de finanţări la costuri mai reduse decât cele de pe piaţa naţională şi atragerea unor investitori pentru care o investiţie în altă ţară este dificil de realizat din cauza costurilor unei asemenea tranzacţii (este cazul acţionarilor individuali şi al micilor investitori instituţionali). Mai mult, o cotaţie în străinătate permite atragerea investitorilor obligaţi prin lege să opereze doar pe piaţa locală şi oferă investitorilor locali posibilitatea să urmărească evoluţia cursului titlurilor în moneda lor naţională. Pentru a opera pe pieţele internaţionale de capitaluri, investitorii trebuie să deţină informaţii suficiente şi comparabile privind diferitele oportunităţi de investire. După cum se ştie, cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de investire la nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. De aceea, contabilitatea a devenit astăzi „limbajul afacerilor”. În general, se consideră că diferitele pieţe naţionale de capitaluri sunt foarte asemănătoare, cu excepţia obligaţiilor de publicare a informaţiei financiare şi regulilor contabile (principiile contabile reţinute, bazele de evaluare, tehnicile de contabilizare). Această situaţie a făcut ca, sub presiunea internaţionalizării pieţelor de capitaluri, să asistăm la un fenomen de armonizare şi normalizare a contabilităţii firmelor la nivel mondial. Se cunoaşte că, datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile, producerea şi difuzarea de informaţii contabile sunt reglementate, adică supuse unui proces de normalizare sau codificare contabilă. La început, procesul de normalizare a 275

contabilităţii firmelor a cunoscut doar o dimensiune naţională, însă creşterea fluxurilor internaţionale de mărfuri şi capitaluri a indus şi o dimensiune internaţională normalizării contabile. De regulă, se face distincţie între normalizare (sau standardizare) şi armonizare contabilă internaţională. Procesul de armonizare contabilă are ca scop armonizarea normelor şi practicilor contabile naţionale pentru a facilita compararea situaţiilor financiare întocmite şi publicate de întreprinderi provenind din ţări diferite, armonizarea fiind „o formă atenuată de normalizare şi o primă etapă către aceasta”. Prin situaţii financiare se înţelege ansamblul documentelor contabile de sinteză care sunt publicate în scopul asigurării informării financiare a terţilor interesaţi de poziţia financiară şi performanţele întreprinderii, ansamblu care include: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, tabloul variaţiei capitalurilor proprii, notele şi situaţiile explicative la conturile anuale. Pe lângă asigurarea comparabilităţii informaţiei financiare la nivel internaţional, armonizarea contabilă internaţională are şi avantajul că aduce o economie de timp şi resurse financiare care s-ar cheltui de către societăţile transnaţionale pentru consolidarea unei informaţii contabile provenite din contexte contabile naţionale diferite sau chiar foarte divergente. În schimb, normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practici contabile uniforme. În general, standardizarea contabilă înseamnă impunerea unui set de reguli contabile limitate sau chiar a unui singur standard, care se aplică în toate situaţiile. Dacă armonizarea contabilă este un proces flexibil şi deschis, prin care se urmăreşte atenuarea diferenţelor majore dintre reglementările şi practicile contabile din diferite ţări, normalizarea (standardizarea) contabilităţii nu se acomodează diferenţelor naţionale, şi de aceea se consideră că este mai dificil de aplicat la nivel internaţional. Armonizarea contabilă la nivel mondial a devenit necesară odată cu dezvoltarea marilor pieţe financiare internaţionale, deoarece numai o informaţie contabilă de calitate, comparabilă şi inteligibilă pentru operatorii locali, poate asigura transparenţa şi eficienţa pieţelor financiare. În felul acesta, comparabilitatea şi credibilitatea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare reprezintă factori de funcţionare a economiei globale, deoarece asigură o mai bună alocare a resurselor financiare şi o reducere a costurilor tranzacţiilor. De asemenea, trebuie arătat că doar marile firme cu vocaţie internaţională sau care recurg la finanţarea de pe pieţele financiare internaţionale sunt direct interesate de armonizarea şi standardizarea contabilă la nivel mondial. Procesul de normalizare contabilă internaţională poate să se desfăşoare la nivel regional, adică să vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul unui grup de ţări, sau poate fi unul mondial, care să se refere la norme contabile aplicabile întreprinderilor din toate ţările. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (UE) şi Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (International Accounting Standards Board – IASB6). La nivelul 6

Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional, calitatea de normalizator contabil „global”. Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o structură similară cu cea a organismului american de normalizare contabilă, FASB. 276

Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de armonizare contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de capitaluri, emisă în 1978, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi), emisă în 1983, Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în 1984. Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă importante diferenţieri. În plus, doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă din UE nu este unitară, fiind un amestec între cele două mari „tradiţii” contabile care au influenţat contabilitatea în lume. Pe de o parte, este vorba de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar (common law, engl.), orientată către interesul informaţional al acţionarilor, deconectată de fiscalitate şi reglementată, în general, de profesia contabilă liberală, iar pe de altă parte, de doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris romano-germanic (code law sau civil law, engl.), care privilegiază protecţia finanţatorului bancar şi interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ7. În contabilitatea anglo-saxonă, orientată către satisfacerea nevoilor informaţionale ale investitorilor bursieri, există tendinţa ca informaţiile să fie furnizate prin intermediul notelor la situaţiile financiare; de exemplu, un post din bilanţul contabil poate avea mai multe trimiteri la notele care comentează şi completează bilanţul, iar pentru analistul financiar o informaţie din note (anexe) este la fel de pertinentă ca cea preluată din situaţiile financiare. În schimb, în mediul continental-european accentul cade pe informaţia furnizată de situaţiile financiare (bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere), care au destul de frecvent un format standardizat şi destul de analitic, iar practica întocmirii notelor (anexei) este de dată mai recentă, după 1980, şi a apărut ca urmare a influenţei directe a culturii contabile anglo-saxone, prin includerea Marii Britanii în procesul de integrare europeană. Contabilitatea este o construcţie intelectuală, adică o reprezentare a realităţii la care se referă. Validarea „adevărului” contabil se face prin referinţă la un cadru de norme care reglementează producerea şi difuzarea informaţiei contabile. De aceea, modul de „a face” contabilitatea este diferit, în funcţie de contextul în care ea operează. Deoarece contabilitatea firmelor din toată lumea este astăzi reglementată, adică „adevărul” contabil este „aflat” prin aplicarea unor norme, există o legătură de condiţionare între contabilitate şi drept. Însă într-un fel va produce informaţia contabilă un contabil francez, şi în alt fel, un contabil englez, deoarece fiecare dintre ei construieşte 7 Există mai multe scheme de clasificare a sistemelor contabile naţionale. Una dintre ele, devenită celebră, este propusă de Nobes (1983), care, după criteriul metodelor de evaluare, distinge două clase de sisteme contabile naţionale: a) bazate pe microeconomie şi b) bazate pe macroeconomie. Fiecăreia dintre aceste clase de sisteme contabile naţionale îi corespund, în general, două tipuri de sisteme legale: clasei cu orientare microeconomică îi corespunde dreptul anglo-saxon (common law, întâlnit în Marea Britanie, Irlanda, Australia, SUA, Canada etc.), iar clasei cu orientare macroeconomică îi corespunde dreptul latin (code law, întâlnit în Belgia, Franţa, Germania, Italia, Spania etc.). 277

adevărul contabil prin raportare la două sisteme de drept diferite, deoarece „în orice regulă de drept e ascunsă o cultură” . Un contabil francez îşi va fonda acţiunea de reprezentare contabilă a realităţii pe dreptul scris, dreptul roman, un drept bazat pe neîncredere, pe realism, pe pesimism, care contrastează cu dreptul englez, bazat pe cutumă şi pe încredere. Contabilul francez construieşte adevărul contabil prin referinţă la un cadru reglementar legislativ, mai exact, la un code law, care trebuie să furnizeze totul, să reglementeze şi să anticipeze toate problemele, pe când contabilul englez se va raporta la dreptul de tip common law, care apare ca „o formă de experienţă juridică care ţine de uzanţele practicii dreptului” (Legrand, 2001), care funcţionează pe „principiul referinţei la trecut” şi care îi oferă o „guvernare proprie”. În mod concret, contabilul englez construieşte imaginea contabilă a firmei prin raportare la un ansamblu de principii contabile consacrate în timp, deci care vin din experienţă şi care sunt aplicate faptelor contabile prin intermediul judecăţii lui profesionale, pentru a furniza o reprezentare „adevărată şi fidelă” a realităţii. Dreptul contabil de tip latin este unul legalist, izvorât „de sus”, de la puterea legislativă, şi în consecinţă este un drept proactiv, care anticipează faptele. În schimb, common law-ul este un drept care depinde de faptele contabile, fiind un drept reactiv. În lumea anglo-saxonă, aşa cum judecătorul de common law este „refractar faţă de generalizările pe care le indică legea însăşi, preferând acestora aplicaţiile particulare bazate pe noţiunea de echitate (fairness)” (Legrand, 2001), şi contabilul „face” regula contabilă, prin impunerea judecăţii lui profesionale, pentru a construi o imagine fidelă (true and fair view, engl.) a realităţii. Importanţa acordată judecăţii profesionale în construirea imaginii fidele de către contabilul englez îşi are sorgintea tot în common law, unde „este important ca elementul dominant în dezvoltarea dreptului să fie reacţia profesională la fapte”. Caracteristicile principale ale sistemelor de contabilitate continental-europeană şi anglo-saxonă Caracteristica

Sistemul de contabilitate Sistemul de contabilitate continental-europeană anglo-saxonă Originea finanţării – în principal, finanţare bancară; – în principal, bazată pe piaţa fimarilor întreprinderi nanciară, prin emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni; Sistemul juridic – bazat pe dreptul roman (scris); – bazat pe dreptul cutumiar, domi– legea furnizează reguli contabile nat de jurisprudenţă; detaliate; – reglentările contabile sunt elaborate, în principal, de organismele profesiei contabile; Utilizatorii principali – creditorii bancari, autorităţile – în primul rând sunt investitorii; ai informaţiei conta- fiscale şi investitorii; bile Relaţia contabilitate- – influenţa reciprocă între con- – regulile contabile funcţionează fiscalitate tabilitate şi fiscalitate (contabi- autonom faţă de cele fiscale (contalitate conectată la fiscalitate); bilitate deconectată de fiscalitate); Principiile contabile – prudenţa; – imaginea fidelă; dominante Exemple de ţări – Belgia, Franţa, Germania, – Marea Britanie, SUA, Australia, Grecia, Italia, Japonia, Spania, Canada, Irlanda, Noua-Zeelandă, Portugalia, România. Singapore. 278

Dată fiind coexistenţa celor două culturi contabile „majore” (continental-europeană şi anglo-saxonă), se ridică întrebarea legată de superioritatea uneia faţă de alta. Sunt opinii care susţin superioritatea contabilităţii anglo-americane faţă de cea continental-europeană (franco-germană) tocmai plecând de la faptul că dreptul cutumiar, dezvoltat prin acţiunea tribunalelor, ar fi superior celui latin, în care norma este edictată de instituţia publică. În fond, sunt două concepţii de drept corespunzătoare la două contexte culturale diferite, care s-au format în timp, ca rezultante logice ale condiţiilor concrete de ordin social, politic, economic şi de altă natură. După unele păreri, dreptul anglo-saxon nu este fundamental superior dreptului romano-germanic, iar în prezent, datorită efectelor convenţiilor internaţionale, inclusiv formarea dreptului comunitar european, sistemele de common law şi civil law se apropie. 3.2. Rolul Comitetului pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB) în armonizarea contabilităţii firmelor la scară mondială În ce priveşte Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB), acesta constituie astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie aplicate la scară mondială. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit în 1973 printr-un acord între organismele profesiei contabile din nouă ţări, cu scopul de „a formula şi de a publica, în interes general, norme contabile care să fie utilizate pentru întocmirea şi publicarea situaţiilor financiare şi promovarea acceptării şi aplicării acestor norme în lume”, precum şi pentru „desfăşurarea de activităţi cu caracter general pentru a îmbunătăţi şi a armoniza reglementările, normele contabile şi procedurile privind prezentarea situaţiilor financiare”. După 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of Accountants – IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ţări. Finanţarea IASB este asigurată atât de membrii săi, prin IFAC, cât şi din alte surse, cum sunt contribuţiile instituţiilor financiare, ale marilor firme şi ale marilor cabinete de contabilitate. Până în prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale (International Accounting Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001, normele contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale de raportare financiară” (International Financial Reporting Standards – IFRS), păstrându-se denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001. Aplicarea normelor contabile internaţionale este facultativă, motiv pentru care „IASB este un normalizator fără putere coercitivă”. Desigur, se ridică întrebarea: în ce măsură aceste norme facultative emise de IASB au un impact real în practica producerii şi difuzării informaţiei contabile de către firmele din diferite ţări, ştiut fiind că întreprinderile trebuie să respecte reglementările contabile naţionale? Răspunsul la această întrebare este dat plecând de la analiza contextului actual în care operează firmele. Mondializarea pieţelor şi creşterea mărimii întreprinderilor determină ca acestea să aibă o nevoie imensă de finanţare. Întreprinderile sunt în căutare de finanţare pe pieţele străine deoarece costul capitalului este un element foarte important în obţinerea performanţei măsurate în termeni de profitabilitate şi lichidităţi. Mai mult, sunt atraşi şi „micii economisitori”, ceea ce determină o adevărată explozie a acţionariatului individual. 279

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă normele contabile din fiecare ţară depind de tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiţionat de factorul cultural, în sens larg (adică de mediul economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios din fiecare ţară). Datorită importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale. Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consideră că numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de înaltă calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice companie care doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu US GAAP. Este de notorietate cazul grupului german Daimler-Benz, care, în 1993, dorind să aibă acces la capitalul american prin cotarea la Bursa din New York, prezenta un bilanţ întocmit conform normelor germane, cu un profit net de 615 milioane de mărci germane (DM). Accesul la cota bursei americane a fost însă condiţionat de prezentarea aceluiaşi bilanţ conform normelor contabile americane (US GAAP), care indica o pierdere de 1,8 miliarde DM. O asemenea situaţie nu poate aduce decât derută pentru investitori, şi deci incertitudine pe o piaţă care are propria-i volatilitate, informaţia contabilă devenind un factor de risc suplimentar. Acest incident a afectat credibilitatea referenţialelor contabile şi a accentuat nevoia armonizării contabile la nivel internaţional. Drept urmare, deoarece pe baza informaţiei contabile se iau decizii care modifică bogăţia decidenţilor, astăzi „contabilitatea se impune ca un instrument de concurenţă şi de război economic”. De altfel, marile firme şi-au dat seama de rolul informaţiei contabile în crearea propriei imagini în faţa finanţatorilor şi au început să măsoare impactul calităţii informaţiei contabile şi de altă natură asupra costului capitalului. Pe acest fundal, din motive de comparabilitate a informaţiei contabile privind afacerile derulate în diferite ţări de către firmele multinaţionale, se impune o uniformizare a normelor contabile la nivel mondial, proces considerat ca „o problemă tehnică ce prezintă mize politice, financiare şi culturale”. Este tocmai procesul în care este angajat IASB. Însă, având în vedere mizele legate de normalizarea contabilă internaţională, principala opoziţie la adresa acceptării normelor contabile emise de IASB la scară planetară vine din partea celui mai puternic centru financiar al lumii: Bursa de Valori din New York (New York Stock Exchange – NYSE). Organismul de reglementare a pieţei americane de capital (SEC), care are şi atribuţii de normalizator contabil pentru firmele cotate la bursă, ar fi dorit ca normele contabile americane (US GAAP) să devină referinţă pentru normalizarea contabilă la nivel mondial. Remarcăm faptul că SEC (care este o agenţie guvernamentală) nu-şi exercită în mod direct rolul de normalizator contabil, ci a delegat această atribuţie Comitetului Normelor de Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standards Board – FASB), organism independent atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de SEC. Însă SEC supraveghează elaborarea normelor contabile de către FASB şi verifică modul în care aceste norme sunt aplicate de către firmele cotate la bursă. Acceptarea unor norme contabile naţionale, fie chiar şi a normelor americane, ca referenţial pentru normalizarea contabilă la scară mondială nu se bucură de susţinerea 280

comunităţii internaţionale din diferite cauze, începând cu cele politice (ar însemna să se instituţionalizeze un alt fel de „imperialism”, deoarece utilizatorii normelor nu au nici un fel de control asupra celor care le emit) şi până la considerente economice. Referitor la ultimul aspect, putem spune că normele contabile se transformă astăzi într-un avantaj comparativ în competiţia economică, deoarece, „dacă se va decide într-o zi acceptarea normelor americane (ca referenţial mondial, n.n. – I.I.), aceasta va însemna o migraţie, care va începe cu contabilii, apoi avocaţii de afaceri, apoi sistemul de drept. Majoritatea statelor nu pot urma această cale, deoarece industria financiară reprezintă multe locuri de muncă şi venituri. În plus, a da prioritate normalizatorilor unei ţări înseamnă a da o primă evidentă la accesul la capital pentru întreprinderile acelei ţări”. Pe de altă parte, „diferenţa dintre normele IASB şi normele americane rezidă în jurisprudenţă. Conducerea SEC are texte de interpretare, decrete şi hotărâri care reprezintă poate o sută de mii de pagini, contra nouă sute, pentru normele IASB. În plus, informaţia financiară fiind foarte sensibilă, este necesar a se lăsa loc inteligenţei de adaptare a normelor după evoluţiile fenomenelor. Se pare că este mai adecvat a avea câteva principii şi a lăsa întreprinderilor şi contabililor lor interpretarea directivelor”. Altfel spus, se evită hegemonia modelului contabil american. De aceea, normele contabile emise de un organism independent, cum este IASB, sunt preferabile normelor orientate după interesele economice ale unei naţiuni. După 1990, IASB şi-a schimbat strategia în ce priveşte rolul său normalizator la scară planetară. Preocupat de asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare, IASB şi-a propus uniformizarea practicilor contabile prevăzute în normele contabile internaţionale prin existenţa a cel mult două tratamente contabile posibile pentru aceeaşi problemă: un „tratament de referinţă” (benchmark treatment, engl.), considerat ca fiind cel mai satisfăcător, şi un „tratament alternativ autorizat” (allowed alternative treatment, engl.). Începând cu anul 1995, IASB s-a lansat într-un proiect care urmăreşte punerea la punct a unui ansamblu complet de norme contabile internaţionale, care să fie aplicat de societăţile care doresc să fie cotate pe pieţele financiare internaţionale. Acest proiect este dezvoltat ca urmare a cererii Organizaţiei Internaţionale a Comisiilor de Valori Mobiliare (International Organisation of Securities Commissions – IOSCO), organizaţie care are drept scop şi impunerea de reguli contabile comune pentru firmele cotate la bursele membre ale organizaţiei. În acest sens, în ultimii ani, IASB a procedat la revizuirea normelor contabile existente şi la elaborarea de norme noi, care să răspundă exigenţelor ridicate de IOSCO. În 1997, Consiliul IASC/IASB a înfiinţat un Comitet Permanent pentru Interpretări (Standing Interpretations Committee – SIC), cu sarcina de a proceda la o examinare rapidă a problemelor care, în absenţa unor norme precise, pot face obiectul unor tratamente contabile divergente. Acest comitet emite „interpretări”, prin referinţă la normele existente şi la cadrul conceptual emis de IASB. Deoarece normele IAS/IFRS sunt adesea mai puţin detaliate decât normele contabile americane emise de FASB, rolul SIC, rebotezat între timp International Financial Reporting Interpretation Committee – IFRIC, va fi din ce în ce mai important. Numai în perioada 1997-2001, acest comitet permanent a elaborat nu mai puţin de 25 de interpretări ale normelor emise de IASB. Începând cu anul 2001, IASB pune în aplicare o reformă instituţională internă menită să-i consolideze independenţa şi operaţionalitatea. Toate acestea converg către concluzia privind creşterea credibilităţii şi a influenţei IASB în actul normalizării 281

contabile mondiale. Acest lucru este demonstrat de creşterea gradului de acceptare a normelor emise de IASB în lume. Astfel, un studiu efectuat de IASB în 1996 arăta că 56 dintre cele 67 de ţări analizate au utilizat normele contabile internaţionale (IAS) sau şi-au dezvoltat standardele naţionale pe baza lor. Începând cu anul 1998, unele ţări membre ale Comunităţii Europene au permis, prin lege, utilizarea normelor IASB pentru întocmirea situaţiilor financiare pentru unele societăţi, cum este cazul Austriei, Belgiei, Finlandei, Franţei, Germaniei, Italiei, Luxemburgului etc. De asemenea, unele ţări în curs de dezvoltare (Malaiezia, Pakistan, Thailanda, Uruguay etc.) sau în tranziţie la economia de piaţă (foste ţări comuniste) au adoptat normele IAS ca atare sau cu mici ajustări. În mai 2000, IOSCO a acceptat utilizarea normelor IASB pentru întocmirea conturilor consolidate ale societăţilor cotate. În felul acesta, societăţile îşi vor putea întocmi situaţiile financiare conform unui singur set de norme contabile (IAS) în vederea accesului pe oricare piaţă financiară din lume pentru care regulile de întocmire a situaţiilor financiare se află sub autoritatea comisiei de control al pieţei bursiere. De asemenea, Banca Mondială cere celor care solicită împrumuturi utilizarea normelor contabile IAS. Influenţa normelor contabile internaţionale (IAS/IFRS) este în creştere dacă avem în vedere şi comunicatul Comisiei Europene din iunie 2000, conform căruia, la nivelul UE, normele IAS vor deveni obligatorii, începând cu anul 2005, pentru întocmirea conturilor consolidate ale societăţilor cotate, inclusiv pentru bănci, instituţii financiare şi societăţi de asigurări. Prin această măsură, UE îşi abandonează politica de promovare a unui referenţial contabil pur european, în favoarea susţinerii normalizării contabile mondiale exercitate de IASB, prin care să se asigure un sistem de informaţii financiare mai bine adaptat nevoilor pieţelor internaţionale de capital. În ce priveşte România, aplicarea normelor contabile IAS/IFRS este concepută de principalul normalizator contabil din România, Ministerul Finanţelor Publice, ca un proces gradual. În acest scop, pentru exerciţiul financiar 2000, normele IAS s-au aplicat de către aproape 200 de întreprinderi mari, între care se includ societăţile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale şi societăţile comerciale cotate pe piaţa RASDAQ. Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, s-a prevăzut aplicarea normelor IAS pentru alte categorii de întreprinderi, în mod eşalonat, în funcţie de mărime, astfel încât, până la 31 decembrie 2005, toate întreprinderile considerate mari care îndeplinesc două dintre cele trei criterii indicate de Ministerul Finanţelor Publice (cifra de afaceri a anului anterior de peste 5 milioane de euro, total active pentru anul anterior de peste 2,5 milioane de euro şi un număr mediu de salariaţi ai anului anterior de 50) să intre sub incidenţa normelor contabile internaţionale. Situaţiile financiare ale acestor întreprinderi sunt supuse auditului legal exercitat de auditori financiari. Pentru toate celelalte întreprinderi au fost elaborate „reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene”, aplicabile de la 1 ianuarie 2003, reglementări care sunt de fapt o variantă simplificată a normelor pentru contabilitatea firmelor considerate „mari”. Începând cu exerciţiul financiar al anului 2006, contabilitatea firmelor româneşti va funcţiona în două „viteze”: un eşalon de întreprinderi considerate „mari”, care vor aplica normele IAS, şi un alt eşalon de întreprinderi considerate „mici şi mijlocii”, care vor aplica, începând cu anul 2003, o variantă „simplificată” a normelor IAS. Referitor la poziţia SEC faţă de normele IASB, un element de diferenţă majoră între normele americane emise de FASB şi normele IAS este dat de existenţa unor 282

tratamente contabile alternative care mai persistă încă în normele contabile IAS, cum este cazul tratamentelor contabile pentru schimbările de metode contabile (IAS 8), imobilizări (IAS 16), stocuri (IAS 2) etc. Coabitarea normelor contabile emise de IASB cu cele americane se realizează prin recunoaşterea normelor IAS de către SEC şi prin practica de „a realiza pentru alte ţări grile de pasaj între normele IASB şi normele americane pentru punctele tehnice critice, care este o soluţie economic mai acceptabilă decât conversia completă a conturilor”. În mod concret, SEC cere societăţilor străine care aplică normele IAS şi care doresc să fie cotate pe pieţele financiare americane să întocmească situaţii de „reconciliere” a rezultatului şi capitalurilor proprii cu sumele obţinute din aplicarea normelor americane (US GAAP). După unele aprecieri, în ultimii ani asistăm la o aliniere a normelor IAS la normele contabile americane (US GAAP), aliniere necesară pentru a convinge organismul de control al burselor americane (SEC) să recunoască normele emise de IASB. De altfel, încă din octombrie 2002 organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) şi cel american (FASB) au semnat un acord (numit de la „Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate asigurarea unei convergenţe (convergence, engl.) mai importantă a referenţialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor două organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenţei normelor contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană (US GAAP) este mai bună se schimbă norma internaţională8 şi invers. Pe de altă parte, convergenţa presupune şi o aliniere a referenţialelor contabile naţionale la normele IFRS emise de IASB, până la această dată IASB realizănd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite ţări. Procesului de convergenţă este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază, de „amelioare” a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogată (IAS 15) iar altele costituie încă obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 şi 39 privind instrumentele financiare). În plus, au fost adoptate norme noi, (până la această dată şase norme IFRS), convergente cu referenţialul contabil american. În plus, creşterea gradului de aplicare a normelor emise de IASB este asigurată prin chiar calificativul de conformitate a situaţiilor financiare publicate de o întreprindere cu normele emise de IASB. Această conformitate este asigurată numai dacă situaţiile financiare publicate de o întreprindere „satisfac toate cerinţele fiecărui stan-dard aplicabil şi fiecare interpretare aplicabilă a Comitetului Permanent pentru Interpretări” (art. 11 din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”). Întreprinderile trebuie să facă în anexă precizări privind conformitatea situaţiilor financiare cu normele contabile internaţionale IAS/IFRS9. Prin politica „totul sau nimic”, IASB impune respectarea întregului său referenţial contabil la întocmirea situaţiilor financiare ale unei companii, în felul acesta arătând că fiecare tratament contabil nu este decât o componentă a unei doctrine unitare privind producerea şi difuzarea informaţiei contabile. 8 Normele emise de IASB sunt denumite Norme internaţionale de raportare financiară (IFRS – International Financial Reporting Standards, engl.), şi includ normele IFRS propriu-zise, normele IAS, cât şi vechile interpretări SIC şi noile interpretări IFRIC. 9 O întreprindere poate declara că aplică integral normele contabile IAS, dar această aplicare poate avea un impact minor dacă nu este respectat spiritul acestor norme, emanat de prevalenţa fondului (economic) asupra formei (juridice). De exemplu, adoptarea valorii fiscale ca bază pentru amortizarea imobilizărilor va genera un nivel redus de impozite amânate. 283

4. EXEMPLE DE TRATAMENTE CONTABILE CONFORM DOCTRINEI NORMELOR CONTABILE INTERNAŢIONALE În mod selectiv, vom prezenta aspectele doctrinare şi tratamentele contabile specifice pentru imobilizările corporale şi veniturile activităţilor ordinare prevăzute de referenţialului contabil internaţional emis de IASB. 4.1. Instrumentarea contabilă a imobilizărilor corporale conform normei internaţionale de raportare financiară IAS/IFRS 16 „Imobilizări corporale” Imobilizările corporale constau din active sub formă de terenuri şi mijloace fixe, care îndeplinesc următoarele condiţii: − sunt destinate utilizării în producţia de bunuri, prestarea de servicii, închirierea la terţi sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; − au o durată de utilizare mai mare de un an. O imobilizare corporală este recunoscută ca un activ numai atunci când aceasta satisface condiţiile de recunoaştere (contabilizare) ale oricărui activ: a) este posibilă generarea de avantaje economice viitoare aferente activului, şi b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Evaluarea şi respectiv contabilizarea imobilizărilor corporale se face în mai multe momente: a) evaluarea iniţială, la data procurării; b) evaluarea ulterioară datei procurării (evaluarea bilanţieră) şi c) evaluarea la ieşirea din gestiune. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale La data procurării lor, imobilizărilor corporale sunt evaluate la costul iniţial, respectiv costul de achiziţie, pentru bunurile din cumpărări sau costul de producţie, pentru cele din producţie proprie. Costul de achiziţie include: preţul de cumpărare, exclusiv reducerile comerciale (rabat, remize, risturnuri), taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile, toate cheltuielile directe legate de punerea în stare de utilizare a bunului (cheltuieli cu amenajarea amplasamentului, cheltuieli de transport şi manipulare, cheltuieli de montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.). De asemenea, în costul iniţial se includ şi cheltuielile estimate cu demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de refacere a amplasamentului, cu condiţia ca aceste costuri să fie contabilizate ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”. Exemplu: O întreprindere achiziţionează din import o instalaţie pentru industria chimică în următoarele condiţii: preţ brut 200.000 lei, rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 10.000 lei, taxe vamale 25.000 lei, cheltuieli cu transportul şi montajul bunului, efectuate de un terţ, 15.000 lei. La finele duratei de viaţă bunul va trebui dezafectat şi refăcut amplasamentul, pentru care se estimează cheltuieli de 30.000 lei. Costul de achiziţie = 200.000 – 10.000 + 25.000 + 15.000 = 230.000 lei. Contabilizarea procurării mijlocului fix, la cost de achiziţie se înregistrează astfel: 2131 „Echipamente tehnologice” 284

=

% 404 „Furnizori de imobilizări” 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

230.000 205.000 25.000

De asemenea, în valoarea iniţială a bunului se includ şi cheltuielile estimate cu dezafectarea şi refacerea amplasamentului la finele duratei de viaţă a bunului: 2131 „Echipamente tehnologice”

=

1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

30.000

Costurile îndatorării (dobânzi, prime privind rambursarea obligaţiunilor, diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină etc.) care sunt direct atribuibile procurării unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte a costului acelui activ, cu îndeplinirea condiţiilor cerute de norma contabilă IAS 23. Imobilizările corporale din producţie proprie sunt evaluate la costul de producţie. Cheltuielile cu rebuturile, manopera şi alte resurse consumate peste nivelul normal nu se includ în costul de producţie. Costul iniţial al unei imobilizări corporale care beneficiază de subvenţii guvernamentale, poate fi diminuat cu valoarea subvenţiilor guvernamentale, conform prescripţiilor IAS 20. Cheltuielile ulterioare datei procurării imobilizărilor corporale De regulă, cheltuielile care se fac cu imobilizările corporale după procurarea lor sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei în care s-au angajat. Însă, există şi posibilitatea capitalizării acestor cheltuieli, adică se adaugă la costul iniţial, doar atunci când se estimează că întreprinderea va obţine avantaje economice suplimentare faţă de nivelul estimat iniţial, ca în următoarele cazuri: − modificarea unui mijloc fix pentru creşterea duratei de viaţă utilă, inclusiv sporirea capacităţii de producţie; − modernizările efectuate în scopul creşterii substanţiale a calităţii producţiei; − adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea importantă a costurilor de exploatare estimate iniţial. Exemplu: În cursul exerciţiului N se fac modernizări executate de un terţ pentru creşterea capacităţii de producţie la un utilaj industrial în sumă de 100.000 lei, TVA 19%. Deoarece această cheltuială ulterioară datei procurării bunului are ca efect creşterea performanţelor iniţiale ale mijlocului fix, această sumă se va capitaliza, prin majorarea valorii iniţiale a bunului: % 2131„Echipamente tehnologice” 4426 „TVA deductibilă”

=

404 „Furnizori de imobilizări”

119.000 100.000 19.000

Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor corporale efectuate cu scopul menţinerii performanţelor estimate iniţial se contabilizează drept cheltuieli ale perioadei în care s-au angajat. Evaluarea bilanţieră a imobilizărilor corporale Norma contabilă IAS 16 prescrie două soluţii privind valoarea la care sunt prezentate imobilizărilor corporale în bilanţ: − tratamentul contabil de bază: valoarea bilanţieră a imobilizărilor corporale este valoarea netă contabilă reprezentată de costul istoric diminuat cu amortizarea cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere; 285

− tratamentul contabil alternativ permis: valoarea bilanţieră a imobilizărilor corporale este valoarea reevaluată; aceasta corespunde cu valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizarea ulterioară cumulată şi orice pierderi ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea justă a terenurilor şi mijloacelor fixe corespunde, de regulă, cu valoarea lor de piaţă, stabilită de evaluatori autorizaţi iar dacă nu există posibilitatea identificării unei valori de piaţă deoarece activele respective sunt foarte rar vândute, valoarea reevaluată poate fi egală cu costul de înlocuire al bunului evaluat. Frecvenţa reevaluării depinde de variaţia valorii juste a terenurilor şi mijloacelor fixe. Dacă nu există fluctuaţii importante ale valorii juste ale acestor active, în doctrina IASC se consideră că reevaluările făcute la 3-5 ani sunt mai adecvate. Reevaluarea imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi trebuie să cuprindă întreaga clasă de imobilizări corporale. Norma contabilă IAS 16 defineşte clasa de terenuri şi mijloace fixe ca fiind o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi, cum sunt: terenuri; terenuri şi clădiri; maşini şi echipamente; nave; avioane; automobile; mobilier şi instalaţii; echipament de birotică. Norma IAS 16 precizează că dacă din reevaluarea unei imobilizări corporale rezultă o majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilanţieră, înainte de reevaluare), această diferenţă pozitivă din reevaluare se contabilizează în capitalul propriu, la rubrica de diferenţe (surplusuri) din reevaluare. În schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului, se înregistrează ca o cheltuială. O diferenţă pozitivă din reevaluare (surplus din reevaluare) trebuie contabilizată la venituri dacă ea compensează o reevaluare negativă aferentă aceluiaşi activ, contabilizată anterior la cheltuieli. O diferenţă negativă din reevaluare poate fi imputată direct contului de surplusuri din reevaluare aferente, până la epuizarea acestora, pentru acelaşi activ. Surplusurile din reevaluare pot fi virate la rezerve pe măsură ce imobilizările corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosinţă) sau pe măsura utilizării activului de către întreprindere (diferenţa realizată este egală cu: amortizare reevaluată – amortizare în cost istoric), însă norma IAS 16 nu menţionează dacă este vorba de rezerve care pot fi distribuite acţionarilor sau rezerve nedistribuibile. Normele contabile româneşti prevăd ca plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitatate cu IAS 16, să fie înregistrat în debitul sau creditul contului „ Rezerve din reevaluare”, după caz. Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu este transferat în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu trebuie să se facă prin intermediul contului de profit şi pierdere. Sub aspect tehnic, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale amortizabile, amortizarea cumulată poate fi: − reevaluată proporţional, împreună cu valoarea brută (iniţială); sau − anulată, şi reevaluată numai valoarea netă contabilă. Exemplu: La închiderea exerciţiului N, o întreprindere deţine o instalaţie industrială cu valoare brută 10.000 lei, amortizare cumulată 7.000 lei şi valoare actuală de 6.000 lei. Valoare netă contabilă (bilanţieră, în cost istoric): 10.000 – 7.000 = 3.000 lei. 286

Varianta I: reevaluarea simultană a valorii brute şi amortizării cumulate: – în urma reevaluării, are loc o creştere a valorii nete contabile de două ori (6.000/3.000); – valoarea brută reevaluată: 10.000 x 2 = 20.000 lei; – amortizarea cumulată reevaluată: 7.000 x 2 = 14.000 lei; – valoarea netă contabilă reevaluată: 20.000 – 14.000 = 6.000 lei. Această procedură va genera următoarea înregistrare contabilă: 2131 „Echipamente tehnologice” (20.000 – 10.000)

=

% 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” (14.000 – 7.000) 105 „Rezerve din reevaluare” (10.000 – 7.000)

10.000 7.000

3.000

Varianta II: în prima etapă se anulează amortizarea cumulată din costul iniţial: 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

=

2131 „Echipamente tehnologice”

7.000

Apoi, se înregistrează diferenţa pozitivă din reevaluare: 2131 „Echipamente tehnologice”

=

105 „Rezerve din reevaluare”

3.000

Amortizarea imobilizărilor corporale Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic de-a lungul duratei de viaţă utilă a bunului, amortizarea fiind contabilizată ca cheltuială aferentă perioadei în care s-a constatat. Expresia „în mod sistematic” semnifică faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea metodei alese în momentul contabilizării activului. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale este valoarea iniţială (costul istoric) sau valoarea substituibilă costului istoric diminuată cu valoarea reziduală. Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este valoarea estimată că se va obţine pentru acel activ la finele duratei de viaţă utilă a acestuia diminuată cu cheltuielile de cesiune previzionate. În practică, valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este, de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, în consecinţă, nu se ia în calcului valorii amortizabile. Exemplu: O întreprindere deţine un utilaj industrial achiziţionat la 1.01.N la un cost de achiziţie de 20.000 lei. Managerul firmei estimează că bunul va fi utilizat cinci ani şi amortizat în regim linear, după care va fi cesionat pentru un preţ de 1.000 lei iar cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei. În ipoteza amortizării cu luarea în calcul a valorii reziduale, valoarea amortizabilă este: 20.000 lei – (1.000 lei – 200 lei) = 19.200 lei, iar amortizarea anuală este de 19.200 lei / 5 ani = 3.840 lei. Dacă se consideră că valoarea reziduală este nesemnificativă, amortizarea anuală este: 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei. Estimarea duratei de viaţă utilă a mijloacelor fixe (duratei de amortizare) este o problemă de judecată profesională, care presupune luarea în considerare a mai multor factori, cum sunt: − nivelul estimat de utilizare a activului; 287

− uzura fizică estimată, ţinând cont de programul de întreţinere şi reparaţii al întreprinderii; − uzura morală la care este supus bunul; − limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contactului pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar. Durata de viaţă utilă a unui a unui activ depinde de politica managerială privind activele firmei şi deci aceasta poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a bunului. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări amortizabile se poate exprima în unităţi de timp (ani) sau în unităţi fizice de producţie (cantitatea producţiei, pentru utilaje industriale; kilometri parcurşi, pentru autovehicule; ore de zbor, pentru aeronave etc.). Revizuirea duratei utilă de viaţă (duratei amortizării) şi metodei de amortizare Perioada şi metoda de amortizare ale imobilizărilor corporale trebuie revizuite periodic. Dacă previziunile iniţiale nu mai sunt actuale, se modifică durata şi metoda de amortizare. Aceste modificări sunt considerate schimbări de evaluări contabile şi presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curentă şi viitoare, fără a fi tratate ca schimbări de metode contabile, în sensul normei contabile IAS 8. Drept urmare, prin modificarea duratei şi metodei de amortizare nu trebuie efectuate retratări ale amortizării contabilizate anterior şi nici prezentarea de informaţii comparative în situaţiile financiare. Exemplu: O întreprindere deţine o imobilizare corporală care are o valoare contabilă (iniţială) de 10.000 lei, estimată să fie amortizată în regim liniar pe o durată de cinci ani, cu începere de la 1.01.N. La închiderea exerciţiului N+2 se estimează că bunul mai poate fi utilizat încă un an. Planul de amortizare se prezintă astfel: Anii N N+1 N+2 N+3 N+4 Total

Amortizare conform estimărilor iniţiale 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 10.000

Amortizare conform duratei de viaţă revizuită 2.000 2.000 3.000 3.000 10.000

La 31.12.N+2, în urma revizuirii duratei de amortizare, situaţia se prezintă astfel: − valoare amortizată: 2.000 x 2 ani = 4.000 lei; − valoarea de amortizat pentru următorii doi ani (N+2 şi N+3): 10.000 – 4.000 = 6.000 lei. Înregistrarea amortizării anuale aferentă exerciţiilor N+2 şi N+3: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

=

281 „Amortizări privind imobilizările corporale”

3.000 (6.000/2 ani)

Deprecierea imobilizărilor corporale La modul general, deprecierile suferite de imobilizările corporale sunt evaluate şi contabilizate în conformitate cu norma contabilă internaţională IAS 36 „Deprecierea activelor”. Există o depreciere a unui activ ori de câte ori valoarea netă contabilă (valoarea bilanţieră) depăşeşte valoarea recuperabilă, aferente acelui activ. 288

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale se stabileşte atunci când există un indiciu extern sau intern privind deprecierea activului şi este egală cu maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate. În general, valoarea de utilitate este estimată ca fiind valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar care se vor obţine din utilizarea continuă a bunului şi din vânzarea lui la finele duratei de viaţă utilă. Preţul net de vânzare este preţul care se obţine din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, preţ diminuat cu cheltuielile estimate cu vânzarea bunului. Conform normei contabile IAS 36, la închiderea exerciţiului, imobilizările corporale sunt supuse testului de depreciere iar dacă există o pierderea din depreciere, acesta trebuie contabilizată ca o cheltuială şi prezentată în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care s-a constatat. În cazul imobilizărilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din depreciere trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform prescripţiilor normei IAS 16. Tot norma IAS 36 prevede că dacă din aplicarea testului de depreciere rezultă o creştere a valorii recuperabile faţă de valoarea bilanţieră a unui activ, această creştere trebuie contabilizată ca un venit în contul de profit şi pierdere, în măsură în care anterior a fost contabilizată ca o cheltuială din depreciere. În situaţia unei imobilizări reevaluate, această creşterea de valoare se tratează ca o creştere din reevaluări, conform normei IAS 16. Exemplu: O întreprindere deţine la închiderea exerciţiului N un teren cu o valoare netă contabilă de 10.000 lei, pentru care se estimează o valoare recuperabilă de 7.000 lei. Deoarece valoarea recuperabilă este inferioară valorii bilanţiere, se va contabiliza o depreciere de 3.000 lei (10.000 – 7.000): 6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor”

= 2911 „Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”

3.000

Ca urmare a aplicării testului de depreciere a unei imobilizări corporale amortizabile se pune întrebarea: Care este baza de calcul a amortizării, respectiv valoarea înainte de aplicarea testului de depreciere sau cea rezultată după aplicarea testului de depreciere? În cazul contabilizării unei pierderi din depreciere pentru o imobilizare corporală amortizabilă se impune revizuirea planului de amortizare, astfel încât amortizarea să se calculeze pe baza noii valori bilanţiere (valoarea iniţială diminuată cu amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate). De asemenea, modificarea planului de amortizare se efectuează şi atunci când are loc o creştere a valorii bilanţiere a imobilizărilor corporale ca urmare a creşterii valorii recuperabile a bunului. În consecinţă, aplicarea testului de depreciere a imobilizărilor corporale face ca valoarea recuperabilă, stabilită la închiderea exerciţiului, să devină baza de calcul a amortizării. Scoaterile din folosinţă şi cesiunile de imobilizări corporale O imobilizare corporală este scoasă din gestiune atunci când a fost cedată din activ sau când întreprinderea nu mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor din folosirea ei. Conform normei contabile IAS 16, câştigurile sau pierderile din scoaterile din folosinţă şi din cesiuni de terenuri şi mijloace fixe trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere. 289

Exemplu: La data de 1.06.N se vinde o instalaţie industrială, care are următoarele caracteristici contabile: valoare iniţială 10.000 lei, valoare amortizată 8.500 lei, preţ de vânzare 2.000 lei, TVA 19%. Pentru bunul vândut există o rezervă din reevaluare în sumă de 1.700 lei. Contabilizarea vânzării mijlocului fix: 461 „Debitori diverşi”

=

% 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 „TVA colectată” (2.000 x 19%)

2.380 2.000 380

Înregistrarea scăderii din gestiune a mijlocului fix vândut, parţial amortizat: % 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 2131 „Echipamente tehnologice”

10.000 8.500 1.500

Deoarece mijlocul fix este vândut, rezerva din reevaluare aferentă este virată la rezultatul reportat: 1058 „Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative”

=

1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

1.700

Conform normei contabile IAS 16, o imobilizare corporală retrasă din folosinţa activă dar deţinută pentru vânzare va fi înregistrată la valoarea bilanţieră de la data retragerii din folosinţă şi va fi supusă testului pentru depreciere cel puţin la finele fiecărui an iar pierderea din depreciere va fi contabilizată corespunzător. 4.2. Instrumentarea contabilă a veniturilor activităţilor ordinare conform normei internaţionale de raportare financiară IAS/IFRS 18 „Venituri” Definirea veniturilor şi contabilizarea lor Veniturile (revenues, engl.) sunt definite de Cadrul contabil conceptual emis de IASB ca majorări de avantaje economice obţinute în cursul exerciţiului financiar, ca urmare a creşterii valorii activelor sau diminuării de datorii, care duc la creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din aporturile asociaţilor. În ce priveşte momentul recunoaşterii unui venit (revenue recognition, engl.), respectiv al contabilizării lui, acesta este contabilizat doar atunci când sunt îndeplinite condiţiile: − există probabilitatea ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare; − suma venitului poate fi evaluată în mod fiabil (credibil). Norma contabilă IAS 18 precizează că veniturile rezultă din activităţile curente10 ale întreprinderii (ordinary activities, engl.), respectiv din operaţii în care întreprinderea este angajată în mod curent, repetitiv sau punctual, cum sunt veniturile din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende şi redevenţe. Noţiunea de „venituri”, utilizată de IAS 18, 10 Prin revizuirea normei contabile IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, în 2003, a fost eliminată distincţia dintre operaţiile şi evenimentele ordinare şi cele cu caracter extraordinar. 290

este diferită de cea de „câştiguri” (gains, engl.), care sunt elemente excepţionale, ce nu se produc de o manieră frecventă în viaţa întreprinderii, cum sunt profiturile din cesiunea imobilizărilor, diferenţele pozitive din reevaluare etc. Evaluarea veniturilor Norma IAS 18 prescrie că veniturile trebuie evaluate la valoarea justă (fair value, engl.) a mijlocului de plată primit sau de primit. De regulă, mijlocul de plată ia forma numerarului sau echivalentelor de numerar, iar veniturile reprezintă contravaloarea acestora. Veniturile curente includ doar sumele brute primite sau de primit în numele propriu al întreprinderii. Sumele colectate în numele terţilor, cum sunt TVA, taxele pentru bunuri şi servicii etc., nu sunt venituri. Exemplu: O agenţie de turism vinde, în numerar, bilete de avion în sumă de 1.000.000 lei. În schimbul prestaţiei sale, agenţia primeşte un comision de 15% din valoarea vânzării, din partea furnizorului de servicii de transport. 5311 „Casa în lei”

=

% 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 401 „Furnizori”

1.000.000 150.000 850.000

În cazul vânzării pe credit comercial (cu plata amânată), venitul trebuie decupat în două componente: unul care corespunde venitului din exploatare (din vânzări de bunuri sau servicii) şi altul aferent unui venit financiar din dobânzi, care corespunde remunerării creditului acordat. Suma venitului financiar dintr-o vânzare pe credit poate fi determinată utilizând una din posibilităţile: a) prin diferenţă cu preţul plătit pentru plata imediată (de regulă, pentru plata imediată, se acordă o reducere financiară sub forma scontului de decontare); b) prin actualizarea încasărilor viitoare la o rată a dobânzii aferentă unui activ financiar cu risc echivalent cu cel al cumpărătorului. Exemplu: La 1.02.N se vând mărfuri în sumă de 100.000 lei, cu plata la 30 de zile de la data vânzării. Dacă plata s-ar face pe loc, furnizorul acordă un scont de decontare de 10%. Trebuie să remarcăm că tratamentul contabil prescris de norma IAS 18 pentru vânzările pe credit este bazat pe doctrina anglo-saxonă, care vine în divergenţă cu practicile continental-europeane. În ţările continental-europeane, veniturile din vânzările pe credit sunt contabilizate la valoarea exigibilă la scadenţă, iar scontul acordat pentru plata pe loc este o cheltuială financiară pentru vânzător. De aceea, prezentăm instrumentarea comparativă a acestui exemplu: Contabilizarea vânzării cu plata pe loc, conform tratamentului contabil prescris de norma IAS 18: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

707 „Venituri din vânzări de mărfuri”

90.000

Vânzarea pe credit (cu plata amânată) se contabilizează conform normei IAS 18 astfel: 4111 „Clienţi”

=

% 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 766 „Venituri din dobânzi”

100.000 90.000 10.000

Exemplu: O întreprindere vinde la 1.01.N mărfuri în sumă de 10.000.000 lei, cu următoarele condiţii de plată: 50% din valoarea vânzării se încasează la data livrării, 30% la 31.12.N iar 20% la 31.12.N+1. Managerul firmei furnizoare estimează că, în 291

lipsa vânzării pe credit comercial, clientul ar avea acces la un credit echivalent pe piaţa financiară la o rată de 8%. Valoarea actuală a încasărilor aferente acestei operaţii este: 3.000.000 2.000.000 5.000.000 + + = 9.492.455 1 + 0,08 (1 + 0,08)2 Diferenţa de 507.545 lei dintre valoarea facturată de 10.000.000 lei şi valoarea actualizată a încasărilor viitoare de 9.492.455 lei reprezintă venituri din dobânzi, aferente vânzării pe credit, care se vor contabiliza pe măsura trecerii timpului (exigibilităţii). Deci, la data vânzării (1.01.N), se va contabiliza valoarea actualizată a încasărilor viitoare aferente vânzării pe credit: 4111 „Clienţi”

=

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

9.492.455

O astfel de soluţie este coerentă şi cu prevederile IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” (par. 66-67), conform cărora evaluarea iniţială a creanţelor create de întreprindere se face la valoarea justă a contraprestaţiei, care, în cazul în care nu există un preţ de piaţă, se determină prin actualizarea încasărilor viitoare, utilizând rata de dobândă efectivă. Prin rata de dobândă efectivă se înţelege rata dobânzii preponderentă pe piaţă pentru un instrument similar (respectiv asemănător/similar în ceea ce priveşte moneda, termenul, tipul ratei dobânzii şi alţi factori) al unui emitent cu credibilitate similară. Concomitent, se va contabiliza încasarea primei plăţi aferente vânzării: 5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4111 „Clienţi”

5.000.000

La 31.12.N se contabilizează încasarea celei de-a doua tranşe de 3.000.000 lei, care include şi dobânda aferentă vânzării pe credit pentru exerciţiul N, calculată la soldul creditului restant: Dobânda = (9.492.455 – 5.000.000) x 8 % = 359.396 lei: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

% 4111 „Clienţi” 766 „Venituri din dobânzi”

3.000.000 2.640.604 359.396

Remarcăm faptul că dacă încasarea celei de-a doua tranşe nu s-ar fi produs, se contabilizează numai un venit de încasat: 5187 „Dobânzi de încasat”11

=

766 „Venituri din dobânzi”

359.396

La 31.12.N+1 se contabilizază încasarea celei de-a treia tranşe, care include şi dobânda aferentă vânzării pe credit pentru exerciţiul N+1, calculată la soldul creditului restant: Dobânda = (9.492.455 – 5.000.000 – 2.640.604) x 8 % = 148.149 lei: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

% 4111 „Clienţi” 766 „Venituri din dobânzi”

2.000.000 1.851.851 148.149

Vânzările de bunuri Vânzările de bunuri (mărfuri şi produse) sunt contabilizate în momentul când sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea oricărui venit şi, în plus, sunt satisfăcute următoarele condiţii: 11

Contul „Dobânzi de încasat” este un cont prezentat în activul bilanţului, care corespunde în terminologia anglo-saxonă cu un accrued revenue, adică un venit contabilizat conform contabilităţii de angajamente, dar care nu a fost încasat. 292

− întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative aferente proprietăţii bunului; − întreprinderea nu mai păstrează controlul efectiv asupra bunurilor vândute şi nici nu mai participă la gestiunea lor; − costul tranzacţiei poate fi evaluat în mod fiabil. De regulă, transferul riscurilor şi avantajelor aferente proprietăţii coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Totuşi, acest transfer poate fi amânat atunci când: − vânzătorul are o obligaţie datorită unei execuţii nesatifăcătoare, neacoperite prin prevederile clauzelor de garanţie; − obţinerea veniturilor din vânzarea unui bun este condiţionată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă; − bunurile sunt livrate dar trebuie instalate, aceasta reprezentând o parte importantă a contractului şi nerealizată încă de către vânzător; − cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contract, vânzătorul fiind în stare de incertitudine în ce priveşte restituirea bunului. Dacă vânzătorul păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, tranzacţia este contabilizată ca un venit. O astfel de operaţie este vânzarea en-detail cu clauză de rambursare a banilor, atunci când clientul nu este satisfăcut. În acest caz, vânzătorul poate estima suficient de sigur veniturile viitoare şi poate evalua posibilitatea retururilor de mărfuri pe baza experienţei anterioare. Exemplu: O întreprindere vinde mărfuri prin corespondenţă, cu clauza „clientul nemulţumit primeşte preţul înapoi”. În cursul exerciţiului N, asemenea vânzări sunt de 200.000 lei, iar statisticile arată că retururile reprezintă 5% din vânzări. Dacă marja brută este de 20% din preţul de vânzare, întreprinderea trebuie să constituie la finele exerciţiului N un provizion aferent retururilor previzibile de: 200.000 lei x 20% x 5% = 2.000 lei. Acest provizion va fi integrat în rezultat pe măsura efectuării retururilor. Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri (matching principle, engl.), veniturile şi cheltuielile aferente aceleiaşi operaţii sau eveniment trebuie contabilizate simultan. Atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil, veniturile corespunzătoare nu pot fi contabilizate, iar sumele încasate în astfel de cazuri sunt contabilizate ca datorii. Dacă preţul de vânzare al unui bun include prestaţii de servicii ulterioare vânzării (cum ar fi verificare tehnică, întreţinere etc.), venitul aferent acestor prestaţii trebuie contabilizat pe măsura prestării serviciilor. Exemplu: La 1.01.N o întreprindere specializată în vânzări de autoturisme a vândut un automobil nou pentru un preţ de 50.000 lei, cu plata pe loc. Preţul include şi revizia şi întreţinerea curentă a automobilului pe o perioadă de doi ani de la data vânzării. Costul întreţinerii de către vânzător este estimat la 1.000 lei pe an, iar marja obişnuită pentru acest tip de operaţii este de 20%. La data vânzării bunului (1.01.N) se va înregistra a venitului în avans aferent serviciilor de prestat de 2.400 [(1.000 + 20% x 1.000) x 2 ani]: 4111 „Clienţi”

=

% 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 472 „Venituri înregistrate în avans”

50.000 47.600 2.400 293

În ce priveşte venitul aferent prestărilor de servicii, acesta va fi eşalonat pe durata contractului. Astfel, la 31.12.N şi 31.12.N+1 se va contabiliza: 472 „Venituri înregistrate în avans”

= 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

1.200

Veniturile din prestarea de servicii Venitul din prestarea de servicii se contabilizează dacă rezultatul unei asemenea tranzacţii poate fi evaluat în mod fiabil. Rezultatul unei operaţii de prestări de servicii este estimat ca fiind fiabil dacă sunt îndeplinite cele două condiţii pentru recunoaşterea veniturilor şi în plus: a) poate fi estimat în mod fiabil stadiul execuţiei contractului (lucrării) la data întocmirii bilanţului; b) suma cheltuielilor suportate şi care vor trebui suportate pentru terminarea operaţiei pot fi estimate în mod fiabil. În cazul prestării de servicii veniturile sunt recunoscute pe măsura execuţiei contractului, procedeu denumit metoda procentului de execuţie. Stadiul de execuţie al unei lucrări poate fi estimat prin mai multe metode, cum ar fi: a) analiza lucrărilor executate; b) serviciile executate până la data bilanţului, exprimate ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; c) proporţia costurilor angajate până la data bilanţului din costurile totale estimate ale contractului. Conform normei IAS 18, plăţile progresive şi avansurile de la clienţi, de regulă, nu reflectă valoarea serviciilor prestate. Exemplu: O societate comercială de servicii contabile efectuează, începând cu 1.10.N, o lucrare de audit financiar pentru un client cu un deviz stabilit la 75.000 lei şi costuri totale estimate la 60.000 lei. Lucrarea este estimată să se finalizeze la 31.03.N+1. La închiderea exerciţiului N pentru realizarea lucrării s-au angajat cheltuieli de 21.000 lei şi se estimează că lucrările sunt realizate pentru 50% din total. La începerea lucrărilor, clientul plăteşte un avans 20.000 lei, restul fiind decontat la finele lucrării. Încasarea avansului de la client la 1.10.N se contabilizează ca o datorie: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

419 „Clienţi-creditori”

20.000

La închiderea exerciţiul N, estimarea veniturilor se poate face: a) în funcţie de cantitatea lucrărilor executate: venituri 75.000 lei x 50% = 37.500 lei; b) în funcţie de cheltuielile angajate din totalul cheltuielilor estimate aferente lucrării: gradul de execuţie al lucrării = 21.000 lei/60.000 lei = 35%. Pentru exerciţiul N, veniturile vor fi de 75.000 lei x 35% = 26.250. Contabilizarea veniturilor aferente exerciţiului N, folosind evaluarea procentului de execuţie al contractului în funcţie de cheltuielile angajate din totalul cheltuielilor estimate, va fi: 4111 „Clienţi”

= 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

26.250

Managerul societăţii alege metoda de determinare a procentului de execuţie a contractului care permite evaluarea cea mai fiabilă a serviciilor prestate. Observăm că dacă s-ar aplica estimarea veniturilor în funcţie de cantitatea lucrărilor executate, întreprinderea ar obţine un rezultat de: 37.500 – 21.000 = 16.500 lei. Însă, în cazul evaluării procentului de avansare a lucrării ca raport între costurile suportate şi costurile totale estimate aferente lucrării, se va obţine un rezultat de: 26.250 – 21.000 = 5.250 lei. 294

Norma contabilă IAS 18 precizează că, atunci când rezultatul unei tranzacţii din prestarea de servicii nu poate fi evaluat în mod fiabil, venitul trebuie contabilizat doar la valoarea cheltuielilor aferente care sunt recuperabile. Exemplu: Avem în vedere datele din exemplu precedent dar presupunem că rezultatul operaţiei nu poate fi estimat în mod fiabil. În acest caz, societatea va contabiliza la închiderea exerciţiului N un venit egal cu cheltuielile angajate, plecând de la premisa că acestea vor fi recuperate: 4111 „Clienţi”

=

704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

21.000

Dacă nu se poate estima fiabil valoarea costurilor recuperabile, nu se contabilizează nici un venit, întreprinderea suportând o pierdere. Venituri din dobânzi, redevenţe şi dividende Cedarea folosinţei activelor întreprinderii către terţi generează venituri sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende. Contabilizarea acestor venituri se face astfel: − dobânzile trebuie recunoscute periodic, în funcţie de timpul scurs şi a randamentului efectiv al activului; − redevenţele sunt contabilizate pe măsura obţinerii lor, pe baza contabilităţii de angajamente, conform realităţii economice a contractului; − dividendele sunt recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a primi dividendul. Conform normei IAS 18, veniturile din dobânzi includ suma amortizării oricărui discount, primă sau altă diferenţă dintre valoarea contabilă iniţială a titlului de valoare şi valoarea sa la scadenţă. Exemplu: La 01.01.N se achiziţionează 100 de obligaţiuni la un preţ de piaţă de 110.000 lei/obligaţiune. Valoarea nominală a obligaţiunilor este de 100.000 lei/obligaţiune, iar dobânda anuală de 10% este plătibilă la finele fiecărui exerciţiu financiar. Obligaţiunile vor fi răscumpărate peste 4 ani la un preţ de 105.000 lei/obligaţiune. Titlurile sunt clasificate, conform normei IAS 39, ca active financiare deţinute până la scadenţă. Conform normei IAS 18 (par. 30 a şi 31), dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al activului. Acesta este definit ca fiind rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxulurilor viitoare de numerar aşteptate a fi obţinute pe durata de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a activului. Prin urmare, veniturile din dobânzi nu vor fi recunoscute la valoarea dobânzii nominale, ci la valoarea dobânzii efective, adică dobânda care exprimă randamentul financiar real al activului. Rata dobânzii efective se calculează prin egalarea valorii contabile iniţiale a activului cu fluxurile de trezorerie viitoare actualizate la această rată: 4

1.000.000 10.500.000 + (1 + i ) t (1 + i ) 4 t =1

11.000.000 = ∑

unde: i = rata dobânzii efective; t = numărul de ani. Din calcule rezultă i = 8,08342 %. La 01.01.N se va înregistra achiziţia obligaţiunilor, la preţ de cumpărare: 506 „Obligaţiuni”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

11.000.000 295

Această soluţie este congruentă şi cu prevederile normei IAS 39 (par. 66) conform cărora un activ financiar este recunoscut iniţial la costul său, ceea ce înseamnă valoarea justă a contraprestaţiei oferite, în cazul nostru acesta fiind de 11.000.000 lei. Tabloul privind rambursarea împrumutului obligatar acordat se prezintă astfel: Data (1) N N+1 N+2 N+3

Cost amortizat la începutul serviciului financiar (2) 11.000.000 10.889.176 10.769.394 10.639.929

Încasare

Dobânda

(3) (4) =(2) x 8,08342 % 1.000.000 889.176 1.000.000 880.218 1.000.000 870.535 11.500.000 860.071

Cost amortizat la sfârşitul serviciului financiar (5) = (2) - [(3) - (4)] 10.889.176 10.769.394 10.639.929 0

La 31.12.N se va înregistra încasarea dobânzii nominale de 1.000.000 lei (10.000.000 x 10%), din care doar 889.176 lei (11.000.000 x 8,08342%) reprezintă dobânda efectivă care arată randamentul real al activului financiar. Diferenţa de 110.824 lei (1.000.000 – 889.176) va fi considerată rambursare de capital, astfel încât activul financiar va fi evaluat la costul său amortizat, aşa cum prescrie IAS 39 pentru activele financiare deţinute până la scadenţă: 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

% 766 „Venituri din dobânzi” 506 „Obligaţiuni”

1.000.000 889.176 110.824

Această înregistrare se repetă la finele fiecărui exerciţiu financiar, pe durata rămasă a împrumutului obligatar acordat, cu valorile din tabloul de amortizare prezentat mai sus. IAS 18 prescrie ca dobânda aferentă perioadei înainte de achiziţia unei investiţii purtătoare de dobândă, cât şi dividendele prelevate ca venit înainte de achiziţia titlurilor să nu se contabilizeze ca venituri ci ca o rambursare parţială a plasamentului, prin diminuarea costului de achiziţie a titlurilor. Exemplu: La 30.05.N se încasează dividendul cuvenit exerciţiului N-1 pentru acţiunile deţinute ca participaţie la capitalul emitentului începând cu 1.08.N-1., în sumă de 1.200.000 lei. Suma încasată la 30.05.N se va descompune în două părţi: una corespunzătoare perioadei de deţinere a titlurilor (de la 1.08.N-1 la 31.12.N-1) care a generat venitul din dividende (1.200.000/12 luni x 5 luni = 500.000 lei) şi alta aferentă perioadei de nedeţinere a titlurilor (de la 1.01.N-1 la 30.07.N-1), care va reprezenta o diminuare a costului de achiziţie a plasamentului (1.200.000/12 luni x 7 luni = 700.000 lei): 5121 „Conturi la bănci în lei”

296

=

% 761 „Venituri din imobilizări financiare” 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de participare”

1.200.000 500.000 700.000

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca avantajele economice asociate tranzacţiei să intre în societate. Dacă apare o incertitudine legată de încasarea unei sume recunoscută ca venituri, suma care nu mai poate fi încasată sau suma care pare irecuperabilă va fi contabilizată, mai curând, ca o cheltuială decât ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniţial. Exemplu: La închiderea exerciţiului N, se constată că o creanţă-clienţi în sumă de 1.000.000 lei este definitiv pierdută ca urmare a declarării clientului în stare de faliment. 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

=

4111 „Clienţi”

1.000.000

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. În ce constă dificultatea definirii contabilităţii ca ştiinţă economică? 2. Care este scopul teoriei normative a contabilităţii? 3. Prin ce este reprezentată valoarea justă a activelor? 4. În ce constă obiectivul contabilităţii firmelor americane? 5. Care este obiectivul teoriei pozitive a contabilităţii? 6. Cum sunt definite veniturile în norma contabilă IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare” ? 7. În ce constă rolul social al contabilităţii? 8. Cum este calculată valoarea justă a unui active conform definiţiei dată de normele IAS/IFRS emise de IASB? 9. În ce constă conformitatea situaţiilor financiare publicate de o întreprindere cu standardele contabile IAS/IFRS emise de IASB? 10. Cu ce este egală valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale, conform IAS 36 „Deprecierea activelor” ? 11. Care este relaţia dintre contabilitatea şi fiscalitatea firmelor în ţările continental-europene? 12. Justificaţi de ce contabilitatea este o ştiinţă de gestiune. TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Deoarece informaţiile contabile sunt destinate fundamentării deciziilor la nivelul organizaţiilor, contabilitatea este considerată astăzi o ştiinţă socială din domeniul: a) ştiinţelor de gestiune; b) ştiinţelor umane; c) managementului. 2. La 01.06.N se încep lucrări de modernizare a unui echipament industrial având ca scop creşterea capacităţii de producţie a bunului. Lucrările sunt efectuate de un terţ pentru suma de 20.000 lei, TVA 19% şi finalizate la 1.10.N. La data recepţiei, lucrarea se contabilizează la beneficiar, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, astfel: a) % = 404 23.800 2131 20.000 4426 3.800 297

b) c)

% 628 4426 % 611 4426

= 404 = 404

23.800 20.000 3.800 23.800 20.000 3.800

3. La data de 1.03.N se vând mărfuri în sumă de 200.000 lei cu plata, conform contractului, la 30 de zile de la data vânzării. Cumpărătorul acceptă plata pe loc în schimbul unui scont de decontare de 5%. Conform normei contabile IAS 18 ”Veniturile activităţilor ordinare”, vânzătorul va contabiliza la data vânzării: a) 4111 = 707 200.000 b) 4111 = 707 190.000 c) 4111 = % 200.000 707 190.000 766 10.000 4. La închiderea exerciţiului N o întreprindere reevaluează un teren cu o valoare iniţială de 14.000 lei şi o valoare de piaţă de 20.000 lei. Reevaluarea terenului se va contabiliza, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”: a) 2111 = 1058 6.000 b) 2111 = 1175 6.000 c) 2111 = 1043 6.000 5. La 01.03.N se încep lucrări de modernizare la un utilaj industrial, având ca scop creşterea calităţii produselor fabricate cu acest mijloc fix. Lucrările sunt efectuate de un terţ pentru suma de 10.000 lei, TVA19 % şi finalizate la 1.11.N. La data recepţiei, lucrarea se contabilizează la beneficiar, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, astfel: a) % = 404 11.900 2131 10.000 4426 1.900 b) % = 404 11.900 628 10.000 4426 1.900 c) % = 404 11.900 611 10.000 4426 1.900 6. Fiabilitatea informaţiei contabile este dată, conform cadrului contabil conceptual emis de IASB, de: a) o reprezentare fidelă şi neutră a realităţii; b) o reprezentare fidelă, verificabilă şi neutră a realităţii; c) o reprezentare fidelă a realităţii. 7. La darea în folosinţă (intrarea în gestiune) a unei instalaţii industriale se estimează că la finele duratei de viaţă a bunului vor fi necesare cheltuieli cu 298

dezafectarea şi refacerea amplasamentului estimate la 5.000 lei care se contabilizează, conform normei IAS 16 „Imobilizări corporale”, astfel: a) 6812 = 1513 5.000; b) 2131 = 1513 5.000 X; c) nu se face nici o înregistrare contabilă, deoarece este vorba de o cheltuială probabilă. 8. La închiderea exerciţiului N se procedează la reevaluarea unui automobil care are o valoare iniţială de 10.000 lei şi amortizare cumulată de 7.000 lei. Valoarea de piaţă (actuală) a bunului este de 6.000 lei. Rezultatul reevaluării se va contabiliza, conform IAS 16 „Imobilizări corporale” astfel: a) 2813 = 2133 7.000 şi 2133 = 1158 3.000; b) 2813 = 2133 7.000 şi 2133 = 1158 6.000; c) 2133 = 1158 6.000. 9. O întreprindere vinde mărfuri în sumă de 100.000 lei la data de 1.09.N cu plata la 30 de zile de la data vânzării. Cumpărătorul acceptă plata pe loc în schimbul unui scont de decontare de 5%. Conform normei contabile IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare”, vânzătorul va înregistra la data vânzării: a) 4111 = 707 100.000; b) 4111 = 707 105.000; a) 4111 = 707 95.000. 10. O întreprindere de servicii de consultanţă contabilă efectuează o prestaţie către un client în următoarele condiţii: durata contractului: 1.07.N – 31.01.N+1; valoarea devizului: 10.000 lei; costul total estimat este de 8.000 lei. Care este valoarea venitului contabilizat la 31.12.N, conform normei contabile IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare”, ştiind că pentru execuţia contractului s-au angajat cheltuieli de 4.000 lei? a) 4.000; b) 8.000; c) 5.000. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 11. Normele contabile româneşti prevăd ca plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitatate cu IAS 16, să fie înregistrat în debitul sau creditul contului „ Rezerve din reevaluare”, după caz. Test de tipul – completare (Completion): 12. La data procurării lor, imobilizărilor corporale sunt evaluate la costul __________, respectiv costul de__________, pentru bunurile din cumpărări sau costul de____________, pentru cele din producţie proprie. Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Answer): 13. O întreprindere cumpără un automobil la un cost de achiziţie de 50.000 lei, amortizabil pe o durată de 4 ani în regim linear, începând cu 1.01.N. La data punerii în funcţiune a bunului, managerii firmei estimează că acesta ar putea fi vândut după 299

amortizarea sa completă la un preţ net de 5.000 lei. Care este amortizarea anuală a mijlocului fix, calculată conform IAS 16 „Imobilizări corporale”? Test de tipul – răspuns scurt (Short Answer): 14. Care este noţiunea profesiei contabile care a elaborat, în anii 1970-1980, primul cadru contabil conceptual. Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a; 2. a; 3. b; 4. a; 5. a; 6. b; 7. b; 8. a; 9. c; 10. c; 11. Adevărat (True) ; 12 iniţial, achiziţie, producţie; 13.11.250; 14. americană. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol. I-III, Editura Economică, Bucureşti, 1999-2000. 2. Ionaşcu, I., Instrumentarea contabilă a tranzacţiilor privind terenurile şi mijloacele fixe conform normei contabile IAS 16 „Imobilizări corporale”, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 4/2004. 3. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003. 4. Ionaşcu, I., Convergenţe economice în Uniunea Europeană, Editura Economică, Bucureşti, 2002. * * * Reglementări contabile armonizate cu Directiva a lV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, în „Monitorul Oficial” nr. 85/20.02.2001. *** Standardele Internaţionale de Contabilitate, IASC (traducere), Editura Economică, Bucureşti, 2001. *** www.iasb.org. *** www.fasb.org.

300

GESTIUNEA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII Prof. univ. dr. Marin DUMITRU

OBIECTIVE Cursul îşi propune să-i determine pe studenţi să înţeleagă mecanismul finanţării întreprinderii şi să aprofundeze gândirea managerului financiar cu o puternică ancorare în practica românească. Caracterul interdisciplinar al cursului îl pune în legătură cu cele de statistică, matematică, informatică, analiză economică etc. Printre funcţiile caracteristice acestui curs enumerăm: • formativă – asigură îmbogăţirea cunoştinţelor de specialitate; • de cunoaştere – contribuie la înţelegerea mecanismelor financiare; • practică deosebită – oferă instrumentarul ştiinţific necesar rezolvării unor probleme practice. CONCEPTE-CHEIE: finanţe; gestiune financiară; relaţii financiare; fenomen financiar; active financiare; situaţie netă; exigibilitate; lichiditate; fond de rulment; surse durabile; nevoi stabile; nevoi temporare; resurse temporare; venituri încasabile; solduri intermediare de gestiune; rentabilitate financiară; previziune financiară; bugetele întreprinderii; bugetul de trezorerie; active circulante; deficit de trezorerie; credit de scont; cash-flow; dobândă compusă; investiţie; împrumut obligatar; drept de subscriere. 1. OBIECTUL ŞI CONŢINUTUL GESTIUNII FINANCIARE Obiectul finanţelor şi gestiunii financiare Finanţele constituie un ansamblu de relaţii economice exprimate în formă bănească, de instrumente, tehnici şi reglementări juridice prin intermediul cărora se constituie, repartizează şi utilizează fondurile băneşti ale societăţii (stat, agenţi economici, populaţie etc.). Finanţele întreprinderii reprezintă veriga primară, de bază a sistemului financiar şi de credit, întrucât crearea produsului intern brut şi net are loc în cadrul întreprinderilor, iar repartizarea acestora reprezintă geneza relaţiilor financiare din economie. De mărimea acestor finanţe depinde în cea mai mare măsură consistenţa celorlalte subsisteme financiare. Obiectul de studiu al finanţelor întreprinderii îl constituie problemele referitoare la esenţa, conducerea, organizarea, planificarea şi desfăşurarea relaţiilor financiare ale întreprinderilor. 301

Obiectul gestiunii financiare poate fi definit pornind de la componentele sistemului financiar, şi anume prin: asigurarea coordonării instrumentelor sau activelor financiare, folosirea variabilelor şi a actelor juridice, respectiv normele metodologice în vederea realizării relaţiilor cu partenerii financiari întâlniţi pe pieţele financiare. Conţinutul gestiunii financiare Este în strânsă dependenţă cu sistemul financiar global, dar este determinat şi de însăşi dezvoltarea întreprinderii. În diferitele stadii ale dezvoltării afacerii (faza demarării afacerii, faza dezvoltării, faza atingerii parametrilor funcţionali, faza de declin), întreprinderea se confruntă cu nevoi de finanţare specifice care, în acelaşi timp, pot genera resurse dar şi cu o multitudine de situaţii care au evoluţii pozitive sau negative. Când facem analiza conţinutului finanţelor avem în vedere şi modalităţile de manifestare a acestora. Sub acest aspect, analizăm finanţele din punct de vedere al practicii, al politicii şi, ca teorie. Practica financiară scoate în evidenţă faptul că finanţele stau la baza acţiunii întreprinderii pentru atingerea unui obiectiv bine precizat; astfel aceasta, împreună cu celelalte două modalităţi de manifestare a finanţelor, contribuie la maximizarea valorii întreprinderii, respectiv creşterea averii acţionarilor. Totalitatea mijloacelor şi instrumentelor de realizare a obiectivului fac obiectul gestiunii financiare. Funcţia financiară a întreprinderii Fenomenul financiar ia naştere ca urmare a relaţiilor pe care întreprinderea le are cu toţi agenţii economici şi financiari, cu statul şi alte organisme. Pentru buna funcţionare a unei întreprinderi este necesară crearea mai multor fonduri, cum sunt: fondul pentru investiţii în active fixe, fondul de rulment, fondul de rezervă etc.; sursele de formare a acestor fonduri diferă de la caz la caz, astfel că pentru anumite activităţi se poate apela şi la împrumuturi. Principalele surse pentru crearea acestor fonduri sunt: aportul asociaţilor sau acţionarilor, autofinanţarea, creditarea şi finanţarea bugetară. Resursele de care dispune întreprinderea, necesare formării fondurilor, se regăsesc sub denumirea generică de capital (fizic şi uman). Capitalul fizic include active: financiare şi reale. Activele financiare sunt necesare pentru procurarea activelor reale şi angajarea capitalului uman, în timp ce activele reale, utilizate de capitalul uman, produc bunuri şi servicii, din vânzarea cărora se procură active financiare. Finanţarea activelor poate fi realizată de către agentul economic prin procurarea de capital de pe pieţele financiare, pe baza emiterii de titluri de valoare, cât şi pe baza combinării creditului pe termen scurt, a datoriei pe termen lung şi a acţiunilor; combinarea trebuie să fie cea mai bună pentru îndeplinirea obiectivelor întreprinderii. 302

Tipul de decizie luat face parte din sfera responsabilităţii managerului, ea reprezentând esenţa funcţiunii financiare a întreprinderii, a cărei finalitate rezidă în asigurarea performanţelor economice şi de producţie ale firmei în condiţiile utilizării eficiente a factorilor de producţie. Sarcinile gestiunii financiare Luarea deciziilor în domeniul financiar presupune studiul obiectului gestiunii financiare pentru rezolvarea problemelor apărute în relaţiile dintre întreprindere şi mediul financiar. În urma studiului rezultă sarcinile fundamentale care revin finanţelor: maximizarea valorii întreprinderii, menţinerea nivelului performanţelor financiare şi stăpânirea riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. Sarcinile gestiunii financiare se materializează în: efectuarea analizei financiare (analiza echilibrului financiar, analiza rezultatelor întreprinderii, analiza fluxurilor financiare, diagnosticul financiar al rentabilităţii şi al riscului); luarea deciziilor financiare (decizii de investiţii, de finanţare, de repartizare a profitului, care fac obiectul gestiunii financiare pe termen lung; decizii de trezorerie, respectiv gestiunea trezoreriei şi gestiunea ciclului de exploatare, care fac obiectul gestiunii financiare pe termen scurt); controlul de gestiune. Gestiunea financiară are menirea să îndeplinească cerinţele funcţiunii financiare. Scopul funcţiunii financiare este de a apăra şi consolida patrimoniul şi autonomia financiară a întreprinderii. Realizarea eficientă a acestei funcţiuni necesită o diviziune a muncii între diversele compartimente ale activităţii financiare. Organizarea activităţii financiare Activitatea financiară bine organizată trebuie să fie structurată în aşa fel încât să asigure, în principal, următoarele: informarea completă şi corectă a conducerii; observarea în timp util a tendinţelor noi în derularea fenomenelor şi pregătirea deciziilor previzionate a avea succes în viitor; condiţii optime pentru apărarea şi consolidarea patrimoniului şi independenţei întreprinderii. Organizarea activităţii financiare porneşte de la sarcinile activităţii financiare, care sunt concretizate în domeniile previziunii şi execuţiei, analizei, controlului şi coordonării. Pornind de la aspectele majore ale activităţii financiare, putem aprecia că viabilitatea unei întreprinderi depinde, în cea mai mare măsură, de organizarea compartimentului financiar-contabil. În întreprinderi, activitatea financiară este organizată pe compartimente, astfel: compartimentul de previziune financiară, compartimentul decontări, compartimentul salarizare, compartimentul casierie, compartimentul preţuri şi tarife, compartimentul analize economico-financiare, compartimentul control financiar intern (CFI) şi control financiar preventiv (CFP).

303

2. ANALIZA ECHILIBRULUI FINANCIAR La modul general, echilibrul evidenţiază ideea de armonie între diferitele elemente ale unui sistem, ceea ce în domeniul financiar presupune armonizarea resurselor cu nevoile. Resursele şi utilizările reflectate în bilanţ sunt variate şi se pretează la diferite concepţii privind echilibrul. Noţiunea de echilibru va fi analizată funcţie de modalitatea de abordare a bilanţului: patrimonială şi funcţională. Descrierea contabilă; situaţia netă Bilanţul reprezintă imaginea statică, la un moment dat (de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar) a echilibrului financiar funcţional sau patrimonial al întreprinderii. Pornind de la abordarea patrimonial-juridică a bilanţului, numeroşi analişti financiari utilizează conceptul de situaţie netă (SN). Acest indicator se calculează pe baza următoarei formule: SITUAŢIA NETĂ = ACTIV – DATORII Indicatorul situaţie netă este mai relevant decât cel de capitaluri proprii, exprimând valoarea activului realizabil la un moment dat (în situaţia netă nu se includ subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate). Analiza echilibrului pe baza bilanţului financiar (activul patrimonial este privit ca „nevoi”, iar pasivul ca „resurse”) operează cu noţiunile de lichiditate şi exigibilitate. Astfel, elementele de activ sunt structurate în funcţie de lichiditate (capacitatea unui activ de a se transforma în monedă, fără pierdere de valoare), iar elementele de pasiv, în funcţie de exigibilitate (proprietatea lor de a deveni scadente la un anumit termen). Astfel, în activ, se vor înscrie mai întâi elementele cele mai puţin lichide (imobilizările), numite nevoi permanente; apoi vor urma activele circulante, numite nevoi temporare. În ceea ce priveşte pasivul, mai întâi se vor înscrie capitalurile proprii, reinvestirile profiturilor anterioare şi apoi capitalurile din surse publice şi datoriile pe termen lung; toate acestea vor forma resursele permanente. Apoi vor urma datoriile cu o scadenţă mai mică de un an, traducând resursele temporare. Concepţia funcţională defineşte întreprinderea ca o entitate economică şi financiară asigurând, în raport cu dezvoltarea sa, anumite funcţii, şi anume: funcţia de exploatare, funcţia de investire şi dezinvestire, precum şi funcţia de finanţare. Concepţia funcţională a bilanţului are meritul de oferi o imagine asupra modului de funcţionare economică a întreprinderii, punând în evidenţă stocurile şi resursele corespunzătoare fiecărui ciclu de funcţionare. Astfel, activul va cuprinde nevoi stabile, nevoi ciclice şi nevoi de trezorerie, iar pasivul va înregistra resursele durabile, resursele ciclice şi resursele de trezorerie.

304

Fondul de rulment Există două concepte fundamentale ale fondului de rulment: fond de rulment permanent şi fond de rulment propriu. a. Analiza pe baza bilanţului financiar Fondul de rulment permanent, determinat pe baza bilanţului financiar, constituie un fond de rulment lichiditate sau fond de rulment financiar, care se poate calcula prin două modalităţi: 1) FRF = CAPITALURI PERMANENTE – NEVOI PERMANENTE (fără amortizări şi provizioane)

sau

(în valoare netă)

FRF = CAPITALURI PERMANENTE – NEVOI PERMANENTE (inclusiv amortizări şi provizioane) (în valoare brută)

2) FRF = ACTIV CIRCULANT NET – DATORII MAI MICI DE UN AN + PASIVE DE TREZORERIE

Indicatorul care relevă gradul de autonomie financiară este fondul de rulment propriu, adică excedentul capitalurilor proprii în raport cu imobilizările nete: FRP = CAPITALURI PROPRII – IMOBILIZĂRI NETE

b. Analiza pe baza bilanţului funcţional Fondul de rulment funcţional sau fondul de rulment net global (FRNG) se calculează prin două modalităţi: 1) FRNG = RESURSE DURABILE – NEVOI STABILE (Activ imobilizat brut)

sau

FRNG = CAPITALURI PERMANENTE – ACTIV IMOBILIZAT NET (Resurse durabile–Amortizări) (Imobilizări nete)

2) FRNG = (NEVOI CICLICE + NEVOI DE TREZORERIE) – (RESURSE CICLICE + RESURSE DE TREZORERIE)

Nevoia de fond de rulment a. Analiza pe baza bilanţului financiar Pornind de la un anumit echilibru, care trebuie să existe între nevoile temporare şi resursele temporare,, bilanţul patrimonial pune în evidenţă un alt indicator de echilibru numit nevoia de fond de rulment (NFR): NFR = NEVOI TEMPORARE – RESURSE TEMPORARE (exclusiv disponibilităţile) (exclusiv credite bancare pe termen scurt) 305

b. Analiza pe baza bilanţului funcţional Operaţiile de exploatare antrenează formarea nevoilor de finanţare dar, în acelaşi timp, ele permit şi constituirea mijloacelor de finanţare. Din confruntarea globală a nevoilor cu mijloacele de finanţare se degajă o nevoie de finanţare a ciclului de exploatare sau nevoie de fond de rulment totală (NFRT). NFRT = NEVOI CICLICE – RESURSE CICLICE

Nevoia de fond de rulment totală are două componente: nevoia de fond de rulment pentru exploatare (NFRE = Active circulante de exploatare – Datorii de exploatare) şi nevoia de fond de rulment în afara exploatării (NFRAE = ACAE – DAE). Trezoreria netă a. Analiza pe baza bilanţului financiar În cazul analizei patrimoniale, diferenţa dintre fondul de rulment financiar şi nevoia de fond de rulment reprezintă trezoreria netă: TN = FOND DE RULMENT – NEVOIA DE FOND DE RULMENT

b. Analiza pe baza bilanţului funcţional În bilanţul funcţional, nivelul trezoreriei nete este dat de diferenţa dintre valoarea activelor şi pasivelor de trezorerie, respectiv diferenţa dintre nevoile de trezorerie excedentare şi resursele de trezorerie, care nu se reînnoiesc la fiecare ciclu de producţie: TN=NEVOI DE TREZORERIE – RESURSE DE TREZORERIE

Evaluarea riscului de insolvabilitate Analiza lichiditate-exigibilitate, numită în practica ţărilor occidentale analiză patrimonială, are meritul de a pune în evidenţă riscul de insolvabilitate al întreprinderii. Acesta constă în incapacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele faţă de terţi. Pentru evaluarea riscului de insolvabilitate, analiza patrimonială studiază, în vederea confruntării, gradul de exigibilitate al elementelor de pasiv şi cel de lichiditate al elementelor de activ. În acest context, riscul de insolvabilitate presupune imposibilitatea întreprinderii de a face faţă pasivului exigibil cu activul său disponibil. 3. ANALIZA REZULTATELOR ÎNTREPRINDERII Veniturile şi cheltuielile Explicarea modului cum s-a ajuns de la starea patrimonială iniţială la cea finală, reflectate prin bilanţurile de la începutul şi sfârşitul exerciţiului, este 306

realizată de contul de profit şi pierdere. Această situaţie financiară sintetizează fluxurile economice generatoare de venituri şi cheltuieli. Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între venituri totale şi cheltuieli totale aferente exerciţiului. Însă fluxurile de venituri şi cheltuieli din cadrul contului de profit şi pierdere se diferenţiază în două categorii: fluxuri de venituri încasabile/cheltuieli plătibile şi fluxuri calculate. Veniturile încasabile şi cheltuielile plătibile au incidenţă atât asupra rezultatului exerciţiului, cât şi asupra trezoreriei, pe când cele calculate nu afectează decât rezultatul, fără o incidenţă directă asupra trezoreriei. Soldurile intermediare de gestiune Structura contului de profit şi pierdere pe cele trei tipuri de activităţi permite degajarea unor solduri de acumulări băneşti potenţiale, destinate să îndeplinească o anumită funcţie de remunerare a factorilor de producţie şi de finanţare a activităţii viitoare, denumite solduri intermediare de gestiune. Construcţia indicatorilor se realizează în cascadă, pornind de la cel mai cuprinzător (producţia exerciţiului) şi terminând cu cel mai sintetic (rezultatul net al exerciţiului). Marja comercială este dată de excedentul vânzărilor de mărfuri în raport cu costul de cumpărare al acestora. Ea se referă la întreprinderile comerciale sau numai la activitatea comercială a întreprinderilor cu activitate mixtă (industrială şi comercială). Producţia exerciţiului cuprinde valoarea bunurilor produse de întreprindere pentru a fi vândute, stocate sau utilizate pentru nevoile proprii. Deci, se va calcula prin însumarea producţiei vândute, a celei stocate şi a celei imobilizate. Valoarea adăugată(VA) (primul sold intermediar de gestiune) reprezintă creşterea de valoare peste valoarea bunurilor şi serviciilor provenind de la terţi, în cadrul activităţii curente a întreprinderii. Se calculează astfel: VA = Producţia exerciţiului + Marja comercială – Consumuri de la terţi Excedentul brut din exploatare (EBE) sau insuficienţa brută din exploatare (IBE), după caz, exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare. EBE = (VA + Subvenţii de exploatare) – (Cheltuieli cu personalul + Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate) Rezultatul exploatării (RE) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea tuturor cheltuielilor (plătibile şi calculate) din veniturile exploatării (încasabile şi calculate). RE = EBE + (Venituri din provizioane pentru exploatare + Alte venituri din exploatare) – (Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele pentru exploatare + Alte cheltuieli pentru exploatare)

307

Rezultatul curent este determinat de activitatea curentă a întreprinderii (activitatea de exploatare şi cea financiară). RC = RE + Venituri financiare – Cheltuieli financiare Rezultatul net al exerciţiului exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi remuneraţi acţionarii pentru capitalurile proprii subscrise. Profitul net urmează să fie distribuit sub formă de dividende şi/sau să fie reinvestit în întreprindere. Capacitatea de autofinanţare Capacitatea de autofinanţare reflectă potenţialul financiar degajat de activitatea rentabilă a întreprinderii, la sfârşitul exerciţiului financiar, destinat să remunereze capitalurile proprii, să finanţeze investiţiile de expansiune şi de menţinere sau reînnoire. Capacitatea de autofinanţare poate fi determinată prin două metode: deductivă şi adiţională. Aplicând metoda deductivă, capacitatea de autofinanţare se calculează pe baza formulei: CAF = (venituri încasabile – venituri din cesiuni) – cheltuieli plătibile Metoda adiţională are meritul de a pune în evidenţă elementele contabile, negeneratoare de fluxuri monetare, antrenate de calculul CAF: CAF = Rezultatul net contabil + Cheltuieli calculate– Venituri calculate – Venituri din cesiuni Capacitatea de autofinanţare după distribuirea dividendelor reprezintă autofinanţare globală (totală). Aceasta pune în evidenţă aptitudinea reală a întreprinderii de a se autofinanţa. Evaluarea riscului de exploatare Un model de analiză fundamentat pe împărţirea cheltuielilor în fixe şi variabile în raport cu cifra de afaceri permite aprecierea riscului economic (de exploatare) al întreprinderii. Riscul de exploatare evaluează posibilitate obţinerii unui rezultat insuficient sau chiar a unor pierderi. Această eventualitate este legată de importanţa cheltuielilor fixe care diminuează flexibilitatea întreprinderii, respectiv capacitatea acesteia de a se adapta la variaţia cifrei de afaceri. Evaluarea riscului de exploatare structural se poate realiza pornind de la pragul de rentabilitate, astfel: – fie calculând rata care exprimă direct riscul de exploatare: R = (CAprag/CAreală) x 100; − fie calculând indicele de securitate: Is = (CAreală – CAprag)/CAreală. 308

Analiza pragului de rentabilitate nu ia în considerare riscul de exploatare decizional (privind abaterile dintre previziune şi realizări). În cazul în care nu există nici o informaţie cu privire la faptul că cifra de afaceri urmează o lege probabilistică, se foloseşte legea normală Gauss-Laplace. Astfel, probabilitatea ca punctul critic al rentabilităţii să fie atins este o valoare ce se constituie ca o măsură a riscului. 4. ECHILIBRUL FINANCIAR DINAMIC Tabloul de finanţare „nevoi-resurse” Tabloul de finanţare furnizează informaţii privind evoluţia globală a trezoreriei, ca rezultantă a echilibrului financiar, fără a evidenţia aportul fluxurilor financiare legate de exploatare, de finanţare sau de elemente excepţionale. Tabloul de finanţare explică modul de formare a fondului de rulment net global şi modul de utilizare a acestuia, până la determinarea unei trezorerii nete ca rezultat al bilanţului de la sfârşitul exerciţiului contabil. Se stabileşte, în principal, pe baza a două bilanţuri succesive şi a contului de profit şi pierdere aferent exerciţiului analizat. Tabloul de finanţare cuprinde două părţi: Prima parte explică modul de realizare, în dinamică, a echilibrului structural între elementele stabile ale bilanţului funcţional, adică variaţia fondului de rulment net global (∆FRNG): ∆FRNG = ∆RESURSE DURABILE – ∆ÎNTREBUINŢĂRI STABILE

Partea a II-a explică variaţia fondului de rulment net global pe baza elementelor din partea de jos a bilanţului funcţional. Această parte analizează modul cum s-a utilizat fondul de rulment net global în realizarea echilibrului funcţional între elementele ciclice ale bilanţului şi al echilibrului între elementele monetare (încasări şi plăţi). ∆FRNG = ∆ACTIVE CIRCULANTE – ∆DATORII PE TERMEN SCURT (inclusiv active de trezorerie) (inclusiv pasive de trezorerie)

Fluxurile nete de trezorerie (cash flow-urile) O întreprindere poate fi considerată viabilă numai dacă activitatea sa degajă trezorerie. Trezoreria permite aprecierea performanţelor întreprinderii, având şi un rol strategic în ceea ce priveşte nivelul său de formare, cât şi modul de utilizare. În cursul unui exerciţiu dat, excedentul global de trezorerie se stabileşte ca diferenţă între încasările şi plăţile generate de întreaga activitate a întreprinderii. Acest excedent provine din operaţii de exploatare şi alte operaţii de gestiune, pe de o parte, şi din operaţii de investiţii şi finanţare, pe de altă parte.

309

Excedentul de trezorerie al exploatării (ETE) este degajat de operaţiile de exploatare şi se poate calcula în două moduri: 1) ETE = Încasări din exploatare – Plăţi pentru exploatare 2) ETE = EBE – ∆NFRE – Producţia de imobilizări Excedentul de trezorerie degajat de ansamblul operaţiilor de gestiune (ETOG) regrupează ETE şi excedentul care provine din alte operaţii de gestiune. El reprezintă partea lichidă a capacităţii de autofinanţare. ETOG = CAF – ∆NFR – Producţia imobilizată

Excedentul de trezorerie al operaţiilor de investiţii şi finanţare (ETOIF): ETOIF = ∆FR – CAF

Tablourile fluxurilor financiare Există diferite tablouri prezentând fluxuri financiare pe mai multe exerciţii succesive regrupate în diverse maniere în funcţie de importanţa lor conceptuală, cât şi de cerinţele utilizatorilor (bancă, analişti financiari, conducerea întreprinderii etc): a) tabloul fluxurilor de trezorerie evidenţiază gradul de libertate de care dispune întreprinderea în gestionarea lichidităţilor, în raport cu potenţialităţile sale şi ierarhizarea prelevărilor pe care aceasta le suportă; b) tabloul plurianual al fluxurilor financiare permite aprecierea eficienţei şi coerenţei deciziilor de gestiune în domeniul investiţiilor şi finanţării; ca şi în tabloul precedent, se apreciază aptitudinea întreprinderii de a genera lichidităţi şi capacitatea sa de a asigura finanţarea creşterii, prioritatea acordându-se investiţiilor şi nu prelevărilor obligatorii; c) tabloul explicativ al variaţiei trezoreriei este un instrument extrem de eficace în analiza financiară a unei întreprinderi, având rolul de a explica variaţia trezoreriei, aşa cum contul de profit şi pierdere explică formarea rezultatului; variaţia trezoreriei constituie o informaţie mai obiectivă decât variaţia fondului de rulment, explicată de tabloul nevoi-resurse, a cărui mărime poate fi influenţată de numeroase operaţii contabile. 5. DIAGNOSTICUL FINANCIAR Diagnosticul rentabilităţii Cunoaşterea gradului de independenţă economică şi financiară, detectarea la momentul oportun a cauzelor care generează schimbări nedorite în activitatea întreprinderii presupun diagnosticarea printr-un sistem de rate de eficienţă. Ratele se stabilesc sub forma unor rapoarte cu o anumită semnificaţie între două elemente comparabile şi, în general, legate între ele printr-o relaţie cauzăefect. Ratele se pot exprima sub formă de: coeficient (un număr), procent sau număr de zile (durată). 310

Principalele categorii de rate sunt circumscrise celor trei dimensiuni financiare: − rate de rentabilitate; − rate de structură a capitalurilor; − rate privind rotaţia capitalurilor. − Ratele de rentabilitate se determină ca raport între efectele economice şi financiare obţinute (diferite marje de acumulare) şi eforturile depuse pentru obţinerea lor (activ total, capital investit, capital economic etc.). Ele măsoară rezultatele degajate de: − activitatea întreprinderii (rentabilitatea comercială); − mijloacele economice (rentabilitatea econopmică); − mijloacele financiare (rentabilitatea financiară). Ratele de rentabilitate comercială apreciază randamentul diferitelor stadii ale activităţii întreprinderii în formarea rezultatului. Se calculează după formula generală: Rata marjei =

Marja de acumulare Cifra de afaceri sau Valoarea adăugată

Ratele de rentabilitate economică exprimă eficienţa capitalului economic alocat activităţii productive a întreprinderii. Se calculează după formula generală: Re =

Rezultatul economic Activ total (sau o parte din activul total)

Ratele de rentabilitate financiară reprezintă capacitatea întreprinderii de a degaja profit net prin capitalurile proprii angajate în activitatea sa. Se calculează după formula generală:

Rf =

Rezultat Capitaluri proprii (exclusiv profitul nerepartizat)

unde: Rezultat poate fi: rezultatul net al exerciţiului, rezultatul curent înainte de impozit, dividende. Diagnosticul riscului Complexitatea aspectelor pe care le implică conceptul de risc de faliment explică şi varietatea de diagnosticare, de analiză a acestuia, dintre care amintim: analiză lichiditate-exigibilitate, analiza funcţională, analiza prin rate, analiza dinamică etc. Întrucât rezultatele financiare se degradează foarte rapid în timp, apare tot mai evidentă necesitatea unor informaţii mai precise cu privire la viitor, la riscul de faliment. Ca o reacţie la aceste cerinţe practice, cercetătorii şi organismele financiare internaţionale s-au preocupat de elaborarea unei metode de predicţie a riscului de faliment, denumită metoda scorurilor, care constituie o îmbunătăţire categorică a analizei tradiţionale prin rate. 311

Aplicarea acestei metode presupune observarea unui ansamblu de întreprinderi grupate în: întreprinderi cu funcţionare normală şi întreprinderi cu dificultăţi financiare. Cu ajutorul calculelor informatice se obţine combinaţia optimă de rate care diferenţiază cel mai bine posibil întreprinderile sănătoase de cele falimentare şi conduce la determinarea unui indicator de clasament numit scor. Acest indicator oferă o bună aproximare a riscului de faliment pentru o întreprindere dată. În teoria economică au fost elaborate o serie de modele bazate pe metoda scorurilor. Una dintre primele funcţii scor a fost elaborată de profesorul american Altman. Analiştii au încercat să dezvolte modelul original. Alvin Toffler, în Europa de Vest, precum şi Kohşi Killoungh, au creat modelele „Z” de analiză cu o capacitate sporită de previziune. Modelul „Z” al lui Altman se prezintă astfel: Z = 1,2 R1 + 1,4 R2 + 3,3 R3 + 0,6 R4 + 1,0R5 unde: R1…R5 sunt indicatori economico-financiari, iar constantele sunt de natură statistică. Dacă Z ≤1,8, starea de faliment este iminentă. Dacă Z>3, situaţia financiară este bună şi întreprinderea este solvabilă. Dacă 1,8
Elaborarea bugetelor favorizează implementarea unui sistem de control eficient, prin compararea realizărilor cu previziunile şi luarea măsurilor corective la momentul oportun. De aceea, sistemul bugetar trebuie să aibă două componente: previziunea financiară (prin sistemul bugetelor) şi controlul bugetar (prin tablouri comparative între realizări şi previziuni). Astfel, prin compararea rezultatelor cu previziunile, pe baza abaterilor constatate, conducerea poate lua măsuri adecvate: fie ajustarea prevederilor bugetare, nerealiste în comparaţie cu capacitatea întreprinderii, fie de impulsionare a activităţii, pentru a apropia realizările de previziuni. Tipuri de bugete Bugetele se elaborează, în general, pentru o perioadă de un an. În ţările occidentale, există şi bugete cu periodicitate mai mare de un an (planul de finanţare) şi cu periodicitate mai mică de un an (bugetul trezoreriei). Periodicitatea bugetului trebuie să fie mai mare decât cea a ciclului de activitate planificată. De exemplu, trezoreria, având un ciclu de rotaţie semilunar, lunar, maxim 6-12 luni, bugetul se va circumscrie acestei perioade; producţia având un ciclu de exploatare de 3-6 luni până la un an, perioada de bugetare trebuie să fie de maxim un an. Sistemul planificării financiare poate cuprinde trei tipuri de bugete: − bugetele de orientare generală, pe termen lung; − bugetele anuale, specifice diferitelor activităţi economice ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere etc.; − bugete rezultative, pentru estimarea situaţiei patrimoniale şi monetare care rezultă din aplicarea bugetelor specifice. În sistemul bugetar al întreprinderii, există bugete principale şi bugete secundare. Prevederile bugetelor principale (bugetul producţiei, al vânzărilor) determină parametrii principali pentru celelalte bugete (al investiţiilor, al administraţiei). Există bugete cu caracter imperativ (interzic responsabililor financiari şi conducerii întreprinderii depăşirea previziunilor bugetare, cum ar fi: bugetul administraţiei, bugetul investiţiilor) şi bugete orientative (oferă posibilitatea corectării prevederilor iniţiale în funcţie de evoluţia condiţiilor concrete ulterioare. 7. PREVIZIUNEA TREZORERIEI Noţiunea de trezorerie Trezoreria este definită, în teoria echilibrului financiar al întreprinderii, ca surplusul resurselor de finanţare care se degajă din întreaga activitate economică, respectiv diferenţa dintre fondul de rulment şi nevoia de fond de rulment. Această accepţiune cu caracter mai mult teoretic, fiind neoperaţională pentru gestiunea eficientă a trezoreriei, poate fi înlocuită cu o definire în termeni de active şi pasive de trezorerie. TREZORERIA = ACTIVE DE TREZORERIE – PASIVE DE TREZORERIE

Activele de trezorerie cuprind: lichidităţi, active financiare, iar pasivele de trezorerie: soldul creditor al contului curent, credite de trezorerie, credite de scont. 313

Bugetul de trezorerie Bugetul de trezorerie urmăreşte asigurarea permanentă a capacităţii de plată a întreprinderii, prin sincronizarea încasărilor cu plăţile. Nerealizarea acestui obiectiv determină modificări în ansamblul bugetelor anuale, în ritmul investiţiilor, politica creditelor-clienţi etc. Bugetul de trezorerie are o importanţă deosebită în ansamblul sistemului bugetar, fiind bugetul rezultativ şi deci măsura realismului prevederilor în toate celelalte bugete. Bugetul trezoreriei, fiind consecinţa tuturor bugetelor, constituie o restricţie în procesul de planificare financiară, datorată necesităţii de asigurare permanentă a capacităţii de plată a întreprinderii. Elaborarea bugetului de trezorerie Elaborarea bugetului de trezorerie, prin metoda „încasări-plăţi”, presupune două faze mai importante, şi anume: − previziunea încasărilor şi plăţilor; − determinarea şi acoperirea soldurilor de trezorerie rezultate din compararea încasărilor cu plăţile. Fluxurile de încasări şi plăţi pot fi grupate în patru mari categorii: fluxuri de exploatare, fluxuri de trezorerie în afara exploatării, fluxuri pur financiare, fluxuri de investire şi dezinvestire. Bugetul de trezorerie se elaborează pe baza a trei documente de evidenţă şi previziune: bilanţul exerciţiului încheiat, care reprezintă bilanţul de deschidere al perioadei de previziune, contul de rezultate previzional, şi bilanţul previzional. Încasările perioadei = Creanţe iniţiale + Venituri planificate ale perioadei – Creanţe finale

Plăţile perioadei = Datorii iniţiale + Cheltuieli planificate ale perioadei – Datorii finale Bugetul de trezorerie

Bilanţul de deschidere

Contul de rezultate previzional

Bilanţul previzional

Acoperirea soldurilor de trezorerie Soldul trezoreriei, rezultat din compararea încasărilor cu plăţile, poate fi deficitar sau excedentar. Deficitul previzional al trezoreriei urmează a fi acoperit din credite noi de trezorerie sau de scont, selectate în funcţie de mărimea costului real al acestora. Înainte de apelarea la credite, se impun anumite măsuri, cum ar fi: reducerea duratei creanţelor clienţi sau solicitarea încasării în avans a unor vânzări, prelungirea creditelor-furnizori, reducerea temporară a plăţilor etc. Excedentul previzional al trezoreriei poate fi consecinţa unui fond de rulment prea mare determinat de angajarea unor datorii pe termen lung fără o utilizare imediată sau a unei nevoi de fond de rulment mai mică decât fondul de rulment, determinată de scadenţa mult mai mare a plăţilor decât cea a încasărilor. 314

Obligaţia trezorierului, în acest caz, este de a plasa excedentul de trezorerie în condiţii de rentabilitate ridicată, risc redus şi lichiditate maximă. Creditele angajate pentru acoperirea deficitelor de trezorerie generează plăţi suplimentare care majorează necesarul de finanţat, iar plasamentele excedentelor de trezorerie sunt aducătoare de venituri suplimentare care majorează încasările. De aceea, la determinarea soldului final al trezoreriei se vor avea în vedere şi aceste influenţe. 8. GESTIUNEA CICLULUI DE EXPLOATARE Conţinutul gestiunii ciclului de exploatare Gestiunea ciclului de exploatare este partea cea mai semnificativă a gestiunii financiare a întreprinderii datorită ponderii importante pe care o deţin activele şi pasivele circulante în totalul bilanţului întreprinderilor. Prin gestiunea eficientă a ciclului de exploatare se urmăreşte creşterea rentabilităţii activităţii şi diminuarea riscului economic şi financiar. Relaţia rentabilitate-risc este armonizată atunci când se realizează echilibrul între necesarul de active circulante şi sursele mobilizate pentru finanţarea lui. Creşterea rentabilităţii trebuie privită pe cele două componente bilanţiere ale ciclului de exploatare: activele circulante şi pasivele circulante. Rentabilitatea activelor circulante este influenţată de mai mulţi factori care sunt luaţi în considerare în vederea creşterii acesteia: nivelul aprovizionării, producţiei şi al desfacerii; cheltuielile de producţie şi viteza de rotaţie. Rentabilitatea pasivelor circulante presupune reducerea costurilor capitalurilor necesare, mărirea decalajelor de plăţi favorabile ce rezultă din datoriile către furnizori, salariaţi, buget etc. Diminuarea riscului trebuie analizată tot pe cele două componente. În ceea ce priveşte activele circulante, se urmăreşte eliminarea rupturii de stoc, a lipsei de lichidităţi, a întreruperilor accidentale în aprovizionare, funcţionare, livrare etc. La nivelul pasivelor circulante, diminuarea riscului presupune reducerea sau eliminarea deficitului de capitaluri temporare solicitate de exploatare, creşterea autonomiei financiare a ciclului de exploatare. Gestiunea ciclului de exploatare cuprinde următoarele două activităţi: determinarea necesarului de active circulante şi determinarea surselor de finanţare a ciclului de exploatare. Alegerea nivelului activelor circulante, precum şi a modului de finanţare a acestora este legată de atitudinea personală a conducerii întreprinderii privind optimizarea relaţiei rentabilitate-risc. Raportul dintre vânzări (cifra de afaceri) şi nivelul activelor circulante necesare realizării acestora este specific fiecărei întreprinderi. În funcţie de acest raport, se pot identifica trei politici de gestiune a ciclului de exploatare cu efecte diferite asupra rentabilităţii şi riscului: politica ofensivă (agresivă) – conducătorii întreprinderii acceptă riscuri mari, mizând pe rentabilitate ridicată; politica defensivă – o politică de aversiune faţă de risc, chiar în detrimentul unei rentabilităţi mai moderate; politica echilibrată (intermediară) – armonizează relaţia contradictorie dintre rentabilitate şi risc. 315

Gestiunea stocurilor Funcţionarea normală şi continuă a ciclului de exploatare necesită existenţa unor stocuri de mijloace circulante în toate fazele activităţii economice din întreprindere. Ele se referă la materii prime şi materiale, produse finite, creanţe asupra clienţilor şi debitorilor şi disponibilităţile băneşti din casă sau bancă. Stocurile se exprimă fizic şi valoric, dar pot fi determinate şi în număr de zile. Mărimea financiară a stocurilor este dată de mărimea capitalurilor necesare pentru constituirea şi păstrarea lor. Deoarece în perioada dintre momentul alocării capitalurilor şi vânzarea-încasarea produselor sau serviciilor la realizarea cărora participă, aceste capitaluri sunt blocate, neputând fi utilizate în alte plasamente rentabile, s-ar părea că cel mai economic ar un proces de exploatare fără stocuri. Însă, aceasta ar implica o creştere considerabilă a cheltuielilor de aprovizionare. De aici se desprinde concluzia că politica de urmat în gestiunea stocurilor trebuie aleasă pe baza unei analize temeinice a costurilor de stocaj. Mărimea optimă a stocurilor va fi aceea care armonizează relaţia contradictorie dintre cheltuielile de aprovizionare (Ca), variabile în funcţie de numărul aprovizionărilor şi cheltuielile de depozitare (Cd), variabile în raport cu mărimea stocurilor. Optimizarea mărimii stocurilor Modelul Wilson-Whitin, care optimizează mărimea stocului, porneşte de la costul total (Ct = Ca + Cd) cu formarea stocurilor, care trebuie minimizat, în condiţiile maximizării rentabilităţii activităţii de exploatare. Pe baza acestui model se ajunge la relaţia de calcul a stocului optim:

Sopt =

2Nxca Txcd

unde: N = necesarul de aprovizionat luat în calcul; ca = costul fix unitar pentru pregătirea unei noi aprovizionări; T = intervalul de timp considerat pentru reglementarea stocului; cd = costul de depozitare pe unitatea de stoc în unitatea de timp. Schimbând semnificaţia variabilelor Ca şi Cd din cadrul modelului, acesta poate fi extins şi pentru optimizarea stocurilor de produse în curs de fabricaţie şi a celor de produse finite. 9. DETERMINAREA NECESARULUI DE FINANŢARE A CICLULUI DE EXPLOATARE Necesarul de finanţare a ciclului de exploatare exprimă nevoia totală de capitaluri pentru procurarea stocurilor şi asigurarea unui sold normal de creanţe care să determine desfăşurarea eficientă a ciclului de exploatare. 316

Stabilirea şi analiza necesarului de finanţare a ciclului de exploatare (NFCE) este o etapă importantă a planificării echilibrului financiar pe termen scurt întrucât furnizează informaţiile referitoare la capitalurile ce urmează a fi investite în activele circulante. Determinarea acestui indicator va respecta regula enunţată la gestiunea stocurilor, adică rentabilitate maximă/risc minim, în măsura posibilităţilor concrete ale întreprinderii. Există două mari categorii de metode de calcul al NFCE: metodele analitice şi metodele sintetice; ambele se bazează fie pe costurile exploatării, fie pe cifra de afaceri. Metode de determinare a NFCE Metodele analitice constau în determinarea mărimii NFCE pe elemente de stocuri (de materii prime şi materiale, de produse în curs de fabricaţie, de produse finite), iar în cadrul acestora, pe fiecare material sau produs nominalizat în parte şi pe fiecare tip de stoc (curent, de siguranţă, de condiţionare, de transport interior). Aceste metode presupun calcule complexe şi costuri ridicate, motiv pentru care se recomandă utilizarea lor numai în anumite situaţii, cum ar fi: modificări structurale considerabile ale activităţii întreprinderii (fuziuni, absorbţii, deschiderea de noi unităţi etc.); determinarea nevoii de finanţare medii anuale, urmând ca pentru nevoile trimestriale să se utilizeze metode sintetice. Metodele sintetice sunt recomandate în condiţii de relativă stabilitate economică a întreprinderii. Costul acestora este sensibil mai mic decât al celor analitice. Aceste metode constau în calculul totalului de active circulante în funcţie de volumul planificat al activităţii de exploatare şi de viteza de rotaţie înregistrată în anul precedent, corectată cu elementele previzionate pentru anul de plan. Metodele analitice de determinare a NFCE Metodele analitice bazate pe costul exploatării constau în calculul NFCE pornind de la elementele de cheltuieli specifice fiecărei etape a ciclului de exploatare: NFCE = Cmz x t x k, unde: Cmz = cheltuielile fiecărei etape a ciclului de exploatare; t = timpul între două reconstituiri succesive ale stocurilor; k = coeficientul de corecţie specific pentru unele faze în care cheltuielile nu cresc uniform sau nu rămân constante pe toată perioada imobilizării. Costurile pentru formarea stocurilor sunt determinate pe diverse faze, şi anume: aprovizionare, producţie, desfacere şi încasare. Costurile anuale determinate prin însumarea acestora se împart la numărul de zile dintr-un an (360) şi se obţin cheltuielile medii zilnice cu formarea unei unităţi de stoc. Necesarul de finanţat mediu anual se calculează pe elemente de stocuri astfel: − pentru fiecare stoc de materiale semnificative; 317

− − − −

pentru elementele nesemnificative de materiale (nenominalizate, diverse); pentru fiecare produs semnificativ în curs de fabricaţie; pentru obiectele de inventar de mică valoare sau scurtă durată; pentru produsele facturate şi neîncasate (clienţi). Metode analitice bazate pe cifra de afaceri

Aceste metode pornesc de la relaţia de proporţionalitate dintre NFCE şi cifra de afaceri a perioadei de gestiune considerate (trimestrul). NFCE =

CAprevizionată 90

x Rc,

unde: Rc = rata cinetică specifică fiecărui element de activ circulant, respectiv durata de rotaţie a activelor circulante în raport cu cifra de afaceri. Astfel determinat, NFCE trimestrial al celor patru categorii de active circulante (materiale, produse în curs, produse finite, creanţe-clienţi) poate fi înscris în cadrul unui bilanţ previzional, constituind grupa nevoilor ciclice de capitaluri. Metodele sintetice de determinare a NFCE Ca şi metodele analitice, metodele sintetice se bazează tot pe relaţia de proporţionalitate între necesarul de active circulante şi costurile exploatării sau cifra de afaceri. În schimb, au avantajul simplităţii deoarece conduc la determinarea întregului necesar de finanţat trimestrial şi nu pe fiecare element component de active circulante. Metodele sintetice se bazează pe diferiţi indicatori ai activităţii de exploatare: • viteza de rotaţie în funcţie de costurile exploatării:

NFCEtrim =

q1 x c1 x Dr0 90

unde: q1 = producţia fizică previzionată trimestrial; c1 = costul complet unitar antecalculat; Dr0 = viteza de rotaţie din perioada precedentă. • activele circulante la 1000 lei producţie marfă (AC/1000):

NFCEtrim =

q1 x c1 x AC/1000 x 4 1000

• rata cinetică pe total active circulante (Rc0):

NFCEtrim = 318

CAtrim plan 90

x Rc 0,

unde: Rc =

Sold mediu AC0 CA0

x 360

Pentru a apropia rezultatele metodelor sintetice de cele ale metodelor analitice, se ajustează necesarul de finanţat cu un coeficient de degresivitate a creşterii activelor circulante. În concluzie, rezultatele oferite de metodele analitice foarte apropiate de cele determinate prin metode sintetice, în condiţii de costuri diferite, recomandă utilizarea metodelor sintetice în calculul necesarului de finanţare a ciclului de exploatare previzional. 10. SURSELE DE FINANŢARE A CICLULUI DE EXPLOATARE În capitolul precedent au fost prezentate stabilirea şi determinarea necesarului de finanţare a ciclului de exploatare. Pentru acoperirea acestuia sunt necesare surse la dispoziţia întreprinderii. Decizia de finanţare a ciclului de exploatare, respectiv identificarea şi mobilizarea resurselor disponibile, este ultima etapă de realizare a echilibrului financiar pe termen scurt. Sursele de care dispune întreprinderea sunt de trei feluri: surse proprii, surse atrase şi surse împrumutate. Sursele proprii de finanţare ciclului de exploatare Continuitatea activităţii întreprinderii presupune înnoirea permanentă a stocurilor şi creanţelor. Acest aspect aduce în discuţie problema existenţei unor surse permanente pentru finanţarea acestor nevoi. Întreprinderea dispune de o asemenea sursă, şi anume fondul de rulment. Fondul de rulment reprezintă un surplus de resurse permanente degajat din finanţarea pe termen lung a nevoilor permanente, care este folosit pentru realizarea echilibrului financiar la nivelul exploatării şi trezoreriei. Astfel, întreprinderea are la dispoziţie o sursă sigură de capital mobilizat pe termen lung, care nu trebuie permanent reînnoită. Fondul de rulment trebuie dimensionat astfel încât să angajeze costuri de capital minime: dividende pentru fondul de rulment propriu şi dobânzi pentru cel împrumutat. Totodată, el trebuie să asigure echilibrul financiar. Fondul de rulment = Capitaluri permanente – Imobilizări global (FRG) Fondul de rulment = Capitaluri proprii – Imobilizări propriu (FRP) Fondul de rulment = FRG – FRP împrumutat (FRÎ) Pe măsura reînnoirii stocurilor şi creanţelor, se reînnoiesc şi datoriile către furnizori, salariaţi, stat etc. Deci, nevoia netă de capitaluri pentru finanţarea ciclului de exploatare este dată de diferenţa dintre NFCE şi datoriile de exploatare, ceea ce 319

reprezintă nevoia de fond de rulment (NFR). Tocmai această diferenţă trebuie acoperită din surse cvasipermanente (FR), care să permită şi degajarea unei trezorerii pozitive la sfârşitul exerciţiului. Mărimea fondului de rulment pentru anul viitor se va aprecia în funcţie de nivelul investiţiilor şi al producţiei. Sursele atrase pentru finanţarea ciclului de exploatare Echilibrul financiar pe termen scurt este realizat pe baza surselor atrase de la terţi, aflate la dispoziţia întreprinderii între data angajării datoriilor şi cea a scadenţei lor. Aceste pasive circulante au în contrapartidă decalajele care apar la nivelul activelor circulante, adică între momentul angajării creanţelor şi încasării acestora. Deci, întreprinderea va urmări ca decalajul de plăţi să fie superior celui de încasări întrucât datoriile către terţi reprezintă surse de capital atrase gratuit până la scadenţa lor. Deoarece depăşirea termenelor legale de plată privind obligaţiile faţă de stat implică amenzi şi penalităţi semnificative, întreprinderile sunt tentate să amâne plata datoriilor către furnizori. În economia românească, amenzile şi penalităţile pentru întârzierea plăţii către furnizori fiind nesemnificative, s-a ajuns la situaţia unui blocaj al capitalurilor, întrucât viteza de rotaţie a acestora a scăzut foarte mult, cu consecinţe grave asupra rentabilităţii lor şi a activităţii economice, în general. Pe parcursul unei anumite perioade (exerciţiu financiar, trimestru), există în permanenţă un sold al pasivelor circulante, reprezentând resurse la dispoziţia întreprinderii. Soldul minim al acestor datorii le conferă un caracter stabil, putând fi considerate resurse stabile la dispoziţia întreprinderii. Previziunea surselor atrase impune o clasificare a lor în: − datorii cu sold zilnic crescător şi scadenţe fixe (datorii salariale, privind impozitul pe salarii, contribuţii la asigurări sociale, energie, telefon etc.); − datorii cu sold variabil şi scadenţe variabile (datorii faţă de furnizori, constituirea de rezerve, garanţii, pentru reparaţii etc.). Sursele împrumutate pentru finanţarea ciclului de exploatare Atunci când sursele proprii şi atrase nu sunt suficiente pentru finanţarea stocurilor şi celorlalte cheltuieli de exploatare, întreprinderea este obligată să recurgă la împrumuturi: credite bancare pe termen scurt (credite de trezorerie sau de scont). Necesarul de credite de trezorerie se stabileşte trimestrial, în cadrul Planului de trezorerie astfel: Necesar trimestrial de credite de trezorerie = (stocuri + alte active şi cheltuieli pentru realizarea producţiei) – (fond de rulment + surse atrase + încasări din vânzarea producţiei)

Prin compararea nevoii de capitaluri circulante cu resursele de capitaluri circulante, se obţine fie un deficit de trezorerie, fie un excedent de trezorerie. Deficitul de trezorerie va fi acoperit prin solicitarea unor credite pe termen scurt în trimestrul respectiv peste nivelul celor aflate în sold din trimestrul anterior (dacă plafonul aprobat de bancă permite). 320

În situaţia în care plafonul este depăşit şi banca nu mai acordă credite, întreprinderea trebuie să apeleze la alte surse, cum sunt: − credite de scont, dacă are efecte comerciale de vândut; − credite de afacturare, dacă poate apela la societăţi de factoring, care preiau contra comision facturile întreprinderii spre urmărire şi încasare. Selecţia uneia sau alteia dintre modalităţile de acoperire a deficitului de trezorerie se face în funcţie de costul real al creditului respectiv, alegându-se creditul cu costul cel mai scăzut. 11. DECIZIA DE INVESTIŢII Decizia de investiţii se bazează pe un complex de informaţii privind necesitatea efectuării investiţiei, oportunitatea, durata de execuţie şi de exploatare, volumul cheltuielilor şi resurselor financiare, fluxurile de intrare şi ieşire de lichidităţi, durata recuperării şi rentabilitatea investiţiei. Noţiunea de investiţie În sens contabil, investiţia înseamnă alocarea unor disponibilităţi pentru producerea sau achiziţionarea unor noi imobilizări, adică active imobilizate corporale, necorporale şi financiare. În sens monetar, investiţia poate fi definită ca totalitatea cheltuielilor angajate în vederea obţinerii unor venituri monetare superioare. În funcţie de riscul pe care îl implică, investiţiile pot fi: − investiţii de înlocuire – presupun un risc scăzut deoarece nu implică modificări ale tehnologiei de fabricaţie, noile echipamente având caracteristici similare celor vechi; − investiţii de modernizare – implică un risc mic ca urmare a unor modificări neesenţiale în tehnologia de fabricaţie; scopul acestor investiţii este ameliorarea rentabilităţii şi productivităţii; − investiţii de dezvoltare – presupun un risc mai mare legat de creşterea întreprinderii şi desfacerea produselor pe pieţele tradiţionale sau pe pieţe noi; − investiţii strategice – se caracterizează printr-un grad de incertitudine ridicat întrucât implică schimbări radicale la nivelul tehnologiei de fabricaţie şi a structurii organizatorice a întreprinderii: automatizarea procesului de producţie, fuzionarea cu alte societăţi, deschiderea unei noi filiale etc. Primele două categorii de investiţii vor fi finanţate din credite bancare pe termen lung, întrucât rentabilitatea este sigură şi riscul scăzut. Ultimele două tipuri vor fi finanţate îndeosebi din surse proprii (autofinanţarea, aport de capital) şi mai puţin din surse împrumutate, mai greu de procurat datorită incertitudinii şi riscului ridicat.

321

Criterii financiare pentru evaluarea investiţiilor Criteriile de evaluare a proiectelor de investiţii au în vedere influenţa acestora asupra următorilor indicatori: 1) rezultatele şi rentabilitatea întreprinderii; 2) echilibrul financiar; 3) nivelul riscului suportat de întreprindere. 1. Evaluarea incidenţei proiectelor de investiţii asupra rentabilităţii întreprinderii se face cu ajutorul unor indicatori de rezultate, calculaţi prin raportarea fondurilor necesare de alocat la rezultatele viitoare, posibile de realizat. Evaluarea proiectului de investiţii se poate face fie prin compararea veniturilor totale cu cheltuielile totale angajate de investiţia respectivă, fie prin confruntarea cash flow-urilor generate de investiţie. Datorită caracterului pur monetar al analizei financiare a investiţiilor, rezultatul obţinut prin compararea încasărilor (veniturilor monetare) cu plăţile (cheltuielile monetare) induse de realizarea investiţiei este cel mai relevant. 2. Investiţia va genera procurarea de resurse externe suplimentare sau o prelevare asupra fondului de rulment cu micşorarea trezoreriei (pentru achiziţia sau producerea imobilizării) şi o nevoie de fond de rulment suplimentară (calculată ca diferenţă între variaţia stocurilor şi creanţelor comerciale imputabile investiţiei şi variaţia datoriilor către furnizori). Pe de altă parte, investiţia produce ea însăşi o capacitate suplimentară de finanţare, dată de fluxurile monetare viitoare determinate de investiţie, precum şi de o eventuală cesiune a imobilizării respective. Incidenţa investiţiilor asupra echilibrului financiar rezultă din confruntarea nevoilor suplimentare cu resursele suplimentare pe care le degajă. 3. Nivelul riscului pe care îl suportă o întreprindere este dat de trei tipuri de risc: risc de insolvabilitate, risc de exploatare, risc financiar. Investiţia, având incidenţă asupra trezoreriei, duce la sporirea riscului de insolvabilitate sau de faliment. Caracterul incert al activităţii şi rezultatelor viitoare presupun o accentuare a riscului de exploatare. Acest risc este dat gradul de instabilitate şi variabilitate a rezultatelor. Finanţarea suplimentară pe care o implică investiţia expune întreprinderea la un risc financiar a cărui amploare depinde de raportul dintre rata de randament a activelor investite (rentabilitatea economică) şi costul resurselor utilizate. Evaluarea proiectelor de investiţii se poate face prin metode tradiţionale şi/sau prin metode bazate pe actualizare. Metode tradiţionale de evaluare a proiectelor de investiţii Aceste metode au avantajul că sunt simple şi uşor de utilizat. Însă comportă limite datorită faptului că se referă la valori medii, neglijând astfel eventuala lor instabilitate. Indicatorii de eficienţă utilizaţi în cadrul lor sunt: Rezultatul mediu anual a. Rentabilitatea medie = Suma medie a capitalului angajat 322

b. Indicele de profitabilitate neactualizat (Ip): n

∑ CFt

Ip = t

,

I0

unde: CFt = fluxul de trezorerie anual; I0 = capitalul investit. c. Termenul de recuperare a capitalului investit neactualizat Se calculează din următoarea formulă: n

∑ CFt = Io

t =1

Metodele bazate pe actualizare pentru evaluarea investiţiilor

Aceste metode oferă o bază obiectivă în aprecierea investiţiilor întrucât elimină influenţa timpului, aducând toate operaţiile la acelaşi moment de referinţă (de obicei, momentul punerii în funcţiune a investiţiei). În acest scop, se capitalizează alocările de resurse anuale şi se actualizează fluxurile anuale rezultate pe toată durata de viaţă a investiţiei. Capitalizarea se bazează pe formula dobânzii compuse: Sn = S0(1+r)n, unde: r = rata de capitalizare, S0 = capitalul investit, Sn = valoarea capitalului investit, după n ani. Actualizarea presupune calculul valorii actuale a unei sume din viitor: S0 = Sn/ (1+r)n, unde: r = rata de actualizare, S0 = suma la momentul actual, Sn = suma din viitor (după n ani). La calculul ratei de actualizare, se ia în considerare o rată de bază, la care se adaugă o primă de risc. Luarea în calcul a riscului se face fie pe baza unei cote din rata de bază, fie prin descompunerea riscului pe diferiţi factori. Principalii indicatori de eficienţă calculaţi prin aplicarea metodelor bazate pe actualizare sunt: a. Termenul mediu de recuperare: TR =

Costul iniţial al investiţiei CF mediu anual actualizat

n

∑ CF(1 + k)-t

CFact/an = t=1

n

323

b. Valoarea actuală netă (VAN) exprimă surplusul de capital rezultat la încheierea duratei de viaţă a investiţiei (inclusiv valoarea reziduală):

n VAN = ∑ CFt (1+ r)- t t =1 c. Indicele de profitabilitate (Ip) exprimă valoarea actuală netă scontată pentru o cheltuială iniţială de investiţie de o unitate monetară. n

∑ CF (1 + r)

Ip = t = 1

t

-t

CF 0

d. Rata internă de rentabilitate (RIR) reprezintă rata de actualizare a fluxurilor viitoare de trezorerie pentru care VAN = 0. Se deduce din ecuaţia:

n -t ∑ CF (1 + RIR) - I 0 = 0 t t =1 12. DECIZII DE FINANŢARE PE TERMEN LUNG Luarea unei decizii de finanţare presupune alegerea între sursele proprii şi cele împrumutate, în funcţie de costul acestora şi anume: rentabilitatea financiară pretinsă de acţionari, pentru capitalurile proprii şi rata dobânzii, pentru cele împrumutate. Costul total se calculează ca un cost mediu ponderat al diferitelor surse de finanţare. Sursele proprii interne

Sursele proprii interne de finanţare sunt autofinanţarea şi vânzarea de active fizice şi financiare. Autofinanţarea reprezintă acumularea de capital degajată în cursul exerciţiului contabil încheiat. Este cea mai eficientă resursă de finanţare a nevoilor permanente, capitalul intern din autofinanţare nefiind, în general, costisitor: Autofinanţarea = Capacitatea de autofinanţare (CAF) – Dividende plătite

CAF se constituie din amortizările şi provizioanele calculate şi neutilizate încă, precum şi din mărimea profitului net nerepartizat încă. Vânzarea de active fizice şi financiare reprezintă activitatea de dezinvestire a capitalurilor alocate anterior în activele întreprinderii, în scopul oferirii unei surse interne de finanţare a investiţiilor viitoare. Această sursă se degajă numai dacă vânzarea activelor se realizează cu un câştig de capital (valoarea de vânzare este mai mare decât valoarea neamortizată reevaluată). Vânzarea presupune recuperarea deodată a capitalului care s-ar fi amortizat pe o anumită perioadă. 324

Sursele proprii externe

Acestea sunt reprezentate de aporturile noi de capital şi de subvenţii de la bugetul statului. Aporturile noi de capital sunt folosite pentru majorarea capitalului social. Există, de asemenea, şi alte căi de majorare a capitalului social: încorporarea rezervelor, fuziunea sau absorbţia, conversia datoriilor. Dintre toate aceste căi, numai majorarea capitalului prin aport în numerar este considerată o operaţiune de finanţare directă, deoarece aduce întreprinderii lichidităţi suplimentare, celelalte fiind numai conversii ale posturilor de pasiv, fără a determina creşterea surselor de finanţare. Cel mai frecvent utilizată metodă de majorare a capitalului prin aporturi noi în numerar este emisiunea de noi acţiuni la o valoare stabilită în funcţie de valoarea bursieră a vechilor acţiuni. Emisiunea de noi acţiuni are ca efect diluarea valorii capitalului pe acţionar, diluarea beneficiului pe acţiune, precum şi diluarea puterii exercitate de acţionari (în condiţiile în care vechii acţionari nu pot cumpăra noi acţiuni). Pentru compensarea acestor efecte, vechii acţionari vor primi un anumit număr de drepturi de subscriere pe care le pot folosi pentru a achiziţiona acţiuni noi sau le pot vinde noilor acţionari care vor să subscrie la capitalul întreprinderii. Numărul drepturilor de subscriere de care trebuie să dispună sau să achiziţioneze cumpărătorul unei noi acţiuni este determinat ca raport între numărul de acţiuni vechi şi numărul de acţiuni noi. Sursele împrumutate

Principalele surse împrumutate pe termen lung sunt împrumuturile de la bănci şi împrumuturile obligatare. Împrumuturile de la bănci sunt, în general, specifice întreprinderilor care nu cotează la bursă. Banca acordă împrumutul numai în condiţiile garantării certe a rambursării lui, fapt pentru care realizează o analiză financiară a lichidităţii, solvabilităţii, rentabilităţii, dar şi a proiectelor de investiţii ale întreprinderii. Împrumuturile obligatare reprezintă o formă specială de credit pe termen lung, caracterizată prin emisiunea şi vânzarea către public a titlurilor de creanţă asupra unei societăţi, numite obligaţiuni. Aceste titluri nu conferă un drept de decizie asupra activităţii întreprinderii şi nici beneficiile generate de creşterea întreprinderii, ca în cazul acţiunilor. Se poate aprecia că împrumuturile obligatare au un cost mai mic decât subscrierile la capitalul social, deoarece investiţia în acţiuni comportă şi un risc mai mare în ceea ce priveşte evoluţia economică a întreprinderii. Pe această bază, putem concluziona că remunerarea capitalurilor împrumutate este mai mică decât cea a capitalurilor proprii, ceea ce justifică , în anumite situaţii, creşterea îndatorării întreprinderii ca o posibilă cale de creştere a rentabilităţii acesteia.

325

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Conţinutul finanţelor agenţilor economici. 2. Politica financiară: de investiţii, de finanţare, de dividend. 3. Echilibrul financiar patrimonial: nevoile şi resursele întreprinderii. 4. Indicatorii de echilibru financiar patrimonial: situaţia netă, FR, NFR, TN. 5. Funcţiile întreprinderii: de investiţii, de finanţare, de exploatare. 6. Echilibrul financiar structural. 7. Structura bilanţului funcţional. 8. Modalităţi de realizare a echilibrului financiar funcţional. 9. Indicatori care duc la degradarea echilibrului funcţional. 10. Explicaţi relaţia echilibrului financiar: FRF = Capitaluri permanente – Imobilizări. 11. Prezentaţi soldurile intermediare de gestiune. 12. Excedentul brut din exploatare. 13. Analiza pragului de rentabilitate. 14. Tabloul de finanţare nevoi – resurse. 15. Explicaţi schimbările care se produc în structura posturilor de activ şi de pasiv. 16. Diagnosticul financiar prin sistemul de rate: rata marjei comerciale, rata marjei brute de exploatare, rata marjei nete de exploatare. 17. Ratele de structură financiară: de echilibru financiar, de îndatorare. 18. Descompunerea ratelor de rentabilitate. 19. Ratele privind rotaţia capitalurilor prin cifra de afaceri. 20. Bugetele întreprinderii. 21. Avantajele procesului de bugetare. 22. Inconvenientele procesului de bugetare. 23. Principalele tipuri de bugete. 24. Bugetul vânzărilor. 25. Bugetul producţiei. 26. Elaborarea planului de producţie. 27. Previziunea costurilor. 28. Previziunea trezoreriei. 29. Elaborarea bugetului de trezorerie. 30. Conţinutul gestiunii ciclului de exploatare. 31. Gestiunea stocurilor. 32. Determinarea necesarului de finanţare a ciclului de exploatare. 33. Metode sintetice de determinare a NFCE. 34. Sursele împrumutate. 35. Criterii financiare pentru evaluarea proiectelor de investiţii. 36. Decizii de finanţare pe termen lung. 37. Analiza fluxurilor financiare prin intermediul tabloului de finanţare.

326

TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Capacitatea de autofinanţare este formată din: A) amortizarea acumulată şi neutilizată; B) provizioane calculate şi neutilizate; C) profitul net nerepartizat; D) amortizarea utilizată; E) provizioane utilizate.

Alegeţi varianta corectă de răspuns: a) A+B+C; b) A+B+C+D+E; c) B+C+D; d) B+E; e) D+E. 2. Să se calculeze valoarea de piaţă ştiind că: numărul de acţiuni vechi = 100 buc.; preţul de emisiune = 12.000 lei/buc.; valoarea nominală = 11.000 lei/buc.; numărul de acţiuni noi = 20 buc. a) 11.000 lei; b) 12.000 lei; c) 11.166,66 lei; d) 12.367,82 lei; e) 24.000 lei. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 3. Mărimea financiară a stocurilor este dată de mărimea capitalurilor necesare pentru constituirea şi păstrarea lor. Test de tipul – completare (Completion): 4. Politica ofensivă (agresivă) este preferată de conducătorii întreprinderii care acceptă riscuri___________, mizând pe rentabilitate________________. Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Answer): 5. Preţul unitar al unui produs este de 100 u.m./buc. Costurile fixe sunt de 60.000 u.m., iar costurile variabile pe unitatea de produs sunt de 30 u.m. Care este cantitatea de bunuri pe care trebuie să o producă şi să o vândă întreprinderea pentru a obţine un profit total de 80.000 u.m.?

Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. c; 2. a; 3. Adevărat (True); 4. mari, ridicată; 5. 2000 buc. 327

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Dumitru, Marin, Gestiunea financiară a întreprinderii, Ediţia a II-a, revăzută şi adăugită, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005. 2. Dumitru, Marin, Glăvan Elena Mariana, Gestiunea financiară a întreprinderii. Teste grilă. Probleme rezolvate şi propuse spre rezolvare, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003. 3. Manolescu, Gheorghe, Finanţele întreprinderii, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2001. 4. Stancu, Ion, Finanţe, ediţia a III-a, Editura Economică, Bucureşti 2002.

328

DISCIPLINE OPŢIONALE ECONOMETRIE Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU

OBIECTIVE Cursul de Econometrie urmăreşte: • însuşirea fundamentelor teoretice ale modelării matematice a proceselor economice; • formarea de aptitudini de modelare a fenomenelor economice şi de interpretare şi analiza a rezultatelor acestora ca instrument de suport al deciziei la nivel micro, mezo şi macro economic; • crearea la viitorii economişti a unei atitudini orientate către formalizarea proceselor economice la nivel micro, mezo şi macro economic, ca modalitate principală de fundamentare a procesului decizional în cadrul unei economii concurenţiale, globalizate, bazată pe informaţie şi caracterizată de schimbarea continuă. CONCEPTE-CHEIE: econometrie; disciplină economică funcţională; model economico-matematic; indici; indicatori; mărimi abstracte; evidenţă empirică; economii la scară; economii de scop; decizie la nivel micro; mezo şi macroeconomic; variabilă endogenă; variabilă exogenă, variabilă „dummy”; variabilă „proxy”; ecuaţii; corelaţii, funcţii raţionale; funcţii iraţionale; funcţii lineare; funcţii logaritmice; funcţii exponenţiale; indicele liberalizării; masa critică a progresului în tranziţie; tranziţia de tip „stop and go”; modelul încurajării şi disciplinei; modelul descurajării şi protecţiei; paritatea puterii de cumpărare; indicele Big Mac; cursul de schimb la paritatea implicită a puterii de cumpărare; cursul de schimb al pieţei, grad de apreciere/depreciere al valutei naţionale; productivitatea muncii la standardul Big Mac. 1. ECONOMETRIA ÎN CÂMPUL DISCIPLINELOR FUNCŢIONALE ALE ŞTIINŢEI ECONOMICE Ştiinţa economică se serveşte în demersul său de cunoaştere a realităţii imediate legate de activităţile omeneşti şi rezultatele acestora de o gama largă de instrumente, care îi permit să disece această realitate complexă şi să poată astfel să formuleze concluzii şi judecăţi cu valoare de generalitate. Aceste judecăţi generale permit apoi aplicaţii la diverse cazuri particulare, permiţând astfel, pe de o parte rezolvarea unor probleme variate care confruntă atât pe indivizi, cât şi menajele şi mai ales agenţii economici în procesele de producţie, consum şi economisire sau altfel spus în activităţile şi tranzacţiile în care aceştia se angajează în mod cotidian. Totodată, această experienţă cotidiană, denumită convenţional „evidenţă empirică”, serveşte şi ea la îmbogăţirea instrumentarului ştiinţei economice, furnizând noi modalităţi de interpretare şi analiza a fenomenelor economice, prin prisma unor noi realităţi şi experienţe. 329

Pentru a putea obţine însă acel caracter de generalitate, care să permită folosirea cunostinţelor acumulate prin şi din evidenţa empirică pentru rezolvarea unei cât mai mari varietăţi de probleme şi necesităţi ale indivizilor, agenţilor economici şi menajelor, sunt necesare extragerea caracteristicilor esenţiale ale evidenţei empirice şi formalizarea acestora, astfel încât ele să poată să capete acel aspect de generalitate. Această operaţiune de formalizare a fenomenelor şi proceselor economice, preluate din practica de zi cu zi, dar mai ales a cuantificatorilor acestora – întrucât ştiinţa economică, având un caracter prin esenţa pragmatic, trebuie să cuantifice, să măsoare totul spre a putea oferi o imagine cât mai exactă cu putinţă – conduce la formarea, la construcţia, mărimilor statistice cunoscute sub denumirea de indicatori. Măsurarea apoi a variaţiilor acestor mărimi statistice derivate din practică, conduce la construcţia de indici, care, spre deosebire de indicatori nu mai au o legatură directă cu realitatea imediată, ei fiind mărimi abstracte, ce permit un grad ridicat de generalizare. Însă, pentru a putea analiza nu doar fenomene izolate, întrucât acest lucru nu este propriu realităţii economice, ce presupune tocmai interacţiunea între fenomene, este necesară asamblarea acestor mărimi statistice, fie ele de bază ori derivate, de o maniera care să poată reflecta complexitatea şi mai ales interacţiunile sau corelaţiile, legăturile, determinările, ce se stabilesc între diferitele fenomene economice. Aceste ansambluri de corelaţii între mărimile statistice, poartă numele de modele economice. Întrucât ştiinţa matematicii oferă instrumentarul de lucru pentru realizarea, dar nu şi pentru interpretarea acestora, ele mai poartă şi numele de modele economico-matematice. Disiciplina economică ce se ocupă cu construcţia şi interpretarea modelelor economico-matematice, punând astfel la dispoziţia ştiinţei economice intrumente de măsurare, de cuantificare, sofisticată a fenomenelor şi proceselor economice şi efectelor acestora, poartă denumirea de ECONOMETRIE sau disciplina măsurarii/cuantificării fenomenelor şi proceselor economice şi efectelor acestora. Econometria este deci o disciplina economică cu „caracter funcţional” sau mai simplu spus „funcţională”, în ansamblul disciplinelor ce compun ştiinţa economiei, rolul său fiind acela de a realiza funcţia de măsurare sofisticată, de nivel înalt a fenomenelor şi proceselor economice şi cu deosebire a efectelor acestora, folosindu-se de instrumentarul matematicii şi statisticii (aceasta din urmă, ea însăşi fiind o disciplină economică cu caracter funcţional). Deşi această disciplină foloseşte şi instrumente din câmpul unei alte ştiinţe, respectiv al matematicii, trebuie totuşi spus că, din perspectiva conceptelor de bază, ce îi ghidează acţiunea, econometria se foloseşte nu de conceptele matematice, ci de cele economice. Matematica este în acest caz doar un instrument de lucru, ea fiind completată şi îmbogaţită cu conceptele economiei şi adaptată la nevoile specifice ale acesteia. 2. OBIECTUL ŞI IMPORTANŢA STUDIULUI ECONOMETRIEI Econometria este deci disciplina economică funcţională al cărei obiect de studiu îl constituie fenomenele şi procesele economice şi mai ales efectele acestora, din şi prin prisma cuantificării formalizate atât a fenomenelor şi proceselor în sine, cât şi a efectelor lor, de o maniera sofisticată, cu o mare forţă de 330

generalizare. Ea se serveşte în demersul său de modelele economico-matematice ce îi permit studierea fenomenelor şi proceselor economice de o manieră cvasi-exhaustivă şi, ulterior, formularea de concluzii cu caracter de maximă generalitate, permiţând ulterior o largă aplicabilitate în realitatea economică cotidiană. Importanţa studiului econometriei, chiar şi la un nivel de generalitate, pentru economişti este însemnată, ţinând cont tocmai de gradul extrem de ridicat de complexitate şi sofisticare al realităţii economice contemporane. Acest fapt în sine presupune utilizarea modelelor economice nu doar pentru fundamentarea deciziilor la nivel macro şi eventual mezoeconomic, dar din ce în ce mai mult la nivel de firmă, deci la nivel microeconomic. Corporaţia sau firma modernă, în special cea care reuşeşte să realizeze fie „economii la scara” fie „economii de scop” şi care reuşeşte să dobândească astfel o anumită poziţie pe piaţă sau, altfel spus, să îşi adjudece şi consolideze o anumită „nişă” sau „cotă” de piaţă, are funcţii multiple şi intră în tranzacţii extrem de complicate. Simpla analiză de tip financiar-contabil nu mai este suficientă. Indicatorii contabilităţii financiare nu mai pot oferi decât o imagine palidă şi distorsionată adesea, a activităţii firmei şi a impactului acesteia, ca să nu mai vorbim de posibilitatea realizării unor proiecţii referitoare la perspectiva economică. De aceea, de regulă, este nevoie de construcţia şi agregarea unor indicatori şi indici sintetici, de analiza unor corelaţii complexe, adesea dincolo de câmpul obişnuit al analizei economico-financiare ordinare, capabili să ofere o imagine sintetică, generalizatoare şi, în acelaşi timp, relevantă, dar „curăţată” totodată de detalii fastidioase pentru ceea ce se numeşte „top management” sau mai ales pentru acţionari şi pentru pieţele financiare. Acest lucru nu este însă posibil fără modele econometrice, capabile de generalizare. De aceea, înţelegerea unor astfel de modele, aplicarea lor precum şi înţelegerea şi interpretarea modelelor aplicate în decizia la nivel macroeconomic – care în mod inevitabil influenţează pe cea de la nivel micro, reciproca fiind şi ea valabilă în egală măsură – sunt de o importanţă covârşitoare pentru economist. Desigur că firmele mici şi medii nu folosesc modele econometrice pentru fundamentarea deciziilor lor, dar aceste firme sunt şi ele influenţate de comportamentul marilor corporaţii, ai căror furnizori ori subfurnizori de regulă sunt determinaţi de deciziile de la nivel macro şi mezoeconomic. De aceea, şi în acest caz, economistul de firmă trebuie să aibă o minimă înţelegere a modeleelor econometrice, spre a putea măcar înţelege anumite dezvoltări şi a putea să adapteze „din mers” şi în măsura posibilităţilor, comportamentul unui agent economic a cărui influenţă asupra pieţei este minoră. 3. MODELELE ECONOMETRICE: CARACTERISTICI, MOD DE UTILIZARE, INTERPRETARE ŞI LIMITE Modelele econometrice sunt formalizări ale proceselor din economia reală, alcătuite prin asamblarea unui număr de corelaţii între acestea, de o manieră coerentă şi structurată, astfel încât să poată fi redate caracteristicile principale, conexiunile interne, precum şi să poată fi evidenţiate efectele asupra ansamblului sau unor parţi ale economiei, respectiv aşa-numitele externalităţi. 331

Modelele sunt alcătuite deci din mărimi statistice, fie ele de bază ori derivate, corelate, astfel încât să reflecte cât mai bine cu putinţă mecanica internă a acestor fenomene. Corelaţiile astfel alcătuite conduc la apariţia unor ecuaţii, mai simple ori mai complexe, după cum este natura fenomenului. Aceste ecuaţii, astfel alcătuite, de regulă după mai multe iteraţii, redau modul cum fenomenul economic respectiv evoluează sub influenţa diferiţilor factori de influenţă sau aşa-numitelor variabile exogene ori determinanţi. Complexitatea ecuaţiei redă în acest sens complexitatea şi gradul de sofisticare al legăturilor ce se stabilesc în economia reală. De asemenea, prin posibilitatea de a înlocui necunoscutele din interiorul său, ecuaţia dă posibilitatea evaluării efectelor diverselor variabile exogene asupra fenomenului studiat sau modelat (de la faptul că prin ecuaţie evoluţia lui este astfel „modelată”), creând astfel practic posibilitatea modelării fenomenului şi „vizualizării” unor evoluţii alternative, în funcţie de modul în care anumite variabile exogene sau determinanţi sunt potenţate prin substituirea în ecuaţie ori dimpotrivă sunt diminuate ca efect. Astfel, analistul economic are posibilitatea ca, prin sistemul de ecuaţii creat să modeleze evoluţia fenomenului materializat prin variabila aşa-numită endogenă, sub influenţa diverselor variabile exogene, prin simularea unor evoluţii alternative ale acestora, oferind astfel soluţii alternative decidenţilor. Pornind de la aceste considerente, rezultă că ecuaţiile constituie „inima modelelor economice”, rolul lor fiind acela de a reliefa mecanica internă a fenomenului, a identifica factorii de influenţă, iar prin coeficienţii asociaţi fiecăruia dintre aceştia, a evidenţia forţa de influenţă a fiecăruia dintre ei, în condiţiile în care, bineînţeles, ceilalţi rămân constanţi. Totodată, ecuaţia, prin posibilitatea substituirii, oferă analistului economic posibilitatea simulării evoluţiilor prin potenţarea ori diminuarea efectelor factorilor determinanţi, oferind astfel soluţii alternative. Caracteristicile principale ale unui model sunt: – complexitatea acestuia ori gradul de sofisticare sau, altfel spus, măsura în care acesta reuşeşte, prin numărul şi gradul ecuaţiilor, precum şi, implicit, al variabilelor exogene luate în calcul, să surprindă toţi determinanţii fenomenului cuantificat prin variabila endogenă şi astfel să permită simularea unui număr cât mai mare de scenarii, oferind astfel soluţii alternative şi opţiuni factorului de decizie; – relevanţa acestuia sau măsura în care, indiferent de complexitatea aparentă, matematică de regulă, reuşeşte să răspundă problemelor concrete; adesea, deşi aparent complexe, fenomenele economice tipice economiei capitaliste au o explicaţie relativ simplă, natural-economică, astfel încât sisteme simple de ecuaţii pot oferi soluţii aproape perfecte; – selectivitate în alegerea variabilelor explicative ori exogene sau altfel spus capacitatea modelului sau, mai degrabă, a celui care îl construieşte de a alege acele variabile cu adevărat semnificative şi a decela chiar între acestea, prin analiza atentă, inclusiv a unor variabile vagi, aparent necuantificabile, deci imposibil de introdus în model efectiv ori prin introducerea de aşa-numite variabile „proxy” sau de substituţie, de aproximare ori de variabile „dummy” (false ori având valori arbitrar alese dar servind tocmai pentru delimitarea unor determinanţi ce nu pot fi cuantificaţi cu precizie, de exemplu: efectele războaielor ori ale planificării 332

centralizate), oferind astfel decidentului doar acele alternative ce au cu adevărat o probabilitate de transpunere în realitate îndeajuns de ridicată. Rezultatul unui model este, desigur, unul formal matematic. El se prezintă sub forma unei ecuaţii. Această ecuaţie trebuie însă interpretată numai şi numai din punct de vedere economic. Practic, fiecare termen al ecuaţiei reprezintă în sine o variabilă, un indicator ori un indice, după caz, al cărei efect asupra fenomenului pe care încercăm să îl explicăm este dat, pe de o parte, de semnul din faţa termenului, iar pe de altă parte, de coeficientul acestuia. Interpretarea trebuie realizată deci atât în funcţie de modalitatea de prezentare a ecuaţiilor din cadrul modelului, cât şi în funcţie de caracteristicile fenomenului/fenomenelor în sine, de evoluţia lor cunoscuta, respectiv în funcţie de context. Aici intervin acele aşa-numite variabile „dummy” sau acele variabile „false”, reprezentând, de fapt, fenomene ori, mai degrabă, „stări de lucruri”, ce nu pot face obiectul cercetării statistice şi, în consecinţă, nu pot produce evidenţe empirice. Neputând produce evidenţe empirice sau, mai bine spus, neputând produce evidenţe empirice clare, cuantificabile, ele nu pot fi formalizate sub forma mărimilor statistice rezultate din cercetarea statistică propriu-zisă. În consecinţă, ele trebuie „inventate”. Acest proces de „inventare” sau de construcţie practic a acestora, conduce la apariţia unor mărimi statistice pur sintetice, neavând o corespondenţă precisă în realitate, dar a căror introducere în ecuaţii, poate fi de natură să conducă la elucidarea fenomenului ca atare. Exemple de astfel de variabile sunt: condiţiile de dezvoltare istorică, gradul de democratizare al unei societăţi, condiţiile naturale în ansamblul lor, efectul războaielor (de exemplu: în economia politică a tranziţiei, efectul războaielor ce au afectat spaţiul fost iugoslav şi o parte a celui fost sovietic, după 1990, este cuantificat prin astfel de variabile „dummy”). Modelele au însă limitele lor. Acest fapt derivă evident din aceea că, ele încearcă să sintetizeze anumite caracteristici de bază ale fenomenelor şi proceselor economice, astfel încât în mod evident anumite caracteristici sunt lăsate de o parte. Desigur aceste caracteristici sunt de regulă cele neesenţiale dar, aşa după cum am precizat câteodată, aceste caracteristici neesenţiale, imposibil de cuantificat în condiţii normale, pot deveni cu adevărat determinante. Acest fapt conduce adeseori la invalidarea modelelor, dar în acelaşi timp conduce la crearea unor modele noi, mult mai complexe, capabile să explice fenomene şi procese economice multideterminate. 4. FUNCŢIILE ŞI TEORIA ACESTORA CA BAZĂ A MODELĂRII MATEMATICE A FENOMENELOR ECONOMICE O funcţie, după cum spunea marele matematician Euler încă din secolul al XVIII-lea, reprezintă de fapt dependenţa dintre o mărime variabilă şi o alta mărime variabilă. Această explicaţie, deşi nu suficientă pentru matematica contemporană, este totuşi suficientă pentru economie, întrucât, în cadrul ştiinţei economice, rolul funcţiei este tocmai acela de a explica variaţiile unei mărimi statistice (indicator, indice) prin intermediul variaţiilor unei alte mărimi statistice (indicator, indice). 333

Astfel, funcţia ca atare reprezintă practic o corespondenţă între aşa-numitul, de către matematicieni, „domeniu al valorilor” şi aşa-numitul „domeniu de definiţie”. Aceste două domenii sunt de fapt, ceea ce în economie denumim: – variabilă dependentă (domeniul valorilor) sau Y; – variabilă independentă (domeniul de definiţie) sau X. Aceasta este de fapt exprimată de către relaţia clasică: Y=ƒ(X). Ţinând cont de natura exprimării, funcţiile a căror corespondenţă este definită prin expresii algebrice, pot fi împărţite în raţionale şi iraţionale. O funcţie se numeşte raţională, atunci când corespondenţa ei se realizează într-o formă explicită, respectiv atunci când variabila independentă (cunoscută şi sub denumirea de variabilă explicativă sau exogenă şi de aici variabila dependentă este cunoscută şi sub denumirea de variabilă endogenă) este reprezentă sub o formă explicită, respectiv ca un şir de operaţii algebrice (adunări, scăderi, înmulţiri, împărţiri). Dintre funcţiile raţionale, cele mai folosite în aplicaţiile economice sunt funcţiile liniare şi cele polinomiale. De regulă, funcţia raţională apare reprezentată ca un polinom, fiecare termen al polinomului reprezentând, de fapt, câte o variabilă independentă (x, x1, x2 ……. xn), cu coeficienţii de la a0………an, numere reale. Coeficienţii din cadrul polinomului reprezintă, de fapt, efectul variaţiilor incrementale ale variabilelor dependente ce fac parte din polinom1 sau din funcţia polinomială. Altfel spus, fiecare coeficient constant, număr real, ne arată care este efectul indus asupra lui Y (variabila dependentă) de către variaţia cu o unitate a termenilor x1, x2, x3 ……… xn, fie aceasta în plus (creştere) ori în minus (scădere), în condiţiile în care însă doar una dintre variabilele/termenii, x1, x2, x3 …. xn, cunoaşte o „mişcare”, o variaţie, celelalte rămânând constante. Cu alte cuvinte, se poate spune că, coeficientul lui x1, spre exemplu, având valoarea a1 = 0, 2, induce asupra lui Y o variaţie egală cu 0,2 unităţi, oricare ar fi acelea (kg, ROL, USD,%, puncte procentuale etc.), la orice variaţie unitară a lui x1, dar numai în condiţiile în care x2, x3, x4 …. xn, depinde de câţi termeni/variabile are polinomul, rămân constanţi. Funcţiile liniare sunt, în acest context, acele funcţii raţionale ale căror grafice trec prin originea sistemului de axe carteziene. Aceste funcţii servesc în economie pentru reprezentarea unor corelaţii simple, evidente. O astfel de corelaţie este cea dintre rata inflaţiei şi creşterea economică, reprezentată de o funcţie lineară clasică Y = mx + n [PIB% = n+(-mICP%)] sau cea dintre rata şomajului şi rata inflaţiei, cel puţin în teoria clasică despre legătura dintre aceste două fenomene (dezvoltările recente au arătat că această corelaţie inversă, însă lineară, nu se mai respectă întru totul; altfel spus, creşterea inflaţiei nu mai este asociată neapărat unei reduceri a 1 După caz, poate fi vorba de o variabilă compozită, construită la rândul ei din agregarea mai multor mărimi statistice primare. În această situaţie, termenii polinomului nu reprezintă nimic altceva decât o dezagregare a mărimii statistice sintetice, puterea la care este ridicat fiecare termen, reprezentând, de fapt, o ilustrare a ponderii acordate prin construcţie în cadrul mărimii sintetice, în timp ce exponentul nu reprezintă nimic altceva decât efectul respectivei componente primare din cadrul variabilei agregate explicative, asupra variabilei dependente. Cu alte cuvinte, efectul unei componente a lui X asupra lui Y. 334

ratei şomajului, după cum creşterea şomajului nu mai este neapărat asociată unei reduceri a ratei inflaţiei, exprimată ca variaţie a indicelui preţurilor de consum). În genere, acele corelaţii între mărimi statistice, respectiv între indicatori primari, având o corespondenţă directă în evidenţa empirică, pot fi uşor reprezentate prin funcţii lineare. Pe măsură ce gradul de agregare şi de abstractizare al mărimilor statistice creşte, în aceeaşi măsură funcţiile lineare încep să devină din ce în ce mai puţin relevante. Funcţiile de gradul doi nu se mai reprezintă printr-o dreaptă, ci printr-o curbă denumită parabolă normală; pentru orice x, x2>0. Cu alte cuvinte, domeniul valorilor pentru această funcţie este între 0 şi +∞. Curbura reprezentării grafice, se explică prin aceea că, fiecărei variaţii a lui x îi corespunde o creştere din ce în ce mai mare a lui y. Un exemplu foarte revelator este cel legat de corelaţia dintre progresul reformelor în perioada de tranziţie şi creşterea economică. Astfel, unei variaţii cu un singur punct pe scara indicelui sintetic al liberalizării (a unei mărimi statistice construite şi în consecinţă adecvate reprezentării polinomiale) îi corespunde o creştere cu un număr mult mai ridicat de puncte procentuale a variaţiilor creşterii economice (variaţia procentuală anuală a PIB). Dintre funcţiile iraţionale, deci acele funcţii care nu pot fi exprimate printr-un număr finit de operaţii raţionale, cele mai folosite în economie şi, respectiv, în modelarea economico-matematică sunt: – funcţiile exponenţiale, cunoscute şi sub numele de funcţii de creştere şi care pot fi folosite pentru urmărirea evoluţiei unor fenomene, cum ar fi rata inflaţiei sau mai recent gradul de penetrare al noilor tehnologii ale ICT. Acest tip de funcţie poate fi definit în sine ca o corespondenţă exprimată prin operaţii raţionale în număr infinit. Astfel, în funcţia y = ex pentru valori pozitive sunt luate numai valori pozitive, iar aceasta creşte monoton şi nemărginit. Rezultă de aici că y = e-x ia numai valori pozitive, dar descreşte monoton şi nemărginit. – funcţiile logaritmice sunt folosite, de regulă, pentru a pătrunde în interiorul fenomenelor economice, aşa după cum logaritmul are capacitatea de a pătrunde în interiorul numerelor. Astfel, funcţia logaritmică poate reliefa mecanica internă a unui fenomen economic. Funcţia logaritmică poate fi considerată doar pentru argumente pozitive şi are ca domeniu de definiţie de la 0 la + ∞. Indicatorii din sfera pieţei muncii, ca şi cei din sfera pieţelor financiare, se pretează foarte bine la reprezentări logaritmice, în acelaşi mod se pretează la reprezentări logaritmice indicatorii din sfera măsurării sărăciei şi inegalităţii sociale (rata sărăciei şi indicele Gini al inegalităţii veniturilor). 5. APLICAŢII ALE FUNCŢIILOR ŞI MODELELOR CONSTITUITE PE BAZA ACESTORA ÎN ANALIZA ŞI INTERPRETAREA FENOMENELOR DIN ECONOMIA REALĂ În cadrul acestui capitol vom ilustra, prin reprezentări grafice, câteva aplicaţii ale funcţiilor în economie, ce stau la baza alcătuirii unor modele econometrice. Problematica tranziţiei de la plan la piaţă ocupă un loc primordial în cadrul acestor reprezentări.

335

1. Aplicaţii ale funcţiilor lineare, folosind drept variabile progresul în reformă (indicele liberalizării) şi creşterea economică (PIB%), rata sărăciei, ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile.

Ritmul mediu de creştere a economiei (variaţia medie multianuală a PIB în %)

Progresul reformei şi ritmul mediu de creştere a economiei între 1993-2000 în cele zece ţări candidate la aderarea la UE 6 Polonia

5

Slovenia

4

Slovacia

3

Estonia

2

Ungaria

Cehia

1

Letonia

Romania

0

Bulgaria

-1 -2

0

0,5

1

1,5

2

2,5

Lituania

3,5

3

4

Indicele progresului reformei (4,5=ţări avansate)

Rata medie multianuală a inflaţiei în perioada 1993-2000 (%)

Progresul reformei economice şi rata medie a inflaţiei în cele zece ţări candidate la aderarea la UE, în perioada 1993-2000 500 400

RO

300 200

Bg

100

y = -286,04x + 1010,4 R2 = 0,6165

0 -100

0

0,5

1

Lat Lit 1,5

2

2,5

Indicele progresului reformei (4,5=ţări avansate)

336

3

EE Pl Sk Cz Si 3,5

H 4

Corelaţia dintre rata sărăciei (Povertyrate) şi ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile 50 40 30

Povertyrate

y = -0,7788x + 76,799 R2 = 0,5625

20

Lineară (Povertyrate)

10 0 0

20

40

60

80

100

2. Aplicaţii ale funcţiilor polinomiale de gradul 2, folosind drept variabile stocul de Investiţii Străine Directe (ISD/FDI), productivitatea muncii (PIB/pers. ocupată – în grafic, GDP/w), inegalitatea veniturilor (indicele Gini) şi ocuparea în sectorul informal. GDP/w vs FDI stock 25

Si

GDP/w

20 15

EE

10

Lat Lit

5

Bg

0 0

GDP/w

Pl

TR

Polinomială. (GDP/w)

RO 10

20

30

FDI stock

40 50 y = 0,0234x2 - 0,9896x + 13,472 R2 = 0,0857

Corelaţia dintre inegalitatea veniturilor (indicele Gini) şi ocuparea în sectorul informal 80 70 60 50 40 30 20 2 - 5,4524x + 120,44 y = 0,0749x 10 R2 = 0,496 0 0 10 20 30

indicele Gini Polinominală (indicele Gini)

40

50

337

3. Aplicaţii ale funcţiilor polinomiale de gradele 3 şi 4, folosind drept variabile indicele stabilităţii (Stb. Idx), ocuparea în sectorul informal, creşterea economică şi ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile (Wshare): Corelaţia dintre ocuparea în sectorul informal şi indicele sintetic al stabilităţii în calitate de variabilă explicativă/independentă 35 30 25 20 15 10 5 0 -5 0

y = -0,0126x3 + 2,4577x2 - 158,31x + 3370,7 R2 = 0,1473

Infempl-t Polinominală (Infempl-t)

20

40

60

80

100

Corelaţia dintre ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile (Wshare) şi creşterea economică medie (GDP%av)

-10

-5

90 80 70 60 Wshare 50 40 Polinominală (Wshare) 30 20 y = -0,3017x3 - 0,6894x2 + 11,72x + 47,131 10 R2 = 0,417 0 0 5 10

6. MODELE ECONOMICE ALE TRANZIŢIEI ŞI CREŞTERII ECONOMICE Tranziţia de la economia planificată la economia de piaţă sau, cu alte cuvinte, revenirea statelor din Centrul şi Estul Europei la capitalism şi democraţia liberală, reprezintă un episod unic atât în istorie, în general, cât şi în istoria economică, în special. În acest sens, nu mai există nici un fel de precedente. Datorită acestui considerent, aplicarea modelării economico-matematice şi construcţia de modele specifice ale tranziţiei prezintă un interes deosebit. Acest interes este derivat atât din noutatea fenomenului, cât mai ales din faptul că, ele pot furniza factorilor de decizie informaţii legate de gradul sau măsura în care au fost refăcute instituţiile şi mecanismele pieţei, caracterul creşterii economice, precum şi pentru acele state care au aderat sau sunt în curs de aderare la Uniunea 338

Europeană, măsură în care economiile lor sunt pregătite să facă faţă presiunilor competitive din Piaţa Unică a Uniunii şi, bineînţeles, cerinţelor din aşa-numitul Pact de Stabilitate ce guvernează Zona Euro. Modelele dedicate tranziţiei se desfăşoară după un scenariu ce porneşte de la realitatea faptică ce a caracterizat etapa finală a regimurilor comuniste, şi care avea drept trăsătură distinctă un blocaj aproape total al mecanismelor economice, penurie, lipsuri, raţionalizări, un sistem de preţuri fără nici o legătură cu realitatea economică (ceea ce, între altele, face ca statisticile referitoare la PIB, PIB/loc., incidenţa sărăciei şi altele să fie îndoielnice în cel mai bun caz), care făceau ca aceste economii să fie practic nefuncţionale. Demarajul reformelor scoate la iveală toate aceste blocaje, ascunse de propaganda oficială, dar vizibile în realitatea de zi cu zi, provocând totodată un declin puternic al economiilor acestor ţări, caracterizat printr-o reducere a PIB în valoare nominală. Această reducere, absolut necesară, reprezintă de fapt „curăţarea” economiei de rezidurile planificării centralizate. Cu cât acest declin este mai pronunţat, cu atât măsurile de reformă au fost mai radicale. În acelaşi timp, cu cât declinul este mai pronunţat în primii ani, cu atât mai rapidă este revenirea economică, căci economia „curăţată” de reziduri începe, pe fondul reformelor, să îşi reia funcţionarea normală, concurenţială. Se atinge astfel ceea ce în economia politică a tranziţiei este cunoscut sub denumirea de „masa critică a reformei” sau, altfel spus, un punct, cuantificabil prin intermediul unei mărimi statistice sintetice, de la care se poate spune că respectiva economie a depăşit faza de recesiune iniţială, dispune de mecanismele esenţiale ale unei economii capitaliste/de piaţă, deşi nu toate acestea sunt neapărat funcţionale, şi îşi reia ciclul dezvoltării sau, cu alte cuvinte, se reia creşterea economică. Tot din acest punct, reforma începe să producă şi primele efecte pozitive pentru populaţie. Cu cât această masă critică este atinsă mai rapid după începerea efectivă a tranziţiei, cu atât mai rapidă va fi revenirea creşterii economice şi cu atât mai rapid vor începe indivizii şi întreprinderile să beneficieze de prosperitatea visată sau cel puţin de o parte a acesteia. De asemenea, aşa după cum a demonstrat evidenţa empirică, cu cât acest prag este atins mai repede, cu atât pot fi evitate fenomenele perverse ale tranziţiei, cum ar fi acapararea statului de către structuri mafiote ori de către elemente ale fostei nomenclaturi şi serviciilor secrete în combinaţie cu elemente ale crimei organizate (fenomen cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de state capture). Dacă atingerea masei critice este amânată ori dacă reformele sunt întrerupte sub nivelul acestei mase critice şi apoi reluate (de exemplu, cazul României, Bulgariei, Rusiei, Slovaciei şi într-o oarecare măsură al Republicii Cehe) atunci, respectiva economie este prinsă, pentru o anumită perioadă de timp, într-un aşa-numit no man’s land, undeva între economia planificată şi cea de piaţă, expusă tuturor „relelor” celor două sisteme, dar neavând nici unul dintre avantaje. Astfel de situaţii favorizează creşterea şomajului ori dezvoltarea ocupării în sectorul informal, precum şi acapararea structurilor statului de către structuri ale crimei organizate. Cu cât o astfel de stare durează mai mult, cu atât sunt mai dăunătoare efectele sale şi cu atât va fi mai dificilă reluarea ulterioară a reformei şi creşterii economice. 339

O astfel de abordare este cunoscută în literatura de specialitate sub numele de tranziţia stop and go. De regulă, reluarea reformelor, după ce au fost temporar oprite sub nivelul „masei critice”, conduce la o a doua recesiune (de exemplu, România între anii1997-1999), cu efecte devastatoare asupra populaţiei. Creşterea economică ce revine după atingerea masei critice (în cazul României „masa critică” este atinsă în anii 1997-1998) va trebui să fie suficient de îndelungată şi să abia ritmuri deosebit de accentuate spre a compensa efectele celor două recesiuni şi ale creşterilor inflaţioniste dintre acestea. În consecinţă, se conturează două modele ale tranziţiei şi creşterii economice: – primul este aşa-numitul model al „încurajării şi disciplinei economico-financiare”, care se bazează pe o liberalizare rapidă şi totală a preţurilor la începutul tranziţiei, spre a „curăţa” astfel canalele economiei, urmată de privatizare, limitarea accesului întreprinderilor de stat la credite şi obligarea acestora la plata impozitelor şi a contribuţiilor la fondurile de securitate socială şi în ultimă instanţă închiderea celor nerentabile. Masa critică este atinsă rapid, creşterea economică este reluată rapid şi are şanse să dureze un timp îndelungat, inflaţia scade vertiginos, accesul la credit se relaxează treptat, iar ponderea salariilor şi a pensiilor în totalul veniturilor disponibile, ca „proxy” pentru veniturile formale, rămâne relativ ridicată. Totuşi, chiar şi în cadrul acestui model, rata şomajului poate să rămână pentru un anume interval de timp, relativ ridicată, iar inegalitatea veniturilor să se accentueze, în ciuda reducerii incidenţei sărăciei; – cel de-al doilea model, cunoscut sub denumirea de „modelul descurajării şi protecţiei”, încearcă să protejeze întreprinderile de stat, într-o încercare oricum sortită eşecului, de a menţine şomajul la un nivel scăzut. În acelaşi timp, apariţia şi dezvoltarea sectorului privat sunt oarecum descurajate prin metode administrative. În cazul acestui model, inflaţia ridicată continuă pentru un număr mare de ani, distrugând economiile populaţiei, reducând apetitul investiţional al firmelor şi crescând artificial preţul creditului pentru agenţii economici viabili, puţin cât sunt aceştia. Deşi şomajul este aparent redus, arieratele salariale conduc la o informalizare treptată, atât a ocupării, cât şi mai ales, a veniturilor. În cazul în care reforma nu este reluată rapid, respectiva economie este acaparată de către structurile crimei organizate (de exemplu, state din zona CSI ori din zona Balcanilor de Vest). Variabila care stă la baza construcţiei acestor modele şi care este folosită pe post de variabilă explicativă este „indicele sintetic al liberalizării”. Acest indice sintetic, construit de către cercetătorii Băncii Mondiale, ia valori între 0 şi 1 sau cumulative, respectiv pe mai mulţi ani, între 1 şi 10, valorile cele mai ridicate fiind sinonime pentru un nivel ridicat în reformă (valoarea 10 pe scara cumulativă semnalează teoretic „sfârşitul tranziţiei”) el este compus din trei alţi indici, ce măsoară fiecare, tot pe o scală construită pe baza evidenţelor empirice, progresul în trei arii esenţiale pentru tranziţia de la plan la piaţă, respectiv: – liberalizarea pieţei interne şi a preţurilor (pondere 0,3 în cadrul indicelui); – liberalizarea fluxurilor comerciale externe (pondere 0,3 în cadrul indicelui); – privatizarea întreprinderilor şi reforma în sistemul bancar (pondere 0,4 în cadrul indicelui). Deşi indicele „sintetic al liberalizării” nu poate fi considerat decât ca o măsură alternativă a progresului în reformă, totuşi, trebuie spus că, robusteţea lui a fost 340

îndeajuns testată, putând fi considerat drept determinantul principal al creşterii economice, fluxului investiţional, creşterii productivităţii muncii, reducerii incidenţei sărăciei etc. În consecinţă, acest indice poate fi considerat drept o variabilă explicativă deosebit de puternică, acţionând ca variabilă de context pentru cele mai diverse situaţii. Teoria economică dezvoltată în jurul său şi derivată din evidenţa empirică a reliefat că, aşa-numita „masă critică” este asociată unui scor de 4-4,5 puncte procentuale pe scara indicelui liberalizării. Cu cât acest nivel este atins mai repede, cu atât contextul economic naţional devine mai favorabil. Mai jos sunt reprezentate câteva corelaţii ilustrative pentru „forţa” explicativă a acestui indice:

90 80 70 60 50

Wshare

40

Lineară (Wshare)

30 y = -5,802x + 110,75 R2 = 0,8594

20 10 0 0

2

4

6

8

10

Numărul de ani pănă la atingerea „masei critice” a tranziţiei

Corelaţia dintre creşterea economică pe parcursul tranziţiei şi valoarea cumulativă a progresului în tranziţie

creşterea economică medie de-a lungul celor 13 ani de tranziţie

Ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile (%)

Cu cât numărul de ani până la atingerea „masei critice” a proceselor de tranziţie este mai mare, cu atât ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile scade

2,5

R2 = 0,7904

2

PL

SK SI

1,5

H

1

EE CZ

0,5

-1

Lineară (Av.Growth)

Lit

0 -0,5

Av.Growth

0

5

10

15

8,57 RO 8,1

-1,5 Valori cumulative ale progresului în tranziţie

341

Corelaţia dintre progresul în tranziţie şi dimensiunea profitului ilicit al pieţei negre (%)

Profitul ilicit al pieţei negre (black market premium – BMP) (%)

50 40

Lit

Lat

30

Bg

Ro

BMP Lineară (BMP)

EE

20 10

R2 = 0,8177

0 0

Sk H Cz 10

Si

5

15

Progresul în tranziţie (indicele liberalizării)

Rata (incidenţa) sarăciei

Corelaţia dintre dimensiunea progresului în tranziţie şi incidenţa sărăciei

40 35

Lat RO

30 25 20 15 10 5 2 R = 0,4719 0 0

Lit

EE

Bg Pl

Povertyrate

Lineară (Povertyrate)

H Sk Si Cz 5

10

15

Progresul în tranziţie (valori cumulative ale indicelui liberalizării; 2001)

7. INDICII SINTETICI ŞI MĂSURILE NECONVENŢIONALE CA SOLUŢII ALTERNATIVE DE MODELARE SIMPLĂ ŞI INTERPRETARE A UNOR FENOMENE ECONOMICE Există astăzi numeroase mărimi statistice construite, sintetice, ce nu au neapărat un corespondent direct în realitatea imediată, respectiv în evidenţa empirică. Rolul acestora este de a cuantifica fenomene complexe, specifice realităţii economice contemporane, evidenţe empirice ce sunt produsul interacţiunii mai multor fenomene ori chiar procese economice şi care nu ar putea fi altfel reflectate, decât prin intermediul unor mărimi care să încerce, de o manieră mai mult sau mai puţin sofisticată, să redea contribuţia fiecărui fenomen ori proces în parte, la conturarea acelei evidenţe empirice, a acelui fenomen apărut la intersecţia, la întrepătrunderea ori ca urmare a interacţiunii dintre mai multe fenomene şi procese economice. 342

Altfel spus, indicii sintetici sau mărimile statistice sintetice au tocmai rolul de a cuantifica evidenţa empirică de „interacţiune”, realitatea economică apărută ca urmare a determinărilor reciproce şi multiple dintre fenomenele economice, precum şi acţiunea unor variabile vagi ori greu de cuantificat ori a unor variabile implicite, încorporate în alte variabile explicite – cum ar fi, spre exemplu, informaţia – şi ar contura astfel un tablou al realităţii economice, furnizând în ultimă instanţă un instrument suport al deciziei cât mai precis şi bine direcţionat cu putinţă. Pe de altă parte, o serie de astfel de măsuri, sunt mici „jucării” economice, instrumente simple, dar nu simpliste, capabile să ofere răspunsuri rapide, în special pentru decizia de afaceri, ori pentru cea de investiţie, fără a recurge la modele sofisticate, dar în acelaşi timp fără a fi confruntaţi cu riscul de a comite erori ireparabile. În acest ultim capitol, vom încerca să explicăm conţinutul şi modalitatea de utilizare a unui astfel de instrument simplu, sintetic, posibil de folosit pentru analiza economică într-o varietate de situaţii. Această mărime statistică este reprezentată de aşa-numitul Big Mac Index sau Indicele Big Mac, construit şi folosit de către publicaţia britanică „The Economist”, un nume şi o marcă binecunoscute în peisajul publicisticii economice internaţionale. Indicele Big Mac are drept scop acela de a reliefa poziţia valutelor naţionale, inclusiv a monedei unice euro (utilizată în calitate de valută naţională de către 12 dintre cei 25 de membrii actuali ai UE şi cărei introducere va fi obligatorie pentru cei 10 noi membri, precum şi pentru România şi Bulgaria ce vor adera la Uniune în anul 2007), faţă de dolarul SUA, ţinând cont de poziţia specială a valutei nord-americane pe piaţa valutar-financiară internaţională. Totodată, această mărime alternativă, prin calcularea, pe baza conceptului „parităţii puterii de cumpărare”, a poziţiei unei valute naţionale, oricare ar fi aceea, faţă de dolarul SUA, permite realizarea de comparaţii privind productivitatea muncii, precum şi analize privind politica salarială şi de venituri şi legătura acesteia cu productivitatea muncii şi chiar cu productivitatea totală a factorilor de producţie, după cum permite analiza referitoare la poziţia unei economii naţionale în raport cu fluxurile comerciale şi valutar-financiare internaţionale. Construcţia indicelui, aşa după cum am precizat, porneşte de la teoria „parităţii puterii de cumpărare”, conform căreia cursul de schimb între două valute, oricare ar fi acelea sau cu alte cuvinte „preţul” unei valute exprimat într-o altă valută (de exemplu, preţul USD exprimat în ROL sau preţul EUR exprimat în USD, întrucât aceasta reprezintă de fapt cursul de schimb, un preţ) trebuie să evolueze către un palier la care preţurile unor bunuri sau/şi servicii identice din punct de vedere „fizic”, trebuie să fie şi ele identice. Cu alte cuvinte, cu 1 USD un consumator trebuie să poată cumpăra practic aceeaşi cantitate de bunuri şi servicii în orice ţară din lume sau în orice caz, o cantitate identică cu cea pe care ar cumpăra-o în SUA, presupunând desigur că bunurile şi serviciile ar fi „identice fizic”, ceea ce ilustrează încă o dată importanţa „standardizării” (concept de altfel introdus şi exploatat pentru dezvoltarea schimburilor comerciale tot de către americani, începând cu mijlocul secolului al XIX-lea) în dezvoltarea schimburilor comerciale şi promovarea bunăstării generale. 343

Cum Big Mac-ul este un produs standardizat, identic în orice colţ al lumii, produs conform aceleiaşi reţete, este evident că el poate fi folosit drept „produs standard”, pentru care ar trebui, practic, să se plătească acelaşi preţ peste tot sau în orice caz, cu 1 USD ar trebui să cumpărăm aceeaşi cantitate de hamburgeri atât la Chicago, cât şi la Bucureşti. În consecinţă, diferenţele existente între preţul Big Mac-ului în diferite ţări ale lumii indică de fapt poziţia economiilor respective în ansamblul economiei mondiale, poziţia valutei lor naţionale faţă de dolarul SUA, avantajele şi dezavantajele ce decurg din aceasta, aruncând şi o lumină asupra productivităţii muncii şi politicilor salariale şi de venituri, şi deci implicit permiţând evaluarea nivelului de trai al populaţiei. Metoda de calcul porneşte de la preţul unui Big Mac în SUA, care devine în acest fel „standardul Big Mac”. Acest preţ este comparat cu preţul unui Big Mac în orice ţară a lumii, prin transformarea preţului unui Big Mac, exprimat în valuta naţională, în dolari SUA, la cursul de schimb oficial. Se va obţine astfel preţul unui Big Mac exprimat în USD din ţara respectivă. Apoi se va calcula măsura ori indicatorul esenţial sau aşa-numita „paritate implicită a puterii de cumpărare a unui USD la standardul Big Mac”, ce se obţine prin simpla împărţire a preţului unui Big Mac exprimat în valuta naţională, fie la preţul în USD obţinut anterior, fie la preţul unui Big Mac în SUA pentru perioada de timp luată în calcul (fie anul respectiv, fie trimestrul respectiv, foarte rar luna respectivă) respectiv la aşa-numitul „standard Big Mac”. Cifra astfel obţinută reprezintă paritatea implicită a puterii de cumpărare a unui dolar USD în ţara respectivă sau, altfel spus, arată câte unităţi din valuta ţării respective pot fi cumpărate cu un dolar SUA sau, pe înţelesul tuturor, reprezintă un curs de schimb alternativ, diferit într-o măsură mai mare sau mai mică faţă de cel oficial (interbancar) şi care este bazat efectiv pe puterea de cumpărare a unor bunuri şi servicii, standardizate însă, a dolarului SUA. Altfel spus, aşa putem afla efectiv care este cursul de schimb „real”, rezultat nu din speculaţiile de pe piaţa financiară ori aşa cum este el „controlat” de către Băncile Centrale pentru îndeplinirea diverselor obiective de politică economică, ci „stabilit/calculat” în funcţie de cantitatea efectivă de bunuri şi servicii pe care dolarul SUA o poate cumpăra pe o anumită piaţă naţională, oricare ar fi aceasta. Invers, se poate afla exact şi ce cantitate efectivă de bunuri şi servicii, de acelaşi tip bineînţeles, poate cumpăra orice valută naţională pe piaţa SUA. Totodată, se poate vedea, cunoscând câştigurile salariale şi câteodată şi pe cele nonsalariale, care este productivitatea reală a muncii, în funcţie de numărul de hamburgeri ce pot fi cumpăraţi cu un salariu mediu ori cu un salariu minim (pentru ţările care folosesc acest prag indicativ de reglementare a pieţei muncii) sau în funcţie de timpul de muncă necesar pentru cumpărarea unui hamburger. Comparând apoi, prin raportare procentuală, „cursul de schimb” astfel obţinut, pe care îl putem numi pe bună dreptate „curs de schimb la paritatea puterii de cumpărare – PPC, (purchasing parity power – PPP) şi care este diferit de cursul de schimb oficial sau al pieţei (engl., market exchange rate), vom vedea cât de apreciată ori de depreciată este o valută naţională faţă de valuta SUA. Desigur, dacă raportul dintre cursul de schimb al pieţei şi cel oficial este subunitar sau altfel spus, mai mic decât 100 în cazul unui raport procentual atunci, putem spune că, valuta respectivă este depreciată faţă de dolarul SUA cu diferenţa dintre 100 şi valoarea obţinută prin raportare. Invers, dacă raportul este supraunitar (caz 344

frecvent, în special pentru valutele cu paritate inversată; de exemplu, lira sterlină şi euro), atunci valuta respectivă este apreciată faţă de dolarul SUA cu diferenţa dintre valoarea obţinută prin raportare şi 100. În cele ce urmează, prezentăm sub forma tabelară un exemplu de calcul: Ţara

SUA Marea Britanie* Zona Euro** Elvetia Suedia Canada China Africa de Sud Coreea de Sud Turcia Argentina Japonia Polonia Rusia Ungaria Republica Cehă România

Preţul unui Big Mac în valuta ţării respective

Preţul unui Big Mac în USD la cursul de schimb al pieţei

Paritatea puterii de cumpărare (PPC) implicită a unui USD, conform standardului Big Mac (se obţine prin împărţirea valorii din coloana 2 la valoarea din coloana 3)

Cursul de schimb al pieţei

2,90 2,18

– 3,37

– 1,54

– 1,81

Gradul de apreciere/depreciere (exprimat în %) al valutei naţionale respective faţă de USD (se obţine prin împărţirea procentuală a valorii din coloana 4 la valoarea din coloana 5 – excepţie situaţia parităţii inverse – şi apoi prin scădere din 100, dacă valoarea astfel obţinută este mai mică decât 100 – depreciere, deci semn minus în faţă – sau prin scăderea lui 100, din valoarea obţinută, în cazul în care aceasta este mai mare decât 100 – apreciere, deci semn plus în faţă) – +17,5%

2,25

3,28

1,06

1,21

+14,1%

10,6 40,5 2,56 4,52 7,96

4,90 3,94 2,33 1,26 1,86

2,16 10,3 1,10 3,59 4,28

1,27 7,52 1,37 8,28 6,61

+70% +37% -20% -57% -35%

3000,16

2,72

1103

1180

-7%

3514138 2,22 210,3 3,53 21,0 461 41,5

2,58 1,48 2,33 1,63 1,45 2,52 2,13

1362069 1,50 90,3 2,17 14,5 183 19,5

1506500 2,95 112 3,83 29 208 26,2

-10% -49% -20% -43,4% -50% -12,1% -25,6%

63000

1,86

33870

33700

+0,5%

* paritate inversă a valutei respective; valabil pentru Marea Britanie (lira sterlină) şi Zona Euro (euro); în acest caz, valoarea din coloana 4 se obţine prin împărţirea valorii din coloana 3 la valoarea din coloana 2, iar valoarea din coloana 6, prin împărţirea procentuală a valorii din coloana 5 la cea din coloana 4, cu păstrarea regulii semnelor enunţată în tabel); ** media ponderată a preţului din ţările membre ale Zonei Euro.

Trebuie spus, înainte de a exemplifica un astfel de calcul, că, folosind cursul de schimb la paritatea puterii de cumpărare, vom obţine valori sensibil diferite atât ale PIB în expresie nominală în USD, ceea ce va „altera” dimensiunile diverselor economii naţionale, după caz, mărindu-le ori micşorându-le, după cum va „altera”, 345

în sensul de modificare, valorile salariului minim sau mediu, proiectând de regulă o altă imagine, mult mai apropiată de realitate, a peisajului economic dintr-o ţară sau alta. În cea mai mare parte a cazurilor, folosirea unui astfel de curs de schimb conduce la o „aplatizare” a diferenţelor dintre diferitele economii ale lumii, reflectând de fapt şi o serie de diferenţe de preţ, în special la anumite bunuri şi servicii. Astfel, faptul că, de regulă preţul bunurilor imobiliare (case, terenuri etc.) este mai redus în ţările mai sărace sau mai puţin dezvoltate face să existe o oarecare compensaţie relativă a veniturilor mai scăzute ale locuitorilor (de exemplu, deşi românii au printre cele mai scăzute venituri salariale din Europa, totuşi, faptul că oraşele româneşti şi chiar Bucureştiul, reprezintă încă cele mai ieftine oraşe din Europa, cel puţin din punctul de vedere al preţului la bunurile imobile, compensează întrucâtva nivelul redus al veniturilor; astfel, calculate la PPC şi nu la cursul de schimb al pieţei, ele ne apar ca fiind mai ridicate). Desigur că paritatea puterii de cumpărare calculată pe baza standardului Big Mac nu poate fi folosită decât cu oarecare rezerve, datorită însăşi imperfecţiunilor standardului care îi dă naştere (preţul Big Mac-ului). De aceea, organismele financiare internaţionale folosesc de regulă PPC-uri mult mai elaborate. Totuşi, trebuie spus că, acest standard chiar şi imperfect, şi-a dovedit validitatea pe parcursul a aproape două decenii (este calculat şi publicat pe o bază regulată din anul 1986), reuşind să ofere o imagine foarte apropiată de realitate şi mai ales fiind în măsură să servească drept bază a unor previziuni economice în situaţii deosebite (de exemplu, criza datoriei publice a Rusiei din anul 1998 sau criza din Asia de Răsărit din anul 1997). ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Explicaţi necesitatea generalizării în ştiinţele economice. 2. Definiţi conceptul de model economico-matematic. 3. Care este importanţa evidenţei empirice? 4. Explicaţi raportul dintre matematica şi economie în construcţia modelelor economico-matematice. 5. Definiţi obiectul disciplinei Econometrie. 6. Care este importanţa cunoaşterii şi înţelegerii modelor econometrice pentru economistul de firmă? 7. Necesitatea prelucrării informaţiei economice pentru nevoile top-managementului. 8. Explicaţi rolul variabilelor exogene în economia modelelor economico-matematice. 9. Ce sunt variabilele „proxy”? Dar, cele „dummy”? 10. Cum sunt folosite corelaţiile în demersul de modelare? 11. Daţi câteva exemple de fenomene ce por fi „exprimate” prin variabile „dummy”? 12. Care este rolul funcţiilor în explicarea fenomenelor economice? 13. Ce fenomene pot fi reprezentate prin funcţiile lineare? 14. Ce fenomene pot fi reprezentate prin funcţiile exponenţiale şi logaritmice? 15. Cum ajută funcţia polinomială la explicarea fenomenelor economice? 16. Explicaţi construcţia şi rolul indicelui liberalizării. 346

17. Analizaţi, din punctul de vedere al teoriei funcţiilor, corelaţia dintre rata inflaţiei şi „progresul în tranziţie” cuantificat de indicele liberalizării. 18. Definiţi conceptul de masă critică a progresului în tranziţie. 19. Explicaţi cum poate fi folosit „indicele liberalizării” în calitate de variabilă exogenă şi ce fenomene poate acesta să explice? 20. Ce reprezintă Big Mac Index? 21. Cum se poate măsura productivitatea muncii la standardul Big Mac? 22. Care este diferenţa dintre cursul de schimb al pieţei şi cursul de schimb la paritatea implicită a puterii de cumpărare la standardul Big Mac? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Dintre cele două modele ale tranziţiei şi creşterii economice, unul se află precizat mai jos: a) modelul „încurajării şi disciplinei economico-financiare”; b) modelul „încurajării şi protecţiei”; c) modelul „descurajării şi disciplinei economico-financiare”; d) modelul „discriminării pozitive”; e) modelul „liberei circulaţii a capitalului”. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 2 Modelele econometrice sunt formalizări ale proceselor din economia reală, alcătuite prin asamblarea unui număr de corelaţii între acestea, de o manieră coerentă şi structurată, astfel încât să poată fi redate caracteristicile principale, conexiunile interne, precum şi să poată fi evidenţiate efectele asupra ansamblului sau unor părţi ale economiei, respectiv aşa-numitele externalităţi. Test de tipul – completare (Completion): 3. „Masa _________ a reformei” este un punct, cuantificabil prin intermediul unei mărimi statistice sintetice, de la care se poate spune că, economia a depăşit faza de recesiune iniţială, dispune de mecanismele esenţiale ale unei economii capitaliste/de piaţă, deşi nu toate acestea sunt neapărat funcţionale, şi îşi reia ciclul dezvoltării sau cu alte cuvinte se reia creşterea economică. Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 4. Ce tip de funcţie este Y = mx + n? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a; 2. Adevărat (True); 3. critică; 4. lineară. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Ghinăraru, Cătălin şi colectiv, Munca copilului în România, Editura RO-MEDIA, Bucureşti, 2004. 2. Pelkmans, Jacques, Integrare Europeană. Metode şi analiză economică, Institutul European din România, 2003. 347

METODE ŞI TEHNICI DE EVALUARE A FIRMEI Prof. univ. dr. Dumitru NICA

OBIECTIVE Cursul îşi propune să ofere noţiunile esenţiale despre valoarea firmei, clasificarea evaluărilor şi principalele momente ale evaluării unei întreprinderi. Totodată cursul familiarizează studenţii cu principalele abordări şi metode de evaluare a întreprinderilor. În cadrul acestei discipline, studenţii au posibilitate să cunoască cele trei abordări în evaluarea întreprinderilor (pe bază de active, pe bază de venit şi prin comparaţie) şi principalele metode utilizate în cadrul acestora. CONCEPTE-CHEIE: evaluarea unei întreprinderi; beneficiul evaluării; poziţia evaluatorului; momentele evaluării întreprinderii; evaluarea pe bază de active; evaluarea pe bază de venit; evaluarea prin comparaţia de piaţă; metoda actualizării fluxurilor de lichidităţi (DCF); metoda capitalizării profitului (sau dividendelor); metoda comparaţiei cu tranzacţii de pachete minoritare (acţiuni la firme cotate la bursă); metoda comparaţiei cu vânzări de firme necotate (piaţa de achiziţii şi fuziuni); metoda comparaţiei cu tranzacţii anterioare cu subiectul evaluării; metoda activului net corectat (ANC); metoda activului net de lichidare (ANL); lichidarea firmei; activ net corectat (ANC); activ net de lichidare (ANL); capitalizarea venitului; rata de capitalizare; rata de actualizare; multiplicatorul; metoda capitalizării profitului net; valoarea reziduală. 1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND VALOAREA ÎNTREPRINDERII 1.1. Evaluarea întreprinderii Evaluarea este definită în majoritatea dicţionarelor ca fiind operaţiunea de a aprecia, a stabili valoarea, preţul, numărul, a calcula, a socoti etc. Valoarea, în principiu, reflectă rezultatul unei judecăţi de valoare care se bazează pe o apreciere, pe analize, calcule sau expertize. Evaluarea unei întreprinderi vizează, aşa cum s-a menţionat, stabilirea valorii afacerii la un moment dat, măsurarea avuţiei (bogăţiei) reale şi a potenţialului acestei întreprinderi de a-şi mări bogăţia în perioada următoare. Aceasta înseamnă că evaluarea întreprinderii nu reprezintă doar stabilirea valorii unor proprietăţi sau bunuri din patrimoniul acesteia, ci şi determinarea capacităţii firmei de a genera fluxuri (profit, cash flow etc.) la dispoziţia proprietarului său, avându-se în vedere că obiectivul evaluat (firma) este un bun care are capacitatea de a crea alte bunuri1. Una este situaţia în care cineva cumpără o casă de locuit 1

Una dintre deosebirile esenţiale între evaluarea unei întreprinderi şi evaluarea unui produs sau serviciu are în vedere ideea că întreprinderea este un bun care are capacitatea de a crea alte bunuri. 348

pentru propriile nevoi şi alta în care cineva cumpără o casă pentru a o închiria, deci pentru a obţine un venit. În cazul întreprinderilor, cumpărătorul, respectiv cel care investeşte, poate întâlni: a) un patrimoniu imobiliar şi mobiliar, respectiv active ce încorporează un potenţial tehnic ridicat; b) o activitate rentabilă, respectiv o sursă de câştig, rezultat care poate fi încorporat în rezerve în limitele legale sau reinvestit pentru dezvoltare; c) o organizare foarte bună a activităţii, un personal calificat, metode perfecţionate de organizare a muncii; d) o clientelă fidelă, ce reprezintă baza pentru menţinerea performanţelor economico-financiare în viitor. Combinarea acestor elemente determină, în ultimă instanţă, valoarea întreprinderii şi fiecare grupă trebuie să fie avută în vedere de specialistul evaluator. Evident, aprecierea se face la un moment dat, pe baza unor criterii specifice acestor elemente, astfel: primul element poate fi apreciat pornind de la activul net (diferenţa între activul bilanţier şi totalul datoriilor), după ce s-au realizat corecţiile necesare; al doilea element poate fi apreciat pe baza profitului realizat în ultimii ani şi proiectarea acestuia pe o anumită perioadă de previziune. Pe cumpărător nu-l interesează trecutul, ci mai degrabă prezentul şi viitorul, respectiv ce remunerare va obţine pentru capitalul pe care-l investeşte; al treilea element poate fi apreciat pe baza unor indicatori specifici în cadrul analizei diagnostic, dar şi prin luarea în considerare a primelor două elemente, prin evoluţia cifrei de afaceri, a profitului, politicii de investiţii etc.; al patrulea element poate fi o explicaţie pentru situaţia în care viitorul este mai valoros decât prezentul, respectiv pentru cazul în care valoarea pe bază de venit (randament) este mai mare decât valoarea patrimonială (pe bază de active). Evaluatorul stabileşte, prin metode corespunzătoare (ce se prezintă în raportul de evaluare), valoarea afacerii, care, desigur, va fi apreciată diferit de cele două părţi implicate în tranzacţie: cumpărătorul doreşte să cumpere cât mai ieftin iar vânzătorul să obţină un preţ cât mai bun pentru afacerea sa, chiar dacă aceasta nu are performanţe deosebite. Referitor la preţul tranzacţiei, la prima vedere, mărimea acestuia ar trebui să fie dată de activul net corectat. Practica arată că preţul de vânzare este în multe situaţii diferit de valoarea estimată de evaluator pe baza metodei activului net corectat. Cumpărătorul îşi pune problema ce va câştiga în viitor şi în cât timp îşi recuperează capitalul avansat (luând în calcul şi plasamentele alternative). Dacă ştie că poate să îşi recupereze suma investită în n ani faţă de o altă investiţie care necesită o perioadă de 2n ani, este dispus să plătească un preţ mai ridicat. În efectuarea unor tranzacţii pot să apară şi astfel de situaţii: a) cumpărătorul plasează banii şi aşteaptă un profit fără a se implica în administrarea şi gestiunea firmei; b) cumpărătorul plasează banii şi aşteaptă să conducă direct sau indirect afacerea.

349

1.2. Valoarea şi preţul întreprinderii Valoarea unui bun este fondată pe noţiunile de utilitate, raritate, dorinţă şi putere efectivă de cumpărare, preţul fiind acel punct de echilibru în care vânzătorul şi cumpărătorul acceptă tranzacţia la un moment dat. Valoarea reprezintă o calitate a unui bun, a unei proprietăţi sau afaceri care îi este atribuită convenţional în urma unei judecăţi. Valoarea nu este un fapt, ci o opinie. Preţul este rezultatul negocierii dintre vânzător şi cumpărător, respectiv suma plătită (încasată) pentru încheierea tranzacţiei. El are un caracter obiectiv, fiind un fapt tangibil, real, verificabil. Valoarea rezultă în urma operaţiunii de evaluare şi reprezintă o mărime convenţională stabilită de evaluator, fiind independentă de părţile negociatoare. Valoarea are un evident caracter subiectiv deoarece reprezintă opinia evaluatorului în condiţiile specifice ale întreprinderii sau proprietăţii evaluate. Evaluatorul, prin parcurgerea întregului proces de evaluare, poate stabili un evantai de valori care se vor constitui ca bază de pornire a negocierilor. Diferenţa dintre preţ şi valoare este determinată de motivaţiile vânzătorului şi cumpărătorului, de raportul de forţe pe piaţă, precum şi de unele criterii subiective: Opţiunea de a vinde poate fi determinată de: − scăderea nivelului afacerii, respectiv a cotei de piaţă deţinute; − nevoia urgentă de lichidităţi; − consideraţii strategice; − degradarea conjuncturii economice; − modificarea tipului de proprietate prin politica promovată de Guvern (privatizare sau naţionalizare); − cauze naturale (de exemplu, moştenitorii proprietarului nu doresc să păstreze afacerea). Motivaţia de a cumpăra poate fi determinată de: − dorinţa de a-şi consolida poziţia pe piaţă; − iniţierea unei afaceri noi, dorinţa de a avea propria afacere; − rentabilitatea ridicată (prezentă sau aşteptată) a afacerii; − diversificarea activităţii pentru diminuarea riscului; − intensificarea procesului de integrare pe verticală. 1. Criterii obiective – tranzacţii trecute recunoscute de piaţă (achiziţionarea unui teren, sau a unei mărfi, contractarea unui credit etc.). 2. Criterii subiective. În cadrul criteriilor subiective distingem două mari categorii de elemente: a) elemente psihologice (vârsta persoanei-cheie în afacere, notorietatea); b) elemente economice. Cele mai importante elemente de această natură pot fi grupate în două categorii: elemente economice bazate pe raritate, respectiv posibilitatea de a cumpăra o firmă în situaţie de monopol sau o întreprindere concurentă care-i creează cumpărătorului o situaţie deosebit de favorabilă pe piaţă. De exemplu, achiziţionarea unei firme din amonte (furnizor) sau din aval (client) în scopul diminuării costurilor sau pentru penetrarea unor noi pieţe;

350

elemente economice bazate pe sinergie2. De exemplu, absorbirea unei firme care are o reţea comercială importantă generează efect de sinergie. 1.3. Clasificarea evaluărilor Evaluările pot fi clasificate în funcţie de: Obiectul supus evaluării: − evaluări de proprietăţi imobiliare, bunuri mobile (maşini şi echipamente), stocuri, creanţe etc.; − evaluări de active intangibile, care pot sau nu să fie înregistrate în contabilitate; se au în vedere atât activele intangibile ce pot fi identificate şi evaluate separat (licenţe, mărci, brevete, contracte etc.), cât şi goodwill-ul; − evaluări de unităţi operaţionale distincte din cadrul unei întreprinderi (părţi dintr-o întreprindere – fabrici, secţii, ateliere, depozite, magazine); − evaluări de societăţi comerciale (întreprinderi), acestea având ca obiect al evaluării totalitatea unei afaceri. Scopul (obiectivul) evaluării: − evaluări administrative; se realizează, de regulă, în scopuri fiscale (pentru determinarea masei impozabile), având la bază reglementări speciale sau baremuri; − evaluări economice; vizează stabilirea valorii de piaţă a unei proprietăţi sau afaceri în vederea privatizării, vânzării etc. Beneficiarul evaluării: − evaluări pentru proprietarii afacerii sau proprietăţii în vederea stabilirii bazei de negociere pentru vânzare; − evaluări pentru instituţii financiar-bancare şi fiscale în vederea constituirii unor garanţii pentru credite, impozitarea unei operaţii de vânzare-cumpărare, fuziune etc.; − evaluări pentru instituţii sau organisme publice; − evaluări pentru instanţele judecătoreşti, atunci când apar acţiuni sau litigii legate de mărimea, mişcarea sau lichidarea patrimoniului sau averii unei persoane juridice; − evaluări pentru persoane fizice: salariaţi, moştenitori ai proprietarilor sau persoane care doresc să achiziţioneze titluri de valoare sau să realizeze operaţiuni de asociere. Poziţia evaluatorului: − evaluări realizate de evaluatorul-consultant (consultant al vânzătorului sau cumpărătorului); − evaluări realizate de evaluatorul-arbitru (consultant al vânzătorului şi cumpărătorului); − evaluări realizate de evaluatorul-expert neutru (numit cel mai adesea în situaţii de litigiu, caz în care este nevoie de o opinie neutră). În unele lucrări se utilizează drept criteriu de clasificare şi metoda de evaluare utilizată, făcându-se distincţie între:

2

Synergia (grec.) are sensul de „conlucrare”. 351

− evaluări bazate pe active (patrimoniale), care abordează exclusiv latura patrimonială; − evaluări bazate pe venit (randamentul afacerii); − evaluări bazate pe comparaţia de piaţă. 1.4. Momentele evaluării întreprinderii În general, evaluarea întreprinderii este necesară în următoarele situaţii: 1) operaţiuni de achiziţii, fuziuni, majorări de capital; 2) exproprieri; 3) suport în caz de litigii; 4) disputele între acţionari; 5) disputele între soţi; 6) solicitarea instituţiilor financiare; 7) în acţiuni juridice cu scop patrimonial (succesiune, faliment, constituirea de ipoteci). 2. METODE DE EVALUARE A ÎNTREPRINDERILOR 2.1. Abordări în evaluarea întreprinderii În mod general, vom folosi trei termeni referitor la modalitatea concretă de estimare a valorii întreprinderii. − abordare – cale generală de judecare a valorii definite; − metodă – setul metodologic principal utilizat în cadrul abordărilor (de exemplu, actualizarea fluxului de lichidităţi, comparaţia cu tranzacţii de pachete minoritare); − procedură – tehnica de evaluare specifică în cadrul fiecărei metode (de exemplu, tehnica de capitalizare utilizată în estimarea valorii reziduale/terminale). Cea mai generală grupare a abordărilor valorii unei întreprinderi, corespunzătoare în cea mai mare parte cu cea utilizată şi în evaluarea proprietăţilor imobiliare, are în vedere: a) abordarea pe bază de venit, care presupune convertirea unor fluxuri de venituri viitoare în valoarea lor prezentă; b) abordarea prin comparaţia de piaţă, care se bazează pe comparaţia firmei evaluate cu firme care au fost tranzacţionate pe piaţă, utilizând coeficienţi multiplicatori (rate de valoare); c) abordarea pe bază de active ce presupune evaluarea individuală a tuturor activelor şi datoriilor firmei pentru a obţine activul net. 2.2. Metode de evaluare a întreprinderii Cea mai uzuală clasificare a metodelor de evaluare, acceptată de majoritatea specialiştilor, inclusă şi în standardul de evaluare a întreprinderii – SEV 5 – este următoarea: a) metode înscrise în abordarea pe bază de venit; b) metode înscrise în abordarea prin comparaţie; c) metode înscrise în abordarea pe bază de active. 2.2.1. Metode înscrise în abordarea pe bază de venit a. Metoda actualizării fluxurilor de lichidităţi (Discounted Cash Flow – DCF). În această metodă, toate beneficiile economice proiectate (fluxuri de 352

lichidităţi sau alte variabile asimilate) ale întreprinderii sunt actualizate la valoarea prezentă, utilizând o rată de actualizare ce reprezintă costul capitalului pentru acea investiţie. b. Actualizarea presupune o perioadă explicită de previziune şi o valoare reziduală (perioadă non-explicită). c. Metoda capitalizării profitului (sau dividendelor). Această metodă se bazează pe raportarea unui flux constant şi reproductibil de venit (de regulă, profit net sau dividende) la o rată de capitalizare. În acest caz este vorba de un singur flux de beneficiu economic, aferent unei singure perioade (de regulă, un an). 2.2.2. Metode înscrise în abordarea prin comparaţie a. Metoda comparaţiei cu tranzacţii de pachete minoritare (acţiuni la firme cotate). Ratele de valoare sau multiplicatorii (de exemplu, Price Earning Ratio – PER) rezultă din tranzacţii realizate pe piaţa financiară (în marea majoritate a cazurilor este vorba de pachete minoritare de acţiuni). b. Metoda comparaţiei cu vânzări de firme necotate (piaţa de achiziţii şi fuziuni). În această metodă baza de comparaţie o reprezintă tranzacţiile cu întreprinderi în ansamblul lor sau tranzacţii cu pachete majoritare, de regulă, având în vedere piaţa întreprinderilor necotate. c. Metoda comparaţiei cu tranzacţii anterioare cu subiectul evaluării. Modul de estimare a valorii se bazează pe tranzacţii anterioare, oferte sau acorduri care vizează proprietatea asupra întreprinderii evaluate. 2.2.3. Metode înscrise în abordarea pe bază de active a. Metoda activului net corectat (ANC). În această metodă activele şi datoriile sunt evaluate individual la valorile corespunzătoare (curente), rezultând astfel un activ net corectat al întreprinderii. Metoda este aplicabilă în ipoteza continuităţii exploatării întreprinderii evaluate. b. Metoda activului net de lichidare (ANL). Aceasta reprezintă o variantă a activului net corectat, aplicabilă în cazul lipsei continuităţii exploatării întreprinderii evaluate. În acest caz, majoritatea activelor se evaluează la valoarea de lichidare. Metodele prezentate sunt interdependente şi au drept caracteristică orientarea lor spre informaţiile de piaţă: − în abordarea pe bază de venit, fundamentul îl reprezintă costul capitalului care derivă din informaţii de piaţă; − abordarea prin comparaţie se bazează pe rate de valoare (multiplicatori) care rezultă, de asemenea, de pe piaţa tranzacţiilor de întreprinderi; − în cazul abordării pe bază de active estimarea valorii individuale a activelor porneşte tot de la informaţii de piaţă. În viziunea CECCAR, metodele de evaluare pot fi grupate în patru mari categorii: A. Metode de evaluare patrimonială – abordează întreprinderea de evaluat exclusiv patrimonial (ANC, VS, CPNE). B. Metode de evaluare prin rentabilitate – se bazează, de regulă, pe aspectul profitabilităţii, utilizând goodwill-ul, capacitatea beneficiară (CB) a întreprinderii de evaluat şi tehnicile de actualizare. 353

C. Metode de evaluare combinate – utilizează combinarea unor elemente din metodele patrimoniale şi din cele de rentabilitate (metoda practicienilor). D. Metode de evaluare în situaţii particulare (întreprinderi în dificultate, fuziuni, achiziţii, privatizări). Pentru stabilirea unei cât mai bune valori medii a întreprinderii de evaluat, expertul evaluator de întreprinderi trebuie să ţină seama de următoarele recomandări: − în orice evaluare să se utilizeze minimum 3-5 metode, potrivit caracteristicilor întreprinderii de evaluat; − în acţiunile de privatizare să nu se utilizeze numai metode patrimoniale, ci să se folosească metodele de evaluare combinate sau prin rentabilitate, după specificul întreprinderii în cauză. În cadrul procedurilor de utilizat este necesar ca pentru fiecare metodă aleasă de expertul evaluator de întreprinderi: − să se procedeze la retratările specifice metodei; − să se aleagă cu grijă parametri; − să se efectueze cu competenţă calculele. Metodele şi procedurile de evaluare sunt mijloacele de lucru ale expertului evaluator de întreprinderi, iar adevărata valoare a misiunii sale este dată de exigenţa cu care se aplică şi de competenţa şi raţionamentul său profesional. 3. ABORDAREA PE BAZĂ DE ACTIVE ÎN EVALUAREA ÎNTREPRINDERII 3.1. Logica abordării bazate pe active Abordarea bazată pe active este fundamentată pe principiul substituţiei, care spune că un activ nu valorează mai mult decât costul de înlocuire al tuturor părţilor sale componente. Logica abordării este simplă: un cumpărător nu va plăti pentru o proprietate (afacere) mai mult decât l-ar costa să creeze o entitate cu o utilitate echivalentă. Ajustările aplicate activelor şi datoriilor întreprinderii se bazează pe una dintre următoarele două premise ale valorii: − continuitatea exploatării, care va implica, în cadrul metodei activului net corectat (ANC), evaluarea tuturor activelor şi datoriilor la valoarea de piaţă sau o altă valoare corespunzătoare; − lichidarea, care va implica, în cadrul metodei activului net de lichidare (ANL), evaluarea tuturor activelor şi datoriilor la valoarea netă de realizare pe piaţă. În cadrul acestei abordări bilanţul contabil, bazat îndeosebi pe valori ce exprimă costuri este înlocuit cu bilanţul ce reflectă toate activele, corporale şi necorporale şi toate datoriile, la valoarea lor de piaţă sau la o valoare curentă adecvată în cazul metodei activului net corectat (ANC) sau la valoarea netă de realizare pe piaţă în cazul metodei activului net de lichidare (ANL). Evident, rezultatul metodei încadrate în această abordare nu trebuie să fie singurul rezultat atunci când evaluăm întreprinderi operaţionale şi care vor funcţiona pe o perioadă previzibilă în viitor. Dacă întreprinderea deţinătoare deţine proprietăţi şi încasează venituri din aceste proprietăţi, pentru fiecare dintre aceste active trebuie determinată valoarea lor de piaţă. 354

3.2. Metode de evaluare a activelor intangibile Metodele de evaluare a activelor necorporale se bazează pe aceleaşi trei abordări prezentate: − metode înscrise în abordarea pe bază de venit, respectiv metode care analizează avantajul deţinerii acestor active din prisma efectului favorabil pentru întreprindere (profit); − metode înscrise în abordarea bazată pe costuri; − metode înscrise în abordarea prin comparaţia de piaţă, respectiv pe tranzacţii trecute încheiate în condiţii şi pentru active similare. Referitor la metodele recomandate, în literatura de specialitate există o ordonare a metodelor în funcţie de relevanţa valorilor rezultate pentru active nemateriale specifice. • Metode de evaluare bazate pe venit Metoda avantajului de profit. Această metodă de evaluare a activelor nemateriale identificabile este aplicabilă în cazul în care este posibilă estimarea cu o acurateţe rezonabilă a avantajului deţinerii şi utilizării activelor intangibile, avantaj exprimat în cele din urmă sintetic prin profitul net. Metoda contribuţiei la variaţia profitului. Metoda anterioară se bazează pe profituri aduse direct de activele intangibile. Sunt însă situaţii în care nu se poate determina avantajul preţului unitar pentru că nu există informaţii disponibile şi nu se pot face estimări cu o precizie rezonabilă privind acest avantaj. În practică se pot întâlni cazuri în care activele intangibile determină un profit pentru întreaga entitate (întreprindere) care îl deţine (acestea nu se pot ataşa direct unui anume activ nematerial ca în cazul anterior), el fiind unic şi identificabil. Într-o asemenea situaţie, problema esenţială o constituie punctul de plecare în dezvoltarea tehnicii de evaluare. Pe baza unui studiu, evaluatorul poate, de exemplu, să aibă disponibilă informaţia că un produs cu marca „Y” are un volum ridicat al vânzărilor superior faţă de produsele mărcilor „X” şi „Z” operante pe aceeaşi piaţă. În acest caz se porneşte de la contribuţia de profit rezultată din vânzările realizate în plus. Metoda economiei de redevenţă. Aceasta este o metodă aplicabilă în primul rând pentru evaluarea brevetelor şi licenţelor. Metoda economiei de costuri. Determinarea rezonabilă a contribuţiei la profit sau avantajul preţului se poate dovedi dificilă în anumite cazuri sau nu se poate aplica în practică. Pe de altă parte, se pot întâlni situaţii în care activele intangibile sunt „responsabile” pentru o economie de costuri măsurabilă. Prin crearea acestui avantaj, elementele intangibile aduc o contribuţie directă la realizarea unui profit suplimentar. Acest avantaj de cost poate fi creat de: − un contract care aduce avantaje la cumpărarea de materii prime (de exemplu, contracte pentru furnizarea de ţiţei); − un proces sau metodă care economiseşte munca sau reduce costurile materiale; − un contrat de muncă cu angajaţi valoroşi şi cu experienţă. • Metode de evaluare bazate pe costuri În practică putem fi puşi în situaţia de a evalua active necorporale care nu au fost încă dezvoltate şi recunoscute pe piaţă, pentru care nu există suficiente 355

informaţii care să ne permită estimarea cu o probabilitate rezonabilă a fluxurilor pe care le-ar genera deţinerea lor. O invenţie nouă, un proiect de cercetare-dezvoltare, practicile şi procedurile unei firme, ansamblul forţei de muncă etc. pot fi incluse în această categorie. • Metode de evaluare bazate pe comparaţia de piaţă Metoda costului de cumpărare. În mod ocazional, un activ intangibil poate fi cumpărat de pe piaţă la un preţ considerat echivalentul valorii sale. Încercarea de a testa preţul de cumpărare nu este o aberaţie. Sunt recomandate metode de testare ca economia de costuri, costul creării, avantajul profitului. La rândul său costul de cumpărare poate fi util ca un test pentru valoarea licenţelor şi franşizelor. Metoda asimilării. Este o metodă în care evaluatorul ţine seama, pe baza informaţiilor certe, de tranzacţii încheiate în condiţii apropiate de cazul specific pe care-l analizează, luând în calcul corecţii (pozitive sau negative, bazate pe propria sa experienţă) faţă de condiţiile în care s-au încheiat tranzacţiile considerate ca bază de comparaţie. 3.3. Evaluarea terenurilor şi clădirilor Evaluarea terenurilor şi clădirilor presupune, pe de o parte, cunoaşterea situaţiei acestor active imobilizate din punct de vedere al contribuţiei la fluxurile de venit generate de întreprindere, iar pe de altă parte aprecierea valorii prin metode adecvate, în funcţie de poziţia evaluatorului, încadrarea activelor respective în exploatare sau în afara exploatării etc. În cadrul echipei de evaluare, de regulă, evaluarea acestor active se realizează de către persoane care au calificare şi competenţă în evaluarea proprietăţilor imobiliare. 3.3.1. Evaluarea terenurilor Pentru estimarea valorii unui asemenea activ sunt recunoscute şase modele (Appraisal Institute, Evaluarea proprietăţilor imobiliare, ediţie în limba română apărută sub egida ANEVAR, Bucureşti, 2001, p. 292): • Metoda comparaţiei directe – este cea mai utilizată şi preferată metodă atunci când sunt disponibile informaţii privind tranzacţii comparabile. Aşa cum este fundamentată logica abordării prin comparaţie este nevoie ca, în estimarea valorii unui teren, evaluatorul să aibă date privind vânzările şi închirierile actuale, precum şi oferte, baze de date etc. Pe baza acestora el va obţine informaţii utile în analiză, compararea şi ajustarea vânzărilor similare în scopul estimării valorii unui anumit teren din patrimoniul societăţii comerciale. Elemente frecvente reţinute, în comparaţie, sunt: localizarea, caracteristicile fizice ale amplasamentului, condiţiile de finanţare, condiţiile de vânzare, condiţiile de piaţă etc. • Metoda proporţiei – cunoscută şi ca „metoda alocării”, aceasta se bazează pe ideea că există un anumit raport între valoarea terenului şi valoarea proprietăţii (teren plus clădire). Pornind de la aceasta, un evaluator care cunoaşte valoarea construcţiei va putea estima valoarea terenului pornind de la raportul tipic considerat că există între cele două componente fizice (teren şi clădire) ale proprietăţii. Desigur, acest mod de judecare a valorii terenului este mai relevant în cazul construcţiilor relativ noi. 356

Pe măsura trecerii timpului ponderea valorii terenului în valoarea întregii proprietăţi creşte, iar evaluatorul ar putea fi pus în dificultate de estimarea rezonabilă a unui raport valoare teren/valoare proprietate. Această metodă este recomandată atunci când sunt insuficiente date privind tranzacţii comparabile. • Metoda extracţiei – este considerată o variantă a metodei anterioare, deoarece se bazează pe „extragerea” valorii terenului pornind de la preţul de vânzare al unei proprietăţi din care se deduce costul de reconstrucţie net al clădirii. O importanţă ridicată revine în acest caz estimării corecte a valorii clădirii îndeosebi a deprecierii acesteia. • Metoda parcelării – reprezintă o metodă relativ simplă, utilizabilă atunci când „cea mai bună utilizare” (CMBU)3 o reprezintă parcelarea şi când informaţiile de piaţă permit evaluatorului să aibă date privind vânzarea unor loturi parcelate. • Metoda valorii reziduale – este o metodă utilizabilă atunci când informaţiile de piaţă sunt insuficiente şi neconcludente. Pentru a fi aplicată ea necesită îndeplinirea câtorva premise: evaluatorul să cunoască sau să estimeze suficient de precis valoarea construcţiei, să poată estima sau să cunoască rezultatul operaţional al întregii proprietăţi şi să poată determina de pe piaţă rate de capitalizare distincte pentru teren şi pentru construcţie. În aplicarea acestei tehnici se porneşte de la estimarea rezultatului operaţional net generat de întreaga proprietate din care se deduce rezultatul atribuibil construcţiei. Diferenţa reprezintă rezultatul operaţional net generat de teren care, prin capitalizarea la o rată adecvată, va oferi valoarea estimată a terenului. • Metoda capitalizării rentei (chiriei) de bază – reprezintă o metodă similară din punct de vedere tehnic cu metoda capitalizării profitului în evaluarea întreprinderii. Se bazează pe capitalizarea la o rată adecvată a rentei de bază (câştigul din cedarea dreptului de folosinţă a terenului). 3.3.2. Evaluarea clădirilor Evaluatorul poate estima valoarea întregii proprietăţi (teren şi clădire) sau poate realiza un demers analitic în care evaluează separat fiecare componentă a proprietăţii. În evaluarea clădirilor sau a altor construcţii evaluatorul se va baza tot pe cele trei abordări ale valorii: abordarea pe bază de costuri, abordarea pe bază de venit şi abordarea prin comparaţie. • Abordarea pe bază de costuri a) Procedura costului de înlocuire net (CIN). Costul de înlocuire net (CIN) reprezintă o procedură de evaluare folosită în stabilirea valorii pentru utilizarea existentă în cazul proprietăţilor specializate care se vând rar. Nu este considerată o metodă derivată din piaţă, ci mai degrabă un substitut (înlocuitor) al valorii de piaţă. În cadrul acestui demers, evaluatorul urmăreşte să determine costul unei replici a utilităţii clădirii. 3

CMBU este un termen fundamental în evaluarea proprietăţilor imobiliare. Definiţia acestei sintagme este următoarea: „utilizarea probabilă raţională şi utilizarea legală a unui teren liber sau a unei proprietăţi construite, care este fizic posibilă, fundamentată adecvat, realizabilă financiar şi care determină o valoare maximă”. (Appraisal Institute, Evaluarea proprietăţilor imobiliare, ediţie în limba română apărută sub egida ANEVAR, Bucureşti, 2001, p. 265). 357

b) Procedura costului de reconstrucţie net. Această procedură urmăreşte să determine costul curent al unui element identic nou, respectiv costul unei replici a clădirii. În majoritatea cazurilor, este preferată procedura bazată pe costul de înlocuire net. Procedurile bazate pe costuri se bazează într-o măsură importantă pe estimarea de către evaluator a deprecierii. Deprecierea „reprezintă o pierdere din valoarea proprietăţii din orice cauză. Ea poate să fie, de asemenea, definită ca o diferenţă între costul de înlocuire sau de reconstrucţie şi valoarea de piaţă”4. Are o mare importanţă în estimarea deprecierii durata de viaţă economică, respectiv perioada de timp în care îmbunătăţirile aduse proprietăţii contribuie la menţinerea sau creşterea valorii acesteia. • Abordarea pe baza venitului este similară în esenţă cu tehnica dezvoltată în alt capitol, fiind recunoscute şi în evaluarea clădirilor metoda capitalizării venitului (de regulă, este vorba de capitalizarea chiriei) şi metoda bazată pe actualizarea fluxului de disponibil. • Abordarea prin comparaţie în evaluarea clădirilor solicită evaluatorului să urmărească proprietăţi comparabile şi care s-au tranzacţionat pe cât posibil la o dată apropiată cu data evaluării. Printre factorii importanţi reţinuţi pentru eventualele ajustări se au în vedere: data tranzacţiei, rata de ocupare a terenului, localizarea, vârsta proprietăţii, topografia terenului, condiţii de finanţare etc. 3.4. Evaluarea maşinilor şi echipamentelor În evaluarea maşinilor şi echipamentelor evaluatorul va utiliza informaţii reţinute în cadrul diagnosticului operaţional, insistând pe vârsta şi durata de viaţă economică a lor, valoarea de piaţă a acestor active şi costul lor de înlocuire etc. Eventuala diferenţă dintre valoarea de piaţă şi costul de înlocuire reprezintă o măsură a deprecierii. 4. ABORDAREA PE BAZĂ DE VENIT ÎN EVALUAREA ÎNTREPRINDERII 4.1. Logica abordării pe bază de venit Prin această abordare se estimează valoarea unei întreprinderi, sau a unui pachet de acţiuni prin calcularea valorii prezente a veniturilor anticipate pentru proprietari/investitori, în mod uzual, prin metoda capitalizării profitului net şi/sau actualizării cash flow-ului sau a dividendelor. În cazul metodelor bazate pe capitalizare, un nivel reprezentativ şi reproductibil al venitului (de regulă, profitul net sau dividendele) este împărţit la o rată de capitalizare sau este înmulţit cu un multiplu al venitului considerat, convertind astfel venitul în valoare. În cazul metodelor bazate pe tehnica actualizării, cash flow-ul sau dividendele sunt estimate pentru fiecare din anii unei perioade explicite de previziune şi apoi convertite în valoare prin aplicarea unei rate de actualizare. Una din premisele importante ale estimării valorii în abordarea pe bază de venit este continuitatea exploatării, respectiv premisa că întreprinderea evaluată sau 4

358

Appraisal Institute, op.cit., p. 333.

parte din aceasta îşi va continua activitatea operaţională şi într-un viitor previzibil, fără a suferi transformări nedorite (încetarea activităţii sau lichidarea). 4.2. Metoda capitalizării venitului Această metodă se bazează pe raportarea unui singur flux de venit/beneficiu economic, aferent unei singure perioade (de regulă, un an) la o rată de capitalizare. Este considerată o simplificare a metodei actualizării fluxurilor de lichidităţi – DCF. Metoda se bazează pe formula prezentată în anul 1890 de Alfred Marshall, care a identificat legătura dintre venit şi valoare astfel: Valoarea =

Venit Rata dobânzii

În evaluarea întreprinderii reţinem ca relaţii de bază: Valoarea =

sau:

Venit Rata de capitalizare

Valoarea = Venit x multiplicator

Capitalizarea profitului este o metodă utilizată pe scară largă de către investitori, ea având avantajul simplităţii şi uşurinţei înţelegerii. Aplicabilitatea ei este însă limitată la firmele care au sau vor avea o situaţie relativ stabilă a fluxului de venit reţinut în evaluare. Prin urmare, metoda capitalizării profitului nu este aplicabilă în cazul întreprinderilor aflate în faza de creştere/descreştere rapidă într-o fază de investire/dezinvestire importantă etc. Metoda poate fi utilizată atât pentru estimarea capitalului acţionarilor, cât şi pentru întreg capitalul investit, având în vedere logica prezentată în tabelul 1. Metoda capitalizării venitului şi valoarea estimată

Specificaţie

1. Venitul capitalizat 2. Rata de capitalizare

3. Multiplicatorul

Tabelul 1

Utilizarea metodei capitalizării profitului pentru estimarea valorii pentru estimarea valorii capitalului propriu capitalului investit (al acţionarilor) (al furnizorilor de capital) – va fi prezentat de un venit – va fi prezentat de un venit disponibil pentru toţi disponibil pentru acţionari; furnizorii de capital; – va avea la bază costul – va avea la bază costul mediu capitalului propriu; ponderat al capitalului; – va fi determinat pe baza unui venit disponibil pentru – va fi determinat pe baza unui venit disponibil pentru acţionari furnizorii de capital (de (profit net, dividende). exemplu, profit înainte de impozit şi dobânzi).

359

Desigur, se poate estima valoarea capitalului propriu şi pornind de la valoarea capitalului investit din care se deduc datoriile către alţi furnizori de capital (exclusiv acţionarii). Formule de calcul Cel mai adesea, evaluatorii utilizează ca venit (beneficiu economic) în cadrul metodei capitalizării, indicatorul profit net, iar relaţia de calcul este următoarea: VCP =

PN c

în care: VCP = valoarea întreprinderii prin metoda capitalizării profitului; PN = profitul net; c = rata de capitalizare. Aceasta reprezintă formula de bază, aplicabilă în situaţiile în care se estimează o menţinere constantă a profitului net pe durata de previziune. În condiţiile în care este previzionată o dinamică stabilă (constantă) a profitului net se utilizează modelul de creştere Gordon, iar relaţia de calcul a valorii devine: VCP =

PN c−g

sau, atunci când profitul net se bazează pe rezultatul ultimului an încheiat înainte de data evaluării: VCP = PN 0 ×

1+ g c−g

în care: g = rata de creştere constantă; PN0 = profitul net al anului imediat anterior datei evaluării. Deci, este vorba de formule extrem de simple (în relaţia de bază fiind implicaţi doar doi termeni: profitul net şi rata de capitalizare), pentru evaluator esenţială fiind, de fapt, înţelegerea corectă a sensului termenilor care generează o valoare estimată prin capitalizare. • Rata de actualizare (costul capitalului) şi rata de capitalizare Atât ratele de capitalizare, cât şi ratele de actualizare se bazează pe informaţii de piaţă, care: − sunt exprimate ca un multiplu de preţ (derivat din informaţiile despre întreprinderile cotate sau din tranzacţii cu pachete de acţiuni); − exprimă o rată a rentabilităţii investiţiei (derivată din informaţiile despre investiţiile alternative). Totuşi, uneori este dificil de realizat diferenţa dintre rata de actualizare (utilizată în metoda DCF) şi rata de capitalizare – element-cheie în metoda capitalizării venitului. Principalele elemente de diferenţiere au în vedere: − rata de capitalizare este utilizată pentru a converti un flux constant şi reproductibil în valoarea prezentă a proprietăţii, în vreme ce rata de actualizare este utilizată pentru a converti fluxuri viitoare diferite ca mărime şi evoluţie în valoarea prezentă a proprietăţii care generează acele fluxuri; 360

− rata de capitalizare preia toate modificările viitoare ale venitului considerat pentru estimarea valorii; − modificările în veniturile viitoare sunt preluate în capitalizare prin deducerea din rata de actualizare a ratei de creştere anuale a venitului prin intermediul relaţiei Gordon-Shapiro, deci: Rata de capitalizare (c) = rata de actualizare (a) – rata de creştere (g), sau c = a – g; − în tehnica bazată pe actualizare, orice creştere a venitului este previzionată, pentru fiecare an de previziune fiind preluată în estimarea valorii la numărător. Prin capitalizare, modificările viitoare ale venitului sunt estimate ca o medie anuală (rata de creştere) şi preluate în estimarea valorii la numitor (rata de creştere se deduce din rata de actualizare). Din punct de vedere matematic, dacă rata de creştere este estimată corect, capitalizarea va produce aceeaşi valoare ca şi tehnica bazată pe actualizare; − dacă este estimată o creştere importantă pe termen scurt sau mediu a beneficiului economic al întreprinderii, după care va fi probabilă o perioadă stabilită sau o dinamică lentă, din punct de vedere tehnic va fi preferată o metodă bazată pe actualizare. Evaluatorul cunoaşte că o rată de creştere rapidă va fi preluată de indicatorii de piaţă (de exemplu, PER = multiplicatorul preţ pe acţiune/profit net pe acţiune), dar un PER ridicat are încorporată o rată de creştere ce include şi o componentă speculativă. Un aspect important, valabil atât pentru rata de actualizare, cât şi pentru rata de capitalizare vizează coerenţa între estimarea profitului (în termeni nominali sau în termeni reali) şi rata de actualizare/capitalizare. Evident, atunci când venitul este previzionat în termeni nominali (preţuri curente), trebuie utilizate rate nominale, iar când venitul este exprimat în termeni reali (preţuri constante), trebuie utilizate rate reale. De asemenea, rata de creştere aşteptată a venitului (g) trebuie să fie coerenţa cu estimarea venitului şi a ratei de actualizare sau de capitalizare. Relaţia dintre cele două rate (termeni nominali/termeni reali) este: i −r in = 1 1+ r în care: in = rata (de actualizare sau capitalizare) exprimată în termeni reali; i1 = rata (de actualizare sau capitalizare) exprimată în termeni nominali; r = rata inflaţiei. În viziunea CECCAR metoda capitalizării veniturilor se bazează pe capacitatea beneficiară (CB), ca sursă principală a veniturilor, şi pe un multiplicator capitalistic y, care poate avea diferite semnificaţii. a. Referinţa cea mai des întâlnită o reprezintă rata neutră de plasament (i), acordându-i valoarea de

l , care semnifică durata de recuperare a investiţiei, iar i

valoarea întreprinderii va fi: fie V =

CB l ; fie V = CB × . i i

361

b. O altă referinţă o constituie actualizarea unei serii de fluxuri financiare constante (rata de actualizare „t”), până în anul „n”, în care Y reprezintă un număr de unităţi „an” şi se determină prin formula: − =

(

+

)

Valorile lui „an” se pot lua din tabelele întocmite în acest scop. Valoarea întreprinderii va fi: V = an x CB. c. O altă referinţă a multiplicatorului Y este dată de forma PER (Price Earnings Ratio), exprimată de raportul: Cursul bursier al unei acţiuni Dividend plătit + profit nerepartizat

sau dacă întreprinderea nu este cotată, dar a acordat dividende, atunci în locul cursului bursier se determină valoarea unei acţiuni rezultate din raportul: Capitalul propriu Numărul de acţiuni

iar apoi valoarea unei acţiuni se raportează la dividendul plătit. Rata de plasament aferentă PER se determină ca raport între

1 PER

şi semnifică

durata de recuperare a investiţiei. Valoarea întreprinderii va fi ca în cazul a. de mai sus: V = CB x PER. 4.3. Metoda actualizării fluxurilor de lichidităţi (DCF) Această metodă este una dintre cele mai complexe metode de evaluare, dar totodată şi cea mai corectă din punct de vedere teoretic. Ea se bazează pe actualizarea tuturor beneficiilor economice proiectate (fluxuri de lichidităţi sau alte variabile asimilate) ale întreprinderii, utilizând o rată de actualizare ce reprezintă costul capitalului pentru acea investiţie. Formule de calcul Estimarea valorii întreprinderii prin metoda actualizării fluxurilor de disponibilităţi (DCF) se bazează pe următoarea relaţie de calcul: n

CF

i =1

(1 + a )

V=∑

i

+

Vr

(1 + a )n

în care: VDCF = valoarea întreprinderii prin metoda DCF; CF = cash flow disponibil pentru acţionari (dacă se estimează valoarea capitalului acţionarilor), sau pentru furnizorii de capital (dacă se estimează valoarea capitalului investit). Deci, poate fi vorba de: CFNA = cash flow la dispoziţia acţionarilor; CFNCI = cash flow la dispoziţia capitalului întreprinderii (firmei); a = rata de actualizare (costul capitalului); Vr = valoarea reziduală; i = anul de previziune; n = intervalul de previziune (număr de ani). 362

Principalele etape necesare în aplicarea acestei metode sunt: • Reanalizarea concluziilor diagnosticului întreprinderii. În această etapă, evaluatorul sintetizează întreg diagnosticul întreprinderii evaluate, realizând şi teste de coerenţă. Scopul este acela de a fundamenta etapele următoare necesare estimării valorii firmei. • Stabilirea parametrilor-cheie de evoluţie a întreprinderii (în contextul economic în care operează). Ţinând seama de concluziile diagnosticului, se vor preciza variabilele-cheie care vor influenţa activitatea viitoare şi limitele generale ale dinamicii firmei. • Alegerea duratei de previziune. Actualizarea presupune o perioadă explicită de previziune şi o valoare reziduală (perioadă non-explicită). • Stabilirea ipotezelor de previziune. Scenariile/stadiile de evoluţie a întreprinderii. În această etapă, evaluatorul stabileşte ipotezele generale şi ipotezele specifice în care realizează previziunea. • Estimarea valorii reziduale. Valoarea reziduală este valoarea estimată a proprietăţii/întreprinderii evaluate la sfârşitul perioadei explicite de previziune. În determinarea valorii reziduale, evaluatorul trebuie să analizeze dacă estimează valoarea unei întreprinderi care are o durată de viaţă finită sau, dimpotrivă, durata de viaţă estimată este nelimitată. În funcţie de estimările privind evoluţia întreprinderii după perioada explicită de previziune (evoluţie constantă sau creştere/descreştere), evaluatorul va aplica una dintre relaţiile următoare de calcul: Vr =

CF sau PN k

Vr =

CF sau PN k−g

sau

Fiind vorba de o „valoare în viitor”, valoarea reziduală este inclusă în estimarea valorii întreprinderii evaluate folosind tehnica actualizării. În viziunea CECCAR formula cea mai des utilizată poartă denumirea de „Discounted cash flow”, care se traduce: flux de trezorerie redus atât prin actualizare, cât şi prin întreruperea la anul n de prognoză, când se calculează valoarea reziduală a activului sau a societăţii respective. Potrivit acestei metode, formula de evaluare este: n

V (DCF ) = ∑

i =1

CF − Ir

(1 + t )

n

+

Vr

(1 + t )n

în care: V (DCF) = valoarea activului sau a întreprinderii prin formula fluxului de trezorerie redus; CF = cash flow; Ir = investiţii de reînnoire, de menţinere; Vr = valoarea reziduală; t = rata de actualizare; n = ultimul an de prognoză. 363

Esenţa metodei constă în însumarea fluxurilor de disponibilităţi care rămân în fiecare an în unitate, până în anul n, când se apreciază că proprietarul ar trebui să-şi reconsidere modul de abordare a afacerii sale; în acest an n se stabileşte valoarea reziduală a activului, a întreprinderii, a societăţii. Potrivit acestei metode, evaluarea întreprinderii se face în funcţie de perspectivele sale de dezvoltare; este o metodă prin excelenţă prospectivă. Această metodă se bazează pe definiţia activelor dată de IFRS, potrivit căreia un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă generarea unor beneficii economice viitoare. Actualizarea fluxurilor nete se face pentru a ţine cont de riscuri şi de exigenţa de rentabilitate a investitorului potenţial. Aplicarea metodei se face în patru etape succesive: 1. Calculul fluxului de lichidităţi nete istorice pe minimum trei ani, folosind sinteza diagnosticelor. 2. Proiectarea fluxului de lichidităţi nete pe o perioadă mai lungă, dar compatibilă cu orizontul de prognoză stabilit întreprinderii; deci o bună viziune, o înţelegere a fluxurilor trecute: vânzări, preţuri, structura cheltuielilor, riscuri etc. 3. Determinarea valorii reziduale ce urmează a fi adăugată la cash flow-ul din ultimul an proiectat; orizontul prognozat este, în general, estimat ţinând seama de constatările diagnosticelor, marcând momentul când proprietarul va decide viitorul întreprinderii în anul ultim prognozat; valoarea reziduală, de regulă, se calculează prin aplicarea unui multiplicator z la cash flow-ul ultimului an prognozat (Vr = Z x CF) sau aplicând modelul Gordon, respectiv:

1 , unde K K−g

este coeficientul de ajustare pentru risc, iar g este creşterea pe termen lung a fluxului de numerar; de exemplu, dacă K = 20%, iar g este zero, atunci multiplul rezidual va fi 5. 4. Determinarea ratei de actualizare, graţie căreia este posibilă readucerea fluxurilor nete viitoare şi a valorii reziduale în valori de azi; numită şi rata neutră, ea poate fi determinată pornind de la dobânda obligaţiilor sau titlurilor de stat. Evaluarea prin metoda actualizării fluxurilor financiare (DCF), deşi pare simplă, este complexă în aplicare, necesitând: estimări reale de fluxuri previzionate; estimarea valorii reziduale; estimarea ratei de actualizare. Metoda prezintă însă avantajul de a scoate în evidenţă principiile fundamentale ale evaluării întreprinderii şi de a fi considerată obiectivă pentru că nu este supusă problemelor de ordin speculativ ale pieţei financiare. 5. ABORDAREA PRIN COMPARAŢIE ÎN EVALUAREA ÎNTREPRINDERII 5.1. Logica abordării prin comparaţia de piaţă Abordarea prin comparaţie se bazează pe un proces logic în care valoarea de piaţă se obţine prin analiza tranzacţiilor cu întreprinderi similare şi relevante, compararea acestor întreprinderi cu firma evaluată şi, în final, estimarea valorii companiei evaluate prin utilizarea unor chei de conversie (multiplicatori). 364

Abordarea prin comparaţia de piaţă se bazează fundamental pe principiul substituţiei care spune că în cazul existenţei unor alternative, investitorul va prefera cel mai mic preţ la riscuri egale. În decizia investitorului ingredientul „risc” este cel mai important. În această abordare evaluatorul compară subiectul evaluat cu alte întreprinderi similare, cu participaţii şi acţiuni care au fost vândute pe piaţă. Abordarea prin comparaţie stabileşte limitele valorii de piaţă a acţiunilor prin analiza preţurilor plătite în mod normal pentru acţiuni la firme concurente cu cea evaluată. Vânzările sunt investigate pentru a se vedea motivaţia celor două părţi. Preţurile de vânzare care reflectă altă motivare faţă de cea tipică participanţilor pe piaţă, ca de exemplu tranzacţiile efectuate de cumpărători speciali sau strategici, care în multe cazuri sunt dispuşi să plătească un preţ mai mare, trebuie să fie eliminate din baza de referinţe pentru comparare. În principiu, abordarea prin comparaţie poate fi aplicată şi în evaluarea firmelor închise, premisa fiind că multiplicatorii de piaţă pot fi utilizaţi şi pentru evaluarea firmelor necotate. Mecanismul abordării solicită evaluatorul să utilizeze preţurile şi indicatorii de piaţă alături de alţi factori cum ar fi: profiturile, fluxurile de lichidităţi, valoarea contabilă a capitalurilor proprii etc. să reţină indicatori (multiplicatori) de piaţă, iar ulterior să aplice ajustări corespunzătoare diferenţelor naturale între firme cotate şi necotate (dimensiune, lichiditate, acces la finanţare etc.). Tipurile de valori ce se pot estima uzual prin metoda comparaţiei sunt cel mai adesea: − valoarea de piaţă; − valoarea de lichidare. Esenţial pentru abordarea evaluării prin comparaţie o reprezintă asigurarea unei baze de comparaţie corespunzătoare. Criteriile în funcţie de care se reţin întreprinderile pentru a asigura cerinţele „similaritate” şi „relevanţă” precizate în standardele de evaluare sunt: − domeniul de activitate: firmele comparabile trebuie să acţioneze în acelaşi domeniu de activitate şi să se afle sub influenţa aceloraşi variabile economice (piaţa de aprovizionare, piaţa de desfacere etc.); − caracteristicile cantitative: întreprinderile reţinute ca bază de comparaţie vor avea, în principiu, dimensiuni similare cu cele ale firmei evaluate (volumul activelor, dimensiunea capitalurilor proprii, cifra de afaceri, numărul de salariaţi etc.); − caracteristicile calitative: întreprinderile comparabile trebuie să aibă parametri calitativi (tehnici, economico-financiari etc.) apropiaţi de ai firmei subiect al evaluării). Datele generale necesare a fi obţinute sunt: − denumirea firmei reţinute ca bază de comparaţie; − ramura şi subramura de activitate; − structura acţionariatului; − dimensiunea firmei (volumul activelor, capitalurile proprii, cifra de afaceri, numărul de salariaţi etc.); − informaţii economico-financiare, inclusiv ratele financiare specifice metodei (Price Earning Ratio – PER, Preţ/Activ net, Preţ/Cifra de afaceri etc.). 365

5.2. Metoda comparaţiei cu tranzacţii de pachete minoritare (acţiuni la firme cotate) Această metodă are ca raţionament faptul că tranzacţiile realizate pentru proprietăţi similare oferă o evidenţă empirică asupra valorii întreprinderii evaluate. Principalul avantaj provine din faptul că în mod evident rentabilitatea, riscul şi rata de creştere a sectorului au un impact major asupra tuturor firmelor din ramură, iar participanţii pe piaţa financiară tranzacţionează pachete de acţiuni având cunoscute aceste caracteristici fundamentale ce direcţionează valoarea întreprinderilor. Evaluatorul poate obţine o serie de informaţii privind firmele cotate astfel încât să poată analiza în cunoştinţă de cauză comparabilitatea acestora cu firma evaluată. Metodologia de evaluare se bazează pe câteva puncte importante: • Conceptul de multiplicatori sau rate de valoare. Având în vedere concomitent informaţii furnizate de piaţa tranzacţiilor (preţurile de tranzacţionare) şi variabile financiare fundamentale ale întreprinderilor respective (profit net, cifra de afaceri etc.) putem înţelege că prin suprapunerea celor două seturi de informaţii obţinem indicatori utili şi relevanţi în evaluarea unei firme. Este logic că există o legătură între valoarea afacerii şi profitul net de exemplu. Dacă vom analiza raportul preţul acţiunii raportat la profitul pe acţiune vom obţine un multiplicator care exprimă cât plătesc investitorii pe o acţiune comparativ cu profitul anual adus de acea proprietate. • Multiplicatorii utilizaţi în estimarea valorii capitalului acţionarilor. Cei mai uzuali multiplicatori utilizaţi în această situaţie sunt: 1. Preţul acţiunii/Profitul net pe acţiune (PER) – reprezintă cel mai întâlnit şi recunoscut multiplicator pentru estimarea valorii de piaţă a unei acţiuni. 2. Preţul acţiunii/Cash Flow brut pe acţiune – ia în considerare la numitor, alături de profitul net şi cheltuielile non-cash (de exemplu, amortizarea). Este un multiplicator util îndeosebi în cazul firmelor capital intensive (care au un volum mare de cheltuieli cu amortizarea) şi în cazul în care firmele din ramură au politici de amortizare diferite. 3. Preţul acţiunii/Profit brut pe acţiune – este utilizat atunci când apar niveluri anormale ale ratei de impozitare. 4. Preţul acţiunii/Cifra de afaceri pe acţiune – este utilizat pentru evaluarea unor firme care au o bază importantă de clienţi (de regulă, domeniul serviciilor). Acest multiplicator este aplicabil doar în cazurile în care firmele selectate au o cifră de afaceri omogenă şi similară cu cea a firmei evaluate. 5. Preţul acţiunii/Activul net contabil pe acţiune – este util doar în cazul în care activele au o valoare contabilă relativ apropiată de valoarea de piaţă şi atunci când nu există active necorporale cu impact semnificativ asupra valorii firmei. • Multiplicatorii utilizaţi în estimarea valorii capitalului investit. Aceşti multiplicatori au în vedere restricţia discutată, şi anume că numitorul relaţiei trebuie să aibă în vedere venitul disponibil pentru furnizorii de capital, iar numărătorul trebuie să includă valoarea de piaţă a capitalului investit (de exemplu, multiplicatorul „Valoarea de piaţă a capitalului investit/Profit înainte de impozit şi dobânzi”). • Perioada de analiză a multiplicatorilor. Această perioadă trebuie să fie, desigur, o perioadă apropiată de data evaluării, opţiunile putând avea în vedere: media ultimilor 12 luni, ultimul an fiscal, media ponderată a ultimilor 3-5 ani (justificat pentru ramurile cu o evoluţie ciclică), estimarea pentru anul în curs etc. 366

• Ajustări asupra informaţiilor financiare. Ajustările au în vedere asigurarea comparabilităţii firmelor selectate cu întreprinderea evaluată, evaluatorul reţinând: eliminarea elementelor extraordinare (de exemplu, efectul unui incendiu sau al unei greve), ajustarea stocurilor atunci când baza de evaluare contabilă este diferită, ajustarea imobilizărilor atunci când politica de amortizare este diferită etc. • Selectarea multiplicatorilor. Reprezintă o etapă importantă în cadrul acestei metode, logica şi experienţa evaluatorului fiind ingrediente importante în realizarea acestei operaţii. Selectarea multiplicatorilor are în vedere adecvarea şi relevanţa informaţiilor, dar şi respectarea coerenţelor de bază implicate (de exemplu, în cazul evaluării capitalului investit se va selecta multiplicatorul „Preţul acţiunii/Profit înainte de impozit şi dobânzi pe acţiune”, şi nu raportul „Preţul acţiunii/Profitul net pe acţiune”). • Selectarea nivelului multiplicatorului considerat. Având la dispoziţie un şir de numere ce reprezintă nivelurile multiplicatorului ales pentru toate firmele comparabile selectate, un evaluator are de ales dintr-o multitudine de soluţii: media aritmetică, mediana, cuartila inferioară sau superioară, nivelul maxim sau minim şi chiar un nivel situat în afara intervalului de valori generat de multiplicatorii firmelor selectate. Opţiunea va fi stabilită în urma analizei comparative a firmei evaluate cu cele din baza de comparaţie, analiză ce trebuie să permită aprecierea diferenţelor de risc şi de rata de creştere. 5.3. Metoda comparaţiei cu vânzări de firme necotate (piaţa de achiziţii şi fuziuni) Spre deosebire de metoda anterioară, în acest caz baza de comparaţie o reprezintă tranzacţiile cu întreprinderi în ansamblul lor sau tranzacţii cu pachete majoritare. O atenţie importantă trebuie acordată condiţiilor de realizare a tranzacţiilor cu firme comparabile, deoarece în multe cazuri operaţiile de achiziţii şi fuziuni au alături de ingredientul valoare de piaţă şi ingredientul sinergie. De aceea, evaluatorul trebuie să gândească faptul că în multe asemenea cazuri preţul de tranzacţionare reflectă mai degrabă valoarea de investiţie decât valoarea de piaţă. În linii generale se menţin punctele analizate în cadrul metodei comparaţiei cu tranzacţii de pachete minoritare. În viziunea CECCAR, evaluarea prin comparaţie necesită: − alegerea unui eşantion de referinţă; − utilizarea criteriilor de comparaţie. a. Alegerea unui eşantion de referinţă necesită: − selecţionarea întreprinderilor comparabile cotate la bursă sau necotate, dar având efectuate tranzacţii recente; − selectarea factorilor putând explica diferenţele valorice între întreprinderile selecţionate; de pildă, ar putea fi: raportul dintre capitalizarea bursieră/ANC sau profitul net/capitalurile proprii. b. Criteriile de comparaţie: cel mai utilizat este PER, întreprinderile din acelaşi sector, cotate la bursă; capitalizarea bursieră/ANC; durata de acoperire (adică numărul anilor pentru care o sumă de beneficiu previzionate actualizate cu rata de randament a obligaţiunilor de stat este egală cu cursul unei acţiuni). 367

Realizarea metodei necesită: − stabilirea previziunii beneficiilor şi actualizarea lor cu rata obligaţiunilor de stat pe termen lung; − stabilirea duratei de acoperire medie a întreprinderilor de mărimi comparabile; − calculul valorii întreprinderii. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Ce reprezintă absorbirea unei firme care are o reţea comercială importantă? 2. Care sunt criteriile de clasificare a evaluărilor întreprinderii? 3. Cum se poate realiza capitalizarea profitului? 4. Ce metode de evaluare, potrivit clasificaţiei CECCAR, cunoaşteţi? 5. Ce presupune actualizarea în cadrul metodei DCF? 6. Ce presupune metoda folosită în evaluarea unei firme? 7. În ce constă logica bazată pe active? 8. Descrieţi metodele de evaluare a activelor intangibile. 9. Descrieţi metodele de evaluare a terenurilor. 10. Care sunt metodele de evaluare bazate pe venit pentru activele intangibile? 11. Care sunt elementele de referinţă în abordarea pe bază de venit în evaluaea firmei? 12. Când se foloseşte modul de creştere Gordon în evaluarea întreprinderii? 13. Ce reprezintă raportul dintre cursul bursier al unei acţiuni pe de o parte şi suma dintre dividendul plătit şi profitul nerepartizat, pe de altă parte? 14. Care sunt etapele metodei DCF de evaluare a unei firme? 15. Care sunt multiplicatorii utilizaţi în estimarea valorii capitalului acţionarilor? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Opţiunea de a vinde o întreprindere poate fi determinată de: a) nevoia urgentă de lichidităţi; b) accentuarea procesului de privatizare în economie; c) îmbunătăţirea conjuncturii economice; d) consideraţii tactice. 2. a) b) c) d)

Motivaţia de a cumpăra o firmă este determinată de: dorinţa de a-şi consolida poziţia pe piaţă; restrângerea unei afaceri; obţinerea unei rentabilităţi medii; divizarea unei firme mari.

3. Procedura costului de înlocuire net (CIN) pentru clădiri (numai un răspuns este corect): a) reprezintă o abordare prin comparaţie; b) o metodă ce corespunde celei mai bune utilizări (CMBU) a clădirii; c) un substitut (un surogat) al valorii de piaţă; d) o procedură bazată pe venit. 368

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Evaluarea unei întreprinderi vizează stabilirea valorii afacerii la un moment dat, măsurarea avuţiei (bogăţiei) reale şi a potenţialului acesteia de a-şi mări bogăţia în perioada următoare. Test de tipul – completare (Completion): 5. Abordarea pe bază de active presupune evaluarea individuală a tuturor activelor şi datoriilor firmei pentru a obţine_________________. Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 6. Abordarea prin comparaţie în evaluarea unei firme presupune utilizarea mai multor metode. Câte metode de acest tip mai uzuale se cunosc? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. a; 2. a; 3. b; 4. Adevărat (True); 5. profit; 6. 3(trei). BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Appraisal Institute, Evaluarea proprietăţii imobiliare, ediţia a II-a în limba canadiană apărută sub egida ANEVAR, Bucureşti, 2004. 2. Dumitrescu, Dalina şi colectiv, Evaluarea întreprinderilor, ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 3. Işfănescu, A., Robu V., Anghel I., Stan S., Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001. 4. Stan, Sorin, Coerenţe şi corelaţii în evaluarea întreprinderii, Editura IROVAL, Bucureşti, 2001. ***Cartea expertului evaluator, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003. ***International Valuation Standards Committee (IVSC) – International Valuation Standards, 2003. ***Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

369

PREŢURI ŞI CONCURENŢĂ Prof. univ. dr. Dumitru NICA

OBIECTIVE Disciplina Preţuri şi concurenţă îşi propune să ofere studenţilor noţiuni privind problematica preţurilor, costurilor şi concurenţei în economia de piaţă. În acelaşi timp, ea urmăreşte însuşirea de către studenţi a unor aspecte importante referitoare la instituţiile, mecanismele şi reglementările în domeniu în economia românească. CONCEPTE-CHEIE: piaţa; spaţiu economic; mijloace de comunicare pe piaţă; cerere; ofertă; preţ; concurenţă; preţ propus de producător; preţ de echilibru; curba cererii şi ofertei; elasticitatea cererii; elasticitatea ofertei; preţurile mărfurilor şi serviciilor; tarife; strategia efortului concentrat; strategia diferenţierii bunurilor într-o gamă superioară; strategia dominaţiei globale prin costuri; cheltuieli directe; cheltuieli indirecte; cheltuieli fixe; cheltuieli variabile; costuri medii; costuri marginale simple şi adiţionale; indicele de variabilitate; preţuri discriminatorii; preţuri diferenţiate sau incriminate; preţuri de apel; vânzări în pierdere şi cu preţ redus; vânzare cu rabat; vânzări promoţionale; preţ de producţie actualizat; preţ cu ridicata actualizat; produs etalon. 1. PIAŢA ŞI CONCURENŢA 1.1. Piaţa – definiţie, elemente, rol Piaţa reprezintă ansamblul mijloacelor şi operaţiunilor de comunicare şi de confruntare a vânzătorilor cu cumpărătorii, prin care fiecare se informează mutual de ceea ce poate produce pentru vânzare (producătorul), de ceea ce are nevoie să cumpere (cumpărătorul) şi preţul pe care urmează să-l propună în vederea încheierii tranzacţiilor. Elementele pieţei: 1) spaţiul economic în care se întâlnesc şi acţionează cumpărătorii şi vânzătorii (şi diverse categorii de intermediari); 2) locul de întâlnire a dorinţelor cumpărătorilor cu cele ale vânzătorilor; 3) ansamblul de mijloace de comunicare prin care vânzătorii şi cumpărătorii se informează asupra a ceea ce dispun şi a preţurilor cerute şi produse înainte de a încheia tranzacţia; 4) totalitatea realizărilor de vânzare care au loc într-un spaţiu economic: a) cererea; b) oferta; c) concurenţa; d) preţul; 5) locul de manifestare a concurenţei, a competiţiei între agenţii economici, cu interese identice sau apropiate. 370

1.2. Funcţiile pieţei şi formele acesteia Funcţiile pieţei: 1) reglarea economiei, repartizarea resurselor pentru producerea bunurilor de care societatea are nevoie; 2) importantă sursă informaţională pentru toate categoriile de agenţi economici; 3) validarea prin mijloace specifice a eficienţei sau neeficienţei unor activităţi. Se disting mai multe forme de pieţe, în raport de anumite criterii alese: • După obiectul tranzacţiilor, se disting: 1) piaţa satisfactorilor; 2) piaţa prodfactorilor; 3) piaţa muncii; 4) piaţa monetară; 5) piaţa financiară (a capitalurilor); 6) piaţa valutară etc. • După locul de desfăşurare a tranzacţiilor, deosebim: 1) piaţa locală; 2) piaţa regională; 3) piaţa naţională; 4) piaţa mondială. • După numărul de participanţi la tranzacţii, întâlnim: 1) piaţa amplă; 2) piaţa restrânsă. • După comportamentul agenţilor economici pe piaţă, identificăm: 1) piaţă cu adaptare pasivă la mediul economic; 2) piaţă cu adaptare activă a agenţilor. • După caracterul concurenţei, surprindem: 1) piaţă cu concurenţă perfectă; 2) piaţă cu concurenţă imperfectă. 1.3. Concurenţa – definiţie, forme şi factori Concurenţa – confruntarea deschisă, rivalitatea dintre agenţii economici vânzători-ofertanţi pentru a atrage de partea lor clientela. Concurenţa exprimă comportamentul specific, interesat al tuturor subiecţilor de proprietate, comportament ce se realizează diferit, în funcţie de cadrul concurenţial şi particularităţile diverselor pieţe. Concurenţa se departajează în două forme: 1) concurenţă loială; 2) concurenţă neloială. Caracteristicile majore ale concurenţei loiale: 1) folosirea nediscriminatorie a unora din instrumentele amintite anterior; 2) accesul liber pe piaţă; 3) deplina posibilitate de cunoaştere a mijloacelor de reglementare a relaţiilor vânzător-cumpărător. Caracteristicile concurenţei neloiale derivă din faptul că utilizează mijloace şi acţiuni contrare (opuse) uzanţelor (comerciale) legale. Principalele acţiuni care pot distorsiona concurenţa sunt: a) subvenţionarea de către stat a unor domenii de activitate economică ineficiente; b) stabilirea preţurilor prin înţelegeri între producători (furnizori) şi cumpărători (beneficiari); c) crearea de organizaţii care împart piaţa între participanţi, astfel încât să nu se concureze unii pe alţii; d) abuzul de poziţie dominantă, determinantă sau exclusivă deţinută de un comerciant pe piaţă (indiferent dacă este vânzător sau cumpărător); e) realizarea de fuziuni care prin natura lor, limitează sau distornează concurenţa; f) recurgerea la mijloace ilicite pentru a obţine avantaje în relaţiile de piaţă în calitatea de cumpărător sau vânzător. 371

Factorii care fac să existe mai multe tipuri de concurenţă: a) numărul şi puterea economică a participanţilor la tranzacţii; b) gradul de diferenţiere a bunului care satisface o anumită nevoie umană; c) facilităţile acordate sau restricţiile puse în calea celor care intenţionează să intre într-o ramură, pe o anumită piaţă; d) gradul de transparenţă a pieţei; e) raportul dintre oferta şi cererea de bunuri; f) complexitatea şi funcţionalitatea pieţelor într-o ţară sau alta; g) conjunctura politică internă şi internaţională. Corespunzător formelor majore de concurenţă există şi pieţe corespunzătoare pe care se manifestă competiţia dintre agenţii economici. Aşadar distingem următoarele forme majore de pieţe: 1) piaţa cu concurenţă perfectă; 2) piaţa cu concurenţă imperfectă. La rândul său piaţa cu concurenţă imperfectă cunoaşte următoarele variante: 1) piaţa cu concurenţă monopolistică; 2) piaţa cu concurenţă monopolistă; 3) piaţa cu concurenţă oligopolistă; 4) piaţa cu concurenţă monopsonistă; 5) piaţa cu concurenţă oligopsonistă. 2. PROTECŢIA CONCURENŢEI ECONOMICE 2.1. Concurenţa ca necesitate a aşezării economiei pe principiile economiei de piaţă. Efectele statice şi dinamice ale concurenţei Într-o economie de piaţă rolul multiplu al concurenţei se manifestă sub mai multe aspecte: a) reprezintă o bază a economiei de piaţă ca participanţii să primească recompense mari şi sancţiuni din partea pieţei prin intermediul semnalelor preţului; b) dacă cererea pentru un anumit bun creşte, sporirea indusă a preţului acelui produs face producerea sa mai atrăgătoare; c) un preţ ridicat pentru un bun căutat determină creşterea producţiei acestuia şi intrarea pe acest segment de piaţă a unor firme noi în detrimentul altora care devin relativ neatrăgătoare; d) dorinţa maximizării profitului face ca să ia naştere concurenţa în exploatare şi căutarea celei mai bune posibilităţi de câştig; e) concurenţa direcţionată de semnalul pieţei asigură ca structura producţiei să se transforme în sensul preferat de consumatori. Concluzie. Principalul rezultat al concurenţei este beneficiul adus consumatorilor prin producerea şi oferirea bunurilor cerute. Concurenţa se impune în procesul dezvoltării pe două căi: a) stimulativă; b) coercitivă. • Reuşita agenţilor economici îi stimulează, iar nereuşita îi constrânge. • Concurenţa este resimţită de fiecare agent economic sub cele două forme dar în anumite momente putând fi diminuate fie una, fie alta din ele. • Influenţa concurenţei asupra activităţii economice este, aşadar globală. • Decurge din presiunea care se dezvoltă reciproc între agenţii economici, în condiţiile resurselor limitate, cu întrebuinţări alternative. 2.2. Consumatorul – principalul beneficiar al concurenţei • Principalul beneficiar al liberei concurenţe este consumatorul (bunurilor finale şi bunurilor productive). 372

• Cel mai important lucru pentru un consumator este să aibă alternative pentru un anumit produs sau serviciu. • Consumatorul recepţionează funcţionarea normală a concurenţei prin: 1) preţ; 2) cantitate de bunuri; 3) calitatea bunurilor; 4) diversitatea bunurilor; 5) promptitudinea punerii la dispoziţie a bunurilor; 6) uşurinţa în utilizare; 7) facilităţi de care se beneficiază. Legiferarea concurenţei reprezintă un drept câştigat pentru consumator care trebuie impus şi respectat. În economia de piaţă, concurenţa nu se perpetuează la nesfârşit, astfel că în realitate poate avea loc o reducere sau o eliminare a concurenţei din mai multe cauze economice: 1) existenţa unui comportament pe piaţă ce limitează concurenţa; 2) existenţa unor structuri ce limitează concurenţa; 3) posibilitatea apariţiei unui monopol natural. 3. ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND PREŢURILE 3.1. Autonomia sistemului preţurilor Conţinutul preţului poate fi abordat: 1) conform teoriei obiective a valorii; 2) conform teoriei subiective a valorii; 3) sistemic. • Valoarea mărfii este conferită de munca încorporată în ea şi de utilitatea mărfii. • Utilitatea mărfii este condiţia necesară a valorii, dar nu constituie măsura ei. • În procesul schimburilor de mărfuri se formează valoarea de schimb a bunurilor utile. • Valoarea de schimb a mărfurilor este dată de două aspecte: a) de cantitatea de muncă necesară pentru obţinerea lor; b) de performanţele tehnico-calitative, de importanţa şi raritatea bunurilor. • Se apelează la valoarea estimativă (apreciată, aproximativă) pe care consumatorii o atribuie diferitelor bunuri dorite, în funcţie de: a) aptitudinile (însuşirile) bunurilor de a satisface nevoile de consum; b) calitatea bunurilor; c) raritatea bunurilor; d) dificultăţile de procurare de către consumator. • În procesul schimbului (actului de vânzare-cumpărare) fiecare partener îl constrânge pe celălalt să se apropie de preţul său, la o anumită valoare realizându-se egalizarea valorii pentru o unitate din produsul în cauză. • Valoarea estimativă medie se transformă în valoare de schimb (exprimată în preţul pieţei sau condiţia schimbului). Susţinătorii teoriei obiective a valorii se situează pe poziţia ofertanţilor (a celor ce doresc să-şi acopere prin preţ cheltuielile şi să-şi asigure obţinerea profitului, având ca pretext recuperarea muncii încorporate). Susţinătorii teoriei subiective a valorii se situează pe poziţia cumpărătorului (care apreciază valoarea de schimb prin utilitate, urgenţa consumului, raritatea produsului şi solvabilitatea cererii). 373

În aprecierea valorii de schimb a mărfurilor, asemenea elemente se regăsesc în raportul liber exprimat între ofertă şi cerere. 3.2. Abordarea sistemică a preţurilor Definirea mecanismului preţurilor vizează două probleme majore: 1) sistemul de preţuri – funcţionează prin intercondiţionare cu alte sisteme ale economiei; 2) legităţile procesului de formare a preţurilor – acţionează continuu, ca forţe specifice, din interiorul ansamblului procesului producţiei sociale, asupra preţurilor. Existenţa preţurilor ca mecanism autonom este dictată de: a) multitudinea fazelor procesului producţiei sociale; b) diversificarea ramurilor economiei naţionale; c) legăturile dintre unităţile economice pe piaţa internă şi externă; d) procesul complex al formării valorii mărfurilor. Abordarea sistemică a preţurilor permite identificarea conexiunilor şi interconexiunilor dintre sistemul preţurilor şi celelalte componente ale microsistemului economiei naţionale şi anume: 1) procesul producerii bunurilor materiale; 2) consumul productiv şi neproductiv; 3) exportul; 4) importul; 5) sistemul financiar; 6) sistemul de credit şi valutar etc. Piaţa este integrată mecanismului preţurilor. 3.3. Formarea liberă a preţurilor Formarea preţului nu depinde numai de punctele de vedere ale vânzărilor manifestate prin ofertă, ci şi de cele ale cumpărătorilor manifestate prin cerere. În aceste condiţii, preţul se formează prin negociere şi consens, tinzând către un preţ de echilibru al celor două mărimi complexe care se confruntă permanent pe piaţă: oferta şi cererea. Preţul propus de producător pentru negociere cu cumpărătorii este format din costul unitar şi marja beneficiului. Asupra nivelului preţului de ofertă acţionează factori cu influenţă de jos în sus, dinspre cost şi profit, ca fiind expresia dorinţei întreprinderii de acoperire integrală a costului şi de obţinere a profitului pentru fiecare unitate de produs. Jocul liber al preţului (j) este rezultatul a doi factori: raportul cerere-ofertă C ↔ O şi concurenţa, astfel: când, C > O, preţul urcă (j1); când, C < O, preţul coboară (j2); concurenţa între producători diminuarea preţului de vânzare; concurenţa între cumpărători creşterea preţului de cumpărare.

374

Pentru a studia cererea, este necesar să se determine cantitatea unei mărfi pentru care cumpărătorii sunt solvabili la preţul fixat şi comunicat (afişat). De regulă, cantitatea cumpărată variază invers proporţional cu preţul – ea creşte când preţul este mic şi scade când preţul este mare, în cadrul resurselor băneşti disponibile pentru a plăti asemenea preţuri. Deci, cererea nu este o cantitate fixă. Ea reprezintă relaţia dintre diferitele preţuri posibile ale produsului şi cantităţile care ar fi cumpărate pentru fiecare preţ: n C = ∑ q i pi i =1 în care: C = cererea totală a bunurilor i exprimată valoric prin preţurile pi. Pe grafic, cererea este curba care leagă punctele definite de cantitatea cumpărată de către consumatori şi preţul practicat de către producători conform graficului. Similar, oferta este curba care leagă punctele definite de cantitatea oferită de către producător preţul plătit de cumpărători, conform graficului. Curba cererii preţul

Legendă C – cererea p – preţurile produsului, corespunzătoare cantităţilor vândute qi i = 1…4

p1

p2 p3 p4 q1

q2

q3

q4

cantitatea de produse

Oferta exprimă relaţia dintre diferitele preţuri posibile ale produsului şi cantităţile care ar fi vândute pentru fiecare preţ: n

O = ∑ qi p i =1

în care: O = oferta totală a bunului i exprimată valoric la preţurile ps. Preţul de echilibru presupune, pentru a nu se obţine pierderi în economie, egalitatea valorică dintre ofertă şi cerere, adică: 375

n

O = C = ∑ q i pi i =1

Curba ofertei

0

preţul

p3 p2 p1

0 q1

q2

q3

cantitatea de produse

3.4. Cererea: funcţia, forma generală a curbei şi elasticitatea acesteia Elasticitatea cererii măsoară variaţia cererii rezultată la variaţia venitului sau la variaţia preţului unui bun considerat sau la variaţia preţului unui alt bun. Se calculează prin indicatori distincţi: a) elasticitatea cererii unui bun în raport cu venitul, notată ev; b) elasticitatea cererii unui bun în raport cu preţul bunului, notată epi; c) elasticitatea cererii unui bun în raport cu preţul altui bun, notată epy. a. Elasticitatea cererii unui bun în raport cu venitul (ev) Elasticitatea cererii funcţie de venit, ca indicator, este raportul dintre variaţia relativă a cantităţilor consumate dCi/Ci ale bunului i şi variaţia relativă a venitului dv/v – cheltuit pentru procurarea de bunuri şi servicii (venitul nu cuprinde economiile băneşti sau plăţile obligatorii şi prioritare cum ar fi impozite, taxe). Astfel:

ev =

dC i dv / Ci v

sau e v =

dC i C i dC i v / = × dv v dv C i

Conform celei de-a doua relaţii, elasticitatea cererii în funcţie de venit poate fi definită ca raport între tendinţa marginală de a consuma bunul i pe seama creşterii venitului (raportul dCi/dv) şi ponderea pe care o deţine consumul bunului i în totalul venitului (raportul Ci/v). În funcţie de mărimea elasticităţii cererii în raport cu venitul, bunurile se grupează în: 1) bunuri normale, al căror consum creşte o dată cu creşterea venitului, dar creşterea consumului este proporţional mai slabă decât creşterea venitului: 376

dC i dv < ⇒ ev < 1 Ci v

2) bunuri inferioare, al căror consum scade în mărime relativă când venitul creşte, adică creşterea consumului nu se realizează:

dC i dv <0 ; > 1 ⇒ ev < 0 Ci v 3) bunuri superioare, al căror consum creşte relativ mai repede decât venitul:

dC i dv > ⇒ ev > 1 Ci v

4) bunuri al căror consum creşte proporţional cu venitul, adică:

dCi dv = ⇒ ev = 1 Ci v b. Elasticitatea cererii unui bun în raport cu preţul (ep) Nivelul consumului unui bun este totodată funcţie de preţul acelui bun, dar şi de preţul altor bunuri. Această dependenţă este cu atât mai evidentă cu cât este vorba de bunuri substituibile şi bunuri complementare. Elasticitatea cererii în funcţie de preţ măsoară variaţia cererii unui bun determinată de variaţia preţului bunului considerat sau de cea a preţului altui bun. Din acest punct de vedere, elasticitatea în funcţie de preţ poate fi: elasticitatea directă (faţă de preţul aceluiaşi bun) şi elasticitatea încrucişată (faţă de preţul altui bun). Elasticitatea directă exprimă variaţia relativă a consumului bunului i (dCi/Ci) faţă de variaţia relativă a preţului aceluiaşi bun (dpi/pi):

ep i =

dC i dp i / Ci pi

sau ep i =

p i dC i × C i dp i

Elasticitatea directă evaluează reacţia cererii faţă de o modificare a preţului produsului. Ca urmare, o variaţie a preţului antrenează o variaţie a consumului aceluiaşi produs în sens opus, astfel: Cei doi factori ai raportului de calcul al elasticităţii au semn algebric diferit, ca urmare, raportul este totdeauna negativ, dar în modul el are semn pozitiv: epi>0

– o creştere a preţului (+dpi) – o reducere a preţului (-dpi)

⇒ restrângerea consumului (-dC ); ⇒ creşterea consumului (+dC ). i

i

377

Bunurile se comportă diferit faţă de modificarea preţurilor, prin amplitudinea variabilă a reacţiei cererii, pe categorii de bunuri: 1) bunuri cu cerere inelastică sau slab elastică, adică reacţia cererii este mai mică sau lipseşte în raport cu variaţia relativă a preţului, care exercită o influenţă slabă asupra nivelului cererii (de exemplu: bunuri alimentare care trebuie să se consume în cantităţi relativ constante, unele nu pot fi nici înlocuite cu altele):

dpi>0;

dC i ≤ 0 ⇒ −1 < ep i < 0 ⇒ ep i > 0

2) bunuri cu cerere elastică, al căror consum reacţionează la modificarea preţului în sensul normal: creşterea preţului (+dpi) conduce la o restrângere a cererii, o scădere a consumului (-dCi) şi ca urmare raportul dintre cele două componente este negativ şi mai mic decât –1, în modul el va depăşi valoarea 1:

dpi>0;

dC i < 0 ⇒ ep i < −1 ⇒ ep i > 1

3) bunuri la care variaţia relativă a preţului şi variaţia relativă a cererii sunt proporţionale şi de sens (algebric) contrar. Comportarea este uniformă, reacţia cererii este uniformă, iar elasticitatea este unitară: dC i dp i = ⇒ ep = 1 Ci pi

Elasticitatea încrucişată se calculează pentru bunurile substituibile sau interşanjabile şi pentru bunurile asociabile sau complementare. Elasticitatea încrucişată măsoară variaţia relativă a consumului bunului considerat, consecutivă la variaţia relativă a preţului bunului j (substituibil sau complementar). Relaţia de calcul este:

e ij =

dC i dp j / Ci p j

Se disting cele două cazuri, astfel: a) pentru bunurile substituibile, dacă dpj>0, atunci dCi>0, ceea ce înseamnă că dacă preţurile bunurilor substituibile j cresc, creşte consumul bunurilor i, renunţându-se, cel puţin parţial, la consumul bunurilor j. Deci, eij>0; b) pentru bunurile complementare, care se asociază în consum, fiind dependente unele de altele, dacă dpj>0, atunci dCi<0, ceea ce înseamnă că majorarea preţurilor bunurilor j determină o reducere a consumului bunurilor i. Deci, eij<0. Elasticitatea cererii este folosită de către ofertanţi pentru studierea pieţei în vederea folosirii strategiilor de preţ în raport cu cantităţile. 3.5. Oferta: funcţia, forma generală a curbei şi elasticitatea acesteia În legătură cu oferta trebuie cunoscute următoarele aspecte ale calculului economic al producătorului: − determinarea nivelului producţiei pentru care se poate obţine profitul maxim; − funcţia ofertei şi forma de prezentare a curbei acesteia; 378

− pragul rentabilităţii; − dimensionarea elasticităţii ofertei. a. Determinarea nivelului producţiei pentru care profitul total este maxim. Pentru a ajunge la relaţia de cauzalitate dintre preţ şi profitul maxim, pornim de la relaţia care exprimă profitul:

π = p × Q − CT = pQ − (CF + Cv) Rezultă: p = ϕ ' (Q) = C m , adică Cm= p în care: Cm = costul marginal. Concluzie. Profitul este maxim pentru acel volum al producţiei, pentru care costul marginal al produsului este egal cu preţul de vânzare, ca preţ al pieţei.

b. Funcţia ofertei şi forma generală de prezentare a curbei acesteia. Pentru analiza ofertei trebuie făcută distincţie între curba ofertei şi cantitatea oferită. Curba ofertei separă combinaţiile preţ – cantitate care sunt compatibile cu condiţiile ofertei, de cele care nu sunt. Curba ofertei se defineşte, în general, ca reprezentând preţul minim la care se va oferi o cantitate dată. Curba ofertei leagă punctele în care oferta depinde de preţul minim la care aceasta reacţionează. Deoarece preţul de vânzare este determinat de factori exogeni, curba ofertei întreprinderii este reprezentată prin porţiunea de pe curba costului marginal situată deasupra curbei costului mediu, conform graficului: Curba ofertei – derivata curbei costului marginal

p p4 p3 p2 p1 p0

Cm(O)

CM

CMT

M4

M3 M2

M1 M0

Q0 Q1 Q2 Q3 Q4

Q (timp)

Aşadar, curba ofertei este funcţie crescătoare de preţ: Q = Q(p), cu Q’(p) > 0. Forma generală a curbei ofertei are aceeaşi alură precum curba costului marginal. Ea reacţionează în acelaşi sens cu variaţia preţului: la o creştere a preţului, oferta creşte, pentru a aduce venituri totale mai mari producătorului; la o 379

reducere a preţului, oferta scade, pentru a diminua pierderile producătorilor pe seama reducerii preţurilor. Există şi forme particulare ale curbei ofertei: deşi preţul scade, oferta creşte (ţările sau întreprinderile foarte îndatorate sunt nevoite să vândă în cantităţi mari pentru a obţine, pe seama volumului producţiei desfăcute, încasările mari necesare). c. Pragul rentabilităţii produsului unei întreprinderi reprezintă punctul marcat pe curba costului mediu, în care pentru un anumit nivel al producţiei (cifrei de afaceri), preţul este egal cu costul mediu, şi deci profitul este nul. Pe total, încasările sunt egale cu cheltuielile. El poate avea ca semnificaţie, fie momentul şi condiţiile din care întreprinderea începe să devină rentabilă, fie momentul şi condiţiile în care întreprinderea încetează de a mai fi rentabilă. Relaţiile de exprimare: sau

π = p × Q − C × T = 0 (pentru producţia totală) p×Q = C×T C×T p = = C TM sau Q (pentru unitate de produs) p − C TM = 0

În condiţiile concurenţei, producătorii trebuie să fie preocupaţi de delimitarea pragului rentabilităţii. Elasticitatea ofertei în raport cu preţul. Elasticitatea ofertei reprezintă amploarea reacţiei ofertei la variaţiile eventuale ale preţului de vânzare. Altfel spus, elasticitatea ofertei măsoară variaţia relativă a cantităţilor oferite, consecutivă la o variaţie relativă dată a preţului. Se calculează astfel: p ∆Q ∆p ∆Q e0 = / e0 = × sau Q ∆p p Q p ∆Q e0 = × sau Q ∆p în care: = elasticitatea ofertei; e0 Q, ∆Q = oferta şi modificarea acesteia; p, ∆p = preţul şi modificarea acestuia. Elasticitatea ofertei este totdeauna pozitivă: e0 > 0. Elasticitatea ofertei se poate folosi în studiile pieţelor, pentru alegerea celei mai bune pieţe. Producătorii vor trebui să se orienteze spre piaţa pe care oferta are elasticitatea cea mai mare, deoarece, pe baza preţurilor mai ridicate, încasările şi, deci, şi profitul, vor fi maxime. Cumpărătorii vor trebui să se orienteze spre piaţa pe care oferta are elasticitatea cea mai mică, fiind posibilă cumpărarea unor cantităţi mai mari cu preţuri relativ mai mici. a) bunuri cu ofertă elastică; b) bunuri cu ofertă de elasticitate unitară; c) bunuri cu ofertă inelastică. 380

4. SISTEMUL PREŢURILOR ÎN CADRUL ECONOMIEI DE PIAŢĂ 4.1. Crearea sistemului de preţuri propriu, specific economiei de piaţă În cadrul sistemului de preţuri se disting două mari structuri: • preţurile mărfurilor şi serviciilor, care cuprind preţurile factorilor de producţie, şi preţurile bunurilor şi serviciilor obţinute pe seama factorilor de producţie; • preţurile speciale (dobânda, salariul, preţul pământului), care implică sectoare specifice de activitate, iar evoluţia lor distinctă este determinată de piaţă sau de reglementări juridice. Preţurile mărfurilor şi serviciilor, predominante în cadrul sistemului de preţuri, se pot grupa în următoarele categorii: a) în funcţie de sfera de aplicare, categoriile fundamentale pentru preţuri ale producătorilor, comercianţilor şi pentru transferul (circulaţia) produselor între unităţile aceleaşi firme în procesul cooperării: preţurile cu ridicata ale producătorilor; preţurile de comercializare (en gros şi en detail); preţurile de transfer; b) în funcţie de formarea în mecanismul pieţei, preţurile pot fi preţuri de ofertă (preţuri de catalog, preţuri de cotaţie la bursă, preţuri de deviz ş.a.) şi preţuri efective (preţuri de contract, preţuri de licitaţie, preţuri de bursă, preţuri de consum). Se definesc deci următoarele categorii de preţuri: 1) preţurile cu ridicata ale produselor industriale, circulă între agenţii economici, indiferent de forma de proprietate a acestora; nivelul preţurilor se stabileşte prin negociere şi conţine, de regulă, pe lângă contravaloarea cheltuielilor de producţie, justificate economic, un profit stimulativ; 2) preţurile de contractare şi preţurile de achiziţie, la care se cumpără produsele agricole la fondul de stat de la producătorii agricoli, indiferent de forma de proprietate a acestora, menite să asigure acoperirea cheltuielilor de producţie şi un profil stimulativ; 3) preţurile de vânzare ale produselor, ce se livrează agenţilor economici de la fondul de stat, determinate pe baza preţurilor de cumpărare, precum şi a comisionului organizaţiilor achizitoare; 4) preţurile mărfurilor din import stabilite ca atare sau formate pe baza preţurilor externe în valută, exprimate la cursul de schimb valutar în vigoare, la care se adaugă, după caz, taxele vamale, accizele, taxa pe valoare adăugată, comisionul cuvenit societăţii de export-import sau marja importatorului; 5) preţurile produselor destinate exportului, care se stabilesc incluzând toate cheltuielile efectuate pentru producerea, pregătirea, transportul până la graniţă sau de la bordul vasului de încărcare, comisionul societăţii de import-export, preţul intern de producţie este un preţ negociabil; preţul real stabilit este un preţ al pieţei mondiale şi se exprimă în valută; 6) preţurile de deviz folosite pentru determinarea preţurilor lucrărilor de construcţii-montaj şi a celor pentru reparaţiile în construcţii în cadrul obiectivelor de investiţii; 7) preţurile cu amănuntul stabilite şi aplicate la desfacerea produselor şi executarea lucrărilor de construcţii către populaţie, precum şi pentru livrările prin 381

reţeaua comerţului cu amănuntul către agenţii economici, indiferent de forma de proprietate; nivelul acestor preţuri cuprinde: preţul cu ridicata negociat; adaosul comercial, destinat acoperirii cheltuielilor obiectiv necesare pentru desfacerea mărfurilor şi asigurării unui profit stimulativ pentru agenţii economici cu activitate comercială; taxa pe valoare adăugată. Dacă produsele circulă mai întâi prin intermediul comerţului „en gros”, se stabilesc pornind de la preţuri en gros, după regula caracteristică includerii adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată; 8) tarifele pentru serviciile prestate agenţilor economici şi populaţiei, stabilite după regulile generale ale formării preţurilor. În ansamblul lor, preţurile şi tarifele care funcţionează în cadrul acestor categorii pot fi: • preţuri libere – formate prin negociere şi stabilite prin contractele încheiate între agenţii economici sau afişate pentru mărfurile expuse pentru vânzare sau pentru care se fac publicitate în scopul vânzării. Acestea reprezintă majoritatea preţurilor; • preţuri fixe – se stabilesc de către Guvern sau organe împuternicite de acesta. Ele se aplică la nivelul respectiv pe întreg teritoriul ţării de către regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital de stat; • preţuri limită – în general, limitele se stabilesc sub formă de plafoane, deci limite maxime, care nu pot fi depăşite de nivelul preţurilor libere. Asemenea preţuri se aplică la produsele de foarte mare importanţă pentru consumul populaţiei, la care preţurile se corelează strict cu veniturile. Plafonarea preţurilor antrenează acordarea de subvenţii de la bugetul statului. În cadrul preţurilor limită sunt incluse şi preţurile limită minimă sau preţurile prag, sub care nu se permite stabilirea şi aplicarea preţurilor la tranzacţiile comerciale, inclusiv cele de import. Asemenea limite se practică în ţările în care guvernele protejează în mod deosebit agricultura sau alte ramuri, statul implicându-se şi în modul de organizare a pieţelor de desfacere a acestor bunuri. Preţul prag (limită minimă) se situează deasupra preţului de echilibru, în timp ce preţul plafon (limită maximă) se situează sub preţul de echilibru. În sistemul preţurilor se stabilesc şi funcţionează: • Preţuri fără TVA, care echivalează cu cifra de afaceri pe produs, ca preţuri ale unităţilor producătoare sau comerciale, remunerând costurile şi profitul. Ele cuprind TVA, fiind însă baza de calcul a TVA care se formează în stadiul respectiv, ca TVA aferentă acestor preţuri, denumită TVA colectată. Preţurile fără TVA sunt preţuri ale factorilor de producţie sau preţuri ale bunurilor aflate în stadii intermediare ale circuitului economic al acestora. • Preţuri cu TVA, ca preţuri de facturare, şi deci de cumpărare, plătite de cumpărători, cuprinzând şi TVA colectat pe traseul parcurs de produs de la materia primă la produsul cu destinaţie finală. Nivelul TVA aferent fiecărui stadiu (agent economic) se calculează prin diferenţa dintre TVA colectată (aferentă preţului de vânzare) şi TVA achitată la intrări, la preţul de cumpărare facturat de furnizor. • Preţurile de detaliu includ TVA, iar consumatorul final (populaţia) este suportatorul real al acestei taxe. Preţurile cu TVA sunt preţurile de cumpărare ale suportatorilor acestui impozit. Ele sunt denumite preţuri cu amănuntul.

382

4.2. Formarea preţurilor cu ridicata ale producătorilor sau importatorilor Preţurile cu ridicata sunt preţuri practicate în tranzacţiile comerciale dintre agenţii economici. Fiind preţuri libere, ele sunt negociabile. Nivelul şi structura preţurilor cu ridicata se formează în contextul reglementărilor legale, astfel: a. La materiile prime de bază, combustibili, energie şi principalele resurse naturale, preţurile se stabilesc la nivelul preţurilor mondiale. Nivelul lor se adaptează în funcţie de tendinţa de durată a evoluţiei preţurilor externe, de modificările intervenite în structura cererii şi ofertei, a cursului de schimb valutar, de rezultatul negocierilor cu agenţii economici:

în care: PR = preţul cu ridicata; PM = preţul mondial.

PR = PM

b. La materiile prime, piesele de schimb, ansamble, subansamble, maşini, utilaje, instalaţii complexe destinate producţiei şi investiţiilor, provenite din import, preţurile se formează prin transformarea în lei a preţului extern franco-frontiera română pe baza cursului valutar în vigoare, adăugându-se cheltuielile de transport şi asigurare pe parcurs extern, taxele vamale, comisionul cuvenit societăţii de export-import, taxa pe valoarea adăugată se calculează la facturare: PRfacturat = [(PEFFR + CTA + CID)CV + TV + MI] + TVA în care: PEFFR = preţul extern franco-frontieră română; CTA = cheltuieli de transport şi asigurare externă; CID = cheltuieli de încărcare-descărcare; CV = cursul valutar lei/$; TV = taxa vamală de import; MI = marja societăţii comerciale de import-export; TVA = taxa pe valoarea adăugată. Aceste preţuri se facturează cu TVA, cu excepţia celor prevăzute a fi scutite. c. Pentru toate categoriile de produse, lucrări şi servicii pentru care furnizorii datorează statului TVA, preţurile de facturare se formează prin includerea, alături de preţul care revine producătorilor, a impozitului respectiv, adică: PRfacturat = PP + TVA La produsele nominalizate de Guvern la care se percep accize, în formarea preţurilor şi în baza de determinare a TVA sunt cuprinse şi accizele: PRfacturat = PP + Acc + TVA 4.3. Formarea preţurilor de comercializare Preţurile de comercializare sunt: preţuri de gros şi preţuri de detaliu sau cu amănuntul. Preţurile de gros se aplică la desfacerea produselor în cantităţi mari, de către societăţile comerciale specializate pentru desfacerea mărfurilor en gros. Unităţile 383

comerciale cu ridicata cumpără de la producătorul intern sau din import bunurile plătite la preţul cu ridicata, inclusiv TVA, şi vând en gros mărfurile respective la un preţ de comercializare (PG), în care se include adaosul comercial sau comisionul dimensionat astfel încât să-şi asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie, să obţină un profit, la care se calculează TVA: PGfacturat = PR + ACG + TVA în care: PG = preţul de comercializare de gros; PR = preţul cu ridicata fără TVA; ACG = adaosul comercial al engrosistului; TVA = taxa pe valoarea adăugată colectată. La fel se formează şi preţurile cu amănuntul, după cum unităţile comerciale cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri directe de la producător sau de la unităţi comerciale en gros: sau, direct:

PA = PG (fără TVA) + ACA + TVA (colectat)

PA = PR (fără TVA) + ACA + TVA (colectat) în care: PA = preţul cu amănuntul; ACA = adaosul comercial al detailistului. Pentru unităţile de alimentaţie publică, pentru produsele preparate în bucătăriile şi laboratoarele proprii, preţul de comercializare include, de asemenea, şi TVA. Nivelul adaosului comercial se stabileşte liber de către comercianţi odată cu nivelul preţului de vânzare (comercializare). 5. STRATEGII DE ADAPTARE A PREŢURILOR LA CERINŢELE PIEŢEI 5.1. Concurenţa – componentă intrinsecă a pieţei libere Cunoscând condiţiile de funcţionare a pieţei asigurate de transparenţa acesteia, fiecare agent economic este preocupat pentru conducerea activităţii sale, astfel încât firma lui să fie cea mai competitivă, iar câştigul net să fie cel mai bun. În funcţie de nivelul concurenţei, fiecare producător îşi poate orienta producţia prin costurile de exploatare, urmărind permanent echilibrul dintre resurse şi cheltuieli, pe variante, pe baza curbei costurilor unitare (denumite şi preţuri de revenire) şi a marjei profiturilor unitare. Studiul cererii se efectuează obligatoriu în condiţiile concurenţei. Condiţiile de exercitare a concurenţei se referă la: a) existenţa mai multor producători specializaţi în producerea şi livrarea unui anumit bun; b) îndeplinirea cerinţelor de competitivitate a produsului respectiv, privind performanţa pe aceeaşi piaţă; 384

c) individualizarea interesului de exploatare eficientă a capacităţii de producţie şi de utilizare raţională a resurselor materiale, financiare şi umane; d) autonomizarea conducerii şi gestiunii prin preţul liber; e) respectarea disciplinei legale, comerciale şi fiscale; f) devansarea sau, cel puţin, echilibrarea cererii de către ofertă. Când în economie un bun este fabricat de mai mulţi producători, nici unul dintre ei nu poate să influenţeze în mod izolat piaţa. Toţi influenţează piaţa aflându-se în competiţie. Ca urmare, ei trebuie să-şi adapteze preţurile la nivelul preţurilor pieţei. Pentru a-şi atrage mai mulţi clienţi, producătorii pot proceda la coborârea nivelului preţului. Fenomenul se transmite, iar scăderea preţului, ca efect al concurenţei, poate să atingă cel mai coborât nivel, până la cel de supravieţuire, în care marja profitului este foarte mică. În aceste condiţii, acei producători care procedează la ridicarea preţului peste nivelul concurenţei riscă să-şi piardă totalitatea clienţilor şi să dea faliment. Aşadar, concurenţa între producători exercită o permanentă presiune asupra preţurilor de vânzare şi, prin ele, asupra gestiunii legate de preţuri. Totodată, concurenţa contribuie la lărgirea pieţei în ceea ce priveşte cantitatea cerută de consumatori, care este cu atât mai mare, cu cât preţul este mai mic. Astfel, preţul constituie un pol de atracţie către care converg toate forţele pieţei, el este „un mic nord al busolei economice”, după cum afirmă Michel Didier1. Cunoaşterea concurenţei de către întreprinderile producătoare a condus la identificarea unor tipuri de strategii de atragere a interesului pieţei. Printre aceste strategii, unele au o largă răspândire, fiind tratate atât în lucrări de specialitate, cât şi în aplicarea propriu-zisă a lor de către agenţii economici. Este vorba în mod deosebit de următoarele: a) strategia efortului concentrat destinat atragerii clientelei particulare pentru un produs particular, pentru care se oferă cele mai bune servicii; b) strategia diferenţierii bunurilor într-o gamă superioară pentru cucerirea interesului clienţilor pentru un produs particular, pentru care capătă trăsături de unicate prin corelaţia de ansamblu produs – marcă – înfăţişare – servire; C) strategia dominaţiei globale prin costuri, cu care se asigură concurenţa preţurilor imbatabile, neexcluzându-se, desigur, calitatea produsului şi a serviciului oferit clientului. 5.2. Formarea preţului de echilibru în cadrul concurenţei perfecte În economia de piaţă se pot întâlni situaţii diferite din punct de vedere al concurenţei: concurenţa perfectă; monopolul; concurenţa monopolistică; duo- şi oligopolistică. În cadrul concurenţei perfecte, piaţa este pe deplin suverană. Preţul este exogen agenţilor economici. Adaptarea preţurilor la cerinţele pieţei se face numai prin cantităţi sau numai prin preţuri, fără ca fiecare agent economic să poată acţiona asupra preţului. 1

Didier, Michel, Economie, Les regles du jeu, 2-ème Edition, Editura Economică, Paris, 1989. 385

Formarea preţului de echilibru este influenţată de acea cantitate de mărfuri (cerută, şi respectiv, oferită) pentru care există compatibilitatea cumpărătorilor şi a vânzătorilor în raport cu nivelul preţului fixat. Echilibrul pieţei este stabil, atunci când o perturbare este urmată de o revenire la o nouă stare de echilibru, şi este instabil atunci când perturbarea nu mai este urmată de o revenire la o nouă stare de echilibru. Revenirea la o nouă stare de echilibru se realizează pe baza a patru tipuri de perturbaţii: 1. Cererea creşte; oferta este fixă. Adaptarea pieţei şi restabilirea echilibrului se realizează pe două căi: a. Prin preţuri, dacă C(p) > O(p) şi deci C(p) – O(p) > 0. Creşterea preţului, în care: p = preţul de vânzare fixat în momentul de echilibru al pieţei; C(p) = cantitatea solicitată (solicitată) evaluată la preţul p; O(p) = cantitatea oferită evaluată la preţul p, determină o retragere a cererii şi aceasta se efectuează până la restabilirea echilibrului. b. Prin cantităţi, dacă p(C) > p(O) şi deci p(C) – p(O) > 0. Sporeşte oferta, deoarece preţul de cerere este mai mare decât preţul de ofertă, în care: p(C) = preţul de cerere; p(O) = preţul de ofertă. Creşterea ofertei se va efectua până la echilibrarea preţului de cerere cu cel de ofertă.

2. Cererea scade; oferta este fixă. Adaptarea pieţei se poate înfăptui de asemenea pe două căi: a. Prin preţuri, dacă C(p) < O(p) şi deci C(p) – O(p) < 0. Preţul scade până la nivelul pentru care creşterea cererii asigură echilibrarea acesteia cu oferta. b. Prin cantităţi, dacă p(C) < p(O) şi deci p(C) – p(O) < 0. Oferta scade până când nivelul preţului de cerere se reduce, astfel încât nivelul acestuia asigură echilibrarea cererii, care va creşte din nou. 3. Oferta creşte; cererea este fixă. Adaptarea se va înfăptui: a. Prin preţuri, dacă O(p) > C(p). Preţul scade până la restabilirea echilibrului. b. Prin cantităţi, dacă p(O) < p(C). Creşte cererea până la atingerea punctului de echilibru. 4. Oferta scade; cererea este fixă. Adaptarea se va înfăptui: a. Prin preţuri, dacă O(p) < C(p). Cresc preţurile. b. Prin cantităţi, dacă p(O) > p(C). Scade cererea. În funcţie de aceasta, fiecare întreprindere decide cât produce pentru a obţine profitul total maxim. Asemenea concluzie este valabilă pentru fiecare întreprindere în parte şi pentru perioade scurte. 386

5.3. Formarea preţurilor pe perioade lungi. Existenţa unei întreprinderi marginale, în condiţii de concurenţă La nivelul ramurii, echilibrul pieţei pe perioade lungi presupune egalitatea între cererea totală şi oferta totală, iar profiturile să fie nule. Apariţia noilor concurenţi pe piaţă duce la creşterea ofertei şi scăderea preţurilor pe piaţă. Apariţia noilor întreprinderi continuă atât cât întreprinderile existente vor realiza profituri, până în momentul în care ecartul dintre preţ şi costul mediu se reduce la zero. Determinarea echilibrului pe o perioadă lungă influenţează şi asupra numărului de întreprinderi supravieţuitoare. Astfel, dacă preţul pieţei este acelaşi pentru toţi, costurile de producţie nu sunt, ele depind de modul în care fiecare întreprindere este condusă, de costul factorilor de producţie, de performanţa utilajelor, de distanţa faţă de sursele de aprovizionare etc. În condiţiile formării preţului de echilibru, întreprinderea care are costurile medii cele mai mari, nu va înregistra nici profit şi nici pierdere, deoarece punctul de intersecţie al costului mediu minim cu costul marginal este acelaşi cu nivelul preţului pieţei, o asemenea întreprindere este denumită întreprindere marginală. Dispariţia ei va face oferta insuficientă şi preţul pieţei va creşte; profiturile vor putea creşte şi vor incita apariţia altor întreprinderi concurente, oferta totală va creşte şi va reduce din nou preţul. Profiturile tuturor celorlalte întreprinderi, în afara celei marginale, sunt sigure şi reprezintă diferenţe favorabile diferite. Deci, pe totalul ramurii, pe perioade lungi, când întreprinderile nu au acelaşi cost de producţie, echilibrul pieţei rezultă atunci când oferta şi cererea totale sunt egale, iar profitul întreprinderii marginale este nul. 6. METODOLOGIA STABILIRII PREŢURILOR ÎN ÎNTREPRINDERI 6.1. Clasificarea cheltuielilor care formează costurile Cheltuielile se pot clasifica după mai multe criterii: 1. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor distingem: a) cheltuieli directe (individuale, specifice), care au următoarele însuşiri: − se pot atribui nemijlocit anumitor produse; − se pot repartiza direct în costul unui produs (apare ca poziţie distinctă în structura acestuia); − se pot identifica (atribui), de regulă, chiar din momentul efectuării lor pe produs, semifabricat, lucrare etc. − din aceste cheltuieli fac parte cele legate de: materii prime, materiale, apă, alte utilităţi tehnologice; b) cheltuieli indirecte, care se individualizează prin următoarele caracteristici: − cuprind cheltuieli care nu se pot identifica şi repartiza direct pe fiecare produs; − de obicei aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie (se mai numesc şi cheltuieli comune); 2. După natura economică a cheltuielilor, ele se împart în: − cheltuieli salariale (salariu brut, salariu net, impozit pe salarii, CASS, şomaj); 387

− cheltuieli materiale (consumul de materii prime, materiale, combustibil, apă, uzura obiecte de inventar, amortizarea mijloacelor fixe etc.) 3. După cerinţele postcalculaţiei costurilor distingem: a) cheltuieli grupate pe elementele primare; b) cheltuieli grupate pe articole de calculaţie. a. Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare: 1) cheltuieli cu materii prime; 2) cheltuieli cu materiale consumabile; 3) cheltuieli cu obiecte de inventar; 4) cheltuieli cu energie şi apă; 5) cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi (întreţineri, reparaţii, chirii, locaţii de gestiune, prime de asigurare, studii şi cercetări etc.); 6) cheltuieli cu servicii de terţi (colaboratori, comisioane, onorarii, protocol, reclamă, publicitate, de transport, taxe de poştă, telecomunicaţii cu servicii bancare etc.); 7) cheltuieli cu impozite, taxe şi alte vărsăminte (impozit pe salariu, impozit pe clădiri, terenuri, taxe diverse etc.); 8) cheltuieli cu personalul (remuneraţie, CAS, şomaj etc.); 9) cheltuieli cu amortizări şi provizioanele. b. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie: 1) materii prime şi materiale directe; 2) salarii directe; 3) impozit, CAS, şomaj pentru salarii directe; 4) cheltuieli comune ale secţiilor de producţie; 5) cheltuieli generale de administraţie a întreprinderii. 4. După apariţia lor şi efectul pe care-l au asupra costurilor, cheltuielile se pot grupa în: a) cheltuieli preliminare; b) cheltuieli adiţionale; c) cheltuieli neeconomicoase. 5. După raportul dintre volumul lor şi volumul fizic şi valoric al producţiei distingem: a) cheltuieli variabile; b) cheltuieli fixe (convenţional-constante). a. Cheltuieli variabile au următoarele însuşiri mai importante: − sunt acelea care îşi modifică volumul în mod corespunzător şi în acelaşi sens cu modificarea volumului producţiei; − include consumul de materii prime, materiale, energie, apă, salariile personalului direct productiv, impozitul , CAS-ul şi fondul de şomaj aferent acestui personal; − cheltuieli variabile (CVT) constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q):

CVT = f(Q)

CVMedii =

f (Q) Q

b. Cheltuielile fixe (convenţional/constante). Se particularizează prin aceea că sunt cele a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se modifică în proporţii neînsemnate în cazul creşterii sau micşorării volumului producţiei. În aceste cheltuieli se includ: − cheltuieli cu chirii, taxe, poştă, telecomunicaţii, iluminat, încălzire; − cheltuieli cu abonamente, publicitate, reclamă, prime de asigurări; 388

− salariile personalului de conducere şi administrativ, impozitele pe salarii, CAS, şomaj, aferente etc. Aceste cheltuieli depind în mare măsură de factorul timp: CFT=f(t). Comportamentul cheltuielilor totale faţă de modificarea volumului producţiei se examinează cu ajutorul indicelui de variabilitate a cheltuielilor:

I CT

CT1 − CT0 ⋅ 100 CT0 ∆CT (%) = = Q1 − Q0 ∆Q(%) ⋅ 100 Q0

Indicele de variabilitate se poate determina în mod similar şi pentru costurile variabile totale:

I CVT =

∆CVT (%) ∆Q(%)

Indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie se modifică în timp sub influenţa: − volumului fizic al producţiei; − caracterului cheltuielilor de producţie şi desfacere. c. Cheltuielile de producţie variabile. După indicele de variabilitate, cheltuielile variabile se împart în: 1) cheltuieli de producţie variabile proporţionale; 2) cheltuieli de producţie variabile progresive; 3) cheltuieli de producţie variabile degresive; 4) cheltuieli de producţie variabile flexibile. 6.2. Costurile medii şi costurile marginale Costurile medii (unitare) reprezintă raportul dintre cheltuielile totale de producţie şi cantitatea de produse obţinută:

CT Q CF CVF = Q CMT =

CVM =

CV Q

Se poate calcula costul mediu şi pentru cheltuielile fixe şi variabile. Costul marginal este acel cost care apare din fabricarea ultimei unităţi de produs luat în considerarea sau este expresia valorică a consumurilor ocazionale de o unitate adiţională de produs:

CM =

∆CT CT1 − CT0 ∆CV CV1 − CV = = = ∆Q Q1 − Q0 ∆Q Q − Q0

0

Se disting două tipuri de costuri marginale: − costul marginal simplu; − costul marginal adiţional. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuielile proporţionale şi sunt ocazionate de producţia adiţională în condiţiile utilizării unei capacităţi de producţie constante (nemodificate). 389

Costurile marginale adiţionale sunt formate atât din cheltuielile proporţionale lineare şi dinamice, cât şi din cheltuielile fixe. Aceste cheltuieli corespund producţiei adiţionale fabricate cu ajutorul unei capacităţi de producţie extinse (adiţionale). Comparând costul marginal cu costul mediu, se pot distinge următoarele situaţii: • când costul mediu unitar şi costul marginal scad, întreprinderea se află în zona de degresie a costurilor; • costul marginal şi mediu unitar, se apropie unul de altul în zona de proporţionalitate (când întreprinderea lucrează cu costurile cele mai mici); • când costul marginal depăşeşte costul mediu unitar întreprinderea se află în zona de progresie a costurilor. Rolul costurilor marginale constă în aceea că: 1) promovează producţia suplimentară care îmbunătăţeşte eficienţa; 2) face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie. 7. ACTIVITATEA DECIZIONALĂ PRIVIND PREŢURILE 7.1. Decizia preţului la nivelul micro şi macroeconomic Faptul că numai preţurile exprimă, cuantifică şi recunosc valoarea reală a mărfurilor prin intermediul schimbului face din acestea instrumentele care pun în mişcare mecanismul producţiei de mărfuri. Cu ajutorul preţurilor, atât la nivel de producător şi beneficiar, cât şi la nivelele organizatorice superioare acestora, se exprimă în bani cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare obţinute în urma activităţii de producţie a bunurilor sau prestări servicii şi de desfacere a lor. Nivelul preţului este instrument al calculelor economice şi financiare la nivel micro şi macroeconomic. Preţul este însuşi obiect al deciziei. Pe producătorii şi beneficiarii bunurilor îi preocupă mărimea preţurilor cu care vor vinde şi, respectiv, cu care vor cumpăra mărfurile necesare. Complexitatea fenomenelor pe care le exprimă, precum şi comparaţia pe care se bazează exprimarea indirectă a valorii mărfurilor în preţuri, prin intermediul schimbului la piaţă, conferă preţurilor şi calitatea de a fi folosite ca pârghii de orientare a unor anumite direcţii în dezvoltarea economico-socială a ţării. Astfel, putem menţiona câteva dintre acestea: • preţurile servesc la reglarea şi restabilirea echilibrului economic al întreprinderii, al economiei în ansamblul ei; • preţurile servesc ca pârghii economice la stimularea tehnicii noi, a înnoirii structurii producţiei, a dezvoltării unor ramuri ale economiei naţionale, susţinerea exportului, orientarea structurală a importului, creşterea eficienţei economice, a rentabilităţii producţiei etc. • preţurile sunt pârghii economice şi financiare, atât pentru întreprinderi, cât şi pentru stat. În preţ se apreciază necesarul de fonduri pentru dezvoltarea şi creşterea producţiei, modificarea structurii bugetului etc., indicatorii sintetici macroeconomici (PNB, PIB ş.a.). Cea mai simplă formă a politicii de preţuri se manifestă în macroeconomie, prin opţiunea producătorului (furnizorului), în scopul maximizării profitului, pentru 390

alegerea uneia din variante: ofertă mare cu preţuri mici sau ofertă deficitară cu preţuri mari. Mijloacele politicii de preţuri se diversifică pe măsura diferenţierii structurilor de producţie şi desfacere, metodele de gestionare a fondurilor întreprinderilor şi a altor factori, cum sunt elasticitatea cererii, marca firmei, parametrii tehnici şi economici ai produselor şi altele. Extinderea politicii de preţuri de la nivel microeconomic la nivelul macroeconomic face posibilă aplicarea de către guverne a unor măsuri de influenţare a mecanismelor de funcţionare a pieţei în perioadele de criză economică sau, ca regulă, pentru orientarea producţiei, a consumului, a exportului, importului, în special în perioadele de criză. Preţurile se folosesc în elaborarea unor programe cum ar fi cele antiinflaţioniste, în care se îmbină măsuri aplicate prin politica de preţuri, cu cele ale politicii monetare şi de credit. Prin politica de preţuri, decizia preţurilor devine instrument al managementului, ca element fundamental al conducerii. Ea se regăseşte şi ca parte integrantă a politicii social-economice şi financiare a statului, punându-i acestuia la îndemână pârghii valorice complexe şi sensibile. Organismele autorizate în luarea deciziilor economice şi financiare au la bază într-o anumită măsură, o politică a preţurilor. Ele pot urmări o serie de obiective, ca: 1) asigurarea exprimării nivelului real al preţului pentru fiecare produs sau serviciu în orice moment al funcţionării pieţei, sub influenţa evoluţiei raportului dintre cerere şi ofertă la nivelul preţurilor libere, în cadrul procesului de negociere; 2) asigurarea, prin dirijarea preţurilor, a rentabilităţii produselor şi serviciilor şi reglarea acesteia în limitele normale; 3) orientarea diferenţierii preţurilor în funcţie de valoarea de întrebuinţare diferită a produselor noi faţă de cele existente şi de nivelul calităţii acesteia; diversificarea şi modernizarea produselor şi serviciilor; 4) introducerea, în situaţii strict necesare, a unor limite maxime sau minime de preţ, în funcţie de obiectivele economice, financiare şi sociale urmărite prin politica statului; 5) supravegherea şi controlul mişcărilor preţurilor în economie, astfel încât să se înfăptuiască corelaţia dintre veniturile nominale ale populaţiei şi preţuri etc., asigurându-se o evoluţie normală a veniturilor reale, a puterii de cumpărare a populaţiei; 6) definirea disciplinei concurenţiale şi a comportamentului loial al agenţilor economici în legătură cu stabilirea şi aplicarea preţurilor în procesul negocierii libere a acestora. 7.2. Organizarea activităţii privind preţurile în economia de piaţă. Sistemul competenţelor decizionale Preţurile şi tarifele din economia naţională sunt rezultatul negocierii între părţi (agenţii producători şi agenţii cumpărători), fiecare categorie de preţ aplicându-se tuturor agenţilor economici, indiferent de forma de proprietate a acestora, în funcţie de veriga la care are loc tranzacţia respectivă. În vederea negocierii preţurilor libere, agenţii de furnizori şi beneficiari, îşi transmit reciproc date pe baza cărora pot fi luate în considerare efectele modificării preţurilor la 391

materii prime, materiale şi subansamble în preţurile produselor finale. Preţurile negociate se formează pe baza acţiunii conjugate a cererii cu oferta, în toate cazurile în care sunt condiţii pentru o concurenţă liberă, reală şi loială. Aceasta este, deci, regula generală a formării preţurilor. Agenţii economici sunt principalii decidenţi ai preţurilor libere. Sunt situaţii în care formarea liberă a preţurilor nu este posibilă, când nu sunt îndeplinite condiţii de concurenţă sau când unele produse şi servicii trebuie protejate de către stat printr-un preţ fix sau limitat. Este cazul următoarelor categorii de produse: unele resurse de bază ale economiei cu disponibil limitat, pentru care trebuie dusă o politică de protejare şi folosire raţională de către toţi agenţii economici; unele produse de importanţă strategică pentru economia naţională şi nivelul de trai al populaţiei; produse şi servicii subvenţionate temporar de la bugetul statului; ambalaje cu care se desfac produsele preambalate, precum şi preţurile de recuperare a lor de la populaţie. Pentru asemenea situaţii preţurile se stabilesc sau se avizează de către Guvern sau organele împuternicite de către acesta, prin negociere cu agenţii economici. De asemenea, atunci când se constată dezechilibre accentuate între cerere şi ofertă, care limitează sau fac inexistentă libera concurenţă, produsele şi serviciile fiind deficitare, Guvernul şi organele împuternicite ale acestuia intervin prin următoarele măsuri valabile pentru toate categoriile de agenţi, indiferent de forma de proprietate: a) stabilirea directă de preţuri şi tarife fixe prin negociere cu agenţii economici la produsele şi serviciile deficitare cu caracter temporar, fiind valabile numai până la asigurarea echilibrului necesar între cerere şi ofertă; b) stabilirea de preţuri sau tarife cu limită maximă, care să prevină practicarea preţurilor de speculă sau de monopol; c) stabilirea unor metodologii obligatorii de formare a preţurilor şi tarifelor, inclusiv limitarea unor elemente de preţ, cum ar fi: regiile de fabricaţie, profitul, adaosul comercial sau comisionul pentru activitatea comercială şi altele; d) interzicerea limitată în timp a majorării preţurilor şi tarifelor peste nivelul în vigoare la o anumită dată. Guvernul poate stabili moratoriul preţurilor şi tarifelor, de regulă concomitent cu moratoriul salariilor. Repartizarea competenţelor privind stabilirea preţurilor se face prin Lege sau hotărâre a Guvernului. 7.3. Protecţia consumatorilor împotriva practicilor abuzive de concurenţă. Transparenţa pieţei Principalele măsuri restrictive de protecţie a consumatorilor sunt: a) cele referitoare la preţuri; b) cele referitoare la formele de vânzare. Analiza practicilor privitoare la preţuri, susceptibile de a influenţa raporturile de concurenţă, se referă la: a) preţurile impuse; b) preţurile recomandate; c) preţurile discriminatorii; d) preţurile diferenţiate; e) vânzările în pierdere şi cu preţ redus. 392

Practicile preţurilor impuse cuprind acte şi fapte cu caracter legal prin care se urmăreşte, într-un anumit stadiu al procesului de distribuţie, fixarea, limitarea sau controlul preţurilor. Ele privesc raporturile între producători şi vânzătorii en gros sau en detail, precum şi între ultimele două categorii. O variantă a preţurilor impuse este aceea a preţurilor recomandate, indicative, de referinţă sau de dialog. Preţurile discriminatorii sunt interzise, nefiind justificate de diferenţele corespunzătoare ale costului. Preţurile diferenţiate sunt incriminate de cadrul legal, deoarece generează condiţii de vânzare diferite pentru aceleaşi produse sau servicii şi mai ales avantaje acordate după facturare. Vânzările în pierdere şi cu preţ redus sunt forme promoţionale de vânzare şi sunt interzise atunci când au ca scop eliminarea concurenţilor. Interzicerea acestora nu cuprinde produsele perisabile, vânzările motivate de încetarea sau schimbarea activităţii economice; produsele demodate, depăşite tehnic, vânzările de produse al căror preţ de producător a scăzut; produse al căror preţ este aliniat cu preţul concurenţial. Vânzările cu preţ redus pot fi încadrate în condiţia vânzărilor în sold şi a lichidităţilor autorizate. Vânzarea cu rabat este considerată un procedeu normal de concurenţă, dacă pierderea profitului este compensată cu creşterea cantităţii vândute. Preţurile de apel reprezintă un procedeu care constă într-o acţiune de promovare a vânzării pentru anumite produse (de obicei notorii) pentru care distribuitorii adoptă un nivel atât de scăzut de profit şi dispun de cantităţi atât de insuficiente, încât avantajele obţinute nu pot fi legate de această vânzare, ci de rezultatele pe care ea le poate avea prin determinarea clienţilor, atraşi de publicitate, de a cumpăra obiecte susceptibile de a le înlocui pe cele dintâi. Practicile referitoare la procedeele de vânzare urmăresc fie realizarea unor discriminări, fie captarea abuzivă a clientelei, fie influenţarea libertăţii de alegere a consumatorului. Ele sunt grupate în: a) procedee selective; b) procedee de captare; c) procedee de vânzări promoţionale; d) procedee de vânzări excepţionale. Procedeele de captare urmăresc atragerea clientelei, fie a revânzărilor, fie a consumatorilor, unele fiind chiar de natură să creeze între furnizor şi revânzare o legătură sistematică ce poate conduce la forme de integrare verticală. Din categoria vânzărilor promoţionale fac parte vânzările cu primă, însoţite de cadouri şi vânzări pe credit. Ostilitatea reglementărilor faţă de această formă de vânzare se manifestă deoarece prima măreşte preţul produsului principal, valoarea sa repercutându-se în mod necesar asupra cheltuielilor celui care oferă prima, ceea ce face iluzorie gratuitatea; prima falsifică raportul preţ – calitate, care trebuie să fie motivul determinant al alegerii consumatorului. Caracterul ilicit al primei presupune ca o condiţie necesară, ca obiectul principal şi prima să fie diferite. Asigurarea protecţiei consumatorilor nu se poate rezuma numai la crearea cadrului legislativ privind concurenţa loială, ci şi organizarea unui control administrativ din partea statului prin organisme specializate.

393

8. FUNDAMENTAREA ŞI ACTUALIZAREA PREŢURILOR DE OFERTĂ 8.1. Actualizarea costului de producţie sub influenţa factorilor endogeni şi exogeni Pentru fiecare perioadă de contractare a vânzării unui produs către beneficiar se fundamentează preţul de ofertă, prin luarea în considerare a influenţelor provocate de către factorii specifici costului în interiorul preţului. Principalii factori care determină modificări ale costului sunt: a) preţurile materiilor prime, ale combustibililor şi energiei; b) modificarea consumurilor de materiale şi de energie; c) indicii de utilizare a materialelor refolosibile; d) salarii şi alte drepturi de personal; e) cotele procentuale ale contribuţiilor pentru asigurări sociale şi cele privind ajutorul de şomaj; f) indicele productivităţii muncii şi alţii; g) cotele cheltuielilor indirecte. Operaţiunile de recalculare au la bază metodele de calculaţie a costului. În cadrul calculaţiei pe articole de cheltuieli, costul total pe produs se stabileşte după relaţia:

Ct = (M p − M r ) + (Sb + CAS + AS ) + CIFU + CCS + SDV + AC + CG

în care: Ct = costul total pe unitate de produs; Mp = materii prime; Mp = materiale recuperabile obţinute în procesul de fabricare a produsului; Sb = salarii directe, brute; CAS = contribuţii pentru asigurări sociale; AS = contribuţii privind ajutorul de şomaj; CIFU = cota pentru cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea utilajelor; CCS = cota pentru cheltuielile comune ale secţiilor de producţie; SDV = scule, dispozitive, verificatoare; AC = alte cheltuieli; CG = cheltuieli generale ale întreprinderii. Asupra acestor componente, cuprinse în calculul costului unitar al produsului, pot influenţa următorii factori: 1. Modificarea preţurilor materiilor prime, materialelor, energiei, combustibililor. Această influenţă se ia în calculul de actualizare a costului prin indicele de modificare a preţurilor acestora (Ip1/0) în perioada de actualizare (1) faţă de perioada în care s-a efectuat ultimul calcul (0). Actualizarea se face pentru fiecare reper (i) de materie primă, materiale, subansamble, combustibil, energie, conform relaţiei: M M

în care: 394

pin pin

= M = M

pio pio

⋅I

pi 1 / 0

⋅M

pio

⋅ ⎛⎜ I − 100 ⎞⎟ / 100 ⎝ pi 1 / 0 ⎠

Mpin = valoarea materiilor prime, pe repere (i), actualizată în funcţie de modificarea preţurilor; Mpio = valoarea materiilor prime, pe repere (i), din documentaţia anterioară a preţului; Ipi/0 = indicele de modificare a preţului materiei prime (i), în perioada în care se efectuează actualizarea faţă de perioada în care s-a efectuat ultima calculaţie. 2. Modificarea indicilor de utilizare a materiilor prime (IUa) faţă de indicii anteriori (IU0.). Actualizarea se efectuează pe baza relaţiei: M Ipia = M pia ⋅ IU o /IU a

M Ipia = M pio ± (IU ia − IU io )M pio

în care: MpiaI = valoarea materiilor prime actualizate, influenţate de indicele de utilizare actualizat; IUio, IUia = indicii de utilizare a materiilor prime (i), înainte de actualizare (o) şi în momentul actualizării (a). 3. Proporţia recuperării materialelor: Mria= Mpio x cota actualizată 4. Modificarea salariilor brute directe: Sba= Sb0 + ∆Sb în care: Sbn = salariile brute directe actualizate, pe produs; Sb0 = salariile brute directe înainte de actualizare; ∆Sb = adaosuri la salariile brute (majorări, reaşezări de salarii, revendicări ale sindicatelor, sporuri ş.a.). Drepturile de personal şi cheltuielile aferente se recalculează ori de câte ori se modifică acestea, precum şi contribuţiile pentru asigurări sociale şi pentru ajutorul de şomaj, astfel: CASa = Sbo x cota CASa ASa = Sbo x cota ASa în care: CASa = contribuţiile pentru asigurări sociale actualizate; ASa = ajutorul de şomaj actualizat. 5. Modificarea productivităţii muncii conduce la recalcularea salariilor astfel: Siba = Sbo x (100± ∆IW) /100 în care: Siba = salariile brute directe actualizate, corelate cu influenţa productivităţii muncii; ∆IW = abaterea indicelui productivităţii muncii de la 100%. Dacă indicele este mai mare decât 100, ∆IW se scade (-∆IW); Dacă indicele este mai mic decât 100, ∆IW se adună (+∆IW). Astfel, când productivitatea muncii creşte (IW>100), salariul pe bucată scade proporţional cu 395

creşterea (+∆IW); când productivitatea muncii scade (IW<100), salariul pe bucată creşte proporţional cu scăderea (-∆IW). În recalculare, semnul algebric este invers celui economic. 6. Modificarea cotelor de cheltuieli indirecte (CIFU, CCS, CGI). Recalcularea cotelor de cheltuieli indirecte se efectuează după relaţia:

Cota de cheltuieli =

Cheltuieli indirecte totale actualizate × 100 Baza de repartizare totală actualizată

Celelalte operaţiuni se desfăşoară conform metodologiei şi conform condiţiilor concrete în care se efectuează cheltuielile şi se recuperează din cost sau direct din venituri.

Ct a = M pin − M rin + S baI + CAS a + AS a CIFU a + CCS a + CGia + ACa Notaţiile din formulă simbolizează aceleaşi componente ca în formula (Ct), indicând sensul de actualizare (a). Actualizarea costului total pe produs permite urmărirea proporţiei modificării costului, cu ajutorul indicelui:

Ica / 0 = (Cta / Ct 0 ) ⋅ 100

în care: Ica/0 = indicele costului total actualizat faţă de nivelul anterior. Actualizarea preţului de ofertă (negociabil): PPa = Cta+ лa în care: PPa = preţul producătorului actualizat; лa = profitul actualizat Dacă rata rentabilităţii şi cota impozitului indirect rămân aceleaşi, preţul de facturare (inclusiv TVA) se actualizează:

PRa = Cta + (Cta ⋅ r / 100) + TVA = PPa + TVA

în care: PRa = preţul cu ridicata (de facturare) actualizat; TVA = taxa pe valoarea adăugată; r% = rata rentabilităţii, care poate fi constantă sau se poate actualiza; PPa = preţul de producţie se stabileşte: Ipp

şi

a / 0

=

PP

a

/ PP

0

⋅ 100

IPRa / 0 = PPa / PR0 ⋅ 100

în care: Ippa/0 = indicele modificării preţurilor de ofertă (negociabile); IPRa/0 = indicele modificării preţurilor cu ridicata; PP0 şi PPa = preţurile de negociere înainte şi după actualizări; 396

PR0 şi PRa = preţul cu ridicata (de facturare) în perioada premergătoare actualizării şi, respectiv, preţul cu ridicata actualizat. 9. METODE FUNDAMENTALE ŞI CORELARE A PREŢURILOR PRODUSELOR NOI 9.1. Relaţia dintre noutatea produselor şi preţul acestora Costurile şi preţurile reprezintă expresiile economice ale noutăţii produselor. Noile produse şi sortimente care urmează a fi executate şi puse în circulaţie trebuie să prezinte îmbunătăţiri substanţiale. Se constituie o îmbogăţire reală a gamei de produse existente, corespunzătoare cerinţelor economiei naţionale şi se asigură o eficienţă sporită. Se poate spune astfel că se consideră produs nou, produsul care se obţine cu modificări constructive sau funcţionale esenţiale sau care reprezintă un nou model decât produsul existent. Gradul de satisfacere a cerinţelor economiei sau populaţiei se exprimă în: parametrii tehnici de funcţionalitate, conţinutul în substanţe utile, valoarea sau puterea calorică, gradul de confort, durabilitate, gradul de finisare, precizia şi siguranţa în exploatare, durata şi rezistenţa în funcţionare, economicitatea în exploatare, coeficientul de utilizare a materialelor etc. Aceşti parametrii trebuie să fie superiori la noile produse, să exprime nivelul tehnic şi calitativ al produselor, un nivel comparativ cu cel mondial. O etapă premergătoare stabilirii propriu-zise a preţurilor o reprezintă analiza oportunităţii şi eficienţei economice a noului produs pentru economia naţională, pentru producători şi pentru beneficiari, care se desfăşoară pe baza următoarelor obiective principale: − nivelul consumatorilor de materii prime, combustibil, energie, forţă de muncă, care să asigure economii faţă de produsele existente şi să fie comparabile cu consumurile pentru produsele similare pe plan mondial; − creşterea gradului de utilizare a resurselor disponibile ale economiei naţionale şi reducerea importurilor; − utilizarea în proporţii mai mari a resurselor refolosibile, introducerea tehnicii avansate în producţie, pe baza căreia să crească productivitatea muncii şi să se reducă costurile în economie; − creşterea eficienţei produselor noi la export, faţă de produsele existente; − asigurarea la beneficiar, la efect util egal, a unor cheltuieli mai mici sau cel mult la acelaşi nivel; − asigurarea unui profit stimulativ producătorilor. Nu se pot considera produse noi: − acelea care nu prezintă caracteristici diferite, confirmate de beneficiari; − produsele la care modificările sunt minime, neesenţiale şi nu aduc avantaje deosebite nici producătorilor, nici beneficiarilor; − produsele care sunt asimilate şi fabricate şi de alte unităţi; − cele care se execută sub altă denumire, cu alt număr de proiect, schiţa, desen.

397

9.2. Conţinutul şi necesitatea corelării preţurilor În general, înnoirea se realizează sub forma diversificării structurii sortimentale a produselor, ale ridicării nivelului tehnic şi calitativ al produselor, ale creşterii eficienţei economice în producţia şi utilizarea acestora. Produsele noi sunt comparabile cu cele existente pe piaţă, atât din punct de vedere tehnic, cât şi al preţurilor. Ca urmare, în stabilirea preţurilor acestora sunt necesare comparaţiile respective. Producţia nouă necomparabilă, sub forma unicatelor, a seriei mici, a comenzilor ocazionale, deşi are o pondere mai mică, se încadrează în lumea mărfurilor existente, pe cât posibil, tot prin comparaţii cu produse apropiate din punctul de vedere al sistemului constructiv, funcţional sau al tehnologiei de fabricaţie. Astfel, la asemenea produse preţurile se stabilesc prin postcalcul. Prin corelare se stabilesc preţuri în apropierea preţurilor existente, al căror nivel şi structură au fost confirmate de piaţă. Prin corelare se urmăreşte: − încadrarea preţurilor produselor noi în scara preţurilor produselor similare existente, a nivelului general al preţurilor în economie; − respectarea corelaţiilor necesare din interiorul preţurilor şi dintre preţurile produselor, astfel încât acestea să exprime cât mai fidel raporturile dintre valorile de întrebuinţare ale produselor şi dintre costurile de producţie. Comparaţiile se efectuează în mod obligatoriu atât pentru valoarea de întrebuinţare, prin parametrii tehnici-funcţionali şi constructivi, cât şi pentru elementele structurale ale preţului noului produs, separat pentru costuri, pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie şi aşezate în preţuri. 9.3. Alegerea unui produs etalon şi folosirea acestuia în operaţiunile de corelare a preţurilor Condiţia de bază a reuşitei corelări a preţurilor este alegerea corectă a produselor etalon. Produsele etalon sunt produse similare existente în producţia indigenă sau provenite din import, cu care se pot compara noile produse în vederea fundamentării şi stabilirii preţurilor acestora. Trăsăturile produsului etalon se urmăresc după cum acesta este din producţie internă sau din import. 1. Produsul etalon din producţia internă trebuie să întrunească următoarele condiţii: a) să facă parte din aceeaşi grupă de produse, adică să aibă aceiaşi parametrii cuantificabili, aceeaşi valoare de întrebuinţare, să fie cel mai apropiat de noul produs; b) să fie solicitat pe piaţă (să aibă cerere); c) caracterul producţiei produsului etalon să corespundă cu caracterul producţiei noului produs (serie mare, serie mică, unicat); d) să fie de fabricaţie curentă; e) să aibă o pondere apreciabilă în producţia întreprinderii; f) preţul produsului etalon să se afle într-un raport corespunzător cu preţurile produselor din grupă. 398

2. Produsul etalon provenit din import se caracterizează prin: a) preţul extern al produsului etalon trebuie să fie rezultatul ultimei tranzacţii sau al unei tranzacţii recente; b) se actualizează preţurile externe mai vechi cu ajutorul indicilor de escaladare (sau de regresie) a preţurilor, în concordanţă cu tendinţa reală a evoluţiei preţurilor pe piaţa externă. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Ce este forma de piaţă cu concurenţă imperfectă? 2. Ce este concurenţa deschisă? 3. Cum se clasifică pieţele? 4. Care este structura preţului de vânzare? 5. Care sunt funcţiile pieţei? 6. Care este principalul rezultat al existenţei concurenţei pe piaţă a bunurilor economice? 7. Care sunt formele de manifestare ale existenţei concurenţei? 8. Care sunt cauzele care diminuează concurenţa? 9. În ce constă teoria obiectivă a valorii? 10. Ce tipuri de elasticitate a cererii cunoaşteţi? 11. Ce sunt preţurile libere? 12. Ce tipuri de preţuri cunoaşteţi? 13. Care este structura preţului cu ridicata? 14. Care este influenţa preţurilor produselor importate pentru inflaţia din ţară? 15. În ce condiţii se poate exercita concurenţa? 16. Care sunt elementele costurilor postcalculate? 17. Care sunt cheltuielile primare pentru realizarea produselor? 18. Ce sunt costurile marginale adiţionale? 19. Care sunt practicile privitoare la preţurile pieţei? 20. Ce factori nu determină modificarea costurilor variabile? 21. Cum se analizează oportunitatea unui produs nou cu o pondere însemnată în realizarea profitului? TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Nu reprezintă funcţie a pieţei (numai un răspuns este corect): a) reglarea economiei, repartizarea resurselor pentru producerea bunurilor de care societatea are nevoie; b) importantă sursă informaţională pentru toate categoriile de agenţi economici; c) validarea prin mijloace specifice a eficienţei sau ineficienţei unor activităţi; d) monitorizarea tuturor tranzacţiilor economice neviabile.

399

2. Când elasticitatea cererii în raport de preţ este supraunitară atunci avem de-a face cu (numai un răspuns este corect): b) bunuri cu cerere elastică; c) bunuri cu cerere de elasticitate unitară; d) bunuri cu cerere perfect elastică; e) bunuri cu cerere inelastică. 3. Când oferta modificată în raport de variaţia preţului are valoarea unitară bunul este (numai un răspuns este corect): a) cu ofertă de elasticitate unitară; b) cu ofertă inelastică; c) cu ofertă perfect elastică; d) cu ofertă perfect inelastică. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 4. Concurenţa reprezintă confruntarea deschisă, rivalitatea dintre agenţii economici vânzători/ofertanţi pentru a atrage de partea lor clienţii. Teste de tipul – răspuns scurt (Short answer): 5. Pieţele se clasifică şi după criteriul ce se referă la locul de desfăşurare a tranzacţiilor. Câte tipuri de pieţe se disting după acest criteriu?

6. Consumatorul recepţionează funcţionarea normală a concurenţei prin mai multe semnale. Câte semnale de acest tip sunt în total? Test de tipul – completare (Completion): 7. Pentru fiecare perioadă de contractare a vânzării unui produs către ____________se fundamentează preţul de___________, prin luarea în considerare a influenţelor provocate de către factorii specifici costului în interiorul preţului. Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. d; 2. a; 3. a; 4. Adevarat (True); 5. 3(trei); 6. 5(cinci); 7. beneficiar, ofertă. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Dumitru, Marin şi colectiv, Preţuri şi concurenţă, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002. 2. Dumitru, Marin şi colectiv, Costuri şi preţuri, Editura Academiei de Înalte Studii Militare, Bucureşti, 2001. 3. Mihai, Emilia, Concurenţa economică – libertate şi constrângere juridică, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2004. 4. Mosteanu, Tatiana, Preţuri. Echilibru concurenţial şi bunăstare socială, Editura Economică, Bucureşti, 2001. 5. Mosteanu, Tatiana (coordonator), Preţuri şi concurenţă, ediţia a III-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2002.

400

PREVIZIUNE ECONOMICĂ Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU

OBIECTIVE Disciplina Previziunea economică urmăreşte cunoaşterea şi însuşirea de către studenţi a problematicii specifice spaţiului incert, al riscurilor din orizontul de timp viitor, precum şi a metodelor şi tehnicilor utilizate în fundamentarea şi elaborarea strategiilor dezvoltării social-economice; identificarea tendinţelor de evoluţie a evenimentelor, fenomenelor şi proceselor din natură şi din societate, a mecanismelor care le guvernează dinamica, a stărilor probabile sau posibile ale acestora în trecerea dinspre prezent spre viitor, dar şi a consecinţelor sau efectelor pe care le pot induce; formarea gândirii prospective şi sistemice, ca mijloc eficient de analiză şi acţiune creativă, novatoare în societatea contemporană, din ce în ce mai informatizată şi mai interdependentă, în plan intern şi internaţional. CUVINTE-CHEIE: previziune economică; analiză diagnostic; ambiguitate; certitudine şi incertitudine; covariant şi invariant; mărimi scalare şi vectoriale; probabilitate; relaţie de definiţie; de echilibru şi de tendinţă; risc; virtualitate; diagnoză; evoluţie inerţială; planificare; programare; previziuni cantitative şi calitative; regresie; tratare explorativă şi normativă; abatere absolută şi relativă; analiză cantitativă şi calitativă; analiză ex-ante şi post-factum; coeficienţi de asemănare şi de inegalitate; flexibilitate; fiabilitate; informaţii expert; stabilitate; variantă de acţiune; zonă optimală; arbore de pertinenţă sau de posibilităţi; curbă înfăşurătoare; extrapolare şi interpolare; evenimente precursoare; funcţie de corelaţie; matrice; scenariu; serii cronologice; simulare; spor mediu anual. 1. CONSIDERAŢII GENERALE, TEORETICE ŞI METODOLOGICE Asemenea celorlalte discipline ştiinţifice de sine-stătătoare, previziunea are propriile sale principii şi axiome, metode şi tehnici cu ajutorul cărora contribuie la fundamentarea şi elaborarea strategiilor şi politicilor dezvoltării în varii domenii, la nivel micro şi macro-social, dar şi universal, într-un mediu incert şi riscant, ambiguu. Prin urmare, spaţiul activităţii prospective, de anticipare cât mai riguroasă a evenimentelor, fenomenelor şi proceselor (economice, sociale, politice, tehnologice, ecologice, educaţionale ori de sănătate), circumscrie câteva domenii explicite: cercetarea noilor teorii şi ipoteze cu privire la evoluţia planetei, a mediului fizic (floră, faună, climă) şi uman pe termen lung; explorarea civilizaţiei umane în secolele următoare şi fundamentarea de prognoze socio-culturale pe termen mediu; elaborarea de prognoze pe termen scurt vizând dezvoltarea social-economică la nivelul economiei sau al entităţilor elementare, adică al organizaţiilor sau firmelor. 401

1.1. Analiza diagnostic sau evaluarea tendinţelor semnificative dinspre trecut şi prezent spre viitor Activitatea social-economică din ultimele două secole a fost călăuzită de premise şi de ipoteze false, păgubitoare pe termen lung, cu precădere acreditarea ideilor că resursele naturale sunt nelimitate, iar aerul şi apa se pot utiliza în condiţii de gratuitate. Dacă la începuturi consecinţele acestui mod de a gândi şi acţiona erau insignifiante, de îndată ce productivitatea muncii şi populaţia au înregistrat niveluri fără precedent, ele au devenit evidente şi chiar alarmante. Mai mult decât atât, în momentul de faţă, nu numai specialiştii, ci şi opinia publică percep şi conştientizează pericolul epuizării premature a unora dintre substanţe, în principal cele neregenerabile, precum şi al poluării excesive a mediului înconjurător, cu mult peste capacitatea-i de reciclare. În încercarea de a surmonta asemenea realităţi tulburătoare şi de a oferi alternative viabile de evoluţie pentru perioada următoare, cercetătorii propun edificarea unui nou tip de societate, bazată pe dezvoltarea durabilă sau sustenabilă, în care informaţia sau cunoaşterea şi predicţia sau analiza prospectivă au un rol propulsor, iar resursele naturale disponibile să fie utilizate raţional şi eficient, în folosul generaţiilor actuale şi a celor viitoare. Situaţie legitimată de creşterea volumului trebuinţelor sociale raportate la resursele limitate – care impune anumite priorităţi şi opţiuni –, concomitent cu adâncirea diviziunii internaţionale a muncii, cu accentuarea componentei psihosociale – ceea ce face ca oamenii să fie optimişti sau, dimpotrivă, pesimişti faţă de schimbările viitoare – şi cu dimensiunea entropiei sociale, care favorizează instalarea haosului, a dezordinii generale dacă nu se acţionează sistematic pentru reglarea evenimentelor, fenomenelor şi proceselor din natură şi din societate, pentru crearea unei noi structuri: o structură puternic informatizată, denumită societatea cunoaşterii, în care se lasă câmp liber de manifestare creativităţii, investiţiilor în neofactori de producţie, profesionalizării managementului, la nivel micro şi macro, şi, nu în ultimul rând, educaţiei permanente şi autoinstruirii; o structură competitivă, organic integrată în economia de piaţă, în care activitatea la nivelul agenţilor economici ori al ramurilor şi al economiei naţionale să poată fi organizată, urmărită, analizată şi optimizată cu ajutorul metodelor şi al tehnicilor moderne, puternic matematizate; o structură flexibilă, a cărei dinamică se regăseşte în toate cele trei ipostaze particulare ale evoluţiei sociale: creşterea economică, dezvoltarea economică şi progresul economic, aflate în stare de echilibru şi complementaritate. Obţinerea echilibrului general, însă, presupune existenţa unor raporturi explicite, de tip determinist, între factorii sociali, economici, tehnologici, ecologici şi juridici, capabili să asigure corelaţii favorabile între venituri şi cheltuieli, între circulaţia mărfurilor şi aceea a banilor, între dinamica şi structura locurilor de muncă şi, respectiv, ale resurselor umane active. Se impune, aşadar, necesitatea de a se înlocui de îndată analiza de tip cartezian, fondată pe principii absolute de libertate, raţionalitate şi liniaritate, cu un altul realist şi pragmatic, prospectiv, novator. La nivelul entităţilor umane primare (agenţi economici, asociaţii) este vorba de demersul proactiv sau în „circuit închis” de forma: resurse naturale → producţie → consum → natură, în care rebuturile şi deşeurile sunt transformate în produse secundare utile sau în resturi biodegradabile, iar omul, natura şi societatea constituie un sistem unic şi coerent, caracterizat de schimbul permanent de substanţă, energie şi informaţii având evoluţie dinamică, în funcţie de timp. Cu alte cuvinte, integrarea omului în natură şi în societate decurge nu numai din relaţia lui cu Universul 402

atotcuprinzător, ci şi din raportul dialectic sau obiectiv dintre material (existenţă, viaţă) spaţiu şi timp (figura 1.1). Materie Spaţiu Timp

Universul fizic

Cultură

Gândire Conştiinţă

Economie

Voinţă

Politică

Universul uman

Universul social

Figura 1.1. Universul global sau mediul ambiant

După ce, o perioadă îndelungată de timp, cercetătorii au examinat importante aspecte micro-sociale, specifice agenţilor economici (cererea, oferta, preţurile, dotarea cu factori de producţie ş.a.), în prezent, interesul ştiinţific se îndreaptă cu prioritate spre soluţionarea problemelor macro, la nivelul economiei naţionale şi al economiei mondiale. Astfel, previziunea a devenit un instrument de lucru eficient la îndemâna participanţilor la procesul decizional, responsabili cu fundamentarea şi adoptarea strategiilor (sau politicilor) dezvoltării şi progresului, fie ei cercetători, oameni de afaceri ori politicieni. Apelându-se la cunoştinţele din econometrie sau matematica economică, activitatea la nivelul economiei naţionale poate fi estimată cu ajutorul următorului sistem de ecuaţii:

⎧Vn = C + I ⎪ ⎨E = Vn − C ⎪E = I ⎩

1.1

în care: Vn – venitul naţional; C – cheltuielile pentru consum; E – acumulările sau economiile; I – cheltuielile pentru dezvoltare. Dacă Vn = C+I, iar E = I, înseamnă că cererea şi oferta se află în echilibru, asigurând ocuparea resurselor umane de pe piaţa muncii. Apariţia dezechilibrului între E şi I, generat de lipsa cererii, determină apariţia şomajului cronic, posibil de înlăturat prin încurajarea şi stimularea investiţiilor, inclusiv cu sprijinul direct al puterii politice sub diferite forme: lansarea de comenzi proprii, legislaţie fiscală şi monetară flexibilă, reglementarea creditului şi a dobânzilor ş.a. Fără a se ignora rolul pieţei în autoreglarea cererii şi a ofertei, se apelează la un instrument de lucru specializat, numit balanţa legăturilor, cu ajutorul căruia se asigură corelarea dinamică a resurselor disponibile – limitate – cu ansamblul nevoilor şi al aspiraţiilor, în continuă creştere şi diversificare, precum şi verificarea diferitelor calcule 403

previzionale realizate cu alte metode matematice. Mai mult decât atât, se impune trecerea de la teoria modernă a dezvoltării economice, bazată pe echilibrele sistemelor dinamice, la activitatea economică în care schimbările structurale şi oscilaţiile sunt regula şi nu excepţia, iar stările staţionare devin instabile, ca urmare a alternanţei anumitor parametri economici, tehnologici, ecologici ş.a. 1.2. Conţinutul şi particularităţile cercetărilor prospective Construcţia metodologică a cercetărilor prospective porneşte de la trei raţionamente logice fundamentale: Deductiv, în conformitate cu care, aşa cum sublinia K. Popper, dacă premisele unui demers oarecare sunt valabile, înseamnă că este adevărată şi concluzia acestuia. Spre exemplu, prin ataşarea unui operator temporal la evenimentele, fenomenele şi procesele prognozate, pot fi cunoscute şi stabilite stările lor viitoare cu ajutorul modelelor şi al scenariilor matematice, estimate sau simulate electronic. Pentru a trece de la propoziţii având caracter de axiomă la altele tot cu valoare de adevăr, se consideră că două mulţimi oarecare X şi Y sunt echivalente logic dacă mulţimea consecinţelor logice ale lui X este egală cu mulţimea consecinţelor logice ale lui Y. Dacă există o mulţime finită Y, astfel încât X şi Y să fie logic echivalente, atunci mulţimea X are caracter axiomatizabil, iar Y este o axiomatizare a mulţimii X. În eventualitatea în care, nici una dintre variabilele mulţimilor nu sunt deductibile din altele, atunci mulţimea de propoziţii este independentă. Baza unei mulţimi X este o mulţime independentă Y şi, totodată, echivalentă logic cu X, ceea ce face ca un sistem deductiv să fie axiomatizabil dacă admite o bază finită. De reţinut că nu orice sistem deductiv admite o bază finită, iar dacă există o mulţime independentă infinită de propoziţii, atunci mulţimea tuturor propoziţiilor care pot fi deduse conţin două părţi: a) o infinitate numărabilă de sisteme axiomatizabile şi b) o infinitate nenumărabilă de sisteme deductive neaxiomatizabile. Inductiv, în conformitate cu care, dacă un eveniment, o proprietate sau caracteristică se repetă cu o anumită periodicitate (frecvenţă) într-un interval de timp mai lung, înseamnă că acestea se vor repeta şi în viitor, după o distribuţie similară. În eventualitatea în care proprietatea luată în consideraţie a fost selectată cu ajutorul cazurilor tipice şi constituie o caracteristică esenţială a elementelor pentru clasa respectivă, atunci se înregistrează creşterea gradului de încredere în varianta de acţiune aleasă. Dacă notăm cu Mn = {x1, x2,... , xn} o mulţime oarecare având submulţimea Mm = {x1, x2,... , xm}, în care Mn ⊂ Mm, şi proprietatea (caracteristica) constantă P(x) pentru elementele (x1, x2,... , xm), unde 0 ≤ i < n, sau i ∈ [0, n], atunci raţionamentul inductiv afirmă existenţa proprietăţii P(x) pentru oricare x ∈ Mn ⊃ Mm. În eventualitatea în care i = 0, inducţia este completă în Mn, iar când 0 ≤ i < n inducţia este incompletă în Mn, devenind amplificatoare, ceea ce înseamnă că proprietăţile observate sau înregistrate în n-1 situaţii au fost extinse la cel puţin un alt element x ∈ Mn. Dacă i < n, atunci inducţia în Mn este în principiu completă, iar toate cazurile sau elementele pot fi observate şi înregistrate cu ajutorul proprietăţii P(x). Rezultă că inducţia este numai contingent incompletă, adică amplificatoare. După cum, dacă mulţimea Mn este infinită, înseamnă că inducţia este cel puţin în principiu incompletă. Inducţia are structura raţionamentului deductiv, întrucât şi atunci când se aplică la mulţimile infinite condiţia logică este următoarea: dacă premisele sunt adevărate, atunci concluzia este adevărată. 404

Deducţia este specifică procedeului extrapolării (extinderea a ceea ce se ştie despre proprietăţile şi legităţile manifestate în trecut şi în prezent şi pentru evoluţia din viitor), iar inducţia stă la baza interpolării, înglobând conceptele de substituire (admiterea faptului că o proprietate aparţinând unei entităţi a domeniului explorat aparţine şi altei entităţi a domeniului respectiv). Analogic: extensia, potrivit principiului izomorfismului (identitate de structură), a caracteristicilor unui sistem oarecare – examinat – şi asupra altora. Astfel, dacă proprietăţile a1, a2, ..., an, corespunzătoare structurii S1, integrată în structura generică a sistemului examinat ΣS1 , sunt asemănătoare proprietăţilor similare b1, b2,…., bp, identificate la un alt sistem S2, integrată în structura ΣS2, atunci şi celelalte proprietăţi identificate, adică Pn+1, Pn+2, ..., Pn+r, sunt asemănătoare. Raţionamentul se foloseşte cu precădere în modelarea matematică. Având în vedere aceste elemente, se poate afirma că previziunea sau prognoza este o disciplină ştiinţifică relativ nouă şi destul de abstractă, din familia celor de sinteză, precum filosofia, economia, psihologia şi managementul. În lucrarea History and Futurology, publicată în 1943, Osip Kurt Flechtheim examina, pentru prima oară, evoluţia evenimentelor şi a fenomenelor (proceselor) în orizontul de timp viitor, ajungând la concluzia că, de fapt, realitatea din natură şi din societate rezidă în două structuri diferite de elemente: unele care se „mişcă” din prezent spre viitor în conformitate cu legităţi obiective, independente de voinţa omului, şi generează viitori posibili, acceptabili deci, şi viitori imposibili, adică excluşi; altele care au evoluţie dirijată sau orientată, în funcţie de interese şi aspiraţii umane subiective, inducând viitori dezirabili sau doriţi şi viitori indezirabili, neaveniţi (figura 1.2). Ambele categorii sunt de tip arborescent, în sensul că stările viitoare reprezintă un „nod” care determină, la rândul său, apariţia altora, raţionamentul continuând la infinit. Vp

Vd

Evoluţii logice sau obiective

Evoluţii controlate sau orientate

Vpi

Vdi Figura 1.2

Prin urmare, viitorul nu este univoc şi obiectiv, ci se prezintă sub forma unui evantai de posibilităţi din care se alege varianta favorabilă din punctul de vedere al decidentului – exprimat explicit, aflată în câmpul viitorilor posibili şi dezirabili. Din câte se observă, există şi variante posibile, dar indezirabile, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de situaţii catastrofice. Spre exemplu, amplificarea gradului de poluare a mediului fizic şi social sub presiunea creşterii populaţiei şi a dezvoltării industriale unilaterale, în afara oricăror restricţii. Rezultă că structura viitorului este pluralistă, tendenţială şi probabilistă (a se vedea subcapitolul 1.5), sau mai precis – spus una parţial incertă, ce urmează a fi 405

examinată în funcţie de spaţiu (aria de întindere) şi de timp. Sub raportul spaţiului, investigaţia are loc la scară micro (agent economic, instituţie financiare şi bancară, localitate – comună şi oraş, produs) sau macro (ţară, regiune, continent, planetă), iar sub raportul temporalităţii, variantele de acţiune sunt independente sau, dimpotrivă, dependente de axa timpului. 1.3. Gândirea, atitudinea şi acţiunea prospective – valori intrinseci ale naturii umane Realizarea de produse şi de servicii solicitate de piaţă este consecinţa actelor deliberate ale omului, motivate de scopuri cuprinzând un anumit orizont de anticipare, în sensul că se proiectează şi debutează, în prezent, momentul tp, iar înfăptuirea propriu-zisă are loc în viitor, momentul tv, în care tv > tp. Mai mult decât atât, activitatea se desfăşoară în concordanţă cu un plan constând în: estimarea posibilităţilor şi a mijloacelor disponibile necesare atingerii scopurilor; stabilirea etapelor ce urmează a fi parcurse; definirea timpului de finalizare a lucrărilor. De altfel, însăşi existenţa omului parcurge aceeaşi traiectorie: începe în prezent şi se încheie cândva, în viitor, impunând luarea în considerare a simultaneităţilor celor trei dimensiuni temporale – trecut, prezent, viitor. Dacă ne raportăm la axa timpului 0 – T (figura 1.3), putem emite judecăţi de valoare asupra celor două zone, virtuală şi potenţială. Zona certă sau virtuală

Trecut

Prezent

Timpul

O t0

tt

tp

Viitor

tv

Zona probabilă sau potenţială Figura 1.3

După cum sugerează şi diagrama, zona virtualităţii se caracterizează prin cunoaşterea sistematică, adică ordonată în principii şi axiome, în teze şi teorii confirmate şi validate de situaţii reale, consemnate în statistici indubitabile, iar zona potenţialităţii operează cu ipoteze de lucru, dezvăluind doar posibilităţile de a cunoaşte şi de a aproxima şi, eventual, acţiona. Cum viitorul este rodul necesităţii, exprimată cu ajutorul variabilelor deterministe, şi al întâmplării, indusă de factori aleatori, conjuncturali, pentru a se cunoaşte şi alege varianta de acţiune avantajoasă demersul continuă cu evaluări succesive pe toată durată realizării obiectivelor preconizate, prestabilite. Desigur, strategiile actuale ale dezvoltării economice au de făcut faţă unor constrângeri impuse de raritatea resurselor şi, mai cu seamă, de restricţiile ecologice. Chiar şi în aceste condiţii, descoperirile din ştiinţă şi din tehnologie menţin în actualitate viabilitatea relaţiei de optim a producţiei posibile: 406

P = f(M, N, K, F) = optim 1.2 în care: M – munca; N – natura; K – capitalul; F – cunoaşterea tehnologică. Dacă notăm cu X mulţimea finită a variabilelor de intrare (resurse naturale, umane, financiare, informaţionale, decizionale şi de timp), adică eforturile depuse, şi cu Y a celor de ieşire (produse, servicii, resurse financiare), respectiv efectele obţinute ca urmare a transformării resurselor în produse şi servicii solicitate de piaţă, rezultă că activitatea desfăşurată poate fi eficientă, rentabilă numai în eventualitatea în care sunt satisfăcute inegalităţile: ⎧ X{x1 , x 2 ,..., x m } ⎪ Y{y , y ,..., y } 〈1 1 2 n ⎪⎪ sau ⎨ ⎪ Y{y , y ,..., y } 1 2 n 〉1 ⎪ ⎩⎪ X{x1 , x 2 ,..., x m }

Dacă

1.3

Y este subunitar, înseamnă că activitatea nu este rentabilă şi, pentru a X

evita falimentul, se impune adoptarea neîntârziată de măsuri tehnologice şi manageriale, capabile să asigure asimilarea descoperirilor ştiinţifice, în care funcţia de prevedere a procesului de conducere are rolul esenţial. Prin urmare, previziunea face parte din categoria conceptelor cognitive sau ale cunoaşterii, care îmbină armonios analiza retrospectivă asupra trecutului şi a prezentului, denumită în literatura de specialitate şi diagnoză (în funcţie de date certe, statistice, de teze, axiome şi principii validate de realitate), cu analiza anticipativă sau prospectivă. Aceasta din urmă ne introduce în orizontul de timp viitor, un câmp cu totul special, al incertitudinilor şi riscurilor, al probabilităţilor ca posibilitate de a produce un eveniment în condiţii bine determinate. Cele două categorii de analiză – retrospectivă şi prospectivă – se află în raporturi de complementaritate, mai concret sunt legate prin fluxuri informaţionale şi prin conexiuni dependente de timp; caracterul dinamic al demersului previzional (figura 1.4) caracterizează gândirea şi acţiunea umană vizând obţinerea performanţelor într-o economie de piaţă concurenţială şi restrictivă în raport cu mediul înconjurător. Evoluţia resurselor Informaţii (cunoştinţe)

Previziuni

Obiective de atins Decizii

Evoluţia cererii

Rezultate Mijloace de utilizat

Figura 1.4 407

Spre deosebire de alte ştiinţe (tehnice, sociale şi comportamentale, economice), cum sunt chimia, fizica, mecanica, biologia şi sociologia, care asigură cunoaşterea şi înţelegerea domeniilor de care se ocupă exclusiv pe baza principiilor şi axiomelor de raţionalitate, cercetările previzionale ţin seama şi de divergenţele de interese, acceptând ab initio compromisul şi automotivaţia ca forme ale eficacităţii şi eficienţei, ale echităţii sociale. Cu alte cuvinte, interacţiunea dintre cauză şi efecte este o concepţie filosofică bazată pe principiul determinismului. Astfel, orice fenomen social sau economic are o cauză ce exprimă raportul între o acţiune sau, dimpotrivă, lipsă de acţiune şi urmările imediate ale acestora; cauza este un fenomen ce prevede şi provoacă, determinând apariţia altui fenomen, denumit efect. Operaţia logică de la cauză la efect sau trecerea de la un concept la altul, în care ultimul decurge din primul, se numeşte inferenţă, având sensul de deducţie, de analogie. De obicei, determinarea legăturilor dintre două variabile oarecare nu ridică probleme prea complicate, însă estimarea celor dintre variabilele aleatoare este foarte dificilă, deoarece se modifică raportul direct între cauză şi efect. În asemenea situaţii, stabilirea relaţiilor cauzale presupune extinderea analizei asupra mai multor variabile independente. Sub raport teoretic, varianta aleasă reflectă un raport definit între redondanţă sau redundanţă (capacitatea omului de a percepe şi recepţiona informaţii utile, necesare cunoaşterii şi orientării conexiunilor dintre el şi mediul în care trăieşte şi se manifestă) şi informaţia relevantă, între redundanţă şi entropie (dezordine şi disfuncţionalităţi izvorâte din insuficienţa informaţiilor concludente). Având în vedere elementele prezentate, previziunea poate fi considerată o succesiune de analize, un ansamblu de cunoştinţe sistematizate, de maximă generalitate şi sinteză, care ne ajută să gândim şi să acţionăm adecvat şi realist în orizontul de timp viitor: pe de o parte, identificarea, interpretarea şi orientarea corectă a tendinţelor semnificative manifestate în evoluţia prezentă, însă posibil să continue şi în viitor, în scopul optimizării lor (procedeul matematic la care se apelează este extrapolarea – a se vedea capitolul 4); pe de altă parte, proiectarea şi înfăptuirea strategiilor dezvoltării, pe baza ultimelor descoperiri în domeniul ştiinţei şi tehnologiei, a experienţei acumulate pe plan internaţional şi a exigenţelor impuse de competiţie. În acest scop, se concep modele şi scenarii pornind de la anumite criterii de performanţă, se consultă specialiştii în domeniu, prin anchete pe bază de chestionar sau prin organizarea de întâlniri directe. Prin urmare, apelând la construcţii de investigaţie bazate pe cunoştinţe logice, în principal matematice, omul poate anticipa nu numai starea viitoare a evenimentelor şi a fenomenelor (proceselor) oarecare, ci şi rezultatele posibile, impactul sau efectele pe care acestea le produc asupra indivizilor şi a grupurilor organizate, a societăţii în ansamblul său. Există patru tipuri de analiză, aflate în raporturi de complementaritate, care contribuie la fundamentarea şi adoptarea previziunilor şi a deciziilor, şi anume: intelectuale (stabilirea alternativelor de acţiune probabile şi viabile), empirice (descrierea, constatarea şi verificarea situaţiilor existente), normative (definirea universului valorilor în interiorul căruia urmează să se înfăptuiască obiectivele preconizate sau dorite) şi semantice (identificarea sensului conceptelor şi termenilor utilizaţi, în vederea asigurării unui limbaj comun între parteneri: putere şi societate, instituţii publice şi private, producători şi beneficiari).

408

1.4. Funcţiunile sau atributele cercetărilor prospective Previziunea nu este un simplu exerciţiu intelectual, ci are de îndeplinit un rol explicit, bine conturat, şi anume să contribuie la fundamentarea deciziilor manageriale, adică a proiectelor şi programelor vizând îmbunătăţirea performanţelor organizatorice şi de funcţionalitate, prin evaluarea cât mai corectă a stărilor în orizontul de timp viitor şi a consecinţelor pe care acestea le produc asupra omului, naturii şi societăţii. Din câte se poate uşor imagina, evoluţia evenimentelor, fenomenelor şi proceselor este continuă, discontinuă ori, pur şi simplu, generatoare de altele inedite, având structură şi funcţionalitate necunoscute. Pentru a le putea identifica şi cunoaşte starea şi dinamica, precum şi elementele particularizante, acestea sunt supuse anumitor teste empirice şi analize interdisciplinare. Determinarea lor se face cu relaţia următoare: 1.4 yt = f(y0, α, β, γ) în care: yt şi y0 exprimă valoarea variabilei dependente sau rezultative la orizontul de timp al previziunii (anul final) şi, respectiv, în anul de bază (de pornire); α – coeficientul de transformare a variabilei y0 în yt, având în vedere doar influenţa factorilor care au acţionat în perioada anterioară, fără a se ţine seama de influenţa unor factori noi; β – coeficientul care exprimă influenţa unor factori necunoscuţi sau slab definiţi în anul de bază, dar cu implicaţii semnificative asupra subiectului analizat în intervalul de previziune; γ – coeficientul gradului de încredere în varianta de acţiune aleasă, care corectează rezultatele obţinute. În fundamentarea previziunilor se utilizează două categorii de variabile: a) variabile dependente sau rezultative, a căror evoluţie se anticipează; b) variabile independente sau factoriale, care condiţionează evoluţia celor dependente. Studiile prospective au o singură variabilă dependentă, în timp ce variabilele independente pot fi mai multe. Spre exemplu, în relaţia: y = a + bx 1.5 variabila dependentă y este influenţată de variabila independentă x, iar în relaţia: 1.6 y = a + bx1 + cx2 variabila dependentă y este influenţată de două variabile independente, x1 şi x2. Forma generică a ecuaţiei este următoarea: n ⎧ ⎪y = a 0 + ∑ a i x i i =1 ⎪⎪ sau ⎨ ⎪ y = f (x ) ⎪ ⎪⎩

1.7

Între variabilele de previziune există mai multe tipuri de legături, cele mai importante fiind: • Relaţia de definiţie sau cantitativă, care decurge din logica proceselor economice: exprimarea produsului intern brut ca diferenţă între produsul global 409

brut şi consumurile intermediare sau ca sumă a produsului intern net cu amortizarea capitalului fix; din relaţiile de bază se deduc altele secundare, necesare la recalcularea elementelor componente ale produsului intern brut. • Relaţia deterministă, dintre două sau mai multe variabile, în care evoluţia variabilei dependente este legată organic de cea a variabilei independente; relaţia este unifactorială, dacă variabila dependentă este influenţată de o singură variabilă independentă, şi multifactorială, dacă aceasta este influenţată de mai multe variabile independente. • Relaţia econometrică, respectiv luarea în considerare a unora sau mai multor variabile independente cuantificate individual, precum şi a unei variabile independente suplimentare care înglobează influenţa factorilor a căror contribuţie la evoluţia de ansamblu nu se cuantifică individual. • Relaţia de echilibru, în care variabila dependentă rezultă din compunerea variabilelor independente cunoscute: produsul global brut pe economia naţională este egal cu suma producţiilor brute pe ramuri şi subramuri. • Relaţia de tendinţă sau de trend, în care timpul devine variabilă independentă. Între variabilele dependentă şi independentă există conexiuni şi legături, a căror intensitate se determină cu ajutorul indicatorilor statistici, dintre care: coeficientul de corelaţie, simplă şi multiplă; raportul de corelaţie şi covarianţa. Identificarea şi cunoaşterea relativă a evoluţiilor în orizontul de timp viitor nu sunt altceva decât modalitatea prin care factorii decizionali de la nivel micro şi macro-social încearcă să pregătească soluţiile cele mai favorabile de a înfrunta neprevăzutul. Aşa cum sublinia M. Masserato, alegerea alternativei de acţiune, din mai multe posibile, care să răspundă cel mai bine nevoilor şi aspiraţiilor umane legitime, individuale şi sociale, se face pornind de la criterii explicite, în măsură să confere cercetărilor prospective rolul de „creuzet” al celor două categorii de prerogative sau atribute: funcţia generală sau principală (având mai multe componente – socială, cognitivă, motivaţională şi managerială), generată de factori logici de tip determinist, decurgând din raportul cauză-efect (anumite cauze observate în timp determină întotdeauna acelaşi efect, posibil de măsurat sau cuantificat cu tehnicile cantitative), şi funcţia specifică sau secundară şi particularizantă, cu misiunea de a reduce la minimum posibil incertitudinile şi riscurile, prin utilizarea metodelor econometrice: modele şi scenarii simulate cu mijloace electronice, în concordanţă cu interesul naţional pe termen mediu şi lung. Aceasta din urmă foloseşte variabile aleatoare (stochastice) şi fuzzy sau aproximative, care se manifestă în afara relaţiilor de cauzalitate, făcând dificilă cercetarea previzională. Există două feluri de variabile aleatoare: a) care s-au manifestat cu o frecvenţă redusă, făcând posibilă estimarea probabilistă, b) care nu s-au mai întâlnit, intrând în categoria riscurilor imprevizibile, ale căror consecinţe se includ în resursele antirisc, alocate în limitele costurilor de oportunitate. Deosebim trei categorii de previziuni: • Previziuni în condiţii de incertitudine, la care nu se cunosc şansele rezultatelor sau toate rezultatele posibile. Alegerea variaţiei de acţiune se face pe baza unor informaţii suplimentare obţinute de la specialiştii proprii, necesare pentru a stabili limitele probabilităţii de apariţie a unui rezultat favorabil, în intervalul celor posibile. • Previziuni în condiţii de risc, adică fără certitudinea de a obţine rezultatele scontate, deşi fundamentarea acestora a pornit de la anticiparea corectă a rezul410

tatelor posibile şi a gradului de risc. Alegerea variantei de acţiune se face pe baza riscului minim, iar în situaţiile mai complexe prin optimizarea raportului dintre risc şi costul măsurilor antirisc. • Previziuni în condiţii de ambiguitate, la care incertitudinea este generată de absenţa informaţiilor relevante şi actuale. Alegerea variantei de acţiune se face după consultarea experţilor externi. 1.5. Structura şi dinamica sistemelor-variabile generatoare de incertitudini şi riscuri Activitatea (ansamblul actelor fizice, intelectuale şi morale care urmăresc atingerea unor obiective sau ţinte prestabilite) desfăşurată de om este călăuzită de două obiective fundamentale: pe de o parte, nevoia de a cunoaşte anticipat ce se întâmplă în jurul său, respectiv evenimentele, fenomenele şi procesele, precum şi mecanismele care le guvernează şi condiţionează evoluţia, în încercarea de a le orienta în folosul său şi al semenilor; un demers explicit având două componente (figura 1.5): una sistematică (reflectă actul deliberat al conştientului sub formă de meditaţie) şi alta intuitivă (dar hărăzit de subconştient, ca răsplată a activităţii anterioare a conştientului); pe de altă parte, cerinţa de a-şi satisface trebuinţele materiale şi spirituale, de a-şi împlini aspiraţiile şi interesele, inclusiv cele de natură morală. În expresie matematică, sunt mărimi scalare (exprimate prin valoarea lor numerică, atunci când se cunoaşte unitatea prin care se exprimă această valoare), şi mărimi vectoriale (exprimate printr-o valoare numerică, o direcţie şi un sens), dependente sau funcţie de timp. În plus, activitatea se desfăşoară în conformitate cu un plan constând din estimarea mijloacelor şi a căilor de atingere a scopului urmărit, precum şi din stabilirea etapelor de parcurs şi a timpului de finalizare a demersului. Gândirea ştiinţifică Gândirea sistematică

Empirică

Empirică dirijată

Gândirea intuitivă

Meditaţie profundă

Scânteie de geniu

Intuiţie ştiinţifică

Figura 1.5

Pornind de la raţiunile enumerate, orice realitate din natură şi din societate, din ştiinţă şi din tehnică poate fi simplificată şi exprimată simbolic, sub forma convenţională de sistem, pe care-l notăm cu S: grupare de elemente componente care acţionează împreună în vederea atingerii unui obiectiv comun. Admitem că S este o mulţime formată din m părţi componente sau elemente primare, legată prin n conexiuni (relaţii de interdependenţă), şi are o proprietate oarecare α. În eventualitatea în care, în cadrul 411

mulţimii, apar anumite relaţii, nu înseamnă că aceasta poate fi asimilată neapărat cu un sistem. Pentru a dobândi o asemenea calitate, mulţimea trebuie să aibă o însuşire (relaţie) care prezintă interes pentru analist. Rezultă că mulţimea formează un sistem numai în situaţia în care cuprinde o relaţie predeterminată (ri), cu proprietăţi anterior stabilite, care poate fi exprimat cu ecuaţiile: ⎧E = {e1 , e 2 ,..., e m } ⎪ ⎨R = {r1 , r2 ,..., rn } ⎪α = {α , α ,..., α } 1 2 o ⎩

1.8

Cum sistemul evoluează în raport cu timpul, adică are de îndeplinit o anumită misiune (obiective), înseamnă că între variabilele S, e şi r se formează o anumită relaţie funcţională ce poate fi prezentată în cuvinte sau verbal, în expresie matematică (algebrică) şi geometrică (grafic). Pentru a exprima dependenţa dintre variabile introducem un simbol, în acest caz litera f, ceea ce ne permite să scriem: S = f (e, r) 1.9 Mărimea din partea stângă a ecuaţiei (S) poartă denumirea de variabilă dependentă, din moment ce valoarea sa depinde de valoarea variabilelor din partea dreaptă, iar mărimile din partea dreaptă (e şi r) se numesc variabile independente, întrucât pot lua orice valoare. Precizăm, de asemenea, că orice sistem, cu excepţia Universului, este un sub sau un supra-sistem al altuia care-l include şi cuprinde, influenţându-i evoluţia. În cazul substanţei (materiei), se admite existenţa unei limite inferioare a elementarităţii, denumită „quarc” în fizică. Dacă singura lege cauzală ce guvernează evoluţia (funcţionarea) sistemului analizat este dependenţa ieşirilor (y) de intrările (x), adică x → y (figura 1.6, a), atunci acesta este de tip deschis şi se află sub influenţa unor perturbaţii (P), induse de mediul exterior. În eventualitatea în care, acestei legităţi cauzale i se adaugă şi altele, cum ar fi intrarea este influenţată de ieşire (y – – → x), apare reacţia inversă, cunoscută sub denumirea de feed-back, sistemul fiind cibernetic, având capacitatea de autoreglare (figura 1.6, b). P X

Conexiune directă X

x→y

Y

X’ – +

x→y y--→x

Y

∆x Conexiune inversă b

a Figura 1.6

Un sistem din clasa celor orientate poate fi descris cu ajutorul mărimilor de intrare x şi al celor de ieşire y. 412

⎧X = {x 1 , x 2 ,..., x i } ⎪ ⎨Y = {y1 , y 2 ,..., y j } ⎪ ⎩P = {p1 , p 2 ,..., p o }

1.10

în care: X – mulţimea finită a variabilei independente (explicită şi implicită) sau eforturile depuse; Y – mulţimea finită a variabilei de ieşire sau efectele obţinute; P – mulţimea finită a perturbaţiilor. Atributele sau funcţia de utilitate a sistemului se exprimă cu relaţia: X = f (y) 1.11 După natura efectelor pe care le produce, feed-back-ul poate fi pozitiv (ieşirea influenţează intrarea, în sensul că accentuează cauzalitatea dintre cele două mărimi) ori negativ, respectiv reacţia inversă îndeplineşte funcţia de echilibrare a celor două mărimi, limitând cauzalitatea intrare-ieşire. Sistemul general (S) are în componenţă mai multe subsisteme, din punctul de vedere al sintezei de faţă prezentând interes subsistemul de conducere (decizional) Sd, subsistemul informaţional Si şi subsistemul condus (de execuţie) Se, între care există relaţii de interdependenţă (figura 1.7), adică fluxuri informaţionale şi decizionale menite să-i asigure funcţionarea normală, potrivit scopului pentru care a fost creat. Mediul ambiant

U

–

+

U'

Sd Subsistem decizii decizional informaţii

Si

decizii X date

P Se Subsistem de execuţie Z(t)

Y

∆y

Figura 1.7

⎧U = {u 1 , u 2 ,..., u α } ⎨ ⎩Z = {z1 , z 2 ,..., z β }

1.12

în care, U reprezintă mulţimea finită a scopurilor sistemului, a raţiunii sale de a fi, iar Z(t) starea acestuia, respectiv transformarea tehnologică a resurselor disponibile în bunuri şi servicii solicitate de piaţă, care, prin valorificare, devin capital financiar. Funcţia-scop sau atribuţiile sistemului se exprimă cu relaţia: X = f (y, z) 1.13 Aşadar, sistemul real (natură, societate, educaţional, sănătate etc.) este un ansamblu organizat perceput ca întreg prin intermediul relaţiilor ce leagă elementele sale componente, putând fi caracterizat de anumite valori sau mărimi abstracte. 413

În raport cu mediul interior sau cu el însuşi, sistemul se caracterizează prin următoarele mărimi: • Structura sistemului (∑), ca ansamblu al elementelor e şi al relaţiilor r, exprimată cu relaţia: ∑ = f (e, r) 1.14. • Starea sistemului (Zt) sau transformarea mărimilor de intrare x în altele de ieşire y. • Dinamica sistemului sau trecerea de la un moment la altul al stării, respectiv de la Zt la Zt+1. În raport cu mediul ambiant sau exterior, sistemul se caracterizează prin mărimile: intrări (x), ieşiri (y) şi comportare (modificarea ieşirilor y sub influenţa intrărilor x, în procesul de atingere a obiectivelor prestabilite). Întrucât previziunea reprezintă funcţiunea de bază a managementului, care sub o formă sau alta se regăseşte şi în celelalte, cu excepţia coordonării, apare necesitatea de a prezenta şi formalizarea deciziei, exprimată prin ecuaţia: D = f (Fc, Fn, V, M, R) V = fr (C, Q)

1.15

în care: Fc şi Fn – factorii de influenţă cunoscuţi şi, respectiv, necunoscuţi; V – valoarea factorului (uman) decizional (calităţile, experienţa, capacitatea de adaptare la nou); M – motivarea (individuală şi colectivă); R – responsabilitatea pentru deciziile adoptate; C – calificarea profesională şi experienţa dobândită în conducere; Q – capacitatea de adaptare la schimbări. 2. TIPOLOGIA SAU CLASIFICAREA CERCETĂRILOR PROSPECTIVE Într-un univers în care diversitatea şi complexitatea, incertitudinea şi riscul sunt condiţii date şi acceptate sau asumate, raţiunile didactice şi ale pragmatismului reclamă preocuparea pentru sistematizarea şi gruparea cunoştinţelor în aşa fel încât să faciliteze utilizarea lor eficientă în cercetarea şi soluţionarea problemelor ivite în activitatea practică. Dintre criteriile folosite frecvent în clasificarea previziunilor enumerăm: A. După modul în care se cuantifică sau măsoară trecerea de la o stare (cea prezentă) la alta (cea viitoare), deosebim: previziuni cantitative (estimarea se face cu ajutorul ecuaţiilor matematice) şi previziuni calitative (estimarea se face pornind de la raportul cauză-efect, în sensul că orice efect este consecinţa unei cauze, iar orice cauză conduce, în anumite condiţii, numai la acelaşi efect). B. După orizontul de timp, există: previziuni pe termen scurt (de la 1 la 4 sau 5 ani, cât ţine, de regulă, un ciclu guvernamental), previziuni pe termen mediu (de la 5 la 10 ani), previziuni pe termen lung (de la 10 la 20 de ani) şi previziuni pe termen foarte lung, al căror orizont de timp depăşeşte 20 de ani. C. După criterii de tip determinist, previziunile se grupează după cum urmează: modalitatea de a cunoaşte viitorul, atitudinea faţă de viitor şi, respectiv, metodele utilizate pentru cunoaşterea acestuia. 414

c1) Atitudinea faţă de viitor în ansamblu sau faţă de anumite elemente ale sale, în funcţie de care există două categorii de analize prospective: pe de o parte, explorative: estimarea succesivă, din aproape în aproape, a evoluţiei logice în care starea finală, adică cea dorită, are altă înfăţişare decât cea existentă – în momentul fundamentării –, dar se regăseşte potenţial în aceasta (figura 2.1, a). De fapt, este o evoluţie inerţială indusă de un anumit impuls ce face ca analiza prospectivă să fie pasivă, posibil de măsurat sau cuantificat cu ajutorul ecuaţiilor liniare şi neliniare, al anchetelor de tip Delphi sau Brainstorming; demers logic, ce permite identificarea intereselor de grup şi a dinamicii raportului de forţe dintre diferitele grupuri sociale, pornind de la reacţia lor faţă de valorile culturale şi morale ale societăţii; pe de altă parte, normative, având la bază un raţionament invers celui explorativ (figura 2.1, b): porneşte de la obiective şi exigenţe urmărite, ceea ce face ca analiza să fie una de regresie de la starea dorită (finală) spre cea iniţială, adică invers desfăşurării timpului, cât se poate de controlabilă şi controlată. a b Starea

Opinia

Starea finală

Starea

Decizia

Starea

existentă

specialiştilor

dorită

dorită

optimă

rezultată

Figura 2.1

Dacă atitudinea faţă de viitor este una pasivă, considerat doar ca un simplu obiect de studiu, atunci analiza capătă un pronunţat caracter explorativ. După cum, în eventualitatea în care este privit ca un câmp de acţiune umană, atunci aceasta este de tip normativ. Spre exemplu, continuând raţionamentul din subcapitolul 1.5, ne propunem să determinăm evoluţia dinspre prezent spre viitor a sistemului convenţional S, pornind de la ipoteza că are o evoluţie discretă ce poate fi reorientată şi dirijată în fiecare dintre momentele t1, t2, ..., tn. Presupunem, de asemenea, că starea sistemului, pe care am notat-o cu Z, este caracterizată de o anumită mărime sau de o mulţime finită de mărimi. În tratarea explorativă, decizia la momentul t, pe care o notăm cu Dt, se adoptă în funcţie de stările anterioare ale sistemului (Z1, Z2, ...,Zt), schimbându-i starea Zt anterioară deciziei, în alta ulterioară Zt+1, cea dorită adică. În expresie matematică, notăm efectul deciziei printr-un operator Et, a cărui aplicare la momentul t dirijează, cu ajutorul deciziei Dt, evoluţia stării Zt, din momentul t al analizei, la Zt+1, din orizontul de timp viitor. În final, se ajunge la următoarea dinamică: ⎧Z1 = E1 ( Z o , d1 ) ⎪ ⎪Z 2 = E 2 ( Z1 , d 2 ) ⎨ ⎪M ⎪⎩Z k = E k ( Z k −1 , d k )

2.1

Din punct de vedere grafic, se înregistrează schema următoare (figura 2.2). Dinamica stării Decizii 01 Axa timpului:

Z0

E1

Z1

Zi

D1

Ei

Zit1…Zk-1

Ek

Zk

Dk

Di

T 1

2

i

k

Figura 2.2 415

De îndată ce operatorii E1, E2,..., Ei,..., Ek sunt daţi, înseamnă că putem construi cu ajutorul acestora un alt operator Ek, astfel încât: Zk = Σk (Zo; D1, D2,..., Dk) 2.2 În consecinţă, cunoscându-se starea iniţială (Zo) a sistemului examinat şi modul său de evoluţie controlată, în sensul parcurgerii timpului, rezultă că orice stare ulterioară, deci şi cea finală sau dorită, depinde în cazul evoluţiei deterministe numai de starea iniţială şi de deciziile adoptate (D1, D2,..., Dk) în momentele t1, t2,..., tk, care antrenează doar cunoaşterea trecutului şi a prezentului. În tratarea normativă, decizia la momentul t, notată cu Dt, se ia ţinând seama de starea finală a sistemului, considerată dată, şi anume Zk. În acest caz, se poate demonstra că simularea unei decizii antrenează cunoaşterea tuturor deciziilor şi a stărilor ulterioare, ceea ce permite să construim un tip nou de operatori, de „reacţie” Rt, în care t = 1, 2,..., k, a căror aplicare la momentul t are drept efect formal regresia sistemului din starea Zt şi decizia Dt în starea Zt-1. În condiţii generale, operatorii E şi R sunt echivalenţi. Cu alte cuvinte, legea de evoluţie, în sensul timpului, este echivalentă cu legea de involuţie, obţinându-se următoarea dinamică inversă axei timpului (figura 2.3): ⎧Z k −1 = R k ( Z k , D k ) ⎪Z = R ( Z , D ) ⎪ k −2 k −1 k −1 k −1 ⎨ ⎪M ⎪⎩Z o = R 1 ( Z1 , D1 )

Stare

Zk

Rk

2.3

Zk-1…Zi

Decizii D1 Axa T timpului

Ri Di

Zi-1

Z1

R1

Z0

D1 1

0

Figura 2.3

Ca şi în cazul anterior, operatorii R1, R2,..., Ri fiind daţi, se poate construi cu ajutorul lor un operator Rk astfel încât: Zo = Rk (Zk; Dk, Dk-1, ..., D1)

2.4

Prin urmare, dacă starea finală şi cea iniţială ale sistemului sunt cunoscute, respectiv Zk şi Zo, atunci există o mulţime de decizii D1, D2, ..., Dk care dirijează sistemul către starea finală, care depind de obiectivele preconizate a fi înfăptuite, de cunoaşterea riguroasă a acestora. Din câte se poate constata, atât în tratarea explorativă, cât şi în cea normativă s-a folosit logica programării dinamice. Totodată, viziunea sistemică presupune 416

utilizarea ambelor tipuri de analiză, ceea ce conduce la sporirea semnificativă a gradului de încredere în varianta de acţiune aleasă, iar stabilirea obiectivelor antrenează şi elemente axiologice, ţinând de valori şi de funcţia lor în viaţa socială, De altfel, cele două categorii de analiză se află în raporturi de complementaritate, realitate pusă în evidenţă de cercetătorul norvegian Johan Galtung. Deşi face distincţie între studiile de tip predictiv, similare celor explorative, şi cele de tip prescriptiv (figura 2.4), având un evident conţinut normativ, acesta a sesizat şi pus în valoare conexiunile şi interdependenţele dintre ele. Mai mult decât atât, o astfel de viziune facilitează identificarea legăturilor dintre cercetările propriu-zise, explorative ori normative, şi acţiunile de operaţionalizare a lor. Tip predictiv

Analiza tendinţelor

Analiza evenimentelor

Tip prescriptiv

Analiza intereselor de grup

a

Analiza conceptuală (valori, teorii)

Analiză (micro, macro) b

Figura 2.4

Pornind de la premisa că viitorul reprezintă, de fapt, o prelungire a trecutului şi a prezentului, cercetătorul norvegian ajunge la concluzia că există trei categorii de analize, şi anume: a tendinţelor de evoluţie, a evenimentelor, situaţiilor şi fenomenelor ca realităţi şi a aspiraţiilor sau intereselor de grup, ce au propriul lor aparat metodologic. Astfel, analiza tendinţelor se bazează pe extrapolare, postulând continuitatea firească, logică dinspre prezent spre viitor; analiza evenimentelor acordă prioritate absolută impactului descoperirilor din ştiinţă şi tehnologie asupra activităţii productive şi a manifestării societăţii în ansamblul său, în care scop apelează la consultarea specialiştilor cu ajutorul anchetei de tip Delphi sau la metoda scenariilor şi modelelor; analiza intereselor de grup explorează dinamica raporturilor dintre grupurile sociale şi modul în care ele acţionează, identificate în comunicarea, motivarea şi satisfacţia în muncă, în eficienţa acţiunilor desfăşurate. În opinia lui J. Galtung, în afară de structurile predictive şi prescriptive apar şi altele subsidiare, cum sunt cele mono şi pluri-explorative sau, după spusele sale, singulariste, atipice, hibride, urmărind identificarea stării ideale, a soluţiei optimale, convergente şi, respectiv, pluraliste, percepute ca potenţial, ca sursă pentru soluţia cea mai bună. Din câte se observă, ne aflăm în faţa unei viziuni eclectice (îmbinare necritică a unor elemente luate din sisteme de gândire diferite) asupra viitorului, care înglobează cercetările predictive şi prescriptive, alături de cele utopice, denumite de autor entropice, dacă permit identificarea viitorilor posibili şi dezirabili, adică pozitivi, sau distropice, dacă viitorii sunt indezirabili şi imposibili, respectiv negativi. c2) Modalitatea de a cunoaşte viitorul sau calea aleasă pentru identificarea acestuia, care poate fi: intuitivă sau empirică, înglobând experienţa colectivă dobândită prin practică, şi teoretică sau abstractă, sugerată de tipologia generală a procesului de cunoaştere şi creativitate, de invenţie originală. Din analiza comparată, rezultă că 417

abordarea intuitivă porneşte de la aspectele concrete ale universului cotidian şi urmăreşte identificarea suportului logic, al judecăţilor de valoare subiective, obţinute prin obiectivarea şi formalizarea proceselor intuitive, iar cea abstractă operează cu modele şi scenarii ale realităţilor în dinamica lor, care includ şi stările din orizontul de timp viitor. În acest scop, se apelează la cunoştinţe şi metodologii specifice teoriei proceselor euristice, teoriei matematice a învăţării şi a dinamicii grupurilor, la anchetele bazate pe chestionare, care arată că, de fapt, distincţia între intuitiv şi teoretic nu este la nivelul metodologiei, ci al cunoaşterii. În viziunea sistemică, cele două modalităţi de explorare sunt, totuşi, corelate şi integrate, realitatea socială, economică, şi nu numai, evidenţiind pregnant că intuiţia construieşte modelul sau scenariul, care, la rândul lor, verifică intuiţia. Cu alte cuvinte, modelul se verifică teoretic, iar rezultatele sunt confruntate cu intuiţia. Desigur, în literatura de specialitate se întâlnesc şi susţineri unilaterale. Astfel, cercetătorul american J.W. Forrester susţine „caracterul anti-intuitiv” al sistemelor sociale, iar austriacul Robert Jungk opune „imaginaţia logică” celei creatoare, pe care o consideră imposibil de modelat teoretic şi sistematic. Metodologia prezentată de austriacul Erich Jantsch operează cu trei categorii sau tipuri de previziuni: explorative, care facilitează alegerea variantei dorite sau preferate, din mulţimea finită a celor probabile, normative, urmărind atingerea unor obiective şi a unor exigenţe prestabilite, şi intuitive, reflectând experienţa acumulată în domeniu. Potrivit acestuia, abordarea explorativă şi cea normativă reflectă diferenţa între acţiune şi reacţie, adică între posibilităţi şi funcţiuni, aplicându-se cu precădere în prognozarea descoperirilor din ştiinţă şi tehnologie, sau, mai concret, în transferul tehnologic, reflectat în nivelul dezvoltării şi al consecinţelor, aşa cum rezultă din următoarea diagramă bidimensională: Nivelul consecinţelor VIII: Societate sau al efectelor VII: Sisteme sociale VI: Mediul înconjurător sau ecologic V: Aplicaţii ------------------------------------------------Nivelul dezvoltării IV: Sisteme tehnologice funcţionale sau al cauzelor III: Tehnologie elementară II: Resurse tehnologice I: Resurse ştiinţifice Direcţia evoluţiei Figura 2.5

Transferul tehnologic se propagă atât în plan vertical, de la cercetarea fundamentală sau teoretică spre aplicaţii tehnologice majore (procedee), şi sisteme elementare (produse şi servicii), până la consecinţe sau efecte, cât şi în plan orizontal, căruia îi corespund următoarele situaţii (figura 2.6): I – postularea empirică a unei teorii ştiinţifice; II – fructificarea altor cercetări ştiinţifice fundamentale; III – îmbinarea mai multor tehnologii disparate; IV – generalizarea tehnologiilor existente; V – cererea de sisteme auxiliare sau de sprijin; VI – extinderea în alte sectoare industriale; VII – ajutor tehnic pentru ţările defavorizate, în curs de dezvoltare şi VIII – restricţii etico-morale ce acţionează asupra obiectivelor sociale. 418

VIII VII VI V IV III II I Figura 2.6

Întrucât reprezentarea simplificată – bidimensională – nu ţine seama de interacţiunea existentă obiectiv între evoluţia tehnologică şi mediul netehnic, schema a fost extinsă la spaţiul tridimensional, evidenţiind două variante distincte, una specifică societăţii „deschise” (figura 2.7, a) şi alta societăţii „închise” (figura 2.7, b). Analiza comparată arată că diferenţa dintre cele două structuri se accentuează pe măsură ce înaintează spre cercetarea la nivelele superioare. Interacţiunea dintre prognoza explorativă, orientată către posibilităţi, şi cea normativă, orientată către funcţiuni sau misiuni, trebuie analizată într-o perspectivă dinamică, temporală. Adaptarea se obţine prin iteraţie sau printr-un proces în circuit închis.

a

b Figura 2.7

Prognoza tehnologică normativă se utilizează doar dacă sunt îndeplinite anumite condiţii, dintre care: nivelele la care se aplică să fie caracterizate de restricţii, ceea ce se întâlneşte doar în societăţile de tip închis; cunoaşterea posibilităţilor de optimizare în situaţia restricţiilor date, ceea ce implică opţiuni. c3) Modul de investigare a viitorului, care introduce distincţia între abordarea morfologică sau analitică (descompunerea problemei în părţi componente sau elemente caracteristice, în vederea examinării individuale) şi cea sintetică sau agregată (porneşte de la ipoteza că problema studiată poate fi asimilată cu un sistem general, iar întregul sau ansamblul reprezintă mai mult decât suma părţilor componente), bazată pe studiul dinamicii indicatorilor caracteristici, în măsură să aproximeze satisfăcător evoluţia unui 419

domeniu, cum ar fi poluarea, calitatea vieţii şi a muncii ş.a. În acest caz, parametrii sau variabilele de stare apar sub forma unor funcţii care leagă restrictiv elementele (părţile) componente, respectiv structuri logice, algoritmi de comportament, egalităţi, inegalităţi, conexiuni inverse sau de feed-back, definindu-se obiectivele (sub forma unor funcţii) şi criteriile care condiţionează acţiunea, în majoritatea situaţiilor sub forma dezideratelor şi a condiţiilor impuse de funcţiile-obiectiv. Cele două tipuri de analiză – morfologice şi sintetice – sunt corelate şi integrate în viziune sistemică, de unde cerinţa de a se folosi simultan. Metodologia cea mai completă a fost elaborată de americanul Herman Kahn, care introduce trei dimensiuni ale cercetării viitorului, fiecare având câte două variante de acţiune (figura 2.8, a). În primul rând, opţiunea între abordarea explorativă (prelungirea în viitor a tendinţelor manifestate în trecut şi prezent, prin extrapolarea parametrilor caracteristici) şi cea normativă (soluţii inedite pentru soluţionarea problemelor apărute în desfăşurarea activităţii normale sau pentru realizarea anumitor proiecte şi decizii). În al doilea rând, opţiunea între abordarea sintetică (evaluarea dinspre întreg spre părţile componente, prin operaţiunea algebrică de regresie) şi cea morfologică (evaluarea dinspre părţi spre întreg). În al treilea rând, opţiunea între abordarea intuitivă sau empirică bazată pe date reale, pe imaginaţie şi experienţa acumulată, şi cea teoretică sau abstractă, cu ajutorul modelelor şi scenariilor, precum şi al unor tehnici specifice. Sintetic

Explorativ

Normativ Intuitive

Normative Teoretice

Teoretic

Intuitiv

Explorativ

Sintetice

Morfologic

Morfologice

a

b Figura 2.8

În funcţie de opţiunile evocate, rezultă următoarele combinaţii posibile: 1. explorativ – sintetic – intuitiv; 2. explorativ – sintetic – teoretic; 3. explorativ – morfologic – intuitiv; 4. explorativ – morfologic – teoretic; 5. normativ – sintetic – intuitiv; 6. normativ – sintetic – teoretic; 7. normativ – morfologic – intuitiv; 8. normativ – morfologic – teoretic. 420

Dacă avem în vedere că viziunea sistemică introduce, de fapt, nu simple dihotomii, ci corelări între cele trei opţiuni, precum şi complementarităţi ale atitudinii faţă de viitor, modalitatea de a cunoaşte viitorul şi metodologia de cercetare a viitorului, atunci se ajunge la o integrare obiectivă a cercetărilor prospective (figura 2.8, b). D. După estimările de tip probabilist, sau, mai precis, gradul de concretizare a studiilor prospective, se înregistrează patru structuri semnificative (figura 2.9), adică prognoza, strategia, planificarea şi programarea, aflate sub influenţa factorilor endogeni sau interni (starea cantitativă şi calitativă a infrastructurii şi a echipamentelor din dotare; utilizarea resurselor umane, incluzând şi procedurile manageriale şi operaţionale aplicate; echiparea cu mijloace informatice moderne) şi a factorilor exogeni sau externi, cum ar fi: evoluţia tehnologiilor; politicile guvernamentale şi cadrul legislativ; schimbările cantitative şi calitative ale fluxurilor informaţionale şi decizionale; combaterea poluării şi protecţia mediului înconjurător. Diagnoză

Zonă virtuală

Prognoză Zonă potenţială

Strategie Planificare

Programare

Figura 2.9

d1) Prognoza sau afirmaţia probalistă asupra viitorului este ansamblul de acţiuni intelectuale consacrate identificării structurilor invariabile ale evenimentelor şi fenomenelor, ale realităţilor şi obiectivelor, precum şi ale raporturilor dintre acestea, demers destul de amplu şi anevoios ce presupune parcurgerea a trei etape: construcţia, potrivit unor metodologii şi algoritmi specifici, a alternativelor posibile de evoluţie; stabilirea criteriilor care să permită evaluarea şi selectarea variantelor posibile şi dezirabile; estimarea resurselor şi a mijloacelor necesare pentru realizarea într-un timp rezonabil, cât mai scurt, a variantei dorite, aleasă dintre cele posibile. Există următoarele categorii de prognoze, şi anume: probabiliste (estimează evoluţia fenomenelor incerte, cum ar fi: creşterea productivităţii muncii la nivelul economiei naţionale, al ramurilor sau subramurilor; schimbările survenite în structura producţiei, creşterea sau descreşterea economiei mondiale); condiţionate (stabilirea comportamentului într-un sector în funcţie de schimbările intervenite în alte sectoare); voliţionale (stabilirea condiţiilor şi a mijloacelor necesare pentru realizarea unui obiectiv preconizat sau predeterminat) şi de finalitate – condiţiile ce trebuie îndeplinite în anumite sectoare pentru a se produce o evoluţie dorită în altele. d2) Strategia sau politica dezvoltării, care desemnează ansamblul obiectivelor urmărite la nivelul economiei naţionale şi al agenţilor economici pe termen mediu, precizându-se principalele modalităţi de realizare efectivă a lor, precum şi resursele 421

alocate pentru obţinerea avantajului competitiv. Spre exemplu, pentru a soluţiona crizele apărute în activitatea social-economică, există următoarele categorii de strategii: strategia stabilizării (bazată pe conceptul de echilibru); strategia creşterii (relaxarea restricţiilor care limitează extinderea marjei de manevră a parametrilor economici); strategia structurării (valorificarea ajustărilor pozitive ale economiei în condiţiile intervenţiei statului); strategia restructurării – reducerea rigidităţilor şi a distorsiunilor întâlnite pe piaţa muncii; amenajarea mediului înconjurător; reforma structurilor economice la nivel naţional şi internaţional. Politicile economice pot fi clasificate în felul următor: după obiectivul final (politici de restructurare şi stabilizare macroeconomică; de creştere şi dezvoltare; de subvenţionare a producţiei şi exportului ori, dimpotrivă, de limitare a importurilor; de protecţie socială şi reducere a şomajului ş.a.); după instrumentele de promovare (politici bazate pe reglementări directe – preţuri, venituri ori indirecte, respectiv pârghii monetare şi bugetare, legislaţii specifice); după intervalul de timp al obiectivelor (politici conjuncturale – ciclice, de relansare, antidepresionale şi ale dezvoltării durabile); după modul de influenţare a agenţilor economici (politici de limitare sau restricţionare, de schimbare şi de concentrare); după sfera în care se aplică (politici globale, sectoriale şi teritoriale); după orientarea doctrinală (politici tradiţionale, care permit intervenţia autorităţilor publice în bunul mers al activităţii, liberale, având încredere deplină în mecanismele pieţei, şi mixte – neoclasice, neoliberale, autarhice ş.a. Prognoza şi strategia sunt legate de anumite fluxuri informaţionale şi decizionale (figura 2.10), iar pentru a fi aplicate, strategiile trebuie să fie realiste şi, extrem de important, acceptate, urmate şi îndeplinite de către populaţie. Valori

Complexitate Mediu

Incertitudine Instabilitate Strategie Prospecţie

Obiective

Inventivitate Analiză Strategie Figura 2.10

d3) Planificarea, forma de activitate umană cea mai previzibilă şi activă, sau ansamblu coerent de acţiuni prin care se dirijează activităţile individuale, în concordanţă cu anticiparea determinărilor obiective, ştiinţifice, cu principiile de funcţionare ale 422

concurenţei, mai presus de subiectivitatea cercetătorilor şi a decidenţilor. De regulă, activitatea de planificare se concretizează într-un model tehnico-aplicativ având caracter de recomandare pentru manageri şi întreprinzători. Existând suficiente imperfecţiuni în funcţionarea economiei de piaţă, planificarea îndeplineşte un rol sui-generis, şi anume acela de a sincroniza, de a regla demersurile, factorilor decizionali, în scopul prevenirii dezechilibrelor flagrante, generatoare de tensiuni şi disfuncţionalităţi pe termen scurt, dar şi consecinţe negative majore pe termen mediu şi lung. Principalele etape ale elaborării planurilor sunt: stabilirea obiectivelor evoluţiei, pe baza consultării specialiştilor şi a studierii dinamicii conjuncturilor interne şi internaţionale; elaborarea schiţei de dezvoltare, pornind de la varianta de prognoză agreată şi aleasă, actualizată prin introducerea judecăţilor de valoare apărute după fundamentarea acesteia; precizarea angajamentelor asumate de autorităţile publice, prin comenzi ale statului, achiziţii guvernamentale, convenţii regionale şi internaţionale; proiectarea unor structuri moderne şi flexibile ale sectoarelor de activitate, în care scop se procedează la consultarea agenţilor economici, materializată în încheierea de contracte; definitivarea, cu ajutorul experţilor în domeniu, a proiectului de plan, corelându-se nevoile (aspiraţiile) şi posibilităţile (resursele) într-o anumită ordine de prioritate, susţinută şi de autorităţi; dezbaterea şi aprobarea planului în forurile instituţionalizate şi abilitate, adică guvern, parlament, consilii de administraţie, comitet director; informarea mass-media pe parcursul desfăşurării diverselor etape, pentru fa testa interesul manifestat de opinia publică. În economia de piaţă funcţională, există următoarele tipuri de planificare: indicativă sau orientativă (autorităţile stabilesc principalele obiective şi durata înfăptuirii lor, în încercarea de a convinge opinia publică asupra oportunităţilor respective); incitativă (obiectivele se stabilesc pe cale democratică, a căror înfăptuire depinde de capacitatea autorităţilor de a determina agenţii economici şi instituţiile să se încadreze în prevederile respective); imperativă (autorităţile stabilesc planul şi obligă agenţii economici şi instituţiile să acţioneze pentru înfăptuirea obiectivelor), utilizată în situaţii speciale şi pe o perioadă limitată de timp; strategică, în măsură să amortizeze tendinţele majore, exprimând trebuinţele, interesele şi cerinţele colectivităţilor organizate; informală, prin care se face o anumită coordonare a deciziilor individuale aparţinând instituţiilor publice şi agenţilor economici particulari. d4) Programarea sau stabilirea succesiunii logice a obiectivelor ce urmează a fi înfăptuite cu ajutorul metodelor matematice (ecuaţii numerice de optimizare a funcţiilor – obiective ale căror variabile satisfac un sistem de relaţii restrictive) sau euristice (folosirea unor reguli empirice pentru găsirea soluţiilor acceptabile, inspirate, de regulă, din experienţa dobândită de un competitor cu realizări de referinţă). În mai puţine cuvinte, programul este un instrument al previziunii, care precizează acţiunile, lucrările şi operaţiile eşalonate în timp (durata şi resursele alocate pentru fiecare secvenţă) şi în spaţiu, în măsură să asigure realizarea obiectivelor, sub raport cantitativ şi calitativ. E. După sfera de cuprindere, deosebim previziuni macroeconomice (studiază ansamblul dezvoltării sociale şi economice, în special indicatorii principali, cum sunt: populaţia şi structura resurselor umane, produsul intern brut şi net, volumul şi structura importurilor şi a exporturilor, veniturile populaţiei; dezvoltarea ştiinţei şi tehnologiei ş.a.), previziuni pe ramuri şi subramuri (resursele naturale, evoluţia principalelor ramuri industriale, transporturi), previziuni pe probleme de sinteză (probleme prioritare de interes, spre exemplu: dezvoltarea bazei de materii prime, pregătirea cadrelor, 423

consumul populaţiei, protecţia mediului înconjurător), previziuni teritoriale (dinamica producţiei, utilizarea resurselor de muncă, valorificarea resurselor naturale) şi previziuni pe grupe de produse (figura 2.11). Prognoză macroeconomică Prognoze pe probleme de sinteze

Prognoze pe produse şi grupe de produse

Prognoze pe ramuri şi subramuri

Prognoze în profil teritorial

Prognoze microeconomice Figura 2.11

Pentru a identifica oportunităţile de evoluţie, dar şi vulnerabilităţile respective se apelează la informaţii relevante cât mai actuale, fiecare dintre categoriile de analiză dispunând de o bază specifică de date (figura 2.12): intervalul de timp to-tp este egal cu tp-tv, iar perioada tt-tp, este consacrată întocmirii analizei diagnostic, pe baza datelor certe, şi a prognozei, pornind de la estimări cu caracter previzional, de la abateri înregistrate în intervalul to-tv, precum şi de la anticiparea factorilor de decizie. În consecinţă, diagnoza îndeplineşte un rol „curativ”, de îmbunătăţire a performanţelor din prezent, cât şi de prevenţie, de preîntâmpinare a apariţiei în viitor a unor fenomene sau evoluţii nedorite, iar prognoza, rolul de anticipare a celor mai bune şi, deci, indirecte alternative de acţiune. Diagnoză Informaţii

Prognoză 0 t0

preliminare

statistice tt

tp

T Informaţii estimative

tv

Figura 2.12

După alegerea variantei de acţiune se trece la pregătirea condiţiilor materiale şi organizaţionale favorabile declanşării procesului de realizare, urmărindu-se sistematic apropierea rezultatelor înregistrate de nivelul obiectivelor preconizate. 3. FIABILITATEA SAU GRADUL DE ÎNCREDERE ÎN PREVIZIUNI În pofida aparenţelor, utilizarea conceptului de fizabilitate în studiile prospective nu este nici întâmplătoare, nici forţată sau abuzivă. Dimpotrivă, are o semnificaţie mult sporită faţă de cea atribuită în tehnică, unde a fost folosită prima oară, din nevoia de a 424

exprima capacitatea unui mecanism de a funcţiona în siguranţă o perioadă cât mai îndelungată. În cazul de faţă, este vorba de încrederea în varianta de acţiune aleasă, din mai multele probabile, în condiţiile în care la fundamentarea şi adoptarea acesteia a participat un număr redus de persoane, iar consecinţele sau efectele pe care le produce se răsfrâng asupra unui „eşantion” mult mai mare. Apelând la concepte din alte domenii ale cunoaşterii, precum ştiinţele tehnice şi cele sociale sau comportamentale, cercetătorii au demonstrat că fiabilitatea previziunilor poate fi măsurată, cuantificată cu ajutorul relaţiilor logice şi algebrice. 3.1. Fiabilitatea – expresie a opţiunii sociale În esenţă, fiabilitatea exprimă probabilitatea de a se accepta de către colectivităţile organizate, mai mari ori mai mici, riscurile pe care le incumbă operaţionalizarea anumitor previziuni, respectiv strategii, programe şi proiecte ale dezvoltării ori decizii vizând îmbunătăţirea performanţelor, în plan cantitativ, dar, mai ales, calitativ. Cum acţiunea omului introduce anumite modificări în structura şi în evoluţia mediului natural şi social în care acesta se află integrat, este de la sine înţeles că realizarea efectivă a obiectivelor preconizate (prestabilite) depinde în mare măsură de cunoaşterea, acceptarea şi însuşirea lor de către grupurile din sfera de impact, de către comunitate în ansamblul său. Cu atât mai mult cu cât între fiabilitatea previziunilor şi costurile aferente înfăptuirii lor există raporturi de proporţionalitate (figura 3.1), zona optimalităţii situându-se în intervalul ri-rz, în care variabila Ci reprezintă costurile pentru cercetare, proiectare şi realizare efectivă, C1 costurile pentru desfăşurarea normală a activităţii, iar Ct costurile pentru menţinerea nivelului de activitate şi pentru eliminarea cauzelor care generează eventualele disfuncţionalităţi. Costuri Zonă

Ct

optimă

C2

C0

Ci Σ Ri Figura 3.1

Σ ro

Fiabilitate rt

Din câte se observă, creşterea gradului de încredere în varianta aleasă sau preferată presupune cheltuieli suplimentare, iar păstrarea lui depinde de eforturile depuse de factorii decizionali pentru asimilarea descoperirilor ştiinţifice şi tehnologice, inclusiv în organizarea şi conducerea activităţii. La nivel macro, al economiei naţionale, variabilele determinante în perceperea şi acceptarea oportunităţilor şi a opţiunilor în favoarea soluţiei adoptate sunt următoarele: atitudinea agenţilor economici, publici şi privaţi, precum şi a societăţii civile faţă de implicarea în realizarea proiectelor şi a deciziilor adoptate; climatul politic intern şi reglementările constituţionale, parlamentare şi guvernamentale, concomitent cu 425

presiunile exercitate din exterior pentru acceptarea anumitor valori culturale, ştiinţifice, tehnologice, manageriale şi morale; flexibilitatea clasei politice, manifestată în efortul de a se ajunge la un consens în ceea ce priveşte implicarea în realizarea proiectelor de interes general, naţional; constituirea unei majorităţi politice stabile, capabilă să promoveze proiecte şi strategii ale dezvoltării pe termen mediu şi lung. Din punct de vedere strict economic, acceptabilitatea vizează nivelul tehnologiilor utilizate şi al managementului practicat, capacitatea competiţională şi de creativitate, dar şi exigenţele în aceste domenii, în funcţie de care se estimează raportul între cerere şi cost. La nivel micro, al agenţilor economici, al instituţiilor financiare şi bancare etc., acceptarea şi participarea la punerea în operă a obiectivelor depind de abilitatea, de capacitatea structurilor decizionale de a face ca obiectivele să fie bine cunoscute şi însuşite de angajaţi ca propriile lor ţinte, aspiraţii şi interese. În acest context, reuşita este legată de constituirea, la nivelul agenţilor economici şi al autorităţilor guvernamentale, a unor compartimente distincte, specializate, care să examineze sistematic evoluţiile viitoare ale creaţiei materiale şi spirituale, în vederea promovării şi susţinerii progresului general, a diseminării cunoaşterii invenţiei, inclusiv la nivel managerial. De altfel, cunoaşterea şi fiabilitatea sunt legate prin profunde conexiuni informaţionale şi decizionale, influenţându-se reciproc în planul performanţelor (figura 3.2). Nivelul fiabilităţii Nivel ideal Nivel preconizat Nivel potenţial

Nivel real Nivel efectiv

0

Evaluarea tendinţelor t0

Elaborarea prognozei t1

Alegerea variantei Realizarea optime prognozei t2

t3

Timp t4

Figura 3.2

Indiferent care sunt aspectele examinate – politice, sociale, economice, ecologice –, fiabilitatea constituie un concept fundamental al analizei riscurilor ce pune în valoare probabilitatea de a realiza obiective prestabilite într-un anumit timp, fără a se înregistra disfuncţionalităţi majore, greu de surmontat; după cum, viabilitatea şi corectitudinea sau validitatea acesteia sunt sinonime cu precizia de a răspunde scopului pentru care a fost concepută şi înfăptuită previziunea respectivă. În plan social, riscurile decizionale se manifestă în pierderi economice şi de oportunităţi, reducându-se astfel şansele de ameliorare a performanţelor, precum şi de afirmare a valorilor democraţiei şi moralităţii. Ca demers sistemic, analiza de risc implică parcurgerea a patru faze principale (figura 3.3): • Definirea obiectivelor, în scopul estimării probabilităţilor de a le realiza în timpul preconizat. 426

• Identificarea riscurilor potenţiale, cu ajutorul demersului inductiv de la cauze la efecte sau consecinţe, al descompunerii sistemului în părţile sale componente, pentru a le evalua disfuncţionalităţile. • Exprimarea abstractă, prin modele matematice şi scenarii, pornind de la legăturile de cauzalitate (arbori de defecţiuni şi de evenimente; diagrame cauză – efect; procese Marcov; simularea Monte Carlo). • Analiza caracteristicilor calitative, clasificarea riscurilor sau a evenimentelor nedorite cu ajutorul arborelui de defecţiuni (calitative şi cantitative), al estimării probabilităţii de apariţie a lor pornind de la datele confirmate de experienţa anterioară. Definirea obiectivelor sistemului Identificarea riscurilor

Modelarea sistemului

Analiză calitativă

Analiză cantitativă

Date certe, statistice

Informaţii de expert Figura 3.3

Uneori, estimarea probabilităţilor de apariţie a unor evenimente sau situaţii nedorite se face prin consultarea experţilor, cu ajutorul metodei Delphi. În final, analiza de risc facilitează cuantificarea diferitelor forme de manifestare ale fiabilităţii. 3.2. Măsurarea fiabilităţii Întrucât previziunea are şi o componentă aleatoare, încrederea în valoarea sau avantajele soluţiei aleasă se alterează treptat, mai ales dacă orizontul de timp este îndelungat. Din această raţiune, o importanţă metodologică aparte o capătă evaluarea fiabilităţii previziunilor, ca raport între starea dorită, deci prestabilită, şi starea efectiv realizată, posibil de estimat cu ajutorul abaterii medii pătratice (am): am = [ Σ (R – P)2]1/2

3.1

în care: R şi P exprimă valoarea obţinută şi, respectiv, cea prognozată. Comparaţia între cele două mărimi se face cu ajutorul coeficientului de asemănare (Ca), pornind de la particularităţile lor reprezentative, exprimat cu relaţia următoare: 427

Ca =

[m ⋅ d(R , S)] + [(1 − m) ⋅ d(R ′, S′)] d(R , S) + d(R ′, S′)

3.2

în care: m – coeficientul de ponderare pentru asemănarea a două caracteristici importante; d (R,S) – distanţa dintre caracteristicile de bază sau de referinţă; d (R΄,S΄) – distanţa dintre ceilalţi indicatori, în afara celor de bază. În consecinţă, orice prognoză are un anumit grad de probabilitate care tinde să se apropie de cifra unu, echivalând cu certitudinea, sau de cifra zero, ceea ce înseamnă că aceasta este imposibilă şi indezirabilă, renunţându-se la analizarea căilor şi a măsurilor de operaţionalizare. Cele mai importante categorii de analiză întâlnite în literatura de specialitate sunt: A. Analiza ex-ante sau anterioară procesului de înfăptuirea prognozei, mai precis din momentul fundamentării acesteia. Demersul specific constă în simularea modelelor şi a scenariilor care exprimă variantele de acţiune probabile, în primul rând a celor luate în calcul pentru a fi operaţionalizate, în funcţie de abaterile înregistrate între valorile simulate (S) şi cele efectiv realizate (R). Scopul urmărit este evaluarea efectelor induse de fiecare dintre acestea. Testarea se încheie în momentul în care abaterile sunt sub 3% pentru variabilele sau indicatorii de bază şi, respectiv, sub 5% pentru celelalte. De regulă, se calculează următorii parametri: a1) Abaterea absolută (A), exprimată cu relaţia: A=R–S 3.3 a2) Abaterea relativă (a): a=

R −S A R = ⋅ 100 = − 1 S S S

3.4

După determinarea abaterilor se efectuează eventualele corecturi, obţinându-se astfel argumente în favoarea variantei dorite. Cele două categorii de abateri – absolută şi relativă – pot lua atât valori pozitive, cât şi negative, după cum valorile variabilei R sunt superioare sau, dimpotrivă, inferioare variabilei S. a3) Coeficientul de inegalitate (Ci) sau de abatere, cunoscut şi sub denumirea de coeficientul lui Theil, descoperitorul acestuia: 1

2 ∑ (St − R t )

Ci =

t =0 1

2 ∑Rt t =0

+

1

3.5

2 ∑ St t =0

în care St exprimă datele de simulare pentru fiecare an al orizontului de timp avut în vedere, iar Rt datele obţinute pentru anii respectivi. Coeficientul de inegalitate variază în intervalul [0,1], adică 0≤C1≤1. Dacă abaterea este mică, rezultă că Ci = 0. a4) Coeficientul de asemănare (Ca) indică apropierea dintre valoarea simulată şi cea efectiv realizată, observate statistic, şi se determină cu relaţia clasică, respectiv 3.2. B. Analiza post-factum sau ulterioară alegerii variantei de acţiune optime. Operându-se în acelaşi interval de timp [0,1], calculele sunt similare celor utilizate 428

la analiza ex-ante, cu deosebire că, în loc de valorile simulate (S), se introduc valorile preconizate (P) sau dorite. Relaţiile de calcul sunt următoarele: b1) Abaterea absolută: A=R–P

3.6

b2) Abaterea relativă: a=

R−P A R = ⋅ 100 = − 1 P P P

3.7

Abaterea poate fi pozitivă sau negativă, după cum valoarea realizată (R) este superioară şi, respectiv, inferioară celei prevăzute (P). b3) Coeficientul de inegalitate (Ci): 1

∑ (Pt − R t )

Ci =

2

t =0 1

2 ∑ Pt t =0

+

3.8

1

2 ∑Rt t =0

b4) Coeficientul de asemănare (Ca): Ca =

[m ⋅ d(R , P )] + [(1 − m ) ⋅ d(R ′, P ′)] d(R , P ) + d(R ′, P ′)

3.9

Din câte se poate observa, concluziile desprinse din astfel de analize sunt oarecum tardive, adică nu pot servi la îmbunătăţirea studiilor prospective, dobândind doar o valoare teoretică, metodologică; ele se utilizează, de obicei, pentru estimarea şi interpretarea evoluţiei proceselor pe termen lung, ca instrument de lucru al factorilor decizionali în fundamentarea şi elaborarea strategiilor dezvoltării sociale şi economice. De reţinut, totuşi, că aceste analize fac posibilă eliminarea abaterilor neconvenabile şi, mai cu seamă, dimensionarea destul de riguroasă a resurselor materiale, financiare, umane, informaţionale şi de timp destinate realizării optimului economic, tehnologic, ecologic şi, de ce nu, moral. Folosindu-se datele şi informaţiile statistice şi teoretice, ajustate şi recalculate, se pot determina anumiţi estimatori, cel mai semnificativ din punctul de vedere al lucrării de faţă fiind abaterea medie pătratică procentuală (am):

am =

⎛ y i − y i' ⎝ yi

∑ ⎜⎜

n

⎞ ⎟⎟ ⎠ =

⎛ y i − y i' ⎞ 1 ⋅ ∑ ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ n ⎝ yi ⎠

2

3.10

în care yi şi y i' reprezintă datele statistice reale sau empirice pentru fiecare an al perioadei considerată concludentă pentru analiza retrospectivă (diagnoză) şi, respectiv, datele teoretice reajustate pe baza celor reale pentru fiecare an al perioadei statistice, iar n – numărul anilor din perioada statistică. 429

Având în vedere aceste elemente, se poate afirma că fiabilitatea reprezintă criteriul de bază al veridicităţii prevederilor ce au precumpănit în alegerea acelei variante, deschizând calea trecerii la etapa operaţională, de planificare şi programare a activităţilor propriu-zise. Conceptul de ajustare porneşte de la ipoteza că legătura între două sau mai multe variabile poate fi descrisă, dar nu neapărat şi explicată. În cazul variabilelor de previziune, funcţia economică trebuie să ţină seama de faptul că legătura între două variabile generează, pentru variabila dependentă, o nouă serie de date, respectiv y i' . Pentru a determina aceste date se pune condiţia cu suma pătratelor diferenţelor dintre yi şi y i' . Pentru a determina aceste date se pune condiţia ca suma pătratelor diferenţelor dintre yi şi y i' să fie minimă, adică:

(

⎧⎪S = ∑ y − y ' i i ⎨ ⎪⎩i = (1, n )

)

2

= min

3.11

La ajustarea datelor statistice se ţine seama de mai multe aspecte, printre care: a) nu se urmăreşte stabilirea corelaţiilor exacte, ci a unora convenabile, cu abateri minime faţă de datele rele; b) rezultatele obţinute cu ajutorul funcţiilor econometrice explicite trebuie asociate unor analize economice calitative; c) metodele econometrice se completează şi cu alte metode de analiză prospectivă, pentru a spori gradul de încredere în soluţia aleasă. 3.3. Caracteristici ale fiabilităţii Din analiza elementelor prezentate anterior rezultă că fiabilitatea reflectă fidel dacă previziunea exprimă realităţi, mecanisme şi legităţi obiective ale pieţei şi nu dorinţe, dacă la fundamentarea acesteia s-a pornit de la informaţii relevante şi exacte. Într-un astfel de context, apare cerinţa de a se preciza caracteristicile particularizante: a. Fiabilitatea este o probabilitate, respectând toate regulile acesteia. Deci, valorile numerice pe care le poate lua sunt cuprinse între 0 (incertitudinea) şi 1 (certitudinea), posibil de exprimat prin inegalitatea: 0 ≤ r ≤ 1 în care r reprezintă fiabilitatea; b. Fiabilitatea depinde de orizontul de timp pentru care se calculează:

⎧r = e − λ t ⎪ 1 ⎨ ⎪λ = t m ⎩

3.12

în care: e – baza logaritmilor naturali; t – timpul; tm – timpul mediu de evoluţie normală; λ – rata neconcordanţelor din prevederile previziunii şi realităţile înregistrate în momentul realizării cesteia. Deoarece tm are totdeauna o valoare finită, rezultă că λ este totdeauna mai mare decât 0. Întrucât λ t <0. 430

c. Fiabilitatea depinde de condiţiile în care se înfăptuieşte previziunea În sinteză, este vorba de o analiză cantitativă a metodelor utilizate şi mai puţin calitativă, de unde cerinţa ca programele, strategiile şi politicile bazate pe acestea să dispună de flexibilitate şi adaptabilitate în raport cu modificările intervenite în realitatea economică-socială. Un rol aparte, în acest context, îl are evaluarea factorilor obiectivi şi subiectivi care stau la baza fundamentării previziunii, precum şi a raportului dintre stabilitatea şi mobilitatea sistemului. 3.4. Urmărirea înfăptuirii previziunilor Declanşarea procesului de înfăptuire a prevederilor coincide, de fapt, cu punerea în mişcare a unui sistem complex de analiză şi control, pornind de la următoarele premise fundamentale: Prevedere y

Comparare y-z

Decizie

Comandă

Control şi de stare analiză Vector

Proces

z

Figura 3.4

• Caracterul opţional al previziunii, în sensul că adoptarea acesteia s-a făcut fără constrângeri administrative, însă în interesul agentului economic respectiv, pe bază de opţiuni libere; previziunea poate fi considerată un „tablou de bord” care indică direcţiile şi structurile de urmat, precum şi caracterul de referinţă la care trebuie raportată activitatea curentă, adică realitatea economică. • Flexibilitatea şi adaptabilitatea previziunii la modificările survenite în realităţile economice, de unde rolul deţinut de raportul obiectiv-subiectiv în activitatea previzională; componenta obiectivă rezultă din poziţia primordială a omului în creaţia de bunuri şi servicii, (acţionează potrivit unor principii şi reguli de raţionalitate), iar cea subiectivă decurge din responsabilitatea autorităţilor publice de a genera organizarea, legislaţia şi mediul adecvate performanţelor economice, tehnologice şi ecologice. • Stabilitatea şi mobilitatea în procesul efectiv de înfăptuire a prevederilor previziunii. Pe de o parte, stabilitatea pledează în favoarea evoluţiei sincrone, a continuităţii structurilor organizatorice, legislative şi informaţionale, a îndeplinirii adecvate, într-o anumită ordine de prioritate, a obiectivelor şi structurilor previziunii, în concordanţă cu mecanismele şi cerinţele economiei de piaţă. Pe de altă parte, mobilitatea presupune adaptarea la schimbările ce au loc în mediul economico-social, obligând factorii de conducerii să vegheze la raportul dintre inerţie şi transformare. Activitatea de control şi analiză a îndeplinirii previziunilor constituie o componentă organică a procesului de reglare a economiei. Controlul şi analiza previziunilor se realizează pe diferite paliere ale economiei: a) la nivelul autorităţilor publice centrale; b) la nivelul autorităţilor publice regionale şi locale; c) la nivelul firmelor. Controlul şi analiza se pot desfăşura atât prin observarea nemijlocită a a proceselor şi fenomenelor din economie, cât şi prin folosirea sistemului informaţional (statistic, financiar, contabil); când datele folosite nu sunt suficiente, îndeosebi pentru realizarea de analize, se pot organiza sondaje şi simulări (figura 3.5). 431

Activitate previzională

Activitatea managerială

Procese economice

Sistem informaţional

Actualizare

Activităţi de control şi analiză Figura 3.5

3.5. Actualizarea cercetărilor prospective În funcţie de concluziile desprinse în urma analizei şi controlului se fac reevaluările şi rectificările de rigoare. Rectificarea constă în recalcularea prevederilor iniţiale în scopul articulării acestora, ţinând seama de noile realităţi din economie generate de factori ca: schimbarea dinamicii diverselor compartimente ale economiei; apariţia unor structuri inedite sau îmbunătăţirea celor existente, reclamate de modificarea cererii şi ofertei; descoperirea şi punerea în valoare a noi resurse primare şi energetice, precum şi noi tehnologii; modificarea fluxurilor de mărfuri şi devize în raporturile cu străinătatea, ca urmare a unor conjuncturi economice, politice şi sociale în schimbare. Rectificarea se poate realiza prin: corectarea abaterii valorilor reale de la valoarea prestabilită; compensarea perturbărilor cu ajutorul unor pârghii compensatoare; eliminarea factorilor perturbatori cu ajutorul măsurilor şi mijloacelor antirisc. Reevaluarea previziunilor constă în recalcularea acestora din punct de vedere al expresiei băneşti, avându-se în vedere mobilitatea preţurilor. În acest fel, previziunea operează cu măsuri exprimate atât în preţuri constante (comparabile), cât şi în preţurile pieţei (curente). Folosirea de preţuri constante serveşte la proiectarea dinamicii, obţinându-se astfel evoluţia economiei în valori reale, în timp ce preţurile pieţei exprimă valori nominale, necomparabile în timp. Preţurile pieţei pot fi: a) previzionate cu ajutorul indicilor de preţuri prognozaţi şi b) reevaluate pe parcursul perioadei de previziune. Rectificarea şi reevaluarea se întrepătrund în cadrul acţiunii complexe de actualizare a previziunilor, iar actualizarea este o componentă a procesului decizional de reglare a procesului economic pe diferite paliere. 4. METODE ŞI TEHNICI SPECIFICE PREVIZIUNII Metodologia a fost şi rămâne punctul de pornire şi de susţinere al efortului vizând soluţionarea problemelor apărute în activitatea curentă ori stabilirea de obiective şi decizii ce urmează a fi realizate într-o perioadă de timp predeterminată. Mai concret, este un „ghid” care facilitează analiza şi a aspectelor inedite ale cunoaşterii umane: cum sunt evoluţia stărilor viitoare şi orientarea lor în favoarea omului, identificarea 432

anticipată a efectelor pe care acestea le induc în mediul ambiant în care se manifestă. Prin metodă previzională înţelegem modalitatea de cercetare şi de cunoaştere a realităţii în procesul de anticipare a acţiunilor viitoare bazate pe criterii de raţionalitate şi de optim. După cum tehnicile previzionale, denumite şi tehnici cantitative, se prezintă sub formă de funcţii, relaţii de definiţie, relaţii econometrice, trenduri, coeficienţi de elasticitate, relaţii de echilibru şi de estimare sau ajustare. Acestea sunt interconectate şi se află în raporturi de complementaritate, condiţionând înseşi structurile şi modalităţile concrete ce urmează a fi utilizate. Cu toate că realităţile examinate au structură, complexitate şi chiar particularităţi individualizante, metodologia de analiză rămâne relativ aceeaşi, trebuind să satisfacă anumite cerinţe: cunoaşterea temeinică a realităţii; folosirea unei game largi de metode; utilizarea în cea mai mare măsură a metodelor şi tehnicilor matematice sau econometrice; adaptarea permanentă a metodologiei previzionale la exigenţele managementului şi ale pieţei; îmbinarea abordării cantitative a proceselor economice cu judecăţi de valoare de ordin calitativ. În acest context, literatura de specialitate menţionează următoarele categorii de metode şi tehnici previzionale: A. Metode fundamentale sau principale, aplicabile în cercetarea tuturor problemelor sociale, economice ori de altă natură. Există două subgrupe reprezentative, şi anume: a1) Interpretarea sistemică, decurgând din caracterul de sistem al activităţii economice şi sociale, din necesitatea reglării optime a acesteia. Etapele principale ale demersului sunt: stabilirea clară a obiectivelor urmărite; proiectarea indicilor de performanţă pentru starea dorită, pe traiectoria dintre perioada de bază şi orizontul previziunii; definirea riguroasă a algoritmilor sau procedeelor de determinare a strategiei (alternativei) convenabile; introducerea în sistem a variabilelor de intrare şi a parametrilor decizionali, precum şi obţinerea variabilelor de ieşire (rezultative), luându-se în considerare fluxurile intermediare; optimizarea funcţionării variantelor de acţiune acceptate, din care se alege varianta dorită. Dintre particularităţile sistemului macroeconomic luate în calcul enumerăm: este un sistem complex cu caracter dinamic, de tip cibernetic (implică existenţa unui mecanism de reglare) şi deschis (se află în conexiune cu mediul naţional şi cu alte economii naţionale), conţinând mai multe fluxuri interconectate – resurse naturale, umane, financiare, informaţionale, decizionale şi de timp. a2) Analiza, adică descompunerea subiectului examinat (evenimente, fenomene, procese) în elementele sale constitutive, în vederea cercetării aprofundate a acestora, şi sinteza, care constă în recompunerea întregului pe baza procesului de cunoaştere de la simplu la complex, în funcţie de concluziile desprinse din analizarea elementelor sale componente, respectiv expresii cantitative agregate şi generalizarea aspectelor particulare ale realităţii. Sinteza introduce caracterul interdisciplinar şi multicultural al cercetărilor prospective, iar analiza presupune cunoaşterea elementelor cantitative (reflectarea integrală a dimensiunilor şi a structurilor, şi doar parţială a modificărilor de ordin calitativ) şi a celor calitative, care evidenţiază cerinţele şi manifestările concrete ale legităţilor dezvoltării, de la cauză la efecte, de unde şi nevoia de a evalua cât se poate de exhaustiv toate dimensiunile analizei, printre care: • Dimensiunea logică – deductivă şi inductivă – a analizei, care poate fi: empirică (fără o evaluare teoretică prealabilă a datelor şi informaţiilor disponibile), bazată exclusiv pe experienţa acumulată şi pe imaginaţia sau intuiţia umană ţinând de profunzimea instrucţiei profesionale, şi sistematică, în conformitate cu anumite norme şi 433

reguli raţionale. Legăturile între momentele trecut, prezent şi viitor (figura 4.1) sugerează şi o anumită succesiune a operaţiunilor de efectuat: a) construcţia, potrivit unor metodologii şi algoritmi specifici, a alternativelor posibile; b) stabilirea criteriilor care permit evaluarea şi selectarea alternativelor posibile şi dezirabile, în funcţie de nevoile reale şi de voinţa decidentului şi c) estimarea resurselor şi a mijloacelor necesare pentru înfăptuirea alternativei preferate.

Trecut

Prezent

Viitor

Figura 4.1

• Dimensiunea cognitivă sau informaţională a analizei: identificarea structurilor invariabile ale realităţilor şi ale obiectivelor preconizate, precum şi ale raporturilor dintre acestea, ca premisă a trecerii efective la o activitate viitoare mai eficientă. Trecerea de la o situaţie oarecare (reală, din prezent) la cea dorită (din viitor) prezintă o serie de particularităţi, dar şi de trăsături comune. Aşa cum arăta R. Beckhard, probabilitatea succesului unei schimbări poate fi exprimată cu relaţia: f (A, B, D ) 4.1 P= C în care: A – nivelul insatisfacţiilor la diferite nivele organizatorice; B – rigoarea definirii stării viitoare, adică dorite; D – primul pas spre starea viitoare; C – costul schimbării. De obicei, ponderea cea mai mare a schimbărilor provine din afara organizaţiei şi doar o parte redusă din interiorul acesteia, situaţie reflectată şi în structura informaţiilor (figura 4.2): Inexistente

Informaţii

Metode de generare

În stare latentă

Cunoscute

Metode de stimulare şi orientare

Nesistematizate

Sistematizate, grupate Figura 4.2 434

Metode de clasificare şi de organizare

• Dimensiunea normativă a analizei: se porneşte de la judecăţi de valoare asupra situaţilor necorespunzătoare înregistrate la un moment dat şi a fundamentelor analizei prospective spre starea ideală, corespunzătoare nevoilor aspiraţiilor populaţiei. • Dimensiunea proiectivă a analizei: se porneşte de la realitatea înregistrată (zona virtuală) şi se stabilesc obiective realiste, prin extrapolarea tendinţelor din trecut şi prezent. • Dimensiunea creativă a analizei: se estimează şansa unor soluţii inedite, ideale, facilitate de cunoaşterea de „ultimă oră”, de experienţa dobândită, de pregătirea şi de imaginaţia experţilor desemnaţi să ofere soluţii viabile. Din câte se observă, este un demers extrem de complex şi de anevoios (figura 4.3.), a cărui calitate este proporţională cu încrederea în capacitatea managerială de a găsi şi înfăptui soluţii adecvate, care să reflecte posibilităţile reale, nu dorinţele şi aspiraţiile. INFORMAŢII DESPRE: – starea din trecut – starea din prezent a sistemului Evoluţie virtuală (trecut şi prezent)

Evoluţie potenţială logică (viitor) Evoluţii probabile Stări posibile şi dezirabile Modelare şi simulare

Decizie (alegerea variantei optime) Figura 4.3

B. Metode secvenţiale, care cuprind următoarele subgrupe mai semnificative: b1) Extrapolarea: prelungirea în viitor a evoluţiei înregistrate în trecut şi în prezent, de unde caracterul său explorativ. Există mai multe procedee de extrapolare, cele mai cunoscute fiind: b1.1) Extrapolarea pe baza seriilor cronologice: se determină trendul sau linia principală de acţiune a unui indicator pentru care se cunosc valorile sale în perioada din trecut. Există extrapolarea mecanică, bazată exclusiv pe prelungirea tendinţelor manifestate anterior, extrapolarea euristică, introducând şi un factor (coeficient) de corecţie a trendului, în funcţie de modificarea previzibilă a desfăşurării procesului economic sau de unele opţiuni ale factorilor de decizie, ceea ce poate duce la intensificarea sau atenuarea evoluţiei precedente, şi extrapolarea analitică, pornind de la analiza datelor şi a variabilelor seriei dinamice, în funcţie de care se estimează comportarea ulterioară a fenomenului examinat. 435

Această categorie de extrapolare se poate realiza cu ajutorul unor parametri specifici: • Sporul mediu anual sau raţia medie, utilizată pentru procesele economice evoluând sub forma progresiei aritmetice, determinat astfel: – pentru extrapolarea mecanică, cu ajutorul ecuaţiei: yt = yo ± n t ∆ t 4.2 – pentru extrapolarea euristică, cu ajutorul ecuaţiei: y2 = yo ± n t ∆t ⋅ k 4.3 în care: yt – variabila extrapolată pentru orizontul t al previziunii; yo – valoarea variabilei în anul de bază; nt – numărul de ani de după anul de bază şi până la anul t al perioadei de previziune, inclusiv; ∆ – sporul mediu anual; k – coeficientul de corecţie, aflat în una din situaţiile: k>1(accentuează tendinţa) şi k<1 (diminuează tendinţa). Semnul plus se foloseşte pentru evoluţia ascendentă (figura 4.4, a), iar minus pentru cea descendentă (figura 4.4, b), rezultând trendurile liniare respective. y

y a

Perioada trecută

b c

a

Perioada de previziune z

0 a

t Figura 4.4

b c z

0

t

b

Cele trei variante a, b şi c reprezintă extrapolarea analitică pe baza coeficientului de corecţie supraunitar k>1, cea mecanică k=1 şi, respectiv, cea euristică pe baza coeficientului de corecţie subunitar (k<1); • Ritmul mediu anual, utilizat pentru procesele economice evoluând sub forma progresiei geometrice: – pentru extrapolarea mecanică: y t = y o (1± r )n t 4.4 – pentru extrapolarea euristică: y t = y o (1± r )n t ⋅ k 4.5 în care, r exprimă ritmul mediu anual (sau altă unitate de timp) sub formă de coeficient, nu de procent. 436

Semnul plus se foloseşte pentru evoluţia ascendentă (figura 4.5, a), iar minus pentru cea descendentă (figura 4.5, b), rezultând trendurile exponenţiale respective. Variantele a, b şi c reprezintă extrapolarea analitică pe baza coeficientului de corecţie supraunitar, cea mecanică şi, respectiv, cea euristică pe baza coeficientului de corecţie subunitar. a b

y

y

c

a b c z

0

t a

z Figura 4.5

0

t b

b1.2) Extrapolarea cu ajutorul funcţiilor de corelaţie: proiectarea unei variabile dependente (y) în corelaţie cu evoluţia uneia sau mai multor variabile independente. Şi în acest caz sunt două variante: • Funcţia de corelaţie de o singură variabilă y = f (x ) 4.6 în care, y este variabila dependentă (rezultativă), iar x variabila independentă. Dacă variabila independentă este timpul (t) atunci funcţia de corelaţie este o funcţie de trend: y = f (t) sau y = a0 + a1t , funcţia liniară în care, a0 şi a1 sunt parametrii funcţiei Dacă există şi influenţe aleatoare (u), atunci relaţia 4.6 devine y = f (x) + u • Funcţia de corelaţie de mai multe variabile: y = f (x1, x2,..., xo) 4.7 în care, y este variabila dependentă, iar x1, x2,...,xo sunt variabile independente. Spre exemplu: y = ao + a1x1 + a2x2 +...+ anxn (funcţia de corelaţie lineară multiplă) în care ao, a1, a2, ..., an sunt parametrii funcţiei. b1.3) Extrapolarea fenomenologică: analiza logică a experienţei anterioare, pentru descifrarea sensului principal al evoluţiei viitoare. Se pot desprinde astfel anumite „legi” de variaţie a procesului urmărit, care se reprezintă grafic cu ajutorul „norului de puncte”, (figura 4.6), iar pe această bază se configurează curba tendinţei dominante care trece prin mijlocul norului de puncte. 437

y

z

y

0

a) evoluţia liniară

t

y

z

0

t

z

0

t

b) evoluţia exponenţială c) evoluţia logaritmică Figura 4.6

b1.4) Extrapolarea prin curbă înfăşurătoare: descrie dinamica rezultantei unor procese complexe, formate fiecare din mai multe elemente care intervin succesiv în evoluţia aceluiaşi proces. Constă în ajustarea prin înfăşurare a unor curbe secvenţiale (figura 4.7). Perioada precedentă

Perioada de previziune

y

Curba înfăşurătoare I

z

II

III T

Figura 4.7

b2) Interpolarea: stabilirea mărimilor intermediare între două mărimi date, şi anume: între nivelul de bază (de referinţă) şi nivelul prestabilit pentru orizontul previziunii. Are, deci, caracter normativ. Se poate realiza folosind două procedee: • Interpolarea cu ajutorul sporului mediu anual: ∆y =

yT − y0 n (0→T )

4.8

yt = y0 + n(0→t) ∆ y în care: ∆y – sporul mediu anual; yT – variabila exogenă (dată), corespunzătoare anului final (T) al perioadei de previziune; y0 – mărimea variabilei la nivelul anului de bază; 438

yt – mărimea variabilei rezultative (interpolate) pentru un an t al perioadei de previziune; n(0→T) – numărul de ani de după anul de bază până la orizontul previziunii, inclusiv; n(0→t) – numărul de ani de după anul t, inclusiv0 ≤ t ≤T. Calcularea variabilelor rezultate pentru intervalul dintre 0 şi t, respectiv un an în care se poate obţine o evoluţie ascendentă (+) sau descendentă (-).

( ) ( )

y t = y 0 ± n t ∆y y t1 = y 0 ± n t1 ∆y . . . y t n = y 0 ± n tn ∆y

(

)

• Interpolarea cu ajutorul ritmului mediu anual: ⎧ y ⎪r = x t y0 ⎨ ⎪ y = y (l ± r )n 0 ⎩ t

4.9

în care: r – ritmul mediu anual; x – ordinul radicalului, echivalent cu numărul de ani între 0 şi T. Radicalul se rezolvă cu ajutorul ecuaţiilor logaritmice: 1 (ln y1−ln y0 ) n n (1 + r ) = e , când se folosesc logaritmi naturali; 1 (ln y1−ln y0 ) n = 10 ,

(1 + r ) când se folosesc logaritmi în baza 10. Ritmul mediu anual pentru un an oarecare de după anul de bază (0) şi până la orizontul de timp al previziunii (t) se determină cu relaţiile:

( )2 y t 2 = y 0 (r ± r ) y t1 = y 0 1 ± r

. . . n y tn = y 0 1 ± r

4.10

( )

b3) Evenimentele precursoare sau metoda tendinţei conducătoare reflectă legăturile cauzale dintre două sau mai multe direcţii de evoluţie în scopul descifrării, în final, a tendinţei dominante pentru perioada viitoare. Deci, pornindu-se de la premisa că legăturile anterioare (precursoare) vor avea aceeaşi evoluţie şi în viitor, se poate estima, prin analogie, dinamica unor indicatori economici în corelaţie cu dinamica prevăzută a altora (spre exemplu, consumul de apă potabilă în corelaţie cu creşterea populaţiei, consumul casnic de energie electrică în corelaţie cu consumul total de electricitate pe economia naţională, consumul specific de combustibil pentru centralele termoelectrice în corelaţie cu randamentul instalaţiilor etc.). b4) Normarea: proiectarea unor parametri de comandă purtând numele de norme sau normative, cu ajutorul cărora se urmăreşte: a) minimizarea consumurilor de resurse 439

(umane, materiale, financiare etc.); b) maximizarea rezultatelor economice (producţie, profit); c) încadrarea condiţiilor de muncă între limite rezonabile (temperaturi, luminozitate, zgomote ş.a.); d) respectarea unor restricţii ecologice (de poluare a mediului, de degradare a solului şi subsolului etc.). Activitatea de normare necesită: utilizarea unor mijloace de măsurare adecvată (instrumente şi aparate specializate); folosirea unor metode de calcul cât mai riguroase; aplicarea de măsuri tehnico-organizatorice şi social-economice care să conducă la realizarea practică a normelor şi normativelor, precum şi la perfecţionarea lor la anumite intervale de timp. b5) Sondajele previzionale: consultarea unor eşantioane de persoane reprezentative pentru fenomenul urmărit, realizată de persoane specializate, cu ajutorul unor chestionare. Sondajele previzionale asigură procurarea de informaţii semnificative privind: preferinţele populaţiei pentru anumite bunuri şi servicii; comportamentul demografic (naţionalitatea, nupţialitatea, divorţul etc.); atitudinea faţă de unele măsuri cu caracter socio-economic. Pentru ca sondajul să aibă o utilizare previzională este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: a) întrebările să fie formulate asupra unor fenomene a căror durată de viaţă să atingă orizontul previziunii (sau chiar să-l depăşească); b) structura eşantionului ales să fie reprezentativă pentru evoluţia de perspectivă a populaţiei pe vârste, sexe, trepte de venituri, medii (urban, rural), nivele de educaţie, zone ale ţării. C. Metode structurale, care cuprind următoarele subgrupe: c1) Aproximaţiile succesive: determinarea din aproape în aproape a valorilor necunoscute, pornindu-se de la valori stabilite într-o primă aproximaţie şi corectându-se apoi treptat până când se ajunge la soluţia convenabilă (ce nu mai este perfectibilă). Ea este apreciată astfel atunci când variabilele obţinute şi introduse în ecuaţiile corespunzătoare asigură verificarea acestor ecuaţii sau relevă abateri neglijabile (de regulă, până la 3%). Metoda se întemeiază deci pe continua ameliorare a primei soluţii, în cadrul unui dialog permanent între factorii implicaţi în elaborarea şi transpunerea în practică a previziunii. c2) Arborele de pertinenţă sau de posibilităţi: realizarea unei reţele arborescente de elemente ce condiţionează înfăptuirea obiectivului prestabilit, ierarhizate sub forma unui graf (figura 4.8). Principalele componente ale acestui procedeu sunt: obiectivul principal urmărit (0); căile de urmat (Ci) şi mijloacele ce trebuie folosite (Mn).

Figura 4.8 440

Subdiviziunilor care derivă din obiectivul principal li se acordă coeficienţi de importanţă, suma lor pe fiecare treaptă fiind egală cu 1. În final, se acordă note de pertinenţă, calculate ca un produs între coeficientul de importanţă al căii şi coeficientul de importanţă al mijlocului. Notele de pertinenţă evidenţiază ponderea cu care contribuie diversele mijloace antrenate în realizarea scopului urmărit. În funcţie de greutatea specifică a notelor de pertinenţă se stabileşte ordinea de prioritate în repartizarea resurselor şi a eforturilor. m ⎧n ∑ k ij = 1, i = 1.n şi m i ∈ N ⎪ ∑ q i = 1; i =1 ⎪⎪i =1 şi ⎨ ⎪p = q ⋅ k ; ∑ ∑ p = 1 i 0 ij ⎪ 0 i j ⎩⎪

4.11

în care: qi – coeficientul de importanţă al căii C; kij – coeficientul de importanţă al mijlocului Mn; pij – nota de pertinenţă corespunzătoare. Pe baza graficului se întocmeşte tabelul coeficienţilor de importanţă ai căilor şi mijloacelor (tabelul 4.1), care servesc la determinarea notelor de pertinenţă (pij), ca produs între coeficienţii căilor (qi) şi coeficienţii mijloacelor (kij). Notele de pertinenţă, respectiv coeficienţii (pij), indică aportul direct al mijloacelor la realizarea obiectivului prevăzut (fără intermedierea căilor). Tabelul 4.1 Căile

C1 C2 C3 Σ

Coeficienţii de importanţă ai căilor 0,3 0,5 0,2 1,0

Mijloacele şi coeficienţii de importanţă ai acestor mijloace M11 M12 M21 M22 M31 M32 M33 0,4 0,12

0,6 0,18

0,7 0,3 0,5 0,35 0,15 0,10 Notele de pertinenţă

0,3 0,06

0,2 0,04

Σ

1,0 1,0 1,0 1,0

Pentru programele complexe, cu mai multe trepte, elementele grafului se divid pe diferite ramificaţii (grade de subordonare), rezolvarea făcându-se pe module, fiecare cuprinzând câte trei trepte, iar apoi se face agregarea (tot după regula celor trei trepte). De asemenea, în unele cazuri se construieşte un arbore de pertinenţă pentru evaluarea verosimilităţii variantelor. Dacă în cazul precedent căile şi mijloacele acţionează cumulativ pentru un anumit obiectiv, în situaţia de faţă (cu variante) căile şi mijloacele acţionează alternativ pentru fiecare variantă. c3) Scenariile: construirea unor structuri şi evoluţii viitoare prin reprezentarea succesiunii probabile a evenimentelor, avansând treptat, din prezent spre viitor. Aceste secvenţe logice, de evenimente în devenire, sunt concepute sub formă de variante posibile. Metoda scenariilor este solicitată să ofere soluţii pentru două categorii de probleme: a) Care sunt căile de urmat pentru a se ajunge la o anumită situaţie? şi b) Cum poate fi înlesnită sau frânată o anumită tendinţă de evoluţie? 441

c4) Comparaţia internaţională: parcurgerea a două etape distincte: a) alegerea unui fenomen sau proces ce a avut loc în trecut într-o altă ţară şi a cărei evoluţie anterioară se consideră a fi probabilă în viitor, în ţara care face obiectul previziunii; b) studierea prognozelor, programelor şi planurilor elaborate în alte ţări în domenii care interesează propria evoluţie şi descifrarea tendinţei cu gradul cel mai înalt de probabilitate pentru ţara care face obiectul previziunii. Pentru ca rezultatele să fie plauzibile, este necesar să se acorde atenţie alegerii zonei de referinţă, astfel încât să existe condiţii comparabile cu cele din ţara care face obiectul previziunii. Totodată, soluţia adoptată nu reprezintă doar rezultatul acestei analogii, ci se întemeiază şi pe elemente normative, corespunzătoare realităţilor din ţara care elaborează previziunea. D. Metoda modelării economico-matematice, respectiv cunoaşterea realităţii prin cuantificarea fenomenelor şi proceselor analizate, în vederea fundamentării deciziilor. Prin urmare, modelul economico-matematic constituie un sistem artificial bazat pe analiza cantitativă, cu ajutorul căruia se studiază comportamentul sistemului real, pe care îl reprezintă prin analogie. Orice model economico-matematic trebuie să satisfacă următoarele cerinţe: să corespundă mecanismului de funcţionare a procesului sau fenomenului economic pe care îl reprezintă; să fie în concordanţă cu legile economice, ţinând seama de legăturile cauzale dintre diferitele activităţi care definesc evoluţia indicatorilor economici şi caracterizează nivelul cantitativ şi calitativ al acestuia; să utilizeze corect informaţiile disponibile; să permită elaborarea unor algoritmi de rezolvare şi utilizarea mijloacelor de prelucrare automată a datelor. În activitatea previzională, se folosesc diferite tipuri de modele economico-matematice posibil a fi clasificate în funcţie de mai multe criterii: a) după tehnica de elaborare, în modele de tipul funcţiilor de producţie; de optimizare; de simulare; interramuri (input-output); b) după gradul de agregare, în modele agregate, cu un număr redus de variabile, reprezentând forma concentrată a unui sistem economic, sau modele dezagregate, în care domeniile analizate sunt structurate pe componente (exemplu: economia naţională este abordată pe sectoare sau ramuri de activitate); c) după factorul timp: modele statice, folosite pentru reprezentarea unor procese sau fenomene economice la un moment dat; modele dinamice care ilustrează evoluţia în timp a fenomenelor şi proceselor economice analizate. Din categoria metodelor previzionale fac parte: d1) Funcţiile de producţie: corelaţia multiplă dintre rezultatul activităţii economice (produsul global, produsul intern brut, valoarea adăugată sau alt indicator ce exprimă rezultatul producţie) şi factorii de producţie (de regulă, capitalul fix şi forţa de muncă, iar uneori şi progresul tehnic). Factorii de producţie sunt variabilele independente. Cea mai cunoscută şi mai des utilizată este funcţia Cobb-Douglas, în variantele: – fără progres tehnic: Yt = AK αt Lβt 4.12 – cu progres tehnic: Yt = AK αt Lβt ⋅ e γt 4.13 442

în care: Yt – rezultatul activităţii (producţia); A – factorul de proporţionalitate; K – capitalul fix; L – forţa de muncă; α şi β – coeficienţii de elasticitate a producţiei în raport cu K, respectiv L (arată cu cât creşte Y la creşterea cu 1% a lui K, respectiv L); e – baza logaritmilor naturali (2.718...); γ – coeficientul progresului tehnic; t – factorul timp. Relaţiile de calcul pentru α şi β sunt:

dY dK ∂γ Y ⎧ ⎪⎪α = Y : K = ∂K : K ⎨ ⎪β = dY : dL = ∂Y : Y ⎪⎩ ∂γ L Y L

4.14

Dacă α + β = 1 funcţia este omogenă, iar dacă α + β ≠ 1, atunci funcţia este neomogenă, fiind posibile următoarele două situaţii: a) dacă α + β > 1, creşterea producţiei este superioară creşterii factorilor, ceea ce indică un randament crescând al acestora; b) dacă α + β < 1, producţia se obţine în condiţiile descreşterii randamentului factorilor. De asemenea, raportul dintre coeficienţii de elasticitate α şi β relevă următoarele caracteristici posibile ale dezvoltării economice: dacă α + β > 1, activitatea economică se bazează pe folosirea unei tehnologii care necesită un volum mare de muncă, iar dacă α + β < 1, activitatea economică se bazează pe o tehnologie ce presupune utilizarea unui volum mare de mijloace fixe. Funcţiile de producţie oferă posibilitatea conceperii unor strategii de combinare a celor doi factori de producţie în diverse variante, astfel încât să se obţină acelaşi rezultat Y (figura 4.9).

K K3 K2

Y = ct

K1

L

L3 L2

L1 Figura 4.9 443

Pentru aceasta se calculează coeficientul de substituire a factorilor, s:

∂Y A ⋅ β ⋅ K α Lβ−1 β K L ∂ s= = = ⋅ ∂Y α L A ⋅ αK α −1 Lβ ∂K

4.15

Pe această bază se poate calcula cu cât trebuie să crească volumul unuia dintre factori la scăderea cu 1% a celuilalt, astfel încât producţia stabilită să rămână neschimbată. Astfel, ştiind că Y = f(K.L) = ct ⇒ dY = 0

∂Y ∂Y ∂Y dK ⋅ dL + dY = dK = 0 ⇒ ∂L = − ⇔ ∂Y ∂L ∂K dL ∂K dK β K dK ⇔s=− ⇒ ⋅ =− dL α L dL

4.16

Spre exemplu dacă, L scade cu 1%, creşterea lui K pentru ca Y să rămână neschimbat se determină după relaţia:

dK β dL β =− ⋅ = ⋅ 100 K α L α -1% Analog,

4.17

dL α dK α =− ⋅ = ⋅ 100 L β K β

-1% În esenţă, funcţiile de producţie previzionale se folosesc în următoarele scopuri: pentru a calcula rezultatul activităţii (Y) ce se poate obţine la orizontul previziunii pe baza factorilor de producţie disponibili, în condiţiile de elasticitate admise; pentru a determina ritmul de creştere a factorilor necesar pentru obţinerea lui Y prevăzut; pentru proiectarea unei combinări raţionale a factorilor; pentru a determina eficienţa diferenţială a factorilor de producţie; pentru a analiza relaţia dintre productivitatea muncii, înzestrarea muncii cu capital fix şi eficienţa utilizării capitalului fix. d2) Simularea: se bazează pe valorificarea variabilelor de intrare (exogene) şi pe proiectarea parametrilor opţionali, în diferite variante, precum şi a unor factori aleatori (pentru lucrările previzionale în condiţii de risc şi incertitudine), din combinarea lor rezultând o serie de ecuaţii în lanţ, din care se obţin variabile de ieşire (endogene, rezultative), ce devin elemente de calcul ale noilor ecuaţii. d3) Optimizarea: construcţie matematică operând cu un sistem de variabile supuse anumitor restricţii, pentru care se urmăreşte obţinerea celei mai bune soluţii, privite prin prisma funcţiei de optimizare (de maximizare sau minimizare a valorii unui indicator). 444

În această categorie de modele, se înscriu problemele de programare matematică (lineară sau nelineară), apelând la algoritmul Simplex sau la alte tehnici de calcul ori de reprezentare grafică. E. Metoda de echilibrare, cunoscută şi sub denumirea de balanţă a legăturilor dintre ramuri sau tabelul intrări-ieşiri. Modelele inter-ramuri au caracter statistic sau previzional şi pot fi elaborate în expresie valorică sau fizică, fie ca modele statice, fie ca modele dinamice. În cadrul tabelului intrări-ieşiri se disting două categorii de fluxuri: intrările (input-urile) într-o anumită ramură sau subramură, reprezentând consumuri de resurse; ieşirile (output-urile) din fiecare ramură sau subramură, finalizate în producţia rezultată şi repartizată pe destinaţii. Prin cele două categorii de fluxuri se realizează cuantificarea relaţiilor dintre resurse şi utilizarea lor, echilibrul de ansamblu din economie. Cel mai frecvent se utilizează modelul static în expresie valorică, atât cu caracter statistic, cât şi previzional (figura 4.10). RAM

Produs intermediar

PRODUS FINAL ŞI CEREREA FINALĂ Consum final

FBC

SBC

I A CR PI CM CA Tot FBCF DSR Tot IND AGR CR C.I VAB X IMP RT

Y=CF+ X= EXP UF=CF+ UT= FBC+SBC PI+Y FBC+EXP PI+UF

PIB PIB

Figura 4.10

Tabelul intrări-ieşiri este compus din patru cadrane: Cadranul I se prezintă sub forma unei matrici pătratice ce reflectă, pe linii, producţia intermediară (PI) (supusă prelucrării ulterioare – materii prime, materiale, energie etc.), iar pe coloane consumul intermediar (CI). Elementul generic al acestei matrici este xj, care arată producţia intermediară a ramurii i destinată consumului intermediar în ramura j. x11

x12

K

x1n

x21

x22

Λ

x2n

n

∑ x1j

j =1 n

∑ x 2j

j =1

M xm1

M xm2

Λ

M xmn

m

m

Λ

m

M n

∑ x mj

j =1

∑ xi1

i =1

∑ xi2

i =1

∑ xin

i =1

m

∑

i =1

n

∑ xij

j =1

445

Suma elementelor xij pe linie nu este egală cu suma elementelor xij pe coloană pentru aceeaşi ramură, dar, pe total, suma este aceeaşi, adică suma producţiilor intermediare este egală cu suma consumurilor intermediare. De observat, de asemenea, că pe diagonala principală a acestei matrice se regăsesc autoconsumurile ramurilor. Cadranul II cuprinde utilizările finale (UF), compuse din: consumul final al menajelor (CM); consumul final al administraţiei (CA); formarea brută de capital fix (FBCF); variaţia stocurilor şi a rezervelor (∆SR); exportul (EXP). UF = CM + CA + FBCF + ∆SR + EXP 4.18 Dacă în loc de exportul total se ia în calcul doar exportul net (adică soldul balanţei comerciale, SBC = EXP – IMP) se obţine produsul final (Y). 4.19 Y = CM + CA + FBCF + ∆SR + SBC Dacă se face suma pe linii (pe ramuri) între elementele cadranelor I şi II, se obţine: a) totalul utilizărilor pe ramuri şi pe economie: m

U i = PI i + UFi = ∑ x ij + UFi

4.20

i =1

b) totalul produsului global, pe ramuri şi pe economie:

⎧X = PI + Y = m x + Y ∑ 0 i i i ⎪⎪ i i =1 ⎨m m ⎪∑ U i = U : ∑ X i = X; i = 1.n ⎪⎩ i =1 i =1 Cadranul III conţine: a) valoarea adăugată brută, VAB, cu elementele sale componente: fondul de salarii (FS); impozitele şi taxele (IT); amortizarea (AM); excedentul net (EN):

VABi = FSi + ITi + AM i + EN i n

∑ VABi = PIB (la preţurile pieţei)

4.22

i =1

în care, PIB este produsul intern brut. b) produsul global al ramurilor (Xj) (suma pe coloane între elementele cadranelor I şi III) şi al economiei naţionale (X): Xj = CIj + VABj n

∑ X j = X ; j = 1.n

4.23

j=1

Dacă la produsul global se adaugă importul se obţine totalul resurselor R = X + IMP (pe ramuri şi pe totalul economiei) Cadranul IV se foloseşte numai experimental, în lucrările de cercetare ştiinţifică, pentru relevarea procesului de redistribuire din economia naţională. Relaţia de echilibru fundamentală a modelului este: CI + VAB + IMP = PI + UF, adică R= U 4.24 Modelul matematic pe care este construit tabelul intrări-ieşiri se compune dintr-un sistem de ecuaţii de balanţă. Pe linii, prin însumarea elementelor cadranelor I şi II, se constituie ecuaţiile de balanţă ale repartizării producţiei: 446

n

X i = ∑ x ij + Yi

4.25

i =1

i = 1.n

Pe coloane, prin însumarea elementelor cadranelor I şi III, rezultă ecuaţiile de balanţă ale structurii valorice a producţiei: n

X j = ∑ x ij + VAB j

4.26

j=1

j = 1.n

Se consideră un factor de întârziere (lag) de un an, reprezentând durata de transformare a unui volum de investiţii în capital fix, pentru a se realiza un anumit spor de producţie. Se definesc: a) matricea investiţiilor inter-ramuri:

⎧⎪I j = I ij ⎨ ⎪⎩ij = 1, n

4.27

în care, Iij reprezintă investiţia ce trebuie să se efectueze în ramura producătoare i pentru a se obţine sporul de producţie previzionat, ∆X j în ramura consumatoare j. b) matricea coeficienţilor investiţiilor specifice:

B = b ij ij = 1, n

unde b ij =

I ij ∆X j

4.28

Rezultă I ij = b ij ⋅ ∆X ij sau, matricial

I1 = B1 ⋅ ∆X 1

4.29

Înlocuind în relaţia iniţială se obţine

⎧X i = AX i + B ⎨ ⎩(X i =1 − X i ) + Z i

4.30

în care, Zi este produsul final net. În această categorie de metode, se disting următoarele grupe: e1) Balanţe materiale: instrumente metodologice cu ajutorul cărora se proiectează echilibrele dintre necesităţile şi resursele disponibile de materii prime, materiale, energie şi produse finite de importanţă strategică, precum şi structurarea optimă a atragerii şi folosirii acestora în perioada de previziune (tabelul 4.2). Tabelul 4.2 Necesar (utilizări) Resurse 1. Pentru producţie 1. Stoc la începutul perioadei 2. Producţia 2. Pentru investiţii 3. Pentru consumul populaţiei 3. Resurse recuperabile şi refolosibile 4. Pentru export 4. Import 5. Pentru rezerve 5. Consum din rezerve 6. Stoc la sfârşitul perioadei Total necesar Total resurse 447

Balanţele materiale previzionale trec printr-un proces complex de elaborare şi echilibrare astfel încât în final resursele să acopere integral necesităţile, în condiţii de eficienţă ridicată. e2) Balanţe valorice: reflectă venituri şi cheltuieli, respectiv încasări şi plăţi, ca expresii ale proporţiilor de sinteză din economia naţională privind formarea, distribuirea şi redistribuirea rezultatelor producţiei sociale prin intermediul diferitelor fonduri băneşti. Aşadar, balanţele valorice reflectă relaţii privind echilibrul financiar, monetar şi valutar. Principalele balanţe valorice sunt: bugetul de stat; balanţa comercială (balanţa comerţului exterior); balanţa de plăţi externe. e3) Balanţa forţei de muncă: exprimă raporturile cantitative ce se creează prin piaţa forţei de muncă şi în procesul de folosire a acesteia pe ramuri şi domenii de activitate, pe mediul urban şi cel rural, precum şi pe sexe. În esenţă, ele cuprind: resursele totale; populaţia ocupată (din care: salariaţi); rezervele de muncă (populaţie casnică potenţial activă, elevi şi studenţi în vârstă de muncă, apţi de a lucra, militari în termen, şomeri); rata şomajului. Balanţele forţei de muncă se întocmesc atât ca balanţe totalizatoare (pe întreaga ţară), cât şi ca balanţe cu caracter parţial (pe judeţe sau alte unităţi teritoriale). F. Metode intuitive: constau, în esenţă, la consultarea unor grupuri de experţi în vederea rezolvării problemelor pentru care nu există metode standardizate corespunzătoare. Distingem două subgrupe reprezentative şi anume: f1) Brainstorming sau „asaltul ideilor”, constând din discuţii în grup, în cadrul unor reuniuni de experţi din domenii diferite, urmând rezolvarea problemelor cu caracter interdisciplinar. Activitatea este organizată de beneficiar, care poate lucra cu întregul colectiv sau pe grupe de lucru şi, în final, cu ajutorul colectiv. Pentru ca metoda să dea rezultatele aşteptate, se cer respectate următoarele condiţii: organizatorul dezbaterii trebuie să aibă un orizont larg, pentru a încuraja dezbaterea liberă a problemelor; discuţia trebuie să se concretizeze pe o problemă bine definită, pentru a nu se declanşa dezbateri colaterale nedorite; organizatorul trebuie să ia în considerare toate ideile exprimate, chiar dacă iniţial i se par inaplicabile; pe baza ideilor formulate, organizatorul trebuie să încurajeze combinarea şi asocierea prin consens a ideilor formulate, obţinându-se un flux continuu de opinii până la adoptarea soluţiei. Se înregistrează şi anumite limite ale metodei, printre care: oricât de libere ar fi discuţiile, există pericolul ca unii experţi să fie influenţaţi de colegii lor cu personalitate mai puternică; în unele cazuri, poate conduce la soluţii insuficient fundamentate. Pe ansamblu, trebuie respectată condiţia: n

n

i =1

j=1

∑ Xi = ∑ X j

4.31

Ca modelul să devină operaţional, trebuie definită matricea A, adică matricea tehnologică (matricea coeficienţilor tehnici ai cheltuielilor materiale directe): a 11 M A = a i1 M a n1 448

a 12

L a ij

L a 1n

a i2

L a ij

L a in

a n 2 L a nj L a nn

în care, a ij =

x ij Xi

arată cât trebuie să producă ramura i pentru a se realiza o

producţie de o unitate în ramura j. Rezultă: x ij = a ij ⋅ X j Coeficienţii aij se determină pe baze statistice, fiind consideraţi constanţi şi se actualizează periodic în funcţie de modificările tehnologice previzibile. În studiile previzionale, modelul input-output se utilizează în următoarele momente: În fazele preliminare ale acestor studii, când se stabileşte un anumit produs final, Y, dezirabil şi se urmăreşte determinarea produsului global, X, ce trebuie realizat pentru obţinerea acestui produs final. Se porneşte de la sistemul: ⎧X 1 = a 11 X 1 + a 12 X 2 + L a 1n X n + Y1 ⎪ 4.32 ⎨M ⎪X = a X + a X + L + a X + Y n1 1 n2 2 nn n ⎩ n n care, matricial, se scrie: X = AX +Y 4.33 Rezultă: X – AX = Y ⇒(E – A) X = Y ⇒X = (E – A)-1⋅ Y Matricea (E – A)-1 reprezintă matricea coeficienţilor cheltuielilor materiale totale (directe şi indirecte). În faza finală a studiilor previzionale, când se cunoaşte producţia totală (X) ce poate fi realizată şi se urmăreşte să se determine care este produsul final (Y) posibil de atins. Se porneşte de la: X = AX + Y ⇒ Y = (E – A)X Modelul dinamic previzional în expresie bănească porneşte tot de la relaţia: 4.34 Xt = AXt + Yt, Mai departe, Yt se descompune în: Yt= It + Z 4.35 în care, It reprezintă investiţiile pentru producţie. f2) Delphi, cunoscută şi sub denumirea de metoda anchetelor iterative: un răspuns posibil la deficienţele relevate de metoda Brainstorming. Constă în consultarea unui grup de experţi cu ajutorul chestionare, fără ca experţii să se cunoască între ei. Presupune trei faze: a) pregătirea lucrării (stabilirea problemei care face obiectul studiului previzional; elaborarea unui chestionar pe baza căruia se realizează consultarea experţilor, chestionarul; fiind însoţit de instrucţiuni de completare; constituirea grupului de experţi, potrivit cu specificul problemei; informarea experţilor asupra obiectivului şi modului de desfăşurare a activităţii); b) consultarea experţilor (transmiterea chestionarelor către experţi, cărora li se solicită răspunsuri pe baza principiului întrebării închise; la fiecare întrebare sunt ataşate toate răspunsurile posibile, fiecare expert urmând a face o opţiune; se colectează chestionarele, se grupează răspunsurile, se stabileşte valoarea mediană, aceste răspunsuri sunt împărţite fie în decile, fie în cvartile, extremităţile fiind eliminate; organizatorul îi informează pe experţi asupra rezultatelor obţinute şi le transmite un nou chestionar, însoţit de informaţii suplimentare, cerându-li-se să reflecteze dacă îşi menţin sau nu opţiunea iniţială. Pentru a veni în sprijinul lor, organizatorul 449

le poate transmite şi un chestionar-interviu prin care li se cere să motiveze cauzele care le determină opţiunea; se colectează din nou chestionarele, operaţiile putând fi repetate până când soluţia nu mai este perfectibili); c) valorificarea rezultatelor. Organizatorul interpretează rezultatele obţinute şi uneori – singur sau în colaborare cu specialiştii proprii – poate aduce unele corective soluţiei obţinute, dacă el a avut interes să nu divulge unele aspecte, considerate secrete. Această metodă poate fi utilizată pentru următoarele categorii de probleme: anticiparea unor evenimente tehnico-ştiinţifice, solicitându-se să se estimeze anul când astfel de evenimente se vor produce, intervalul de ani sau numărul de ani necesari; stabilirea anului când poate deveni operaţională o soluţie tehnologică cunoscută, dar care deocamdată este inoperantă, fie datorită costurilor prea ridicate, fie datorită unor efecte secundare nocive. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE 1. Este posibilă cunoaşterea viitorului? Dacă da, ce demers se utilizează în acest scop. Care sunt particularităţile cercetărilor prospective? 2. Enumeraţi particularităţile zonelor virtuală şi potenţială sau probabilă. 3. Definiţi tipurile de legături dintre variabilele de previziune. 4. Analizaţi locul şi rolul gândirii de tip prospectiv în cadrul managementului strategic. 5. Definiţi principalele criterii de clasificare a previziunilor. 6. Care este legătura între cele trei categorii valorice: prognoză – plan – strategie? 7. Caracterizaţi principalele tipuri de previziune. 8. Analizaţi studiile prospective sub raportul detalierii ca factor de creştere a gradului de certitudine şi de reducere a riscurilor. 9. Definiţia fiabilităţii sau încrederii în prognozele social-economice ori din alte domenii. 10. Care sunt principalele modalităţi de măsurare sau cuantificare a fiabilităţii prognozelor? 11. Analizaţi particularităţile fiabilităţii şi apreciaţi rolul acestora în strategiile manageriale contemporane. 12. Necesitatea obiectivă a actualizării periodice a previziunilor şi rolul acestui demers în reducerea incertitudinilor şi a riscului. 13. Analizaţi comparativ metodele de previziune şi precizaţi domeniile de activitate în care pot fi utilizate. 14. Care dintre particularităţile extrapolării analitice este recomandată a fi folosită în fundamentarea studiilor prospective? 15. Rolul şi locul modelării econometrice în alegerea variantei optimale. 16. Utilizarea scenariilor în alegerea direcţiei de acţiune, în condiţii de incertitudini şi de risc mare. TESTE GRILĂ (Modele) Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen. Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice): 1. Care dintre funcţiile managementului, definite de Henri Fayol, nu se referă la funcţiuni de prefigurare a viitorului? 450

a) prevedere (planificare); b) organizare; c) coordonare; d) comandă (antrenare); e) control. 2. Ce principiu de raţionalitate şi coerenţă de la baza previziunilor este exprimat eronat? a) stabilirea unui orizont de timp rezonabil; b) limitarea incertitudinii şi riscului la minimum posibil; c) evaluarea costului prin cuantificarea permanentă a raportului cost/eficienţă; d) fundamentarea scenariilor pe cerinţele pieţei; e) asigurarea coerenţei şi continuităţii prin elaborarea unui scenariu-cadru general. 3. În scopul atingerii consensului în aplicarea metodei Delphi se utilizează: a) media aritmetică simplă şi media aritmetică ponderată; b) media aritmetică şi mediana; c) mediana şi cuartilele; d) şiruri de numere; e) intervale de încredere. 4. Scenariile au, de regulă, forma: a) tabelară; b) grafică; c) de chestionar; d) descriptivă, ca un text scris; e) standard. 5. Metoda arborilor de pertinenţă verticali se utilizează pentru previzionarea modificărilor în sistem pe diferite nivele şi presupune parcurgerea mai multor paşi de lucru. Care din următorii paşi nu feste specific metodei? a) stabilirea necesităţilor viitoare; b) determinarea obiectivelor viitoare; c) elaborarea variantelor sau posibilităţilor viitoare; d) previzionarea modificărilor structurale orizontale; e) evaluarea posibilităţilor şi determinarea variantei optime. Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False): 6. Transferul tehnologic se propagă atât în plan vertical, de la cercetarea fundamentală sau teoretică spre aplicaţii tehnologice majore (procedee), şi sisteme elementare (produse şi servicii), până la consecinţe sau efecte, cât şi în plan orizontal, căruia îi corespund mai multe situaţii. Test de tipul – completare (Completion): 7. Brainstorming sau ________________ constă din discuţii în grup, în cadrul unor reuniuni de experţi din domenii diferite, urmărind rezolvarea problemelor cu caracter interdisciplinar. 451

Test de tipul – răspuns scurt (Short answer): 8. Cu ce se exprimă probabilitatea de a se accepta de către colectivităţile organizate, mai mari ori mai mici, riscurile pe care le incumbă operaţionalizarea anumitor previziuni, respectiv strategii, programe şi proiecte ale dezvoltării ori decizii vizând îmbunătăţirea performanţelor, în plan cantitativ, dar, mai ales, calitativ? Răspunsuri la testele grilă (modele): 1. d; 2. b; 3. c; 4. d; 5. d; 6. Adevărat (True); 7. asaltul ideilor; 8. fiabilitatea. BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Popescu, I. şi colaboratori, Previziunea – premisă a dezvoltării durabile, vol. I şi II, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003. 2. Popescu, I., Econometria sau ştiinţa de a cunoaşte şi proiecta viitorul, Editura Universităţii „Lucian Blaga”, Sibiu, 2004. 3. Popescu, I., A.A. Bondrea, Globalizarea. Mit şi realitate, Editura Economică, Bucureşti, 2004. 4. Popescu, I. şi colaboratori, Decizia sau demersul antientropic de la cauză la efect, Editura Universităţii „Lucian Blaga” din Sibiu, 2005 5. Popescu, I. şi colaboratori, Noua economie şi societatea informaţională, Editura Mondo Ec, Craiova, 2002.

452