Frais Professionnels

IPP N°s Section 6. - Frais professionnels Sous-section 1. - Principes généraux § 1er.

Définition ................................................................................... 371

§ 2.

Conditions de déduction des frais professionnels ...................... 374

Sous-section 2. - Grandes catégories de frais professionnels déductibles § 1er.

Frais afférents aux biens immobiliers 1°

Loyer et charges locatives ................................................ 385

2°

Pr.I/prof. ........................................................................ 385.1

3°

Frais d'entretien, de chauffage, d'éclairage, d'assurance, etc. .............................................................. 386

4°

Frais généraux mixtes ...................................................... 387

§ 2.

Intérêts des capitaux empruntés et tous frais, rentes ou redevances analogues ......................................................... 389

§ 3.

Commissions, courtages, etc. ................................................... 392

§ 4.

Frais professionnels divers

§ 5.

1°

Primes d'assurance .......................................................... 396

2°

Frais de réclame et de publicité ..................................... 396.1

3°

Frais généraux divers ....................................................... 397

Rémunérations du personnel et frais y afférents 1°

Généralités ....................................................................... 398

2°

Rémunérations proprement dites ..................................... 399

3°

Charges sociales .............................................................. 400

4°

Cotisations patronales pour pensions ou engagements complémentaires ............................................... 401

5°

Pensions, rentes et allocations accordées en exécution d'une obligation contractuelle ........................... 403

- XVII -

IPP N°s

§ 6.

§ 7.

6°

Condition mise à la déduction des rémunérations et pensions .............................................................. 405

7°

Concordance des rémunérations comptabilisées avec les montants mentionnés au relevé récapitulatif ....................................................................... 406

Rémunérations régime"

des

conjoints

aidants

"nouveau

1°

Généralités ....................................................................... 407

2°

Conjoints aidants "nouveau régime" ................................. 408

3°

Rémunérations des conjoints aidants "nouveau régime" ............................................................................. 409

Amortissements 1°

2°

Notions générales A.

Définition de l'amortissement ................................... 411

B.

Comptabilisation des amortissements ..................... 414

Amortissements fiscaux A.

Eléments amortissables ........................................... 415

B.

Début de l'amortissement ........................................ 416

C.

Régime en vigueur 1.

Régime général ou amortissement linéaire .............................................................. 419

2.

Régime d'option ou amortissement dégressif............................................................ 426

D.

Amortissements exagérés ........................................ 442

E.

Amortissements insuffisants ou non pratiqués .................................................................. 443

F.

Mise hors d'usage d'un élément amortissable .....................................................................444

- XVIII -

IPP N°s

3°

G.

Tableaux d'amortissements ..................................... 445

H.

Exemple d'amortissement linéaire ........................... 446

I.

Exemple d'amortissement dégressif ........................ 447

J.

Remarque ............................................................. 447.1

Réductions de valeur ........................................................ 448

§ 8.

Cotisations sociales personnelles ............................................. 449

§ 9.

Cotisations de mutuelle contre les "petits risques" .................... 450

§ 10.

Cotisations en vue de bénéficier d'une indemnité en cas d'incapacité de travail .........................................................451

§ 11.

Accueil collectif de la petite enfance ...................................... 451.1

Sous-section 3. - Dépenses non admises en déduction § 1er.

Dépenses ayant un caractère personnel .................................. 452

§ 2.

Impôts, taxes et précomptes 1°

Impôts et précomptes non déductibles ............................. 453

2°

Impôts déductibles ........................................................... 458

3°

Remboursements d'impôts déduits à titre de frais professionnels .......................................................... 459

§ 3.

Amendes, confiscations et pénalités ......................................... 460

§ 4.

Frais de vêtements ................................................................... 461

§ 5.

Frais se rapportant à la chasse, à la pêche, à des yachts et à des résidences de plaisance ou d'agrément .......................................................................................... 463

§ 6.

Frais dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels .............................................................. 465

§ 7.

Frais exposés en vue de l'octroi d'avantages sociaux aux membres du personnel ...................................................... 467

§ 8.

Sommes payées ou attribuées à des non-habitants du Royaume bénéficiant d'un régime fiscal privilégié ............... 471

- XIX -

IPP N°s Sous-section 4. - Déductibilité limitée de la quotité professionnelle de certains frais § 1er.

Généralités ............................................................................... 472

§ 2.

Frais de voiture (à l'exclusion des déplacements entre le domicile et le lieu de travail) ......................................... 473

§ 3.

Frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail

§ 4.

1°

Frais de voiture ................................................................. 480

2°

Frais de déplacement autres que les frais de voiture visés au 1° ......................................................... 483.3

3°

Combinaison de différents frais de déplacement ........................................................................... 483.4

Frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires et articles publicitaires 1°

Limitation ..........................................................................484

2°

Frais de restaurant ........................................................... 485

3°

Frais de réception ............................................................. 487

4°

Frais de cadeaux d'affaires .............................................. 490

5°

Frais de réception à caractère professionnel qui sont assimilés à des frais de publicité ........................... 491.1

Section 7. - Exonérations à caractère économique Sous-section 1. - Recherche scientifique et exportations .............................. 492 Sous-section 2. - Personnel supplémentaire ............................................... 492.1 Sous-section 3. - Déduction pour investissement § 1er.

Généralités ............................................................................... 493

§ 2.

Immobilisations prises en considération ................................... 495

§ 3.

Immobilisations exclues ............................................................ 496

- XX -

IPP N°s § 4.

Calcul de la déduction pour investissement 1°

Généralités ....................................................................... 497

2°

Déduction en une fois ....................................................... 498

3°

Déduction étalée .............................................................. 500

4°

Aperçu des pourcentages ................................................. 503

§ 5.

Cession ou mise hors d'usage .................................................. 504

§ 6.

Application de la déduction pour investissement ...................... 507

§ 7.

Formalités ................................................................................. 510

Sous-section 4. - Déduction des exonérations à caractère économique ............................................................................................................. 513 514 - 520 ..... Chapitre III. - Profits Section 1. - Revenus visés ..................................................................................... 521 Sous-section 1. - Professions libérales .......................................................... 522 Sous-section 2. - Charges ou offices ............................................................. 524 Sous-section 3. - Occupations lucratives ....................................................... 525 Sous-section 4. - Mandataires parlementaires ............................................... 526 Sous-section 5. - Conseillers provinciaux ................................................... 526.1 Sous-section 6. - Cas particulier ................................................................. 526.2 Section 2. - Eléments imposables Sous-section 1. - Recettes ............................................................................. 527 Sous-section 2. - Avantages de toute nature ................................................. 529 Sous-section 3. - Plus-values ......................................................................... 531 Sous-section 4. - Indemnités imposables ...................................................... 533 Sous-section 5. - Indemnités des mandataires parlementaires .................. 533.1

- XXI -

IPP Sous-section 3. - Déduction des réductions de valeur et des provisions exonérées 363.

Les réductions de valeur exonérées pour pertes probables sur créances et les provisions exonérées pour risques et charges sont déduites globalement des résultats de l'entreprise : -

dans la mesure où elles ont été comprises dans ces résultats;

-

avant la déduction des frais professionnels (de ce fait, aucune quotité réelle, proportionnelle ou forfaitaire des frais professionnels ne doit être imputée);

-

indépendamment des résultats de l'entreprise (en d'autres termes, même lorsque le résultat est déjà négatif ou lorsqu'il le devient suite à cette déduction).

364 - 370. ..... Section 6. - Frais professionnels Art. 49, 50, 52 à 66bis et 342, § 1er, dernier al.,CIR 92 Sous-section 1. - Principes généraux § 1er. Définition 371.

Le montant brut des bénéfices imposables est diminué des frais professionnels qui les grèvent.

372.

Les frais professionnels qui peuvent être admis sont ceux : -

que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable,

-

en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables, et

-

dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

- 175 -

IPP 373.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période : -

sont effectivement payés ou supportés ou

-

ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles.

§ 2. Conditions de déduction des frais professionnels 374.

Pour être déductibles fiscalement, les frais doivent répondre simultanément aux quatre conditions suivantes : 1°

se rattacher nécessairement à l'exercice de la profession;

2°

avoir été faits ou supportés pendant la période imposable;

3°

avoir été faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables;

4°

être justifiés par le contribuable quant à leur réalité et leur montant.

1ère condition : se rattacher à l'exercice de la profession 375.

Cette condition implique que les frais mixtes (exposés partiellement à des fins professionnelles et partiellement à des fins privées) doivent être dûment répartis -de préférence suivant des quotités à convenir entre le contribuable et le service de taxation- en vue de la détermination du montant déductible à titre de frais professionnels. Tel est le cas, notamment, pour : -

le loyer et les charges locatives, ainsi que pour les frais de chauffage, d'éclairage, d'entretien et d'assurance de l'immeuble et du mobilier utilisés partiellement à des fins professionnelles (magasin, bureau, etc.) et partiellement à des fins privées (habitation);

-

les rémunérations du personnel occupé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées (p.ex. : femme d'ouvrage);

-

les frais (amortissement, taxe, assurance, entretien, carburant, etc.) d'autos, motos, etc., utilisées alternativement pour l'exercice de la profession et pour des déplacements privés.

- 176 -

IPP 2ème condition : avoir été faits ou supportés pendant la période imposable 376.

Satisfont à cette condition, les frais qui, pendant la période envisagée, sont effectivement payés ou supportés ou qui, pendant cette même période, ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme tels. Le mot "comptabilisés" ne signifie pas que les commerçants doivent tenir une comptabilité complète, telle qu'elle est prévue par la législation comptable et des sociétés. En effet, en matière d'impôts sur les revenus, il n'est pas nécessaire pour qu'une comptabilité soit admise comme suffisante et régulière, qu'elle réponde à toutes les prescriptions prévues par la législation précitée en matière de tenue d'une comptabilité complète. Toute comptabilité doit être admise pour autant que les livres produits soient appuyés de documents justificatifs et que l'ensemble puisse être considéré comme étant suffisamment sincère et exact pour déterminer avec précision les revenus imposables des redevables. Cela étant, les écritures doivent également permettre de tracer sans ambiguïté l'historique des dettes ou pertes certaines et liquides qui ont été admises à titre de frais professionnels, et ce, afin d'éviter que ces dernières ne soient déduites une seconde fois pendant l'année ou l'exercice comptable de leur paiement effectif. Sont considérées comme dettes ou pertes certaines et liquides, celles qui existent sûrement et dont le montant est connu à la fin de l'année ou de l'exercice comptable. Ne sont pas considérées comme telles, les dettes ou pertes conditionnelles ou éventuelles, c.-à-d. celles dont le principe et/ou le montant sont soumis à des conditions non encore réalisées ou dépendent d'un jugement, d'une expertise, etc. (v. cependant les réductions de valeur et les provisions exonérées, n°s 351 à 363). 3ème condition : avoir été faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables

377.

Les frais doivent avoir un rapport direct et nécessaire avec l'acquisition et la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l'exercice de sa profession. Tels sont, p.ex. : -

les frais exposés en vue du maintien en bon état des immeubles professionnels (frais d'entretien courants);

-

les frais comptabilisés en vue d'assurer la reconstitution du prix d'achat des actifs immobilisés qui sont sujets à dépréciation (amortissements);

-

les dépenses ayant pour but de garantir les immeubles, machines ou marchandises contre l'incendie, le vol ou les dommages.

- 177 -

IPP Il n'est toutefois pas nécessaire que ces frais aient été faits en vue d'acquérir ou de conserver les revenus de l'année (ou de l'exercice comptable) au cours de laquelle (duquel) ils ont été exposés. Sont p.ex., en principe déductibles la taxe de circulation afférente à l'année suivante, les loyers et intérêts payés d'avance, etc. 4ème condition : être justifiés quant à leur réalité et leur montant Règle générale de justification des frais professionnels 378.

Les frais professionnels dont le contribuable revendique la déduction du montant brut de ses bénéfices doivent, en règle générale, être justifiés, quant à leur réalité et leur montant, au moyen de documents probants. Le contribuable est donc tenu en principe, lorsque la demande lui en est faite, de produire le document probant (facture, reçu, etc.) qui lui a été délivré en acquit de son paiement. Frais professionnels non justifiés par des documents probants

379.

En ce qui concerne les frais professionnels pour lesquels il n'existe pas de documents probants, le contribuable peut cependant apporter la justification requise en ayant recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun -y compris les présomptions de l'homme, mais à l'exclusion du serment- à la condition d'établir à suffisance de droit, c.-à-d. d'emporter la conviction raisonnable de l'administration, qu'il s'agit de frais : -

dont les documents probants ont été détruits, volés ou égarés involontairement, ou

380.

pour lesquels il n'est pas de pratique courante d'exiger ou d'obtenir des documents justificatifs.

Par ailleurs, la loi autorise expressément la déduction de certains frais professionnels dont le montant est déterminé forfaitairement ensuite d'accords tant collectifs qu'individuels conclus entre l'administration et les contribuables ou leurs représentants.

- 178 -

IPP Frais professionnels déterminés dans des accords collectifs 381.

En ce qui concerne les frais professionnels qu'il n'est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants, l'administration peut arrêter des forfaits, d'accord avec les groupements professionnels intéressés. Ces accords peuvent être réalisés tant sur le plan local que sur le plan régional ou national. A ce jour, des accords collectifs en matière de frais professionnels ont été conclus -sur le plan national- pour les avocats, pour les huissiers de justice, pour les exploitants d'appareils automatiques de divertissement et pour les gardiennes indépendantes d'enfants à domicile.

382.

Peuvent notamment faire l'objet de tels accords : -

les frais que l'on range communément dans la catégorie des frais de représentation;

-

certains frais (essence, huile, produits d'entretien, accessoires de faible valeur) inhérents à l'utilisation d'une voiture automobile à usage mixte;

-

les menus frais inhérents à l'entretien des locaux professionnels (notamment matériel et produits d'entretien);

-

certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxis, etc.).

Frais professionnels déterminés dans des accords individuels 383.

Lorsque le contribuable emporte la conviction raisonnable du fonctionnaire taxateur quant à la réalité de frais professionnels qu'il n'est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants et pour lesquels aucun autre moyen de preuve ne peut être invoqué, le montant de ces frais peut être évalué de commun accord entre le contribuable et le fonctionnaire taxateur. Cet accord peut porter, soit sur le montant de frais, soit sur un pourcentage de frais (p.ex., frais de représentation évalués à 3 % du revenu semibrut) ou encore sur la quotité professionnelle lorsqu'il s'agit de frais mixtes (p.ex. : 50 % du loyer, 4/5 des frais de téléphone). Un tel accord peut même se réaliser tacitement lorsque le fonctionnaire taxateur admet certains frais professionnels après examen; l'admission de frais professionnels par le fonctionnaire taxateur, sans aucune vérification, ne donne toutefois pas naissance à un accord individuel. En principe, un accord individuel ne peut être revu que pour l'avenir et non pour le passé.

- 179 -

IPP Remarque finale 384.

Lorsque certains frais professionnels contestés ne font l'objet d'aucun accord collectif et que les négociations entre le contribuable et le fonctionnaire taxateur n'ont pas abouti à un accord, la loi prévoit que ce fonctionnaire est tenu d'évaluer les frais en cause à un montant raisonnable. En d'autres termes, il ne peut imposer l'intéressé sur un revenu brut. Sous-section 2. - Grandes catégories de frais professionnels déductibles § 1er. Frais afférents aux biens immobiliers Art. 52, 1°, CIR 92 1°

385.

Loyer et charges locatives Sont admis à titre de frais professionnels :

-

le loyer payé afférent aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle;

-

les charges locatives relatives à ces mêmes biens ou parties de biens, c.-à-d. tous les frais et charges qui incombent normalement au propriétaire, mais qui sont mis par lui à charge du locataire, tels que le Pr.I, le coût de travaux de réparation, etc. (v. n° 61).

Lorsque le contribuable est propriétaire du bien immobilier dans lequel il exerce sa profession, il ne peut évidemment être question de déduire un loyer. 2° 385.1

Pr.I/prof.

Est également déductible à titre de frais professionnels, le Pr.I (principal et centimes additionnels) afférent aux biens immobiliers (bâtis ou non bâtis) ou parties de biens immobiliers (bâties ou non bâties) que le propriétaire affecte à l'exercice de sa profession (Pr.I/prof.) (v. aussi n° 456).

- 180 -

IPP 3° 386.

Frais d'entretien, de chauffage, d'éclairage, d'assurance, etc.

Les frais réellement supportés pour l'entretien, le chauffage, l'éclairage, l'assurance, etc., des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s à l'exercice de la profession peuvent aussi être déduits à titre de frais professionnels, qu'il s'agisse de biens loués ou de biens en propriété. 4°

Frais généraux mixtes

387.

Les frais généraux mixtes doivent être répartis -suivant des quotités à convenir entre le contribuable et l'administration (v. n°s 375 et 383)- compte tenu, d'une part, de l'importance de l'immeuble, de la composition et du train de vie du ménage du contribuable et, d'autre part, de l'importance des locaux professionnels et de l'activité professionnelle; la quotité ainsi déterminée des frais ayant un caractère privé ne peut être considérée comme frais professionnels admissibles.

388.

Pour les contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité régulière ou d'écritures suffisantes, une certaine quotité des frais globaux de chauffage, éclairage, entretien, etc., des biens immobiliers à usage mixte peut donc être déduite des bénéfices bruts à titre de frais professionnels. Pour les contribuables qui tiennent une comptabilité régulière et qui ont porté en frais généraux le montant global des frais susvisés, le bénéfice net comptable doit être majoré (ou la perte nette comptable être diminuée) de la quotité qui représente la partie "privée" de ces frais. § 2. Intérêts de capitaux empruntés et tous frais, rentes ou redevances analogues Art. 52, 2°, 55 et 56, CIR 92

389.

Sont également admis comme frais professionnels les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l'exploitation, ainsi que tous frais, rentes ou redevances analogues relatifs à cette exploitation.

- 181 -

IPP Le contribuable ne peut donc déduire en tant que frais professionnels, les intérêts qui seraient portés en compte pour rémunérer soit ses propres capitaux qu'il aurait lui-même engagés dans son exploitation, soit les capitaux qu'il aurait empruntés pour faire face à des obligations ayant un caractère exclusivement personnel. C'est ainsi qu'un commerçant ne peut déduire à titre de frais professionnels les intérêts payés du chef d'un emprunt qu'il a contracté pour acquérir une maison non affectée à l'exercice de son activité professionnelle. Par contre, si le bien immobilier acquis au moyen de l'emprunt est affecté, p.ex., à concurrence de la moitié à l'exercice de son activité professionnelle, les intérêts payés peuvent être déduits, également à concurrence de la moitié de leur montant, comme frais professionnels. 389.1

En ce qui concerne la déductibilité des intérêts d'un emprunt contracté pour la construction, l'acquisition ou la transformation d'un bien immobilier utilisé tant à des fins privées que professionnelles, le contribuable est libre d'affecter ses propres moyens financiers par priorité à des investissements privés et de financer par l'emprunt ses investissements professionnels, mais il doit néanmoins apporter la preuve qu'il a réellement agi ainsi. Cette preuve peut être administrée au moyen de documents qui font apparaître de manière irréfutable la destination réelle donnée au capital emprunté mais aussi par tous autres moyens de preuve admis, y compris les présomptions de l'homme. Dans les cas où il s'avère impossible pour le contribuable d'apporter une telle preuve, les fonds empruntés peuvent être considérés comme ayant servi par priorité à financer les investissements professionnels. Dans la mesure où le montant de l'emprunt ne dépasse pas le prix payé pour l'acquisition de la quotité de l'immeuble affectée à des fins professionnelles, la totalité des intérêts peut être déduite à titre de frais professionnels.

390.

Peuvent également être considérés comme frais professionnels, les intérêts relatifs à des fonds que les contribuables ont empruntés pour effectuer des versements à valoir sur la quotité professionnelle de l'IPP et/ou pour payer cette quotité à l'échéance normale, et ce, pour autant qu'il soit établi que les fonds empruntés ont été effectivement affectés à de telles fins.

391.

Le montant des intérêts déductibles à titre de frais professionnels est limité par la loi à un montant correspondant au taux normal du marché. Pour la détermination du taux normal du marché, il y a lieu de tenir compte des éléments qui peuvent influencer la hauteur du taux. Il s'agit notamment de la nature de la dette, du degré de risque, des garanties données, de l'échéance du prêt, de la situation financière du débiteur, etc. La preuve de l'application du taux du marché incombe au contribuable; ce taux n'est plus mentionné dans la loi elle-même comme c'était le cas antérieurement.

- 182 -

IPP Le taux du marché dont il s'agit est (quel que soit le montant où l'emprunt, la dette, etc. a été contracté) : -

soit celui pratiqué le jour à partir duquel les sommes empruntées ou reçues en dépôt commencent à produire des revenus;

-

soit, lorsque la convention stipule un intérêt variable ou une clause d'indexation, le taux pratiqué à l'échéance des revenus ou les taux qui ont éventuellement été successivement pratiqués au cours de la période à laquelle se rapportent les revenus.

Aucune limitation n'est applicable en ce qui concerne les intérêts qui sont payés par des habitants du Royaume aux banques belges et aux établissements belges de crédit, quelle que soit la forme de l'emprunt. § 3. Commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels Art. 57 et 58, CIR 92 392.

393.

Il s'agit notamment des sommes et avantages mentionnés ci-après (qui constituent pour le bénéficiaire des bénéfices ou des profits imposables) : -

les commissions, courtages, ristournes commerciales que les entreprises paient à des tiers (p.ex. aux représentants de commerce indépendants);

-

les honoraires ou vacations payés aux titulaires de professions libérales, etc. en raison de services fournis à l'entreprise (p.ex. un avocat qui a assuré la défense des intérêts de l'entreprise dans un procès; un médecin qui a dispensé des soins aux membres du personnel de l'entreprise);

-

les avantages de toute nature attribués à des clients.

Ces rétributions ne peuvent en principe être déduites des bénéfices bruts qu'à la condition que celui qui les a payées les justifie au moyen de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif, ceci afin de permettre à l'administration de vérifier, d'une part, si ces sommes ont été effectivement payées et, d'autre part, si le bénéficiaire les a reprises parmi ses revenus déclarés. En l'occurrence, il s'agit des fiches 281.50 et du relevé 325.50. Les fiches et le relevé requis doivent être réclamés par les utilisateurs auprès des services suivants : -

utilisateurs établis dans la Région de Bruxelles-Capitale : Centre de Documentation - Précompte professionnel, rue Belliard 45 à 1040 Bruxelles;

- 183 -

IPP -

utilisateurs établis en Région wallonne : Centre de Documentation - Précompte professionnel, Centre administratif de l'Etat, Chemin de l'Inquiétude à 7000 Mons;

-

utilisateurs établis en Région flamande : Centre de Documentation - Précompte professionnel, Kruisstraat 28 à 9470 Denderleeuw.

Remarques La fiche individuelle 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50 sont également disponibles sur le Portail du Service Public Fédéral Finances (http://minfin.fgov.be) et sur le site des Administrations Fiscales Fédérales (http://fiscus.fgov.be). Les formulaires peuvent, via ces deux sites, être consultés, téléchargés et imprimés (voir rubrique "formulaires"). En outre, les fiches 281.50 et la feuille intercalaire du relevé récapitulatif 325.50 peuvent être complétées au moyen de l'ordinateur avant d'être imprimées (voir "FINFORM - formulaires électroniques"). 393.1

Les fiches et le relevé dont il s'agit doivent être déposés auprès du service compétent avant le 30 juin de l'année qui suit celle à laquelle les documents se rapportent. Pour les attributions faites à des non-résidents (personnes physiques ou morales), ces fiches individuelles 281.50 et relevé récapitulatif 325.50 doivent cependant être remis, avant le 30 juin, au BCT de "Bruxelles Etranger", Avenue du Roi Albert II, 33 (North Galaxy, Tour B 7), 1030 Schaerbeek.

394.

Si le contribuable qui a payé des sommes de cette nature ne les a pas justifiées de cette manière, lesdites sommes ne sont pas admises à titre de frais professionnels et sont dès lors ajoutées à ses revenus professionnels.

395.

Dans certains cas, une dérogation à cette règle est toutefois admise en faveur des entreprises pour lesquelles l'octroi de commissions secrètes est reconnu de pratique courante. Le Ministre des Finances peut, en effet, à la demande du contribuable, autoriser que de telles entreprises déduisent les commissions secrètes (c.à-d. celles qui ne sont pas justifiées de la manière prévue au n° 393) à titre de frais professionnels, pourvu qu'il soit satisfait aux cinq conditions suivantes : -

l'attribution de commissions secrètes doit être nécessaire pour pouvoir lutter contre la concurrence étrangère;

-

il doit être reconnu que l'octroi de commissions secrètes est de pratique courante dans le secteur intéressé de l'économie;

- 184 -

IPP -

le contribuable doit, pour obtenir le régime de faveur, introduire une requête auprès du Ministre des Finances;

-

l'octroi de commissions secrètes ne peut excéder les limites normales et le paiement de celles-ci doit être certain;

-

le contribuable doit payer spontanément au receveur des contributions l'impôt forfaitaire sur ces commissions (minimum 20 % et, en matière d'impôt des sociétés, minimum 20,6 %).

Cette autorisation ne peut être accordée en ce qui concerne l'obtention ou le maintien de marchés publics ou d'autorisations administratives. § 4. Frais professionnels divers 1° 396.

Primes d'assurance

Peuvent être déduites les primes d'assurances contre les risques divers que le contribuable encourt dans l'exercice de sa profession, notamment : - les primes d'assurance-automobile (v. toutefois n° 475), d'assuranceincendie, d'assurance contre la grêle, la gelée, la mortalité du bétail, le bris de glaces, le vol, les dégâts matériels, etc., dans la mesure où les biens faisant l'objet de l'assurance (biens immobiliers, matériel, etc.) sont affectés à l'exercice de la profession; - les primes d'assurance de responsabilité civile dans la mesure où les contrats couvrent la responsabilité civile que l'assuré pourrait devoir assumer en raison de l'exercice de sa profession (p.ex. responsabilité civile des employeurs pour les dommages causés à des tiers par leurs ouvriers et employés; responsabilité civile des agriculteurs pour les dommages causés à des tiers par leurs animaux, etc.). 2°

396.1

(1)

Frais de réclame et de publicité

Peuvent être déduits à titre de frais professionnels, les frais d'insertion de publicité commerciale dans les journaux et les dépenses d'affichage, d'organisation de concours, de distribution de petits cadeaux (1), etc., effectués exclusivement dans un but publicitaire.

V. n° 491 en ce qui concerne les conditions auxquelles les petits cadeaux offerts en tant qu'articles publicitaires doivent satisfaire pour être déductibles à 100 %.

- 185 -

IPP 3° 397.

Frais généraux divers

Sont également déductibles à titre de frais professionnels, dans la mesure où ils se rattachent à l'exercice de la profession et sont nécessités par l'exercice normal de celle-ci : -

les frais de correspondance et de téléphone;

-

les frais de déplacement et de représentation (v. toutefois aussi n°s 484 et 490);

-

les cotisations à des groupements professionnels;

-

les frais d'abonnement à des journaux, périodiques, revues, etc.

§ 5. Rémunérations du personnel et frais y afférents Art. 52, 3° à 5°, art. 53, 12°, 13°, 21°, 22° et 23°, art. 57, 59 et 60, CIR 92 1°

Généralités

398.

Sont visés ici les frais professionnels constitués par : - les traitements et salaires des employés et des ouvriers au service de l'entreprise, y compris les membres de la famille de l'entrepreneur -autres que son conjoint (1)- qui travaillent avec lui; - les charges sociales afférentes à ces traitements ou salaires; - les frais liés à l'occupation du personnel salarié. 2°

399.

nels : -

(1)

Rémunérations proprement dites Sont notamment compris dans cette catégorie de frais profession-

les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions fixes ou variables, quelle que soit leur dénomination, payés aux membres du personnel, dans la mesure où ils rémunèrent des prestations de travail qui ont été fournies au profit de l'entreprise elle-même et non pour les besoins privés de l'employeur;

En ce qui concerne les rémunérations, etc. du conjoint, il est renvoyé aux n°s 407 et svts.

- 186 -

IPP -

la valeur réelle ou présumée des avantages de toute nature (1) attribués aux membres du personnel, dans la mesure où ces avantages constituent des frais réels pour l'employeur;

-

les sommes versées à titre d'intervention dans les frais de garde (de jour ou de nuit) des enfants des membres du personnel;

-

les rémunérations réelles ou fictives payées ou attribuées par le contribuable aux membres de la famille aidants (enfants et autres parents du contribuable qui font partie de son ménage, c.-à-d. qui cohabitent effectivement avec lui), à l'exclusion de son conjoint (2), à condition :

3° 400.

(1) (2)

*

que ces membres de la famille travaillent effectivement dans l'entreprise sous la direction de l'entrepreneur (en d'autres termes, qu'ils fournissent en qualité d'aidants des prestations qui, normalement, devraient être effectuées par des travailleurs ordinaires);

*

que les rémunérations n'excèdent pas un traitement ou salaire normal, eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires.

Charges sociales Sont visées ici :

-

les charges sociales relatives aux rémunérations visées au n° 399 dont l'employeur est redevable légalement (p.ex. les cotisations patronales à l'ONSS et les primes d'assurances contre les accidents du travail);

-

les cotisations d'assurances ou de prévoyance sociale que l'employeur paie en vertu d'obligations contractuelles au profit de son personnel (p.ex. pour des indemnités de maladie ou des allocations de chômage complémentaires);

-

la cotisation de solidarité pour l'utilisation personnelle d'un véhicule mis à disposition par l'employeur.

Y compris les titres-repas qui ne peuvent pas être considérés comme des avantages sociaux exonérés. En ce qui concerne les rémunérations, etc. du conjoint, il est renvoyé aux n°s 407 et svts.

- 187 -

IPP 4°

401.

Cotisations patronales pour pensions ou engagements complémentaires (assurance de groupe, fonds de pension, etc.) (1)

Sont déductibles les cotisations et primes qui sont versées par l'employeur en exécution : -

d'une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou d'un engagement collectif ou individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, lorsque ces cotisations servent à constituer une rente ou un capital en cas de vie ou en cas de décès;

-

d'un engagement de solidarité en ce qui concerne les prestations de solidarité qui ont trait au financement de la constitution de l'engagement de pension durant certaines périodes d'inactivité, aux indemnités en cas de perte de revenus dans certains cas ou à l'augmentation des prestations en cours;

-

d'un engagement collectif ou individuel en complément aux indemnités légales en cas de décès ou d'incapacité de travail par suite d'un accident du travail ou d'un accident ou d'une maladie professionnelle ou d'une maladie. A cet effet, les cotisations doivent être versées :

-

à titre définitif;

-

à une société d'assurance ou à une institution de prévoyance établie en Belgique;

-

en exécution d'un contrat d'assurance (p.ex. assurance de groupe), d'un règlement de pension, d'un engagement de pension complémentaire ou d'un engagement de solidarité qui, en ce qui concerne les engagements collectifs, est applicable à tous les membres du personnel ou à une catégorie spécifique du personnel.

Il est à remarquer qu'un engagement individuel de pension pour les travailleurs doit obligatoirement être financé par des moyens externes (p.ex. via une entreprise d'assurance). En outre, un engagement individuel de pension ne pourra être accordé qu'occasionnellement et l'employeur ne pourra conclure un tel engagement que s'il a déjà offert un engagement collectif à tous ses travailleurs. 402.

Les cotisations qui satisfont à ces conditions ne sont déductibles que dans la mesure où : -

(1)

les prestations légales et extra-légales en cas de retraite du travailleur, exprimées en rentes annuelles, ne dépassent pas 80 % de la dernière rémunération brute annuelle normale et tiennent compte d'une durée normale d'activité professionnelle (40 ans, en règle générale);

Cette rubrique a été profondément modifiée suite à la Loi du 28 avril 2003 sur les pensions complémentaires, dont la plupart des dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2004.

- 188 -

IPP -

les prestations légales et extra-légales en cas d'incapacité de travail n'excèdent pas la rémunération brute annuelle normale.

Pour le calcul de ces limites, les cotisations et primes versées en exécution d'un engagement de solidarité sont réparties, suivant leur objet, entre chacune de ces catégories. Pour le calcul de la limite de 80 %, les prestations résultant de l'épargne-pension et de contrats individuels d'assurance-vie autres que ceux conclus en exécution d'un engagement individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, n'entrent pas en ligne de compte. 402.1

Certaines cotisations et primes patronales ne peuvent en outre être admises à titre de frais professionnels. Sont visées en premier lieu les primes et cotisations prises en charge par l'employeur, relatives à des engagements individuels ou collectifs en faveur des travailleurs ou des dirigeants d'entreprise, et considérées dans le chef de ces derniers comme un revenu exonéré pour autant que ces engagements n'aient pas pour but d'indemniser une perte de revenus. Il s'agit en particulier : -

des engagements qui ont exclusivement pour but de rembourser les frais médicaux d'une hospitalisation, d'une journée d'hospitalisation, d'affections graves et de soins palliatifs à domicile, le cas échéant des membres de la famille vivant sous le même toit;

-

des engagements qui ont exclusivement pour but de rembourser les frais spécifiques provoqués par la dépendance du travailleur ou du dirigeant d'entreprise;

-

des engagements qui prévoient exclusivement le versement d'une rente dans le cas où le travailleur ou le dirigeant d'entreprise est victime d'une affection grave;

-

des assurances de personnes ou engagements similaires autres que les engagements complémentaires, pour autant que ces assurances ou engagements répondent simultanément aux conditions suivantes : a) les contrats d'assurance ou les engagements peuvent être considérés comme un complément d'avantages attribués dans le cadre de la législation en matière de sécurité sociale; b) les contrats et engagements ne peuvent prévoir que des versements pendant le contrat de travail des personnes précitées. Des périodes de suspensions de contrat de travail sont également prises en considération.

- 189 -

IPP Ne peuvent pas non plus être admises comme frais professionnels, les cotisations et primes patronales pour les engagements individuels de pensions complémentaires visées au n° 401, contractées en faveur des travailleurs, dans la mesure où elles excèdent un montant maximum de 1.860,00 EUR par an. Enfin, ne constituent pas des frais professionnels déductibles dans le chef de l'employeur, les capitaux qui ont la nature d'une indemnité en réparation totale ou partielle d'une perte permanente de revenus en cas d'incapacité de travail et qui sont alloués directement par l'employeur ou l'ancien employeur aux membres ou anciens membres du personnel. 5°

403.

Pensions, rentes et allocations accordées en exécution d'une obligation contractuelle

Constituent des frais professionnels déductibles, les pensions et les rentes extra-légales ainsi que les allocations en tenant lieu attribuées -périodiquement ou sous la forme d'un capital- par l'employeur à ses extravailleurs ou à leurs ayants droit en exécution d'une obligation contractuelle. Il s'agit des pensions, etc. allouées à titre gratuit par l'employeur, c.-à-d. des pensions, etc. pour lesquelles il n'existe pas de fonds constitué par des cotisations de l'employeur et/ou du travailleur.

404.

Le montant déductible des pensions, etc. en cause est soumis aux mêmes limitations que les cotisations patronales pour pensions complémentaires (v. n° 402). 6°

405.

Condition mise à la déduction des rémunérations et pensions

Les sommes imposables à titre de rémunérations (v. n° 399) ou de pensions, etc. (v. n°s 403 et 404) -y compris les rémunérations réelles ou fictives des membres de la famille autres que le conjoint-, ne peuvent être admises en déduction à titre de frais professionnels que lorsqu'elles sont justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif établis dans les formes requises pour les revenus soumis au précompte professionnel (v. Avis aux employeurs). Cette règle est également applicable aux indemnités forfaitaires payées aux membres du personnel, à titre de remboursement de frais propres à l'employeur, si elles ne sont pas fixées selon des normes sérieuses et concordantes.

- 190 -

IPP 7°

406.

Concordance des rémunérations comptabilisées avec les montants mentionnés au relevé récapitulatif

La concordance des sommes mentionnées sur les fiches et le relevé avec les écritures comptables de l'employeur intéressé doit être établie compte tenu du fait que certaines sommes considérées comme "rémunérations" dans le chef de l'employeur ne doivent pas être portées aux fiches (notamment les cotisations ONSS à charge du travailleur). § 6. Rémunérations des conjoints aidants "nouveau régime" (1) Art. 53, 12° et 19° 1°

407.

Généralités

A partir de l'ex.d'imp. 2004, on distingue deux catégories de "conjoints aidants" (1) : -

les conjoints aidants "ancien régime" (v. n°s 746 à 749);

-

les conjoints aidants "nouveau régime" (v. n°s 698.3 à 698.11).

Cette distinction est la conséquence de l'instauration d'un nouveau statut social pour le conjoint aidant. A partir du 1.1.2003, le conjoint aidant d'un travailleur indépendant qui n'a pas de statut social complet propre à défaut d'activité professionnelle lui ouvrant des droits propres, a la possibilité de s'assujettir volontairement au statut social (complet) des travailleurs indépendants. Sur le plan fiscal, l'attribution aux conjoints aidants qui se sont assujettis au statut social complet (conjoints aidants "nouveau régime") constitue, dans le chef du conjoint aidé, des frais professionnels déductibles à titre de "rémunérations au conjoint aidant". 2° 408.

Il s'agit des conjoints aidants qui, pendant la période imposable : -

(1)

Conjoints aidants "nouveau régime"

n'ont pas exercé une activité professionnelle distincte leur ouvrant des droits propres à des prestations dans un régime obligatoire de pension, d'allocations familiales et d'assurance contre la maladie et l'invalidité, au moins égales à celles du statut social des travailleurs indépendants,

Y compris les cohabitants légaux : v. n° 50.1.

- 191 -

IPP -

et n'ont pas bénéficié d'une prestation dans le cadre du régime de la sécurité sociale ouvrant de tels droits propres,

-

et se sont assujettis volontairement au statut social complet des travailleurs indépendants.

3°

Rémunérations des conjoints aidants "nouveau régime"

409.

Sont compris dans cette catégorie de frais professionnels toutes les attributions d'une quote-part de bénéfices ou de profits au conjoint aidant "nouveau régime".

410.

Le montant des rémunérations ainsi attribuées doit correspondre à la rémunération normale des prestations fournies par le conjoint aidant mais ne peut excéder 30 % du montant net (avant déduction des rémunérations du conjoint aidant) des revenus qui seront effectivement imposés globalement et qui proviennent de l'activité professionnelle exercée avec l'aide du conjoint. Cette limite de 30 % ne peut être dépassée que s'il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent droit à une quote-part plus importante des revenus. Pour l'attribution des rémunérations des conjoints aidants, les revenus professionnels qui sont imposés distinctement ne sont pas pris en considération.

410.1

A noter que les rémunérations des conjoints aidants ne font pas l'objet de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs.

410.2

Les frais professionnels "spécifiques" du conjoint aidant ne peuvent en aucun cas être déduits à titre de frais professionnels dans le chef du contribuable indépendant qui reçoit l'aide. § 7. Amortissements Art. 52, 6° et 61 à 65, CIR 92

411.

1°

Notions générales

A.

Définition de l'amortissement

L'amortissement est l'évaluation et l'enregistrement comptable de la dépréciation subie pendant une période déterminée par un avoir affecté à l'exercice de la profession en raison de l'usure (dépréciation technique) et/ou de la désuétude (dépréciation économique). - 192 -

IPP Le montant de l'amortissement constitue des frais professionnels et doit être déduit des bénéfices (ou être ajoutés à la perte) pour la détermination du résultat exact de l'activité. Sont amortissables, les frais d'établissement et les immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps. 412.

413.

Peuvent notamment être amortis au niveau fiscal : 1°

les immobilisations corporelles telles que les constructions, installations, machines et outillages, le mobilier et le matériel roulant (camions, voitures, etc.) (1);

2°

les immobilisations incorporelles telles que brevets, licences, marques de fabrique, concessions et know-how;

3°

les frais d'établissement.

Les stocks, les titres, les créances, etc., ne peuvent être amortis. Une dépréciation de tels actifs peut être exprimée par la comptabilisation d'une réduction de valeur (v. n° 448). B.

414.

Comptabilisation des amortissements

La comptabilisation des amortissements doit s'effectuer conformément aux dispositions de la loi relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. L'amortissement n'est comptabilisé qu'au moment de l'établissement de l'inventaire, c.-à-d. à la clôture de l'exercice comptable. Les amortissements sont comptabilisés aux comptes distincts "amortissements actés". Ces comptes, qui sont tenus par catégorie d'immobilisation, sont, pour l'établissement du bilan, portés en déduction des comptes qui reprennent les valeurs d'investissement ou de revient de ces immobilisations. Seule la différence, c.-à-d. la valeur comptable nette (valeur d'investissement ou de revient diminuée des amortissements) est reprise au bilan. L'annexe aux comptes annuels fournit le détail des amortissements comptabilisés ainsi que la valeur comptable nette des actifs.

(1)

Les terrains bâtis ou non, qui sont également des immobilisations corporelles, ne sont, en principe, pas amortissables.

- 193 -

IPP 2°

Amortissements fiscaux

A.

Eléments amortissables

415.

Sont amortissables, les éléments qui sont visés au n° 412. Les amortissements sur les immobilisations corporelles et incorporelles énumérées au n° 412, 1° et 2° ne peuvent toutefois être admis à titre de frais professionnels que dans la mesure où ces avoirs servent à l'exercice de la profession et pour autant que leur durée d'utilisation soit limitée dans le temps. Les amortissements sur des avoirs utilisés à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées ne peuvent être admis que dans la mesure où ceux-ci sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle. B.

Début de l'amortissement

416.

Le premier amortissement est admis pour l'année (ou l'exercice comptable) pendant laquelle (lequel) les immobilisations amortissables ont été acquises ou constituées. Un amortissement annuel complet peut être accordé pour cette première année (ou ce premier exercice comptable), que ces immobilisations aient été acquises ou constituées au commencement ou à la fin de ladite année (ou dudit exercice comptable); en d'autres termes, l'amortissement n'est pas, dans ce cas, réduit prorata temporis.

417.

L'année au cours de laquelle le contribuable entame son activité professionnelle, l'annuité d'amortissement afférente aux immobilisations affectées à celle-ci doit toutefois toujours être réduite proportionnellement au nombre de mois d'exercice de la profession durant cette année, en d'autres termes, l'amortissement est, dans ce cas, réduit prorata temporis. Le mois de début de l'activité professionnelle peut être compté pour un mois entier. A noter que le mois du début de l'activité professionnelle ne correspond pas nécessairement avec le mois au cours duquel les immobilisations amortissables ont été acquises ou constituées. Lorsque p.ex. un contribuable qui a commencé une activité commerciale le 17.8.2004, fait l'acquisition, le 3.10.2004, d'une machine pour les besoins de son entreprise, l'annuité d'amortissement pour l'ex.d'imp. 2005 doit être limitée à 5/12 de l'annuité normale d'amortissement (et non à 3/12).

- 194 -

IPP 418.

Les immobilisations non encore entrées en possession du contribuable, mais ayant déjà fait l'objet d'un contrat parfait entre parties (contrat de vente, contrat d'entreprise, etc.) peuvent toutefois être considérées comme acquises ou constituées pendant une année (ou un exercice comptable) à concurrence des acomptes versés et comptabilisés comme tels par le contribuable. C.

Régimes en vigueur

1.

Régime général ou amortissement linéaire

Définition 419.

L'amortissement linéaire est la méthode suivant laquelle l'amortissement est évalué annuellement à un montant fixe, obtenu par l'application d'un certain pourcentage constant de dépréciation, à la valeur d'investissement ou de revient de l'élément à amortir. Cette valeur correspond, suivant le cas, au prix d'acquisition ou au prix de revient. Le prix d'acquisition ou de revient est égal, en principe, au prix effectivement payé pour l'achat ou la fabrication de cet élément, augmenté des frais accessoires (la quotité de la TVA non récupérable, les frais de transport, les frais de plans, de mesurage et d'expertise, les honoraires de notaires, les droits d'enregistrement ou autres droits analogues, etc.), alors même que ces frais n'augmentent pas la valeur intrinsèque des avoirs. Toutefois, ces frais accessoires ainsi que les frais d'établissement peuvent être amortis soit intégralement pendant la (ou les) période(s) imposable(s) au cours de laquelle (desquelles) ils ont été effectivement exposés, soit par annuités fixes dont le nombre est laissé à l'appréciation du contribuable mais qui doivent être pratiquées sans interruption d'année en année (v. toutefois le n° 420). Exemple Un commerçant acquiert un immeuble bâti pour le prix de 60.000,00 EUR (terrain non compris) et l'affecte totalement à l'exercice de son activité professionnelle. Les frais d'acquisition de cet immeuble (honoraires du notaire et droits d'enregistrement) s'élèvent à 12.000,00 EUR.

- 195 -

IPP La base dont il y a lieu de tenir compte en l'occurrence pour le calcul des amortissements sur l'immeuble sera de 60.000,00 EUR (principal) ou 72.000,00 EUR (principal + frais) suivant que l'intéressé désire ou non d'amortir séparément les frais relatifs à l'acquisition de l'immeuble (en ce qui concerne les frais d'acquisition du terrain, v. n° 448.1). 420.

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, les frais accessoires au prix d'acquisition (notamment la TVA non récupérable) doivent être amortis au même rythme que la valeur d'investissement ou de revient de ces véhicules. Condition

421.

Dans le régime linéaire, les amortissements ne peuvent en principe être admis à titre de frais professionnels que s'ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant l'année ou l'exercice comptable. Il s'ensuit, en pratique, que : -

le montant de l'amortissement annuel doit être fixé aussi exactement que possible, eu égard à la durée normale d'utilisation de l'élément à amortir;

-

les éléments de l'actif dont la durée d'utilisation n'est pas limitée dans le temps (p.ex. les terrains) ne peuvent être amortis.

Détermination du montant de l'amortissement annuel 422.

(1)

On obtient le montant de l'amortissement annuel (= annuité d'amortissement) en appliquant le pourcentage d'amortissement linéaire à la valeur d'investissement ou de revient (1). Dans certaines zones de développement, l'autorisation peut être donnée de pratiquer pendant un maximum de trois périodes imposables successives, un amortissement annuel égal au double de l'annuité d'amortissement linéaire normal, pour les investissements en immobilisations corporelles consistant en constructions, en installations, machines et outillage qui ont été acquises ou constituées conformément à l'opération encouragée dans le cadre de la loi sur l'expansion économique. La même autorisation peut également être donnée aux conditions suivantes pour les investissements en immobilisations corporelles de même nature acquises ou constituées conformément à une opération encouragée dans le cadre de la loi de réorientation économique : - l'autorisation ne peut être octroyée aux entreprises soumises à la loi relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises que pour autant qu'elles satisfassent à l'ensemble des dispositions y reprises; - l'autorisation ne peut être octroyée qu'en faveur des immobilisations concernées pour lesquelles une aide à l'investissement, une subvention-intérêt ou une prime en capital a été accordée pour une durée de trois ans ou plus et qui ne font déjà pas l'objet, sous l'une ou l'autre forme, d'un amortissement accéléré. Ces autorisations sont données par le Gouvernement régional compétent ou le membre du Gouvernement que celui-ci désigne.

- 196 -

IPP Ce pourcentage est le résultat de la division du nombre 100 par le nombre d'années de la durée normale d'utilisation de l'élément amortissable. Exemple Pour une machine de 15.000,00 EUR, qui est utilisée normalement pendant 10 ans :

423.

-

le pourcentage normal d'amortissement est de 100/10 = 10;

-

l'annuité d'amortissement est de 15.000,00 EUR x 10 % = 1.500,00 EUR.

Lorsque la durée de l'exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l'annuité d'amortissement linéaire doit être diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l'exercice comptable. C'est ainsi que, pour un exercice comptable de 9 mois, l'amortissement admissible sur la machine visée dans l'exemple du n° 422 s'élèvera à 1.500,00 EUR x 9/12 = 1.125,00 EUR.

424.

Les pourcentages sont arrêtés, par catégories d'éléments de l'actif, de commun accord entre le contribuable et le service de taxation et doivent, sauf nouvel accord avec ce service, être pris en considération pendant la période d'utilisation présumée des éléments amortissables. En règle générale, on considère comme normaux les pourcentages d'amortissements suivants : -

immeubles (bâtiments professionnels proprement dits, immeubles à usage de bureaux, etc.) :

3à5%

-

matériel (machines, moteurs, etc.) :

10 %

-

mobilier (mobilier de bureau, matériel de bureau, mobilier de magasin, etc.) :

10 %

-

matériel roulant (camions, voitures, automobiles, etc.) :

-

petit outillage :

20 à 33 % (1) 33 %

Les frais d'établissement -c.-à-d. ceux qui ont été exposés pour la mise en marche de l'entreprise- peuvent être amortis suivant le régime défini au n° 419, al. 4.

(1)

V. toutefois le renvoi 2 du n° 475, 1°, en ce qui concerne la durée d'amortissement des voitures, etc.

- 197 -

IPP 425.

Les immobilisations incorporelles, autres que les investissements visés à l'al. 2, ne peuvent plus être amorties que : -

selon la méthode linéaire;

-

sur une période d'au moins : * 3 ans :

pour ce qui concerne les investissements en recherche et développement (investissements en recherche, fabrication et mise au point de prototypes et de produits d'inventions et de savoir-faire (know-how) utiles au développement des activités futures de l'entreprise);

* 5 ans :

pour ce qui concerne les autres investissements (clientèle, goodwill, concessions, brevets, licences, savoir-faire (knowhow), marques et autres droits similaires).

Ne sont pas concernés par cette limitation légale : -

les immobilisations incorporelles qui constituent des investissements en oeuvres audio-visuelles;

-

le logiciel à considérer comme immobilisation incorporelle qui, soit subit des réductions de valeur anormales en raison d'un lien direct avec le passage à l'euro, soit est acquis ou constitué spécifiquement pour opérer le passage à l'euro (1).

2.

Régime d'option ou amortissement dégressif

Définition 426.

L'amortissement dégressif (= décroissant) est une méthode d'amortissement suivant laquelle l'annuité d'amortissement correspond à un pourcentage fixe de la valeur restant encore à amortir, aussi appelée valeur résiduelle, c.-à-d. la valeur d'investissement ou de revient, comprenant les frais accessoires (ou prix principal - v. n° 419), moins les amortissements déjà appliqués. Cette méthode implique que :

(1)

-

le pourcentage fixe est appliqué la première année sur la valeur d'investissement ou de revient;

-

l'annuité d'amortissement décroît ensuite chaque année, puisque la base sur laquelle le pourcentage fixe est appliqué diminue chaque année.

Applicable aux amortissements exprimés durant la période imposable qui est liée à l'ex.d'imp. 1999 ou aux exercices suivants.

- 198 -

IPP Avoirs susceptibles de faire l'objet d'un amortissement dégressif 427.

L'amortissement dégressif est en principe applicable à tous les avoirs qui sont susceptibles d'être amortis au point de vue fiscal (v. n° 412) et ce, quelle que soit leur durée normale d'utilisation. L'amortissement dégressif n'est cependant pas applicable aux : 1°

voitures, voitures mixtes et minibus;

2°

immobilisations incorporelles autres que les investissements en oeuvres audio-visuelles et le logiciel qui, soit subit des réductions de valeur anormales en raison d'un lien direct avec le passage à l'euro, soit est acquis ou constitué spécifiquement pour opérer le passage à l'euro;

3°

immobilisations (ou parties de celles-ci (1)) dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers par le contribuable qui les amortit.

Notification de l'option 428.

Etant donné que le régime d'amortissement dégressif est un régime d'option, il n'est admis que si le contribuable en a fait le choix dans les formes prescrites (sinon, l'amortissement linéaire est appliqué). L'option doit être notifiée au service de taxation du ressort, en même temps que la déclaration à l'IPP, et être accompagnée d'un relevé indiquant, pour chaque groupe d'éléments de nature analogue amortissables au même taux dégressif : 1°

la nature des diverses immobilisations ainsi groupées;

2°

la valeur d'investissement ou de revient;

3°

leur durée normale probable d'utilisation;

4°

le taux d'amortissement dégressif.

L'option ne peut porter que sur les éléments de l'actif (y compris ceux qui sont visés au n° 418) acquis ou constitués pendant l'année (ou l'exercice comptable) à laquelle (auquel) se rapporte la déclaration à l'IPP remise en même temps. Le contribuable peut limiter son option à certains de ces éléments et opter pour l'amortissement linéaire en ce qui concerne les autres. (1)

La quotité de l'immobilisation dont l'usage n'a pas fait l'objet d'une cession au profit de tiers peut quant à elle faire l'objet d'un amortissement dégressif.

- 199 -

IPP Irrévocabilité de l'option 429.

L'option est irrévocable en ce qui concerne les éléments groupés qui sont mentionnés sur le relevé. Elle sera également applicable aux éléments de l'actif de nature analogue, amortissables au même taux, qui seront acquis ou constitués au cours des années ou des exercices comptables suivants, à moins que le contribuable ne renonce au régime d'option (v. n° 430). Renonciation au régime d'option

430.

Lorsque le contribuable veut renoncer au régime d'option pour tous les groupes d'éléments (ou pour des parties nettement précisées de groupes d'éléments) acquis ou constitués au cours d'une année ou d'un exercice comptable déterminé, il doit le notifier au service de taxation avant l'expiration de cette année ou de cet exercice comptable (ou au plus tard en même temps que sa déclaration et dans le délai prévu pour la remise de celle-ci).

431.

Un contribuable ayant renoncé à l'amortissement dégressif pour un groupe déterminé d'éléments ou pour une partie bien précisée du groupe d'éléments, ne pourra plus, aussi longtemps qu'il n'aura pas notifié régulièrement une nouvelle option, pratiquer des amortissements dégressifs sur des éléments acquis ou constitués au cours d'années ou d'exercices comptables ultérieurs et qui, compte tenu de leur nature et de leur durée d'utilisation, appartiennent à un de ces groupes. Détermination de l'annuité d'amortissement

432.

Dans aucun cas, le taux d'amortissement dégressif ne peut excéder le double du taux d'amortissement linéaire (1) (v. n°s 422 à 424).

433.

Le contribuable peut fixer le taux d'amortissement dégressif à un montant inférieur au maximum autorisé; une fois fixé, le taux ne peut plus être augmenté au cours des années ultérieures.

434.

Dès que le montant de l'annuité d'amortissement dégressif devient inférieur au montant de l'annuité de l'amortissement linéaire, le contribuable peut, sans aucune formalité, passer au régime linéaire et appliquer celui-ci jusqu'au moment où le prix d'investissement ou de revient est complètement amorti (v. exemple au n° 447).

(1)

Par mesure de simplification, le pourcentage d'amortissement linéaire est arrondi à l'unité supérieure ou inférieure suivant que la première décimale est au moins égale ou inférieure à 5. Ainsi 8,3333 (12 ans) est arrondi à 8; 6,6666 (15 ans) est arrondi à 7.

- 200 -

IPP 435.

Lorsque la durée de l'exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l'annuité d'amortissement dégressif doit également (v. n° 423) être diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l'exercice comptable.

436.

En outre, le montant de l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient des immobilisations.

437.

La limite maximum fixée par la loi porte sur l'annuité et non sur le taux d'amortissement. Ce taux peut donc excéder 40 % (p.ex. le double de 25 % pour une immobilisation d'une durée normale d'utilisation de 4 ans).

438.

L'annuité ne peut donc jamais excéder 40 % de la valeur d'investissement ou de revient et doit, le cas échéant, être limitée. On remarquera en outre que la limite absolue de 40 % est toujours (donc également pour la 2ème année, etc.) calculée sur la valeur d'investissement ou de revient et non sur la valeur résiduelle.

439.

440.

Cette règle a pour conséquence que : -

la limitation ne concerne que les immobilisations amorties de manière dégressive sur moins de 5 ans;

-

l'amortissement dégressif est en principe étalé sur au moins 3 années.

Etant donné que le terme "annuité" implique un montant sur une base annuelle, l'annuité d'amortissement limitée à 40 % de la valeur d'investissement ou de revient doit également être réduite ou majorée dans la mesure nécessaire dans tous les cas où la période d'amortissement réelle est inférieure ou supérieure à 12 mois (v. n°s 417 et 423). Exemple

441.

Achat en 2004 d'une machine de 10.000,00 EUR, dont la durée normale d'amortissement est de 4 ans. Taux d'amortissement linéaire : 25 %. Annuité d'amortissement linéaire : 10.000,00 EUR x 25 % = 2.500,00 EUR Taux d'amortissement dégressif : 50 %.

- 201 -

IPP Amortissements fiscalement admissibles : Année 2004 Annuité d'amortissement dégressif : 10.000,00 EUR x 50 % = 5.000,00 EUR, à limiter au maximum absolu de 10.000,00 EUR x 40 % = 4.000,00 EUR. Année 2005 Valeur fiscale résiduelle : 10.000,00 EUR - 4.000,00 EUR = 6.000,00 EUR. Annuité d'amortissement dégressif : 6.000,00 EUR x 50 % = 3.000,00 EUR. Ce montant est inférieur au montant maximum absolu de 4.000,00 EUR et peut donc être admis. Année 2006 10.000,00 EUR x 25 % = 2.500,00 EUR (amortissement linéaire). Ce montant est en effet supérieur à l'annuité d'amortissement dégressif de 1.500,00 EUR, c.-à-d. la valeur résiduelle fiscale (6.000,00 EUR 3.000,00 EUR) x 50 %. Année 2007 Amortissement linéaire : (2.500,00 EUR), limités toutefois à la valeur résiduelle fiscale de 500,00 EUR (3.000,00 EUR - 2.500,00 EUR). D. 442.

Si, pour une année ou un exercice comptable déterminé, le contribuable pratique, sans raison valable, un amortissement -linéaire ou dégressifsupérieur au quantum prévu sur une catégorie d'avoirs, l'excédent non admissible est taxé. Cet excédent d'amortissement peut toutefois servir ultérieurement à combler les manquants ou les insuffisances d'amortissements d'années ou d'exercices comptables subséquents. E.

443.

Amortissements exagérés

Amortissements insuffisants ou non pratiqués

Dans le cas où, notamment en raison de l'absence ou de l'insuffisance de bénéfices bruts, l'amortissement admissible pour une année ou un exercice comptable déterminé n'est pas pratiqué par le contribuable ou n'est pratiqué que pour un montant inférieur au montant admissible, cette insuffisance d'amortissement ne peut pas être récupérée sur les bénéfices de

- 202 -

IPP l'année ou de l'exercice comptable suivant; elle doit soit être récupérée par prolongation de la période d'amortissement dans la mesure nécessaire pour permettre la reconstitution de la valeur d'investissement ou de revient de l'élément amortissable, soit, si le contribuable le désire, être comblée au moyen des excédents antérieurement taxés (v. n° 442). F. 444.

Mise hors d'usage d'un élément amortissable

Aucun amortissement ne peut être pratiqué pour l'année ou l'exercice comptable de mise hors d'usage d'un élément amortissable par vente, cession, apport en société ou destruction. Par contre, pour cette année ou cet exercice comptable :

445.

-

soit une moins-value est admise (1) dans la mesure où le prix de vente de l'élément mis hors d'usage est inférieur au prix d'achat diminué des amortissements antérieurement admis;

-

soit une plus-value est déterminée (1) dans la mesure où le prix de vente excède le prix d'achat diminué des amortissements antérieurement admis (2).

G.

Tableaux d'amortissements

Pour permettre l'exacte application des dispositions qui précèdent, on annexe au dossier fiscal des contribuables qui déduisent des amortissements en frais professionnels, des tableaux d'amortissement modèles 328 C1 et 328 C2 dressés par catégories d'éléments amortissables. Pour les éléments de l'actif utilisés à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées (p.ex. véhicule automobile), l'amortissement doit bien entendu être subdivisé en "partie professionnelle" et "partie privée" suivant la même proportion que les frais réels afférents à l'utilisation de ces éléments. H.

446.

Exemple d'amortissement linéaire

Matériel acquis en 1994 pour 2.500,00 EUR. Période normale d'utilisation = 10 ans. Pourcentage d'amortissement : 10.

(1) (2)

V. toutefois le n° 478 pour ce qui concerne les voitures. Le régime fiscal des plus-values est commenté aux n°s 281 à 340.

- 203 -

IPP Annuité d'amortissement : 2.500,00 EUR x 10 % = 250,00 EUR. Amortissements pratiqués par le contribuable : année 1994 : 125,00 EUR

année 1999 : 250,00 EUR

année 1995 : 375,00 EUR

année 2000 : 250,00 EUR

année 1996 : 250,00 EUR

année 2001 : 250,00 EUR

année 1997 :

année 2002 : 250,00 EUR

-

année 1998 : 500,00 EUR

année 2003 : 250,00 EUR

L'excédent d'amortissement pratiqué en 1995 (125,00 EUR) sera taxé car il ne pourra pas servir à récupérer l'insuffisance de l'amortissement pratiqué en 1994. Comme il existe un excédent taxé (125,00 EUR) pour l'année 1995, il y a lieu d'admettre pour 1997, un amortissement de 125,00 EUR (récupération de l'excédent taxé pour 1995). Pour 1998, l'excédent de 250,00 EUR sera taxé. Pour 2004 (soit par prolongation de la période d'amortissement), un amortissement de 250,00 EUR sera admis pour récupérer l'insuffisance d'amortissement de 1994 (125,00 EUR) et celle de 1997 (125,00 EUR). Les amortissements admissibles seront donc les suivants : année 1994 : 125,00 EUR année 1995 : 250,00 EUR année 1996 : 250,00 EUR année 1997 : 125,00 EUR année 1998 : 250,00 EUR années 1999 à 2004 : 250,00 EUR pour chacune de ces 6 années. 1ère hypothèse : matériel vendu en 2004 pour 125,00 EUR. Le prix d'achat (2.500,00 EUR) diminué des amortissements admis pour les années 1994 à 2003 (2.250,00 EUR) donne une valeur restant à amortir de 250,00 EUR; le prix de vente étant inférieur à cette valeur restant à amortir, la différence constitue une moins-value de 125,00 EUR pour 2004.

- 204 -

IPP 2ème hypothèse : matériel vendu en 2004 pour 1.250,00 EUR. Pour 2004, on n'admettra plus d'amortissement et la plus-value obtenue sur le matériel dont il s'agit sera fixée à 1.250,00 EUR - (2.500,00 EUR 2.250,00 EUR) = 1.000,00 EUR. I. 447.

Exemple d'amortissement dégressif

Machine achetée en 1997 pour 25.000,00 EUR; durée normale d'utilisation : 10 ans (taux d'amortissement linéaire : 10). Les frais accessoires qui ont été exposés lors de l'acquisition (p.ex. frais d'installation) se sont élevés à 3.500,00 EUR et ont été amortis immédiatement et intégralement (v. n° 419, al. 4). Le contribuable a notifié une option valable et désire appliquer les amortissements maxima. Les maxima d'amortissements dégressifs admissibles seront calculés comme suit et ce, sur la base du prix principal soit 25.000,00 EUR (v. exemple du n° 419) : année 1997 :

20 % (double du taux linéaire) du prix d'investissement ou 25.000,00 EUR x 20 % =

5.000,00 EUR

année 1998 :

20 % de (25.000,00 EUR - 5.000,00 EUR) ou 20.000,00 EUR x 20 % =

4.000,00 EUR

année 1999 :

20 % de (20.000,00 EUR - 4.000,00 EUR) ou 16.000,00 EUR x 20 % =

3.200,00 EUR

année 2000 :

20 % de (16.000,00 EUR - 3.200,00 EUR) ou 12.800,00 EUR x 20 % =

2.560,00 EUR

année 2001 :

la valeur résiduelle ne s'élève plus qu'à 12.800,00 EUR - 2.560,00 EUR = 10.240,00 EUR, de sorte que l'amortissement linéaire (2.500,00 EUR) est plus élevé que l'amortissement dégressif (2.048,00 EUR); à retenir :

2.500,00 EUR

année 2002 :

2.500,00 EUR

année 2003 :

2.500,00 EUR

A reporter :

22.260,00 EUR

- 205 -

IPP Report :

22.260,00 EUR

année 2004 :

2.500,00 EUR

année 2005 : le solde ou

240,00 EUR

Total :

25.000,00 EUR

Si l'on suppose que le contribuable a effectué les amortissements inscrits dans la colonne 3 du tableau ci-après, les amortissements admissibles fiscalement seront calculés comme il est indiqué dans la colonne 7.

- 206 -

Année

1

Amortissement maximum normalement admissible en EUR

Amortissement comptabilisé en EUR

2

3

Excédents affectés en EUR

Amortissement réellement admis en EUR

Valeur fiscale résiduelle en EUR

4

5

6

7

8

- 207 -

1997

5.000,00

6.250,00 25.000,00 x 20 % = 5.000,00

1.250,00

-

5.000,00

20.000,00

1998

4.000,00

6.000,00 20.000,00 x 20 % = 4.000,00

2.000,00

-

4.000,00

16.000,00

1999

3.200,00

0,00 16.000,00 x 20 % = 3.200,00

-

3.200,00

3.200,00

12.800,00

2000

2.560,00

0,00 12.800,00 x 20 % = 2.560,00

-

50,00

50,00

12.750,00

2001

2.500,00

2.500,00 12.750,00 x 20 % = 2.550,00

-

-

2.500,00

10.250,00

2002

2.500,00

2.750,00 25.000,00 x 10 % = 2.500,00 (2)

250,00

-

2.500,00

7.750,00

2003

2.500,00

2.300,00 id. = 2.500,00

-

200,00

2.500,00

5.250,00

2004

2.500,00

2.300,00 id. = 2.500,00

-

50,00

2.350,00

2.900,00

2005

240,00

2.300,00 id. = 2.500,00

-

-

2.300,00

600,00

2006

0,00

600,00 solde : 600,00

-

-

600,00

0,00

3.500,00

3.500,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

Le maximum est, pour chaque année, déterminé compte tenu de la valeur fiscale résiduelle indiquée dans la col. 8 pour l'année précédente. L'annuité d'amortissement linéaire est plus élevée que l'annuité d'amortissement dégressif : 10.250,00 EUR x 20 % = 2.050,00 EUR.

IPP

(1) (2)

Maximum réellement admissible (1) en EUR

Excédents imposables en EUR

IPP J. 447.1

Dans les cas visés au n° 470, 6°, renvoi 4, le montant des amortissements déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 % le montant normal des amortissements de cette période (v. aussi le n° 287, al. 1er, renvoi 3). 3°

448.

Remarque

Réductions de valeur

Lorsque les éléments de l'actif non amortissables, tels que les stocks, les créances (sommes dues au contribuable par des tiers), et les titres en portefeuille investis dans l'entreprise subissent une dépréciation, une réduction de valeur peut être comptabilisée sur ceux-ci. La réduction de valeur actée sur ces éléments ne peut, du point de vue fiscal, être admise à titre de frais professionnels que si le contribuable prouve, par des éléments sérieux (notamment au moyen d'un inventaire régulier en ce qui concerne les matières premières, produits finis et marchandises) que la réduction de valeur comptabilisée correspond effectivement soit à une dépréciation durable et non simplement passagère, soit à une perte incontestable sur tel ou tel élément.

448.1

Les réductions de valeur sur terrains comptabilisées au terme de l'exercice comptable de l'acquisition du terrain relativement aux frais accessoires d'acquisition doivent être considérées comme fiscalement déductibles, nonobstant l'absence d'éléments de fait justifiant au cas par cas la dépréciation effective du bien immobilisé (1). D'autre part, il peut être admis que la réduction de valeur relative aux frais accessoires d'acquisition sur terrains ne soit pas intégralement comptabilisée au terme de l'exercice comptable de l'acquisition du terrain, dans la mesure où sa prise en charge est étalée dans le temps en vue de tenir compte des possibilités de récupération des droits d'enregistrement telles qu'elles sont définies par le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe. La prise en charge d'une réduction de valeur relative aux frais d'enregistrement pourra, en d'autres termes, être limitée, pour un exercice comptable déterminé, à la quotité de ces frais qui ne sont plus susceptibles, au terme de cet exercice comptable, de donner lieu à une telle restitution.

(1)

Il est d'autre part admis, à l'égard des titulaires de professions libérales et des contribuables qui tiennent une comptabilité simplifiée, que les frais accessoires d'acquisition sur terrains réellement supportés par ceux-ci, soient considérés comme des frais professionnels déductibles ordinaires.

- 208 -

IPP § 8. Cotisations sociales personnelles Art. 52, 7° et 7°bis, CIR 92 449.

Les cotisations sociales admissibles comme frais professionnels sont notamment celles que les contribuables sont tenus de verser dans le cadre du statut social des travailleurs indépendants (1). Elles peuvent notamment comprendre, à côté des cotisations pour la pension légale normale, des cotisations pour le régime légal de la pension libre complémentaire pour indépendants (PLCI). A partir de l'exercice d'imposition 2005, dans le cadre de la PLCI, le choix est laissé à l'indépendant entre deux formes de constitution de pension complémentaire : la convention ordinaire de pension et la convention sociale de pension. En cas de convention sociale de pension, le montant maximum déductible est augmenté de 15 % lorsqu'au minimum 10 % de la cotisation est affecté à la solidarité. Sur le plan fiscal, les cotisations précitées pour la PLCI n'ont toutefois le caractère de cotisations sociales que pour autant que l'affilié ait, pendant l'année concernée, effectivement et entièrement payé les cotisations dont il est redevable en vertu du statut social des travailleurs indépendants. Les primes ou cotisations payées directement à un organisme de pension par l'Institut national d'assurance maladie-invalidité au profit des médecins, dentistes et pharmaciens conventionnés ne sont, en revanche, pas déductibles car elles ne sont pas imposables dans le chef des bénéficiaires.

449.1

Sont également considérées comme des cotisations sociales personnelles déductibles, les cotisations personnelles perçues par les sociétés mutualistes dans le cadre de leur responsabilité financière et dues conformément à la législation relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités pour obtenir le droit au remboursement.

449.2

Les cotisations qu'un conjoint (ou cohabitant légal) aidant, qui n'est assujetti qu'au régime de l'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité, secteurs des indemnités et assurance maternité (dénommé "mini-statut") est tenu de verser, dans le cadre du statut social des indépendants, ne sont déductibles que des bénéfices ou profits de l'indépendant aidé.

(1)

N'entrent pas dans ce cadre les cotisations sociales personnelles des travailleurs puisqu'il s'agit essentiellement des cotisations que l'employeur retient sur les rémunérations des travailleurs.

- 209 -

IPP § 9. Cotisations de mutuelle contre les "petits risques" Art. 52, 8°, CIR 92 450.

De même, sont considérées comme frais professionnels, les cotisations d'assurance libre (complémentaire) contre les "petits risques" que les indépendants versent pour eux-mêmes, pour leur conjoint et pour les membres de leur ménage qui sont à leur charge, à une mutualité agréée par arrêté royal. Ne sont par contre pas déductibles : -

les cotisations versées dans le cadre d'une assurance libre en vue de pouvoir bénéficier de services spécifiques de la mutualité (transport des malades, cures en plein air, aide-familiales, etc.);

-

les cotisations pour assurances hospitalisation.

§ 10. Cotisations en vue de bénéficier d'une indemnité en cas d'incapacité de travail Art. 52, 10°, CIR 92 451.

Constituent également des frais professionnels, les primes ou cotisations versées librement à une entreprise d'assurances, une caisse de prévoyance ou une mutualité en vue de bénéficier, en cas d'incapacité de travail pour cause de maladie ou d'invalidité, d'une indemnité complémentaire aux allocations légales (contrats du type "maladie" ou "revenu garanti"). Comme cela a déjà été précisé au n° 224, 4°, ne sont par contre pas déductibles, les primes versées en exécution de polices qui n'assurent le contribuable que contre les accidents corporels, même dans la mesure où elles couvrent les conséquences dommageables d'accidents pouvant survenir au cours de l'exercice de l'activité professionnelle.

- 210 -

IPP § 11. Accueil collectif de la petite enfance Art. 52bis, CIR 92 451.1

En vue de favoriser l'accroissement du nombre de places disponibles dans les milieux d'accueil de la petite enfance, les autorités ont élaboré un nouveau système de financement afin d'inviter les partenaires privés à un soutien financier.

451.2

Les caractéristiques essentielles de ce système, qui est d'application pour les sommes payées à partir du 1.1.2003, peuvent être résumées comme suit (un commentaire plus détaillé sort du cadre de ce cours) :

(1)

-

le milieu d'accueil doit être agréé, subsidié ou autorisé par les institutions reconnues par la Communauté compétente (1);

-

les sommes doivent être versées directement ou par l'intermédiaire de l'institution compétente au milieu d'accueil concerné;

-

les sommes versées n'englobent pas l'intervention que les parents payent directement au milieu d'accueil et qui est fixée par chaque Communauté ou par l'organisme qu'elle désigne;

-

les sommes doivent financer des frais de fonctionnement, des dépenses d'infrastructure ou d'équipement (mobiliers, livres, jouets, etc.);

-

les sommes doivent servir à la création de places d'accueil pour enfants de moins de 3 ans, ou au maintien de places ainsi créées;

-

les sommes pouvant être considérées comme des frais professionnels ne peuvent pas dépasser, pour la période imposable qui se rattache à l'ex.d'imp. 2005, 6.400,00 EUR par nouvelle place créée ou maintenue;

-

l'organe de surveillance compétent (1) doit remettre chaque année par milieu d'accueil au contribuable qui a effectué le versement un document attestant que les conditions sont respectées et dans lequel il est fait mention du montant qui est affecté à la création de places d'accueil ou au maintien de nouvelles places, ainsi que du nombre de places y afférentes.

Kind en Gezin, l'Office de la Naissance et de l'Enfance (ONE) ou l'Exécutif de la Communauté germanophone.

- 211 -

IPP Sous-section 3. - Dépenses non admises en déduction § 1er.

Dépenses ayant un caractère personnel Art. 53, 1°, CIR 92

452.

La loi stipule que ne constituent pas des frais professionnels, les dépenses ayant un caractère personnel, telles que le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'habitation, les frais d'entretien du ménage du contribuable, les frais d'instruction et d'éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession. § 2. Impôts, taxes et précomptes Art. 53, 2°, 3° et 5°, CIR 92 1°

Impôts et précomptes non déductibles

453.

Certains impôts et précomptes sont expressément considérés par la loi comme des dépenses non déductibles. Il s'agit de l'IPP et de tous les éléments imputables sur celui-ci -précomptes et versements anticipés- ainsi que des taxes additionnelles et des centimes additionnels qui s'y rapportent.

454.

De même, les accroissements d'impôt, les majorations, les frais et les intérêts de retard se rapportant aux impôts précités ne sont pas considérés comme des frais professionnels déductibles.

455.

La loi interdit également la déduction du Pr.M supporté par le débiteur des revenus à la décharge du bénéficiaire (même quand les revenus ont un caractère professionnel).

456.

Par dérogation à la règle mentionnée au n° 453, al. 1er, est entièrement déductible à titre de frais professionnels le Pr.I (principal et centimes additionnels) afférent aux biens immobiliers (bâtis ou non bâtis) ou parties de biens immobiliers (bâties ou non bâties) affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle (Pr.I/prof.). Il en est de même en ce qui concerne les intérêts de retard afférents au Pr.I/prof.

- 212 -

IPP Seul le Pr.I/prof. réellement supporté est déductible à titre de frais professionnels. Ceci implique qu'il y a lieu de tenir compte, le cas échéant, du montant du Pr.I tel qu'il a été fixé après application : -

de la réduction du Pr.I pour habitation modeste, en faveur des grands invalides de guerre et des personnes handicapées et en faveur du chef de famille (v. cours Pr.I, n°s 126 à 188);

-

de la remise ou modération proportionnelle du Pr.I pour cause d'inoccupation, d'improductivité ou de destruction des biens (v. cours Pr.I, n°s 189 à 226).

Les réductions du Pr.I pour habitation modeste, en faveur des grands invalides de guerre et des personnes handicapées et en faveur du chef de famille ne sont pas accordées pour la partie de l'habitation qui est affectée à l'exercice d'une activité professionnelle quand la quotité du revenu qui s'y rapporte dépasse le quart du RC indexé de l'habitation entière (1). Quand le revenu qui se rapporte à la partie de l'habitation qui est affectée à l'exercice de l'activité professionnelle ne dépasse pas le quart du RC indexé de l'habitation entière, les réductions sont accordées sur la base du RC indexé total et il convient donc de tenir compte de ces réductions pour déterminer le montant du Pr.I/prof. déductible à titre de frais professionnels. Quand le revenu qui se rapporte à la partie de l'habitation affectée à l'exercice de l'activité professionnelle dépasse le quart du RC indexé de l'habitation entière, les réductions ne sont accordées que sur la base de la quotité du RC indexé qui est relative à la partie de l'immeuble servant d'habitation proprement dite et il ne peut donc être tenu compte de ces réductions pour déterminer le montant du Pr.I/prof. déductible à titre de frais professionnels. Exemple RC d'une habitation située dans la Région de Bruxelles-Capitale et utilisée à concurrence de 1/3 par un artisan pour l'exercice de son activité professionnelle : 2.025,00 EUR. Indexation du RC : quotité privée: 2.025,00 EUR x 2/3 (= 1.350,00 EUR) x 1,3604 = 1.836,5400 EUR arrondis à 1.837,00 EUR quotité professionnelle: 2.025,00 EUR x 1/3 (= 675,00 EUR) x 1,3604 = 918,2700 EUR arrondis à 918,00 EUR Taux du Pr.I : 20 %.

(1)

Pas applicable en ce qui concerne la Région flamande.

- 213 -

IPP Réduction du Pr.I en faveur du chef de famille (3 enfants non handicapés à charge) : 30 %. Calcul du Pr.I dû : Quotité privée (2/3) RC indexé :

Quotité professionnelle (1/3)

Total

1.837,00 EUR

918,00 EUR

2.755,00 EUR

183,60 EUR

551,00 EUR

Pr.I : -

montant de base (RC x 20 %) :

367,40 EUR

-

réduction en faveur du chef de famille (30 % du Pr.I/privé) :

- 110,22 EUR

Pr.I dû :

257,18 EUR

183,60 EUR

- 110,22 EUR 440,78 EUR

Pr.I/prof. déductible à titre de frais professionnels : 183,60 EUR. 457.

(1) (2)

On trouvera ci-après une énumération des principaux impôts et précomptes non déductibles : 1°

l'IPP;

2°

les éléments imputables sur l'IPP (1) : -

les précomptes, y compris le Pr.M supporté par le débiteur à la décharge du bénéficiaire;

-

les versements anticipés;

-

la quotité forfaitaire d'impôt étranger (QFIE);

-

les crédits d'impôt (Cr.I);

3°

les taxes additionnelles et les centimes additionnels à l'IPP et au Pr.I (2) établis au profit des Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et communes;

4°

les impôts qui n'ont aucun rapport avec l'exercice de la profession;

5°

les accroissements d'impôt, majorations, frais et intérêts de retard sur les impôts non déductibles.

Le Pr.I/prof. n'est pas imputable sur l'IPP (v. n° 456). A l'exclusion des centimes additionnels au Pr.I/prof. (v. n° 456).

- 214 -

IPP 2° 458.

Impôts déductibles

Pour autant qu'ils se rapportent à l'exercice de l'activité professionnelle, les impôts et précomptes énumérés ci-après sont déductibles à titre de frais professionnels : 1°

le Pr.I (principal et centimes additionnels) afférent aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle (Pr.I/prof.) (v. aussi le n° 456);

2°

le Pr.I supporté par le locataire-exploitant à la décharge du propriétaire (constitue en fait une charge locative à ajouter au loyer);

3°

le Pr.P pris en charge par l'employeur sur les rémunérations de son personnel (constitue en fait une rémunération complémentaire);

4°

la taxe de circulation sur les véhicules automobiles (y compris le décime additionnel), la taxe de circulation complémentaire, la taxe compensatoire des accises, la taxe de mise en circulation et l'Eurovignette (1);

5°

la taxe sur les jeux et paris;

6°

la taxe sur les appareils automatiques de divertissement (p.ex. due par les cabaretiers et les exploitants de lunaparks);

7°

la TVA qui ne peut être déduite de la TVA due (1);

8°

les droits d'accises et de douane;

9°

les taxes de brevet, de marques de fabrique et autres droits analogues;

10° les taxes locales frappant les entreprises industrielles, commerciales ou agricoles (comme les taxes communales sur les représentations et spectacles, sur la force motrice, sur le personnel, etc.); 11° les impôts étrangers; 12° les accroissements d'impôt, majorations, frais et intérêts de retard dans la mesure où ils se rapportent à des impôts déductibles; 13° les intérêts suite au paiement tardif de la TVA même quand la TVA en question n'est pas déductible; 14° l'impôt forfaitaire sur les commissions secrètes (v. n° 395).

(1)

V. toutefois le n° 475 relatif à la déductibilité limitée des frais de voiture.

- 215 -

IPP 3° 459.

Remboursements d'impôts déduits à titre de frais professionnels

Les remboursements d'impôts déduits à titre de frais professionnels pendant les années ou les exercices comptables antérieurs sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle le contribuable acquiert une créance certaine et liquide sur le remboursement. § 3. Amendes, confiscations et pénalités Art. 53, 6°, CIR 92

460.

Les sommes payées à titre d'amendes (y compris les amendes transactionnelles), de confiscations et de pénalités de toute nature ne constituent pas des frais professionnels. Il est à cet égard sans importance que l'infraction soit commise par le contribuable lui-même ou par un membre du personnel à son service. Sont notamment visées : -

les amendes fiscales, telles qu'amendes administratives et correctionnelles sanctionnant des infractions à la législation en matière d'impôts sur les revenus;

-

les amendes administratives en cas d'infraction à certaines lois sociales;

-

les amendes judiciaires.

§ 4. Frais de vêtements Art. 53, 7° et 11°, CIR 92 461.

Les frais de vêtement ne peuvent pas être déduits à titre de frais professionnels. La même règle est en principe applicable pour le remboursement de frais de l'espèce à des tiers.

- 216 -

IPP 462.

Cette exclusion n'est toutefois pas applicable pour les "vêtements professionnels spécifiques" que la loi elle-même définit comme étant : 1°

les vêtements de travail imposés par la réglementation relative à la protection du travail ou par une convention collective de travail (tels que casques, salopettes, tabliers, blouses, gants spéciaux, chaussures de sécurité, tenues ignifugées ou anti-acides, etc.), à l'exclusion des vêtements qui, dans la vie courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir;

2°

les vêtements spéciaux portés pour exercer la profession, qui sont adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l'activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d'usage (tels que les uniformes des hôtesses, les vêtements spécifiques des chirurgiens, avocats et magistrats, le costume à paillettes des chanteurs, etc.), à l'exclusion des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir.

462.1

En ce qui concerne les frais de vêtements spécifiques des motocyclistes (combinaisons, gants, vestes et survêtements réfléchissants, etc.), il peut toutefois être admis que si ces vêtements constituent de manière prépondérante un élément essentiel à la sécurité de celui qui les porte, l'aspect sécuritaire prend le pas sur l'aspect purement vestimentaire. Ces vêtements de protection peuvent aussi être déductibles à titre de frais professionnels, dans la mesure où ces vêtements sont utilisés pour des déplacements professionnels. § 5. Frais de rapportant à la chasse, à la pêche, à des yachts et à des résidences de plaisance ou d'agrément Art. 53, 9° et 11°, CIR 92

463.

Qu'ils soient payés par le contribuable directement ou qu'ils soient supportés par lui à titre d'indemnité pour frais analogues exposés par des tiers, les frais de toute nature se rapportant à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément ne peuvent être déduits à titre de frais professionnels.

464.

Les frais en cause peuvent toutefois être déduits dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit : 1°

soit qu'ils ont été nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci comme, p.ex. : -

les frais de chasse d'une entreprise ayant pour objet l'exercice professionnel de la chasse en vue de la vente de gibier;

- 217 -

IPP

2°

-

les frais de chasse ou de pêche d'une entreprise fabriquant ou faisant le commerce des armes de chasse ou des engins de pêche;

-

les frais se rapportant à des yachts ou à des bateaux de plaisance, d'une entreprise vendant ou donnant en location des yachts et bateaux;

-

les frais se rapportant à des résidences de plaisance ou d'agrément, exposés par une entreprise dont l'activité porte sur la location, la sous-location ou l'exploitation commerciale de telles résidences;

soit qu'ils sont compris dans les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils ont été exposés (dans ce cas, ces frais doivent être classés parmi ceux dont il est question aux n°s 398 à 406; cela signifie notamment qu'ils doivent être justifiés par la production de fiches de rémunérations).

§ 6. Frais dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels Art. 53, 10° et 11°, CIR 92 465.

Ne sont pas non plus déductibles à titre de frais professionnels tous les frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels, y compris les frais analogues qui sont remboursés à des tiers.

466.

Il s'agit ici de frais qui, bien qu'ayant en raison de leur nature un rapport avec l'exercice de l'activité professionnelle, comprennent généralement une quotité "somptuaire" et correspondant plutôt au désir d'afficher un certain standing, de mener un certain train de vie, d'entretenir des relations sociales ou mondaines d'un certain niveau, etc. On peut citer comme entrant dans cette catégorie de frais qui comprennent une quotité "somptuaire", les frais dits de représentation ou de relations publiques, les frais de déplacement et de voyages, les frais d'utilisation d'une voiture automobile, les frais afférents aux locaux. En n'autorisant pas la déduction de la quotité "somptuaire" de ces dépenses, le législateur a voulu combattre les abus flagrants.

- 218 -

IPP § 7. Frais exposés en vue de l'octroi d'avantages sociaux aux membres du personnel Art. 53, 14°, CIR 92 Art. 63, L 10.8.2001 portant réforme de l'impôt des personnes physiques 467.

Sont visés ici, les frais exposés par l'entreprise en vue de l'octroi aux membres ou anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit d'avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires (v. n°s 646 à 647.6). Il s'agit :

468.

-

soit d'avantages dont il n'est pas possible, en raison des modalités de leur octroi, de déterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bénéficiaires;

-

soit d'avantages qui, bien que personnalisables, n'ont pas le caractère d'une véritable rémunération;

-

soit de menus avantages ou cadeaux d'usage obtenus à l'occasion ou en raison d'événements sans rapport direct avec l'activité professionnelle.

Etant donné que les avantages sociaux ainsi octroyés ne constituent pas des revenus imposables dans le chef des bénéficiaires, ils ne doivent pas figurer sur les fiches de rémunérations. Les dépenses visées ne sont en principe pas non plus déductibles à titre de frais professionnels.

469.

Un régime spécial existe cependant pour les dépenses effectuées en vue de la fourniture au personnel dans le restaurant de l'employeur, de repas principaux à caractère social. Ces frais sont en partie déductibles et en partie non déductibles à titre de frais professionnels. La partie des frais qui doit être rejetée dans le chef de l'employeur est égale à 1,09 EUR diminués de l'intervention du travailleur, cette différence étant à multiplier par le nombre de repas servis. Le montant de 1,09 EUR est censé correspondre à l'économie qui aurait été réalisée par le travailleur si le repas lui avait été servi gratuitement. En pratique, les deux cas suivants se présentent : 1°

le travailleur paie 1,09 EUR ou plus : son économie personnelle est censée être égale à zéro, de sorte que les frais de l'employeur y afférents sont totalement déductibles;

- 219 -

IPP 2°

le travailleur paie moins de 1,09 EUR : la quotité des frais à rejeter dans le chef de l'employeur s'élève, par repas fourni, à 1,09 EUR diminués de l'intervention du travailleur.

469.1

Sous certaines conditions (v. n° 647.4), les titres-repas octroyés par un employeur à un membre de son personnel, peuvent être considérés comme des avantages sociaux exonérés; dans ce cas, les cotisations patronales comprises dans le prix du titre-repas (1) ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels (v. également le renvoi du n° 399).

470.

Par dérogation au principe mentionné au n° 468, al. 2, les avantages sociaux énumérés dans la liste limitative ci-après sont déductibles dans le chef de l'entreprise et ne sont pas imposables dans le chef des bénéficiaires : 1°

les voyages collectifs de maximum 1 jour pour le personnel;

2°

l'utilisation occasionnelle des installations de l'entreprise par les membres du personnel qui s'occupent de sport, de culture ou d'occupation des loisirs;

3°

la distribution gratuite de potage, de café, de thé, de bière ou de rafraîchissements pendant les heures de travail;

4°

l'avantage découlant de l'accès obligatoire en vertu du règlement de travail, à un économat ou à une masse d'habillement ou à un service médical ou pharmaceutique;

5°

la formation professionnelle spécifique des membres du personnel;

6°

le transport collectif -gratuit ou à prix réduit- de membres du personnel du domicile, de la gare, de l'arrêt de bus, etc., vers le lieu de travail et retour, organisé par l'employeur (ou un groupe d'employeurs), par ses propres moyens de transport (minibus, autobus, autocars, etc.) ou à l'intervention d'une société de transport de personnes (2) (3) (4);

7°

l'attribution de cadeaux en nature, en espèces ou sous la forme de bons de paiement (chèques-cadeaux, chèques-surprises, chèques-lire, chèques-sport, chèques-culture, bons d'achat, etc.) aux conditions suivantes : a)

(1) (2) (3) (4)

tous les membres du personnel doivent bénéficier du même avantage;

Les sommes que l'employeur paie, en sus de la valeur faciale des titres-repas, à la société émettrice de ceux-ci, et qui correspondent aux prestations de service effectuées par cette dernière (frais d'édition, frais de livraison, etc.) constituent toutefois des frais professionnels déductibles. Si le transport collectif organisé s'effectue en voiture ou voiture mixte, les frais ne sont toutefois déductibles qu'à concurrence de 75 %; v., pour cette matière, les n°s 473 à 478. Attention : à partir de l'ex.d'imp. 2002, la limitation à 75 % des frais de transport collectif organisé n'est plus applicable si le transport collectif s'effectue en minibus. Lorsqu'un employeur ou un groupe d'employeurs a organisé le transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu de travail, les frais y relatifs sont déductibles à concurrence de 120 % dans la mesure où les frais ont trait directement aux minibus, autobus et autocars, ou qu'ils ont trait au transport rémunéré de personnes à l'aide desdits véhicules.

- 220 -

IPP b)

c)

d)

cumulés.

(1)

(2)

l'attribution doit se faire à l'occasion : 1.

d'une ou plusieurs fêtes ou événements annuels, comme la Noël, le Nouvel An, la fête de Saint-Nicolas; une fête votive en usage dans la profession concernée (notamment Saint-Eloi ou Sainte-Barbe), un anniversaire, etc.;

2.

d'une remise d'une distinction honorifique;

3.

de la mise à la retraite;

le montant total attribué ne peut pas dépasser : 1.

dans le cas visé sub b, 1 : 35,00 EUR par année et par travailleur, étant entendu qu'à l'occasion de la fête de Saint-Nicolas ou d'une autre fête ayant le même caractère social, un montant annuel supplémentaire de maximum 35,00 EUR peut être accordé pour chaque enfant à charge du travailleur (1);

2.

dans le cas visé sub b, 2 (remise d'une distinction honorifique) : 105,00 EUR par année et par travailleur;

3.

dans le cas visé sub b, 3 (mise à la retraite) (2) : 35,00 EUR par année complète de service que le travailleur a presté pour l'employeur qui offre le cadeau, avec cependant un minimum de 105,00 EUR;

les bons de paiement ne peuvent être échangés qu'auprès d'entreprises qui ont préalablement conclu un accord avec l'émetteur desdits bons de paiement. Ils doivent en outre avoir une durée de validité limitée et ne peuvent, en aucun cas, être payés en argent au bénéficiaire. Les montants dont il est question sous c, 1, c, 2 et c, 3 peuvent être

Pour des considérations sociales, il est admis que ce montant annuel supplémentaire de 35,00 EUR puisse également être accordé pour chaque enfant ou enfant d'adoption du travailleur qui ne fait pas partie de son ménage au 1er janvier de l'exercice d'imposition et qui, au 31 décembre de l'année d'attribution, n'est pas âgé de plus de 18 ans. Ainsi qu'en cas de mise à la prépension complète; dans ce cas, compte tenu du caractère unique de la disposition visée, aucune déduction semblable à titre de frais professionnels ne pourra plus être octroyée lors de la mise à la retraite (ultérieure).

- 221 -

IPP § 8. Sommes payées ou attribuées à des non-habitants du Royaume bénéficiant d'un régime fiscal privilégié Art. 54, CIR 92 471.

Les intérêts, redevances pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de service, ne sont en principe pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement : -

à des non-habitants du Royaume (personnes physiques ou morales) ou à des établissements étrangers,

-

qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis,

-

n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique.

Par dérogation à ce principe, ces sommes sont déductibles à titre de frais professionnels si le contribuable justifie par toutes voies de droit qu'elles répondent à des opérations réelles et sincères et qu'elles ne dépassent pas les limites normales. Le principe de la non-déductibilité des sommes visées constitue une mesure préventive contre l'évasion fiscale consistant à travestir des attributions de bénéfices en paiements de dépenses de diverses espèces, effectués au profit : -

soit de sociétés holdings échappant à l'imposition de leurs propres bénéfices dans leur pays d'établissement par suite d'un statut fiscal particulier délibérément consenti pour attirer cette catégorie de sociétés;

-

soit de toute personne ou entreprise établie dans un pays qui peut être qualifié de "pays-refuge", c.-à-d. dans un pays où la pression fiscale est notablement moins élevée qu'en Belgique et où cette personne ou entreprise bénéficie de l'exemption de tout impôt direct sur les revenus ici visés ou, tout au moins, d'un régime de taxation de ces revenus notablement plus avantageux que celui qu'ils subiraient en Belgique.

- 222 -

IPP Sous-section 4. - Déductibilité limitée de la quotité professionnelle de certains frais Art. 53, 8°, 8°bis et 11°, 66 et 66bis, CIR 92 § 1er. Généralités 472.

La quotité professionnelle de certains frais n'est généralement déductible que dans une mesure limitée. Il s'agit des frais : -

de voiture;

-

de restaurant et de réception;

-

de cadeaux d'affaires.

Les n°s qui suivent commentent la portée des limitations de ces frais professionnels. § 2. Frais de voiture (à l'exclusion des déplacements entre le domicile et le lieu de travail) 473.

Les frais à caractère professionnel afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes (station-wagons) et minibus ne sont déductibles qu'à concurrence de 75 % de leur montant, que les déplacements soient effectués en Belgique ou à l'étranger (1). L'éventuelle quotité privée des frais de voiture doit toutefois être exclue avant d'appliquer la limitation à 75 %. Ainsi, pour un commerçant qui utilise sa voiture à 40 % à des fins privées, la quotité déductible est ramenée de 60 % à 40 % (60 % x 75 %).

474.

La limitation à 75 % porte sur tous les frais de voitures, personnelles ou appartenant à des tiers, à l'exception des frais : 1°

(1)

de carburant (essence, diesel, LPG, ainsi que les additifs destinés à prévenir la solidification du diesel en hiver);

Les frais de voiture afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail et les frais afférents à des véhicules tels que camionnettes, camions, tracteurs, remorques, semi-remorques, autobus, autocars, motocyclettes, etc. ne sont pas concernés par cette limitation.

- 223 -

IPP

475.

(1)

(2)

(3)

2°

de financement (intérêts et autres frais financiers) exposés pour l'achat ou la location-vente (leasing) (1) d'un véhicule;

3°

d'un mobilophone.

On trouvera ci-après une énumération non exhaustive des frais tombant sous la limitation à 75 % : 1°

les amortissements du véhicule (2) ainsi que des accessoires et équipements (radio, toit ouvrant, pneus et jantes spéciaux, air conditionné, installation LPG, ceintures de sécurité supplémentaires, système d'alarme, système GPS ("Global Positioning System"), etc.) facturés, le cas échéant, séparément (3);

2°

les frais d'assurance;

3°

la taxe de circulation, la taxe de circulation complémentaire, la taxe compensatoire des accises et la taxe de mise en circulation;

4°

les cotisations payées à des organisations d'assistance automobile (TS, RACB, etc.) ou à des organismes qui assurent le dépannage ou le rapatriement de la voiture, notamment lors d'un voyage à l'étranger (à l'exclusion de la cotisation qui se rapporte à des risques personnels des voyageurs eux-mêmes);

5°

l'achat de pièces de rechange, d'accessoires et d'équipements susceptibles d'être portés directement en frais (extincteur, trousse de premiers soins, etc.);

6°

les frais d'entretien (vidanges, graissages, réglages, etc.), même si ceux-ci sont effectués par le contribuable lui-même, notamment dans son propre atelier;

Sont visés : les intérêts et autres frais financiers inclus dans les redevances prévues dans le contrat de leasing. Est par contre frappée par la limitation à 75 %, la quotité de ces redevances qui couvre la reconstitution de la valeur en capital du véhicule et qui constitue la base de calcul des amortissements dans le chef du preneur en leasing. V. n° 427 en ce qui concerne l'exclusion de ces véhicules du régime d'amortissement dégressif. A remarquer qu'il n'existe aucune règle générale qui impose d'amortir une voiture, etc. en 5 ans. Comme pour tous les actifs, ces amortissements ne peuvent être admis comme frais professionnels que dans la mesure où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (v. aussi n° 421). Dès lors, le contribuable doit, lors de la détermination des annuités d'amortissement, tenir compte d'une durée d'utilisation s'approchant le plus possible de la réalité. Ces frais doivent être amortis de la même manière que la valeur d'investissement ou de revient du véhicule lui-même.

- 224 -

IPP 7°

les frais de réparation (1);

8°

les frais de dépannage ou de remorquage du véhicule en panne;

9°

les frais d'expertise et de justice (en ce compris les honoraires d'avocats) afférents à l'usage d'une voiture;

10° les frais de dépoussiérage et de lavage de voitures, effectués dans des installations spécialisées (car-wash) ou au sein de l'entreprise; 11° les frais de garage (amortissement ou loyer de garages, de boxes ou d'autres espaces de stationnement); 12° les frais de stationnement ou de parking (redevances de parcmètres individuels ou collectifs) et les péages (autoroutes, tunnels, bacs, ponts, etc.); 13° les redevances payées lors du contrôle technique; 14° la TVA non déductible comme taxe en amont (v. n° 458, 7°), qu'elle soit amortie ou portée directement en frais (2); 15° la redevance autoradio. 476.

(1)

(2)

La limitation est également applicable au prix de location d'un véhicule, avec ou sans chauffeur, aux frais de taxis ainsi qu'aux frais de voiture remboursés à des tiers (à l'exception des frais de carburant).

Les frais de réparation comprennent tous les débours qui sont liés à la remise en état du véhicule du point de vue de la carrosserie, de la peinture ou des organes mécaniques, quelles que soient les circonstances ayant provoqué les dommages, l'importance de ceux-ci et le fait que les frais soient ou non ultérieurement remboursés par un tiers (entreprise d'assurances, tiers responsable, etc.). Le montant total des frais professionnels de l'espèce est à limiter à 75 %. Lorsqu'un véhicule affecté pour partie à l'exercice de l'activité professionnelle d'un contribuable est impliqué dans un accident, les frais inhérents au sinistre peuvent être déduits de ses revenus professionnels -à titre de frais professionnels- dans la mesure de l'affectation professionnelle du véhicule sinistré; il va de soi qu'ensuite, la limite de 75 % doit encore être appliquée. Peu importe en l'occurrence que le sinistre se soit produit à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle ou en dehors de celle-ci (en d'autres termes, dans le cadre de la vie privée). Exemple : Un commerçant qui utilise sa voiture pour l'exercice de son activité professionnelle à concurrence de 60 % a payé, en 2004, des factures d'entretien pour un montant de 400,00 EUR + 21 % de TVA (84,00 EUR). Pour autant que ces factures d'entretien ne concernent pas le déplacement du domicile au lieu de travail, la TVA déductible à titre de frais professionnels s'élève à 6,30 EUR. Ce montant se calcule comme suit : TVA non déductible comme taxe en amont : 84,00 EUR - 42,00 EUR (ou 84,00 EUR x 50 %) = 42,00 EUR Quotité privée de la TVA : 84,00 EUR x 40 % = - 33,60 EUR Différence : 8,40 EUR Limitation à 75 % : 8,40 EUR x 75 % = 6,30 EUR

- 225 -

IPP Lorsque le remboursement des frais de voiture est effectué forfaitairement, les frais de carburant compris dans les indemnités forfaitaires (1) sont fixés à 30 % de ces indemnités. Il y a encore lieu de remarquer que les remboursements de frais de voiture au nom de l'employeur restent entièrement déductibles quand l'avantage de toute nature qui résulte de l'utilisation de celle-ci est repris comme élément imposable sur la fiche de rémunérations du bénéficiaire (cet avantage peut être supérieur ou inférieur aux frais de l'employeur). Exemple Un travailleur utilise son propre véhicule pour les trajets entre son domicile et son lieu de travail, de même que pour ses déplacements professionnels pour compte de l'entreprise. Ces frais de déplacement pour compte de l'entreprise lui sont remboursés à concurrence de 1.000,00 EUR qui constituent un montant forfaitaire normal. Montant déductible dans le chef de l'employeur (2) : -

carburant (1.000,00 EUR x 30 %) x 100 % :

300,00 EUR

-

autres frais (1.000,00 EUR x 70 %) x 75 % :

525,00 EUR

-

total déductible :

825,00 EUR

Dans le chef de l'employeur, la limitation s'élève donc à 1.000,00 EUR - 825,00 EUR = 175,00 EUR (1.000,00 EUR x 70 % x 25 %). 477.

(1) (2)

La limitation à 75 % n'est pas appliquée dans le chef du propriétaire lorsqu'il s'agit de : 1°

voitures affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et qui sont exemptées à ce titre de la taxe de circulation;

2°

voitures affectées exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet;

Les indemnités forfaitaires payées doivent être normales, c.-à-d. que leur montant ne peut, en principe, excéder celui des indemnités de même nature que l'Etat accorde à son personnel. La limite de 75 % n'est pas applicable dans le chef de l'employé. En l'occurrence, on appliquera la limite de 0,15 EUR par kilomètre parcouru pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail (v. n°s 480 à 483.2).

- 226 -

IPP

478.

3°

voitures données exclusivement en location à des tiers;

4°

voitures et voitures mixtes affectées exclusivement (1) au transport rémunéré de petits colis ou de petites quantités d'autres biens par des entreprises qui ont pour objet la livraison rapide de telles choses (service courrier, etc.).

Les plus-values ou moins-values ultérieures sur les véhicules visés par la limitation ne sont prises en considération qu'à concurrence de : -

75 % si l'utilisation à des fins professionnelles était totale;

-

75 % de la quotité professionnelle lorsque l'utilisation était partiellement privée.

Exemples 1. Un contribuable utilise une voiture achetée en 1996 au prix de 20.000,00 EUR (TVA non récupérable incluse) qu'il affecte pour 50 % à l'exercice de son activité commerciale. L'amortissement annuel est de 10 %. Le véhicule est vendu en 2004 pour 2.400,00 EUR. Détermination du résultat fiscal :

(1)

-

prix de vente ramenée à la quotité professionnelle : 2.400,00 EUR x 50 % =

-

valeur d'investissement : 20.000,00 EUR x 50 % =

10.000,00 EUR

-

amortissements fiscalement admissibles (sans tenir compte de la limitation à 75 %) : 10.000,00 EUR x 10 % x 8 =

- 8.000,00 EUR

1.200,00 EUR

-

différence :

- 2.000,00 EUR

-

moins-value fiscale :

800,00 EUR

-

moins-value fiscalement déductible : 800,00 EUR x 75 % :

600,00 EUR

-

moins-value à rejeter (solde) :

200,00 EUR

La circonstance que ces véhicules soient également utilisés, dans une faible mesure, pour des déplacements privés ne constitue pas un obstacle à la déduction à 100 %.

- 227 -

IPP 2. En 2001, un contribuable indépendant non assujetti à la TVA a acquis une voiture pour 20.000,00 EUR (TVA comprise). Le véhicule est affecté à concurrence de : -

20 % pour les déplacements du domicile au lieu de travail;

-

70 % pour les autres déplacements professionnels;

-

10 % pour son usage privé. L'amortissement annuel de la voiture s'élève à 20 %. La voiture a été vendue en 2004 pour 4.000,00 EUR. Détermination du résultat fiscal :

-

-

-

479.

prix de vente, ramené à la quotité professionnelle, à l'exclusion des déplacements entre le domicile et le lieu de travail : 4.000,00 EUR x 70 % =

2.800,00 EUR

valeur d'investissement, ramenée à la quotité professionnelle, à l'exclusion des déplacements entre le domicile et le lieu de travail : 20.000,00 EUR x 70 % =

14.000,00 EUR

amortissements afférents à la quotité professionnelle (sans tenir compte de la règle des 75 %) : 14.000,00 EUR x 20 % x 3 =

- 8.400,00 EUR

-

différence :

- 5.600,00 EUR

-

moins-value fiscale :

2.800,00 EUR

-

moins-value déductible à titre de frais professionnels : 2.800,00 EUR x 75 % =

2.100,00 EUR

Un régime transitoire est prévu pour les voitures qui ont subi, pour une ou plusieurs années, l'ancienne limitation des amortissements. Le commentaire de ce régime sort toutefois du cadre de ce cours.

- 228 -

IPP § 3. Frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail Art. 66 et 66bis, CIR 92 1°

Frais de voiture

480.

Les frais professionnels afférents à l'utilisation de voitures, voitures mixtes (station-wagons) et minibus pour les déplacements du domicile au lieu de travail (navette) sont fixés forfaitairement à 0,15 EUR par kilomètre.

480.1

Les déplacements entre le domicile et le lieu de travail auxquels s'applique le régime forfaitaire de 0,15 EUR par kilomètre, doivent en général être déterminés d'après les règles ci-après. Pour un salarié, il faut considérer comme déplacement du domicile au lieu de travail, chaque déplacement -aller et retour- que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile à un lieu fixe de travail afin d'y exercer son activité professionnelle. Le trajet à retenir en la matière n'est pas nécessairement le plus court, mais bien celui qui, compte tenu de la distance, de la densité du trafic, de l'état des routes et de la durée des déplacements, peut être considéré comme normal. La distance supplémentaire qui résulte de détours effectués pour des raisons personnelles ou pour d'autres raisons professionnelles ne peut pas être considérée comme un déplacement entre le domicile et le lieu de travail. Pour les indépendants, on entend par déplacements entre le domicile et le lieu de travail, ceux qui sont effectués entre leur domicile et le lieu fixe où ils exercent leur activité professionnelle ou d'où ils organisent, dirigent ou administrent leur activité professionnelle (usine, atelier, bureau, cabinet, etc.). Pour un représentant de commerce qui est tenu de se présenter quotidiennement chez son employeur avant d'aller visiter la clientèle, seuls les déplacements entre son domicile et le lieu où exerce son employeur sont considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail.

480.2

Lorsqu'un contribuable effectue plus d'une fois par jour en voiture le trajet aller et retour entre le domicile et le lieu de travail, le forfait de 0,15 EUR par kilomètre s'applique en principe pour chacun de ces trajets. Dans une telle situation, l'intéressé devra établir la réalité des déplacements supplémentaires. Pour l'appréciation des justifications produites, il conviendra de prêter une attention particulière à la possibilité matérielle des déplacements pendant la pause de midi compte tenu de la durée normale du trajet, de l'arrêt à la maison et du temps d'interruption autorisé au travail. L'interruption de travail peut notamment être démontrée au moyen du règlement de travail, des horaires, des cartes de pointage, etc.

- 229 -

IPP 481.

Les véhicules pour lesquels le forfait de 0,15 EUR par kilomètre s'applique sont les mêmes que ceux concernés par la limitation à 75 % (v. n°s 473 à 477). Les infirmes et les grands invalides de guerre qui utilisent un tel véhicule (exempt de la taxe de circulation) comme moyen de locomotion personnel pour leurs déplacements du domicile au lieu de travail, ont le choix entre le régime forfaitaire des 0,15 EUR par kilomètre et la limitation à 75 % de la quotité professionnelle de ces frais. Par contre, ce forfait de 0,15 EUR ne s'applique pas pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués avec d'autres moyens de locomotion que les véhicules visés ci-avant (tels qu'une camionnette, un camion léger ou autre, un tracteur, un autocar, une motocyclette, un vélo, etc.) (v. cependant aussi le n° 483.3).

482.

482.1

Le forfait de 0,15 EUR par kilomètre parcouru entre le domicile et le lieu de travail peut exclusivement être accordé au contribuable lorsque le véhicule en question : 1°

soit est sa propriété;

2°

soit est immatriculé à son nom auprès de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules;

3°

soit est mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d'un contrat de location ou de leasing;

4°

soit appartient à son employeur ou à sa société et que l'avantage éventuel découlant de l'utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef.

Dans les cas visés au n° 482, 1° à 3°, le forfait peut être accordé au conjoint ou au cohabitant légal ou à un enfant du contribuable, lorsque ce conjoint ou ce cohabitant légal ou cet enfant utilise le véhicule pour le déplacement entre le domicile et le lieu de travail. A cet égard, il faut entendre par "enfant" : -

les descendants du contribuable et ceux de son conjoint ou de son cohabitant légal;

-

les enfants dont il assume la charge exclusive ou principale.

Il n'est pas exigé qu'ils cohabitent avec le contribuable ni, a fortiori, qu'ils soient fiscalement à sa charge. 482.2

Toutefois, le forfait de 0,15 EUR ne peut être accordé : 1°

à la personne avec laquelle le contribuable vit maritalement;

2°

aux ascendants du contribuable ou à ceux de son conjoint ou de son cohabitant légal; - 230 -

IPP

482.3

3°

aux collatéraux du contribuable ou à ceux de son conjoint ou de son cohabitant légal;

4°

aux personnes qui ont assumé la charge exclusive ou principale du contribuable ou de son conjoint ou de son cohabitant légal pendant leur enfance.

Lorsque plusieurs des personnes visées aux n°s 482 et 482.1, effectuent ensemble tout ou partie du trajet entre leur domicile et leur lieu de travail, le forfait ne peut, en tout état de cause, être accordé qu'à une seule d'entre elles pour ce qui concerne le trajet effectué en commun. Dans ce cas, les intéressés peuvent eux-mêmes désigner celui qui bénéficiera du forfait de 0,15 EUR par kilomètre. Pour les trajets effectués en commun, les autres personnes ne peuvent revendiquer l'application de ce forfait. Dans ce cas, ils peuvent cependant revendiquer la déduction du forfait de frais professionnels de 0,15 EUR par km visé au n° 483.3. Lorsqu'en cas de covoiturage, le passager ne fait pas usage de ce forfait de frais professionnels, il peut déduire ses interventions dans le covoiturage dans le cadre de ses frais professionnels réels à concurrence de 75 % pour autant qu'il apporte la preuve du paiement effectif. Toutefois, lorsque ces personnes ne revendiquent pas le régime des frais professionnels réels et dans ce cadre, ne postulent pas le forfait spécifique de 0,15 EUR par km visé au n° 483.3 ou lorsque ce forfait spécifique éventuellement augmenté d'autres frais professionnels réels, est inférieur au forfait ordinaire de frais, elles ont toujours droit au forfait ordinaire de frais professionnels applicable respectivement aux travailleurs, aux dirigeants d'entreprise et aux titulaires de professions libérales.

483.

Le forfait de 0,15 EUR par kilomètre parcouru englobe tous les frais directs et indirects afférents à l'utilisation du véhicule (v. à ce sujet l'énumération figurant au n° 475 à laquelle il faut ajouter les frais de carburant). Le forfait de 0,15 EUR ne couvre toutefois pas les frais de financement, ni les frais d'un mobilophone (v. aussi le n° 474, 2° et 3°).

483.1

Le forfait de 0,15 EUR ne peut être combiné avec le forfait ordinaire de frais pour travailleurs, dirigeants d'entreprise et titulaires de professions libérales, etc. Il constitue une subdivision (ou mieux une variante) du système de preuve des frais professionnels réels.

483.2

La preuve des kilomètres réellement parcourus au moyen de sa propre voiture pour des déplacements entre le domicile et le lieu de travail incombe au contribuable.

- 231 -

IPP Le contribuable qui ne déduit, à titre de frais professionnels, que des frais de voiture afférents au trajet entre le domicile et le lieu de travail doit uniquement établir qu'il a utilisé sa voiture pour ce trajet et justifier le nombre de kilomètres parcourus à cette fin. Cette preuve peut être fournie par tous les moyens habituellement utilisés en matière fiscale, notamment les factures d'achat et d'entretien du véhicule sur lesquelles figure le kilométrage. Il n'est toutefois pas nécessaire de produire des pièces justificatives du montant effectif des dépenses supportées. 2° 483.3

Frais de déplacement autres que les frais de voiture visés au 1°

Les frais professionnels afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail (navette) effectués par le contribuable autrement qu'à l'aide de sa voiture, voiture mixte ou minibus ou d'un même véhicule mis à sa disposition (1), notamment à pied, à vélo (2), en transport public (SNCB, STIB, TEC, De Lijn, ...), à motocyclette, au moyen d'un véhicule de société (camionnette, jeep, pick-up), d'un transport collectif organisé par l'employeur (e.a. le carpooling), peuvent être fixés forfaitairement à 0,15 EUR par kilomètre parcouru (même si les frais réels sont moins élevés), sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excéder 50 km (aller) ou 100 km (aller et retour). Cette mesure qui tombe sous le régime des frais justifiés, s'applique uniquement "à défaut de preuve"; cela signifie que les frais réels peuvent toujours être pris en considération s'ils sont plus élevés que ce forfait limité. 3°

483.4

Combinaison de différents frais de déplacements

L'application du forfait ordinaire de frais professionnels exclut la déduction des frais professionnels réels pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail, etc. Dans le cadre des frais professionnels réels, il existe cependant différentes possibilités pour la déduction des frais de déplacement du domicile au lieu de travail : - l'application du forfait de 0,15 EUR par km pour la partie des déplacements avec le véhicule personnel entre le domicile et le lieu de travail (v. n°s 480 à 483.2);

(1) (2)

Sont dès lors exclus les véhicules visés au n° 482. Ne porte pas atteinte à l'exonération de l'indemnité vélo visée au n° 648.2.

- 232 -

IPP - l'application du forfait de 0,15 EUR par km ou des frais professionnels justifiés pour la partie des déplacements entre le domicile et le lieu de travail au moyen d'un véhicule autre que la voiture personnelle; - l'application du forfait de 0,15 EUR par km ou des frais professionnels justifiés pour les interventions du passager dans le cadre du covoiturage (v. n°s 482.3, al. 2 et 483.3). Toutefois, les combinaisons suivantes ne sont pas possibles : - l'application du forfait de 0,15 EUR par km pour la partie des déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués avec un véhicule autre que la voiture personnelle (p.ex. une motocyclette - v. n° 483.3) combinée avec les frais professionnels justifiés pour la partie des déplacements effectués avec encore un autre véhicule que la voiture personnelle (p.ex. au moyen d'un transport public ou dans le cadre du covoiturage); - l'application du forfait de 0,15 EUR par km pour la partie des déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués avec un véhicule autre que la voiture personnelle (v. n° 483.3) combinée avec les frais professionnels justifiés pour la partie des déplacements entre le domicile et le lieu de travail qui dépasse la limite maximale de 50 km effectués avec le même véhicule. § 4. Frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires et articles publicitaires 1° 484.

Limitation

Les frais de réception exposés dans le cadre de l'activité professionnelle et les frais de cadeaux d'affaires ne sont déductibles que pour la moitié à titre de frais professionnels. La part déductible des frais de restaurant est fixée à 62,5 % (au lieu de 50 %) pour les dépenses effectuées depuis le 1er janvier 2004. Le montant remboursé à des tiers en raison de tels frais est également soumis à la limitation en question. 2°

485.

Frais de restaurant

Les frais de restaurant sont les frais de repas servis dans un restaurant, ainsi que les frais de boissons (apéritifs, vins, boissons rafraîchissantes, café, thé, spiritueux, etc.) et les articles pour fumeurs (p.ex. cigares) servis à la même occasion.

- 233 -

IPP Est considéré comme restaurant, tout établissement où des repas sont préparés et vendus pour être consommés dans l'établissement. Répondent à cette définition les restaurants traditionnels (gastronomiques, touristiques et populaires) de même que d'autres exploitations comme les friteries, snack-bars, self-services, pizzerias, fast-food, etc.). La petite restauration préparée et servie dans des débits de boissons, et qui comprend notamment les spaghettis, steaks, pains et sandwichs garnis, toasts, etc., rentre également dans le concept des "frais de restaurant". 485.1

Les frais de restaurant (repas, snacks, friandises, boissons, etc.) faits ou supportés à l'occasion de manifestations culturelles ou sportives (dans le cadre de l'activité professionnelle), dans l'enceinte d'un complexe culturel ou sportif, ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu'à concurrence de 62,5 %. Les frais de réception exposés dans ce cadre sont soumis à la limitation de la déduction à 50 % (v. aussi n° 487).

485.2

Corrélativement à l'augmentation de la quotité déductible des frais de restaurant, un certain nombre de dérogations administratives ont été supprimées. A partir du 1.1.2004, sont également soumis à la limitation de 62,5 % : - les frais de restaurant exposés à l'étranger; - les frais de restaurant compris dans les notes d'hôtel en Belgique ou à l'étranger; - les frais de restaurant lors de colloques et séminaires, même s'ils ne sont qu'accessoires par rapport à l'ensemble des autres frais de séminaire ou de colloque. Pour la période du 1er janvier 2004 jusqu'au 24 mai 2004, lorsque la facture de séminaire ou de colloque n'est pas ventilée de telle manière que l'on ne peut distinguer le montant des frais de restaurant des autres frais, le montant des frais de restaurant est censé représenter 20 % du montant total de la quotité professionnelle des frais de séminaire ou de colloque.

485.3

En outre, certaines entreprises exploitent un restaurant qu'elles réservent à leur personnel dirigeant et/ou à leurs relations d'affaires. La quotité déductible des frais d'exploitation de tels restaurants pour le personnel dirigeant et/ou pour les relations d'affaires doit être limitée à 62,5 %. Ces restaurants ne fournissent pas de repas sociaux et ne peuvent donc pas être assimilés aux restaurants d'entreprises dont il est question au n° 486.1. Les frais d'exploitation de ces restaurants sont cependant intégralement déductibles dans le chef de l'entreprise à titre de frais professionnels si leur coût total est imposé dans le chef du bénéficiaire à titre d'avantage de toute nature. Pour justifier la déduction totale, il n'est donc nullement suffisant que le bénéficiaire ou un tiers aient eux-mêmes versé au moins 1,09 EUR ou qu'ils aient déclaré ce même montant à titre d'avantage imposable. En effet, ce montant sert uniquement de base pour l'évaluation de l'avantage imposable qui résulte de la fourniture gratuite de repas sociaux à des membres du personnel (v. aussi n° 469).

- 234 -

IPP 486.

Par dérogation à la limitation susmentionnée, restent totalement déductibles, les frais de restaurant exposés par les représentants d'entreprises du secteur alimentaire qui produisent ou distribuent des produits destinés à l'alimentation humaine susceptibles d'être dégustés au cours d'un repas d'affaires avec un client potentiel (1); le représentant doit établir que les frais en cause ont été nécessités par l'exercice de sa profession dans le cadre d'une relation potentielle ou existante de fournisseur à client.

486.1

La limitation des frais de restaurant n'est pas non plus applicable aux frais de repas principaux à caractère social qui sont fournis au personnel dans un restaurant de l'employeur (v. aussi n° 469) et aux indemnités que les entreprises allouent en remboursement de frais de séjour dont la charge leur incombe normalement (frais propres à l'employeur) et qui sont exposés par les membres de leur personnel à l'occasion de déplacements de service. Cela est également valable si le coût total du repas est imposé dans le chef du bénéficiaire à titre d'avantage de toute nature. 3°

487.

Frais de réception

Les frais de réception sont ceux que le contribuable engage dans le cadre de ses relations publiques, pour l'accueil de tiers (tels que clients, fournisseurs, relations d'affaires et autres personnes) dans ses propres locaux ou ailleurs. Doivent notamment être considérés comme frais de réception auxquels la limitation de 50 % est applicable (v. aussi n° 485.1) : - les frais de traiteurs exposés à l'occasion de l'organisation d'un banquet, d'un buffet froid, etc.; - les frais d'achat de boissons, d'aliments, d'articles pour fumeurs, etc. offerts à l'occasion de telles manifestations; - l'achat de fleurs effectué en vue de l'organisation d'une réception ou d'un banquet.

488.

Une distinction doit être faite entre les frais de réception et les frais de publicité ou de démonstration. Dans cet ordre d'idées, ne doivent pas être considérés comme des frais de réception : - les frais de transport vers un établissement d'une entreprise en vue de la vente de produits de cette entreprise;

(1)

Sont p.ex. exclus les représentants de producteurs en articles pour fumeurs, aliments pour animaux, farine, levure.

- 235 -

IPP - les frais de démonstration, avec remise éventuelle d'échantillons commerciaux; - les frais découlant de la dégustation, lors de foires consacrées à l'alimentation ou ailleurs, de produits fabriqués ou vendus par la firme (tels que bière, vin, fromage, etc.); - les frais dits "de tournées" ou de "tournées générales" payées dans des cafés par des marchands de bières, des représentants de brasseries ou par des exploitants d'appareils automatiques de divertissement ou leurs délégués. 489.

Ne sont pas non plus soumis à la limitation des 50 % : - les frais de réception exposés à l'occasion de voyages d'affaires à l'étranger et de journées d'études; - les frais de réception exposés pour le personnel à l'occasion d'une ou plusieurs fêtes ou événements annuels comme la Noël, le Nouvel An, la fête de Saint-Nicolas ou une autre fête ayant le même caractère social, une fête votive en usage dans la profession concernée (notamment Saint-Eloi ou Sainte-Barbe), un anniversaire, etc. et à l'occasion de la remise d'une distinction honorifique et de la mise à la retraite (v. aussi n° 470, 7°). 4°

490.

Frais de cadeaux d'affaires Par cadeaux d'affaires, il y a lieu d'entendre les objets :

- d'une certaine valeur; - qui sont offerts périodiquement (p.ex. à l'occasion de la fin d'année) ou occasionnellement; - dans le cadre de relations professionnelles (1).

(1)

Ne doivent pas être considérés comme cadeaux d'affaires, de sorte que les frais y afférents sont déductibles à 100 % : - les prix (en espèces ou en nature) octroyés à des consommateurs à l'occasion d'un concours ou d'une loterie organisés par l'entreprise; - les échantillons qui doivent permettre au futur utilisateur ou consommateur de juger de la qualité du produit proposé.

- 236 -

IPP Constituent notamment des cadeaux d'affaires, le vin, le champagne ou l'alcool, les parfums et eaux de toilette, les articles en cuir et plus généralement les articles de luxe offerts aux clients ou relations d'affaires à titre de cadeaux de fin d'année ainsi que les appareils ménagers (petit électro-ménager, frigo, congélateur, four à micro-ondes), montres, chronomètres, jumelles, appareils photographiques, caméras, enregistreurs, projecteurs de diapositives, magnétoscopes, téléviseurs, ordinateurs, etc. offerts à des intermédiaires méritants. Il en est de même pour les bouquets et gerbes de fleurs, les pralines, chocolats, confiseries et sucreries diverses, les chèques-cadeaux, chèquessurprises ou chèques-culture, offerts à des clients ou relations d'affaires. Le caractère de cadeau d'affaire est indéniable lorsque l'objet en cause n'est nullement lié à ce que produit ou vend le donateur (p.ex. une bouteille de whisky offerte par un fabricant de vélos). Si le lien existe, la dépense n'est toutefois pas pour autant déductible à 100 %; en effet, il faut pour ce faire qu'il s'agisse soit d'un article publicitaire, soit d'un échantillon. 491.

Les articles publicitaires qui portent de façon apparente et durable la dénomination de l'entreprise qui les offre sont, en principe, déductibles à 100 %. Il s'agit d'objets, de gadgets et d'articles utilitaires : 1°

destinés à servir de supports publicitaires pour une très large diffusion et qui ne sont pas réservés à une catégorie restreinte de clients ou de relations d'affaires;

2°

de valeur modique pour celui qui les reçoit (tels que briquets jetables, agendas de poche, calendriers, stylos à bille, porte-clés, etc.);

3°

portant de manière apparente et durable la dénomination ou le logo de l'entreprise donatrice. Ces trois conditions doivent être remplies simultanément.

Ne peuvent par conséquent être considérés comme des articles publicitaires, notamment : - les bijoux ou stylos de valeur, même si la dénomination de l'entreprise y est gravée; - les objets divers ne portant pas de manière apparente la dénomination de l'entreprise donatrice ou dont cette dénomination peut être aisément enlevée ou altérée.

- 237 -

IPP 5°

491.1

Frais de réception à caractère professionnel qui sont assimilés à des frais de publicité

Certains frais de réception à caractère professionnel sont assimilés à des frais de publicité de sorte que la limitation à 50 % ne leur est pas applicable. Tel est notamment le cas pour les frais de cartes d'entrée et d'abonnements à des manifestations culturelles et sportives (éventuellement dans des loges ou sur des business-seats) que des entreprises offrent à des relations d'affaires. Section 7. - Exonérations à caractère économique Sous-section 1. - Recherche scientifique et exportations Art. 67 et 524, CIR 92

492.

Les bénéfices sont exonérés à concurrence de 12.180,00 EUR par unité de personnel supplémentaire recruté et affecté à temps plein en Belgique dans l'entreprise : - à la recherche scientifique; - au développement technologique de l'entreprise; - à un emploi de chef de service des exportations; - à un emploi de chef de service de la section Gestion intégrale de la qualité. Le montant de 12.180,00 EUR est porté à 24.360,00 EUR si la personne nouvellement recrutée est un chercheur hautement qualifié affecté, en Belgique au sein de l'entreprise, à la recherche scientifique. cours.

L'étude détaillée de cette disposition n'est pas du ressort du présent

- 238 -

IPP Sous-section 2. - Personnel supplémentaire Loi-programme 10.2.1998 Loi-programme 30.12.2001 Loi 4.7.2004 modifiant la Loi-programme 10.2.1998 492.1

Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles qui, au 31.12.1997 ou à la fin de l'année au cours de laquelle a commencé l'exploitation lorsque celle-ci a débuté à une date ultérieure, occupent moins de 11 travailleurs, peuvent être exonérés d'impôt à concurrence d'un montant égal à 4.530,00 EUR par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique, dont le salaire journalier ou horaire brut n'excède pas, à partir du 1.1.2004, 81,69 EUR par jour ou 10,75 EUR par heure. Le nombre d'unités de personnel supplémentaire occupé en Belgique est déterminé par la comparaison entre la moyenne des travailleurs occupés par le contribuable au cours de l'année 2003 et celle de l'année 2004. L'exonération pour personnel supplémentaire n'est pas applicable lorsque le contribuable revendique, pour les mêmes unités de personnel supplémentaire, l'exonération pour recherche scientifique et exportations (v. n° 492). cours.

L'étude détaillée de cette disposition n'est pas du ressort du présent Sous-section 3. - Déduction pour investissement (1) Art. 68 à 77, CIR 92

§ 1er. Généralités 493.

(1)

Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles peuvent être diminués d'une déduction pour investissement qui correspond à un pourcentage du montant amortissable de la valeur d'investissement ou de revient des investissements effectués en Belgique, en immobilisations corporelles ou incorporelles neuves. Le pourcentage varie en fonction de la nature des investissements.

Etant donné que l'étude détaillée de cette disposition ne cadre pas avec l'optique du présent cours, seules les principales règles figurent ci-après.

- 239 -

IPP 494.

La déduction pour investissement est, en principe, opérée en une fois (c.-à-d. pour la période imposable au cours de laquelle l'investissement a été effectué). Certains contribuable peuvent cependant opter pour une déduction qui est étalée sur la période d'amortissement et qui est égale à un certain pourcentage des amortissements admissibles.

494.1

Aucune déduction pour investissement n'est en principe accordée lorsque les bénéfices sont déterminés selon des bases forfaitaires de taxation pour la fixation desquelles des amortissements forfaitaires sont retenus. § 2. Immobilisations prises en considération

495.

Pour l'application de la déduction pour investissement, sont seules prises en considération : -

les immobilisations corporelles et incorporelles,

-

qui sont acquises ou constituées à l'état neuf,

-

durant l'année ou l'exercice comptable,

-

et qui sont affectées exclusivement à l'exercice de l'activité professionnelle en Belgique.

§ 3. Immobilisations exclues 496.

Sont notamment exclus de la déduction pour investissement : 1°

les immobilisations qui ne sont pas affectées exclusivement à l'exercice de l'activité professionnelle, c.-à-d. celles qui sont utilisées à des fins tant professionnelles que privées, quelles qu'en soient les proportions. En ce qui concerne les biens immobiliers bâtis qui ne sont pas affectés exclusivement à l'exercice de l'activité professionnelle, la déduction pour investissement peut cependant être appliquée pour les locaux ou espaces pour lesquels il apparaît incontestablement qu'ils sont affectés exclusivement à l'exercice de l'activité professionnelle et qu'ils sont manifestement séparés des locaux ou espaces privés du contribuable. Les locaux ou espaces qui ont une affectation "mixte" demeurent évidemment exclus de la déduction pour investissement;

- 240 -

IPP 2°

les biens immobiliers que les marchands de biens ont acquis en vue de la revente (ne constituent pas des immobilisations mais du stock, v. n° 286);

3°

les immobilisations qui ne sont pas amortissables (p.ex. les terrains);

4°

les immobilisations dont l'amortissement, compte tenu des règles appliquées en la matière, est réparti sur moins de trois périodes imposables;

5°

les voitures et voitures mixtes, sauf s'il s'agit de voitures affectées exclusivement à : -

un service de taxi ou à la location avec chauffeur;

-

l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet;

6°

les frais accessoires au prix d'achat et les coûts indirects de production qui sont directement comptabilisés comme frais professionnels ou amortis de façon accélérée (ces coûts sont par conséquent pris en considération pour la déduction pour investissement lorsqu'ils sont amortis de la même manière que les immobilisations auxquelles ils se rapportent);

7°

les immobilisations acquises ou constituées en vue d'en céder le droit d'usage à un tiers en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans le cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits;

8°

les immobilisations dont le droit d'usage est cédé à des tiers selon des modalités différentes de celles visées au 7°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie. Cette exclusion ne s'applique toutefois pas aux oeuvres audio-visuelles dont les droits de distribution sont concédés temporairement à des tiers en vue de la diffusion de ces oeuvres à l'étranger.

§ 4. Calcul de la déduction pour investissement 1° 497.

Généralités

La déduction pour investissement est, en principe, opérée en une fois, c.-à-d. pour l'année (ou l'exercice comptable) au cours de laquelle (duquel) l'investissement a été effectué.

- 241 -

IPP Toutefois, les contribuables qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de l'année (ou de l'exercice comptable) d'investissement peuvent opter pour une déduction étalée. La déduction étalée pour les investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement peut aussi être appliquée par des contribuables qui occupent, au premier jour de l'année (ou de l'exercice comptable) d'investissement, 20 travailleurs ou plus. 2° 498.

Déduction en une fois

En règle générale la déduction pour investissement s'élève à un pourcentage déterminé de la valeur d'investissement ou de revient des investissements effectués. Pour les investissements effectués pendant une année ou un exercice comptable rattaché à l'ex.d'imp. 2005, ce pourcentage de base est fixé à 3,5 %. Pour les investissements en brevets, les investissements économiseurs d'énergie, les investissements affectés à la recherche et au développement respectueux de l'environnement et les investissements pour la sécurisation des locaux professionnels ("investissements en sécurisation"), le pourcentage de base est toutefois majoré de 10 points. Exemple

499.

Une entreprise qui tient ses écritures par année civile effectue, en 2004, les investissements suivants qui peuvent être pris en considération pour la déduction pour investissement : -

investissements économiseurs d'énergie :

10.000,00 EUR

-

investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement :

15.000,00 EUR

autres investissements :

40.000,00 EUR

-

Le montant de la déduction en une fois se détermine comme suit : -

10.000,00 EUR x 13,50 % =

1.350,00 EUR

-

15.000,00 EUR x 13,50 % =

2.025,00 EUR

-

40.000,00 EUR x 3,50 % =

1.400,00 EUR

-

total :

4.775,00 EUR - 242 -

IPP 3°

Déduction étalée

500.

Les contribuables qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de l'année ou de l'exercice comptable de l'acquisition ou de la constitution des immobilisations, peuvent opter pour une déduction étalée.

501.

Pour chacune des années ou chacun des exercices comptables de la période d'amortissement des immobilisations à prendre en considération, la déduction étalée est calculée sur les amortissements admissibles pour cette même période. Le pourcentage est fixé au pourcentage de base de l'année d'acquisition majoré de 7 points; en outre, il est sans importance qu'il s'agisse soit d'investissements ordinaires, soit d'investissements en brevets, d'investissements économiseurs d'énergie ou d'investissements en sécurisation.

501.1

Pour ce qui concerne les investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement, la déduction pour investissement est fixée au pourcentage de base majoré de 17 points. Dans ce cas, la déduction étalée peut aussi être appliquée par des contribuables qui occupent, au premier jour de l'année (ou de l'exercice comptable) d'investissement, 20 travailleurs ou plus. Exemple

502.

Une entreprise qui tient ses écritures comptables par année civile et qui occupe moins de 20 travailleurs au 1.1.2004, opte pour la déduction pour investissement étalée en ce qui concerne les investissements suivants, effectués en 2004 : *

*

matériel : -

amortissable de façon linéaire à 10 % :

20.000,00 EUR

-

amortissable de façon linéaire à 20 % :

40.000,00 EUR

investissements dont la durée normale d'utilisation est de 10 ans, qui sont amortis au taux dégressif de 20 % :

80.000,00 EUR

L'entreprise peut revendiquer les déductions pour investissement suivantes : *

matériel : -

pendant chacune des années 2004 à 2013 : 20.000,00 EUR x 10 % x 10,5 % =

210,00 EUR

-

pendant chacune des années 2004 à 2008 : 40.000,00 EUR x 20 % x 10,5 % =

840,00 EUR

- 243 -

IPP *

autres investissements : année 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

valeur résiduelle 80.000,00 EUR 64.000,00 EUR 51.200,00 EUR 40.960,00 EUR 32.768,00 EUR 24.768,00 EUR 16.768,00 EUR 8.768,00 EUR 768,00 EUR

amortissements 16.000,00 EUR 12.800,00 EUR 10.240,00 EUR 8.192,00 EUR 8.000,00 EUR 8.000,00 EUR 8.000,00 EUR 8.000,00 EUR 768,00 EUR

total : 4° 503.

déduction pour investissement (10,5 %) 1.680,00 EUR 1.344,00 EUR 1.075,20 EUR 860,16 EUR 840,00 EUR 840,00 EUR 840,00 EUR 840,00 EUR 80,64 EUR 8.400,00 EUR

Aperçu des pourcentages

Le tableau ci-après donne un aperçu des pourcentages de la déduction pour investissement applicables aux investissements effectués par des personnes physiques au cours d'une année ou d'un exercice comptable rattaché à l'ex.d'imp. 2005.

Investissements effectués au cours de l'année ou l'exercice comptable rattaché à : investissements ordinaires :

pourcentage de base

l'ex.d'imp. 2005 3,5 %

investissements en brevets :

+ 10 %

13,5 %

investissements économiseurs d'énergie :

+ 10 %

13,5 %

investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement :

+ 10 %

13,5 %

investissements en sécurisation :

+ 10 %

13,5 %

+7%

10,5 %

+ 17 %

20,5 %

déduction étalée ordinaire : déduction étalée majorée pour investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement :

- 244 -

IPP § 5. Cession ou mise hors d'usage 504.

La déduction pour investissement n'entre pas en compte pour la détermination des plus-values ou des moins-values ultérieures sur les immobilisations en raison desquelles elle a été accordée.

504.1

Dans le chef des contribuables ayant opéré la déduction en une fois, cette déduction ne doit pas être revue lors de la cession ou de la mise hors d'usage des éléments sur lesquels elle a porté.

505.

Le contribuable peut éventuellement revendiquer une déduction complémentaire lors de la cession ou de la mise hors d'usage d'un investissement pour lequel il a effectué la déduction étalée ordinaire ou majorée. Cette déduction complémentaire est égale à la différence entre : -

le montant de la déduction en une fois qui aurait pu être opérée pendant la période imposable d'investissement,

-

et le total des déductions étalées déjà effectuées.

Exemple 506.

Une entreprise qui tient ses écritures comptables par année civile a acheté en 2003, pour 40.000,00 EUR, une perforatrice pour laquelle un amortissement linéaire de 10 % est admis. Cette machine est vendue en 2005. Pour les années 2003 et 2004, l'entreprise a effectué les déductions étalées suivantes : 4.000,00 EUR x 10,5 % = 420,00 EUR par an, soit au total 840,00 EUR. Si l'entreprise avait opté pour une déduction en une fois, celle-ci se serait élevée à 1.400,00 EUR (40.000,00 EUR x 3,5 %). De ce fait, pour l'année 2005, une déduction complémentaire doit être accordée à concurrence de 1.400,00 EUR - 840,00 EUR = 560,00 EUR.

- 245 -

IPP § 6. Application de la déduction pour investissement 507.

Dans le chef des contribuables assujettis à l'IPP, la déduction pour investissement est portée en diminution des bénéfices d'origine belge subsistant avant déduction des pertes éventuelles résultant d'autres activités professionnelles.

508.

En cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices belges au cours de la période imposable pour laquelle la déduction pour investissement doit, en principe, être opérée, l'exonération non accordée peut être reportée -sans limite dans le temps- sur les bénéfices des premières périodes imposables suivantes.

509.

La déduction des exonérations reportées est, le cas échéant, limitée à 755.280,00 EUR par période imposable ou, si le report excède 3.021.140,00 EUR, à 25 % de ce montant. § 7. Formalités

510.

Pour pouvoir bénéficier de la déduction pour investissement, le contribuable doit joindre à sa déclaration à l'IPP, dans laquelle cette déduction est mentionnée, une formule 276U dûment complétée, datée et signée.

511.

Le contribuable doit joindre à la formule, par catégorie d'immobilisations (c.-à-d. suivant le pourcentage de déduction pour investissement applicable), un relevé établi par lui-même et qui mentionne pour chaque immobilisation : 1°

la date d'acquisition ou de constitution;

2°

la dénomination exacte;

3°

la valeur d'investissement ou de revient;

4°

la durée normale d'utilisation (c.-à-d. la durée d'amortissement linéaire) et la durée d'amortissement (c.-à-d. la durée réelle d'amortissement, compte tenu du système d'amortissement appliqué ou à appliquer).

En ce qui concerne les investissements en brevets, le contribuable doit fournir à l'appui du relevé susvisé : 1°

une copie du contrat sur la base duquel l'entreprise a acquis le brevet ou le droit d'exploitation de celui-ci;

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IPP 2°

512.

la preuve que le brevet ou le droit d'exploitation de celui-ci n'a jamais été affecté par une entreprise à l'exercice de son activité professionnelle en Belgique.

Pour les contribuables qui font usage de la déduction étalée, il est recommandé, en vue du calcul de la déduction annuelle, de grouper les immobilisations dans chacun des relevés suivant leur durée réelle d'amortissement. Pour obtenir la déduction pour investissement majorée en matière d'investissements économiseurs d'énergie et d'investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement (taux de 13,5 %) le contribuable doit également joindre une attestation certifiant qu'il est satisfait aux conditions requises. Cette attestation est délivrée par le Gouvernement régional compétent. En ce qui concerne les investissements en sécurisation, le contribuable doit également fournir l'attestation d'approbation complétée, datée et signée par le fonctionnaire chargé des conseils en techno-prévention dans la zone de police où ces immobilisations sont affectées, qui précise que le fonctionnaire précité a recommandé et approuvé les investissements réalisés pendant la période imposable. Sous-section 4. - Déduction des exonérations à caractère économique

513.

Les exonérations à caractère économique sont déduites : -

après les frais professionnels et avant les pertes professionnelles;

-

dans l'ordre ci-avant (c.-à-d. exonération pour recherche scientifique et exportations, ensuite exonération pour personnel supplémentaire et déduction pour investissement).

Ces déductions sont toutefois limitées au montant des bénéfices nets subsistant après l'opération qui précède immédiatement (en d'autres termes, elles ne peuvent engendrer un résultat négatif). A défaut de bénéfices suffisants, le solde non déduit de la déduction pour investissement peut toutefois être reporté sur la période imposable suivante (v. n°s 508 et 509). 514 - 520. .....

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