Herramientas Fiscales Para Epocas Crisis Economica

Cómo optimizar el resultado fiscal? 

Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica Elaborado por: C. P. y M.I. Victor Regalado Rodríguez

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HERRAMIENTAS FISCALES PARA ÉPOCAS DE CRISIS ECONÓMICA AUTOR: C.P. y M.I. VICTOR REGALADO RODRIGUEZ

Edición (electrónica): 2008 por Actualización Práctica Profesional, S. de R.L. México, D.F. En exclusiva para www.EstrategiaFiscal.net

Derechos reservados conforme a la Ley, por el Autor y la Empresa Editorial.

Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio, sin autorización escrita del Autor o de esta Empresa Editorial.

El contenido de este libro expresa la opinión del autor sin que tenga que coincidir necesariamente con el punto de vista de los editores.

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C.P. y M.I. Victor Regalado Rodríguez Mail: [email protected] Blog del Autor: www.entornofiscal.wordpress.com

Consultor fiscal con Maestría en Impuestos en el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C., colaborador de diversos medios impresos y electrónicos tales como Defensa Fiscal, PAF, Fiscalistas, OffixFiscal, Agenda Contable. Socio fundador de la Asociación Nacional de Fiscalistas.net, A.C. Catedrático a nivel de maestría en diversas instituciones particulares. Expositor en cursos y conferencias a nivel nacional. Autor de los libros “La inconstitucionalidad del régimen fiscal de los salarios”, “Análisis del Régimen Fiscal del Costo de Ventas” y “Manual de amparo contra el IETU”. Socio Director de Regalado Rodríguez, S.C., Especialistas en Planeación y Defensa Fiscal. Socio de Consultores y Asesores de Veracruz, S.C. Socio de Chamlaty Pérez y Asociados, S.C., Abogados y Especialistas Fiscales.

CONTENIDO

INTRODUCCIÓN

1

DEDUCCIONES SIN FLUJO DE EFECTIVO

3

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

3 4 4 5 6

Personas Morales Personas Físicas Efectivamente erogadas Aplicación práctica Las conductas en el proceso de planeación fiscal

OPTIMIZAR DEDUCCIONES

9

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

10 11 12 12 17 19 23

Opciones de comprobación de erogaciones Deducción de anticipos sin comprobantes fiscales Fecha de cumplimiento de requisitos de deducciones Facilidades administrativas Deducción indebida contra deducciones falsas Deducción por reducción de inventarios Aplicación práctica

DIFERIR EL ENTERO DEL ISR

24

3.1 3.2

29 30

Diferir el ISR al cobro Diferir el ISR después del cobro

REDUCCIÓN DE LA TASA EFECTIVA DE IMPUESTO

31

CONCLUSIONES

33

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INTRODUCCIÓN

E

l contribuyente tiene no solo todo el derecho de planear sus operaciones

de tal manera que pueda lograr los objetivos de lucro o índole económico que motivan la creación de la empresa, sino que incluso tiene la obligación de hacerlo. Esto es así ya que sin planear las operaciones, la empresa se encuentra sin un rumbo dirigido, y por lo tanto, la consecución de los objetivos se encuentra sujeta al azar, al destino, lo cual sin duda no es de ninguna manera recomendable. Esta obligación de planear las operaciones de la empresa encuentra una mayor necesidad en entornos de crisis económica, en donde la situación económica del país impide el pleno desarrollo y crecimiento de la empresa e incluso pone en peligro su continuidad. Es en estos entornos, caracterizados por aumentos de precios, alza de tasas de interés, devaluación de la moneda y reducción del circulante, donde el planear adecuadamente las operaciones de la empresa adquiere una importancia primordial ya que, como se dijo, está en juego incluso la continuidad de la empresa. Esta necesidad de negocios tiene que tener forzosamente un efecto en las finanzas de la empresa, ya que en estas etapas es cuando el flujo de efectivo se reduce de manera considerable, por lo que entonces es necesario buscar alternativas de operación que permitan básicamente reducir costos ya que los ingresos generalmente se ven disminuidos de igual manera. El aspecto fiscal es un rubro importante dentro de los costos operativos de la empresa y el fisco, el socio de la empresa en toda operación, exige su parte sin importar si luego esta no tiene el flujo suficiente para cubrir sus gastos operativos (nómina, compra de mercancía, gastos administrativos, etc.), por lo que sin duda, en épocas de crisis económica, éste es uno de los principales aspectos a cuidar. Al ser caracterizada ésta etapa por la falta de flujo de efectivo, derivado de la disminución de los ingresos como consecuencia de la contracción en ventas y/o de la falta de cobro de las mismas, entonces nos encontramos ante la necesidad imperante de que para fines fiscales se debe: a) Elevar las deducciones sin flujo de efectivo, es decir, sin que se tenga que desembolsar efectivo, ya que no hay.

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1

Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica b) Optimizar las deducciones, es decir, aprovechar todas y cada una de las deducciones autorizadas por las disposiciones fiscales. c) Diferir el entero del Impuesto Sobre la Renta (ISR) hasta que se cobren las operaciones o incluso hasta después de eso. d) Disminuir la tasa efectiva de ISR a través de la reestructuración de operaciones. En éste reporte abordaremos lo concerniente a éstas situaciones recordando que en toda planeación que tenga una repercusión fiscal el contribuyente puede hacer todo aquello que no esté prohibido por la ley, lo cual sin duda le ocasiona el tener un gran campo de acción, mismo que debe ser aprovechado por el contribuyente.

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DEDUCCIONES SIN FLUJO DE EFECTIVO

S

in duda la posibilidad de poder tener deducciones para fines de ISR sin

erogar un solo centavo es atrayente, ya que si sabemos que la base del ISR se determina a través de la diferencia entre ingresos y deducciones autorizadas, entonces el incrementar éstas últimas implica el disminuir la base del impuesto e incluso el generar quizá una pérdida fiscal, y si esto se puede lograr sin desembolsar nada pues aún mejor. Como sabemos, las deducciones autorizadas por la Ley del ISR se encuentran sujetas al cumplimiento de ciertos requisitos para que proceda su deducción, estando tales requisitos contemplados en el artículo 31 de la Ley del ISR, para el caso de las personas morales, mientras que en el caso de las personas físicas con actividades empresariales, tales requisitos los encontramos en el artículo 125 de dicha ley. Sin intención de abordar el análisis de todos y cada uno de los requisitos de deducción establecidos en dichos ordenamientos, ya que no es el objeto de éste estudio, si comentaremos lo relativo a si es que existe el requisito en tales ordenamientos de que la erogación deba estar efectivamente pagada para ser deducible y cuando se considera que se ha pagado efectivamente. PERSONAS MORALES

En el caso de las personas morales, el citado artículo 31 de la Ley del ISR no establece un requisito de carácter general en relación a que todas las erogaciones deban estar efectivamente pagadas para ser deducibles, sin embargo, si establece éste requisito para ciertos casos específicos. En la fracción IX del citado ordenamiento, se establece que en el caso de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes del régimen simplificado (personas morales con actividades en el sector primario, en el sector del autotransporte o empresas integradoras), así como de aquéllos realizados a sociedades o asociaciones civiles y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica Para lo cual se señala que sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. Lo anterior implica el que operaciones celebradas con otras personas morales, que no sean del régimen simplificado o sean sociedades o asociaciones civiles, podrán ser deducibles aunque no se hayan efectivamente pagado en el ejercicio, pero sin que tal situación permita el deducir montos que sólo se provisionen y que no correspondan realmente a operaciones celebradas en el ejercicio, según se desprende de lo establecido en el artículo 32 fracción VIII de la Ley del ISR.

PERSONAS FÍSICAS La fracción I del artículo 125 de la Ley del ISR establece como requisito de deducción el que las partidas o conceptos que se pretendan deducir hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate. Señalando que se consideran efectivamente erogadas cuando el pago haya sido realizado en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, en servicios o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Igualmente, se consideran efectivamente erogadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

EFECTIVAMENTE EROGADO De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que para las personas físicas con actividad empresarial si es requisito el que las erogaciones se encuentren efectivamente pagadas para que proceda su deducción, mientras que para las personas morales sólo existe tal requisito en el caso de operaciones llevadas a cabo con contribuyentes personas físicas, con los contribuyentes del régimen simplificado (personas morales con actividades en el sector primario, en el sector del autotransporte o empresas integradoras), así como con sociedades o asociaciones civiles y en el caso de los donativos.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica En lo que respecta a cuando se considera que la operación se encuentra efectivamente erogada, podemos ver una similitud en los momentos en las disposiciones que regulan a las personas morales y físicas con actividad empresarial, es decir, que el momento será el mismo en uno u otro caso, tal y como se aprecia en el siguiente cuadro comparativo: MEDIO DE PAGO Efectivo Traspaso de cuentas En servicios En bienes Con cheque

PERSONA MORAL (Art. 31-IX)

PERSONA FISICA (Art. 125-I)

Al pago Al realizarse N/A Al entregarse a) Al cobro b) Se transmita a un tercero, excepto en procuración.

Al pago Al realizarse Al realizarse Al entregarse a) Al cobro b) Se transmita a un tercero, excepto en procuración

Título de crédito N/A suscrito por tercero Interés del acreedor Cuando ocurra quede satisfecho

A la entrega Cuando ocurra

En relación a los medios por los cuales el interés del acreedor puede quedar satisfecho, es conveniente recordar que de conformidad al Código Civil Federal, las obligaciones pueden extinguirse por diversos medios o mecanismos, adicionales al pago, entre ellos los siguientes: a) Novación, lo cual se da cuando la obligación original es sustituida por otra. b) Remisión, mismo que se presenta cuando el acreedor renuncia a exigir el pago respectivo. c) Confusión, esto es, cuando el acreedor y el deudor son la misma persona. d) Nulidad, el cual se presenta cuando el acto es declarado inexistente en el juicio respectivo. e) Rescisión, cuando el contrato termina en una fecha anterior a la prevista originalmente. f) Prescripción, el cual es un medio por el que se extinguen las obligaciones por el simple transcurso del tiempo y la inactividad del acreedor. g) Compensación, que es cuando 2 personas son deudoras y acreedoras recíprocamente.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica En todos estos casos, la operación se considerará efectivamente pagada, y por consiguiente, podrá deducirse su monto cuando se lleven a cabo tales actos, mismos que como es posible observar no implican en modo alguno el que el contribuyente haya desembolsado alguna cantidad de efectivo. APLICACIÓN PRÁCTICA Evidentemente que tales situaciones se pueden dar en un sin fin de ocasiones de negocios, pero muchas veces no se hacen deducibles las operaciones respectivas ya que se tiene la idea de que el concepto “efectivamente erogado” aplica únicamente a cuando en realidad hay una salida de dinero, por lo que mientras no lo haya pues entonces no se puede deducir la partida correspondiente. Sin embargo, ya hemos visto que esto no es así y únicamente tenemos que cuidar el que la operación realmente se haya llevado a cabo y que se encuentra debidamente soportada. LAS CONDUCTAS EN EL PROCESO DE PLANEACIÓN FISCAL Dentro del proceso de planeación fiscal es posible que el contribuyente realice algunas de las siguientes conductas: 1.- Que simplemente tome una alternativa o régimen establecido en la Ley. 2.- Que realice simulación de actos 3.- Que cometa fraude a la ley 4.- Que se abuse del derecho En este proceso es recomendable se cuide el no cometer o caer en algunas de las 3 últimas conductas citadas, sobre todo el de simulación ya que ésta conducta se tipifica como defraudación fiscal y tiene una sanción corporal. En el Código Civil Federal se reconocen dos tipos de simulación: a) Simulación absoluta, en la que el acto simulado nada tiene de real, sólo existe en apariencia, y b) La simulación relativa, en la que se disfraza o se oculta la verdadera naturaleza de un acto bajo una forma falsa. De acuerdo a lo anterior, existe simulación cuando un acto o situación nunca se llevó a cabo, pero también cuando un acto o situación se oculta en su verdadera naturaleza y se presenta o reviste de una forma distinta a la real. Por lo tanto, mientras el acto o situación exista realmente o se haya llevado a cabo y no se oculte su verdadera naturaleza, no se disfrace bajo otra

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica apariencia, entonces no existirá simulación y el contribuyente no estará cometiendo un ilícito de carácter fiscal. Esto porque lo que sanciona el artículo 109 fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF) como un acto asimilable a defraudación fiscal, lo constituye el “simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal”. Lo anterior implica el que para que se presente el delito es necesario se cumplan todas las condicionantes establecidas en el citado dispositivo, siendo estas las siguientes: 1.- Exista simulación de actos o contratos, 2.- Que derivado de tal simulación, el contribuyente obtenga un beneficio que no le correspondería, y 3.- Que el perjudicado con tal beneficio indebido sea el fisco federal. Como ya se mencionó, la situación de que el interés del acreedor quede satisfecho sin que medie la entrega de efectivo, es algo que se puede presentar de manera más común de lo que algunos podríamos pensar, por lo que para muestra abordaremos aquí un caso donde se ilustra perfectamente ésta situación. En muchas ocasiones, cuando se contrata un servicio se pacta un convenio de confidencialidad en relación a la identidad del cliente y el servicio prestado, o bien, si se trata de enajenación de bienes, se establece una pena convencional para el caso de incumplimiento del contrato respectivo. En el caso del convenio de confidencialidad de servicios, de igual forma se pacta una pena convencional para el caso de que el mismo sea violado por el prestador del servicio, la cual consiste en una cierta cantidad, misma que en muchas ocasiones equivale al monto del pago por el servicio prestado, es decir, que en caso de violarse el pacto de confidencialidad el cliente queda liberado de la obligación de pago del servicio recibido. Cuando tales servicios se contratan con una sociedad cooperativa y una vez prestados los mismos se incurre en la (s) causales de violación del pacto de confidencialidad, ocurre el que el acreedor, en este caso la sociedad cooperativa, se ve obligada por cláusula contractual, a renunciar a exigir el pago de los servicios prestados, con lo cual se actualiza el supuesto previsto en las disposiciones de la Ley del ISR para que tales operaciones se consideren efectivamente erogadas y de ésta forma puedan ser deducibles. Es decir, en ese momento, el cliente puede considerar como deducible el monto de la operación concertada, sea cual sea su monto, y sin que haya aún desembolsado cantidad alguna, ya que el interés del acreedor ha quedado

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica satisfecho al presentarse la situación prevista en el contrato o convenio respectivo como causante de tal situación 1 . Evidentemente que lo anterior implica de inicio el que la otra parte (en este caso, la sociedad cooperativa) deba considerar como un ingreso acumulable el monto de los servicios no cobrados, sin embargo, es necesario recordar que conforme a los artículos 85-A y 85-B de la Ley del ISR, que es donde se regula a éste tipo de figuras, éstas calcularán el impuesto únicamente hasta el momento en que distribuyan a sus socios las utilidades respectivas. Es decir, que mientras no distribuyan a sus socios cantidad alguna por concepto de utilidades de las operaciones realizadas, no tienen obligación de calcular el ISR correspondiente a tales utilidades. Esto, como sin duda ya habrán podido vislumbrar, es una gran ventaja para este tipo de sociedades, cuando ocurren casos como el comentado, en donde se ven obligados a renunciar a exigir el pago de los servicios prestados, ya que entonces nunca habrá pago de ISR por tales montos no cobrados, ya que nunca repartirán a los socios cantidad alguna por tales servicios ya que justamente nunca se cobraron.

1

El interés del acreedor no queda satisfecho mientras no reciba el pago o pueda recurrir su pago. Mientras que cuando recibe el pago, o bien, no recibiéndolo, pero encontrándose imposibilitado para recurrirlo o exigirlo legalmente, se dice que el interés ha quedado satisfecho.

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OPTIMIZAR DEDUCCIONES

U

na tarea imprescindible para cualquier contribuyente es optimizar las

deducciones que puede aplicar en materia fiscal para determinar la base de impuestos, esto es, aplicar todas y cada una de las partidas o conceptos que la Ley autoriza, por lo que debe buscarse que todas las erogaciones que se realicen sean deducibles para ISR, minimizando e incluso desapareciendo los no deducibles, así como aplicarlas en el momento más oportuno o conveniente para el contribuyente, para lo cual es necesario tener bien presente cuales son estas partidas o conceptos que las disposiciones fiscales autorizan como deducción y los requisitos que se debe de cumplir para proceder a la misma. Sin duda, una de las dificultades más comunes que se encuentran los contribuyentes al momento de querer deducir las erogaciones realizadas, consiste en que el comprobante que ampara dichas erogaciones no reúne los requisitos que las disposiciones fiscales establecen, o bien, que incluso no se cuenta con el comprobante respectivo, pero que sin embargo se trata de erogaciones que realmente se efectuaron por conceptos estrictamente indispensables para realizar su actividad. Los requisitos que las disposiciones fiscales han establecido deben reunir los comprobantes de las erogaciones realizadas, han sido fijados como un medio de control, principalmente para evitar el que el contribuyente pueda deducir cantidades por operaciones que nunca ha llevado a cabo, así como también para servir de medio de fiscalización para las personas que los expiden. Sin embargo, aún es muy común en que en ciertos rubros no se pueda obtener el comprobante con todos los requisitos que las disposiciones fiscales establecen, incluso hasta porque el contribuyente con quien se celebra la operación se encuentra impedido legalmente para hacerlo así (caso de quienes tributan en el denominado Régimen de Pequeños Contribuyentes – REPECO-). Por lo que entonces es necesario buscar la forma de hacer deducibles esas erogaciones ya que en muchas ocasiones representan montos importantes dentro del proceso operativo del contribuyente.

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OPCIONES DE COMPROBACIÓN DE GASTOS De conformidad al artículo 31 fracción III de la Ley del ISR, el contribuyente tiene la opción de considerar como comprobante fiscal los originales de los estados de cuenta de cheques emitidos por las instituciones de crédito, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación (CFF), en vez de la documentación expedida por la persona a quien se le hizo el pago respectivo. Dicho numeral contempla como requisitos para poder usar el estado de cuenta emitido por las instituciones de crédito como comprobante fiscal de las operaciones realizadas, los siguientes: a) Se debe realizar el pago mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico. Esto significa que los pagos en efectivo no pueden ser comprobados a través de ésta vía, por razones obvias. b) Consignar en el cheque la clave del RFC de la persona a favor de quien se libre el cheque. Se presume, salvo prueba en contrario, que se cumplió con este requisito, cuando en el estado de cuenta que al efecto expida la institución de crédito o casa de bolsa se señale dicha clave del beneficiario del cheque. c) Se debe contar con el documento expedido que contenga la clave del RFC del enajenante, el prestador del servicio o el otorgante del uso o goce temporal de los bienes; el bien o servicio de que se trate; el precio o contraprestación; la fecha de emisión y, en forma expresa y por separado los impuestos que se trasladan desglosados por tasa aplicable. Esto es, se deberá poseer un comprobante con requisitos de información mínimos para identificar con quien se realizó la operación, el tipo de operación efectuada, su monto y fecha de realización. d) Registrar en la contabilidad la operación que ampare el cheque librado o el traspaso de cuenta. e) Vincular la operación registrada en el estado de cuenta directamente con la adquisición del bien, con el uso o goce, o con la prestación del servicio de que se trate y con la operación registrada en la contabilidad. f) Conservar el original del estado de cuenta respectivo, durante el plazo que establece el artículo 30 del CFF, el cual como sabemos es de 5 años. Esta opción no será aplicable tratándose del pago de bienes, uso o goce, o servicios, por los que se deban retener impuestos en los términos de las

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica disposiciones fiscales ni en los casos en los que se trasladen impuestos distintos al impuesto al valor agregado. Señalándose igualmente que ante el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos mencionados, el estado de cuenta no será considerado como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales. En lo que se refiere al consumo de combustible, a través de la regla I.3.4.6 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2008 (RMF 2008), publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el día 27 de Mayo de 2008, se estableció el que los contribuyentes podrán comprobar los gastos por concepto de consumos de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, con los estados de cuenta originales en los que conste el pago realizado mediante tarjeta de crédito o de débito, siempre que cumplan con los siguientes requisitos: I. Registren en su contabilidad las operaciones que ampare el estado de cuenta. II. Vinculen las operaciones registradas en el estado de cuenta directamente con la adquisición de los combustibles y con las operaciones registradas en su contabilidad. III. Conserven el original del estado de cuenta durante el plazo que establece el artículo 30 del CFF, el cual como sabemos es de 5 años. IV. Que el estado de cuenta que expida la institución de crédito, contenga la clave del RFC de la estación de servicio y la palabra “GAS”. Entonces el utilizar el estado de cuenta que emiten las instituciones de crédito, como comprobante de las erogaciones efectuadas, es una alternativa eficaz para poder deducir las erogaciones, aunque claro está que por este medio únicamente se podrán comprobar aquellas erogaciones pagadas con cheque, traspaso de cuentas, tarjeta de crédito, débito o de servicios, mientras que aquellas realizadas en efectivo no podrán ser comprobadas para fines fiscales por este medio. DEDUCCIÓN DE ANTICIPOS SIN COMPROBANTE FISCAL El artículo 31 fracción XIX de la Ley del ISR contempla la posibilidad de que se deduzca en el ejercicio el monto de los anticipos que se efectúen, únicamente con el requisito de que se tenga un comprobante de los montos entregados en el mismo ejercicio, el cual no necesariamente debe cumplir con requisitos fiscales, siempre y cuando se obtenga el comprobante debidamente requisitado por el total de la operación a más tardar el último día del ejercicio inmediato siguiente.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica Lo anterior significa que un contribuyente puede deducir en un ejercicio cantidades pagadas bajo el concepto de anticipos, por las cuales únicamente tenga un comprobante simple que ampare el monto correspondiente. FECHA DE CUMPLIMIENTO DE REQUISITO DE LAS DEDUCCIONES Los requisitos que deben cumplir las deducciones deben satisfacerse al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio, según el artículo 31 fracción XIX de la Ley del ISR, sin embargo, en el mismo ordenamiento se precisa que cuando se trate de la documentación comprobatoria de las operaciones, el plazo que se tiene para recabarla es el día en que se deba presentar la declaración del ejercicio. Por lo que entonces tenemos que una operación puede ser deducible para ISR aún sin tener el comprobante de la misma, ya que el plazo para obtenerlo es el 31 de Marzo del año siguiente, para el caso de las personas morales. FACILIDADES ADMINISTRATIVAS Es importante tener presente que los contribuyentes que tributan en el Régimen Simplificado (Sector primario y autotransporte) gozan de facilidades administrativas otorgadas por la autoridad fiscal, por medio de las cuales pueden deducir erogaciones aunque estas no se encuentren soportadas con documentación que reúna requisitos fiscales. En este sentido, de conformidad a la regla 1.2 de la Resolución de Facilidades Administrativas (RESFA) publicada en el DOF el 9 de Mayo del 2008, los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, podrán deducir con documentación comprobatoria que no reúna los requisitos fiscales, la suma de las erogaciones por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores, hasta por el 18% del total de sus ingresos propios, siempre que cumplan con lo siguiente: A. Que el gasto haya sido efectivamente erogado en el ejercicio fiscal de que se trate y esté vinculado con la actividad. B. Que se haya registrado en su contabilidad por concepto y en forma acumulativa durante el ejercicio. C. Que los gastos se comprueben con documentación que contenga al menos la siguiente información: 1. Nombre, denominación o razón social y domicilio, del enajenante de los bienes o del prestador de los servicios. 2. Lugar y fecha de expedición. 3. Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica 4. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra. Como podemos observar de lo señalado en tal regla, por medio de ésta únicamente se permite deducir erogaciones reales y de ninguna manera se trata de aplicar una deducción ciega por el equivalente del 18% de los ingresos del contribuyente. En la misma regla se precisa que en el caso de que la suma de las erogaciones exceda del 18% de los ingresos, dichas erogaciones se reducirán, manteniendo la misma estructura porcentual de cada una de ellas. Para determinar el monto de los gastos menores sujetos a la facilidad de comprobación a que se refiere esta regla, se deberá considerar la proporción que estos gastos representen en el ejercicio de que se trate, respecto de la suma del total de sus erogaciones por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores, del mismo ejercicio, siempre que esta proporción no sea mayor a la que se determine conforme a esta regla para el ejercicio inmediato anterior. En el caso de que la proporción del ejercicio de que se trate resulte mayor, se considerará la proporción del ejercicio inmediato anterior. De esta forma, al monto de gastos menores determinado según lo comentado anteriormente, se le aplicará el factor que resulte de restar a la unidad, la proporción menor obtenida. El resultado obtenido será el monto de los gastos menores deducibles en los términos de esta regla. Para una mejor claridad del contenido de ésta regla y sus requisitos, a continuación se presenta el siguiente ejemplo, en el que primeramente determinamos el monto a deducir por concepto de gastos menores, a través del comparativo de la proporción que representan respecto al total en el ejercicio actual y el inmediato anterior. Como la proporción del ejercicio actual es mayor a la del ejercicio inmediato anterior, entonces se toma como base la proporción del ejercicio inmediato anterior para efectos de calcular el monto deducible por concepto de gastos menores, según lo siguiente:

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica PRIMER TOPE.- EL MONTO DE GASTOS MENORES

EJERCICIO ACTUAL IMPORTE

Estructura %

Gastos menores Mano de obra eventual Alimentación de ganado

900.00 1,000.00 1,500.00

26.47% 29.41% 44.12%

SUMA

3,400.00

100.00%

EJERCICIO INMEDIATO ANTERIOR IMPORTE

Estructura %

Gastos menores Mano de obra eventual Alimentación de ganado

800.00 1,100.00 1,450.00

23.88% 32.84% 43.28%

SUMA

3,350.00

100.00%

DETERMINACION DE MONTO DE GASTOS MENORES SUJETOS A FACILIDADES

Unidad (-) Proporción menor de los 2 ejercicios Diferencia

1 23.88% 76.12%

(x) Monto total de gastos menores

900.00

(=) Monto de gastos menores sujetos a facilidades administrativas

685.07

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica SEGUNDO TOPE.- EL PORCENTAJE EN RELACION A INGRESOS PROPIOS

IMPORTE

Estructura %

IMPORTE

Gastos menores Mano de obra eventual Alimentación de ganado

685.07 1,000.00 1,500.00

21.51% 31.40% 47.09%

619.46 904.22 1,356.33

SUMA

3,185.07

100.00%

2,880.00

Ingresos Monto Tope

20,000.00 18% 3,600.00

16,000.00 18% 2,880.00

En la primera columna vemos que el monto de los 3 conceptos es inferior al tope del 18% de los ingresos, por lo que entonces se deduciría su monto sin más, sin embargo, si estuviéramos en el caso de la última columna en donde entonces el monto de las erogaciones exceden al equivalente del 18% de los ingresos ($ 3,185.07 de total de gastos, siendo el tope la cantidad de $ 2,880.00), entonces es necesario reducir el monto de cada rubro pero manteniendo la misma estructura porcentual que se tiene en la realidad, es decir, en nuestro ejemplo, el rubro de gastos menores su monto debe representar el mismo porcentaje respecto al total (el 21.51%), mano de obra eventual el 31.40% y alimentación de ganado el 47.09%. De esta forma se obtienen los nuevos montos de cada rubro que se podrán deducir a través de ésta facilidad, pero hasta por la cantidad máxima que representa el 18% de los ingresos ($ 2,880.00). Esto es, aunque en realidad el monto erogado por estos conceptos es mayor ($3,185.07), sólo se podrá deducir hasta la cantidad de $ 2,880.00, la cual es el equivalente al 18% de los ingresos. En relación al sector del autotransporte, quienes se dediquen al transporte terrestre de carga o de pasajeros y al transporte foráneo de pasaje y turismo, podrán deducir hasta el equivalente a un 10% de los ingresos propios de su actividad, sin documentación que reúna requisitos fiscales, según las reglas 2.2 y 3.3 de la RESFA, siempre que: i. El gasto haya sido efectivamente realizado en el ejercicio de que se trate. ii.

La erogación se encuentre registrada en contabilidad.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica iii. Se efectúe el entero por concepto del ISR anual sobre el monto que haya sido deducido por este concepto a la tasa del 16%. El impuesto anual pagado se considerará como definitivo y no será acreditable ni deducible. De esta forma, el monto a deducir será base de ISR, pero a una tasa del 16%, por lo que si la deducción genera un beneficio del 28%, que es la tasa de ISR, entonces aún así es conveniente tomar la opción de aplicarlo. Ejemplo:

FACILIDADES PARA AUTOTRANSPORTE

Ingresos propios Porcentaje de deducción Cantidad a deducir sin comp. fiscales Tasa de ISR ISR anual a pagar

2,000,000.00 10% 200,000.00

28%

56,000.00

16% 32,000.00

De igual forma en las reglas 3.3 y 4.2 de la RESFA se establece la posibilidad de que los contribuyentes puedan deducir erogaciones con documentación que no reúna requisitos fiscales hasta por un porcentaje máximo de los ingresos, siempre que se cumpla con lo siguiente: A. Que el gasto haya sido efectivamente erogado en el ejercicio fiscal de que se trate y esté vinculado con la actividad de autotransporte. B. Que se haya registrado en su contabilidad por concepto y en forma acumulativa durante el ejercicio. C. Que los gastos se comprueben con documentación que contenga al menos la siguiente información: 1. Nombre, denominación o razón social y domicilio, del enajenante de los bienes o del prestador de los servicios. 2. Lugar y fecha de expedición. 3. Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio. 4. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra. Tal posibilidad es para los siguientes contribuyentes:

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CONTRIBUYENTE Regla 3.3 Contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo Regla 4.2 Contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre de carga de materiales o autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano,

TIPO DE GASTOS

MONTO

Gastos de viaje, 7% de los ingresos gastos de imagen y limpieza, compras de refacciones de medio uso y reparaciones menores Gastos por concepto 15% de los ingresos de pagos a trabajadores eventuales, sueldos o salarios que se le asignen al operador del vehículo, personal de tripulación y macheteros, gastos por maniobras, refacciones de medio uso y reparaciones menores

DEDUCCIONES INDEBIDAS Y DEDUCCIONES FALSAS En muchas ocasiones el contribuyente por error o desconocimiento efectúa la deducción de erogaciones que son no deducibles, por así establecerlo expresamente la Ley, o bien, por no reunir los requisitos que para su deducibilidad se fija en la misma. De esta forma tenemos que cuando la autoridad detecta tal situación al ejercer sus facultades de comprobación, lo único que procede es a determinar los montos correctos de deducciones y determinar, en su caso, el posible adeudo de impuestos derivado del hecho de disminuir las deducciones, calculando la actualización y recargos correspondientes. Esto es así ya que la deducción efectuada por error por el contribuyente corresponde a erogaciones realmente efectuadas, por lo que su aplicación no implica un delito de carácter fiscal. Cosa distinta es cuando se realizan deducciones falsas, es decir, cuando se deducen operaciones que nunca se llevaron a cabo, ya que en éste caso nos encontramos ante un delito fiscal contemplado en la fracción I del artículo

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica 109 de la Ley del ISR, en el cual se establece que será sancionado con las mismas penas que para la defraudación fiscal, quien consigne deducciones falsas en las declaraciones para efectos fiscales. Como sabemos, el delito de defraudación fiscal tiene una sanción de cárcel cuya pena dependerá del monto de lo defraudado, pero que va de los 3 meses hasta los 9 años de prisión. Lo anterior sin duda que establece una diferencia importante entre aplicar deducciones de manera indebida y aplicar deducciones falsas, por lo que es necesario contemplar la repercusión de una u otra situación. Ejemplo de deducciones indebidas: 1.- Deducir gastos cuyos comprobantes no reúnen requisitos fiscales. 2.- Deducir gastos por montos mayores a $ 2,000.00 y que no fueron cubiertos con cheque, tarjeta de crédito, de débito o de servicios. 3.- Deducir erogaciones que no son estrictamente indispensables para la realización de las actividades del contribuyente. 4.- Deducir al 100% el monto de los activos fijos adquiridos en el ejercicio. 5.- Deducir el ISR a cargo del contribuyente o el retenido a sus trabajadores o prestadores de servicio en general. 6.- Deducir el subsidio para el empleo entregado a los trabajadores. 7.- Deducir totalmente el consumo en restaurants y bares. 8.- Deducir gastos de viaje efectuados dentro de la franja de 50 km. que circunde al domicilio del contribuyente. 9.- Deducir provisiones 10.- Deducir el IVA pagado y el que se le hubiera trasladado al contribuyente. 11.- Deducir el IETU y el IDE pagado. 12.- Deducir en general cualquier erogación que esté considerada como no deducible para fines de ISR. Como es posible observar, existe una gran cantidad de rubros de erogaciones que se realizan de manera frecuente y común entre los contribuyentes, y que incluso algunos de ellos pueden ser de monto considerable, por lo que en caso de aplicar la deducción de algunas de éstas partidas por error o desconocimiento del contribuyente, la sanción sería, en el caso de que la autoridad lo detectara a través del ejercicio de sus facultades de comprobación, el pago de la inflación y los recargos correspondientes al período transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración y la fecha en que la autoridad lo detectó, más por supuesto la multa respectiva. Aunque si el contribuyente detecta tal error antes de que la autoridad lo haga, pues entonces la sanción únicamente consistiría en el pago de la inflación y los recargos correspondientes al período transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración y la fecha en que el contribuyente corrige su situación.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica En relación a esto debemos recordar que la tasa de recargos anual con el fisco anda en el 13.56% (1.13% mensual), mientras que la tasa de inflación anual ronda el 4-5%. Por lo anterior, existe mucho menor riesgo al aplicar una deducción de manera indebida que el aplicar una deducción falsa, la cual se genera al deducir en base a la adquisición o consecución de facturas que amparan operaciones que nunca se llevaron a cabo.

DEDUCIBILIDAD POR REDUCCIÓN DE INVENTARIOS Como sabemos, a partir del ejercicio 2005 está vigente la disposición que establece como deducción autorizada para ISR al costo de lo vendido, en vez de a las compras de mercancía, materia prima, producto terminado o semiterminado, por lo que a aquellos contribuyentes que ya venían operando previamente a dicha reforma, se les otorgó la posibilidad de poder deducir el costo de ventas de los inventarios con que finalizaron el ejercicio 2004, con la condicionante de que acumularan para ISR el monto de tal inventario de manera prorrateada a lo largo del período comprendido entre el año 2005 y el año 2016, según el índice de rotación de inventarios que correspondiera a cada contribuyente en particular. De esta forma, quienes optaron por tal situación se encuentran obligados, durante el período por el que tienen que acumular el inventario al 31 de Diciembre de 2004, a vigilar que el monto del inventario con el que terminen cada ejercicio de ese período, no sea inferior al monto del inventario que tenían al 31 de Diciembre de 2004, ya que de ocurrir así entonces se verían en la necesidad de recalcular el monto a acumular por concepto de inventario en el año en que ocurra tal disminución. El procedimiento para recalcular el monto de inventario a acumular en estos casos, se encuentra contemplado en la fracción V del artículo 3 Transitorio de la Ley del ISR, mismo donde se establece que “para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación”. El texto anterior contiene un error, mismo que se encuentra en la parte que se ha subrayado y resaltado, ya que la tabla a que se hace mención fue modificada en el Congreso en el sentido de hacer diferentes los porcentajes de acumulación en cada año del período a acumular, mientras que en la iniciativa original, los porcentajes de acumulación eran iguales en cada año y en todos los niveles de la tabla.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica Sin embargo, al ser modificada esta situación en la tabla se cometió el error de olvidar que entonces tenía que ser modificado el procedimiento de recálculo, ya que al ser ahora diferentes los porcentajes de acumulación en cada año, entonces el procedimiento debía indicar que los porcentajes se debían sumar y no multiplicar, ya que de otra manera se ocasionaría el que el resultado de tal operación arrojaría un monto superior al 100% y, por consiguiente, al final se obtuviera una cantidad negativa como resultado, obteniendo una reducción a los ingresos acumulables, en vez de un ingreso acumulable. La tabla de acumulación del inventario a que se hace referencia es la siguiente:

Índice promedio de

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

rotación de inventarios Por ciento en el que se acumulan los inventarios Más de 15

25.00

25.00

25.00

25.00

De más de 10 a 15

20.00

20.00

20.00

20.00

20.00

De más de 8 a 10

20.00

20.00

20.00

20.00

10.00

10.00

De más de 6 a 8

20.00

15.00

15.00

15.00

15.00

10.00

10.00

De más de 4 a 6

16.67

12.50

12.50

12.50

12.50

12.50

12.50

8.33

De más de 3 a 4

15.00

14.00

13.00

12.00

11.11

10.00

9.00

8.00

7.89

De más de 2 a 3

14.00

13.00

12.00

11.00

10.00

10.00

9.00

8.00

7.00

6.00

De más de 1 a 2

13.00

12.50

12.00

11.00

10.00

9.09

8.00

7.00

6.50

6.00

4.91

De más de 0 a 1

12.00

11.50

11.00

10.00

9.00

8.33

8.33

8.00

7.00

6.00

5.00

3.84

Como es posible observar, salvo en los dos primeros niveles de la tabla, en todos los demás los porcentajes de acumulación son distintos en cada año, por lo que cuando el índice promedio de rotación de los inventarios del contribuyente se ha situado en un rango de 10 o menos, la consecuencia es que cuando el inventario al final del ejercicio disminuye en relación al que se tenía el 31 de Diciembre de 2004, y que la disposición en comento identifica como inventario base, pues entonces se obtiene un resultado negativo que al ser sumado a los demás ingresos acumulables del ejercicio en cuestión, se obtiene una disminución de los mismos. Veamos el siguiente ejemplo para clarificar lo anterior: DATOS: Empresa: Inventario a Diciembre de 2004: Inventario acumulable Índice promedio de rotación de inventarios: Número de años en que se acumulará inventario: Inventario final a Diciembre de 2008:

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El Patito, SA $ 1,000,000.00 $ 500,000.00 0.85 12 $ 800,000.00

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De acuerdo a los anteriores datos, la empresa deberá acumular el inventario que tenía al 31 de Diciembre de 2004, el cual es el inventario base, en un período de 12 años a partir del ejercicio 2005, ya que su índice promedio de rotación de inventarios la ubica en el último nivel de la tabla.

Índice promedio de

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

rotación de inventarios Por ciento en el que se acumulan los inventarios Más de 15

25.00

25.00

25.00

25.00

De más de 10 a 15

20.00

20.00

20.00

20.00

20.00

De más de 8 a 10

20.00

20.00

20.00

20.00

10.00

10.00

De más de 6 a 8

20.00

15.00

15.00

15.00

15.00

10.00

10.00

De más de 4 a 6

16.67

12.50

12.50

12.50

12.50

12.50

12.50

8.33

De más de 3 a 4

15.00

14.00

13.00

12.00

11.11

10.00

9.00

8.00

7.89

De más de 2 a 3

14.00

13.00

12.00

11.00

10.00

10.00

9.00

8.00

7.00

6.00

De más de 1 a 2

13.00

12.50

12.00

11.00

10.00

9.09

8.00

7.00

6.50

6.00

4.91

De más de 0 a 1

12.00

11.50

11.00

10.00

9.00

8.33

8.33

8.00

7.00

6.00

5.00

3.84

De acuerdo a los datos del ejemplo, el monto del inventario al 31 de Diciembre de 2008 fue de $ 800,000.00, monto que es inferior al inventario que se tenía al 31 de Diciembre de 2004, que era de $ 1,000,000.00, por lo que entonces, en vez de sólo aplicar al inventario acumulable ($ 500,000.00, según datos del ejemplo) el porcentaje de acumulación correspondiente al ejercicio 2008 (10%, según la tabla), es necesario recalcular el monto a acumular en el ejercicio 2008. Siguiendo el procedimiento establecido en la fracción V del artículo 3 Transitorio de la Ley del ISR tenemos lo siguiente: Primero se recalcula el monto a acumular en ejercicios posteriores al año de reducción (en este caso el 2008): I.- DETERMINACIÓN DE MONTO A ACUMULAR EN EJERCICIOS POSTERIORES

Entre: Igual: Por: Igual: Por:

Igual:

CONCEPTO El inventario reducido. El inventario base. Proporción. El inventario acumulable Monto resultante. % que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación. El monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios.

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MONTO 800,000 1’000,000 80% 500,000 400,000 10% X 9= 90%

360,000

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Una vez obtenido tal monto, lo conducente es calcular el monto a acumular en el ejercicio en que se dio la reducción (el 2008 en nuestro ejemplo):

II.- DETERMINACIÓN DE MONTO A ACUMULAR EN EJERCICIO DE REDUCCION

Menos: Menos: Menos: Menos: Igual:

CONCEPTO El Inventario acumulable. El monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios. La acumulación efectuada en 2005. (500,000 X 12%) La acumulación efectuada en 2006 (500,000 x 11.50%) La acumulación efectuada en 2007 (500,000 X 11%) La cantidad que se debe acumular en el año 2008 (año en que se redujo el inventario)

MONTO 500,000 360,000 60,000 57,500 55,000 -32,500

El resultado obtenido conforme a éste procedimiento se debe sumar a los demás ingresos acumulables del ejercicio, por lo que al efectuar la suma algebraica de éste resultado obtenemos una reducción de los ingresos acumulables, en vez de un incremento.

INGRESOS ACUMULABLES Ventas Intereses ganados Ajuste por inflación acumulable Inventario acumulable

SUMA

MONTO 4,500,000.00 300,000.00 25,000.00 32,500.00

4,792,500.00

Lo anterior implica el que es altamente recomendable el que los inventarios al 31 de Diciembre de 2008 sean menores al monto que se tenía el 31 de Diciembre de 2004, ya que el anterior efecto de reducción de los ingresos acumulables no es producto de interpretación alguna de la disposición fiscal respectiva, sino que es producto de simplemente aplicar el procedimiento señalado en la misma.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica APLICACIÓN PRÁCTICA Existen muchas formas de optimizar las deducciones fiscales, de manera tal que se puedan deducir absolutamente todas las erogaciones que se realicen, aún aquellas en las que el proveedor del bien o del servicio no nos expide un comprobante con requisitos fiscales. Al margen de políticas adecuadas de control interno que aseguren la obtención del comprobante con requisitos fiscales de cada operación realizada, para lograr esto en muchas ocasiones es necesario modificar nuestra forma de operar, nuestra forma de llevar a cabo las actividades de la empresa, y se vuelve indispensable, como parte de los objetivos de crecimiento y estabilidad de la empresa, el de dividir el proceso operativo de la empresa. Dentro de este proceso, el pertenecer a una Unión de Gastos o Consumidores que opera como asociación civil sin prestar servicios a terceras personas, y que por lo tanto tributa en el Título III de la Ley del ISR como una persona no contribuyente, es conveniente ya que dicha entidad optimizaría los recursos de los integrantes al realizar adquisiciones y erogaciones por cuenta de ellos a un menor costo. De esta forma, en aquellos casos en que se tiene una gran cantidad de operaciones con personas que no expiden un comprobante con requisitos fiscales, nos encontramos entonces con la situación de que la Unión de Gastos o Consumidores que, como se mencionó, opera como asociación civil sin prestar servicios a terceras personas, y que por lo tanto tributa en el Título III de la Ley del ISR como una persona no contribuyente, es la que realizaría este tipo de erogaciones las cuales posteriormente factura al integrante o los integrantes por cuenta de quien realizó la operación, obteniendo así el comprobante con el cual podrá deducir la erogación sin ningún problema. Al realizar la operación de manera directa la Unión de Gastos o Consumidores con las personas que no expiden comprobantes con requisitos fiscales, dicha erogación queda en los registros de la entidad no lucrativa, pero a ella no le afecta tal situación ya que aunque el artículo 95 de la Ley del ISR contempla la figura del remanente ficto sobre el que se debe cubrir el ISR en el caso de erogaciones no deducibles, dicha disposición establece que no se configurará dicho remanente ficto en el caso de que la no deducibilidad sea a causa de la falta de comprobante con requisitos fiscales. De esta forma, la empresa tiene el comprobante con requisitos fiscales por todas sus erogaciones, mientras que la no lucrativa no tiene un efecto por realizar operaciones con personas que no expiden comprobantes con requisitos fiscales.

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DIFERIR EL ENTERO DEL ISR

L

a Ley del ISR contempla el momento en que el contribuyente deberá

acumular los ingresos, y por lo mismo pagar el ISR correspondiente, tanto para el caso de las personas morales como para el caso de personas físicas con actividad empresarial. En el caso de las personas morales, y tratándose de la enajenación de bienes o prestación de servicios, el artículo 18 de la Ley del ISR nos señala que los ingresos se deberán acumular en alguno de los siguientes momentos, el que ocurra primero: 1.- Cuando se emita el comprobante 2.- Cuando se entregue el bien o se preste el servicio 3.- Cuando se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio de la operación. Por lo tanto, estas personas se encuentran en la situación de que podrían tener que pagar el ISR aún antes de que cobren el precio de la operación, lo cual sin duda alguna que repercute negativamente en las finanzas de la persona, ya que para ello sólo bastará con que emitan el comprobante, o bien, entreguen el bien o se preste el servicio. De acuerdo a ésta disposición, para que el ingreso se acumule y, por consiguiente, el ISR de una operación se pague hasta que se cobre la misma, es necesario que el contribuyente no expida el comprobante ni entregue el bien o preste el servicio antes de que cobre el mismo, lo cual evidentemente que no es posible en la mayoría de las ocasiones. En relación a esto, a través de la regla I.3.4.20 de la RMF 2008 se establece que las personas que hayan recibido el pago, sea total o parcial del precio, y no hayan aún emitido el comprobante, ni entregado el bien o prestado el servicio, en lugar de considerar dichos cobros o anticipos como ingresos del ejercicio, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por los mismos conceptos tenga al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, el registro de cobros que deberán llevar según ésta regla. El saldo de éste registro se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales y con los anticipos, que se reciban durante el ejercicio y por los cuales no se haya expedido comprobante o enviado o entregado

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica materialmente el bien o se haya prestado el servicio, y se disminuirá con el importe de dichos montos, cuando se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se recibieron los cobros parciales o totales o los anticipos señalados. De acuerdo a ésta regla, los cobros que reciban estas personas morales deberán acumularse tanto para efectos de los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, hasta que se emita el comprobante, se entregue el bien o se preste el servicio. Para que nos quede más claro el contenido de ésta regla, a continuación se presenta el siguiente ejemplo:

R= I.3.4.20 RMF´08 OPCION DE ACUMULAR SALDO DE ANTICIPOS NO FACTURADOS AL CIERRE DEL EJERCICIO

Anticipos o cobros parciales o totales (Que no han sido facturados ni se ha enviado el bien o prestado el servicio)

1,000.00

No se acumula

(-) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio

800.00

Se acumula para PP y para Utilidad del Ejercicio

(=) Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio.

200.00

Se acumula al final de ejercicio

Supongamos que los $ 1,000.00 fueron cobrados en el mes de Enero, en ese mes no se acumularía para pagos provisionales de ISR. De esa cantidad, en el mes de Marzo se emite el comprobante por $ 800.00, por lo que en ese mes se acumularía tal cantidad para pagos provisionales, mientras que los $ 200.00 restantes se acumularían hasta el final del ejercicio ya que no se emitió el comprobante, se entregó el bien o se prestó el servicio durante el mismo.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica I.- SOLO SE FACTURA UNA PARTE DE LOS MONTOS RECIBIDOS EN EL EJERCICIO Anticipos o cobros parciales o totales (Que no han sido facturados ni se ha enviado el bien o prestado el servicio)

1,000.00

(-) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio

800.00

(=) Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio.

200.00

A) DETERMINACION DE MONTO A ACUMULAR EN EL EJERCICIO Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio. (+) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio (=) Monto acumulable en el ejercicio

200.00

800.00

1,000.00

COMENTARIOS: 1.- Se acumula en el ejercicio el total de montos recibidos ($ 1,000.00) 2.- Para Pagos Provisionales de ISR únicamente se habrán considerado $ 800.00

Como es posible observar, al final del ejercicio se termina por acumular la totalidad de la cantidad cobrada, por lo que ésta regla sólo permite diferir el momento de acumulación del ingreso, lo cual ocasiona el que ciertos montos incluso no se consideren para fines del cálculo de los pagos provisionales y únicamente sean parte del cálculo del ISR del ejercicio. Veamos la siguiente variante de éste ejemplo:

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III.- NO SE FACTURA NADA DE LOS MONTOS RECIBIDOS EN EL EJERCICIO Anticipos o cobros parciales o totales (Que no han sido facturados ni se ha enviado el bien o prestado el servicio) (-) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio

(=) Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio.

1,000.00

0

1,000.00

A) DETERMINACION DE MONTO A ACUMULAR EN EL EJERCICIO Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio. (+) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio (=) Monto acumulable en el ejercicio

1,000.00

0

1,000.00

COMENTARIOS: 1.- Se acumula en el ejercicio el total de montos recibidos ($ 1,000.00) 2.- Para Pagos Provisionales de ISR no se habrá considerado éste monto

Por último, veamos la variante en la que se factura la totalidad de los montos recibidos en el ejercicio:

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II.- SE FACTURA EL TOTAL DE LOS MONTOS RECIBIDOS EN EL EJERCICIO Anticipos o cobros parciales o totales (Que no han sido facturados ni se ha enviado el bien o prestado el servicio) (-) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio

(=) Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio.

1,000.00

1,000.00

0

A) DETERMINACION DE MONTO A ACUMULAR EN EL EJERCICIO Saldo de registro de anticipos o cobros no facturados ni por los que se ha entregado el bien o prestado el servicio.

0

(+) Anticipos o cobros ya facturados o sobre los que se ha enviado el bien o prestado el servicio

1,000.00

(=) Monto acumulable en el ejercicio

1,000.00

COMENTARIOS: 1.- Se acumula en el ejercicio el total de montos recibidos ($ 1,000.00) 2.- Para Pagos Provisionales de ISR se habrá considerado el monto total de $ 1,000.00 con la única ventaja de que se considerará hasta que se hayan facturado o enviado el bien o prestado el servicio.

En este caso, si se emitió el comprobante, entregó el bien o prestó el servicio por la totalidad de las operaciones por las que se recibió el pago en el ejercicio, por lo que al final del mismo se habrá obtenido la ventaja de que se habrá diferido el momento en que tales cantidades se acumularán para ISR, justamente hasta la fecha en que se emitió el comprobante, entregó el bien o prestó el servicio.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica DIFERIR EL ISR HASTA EL COBRO La Ley del ISR establece ciertos casos en los que los ingresos se acumularán hasta que se cobre el precio o contraprestación, siendo estos casos los siguientes: 1.- Servicios prestados por sociedades civiles (Art. 18-I LISR). 2.- Servicios prestados por asociaciones civiles (Art. 18-I LISR). 3.- Organismos descentralizados y concesionarios que presten el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica (Art. 18-I LISR). 4.- En el caso de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, se podrá optar por acumular en el ejercicio el total del precio pactado o únicamente la parte exigible durante el mismo (Art. 18-III LISR). 5.- En el caso de enajenaciones a plazo, el contribuyente podrá optar por acumular el total del precio pactado o sólo lo cobrado en el ejercicio (Art. 18III LISR). Recordando que por enajenaciones a plazo para fines fiscales se consideran aquellas operaciones que cumplen con los siguientes requisitos, según el artículo 14 del CFF: a) Que el plazo total de la operación sea superior a 12 meses. b) Que sean operaciones que se celebren únicamente con el público en general. c) Que más del 35% del precio se difiera para después del 6º. mes 6.- En el caso de contratos de obra, cuando la estimación por obra ejecutada no se cobre dentro de los 3 meses siguientes a su autorización, entonces el ingreso se acumulará hasta que sea efectivamente pagada (Art. 19 LISR). 7.- En el caso de ingresos de las personas físicas con actividad empresarial (Art. 122 LISR). Como es posible observar, la posibilidad de diferir el ISR de las operaciones realizadas hasta la fecha en que se cobran las mismas, sólo aplica en ciertos casos muy específicos que contempla la ley, por lo que en los demás casos en los que se enajenen bienes o se presten servicios, se aplicará la disposición de acumular el ingreso cuando ocurra alguno de los siguientes eventos: se haya expedido el comprobante, se haya entregado el bien o prestado el servicio, o se cobre total o parcialmente la operación.

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DIFERIR EL ISR DESPUES DEL COBRO Sin duda lo ideal en situaciones donde el efectivo no fluye como se deseara, es que incluso el ISR por la enajenación o prestación de servicios se pudiera liquidar hasta en un período de tiempo posterior al cobro de las operaciones, de manera tal que el contribuyente pudiera utilizar el efectivo en su operación. Esta situación de alguna manera se logra con lo dispuesto en la regla I.3.4.20 de la RMF 2008 que ya se ha comentado, en la cual se difiere la acumulación del ingreso cobrado hasta que se emita el comprobante respectivo, se entregue el bien o se preste el servicio. Sin embargo, la Ley del ISR contempla el caso de una persona que podrá pagar el ISR por las operaciones realizadas no sólo después de que las cobre, sino que lo pagará hasta que distribuya a sus socios la utilidad correspondiente. Esta persona es la sociedad cooperativa de producción de bienes o servicios, la cual como sabemos se encuentra regulada por la Ley de Sociedades Cooperativas y por medio de cuya figura es posible realizar o llevar a cabo actividades de cualquier tipo, siempre y cuando sean lícitas. En efecto, el artículo 85-A de la Ley del ISR establece que las sociedades cooperativas de producción podrán diferir el ISR que corresponda a sus actividades hasta el ejercicio en que distribuyan a sus socios las utilidades correspondientes. Lo que implica el que estas personas podrán emitir el comprobante por la operación realizada, prestar el servicio o entregar el bien, e incluso cobrar totalmente la operación, pero mientras no distribuyan las utilidades a los socios no causarán el ISR. Por lo que entonces estas personas podrán disponer del efectivo en la actividad propia sin ninguna obligación de pagar ISR, se repite, mientras no distribuyan las utilidades a los socios, y sin que exista ningún plazo máximo para que así ocurra. La anterior disposición sin duda alguna hace que esta figura jurídica sea muy interesante para realizar actividades en épocas donde el flujo de efectivo se contrae, por lo que es recomendable el analizar la conveniencia de operar a través de ella ya que su régimen fiscal conlleva otras bondades.

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REDUCCIÓN DE LA TASA EFECTIVA DE IMPUESTO

L

as utilidades derivadas de la operación de la empresa se encuentran

sujetas a una tasa de ISR, según las disposiciones que regulen el régimen fiscal aplicable a las actividades de la misma, misma que en el caso de las personas morales sabemos que es una tasa fija (la del 28%), sin importar el monto de las utilidades, mientras que en el caso de las personas físicas con actividades empresariales dicha tasa estará en función al monto de la base correspondiente ya que a éstas les aplica una tarifa progresiva, integrada por 8 niveles o rangos en los que se contempla una tasa distinta en cada uno de ellos, con una tasa máxima de igual el 28%. Sin embargo, la Ley del ISR igualmente contempla otras tasas de impuesto aplicables a otros regímenes, tales como el 2% para REPECO, el 19% (tasa neta) para contribuyentes con actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas, así como una serie de exenciones, estímulos fiscales, facilidades administrativas y regímenes alternativos que es necesario considerar a la hora de establecer el proceso operativo de la empresa, ya que una adecuada planeación podría resultar en una reducción de la tasa efectiva de ISR a las operaciones de la empresa. El anterior planteamiento incluye hasta la posibilidad de establecer oficinas en el extranjero, si es que tal situación conlleva una ventaja operativa y financiera. El estudio de las alternativas para eficientar el costo financiero de la operación de la empresa es parte del plan de negocios y desde siempre se ha buscado optimizar los recursos con que cuenta la empresa. A nivel internacional se habla del TESCM (Tax Effective Supply Chain Management) como la herramienta para lograr esto a través de la simplificación de estructuras para una mejor supervisión y evaluación del desempeño, en donde el aspecto fiscal juega un papel importante dentro del modelo de negocio a establecer. Lo anterior es así ya que no es lo mismo, para fines fiscales, operar como una sola entidad (una sola unidad de negocios), que hacerlo a través de un grupo empresarial en donde existen varias unidades de negocio: arrendadora de inmuebles, de bienes muebles, transportista, comercializadora, tenedora de acciones, financiera, etc.

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Herramientas Fiscales para Épocas de Crisis Económica Las diferentes unidades de negocio optimizan la carga fiscal de la operación, a través de la reducción de la tasa efectiva de impuesto, ya que cada una de ellas se encontrará sujeta a distintos regímenes fiscales, con distintas tasas de impuesto, y pudiendo acceder a exenciones, estímulos fiscales y facilidades administrativas, que de ser realizada la operación por una sola unidad de negocio, jamás sería posible. En el caso de las personas físicas con actividad empresarial que, como ya se comentó, se encuentran sujetas al pago del ISR en base a una tarifa progresiva, pues una estrategia que permite reducir el monto del impuesto lo constituye el fraccionar la base impositiva en varias partes lo mas iguales posibles. El determinar la estructura operativa que mejor logrará conseguir el objetivo de reducir la tasa efectiva de impuesto, sin duda que es tarea en la que se tiene que realizar el estudio correspondiente a cada caso en particular ya que esto dependerá del giro o actividad de la empresa, activos, capital, etc., pero es importante tener presente que la reducción de la tasa efectiva de impuesto debe tener de fondo una razón económica y de negocios en la que se considere el cumplimiento de los diversos requisitos legales y, en su caso, aspectos de precios de transferencia y comercio exterior.

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CONCLUSIONES

E

n un ambiente de falta de liquidez como el que parece nos estamos

viendo inmersos, es más que nunca imprescindible optimizar los recursos financieros para poder lograr hace más con lo menos, y para ello sin duda que en las disposiciones fiscales se encuentra el medio para optimizar el resultado fiscal de la empresa y únicamente es necesario la voluntad y el comprender que la planeación debe ser parte de la razón de negocios en todo momento y en todo aspecto de la estructura operacional de la empresa, por lo que es necesario tener la visión y la flexibilidad para poder adaptar tal estructura a las exigencias y objetivos planteados. En materia tributaria los empresarios no solamente tienen el derecho de planear sus actividades comerciales para reducir sus impuestos, sino que tienen la obligación de hacerlo 2 . Una y otra vez los tribunales han manifestado que nada siniestro hay en que una persona disponga sus asuntos personales de modo de mantener reducidos al mínimo sus impuestos. Todos lo hacen, ricos y pobres; y todos hacen bien, pues nadie tiene un deber público de pagar más de lo que la ley exige; los impuestos son contribuciones forzosas, no voluntarias. Exigir más en nombre de la moralidad es simple hipocresía. 3 En este país ningún hombre tiene la más mínima obligación, moral o de otra índole, de disponer sus relaciones legales con sus bienes o su negocio de modo de permitir que la dirección de impuestos internos extraiga de ellos la máxima contribución. La dirección de impuestos internos, muy acertadamente, no titubea en aprovechar cuantas ventajas le ofrecen las leyes tributarias para vaciar los bolsillos de los contribuyentes y, de la misma manera, el contribuyente tiene derecho a ser astuto para impedir, en la medida en que pueda hacerlo honestamente, el agotamiento de sus recursos por la dirección de impuestos internos. 4

2

Suprema Corte de Estados Unidos de Norteamérica. Learded Hand. Juez de los E.U.A. 4 Lord Edwin Clyde. Juez del Reino Unido. 3

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Este reporte contiene comentarios de carácter general sobre la aplicación de las normas fiscales y no debe considerarse bajo ninguna circunstancia como asesoría profesional sobre el caso o tema tratado en él, por lo que para tomar acciones basadas en dicha información es recomendable la debida asesoría profesional previa. Asimismo, aunque éste reporte contiene información veraz y fundamentada en las disposiciones fiscales no se garantiza que al momento en que se reciba o se consulte, aún sea vigente y correcta, por lo que la aplicación e implementación de lo comentado en el reporte por parte del lector es responsabilidad única de él, por lo que Actualización Práctica Profesional, S. de R.L. no se responsabiliza de eventuales errores o inexactitudes que este documento pudiera contener y se deslinda de cualquier responsabilidad al respecto.

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