Predavanje 6

Načela bilansiranja -

-

-

-

-

skup određenih zahteva koji se pojavljuju pred bilanse kako bi oni mogli ispuniti svoje ciljeve Heinen: opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja; modifikujuća i dopunska načela. Opšta načela - najvažniji principi koji imaju karakter opštih pravila za utvrđivanje tačnih periodičnih računa. Važe za sva preduzeća Modifikujuća - načela koja modifikuju prvu grupu načela Dopunska načela - zahtevi koju dopunjavaju opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja

Opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja Rezultat su kodifikovanja poslovnih običaja podložna konstantnom razvijanju i praktično ih je nemoguće unificirati

Valjano vođenje poslovnih knjiga zahteva 







  





• u momentu kreiranja novog posla obavezno sastavljati

početni bilans; • na kraju svake poslovne godine obavezno sastavljati bilans i inventar; • inventar i bilans obavezno izraziti u jedinstvenom vrednosnom merilu nacionalne valute; • sva knjiženja u knjigovodstvu da obavezno budu izvedena jednim živim jezikom; • obaveza da sva knjiženja u knjigovodstvu teku neprekidno; • obaveza da inventar i bilans budu potpisani; • obaveza da se sva knjiženja čuvaju određeni vremenski period; • obaveza pridržavanja propisa o raščlanjavanju bilansa stanja i bilansa uspeha i jedinstvenog kontnog okvira; pravilo po kome između kontnog okvira i bilansa treba da postoji direktna veza

Metoda ukupnih troškova -

-

prikladna je za: 1) ekonomske analize rentabiliteta preduzeća, većih grupacija preduzeća, kao i za upoređenje između preduzeća, i 2) izračunavanje statističkih agregata (društvenog proizvoda i nacionalnog dohodka). Inače, metoda obezbeđuje laku kako internu tako i eksternu kontrolu Jugoslovensko zakonodavstvo se, takođe, opredelilo metodu ukupnih troškova, ali ne poštuje pravila njene upotrebe (korekcija zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda unosi se na stranu rashoda ). 11/10/08

Opšta načela bilansiranja  U vreme dominacije statičkog shvatanja bilansa princip zaštite poverioca je imao dominirajući značaj  Sastav principa zaštite poverioca - dosledno pridržavanje principa niže vrednosti  Dinamička teorija bilansa - vladajući princip je princip uzročnosti (prihodi i rashodi mogu da se smatraju primanjima i izdavanjima konkretnog obračunskog perioda samo ako su oni stvarno i nastali)

Modifikujuća načela 



-

poslovni običaji su razvili pravila koja imaju zaštitnu funkciju Pravila sa modifikujućim karakterom čine principi: zaštite poverioca, opreznosti i finansijske obazrivosti.

Princip zaštite poverioca -

-

-

pod uticajem statičke teorije bilansa - dominirajući zahtev urednog bilansiranja Pod uticajem dinamičkog shvatanja cilja bilansa oprezno utvrđivanje periodičnog rezultata postaje sastavni deo načela zaštite poverioca Između principa opreznosti i zaštite poverioca postoje sličnosti i razlike u pogledu osnov. ciljeva Oba principa su inspirisana željom da se izbegne previsoko izračunavanje rezultata Osnovna razlika - primena principa zaštite poverioca usmerena pretežno na održavanje supstance primena principa opreznosti motivisana je željom da se preduzeće zaštiti od rizika,

Načelo opreznosti • Posebno pogoduje statičkom shvatanju bilansa

•I za dinamički bilans ovaj princip ima veoma važnu ulogu •Opreznost ima prednost nad istinitošću prilikom sastavljanja poslovnog bilansa •Načelo opreznosti izražava se opreznim odmeravanjem prihoda i rashoda što se provodi doslednim pridržavanjem i respektovanjem sledećih principa procenjivanja: -principa realizacije i impariteta, - principa niže vrednosti, -principa dnevne vrednosti i - principa najviše vrednosti.

Načelo realizacije 



Zabrana i onemogućavanje raspodele nerealizovanih dobitaka (ostvaruje se putem respektovanja nabavne vrednosti, tj. cene koštanja kao najviše granice za vrednovanje imovinskih delova ) Princip realizacije se ne može danas dosledno primenjivati i nije u stanju da samostalno egzistira, već se dopunjuje principom impariteta, koji počiva na shvatanju da svi gubici moraju biti iskazani u punoj visini, bez obzira da li su i realizovani, a ostvaruje se preko obavezivanja na poštovanje principa niže vrednosti

Princip najniže vrednosti  





Služi za bilansiranje elemenata aktive bira se najniža moguća vrednost imovinskih delova za unošenje u bilans Za bilansiranje delova investicionih predmeta (osnovna sredstva) važi načelo raspodele troškova - gornji limit za njihovo bilansiranje predstavljaju troškovi nabavke ili proizvodnje Prilikom bilansiranja delova obrtne imovine (zalihe), princip najniže vrednosti ne treba shvatiti suviše kruto, što znači da je merodavna nabavna vrednost, odnosno cena koštanja, ali samo pod uslovom da tekuće tržišne ili berzanske cene nisu niže

Princip najviše vrednosti  







koristi se za bilansiranje obaveza, tj. elemenata pasive upotrebljava se za realizaciju načela opreznosti- izražava se kroz tendenciju podcenjivanja prihoda i precenjivanja rashoda. Elementi obaveza treba da budu bilansirani najmanje u visini nominalnih iznosa uz napomenu da se uzimaju u obzir i obaveze koje se povećavaju za sve izdatke ili smanjenje prihoda koje treba očekivati, ali koji su po svojoj visini još neizvesni. Realizuje se, bilo povećanjem iznosa postojećih obaveza, bilo formiranjem specijalnih rezervisanja uz istovremeno odmeravanje rashoda prema gore ili odmeravanje prihoda prema dole, za iznos verovatnih izdataka Ukoliko je bilansiranje usmereno ne samo na zaštitu preduzeća od rizika iskazivanja i raspodele hipertrofiranih rezultata, već i na smišljeno stvaranje latentnih rezervi, radi se o principu finansijske pažnje

Dopunska načela  





Princip istinitosti, princip jasnosti i princip povezanosti Istinitost u bilansu - pretpostavlja i neizmenjeno prezentiranje forme pojedinih elemenata aktive i pasive, potpuno prikazivanje prikazivanje na strani aktive i pasive, i respektovanje principa procenjivanja Bilans može biti istinit samo bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka Uvažavajući nužnost primene principa opreznosti, po kome je nemoguće potpuno eliminisanje latentnih rezervi, bilans će se smatrati neistinitim samo ako su latentne rezerve nastale usled svesnog manipulisanja.

Princip jasnosti 





odnosi se na spoljni izgled bilansa, tj. na njegovu formalnu vrednost U osnovna pravila koja ulaze u sastav principa jasnosti: jasnosti zahtevi za raščlanjavanjem u bilansu stanja i bilansu uspeha, i upotreba bruto principa. Pitanje raščlanjavanja obuhvata: jasno i adekvatno izučavanje sadržine pojedinih elemenata bilansa stanja bilansa uspeha; raščlanjavanje delova aktive i pasive vršiće se prema poslovnim ciljevima; jasno prikazivanje objašnjenje međusobne isprepletanosti kod složenih oblika preduzeća; raščlanjavanje bilansa uspeha na način koji omogućava da se sagleda nastajanje uspeha itd.

Uporediv periodični rezultat 







ostvaruje se putem sledećih principa: principa identiteta bilansa, principa kontinuiteta bilansa i principa kongruencije, tj. podudarnosti bilansa. Identitet bilansa - jednakost ili podudarnost dva bilansa princip kontinuiteta - zahtev da zaključni bilansi dva ili više uzastopnih obračunskih perioda budu jednaki principa kongruencije – zahtev po kome zbir periodičnih rezultata treba da odgovara totalnom rezultatu,

Latentne rezerve 





nastaju bilo potcenjivanjem aktive, bilo precenjivanjem pasive Nije reč o tome da se kroz bilans ukaže da nešto ne postoji; svaka pozicija je u bilansu dokazana, ali osnovica po kojoj je vršena procena nije bila najpreciznija, tako da u preduzeću mogu da postoje bilo latentne rezerve, bilo skriveni gubici Latentne rezerve i skriveni gubici javljaju se kao razlika između stvarnog i inventarnog bilansa

Primer: latentne rezerve Aktiva Razna aktiva Roba (1.000 kg po 300 din)

Aktiva Razna aktiva Roba (1.000 kg po 200 din)

Pasiva 600.000 Razna pasiva 300.000 Dobitak 900.000

Pasiva 600.000 Razna pasiva 200.000 Dobitak 800.000

700.000 200.000 900.000

700.000 100.000 800.000

Latentne rezerve-iskazivanje pojavnog gubitka Aktiva Razna aktiva Roba (1.000 kg po 200 din) Gubitak

Aktiva Razna aktiva Roba (1.000 kg po 200 din) Gubitak

Pasiva 600.000 Razna pasiva 200.000 100.000 900.000

Pasiva 600.000 Razna pasiva 100.000 200.000 900.000

900.000 900.000

900.000 900.000

U ovom slučaju preduzeće je povećalo svoj pojavni gubitak od 100.000 din. na 200.000 din. putem potcenjivanja svoje aktive Skrivenim dobitkom se ili umanjuje pojavni dobitak, ili povećava pojavni gubitak, ili čak pretvara pojavni dobitak u gubitak

Stvaranje latentnih rezervi usled precenjivanja pasive Aktiva Razna aktiva Dužnici

Pasiva 500.000 Razna pasiva 400.000 Dobitak 900.000

700.000 200.000 900.000

Prilikom procenjivanja boniteta dužnika preduzeće nalazi da treba stvoriti rezervu za sumnjiva potraživanja u iznosu od 300.000 din. Aktiva Razna aktiva Dužnici Gubitak

Pasiva 500.000 Razna pasiva 400.000 Rezerv. za sumnjiva potraživanja 100.000 1.000.000

700.000 300.000 1.000.000

Precenjivanjem pasive došlo je do toga da se pojavni dobitak pretvori u pojavni gubitak, što je imalo za posledicu stvaranje latentne rezerve U praksi, se putem ispravke vrednosti aktive najviše stvaraju latentne rezerve, naročito u vezi sa osnovnim sredstvima i njihovom amortizacijom

Skriveni gubici 

nastaju precenjivanjem aktive, ili potcenjivanjem pasive V

G

V

G

Aktiva

D

M

Aktiva

N

Pasiva

E

Ž

D

Đ

O

P

Đ Gubitak

Gubitak

Slika 1 pokazuje normalan gubitak koji se izražava u aktivi Slika 2 pokazuje smanjen gubitak u aktivi koji je nastao usled precenjivanja aktive. Prostor oivičen tačkama D, Đ, E i Ž pokazuje u kojoj je veličini došlo do precenjivanja aktive, odnosno u kojoj visini postoji skriveni gubitak. Slika 3 pokazuje smanjeni iznos pasive, nastao usled njenog potcenjivanja.

Primer - skriveni gubici Aktiva Razna aktiva Roba (3.000 po 100) Gubitak

Pasiva 400.000 Razna pasiva 300.000 Obaveze u str. novcu 200.000 900.000

300.000 600.000 900.000

U želji da skrije delimično svoj gubitak, odnosno da ga prikaže kao pojavno dobitak, preduzeće: a) procenjuje svoju robu na taj način što obračunava kg robe po 150 din. i b) preduzeće obračunava svoju obavezu u stranom novcu po kursu koji je upola manji nego što je ranije bio obračun. Na osnovu ovoga dobili bi se ovakvi bilansi: Aktiva Razna aktiva Roba (3.000 po 150) Gubitak

Aktiva Razna aktiva Roba (3.000 po 100)

Pasiva 400.000 Razna pasiva 450.000 Obaveze u str. novcu 50.000 900.000

Pasiva 400.000 Razna pasiva 300.000 Obaveze u str. novcu Dobitak 700.000

300.000 600.000 900.000

300.000 300.000 100.000 700.000

Stvarni značaj skrivanja dobitka i gubitka 



Preduzeće koje je izvršilo potcenjivanje robe na taj način što je zalihe obračunalo po 20 din., umesto 30 din/kg. i tako smanjilo dobitak od 200.000 din. na 100.000 din. prilikom prodaje mora realizovati latentnu rezervu u iznosu od 100.000 din. Zbog niže procene zaliha robe ono ipak neće tu robu prodati po nižoj ceni, već po onoj koju može da ostvari na tržištu. Preduzeće može da odlaže prodaju te robe, ali jednom mora doći do objektiviranja latentne rezerve. Sličan je slučaj i sa skrivenim gubitkom. Ako je preduzeće potcenilo svoju obavezu u stranom novcu i na taj način imalo skriveni gubitak u iznosu od 300.000 din., njegova se situacija stvarno noje ništa izmenila. Ono će morati jednog dana da izvrši isplatu svoje obaveze u stranoj valuti, moraće da nabavi devize i tom prilikom platiće stvarni kurs. Tada bezuslovno mora da dođe do objektiviranja skrivenog gubitka

Stvarni značaj skrivanja dobitka i gubitka II









Ako latentne rezerve i skriveni gubici stvarno ne menjaju finansijsku situaciju preduzeća, to ne znači da one ne mogu da uticati na poslovanje preduzeća i da time izazovu izmenu u finansijskoj situaciji latentne rezerve odnosno skriveni gubici moraju najkasnije prilikom likvidacije doći do izražaja - ukazuje na njihov tranzitorni efekat U razvijenim zemljama zapada preduzeća vode politiku latentnih rezervi iz više razloga: pitanje poreza i berzanske spekulacije Slični su motivi i kad je u pitanju skrivanje gubitka: pitanje poreza, berzanske spekulacije i interesi raznih direktora

Osnovni zahtevi realnosti i ispravnosti bilansa 



Osnovni bilansni zahtevi realnosti i ispravnosti, obuhvataju u principu problematiku procenjivanja bilansnih pozicija i ispravnosti bialnsa. Procenjivanje bilansnih pozicija sastoji se u primeni određenih cena na odgovarajuće materijalne i ostale poslovno-ekonomske veličine preduzeća.

Problem procenjivanja bilansnih pozicija 









Principi procenjivanja bilansnih pozicija znače, primeniti određene cene na odgovarajuće materijalne i ostale vrednosti, poslovnoekonomske veličine. Ima više metoda procenjivanja, više cena, koje se primenjuju pri procenjivanju Prema autorima: dr P. Gerstner, L. Mayer, H. Knoll, H. reinheimer i U. Franc pri procenjivanju bilansnih pozicija primenjuju se nabavna, odnosno cena koštanja, dnevna i niža cena. Procenjivanje po nabavnoj ceni, odnosno ceni koštanja, zasptupljeno je kod autora: R. Boland i C. Blind Po K. Vasiljeviću procenjivanje bilansnih pozicija čini se, po principu nabavne cene, korekture principa nabavne cene, dnevne cene, funkcionalne i likvidacione cene.

Metoda procenjivanja bilansnih pozicija teoretski i praktično svodi se na procenjivanje po nabavnoj i dnevnoj ceni, i njihovim varijantama

Procenjivanje po nabavnoj ceni 







Proceniti osnovna, vanposlovna i obrtna sredstva po nabavnoj ceni znači proceniti po kojoj su nabavljene, odnosno po toj ceni se i evidentiraju u preduzeću Nabavna cena, kao najstariji način procenjivanja, ima svojih pozitivnih i negativnih crta. najlakša je za određivanje i najlakše se može kontrolisati, s obzirom da se sredstva preduzeća vode po ovoj ceni, na osnovu fakturnog iznosa, uvećanog za nastale zavisne troškove. Varijante nabavne cene: prva ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni (FIFO), poslednja ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni (LIFO), najvišna ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni (HIFO), po metodi prosečne nabavne cene i koeficijenta za revalorizaciju.

Prva ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni 





materijal nabavljen po jednoj ceni odlazi u proizvodnju po ceni po kojoj je nabavljen sve dok se time ne iscrpu sve zalihe; tek posle toga dolazi do rasodovanja po ceni druge nabavke itd. ako cene u svom daljem kretanju pokazuju tendenciju porasta ili pada to se odražava na procenjivanje zaliha i troškova materijala Kada cene rastu, zalihe materijala procenjuju se po docnijim nabavnim cenama, koje su najbliže dnevnoj, ali s obzirom na to da nabavne cene i dalje rastu, dolazi do pojave potcenjivanja vrednosti zaliha, tj. pojave skrivenog dobitka.

Primer procenjivanja materijala po FIFO nabavnoj ceni Ulaz Datum 8/1 25/1

Količina 200 300

Cena 1.000 1.100

Vrednost 200.000 330.000

Datum 15/1 29/1 saldo (31/1)

Saldo

500 200

530.000 220.000

Količina 100 200 200 500

Cena 1.000 100 1.000 100 1.100 1.100

Izlaz Vrednost 100.000 210.000 220.000 530.000

Prilikom drugog trošenja materijala najpre je preuzet ostatk materijala po prvoj nabavnoj ceni, pa je tek onda došlo do prodaje materijala po ceni druge nabavke. Usled ovoga, vrednost zaliha u velikoj meri se približava poslednjim nabavkama

Metoda poslednja ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni 



procenjivanje troškova materijala vrši po poslednjim a zaliha po ranijim nabavnim cenama. poslednja cena po kojoj materijal ulazi u magacin je prva cena po kojoj izlazi iz magacina u proizvodnju. Ulaz Datum 8/1 25/1

Količina 200 300

Saldo

500 200

Cena 1.000 1.100

Vrednost 200.000 330.000 530.000 210.000

Datum 15/1 29/1 saldo (31/1)

Količina 100 200 200 500

Cena 1.000 1.100

Izlaz Vrednost 100.000 220.000 210.000 530.000

Procenjivanje prva ulazna jednaka prvoj izlaznoj ceni, povoljnije je sa stanovišta procenjivanja vrednosti zaliha materijala, a procenjivanje po poslednja ulazna jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni, povoljnije sa stanovišta procenjivanja troškova