Eugh-urteile

URTEIL DES GERICHTSHOFES VOM 20. FEBRUAR 1979. - REWE-ZENTRAL AG GEGEN BUNDESMONOPOLVERWALTUNG FUER BRANNTWEIN. ERSUCHEN UM VORABENTSCHEIDUNG, VORGELEGT VOM HESSISCHEN FINANZGERICHT. - MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMAESSIGE BESCHRAENKUNGEN. - RECHTSSACHE 120-78. Leitsätze 1 . ALS SPEZIFISCHE REGELUNG FÜR STAATLICHE HANDELSMONOPOLE GILT ARTIKEL 37 EWGVERTRAG NICHT FÜR NATIONALE RECHTSVORSCHRIFTEN , DIE NICHT DIE AUSÜBUNG DER SPEZIFISCHEN FUNKTION EINES ÖFFENTLICHEN MONOPOLS , ALSO SEIN AUSSCHLIESSLICHKEITSRECHT , SONDERN NUR ALLGEMEIN DIE HERSTELLUNG UND VERMARKTUNG BESTIMMTER ERZEUGNISSE UNABHÄNGIG DAVON BETREFFEN , OB SIE UNTER DAS FRAGLICHE MONOPOL FALLEN . 2 . IN ERMANGELUNG EINER GEMEINSCHAFTLICHEN REGELUNG SIND HEMMNISSE FÜR DEN BINNENHANDEL DER GEMEINSCHAFT , DIE SICH AUS DEN UNTERSCHIEDEN DER NATIONALEN REGELUNGEN ÜBER DIE VERMARKTUNG EINES ERZEUGNISSES ERGEBEN , HINZUNEHMEN , SOWEIT DIESE BESTIMMUNGEN NOTWENDIG SIND , UM ZWINGENDEN ERFORDERNISSEN GERECHT ZU WERDEN , INSBESONDERE DEN ERFORDERNISSEN EINER WIRKSAMEN STEUERLICHEN KONTROLLE , DES SCHUTZES DER ÖFFENTLICHEN GESUNDHEIT , DER LAUTERKEIT DES HANDELSVERKEHRS UND DES VERBRAUCHERSCHUTZES . 3 . DER BEGRIFF DER ' ' MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMÄSSIGE EINFUHRBESCHRÄNKUNGEN ' ' IN ARTIKEL 30 EWG-VERTRAG IST IN DEM SINNE ZU VERSTEHEN , DASS AUCH DIE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES FÜR TRINKBRANNTWEINE IM RECHT EINES MITGLIEDSTAATS UNTER DAS IN DIESER BESTIMMUNG ENTHALTENE VERBOT FÄLLT , WENN ES SICH UM DIE EINFUHR VON IN EINEM ANDEREN MITGLIEDSTAAT RECHTMÄSSIG HERGESTELLTEN UND IN DEN VERKEHR GEBRACHTEN ALKOHOLISCHEN GETRÄNKE HANDELT . Entscheidungsgründe 1MIT BESCHLUSS VOM 28 . APRIL 1978 , BEIM GERICHTSHOF EINGEGANGEN AM 22 . MAI 1978 , HAT DAS HESSISCHE FINANZGERICHT GEMÄSS ARTIKEL 177 EWG-VERTRAG ZWEI VORABENTSCHEIDUNGSFRAGEN ZUR AUSLEGUNG DER ARTIKEL 30 UND 37 EWG-VERTRAG VORGELEGT , UM DIE VEREINBARKEIT EINER BESTIMMUNG DER DEUTSCHEN REGELUNG ÜBER DIE VERKEHRSFÄHIGKEIT ALKOHOLISCHER GETRÄNKE MIT DEM GEMEINSCHAFTSRECHT BEURTEILEN ZU KÖNNEN , IN DER FÜR MEHRERE GRUPPEN ALKOHOLISCHER ERZEUGNISSE EIN MINDESTWEINGEISTGEHALT FESTGESETZT IST . 2AUS DEM VORLAGEBESCHLUSS ERGIBT SICH , DASS DIE KLAEGERIN IM AUSGANGSVERFAHREN EINE PARTIE ' ' CASSIS DE DIJON ' ' AUS FRANKREICH EINFÜHREN WILL , UM SIE IN DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND IN DEN VERKEHR ZU BRINGEN . SIE BEANTRAGTE BEI DER BUNDESMONOPOLVERWALTUNG FÜR BRANNTWEIN DIE EINFUHRGENEHMIGUNG FÜR DIESES ERZEUGNIS . DIE MONOPOLVERWALTUNG TEILTE DARAUFHIN MIT , DIESES ERZEUGNIS SEI WEGEN SEINES ZU GERINGEN WEINGEISTGEHALTES IN DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND NICHT VERKEHRSFÄHIG . 3DIESE STELLUNGNAHME DER BUNDESMONOPOLVERWALTUNG STÜTZT SICH AUF PAR 100 BRANNTWEINMONOPOLGESETZ UND DIE HIERZU ERGANGENEN DURCHFÜHRUNGSVERORDNUNGEN DER MONOPOLVERWALTUNG , MIT DENEN DER MINDESTWEINGEISTGEHALT FÜR BESTIMMTE GRUPPEN VON LIKÖREN UND ANDEREN ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN FESTGESETZT WORDEN IST ( VERORDNUNG ÜBER DEN MINDESTWEINGEISTGEHALT VON TRINKBRANNTWEINEN VOM 28 . FEBRUAR 1958 , BUNDESANZEIGER NR . 48 VOM 11 . MÄRZ 1958 ). NACH DIESEN BESTIMMUNGEN SETZT DIE VERKEHRSFÄHIGKEIT VON FRUCHTSAFTLIKÖREN WIE ' ' CASSIS DE DIJON ' ' EINEN MINDESTWEINGEISTGEHALT VON 25 RAUMHUNDERTTEILEN VORAUS , WÄHREND DAS FRAGLICHE ERZEUGNIS , DAS IN FRANKREICH FREI GEHANDELT WIRD , EINEN GEHALT ZWISCHEN 15 UND 20 RAUMHUNDERTTEILEN WEINGEIST HAT . 4DIE KLAEGERIN IM AUSGANGSVERFAHREN HAT VORGETRAGEN , DIE BESTIMMUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES IN DER DEUTSCHEN REGELUNG HABE ZUR FOLGE , DASS

BEKANNTE BRANNTWEINERZEUGNISSE AUS ANDEREN MIGLIEDSTAATEN DER GEMEINSCHAFT IN DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND NICHT IN DEN VERKEHR GEBRACHT WERDEN DÜRFTEN ; DIES STELLE EINE BESCHRÄNKUNG DES FREIEN WARENVERKEHRS ZWISCHEN DEN MITGLIEDSTAATEN DAR , DIE ÜBER DEN RAHMEN DER DEN MITGLIEDSTAATEN VORBEHALTENEN HANDELSREGELUNGEN HINAUSGEHE . ES HANDLE SICH UM EINE MASSNAHME MIT GLEICHER WIRKUNG WIE EINE MENGENMÄSSIGE EINFUHRBESCHRÄNKUNG , DIE GEGEN ARTIKEL 30 EWG-VERTRAG VERSTOSSE . DA AUSSERDEM EINE IM RAHMEN DER VERWALTUNG DES BRANNTWEINMONOPOLS GETROFFENE MASSNAHME VORLIEGE , IST NACH AUFFASSUNG DER KLAEGERIN AUCH ARTIKEL 37 VERLETZT , WONACH DIE MITGLIEDSTAATEN IHRE STAATLICHEN HANDELSMONOPOLE SCHRITTWEISE DERART UMFORMEN , DASS AM ENDE DER ÜBERGANGSZEIT JEDE DISKRIMINIERUNG IN DEN VERSORGUNGS- UND ABSATZBEDINGUNGEN ZWISCHEN DEN ANGEHÖRIGEN DER MITGLIEDSTAATEN AUSGESCHLOSSEN IST . 5UM DIESEN RECHTSSTREIT ENTSCHEIDEN ZU KÖNNEN , HAT DAS HESSISCHE FINANZGERICHT DIE FOLGENDEN BEIDEN FRAGEN VORGELEGT : 1 . IST DER BEGRIFF ' ' MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMÄSSIGE EINFUHRBESCHRÄNKUNGEN ' ' DES ARTIKELS 30 EWG-VERTRAG IN DEM SINNE ZU VERSTEHEN , DASS AUCH DIE IM DEUTSCHEN BRANNTWEINMONOPOLGESETZ GEREGELTE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES FÜR TRINKBRANNTWEINE , DIE ZUR FOLGE HAT , DASS TRADITIONELLE ERZEUGNISSE ANDERER MITGLIEDSTAATEN , DEREN WEINGEISTGEHALT UNTER DER FESTGESETZTEN GRENZE LIEGT , IN DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND NICHT IN DEN VERKEHR GEBRACHT WERDEN KÖNNEN , UNTER DIESEN BEGRIFF FÄLLT? 2 . KANN DIE FESTSETZUNG EINES SOLCHEN MINDESTWEINGEISTGEHALTES UNTER DEN BEGRIFF ' ' DISKRIMINIERUNG IN DEN VERSORGUNGS- UND ABSATZBEDINGUNGEN ZWISCHEN DEN ANGEHÖRIGEN DER MITGLIEDSTAATEN ' ' DES ARTIKELS 37 EWG-VERTRAG FALLEN? 6DAS VORLEGENDE GERICHT MÖCHTE ALSO DIE AUSLEGUNGSKRITERIEN ERFAHREN , DIE ZU BEURTEILEN ERLAUBEN , OB DAS ERFORDERNIS EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES GEGEN DAS IN ARTIKEL 30 ENTHALTENE VERBOT ALLER MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMÄSSIGE BESCHRÄNKUNGEN IM HANDEL ZWISCHEN DEN MITGLIEDSTAATEN ODER GEGEN DAS IN ARTIKEL 37 ENTHALTENE VERBOT JEDER DISKRIMINIERUNG IN DEN VERSORGUNGS- UND ABSATZBEDINGUNGEN ZWISCHEN DEN ANGEHÖRIGEN DER MITGLIEDSTAATEN VERSTÖSST . 7HIERZU IST ZU BEMERKEN , DASS ARTIKEL 37 EINE FÜR DIE STAATLICHEN HANDELSMONOPOLE SPEZIFISCHE REGELUNG DARSTELLT . DIESE BESTIMMUNG GILT SOMIT NICHT FÜR NATIONALE RECHTSVORSCHRIFTEN , DIE NICHT DIE AUSÜBUNG DER SPEZIFISCHEN FUNKTION EINES ÖFFENTLICHEN MONOPOLS , ALSO SEIN AUSSCHLIESSLICHKEITSRECHT , SONDERN NUR ALLGEMEIN DIE HERSTELLUNG UND VERMARKTUNG ALKOHOLISCHER GETRÄNKE UNABHÄNGIG DAVON BETREFFEN , OB SIE UNTER DAS FRAGLICHE MONOPOL FALLEN . DAHER SIND DIE AUSWIRKUNGEN DER VOM VORLEGENDEN GERICHT ZU BEURTEILENDEN MASSNAHME AUF DEN BINNENHANDEL DER GEMEINSCHAFT AUSSCHLIESSLICH AN ARTIKEL 30 ZU MESSEN , AUF DEN DIE ERSTE FRAGE ZIELT . 8IN ERMANGELUNG EINER GEMEINSCHAFTLICHEN REGELUNG DER HERSTELLUNG UND VERMARKTUNG VON WEINGEIST - ÜBER EINEN VORSCHLAG DER KOMMISSION FÜR EINE VERORDNUNG DES RATES VOM 7 . DEZEMBER 1976 ( ABL . C 309 , S . 2 ) HAT DIESER BISHER NICHT ENTSCHIEDEN - IST ES SACHE DER MITGLIEDSTAATEN , ALLE DIE HERSTELLUNG UND VERMARKTUNG VON WEINGEIST UND ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN BETREFFENDEN VORSCHRIFTEN FÜR IHR HOHEITSGEBIET ZU ERLASSEN . HEMMNISSE FÜR DEN BINNENHANDEL DER GEMEINSCHAFT , DIE SICH AUS DEN UNTERSCHIEDEN DER NATIONALEN REGELUNGEN ÜBER DIE VERMARKTUNG DIESER ERZEUGNISSE ERGEBEN , MÜSSEN HINGENOMMEN WERDEN , SOWEIT DIESE BESTIMMUNGEN NOTWENDIG SIND , UM ZWINGENDEN ERFORDERNISSEN GERECHT ZU WERDEN , INSBESONDERE DEN ERFORDERNISSEN EINER WIRKSAMEN STEUERLICHEN KONTROLLE , DES SCHUTZES DER ÖFFENTLICHEN GESUNDHEIT , DER LAUTERKEIT DES HANDELSVERKEHRS UND DES VERBRAUCHERSCHUTZES .

9DIE REGIERUNG DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND , DIE IN DIESEM VERFAHREN ERKLÄRUNGEN ABGEGEBEN HAT , BRINGT MEHRERE GESICHTSPUNKTE ZUR RECHTFERTIGUNG DER BESTIMMUNGEN ÜBER DEN MINDESTWEINGEISTGEHALT VON ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN VOR , DIE SICH EINERSEITS AUF DEN SCHUTZ DER ÖFFENTLICHEN GESUNDHEIT , ANDERERSEITS AUF DEN SCHUTZ DER VERBRAUCHER VOR UNLAUTEREM WETTBEWERB BEZIEHEN . 10WAS DEN SCHUTZ DER ÖFFENTLICHEN GESUNDHEIT ANBELANGT , LEGT DIE DEUTSCHE REGIERUNG DAR , DIE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES IM NATIONALEN RECHT SOLLE DIE ÜBERSCHWEMMUNG DES NATIONALEN MARKTES MIT ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN , INSBESONDERE MIT SOLCHEN MÄSSIGEN WEINGEISTGEHALTS VERHINDERN , DENN DERARTIGE ERZEUGNISSE KÖNNTEN LEICHTER ZU EINER GEWÖHNUNG FÜHREN ALS GETRÄNKE MIT HÖHEREM WEINGEISTGEHALT . 11SOLCHE ERWAEGUNGEN SIND NICHT STICHHALTIG , DA DEM VERBRAUCHER AUF DEM MARKT EIN ÄUSSERST UMFANGREICHES ANGEBOT UNTERSCHIEDLICHER ERZEUGNISSE MIT GERINGEM ODER MITTLEREM ALKOHOLGEHALT ZUR VERFÜGUNG STEHT UND ÜBERDIES EIN ERHEBLICHER TEIL DER AUF DEM DEUTSCHEN MARKT FREI GEHANDELTEN GETRÄNKE MIT HOHEM WEINGEISTGEHALT ÜBLICHERWEISE VERDÜNNT GENOSSEN WIRD . 12DIE DEUTSCHE REGIERUNG TRAEGT WEITER VOR , DIE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTS BEI BESTIMMTEN LIKÖREN SOLLE DEN VERBRAUCHER VOR UNLAUTEREM WETTBEWERB DER HERSTELLER ODER HÄNDLER ALKOHOLISCHER GETRÄNKE SCHÜTZEN . DIESE ARGUMENTATION STÜTZT SICH DARAUF , DASS EINE VERRINGERUNG DES ALKOHOLGEHALTS BEI BESTIMMTEN GETRÄNKEN DIESEN EINEN WETTBEWERBSVORTEIL GEGENÜBER GETRÄNKEN MIT HÖHEREM ALKOHOLGEHALT VERSCHAFFEN WÜRDE , DA WEINGEIST AUFGRUND SEINER ERHEBLICHEN ABGABENBELASTUNG BEI WEITEM DER TEUERSTE BESTANDTEIL DER GETRÄNKE SEI . WOLLTE MAN FERNER ALKOHOLISCHE ERZEUGNISSE ZUM FREIEN VERKEHR ZULASSEN , WENN SIE HINSICHTLICH IHRES WEINGEISTGEHALTES NUR DEN BESTIMMUNGEN DES HERSTELLUNGSLANDES ENTSPRÄCHEN , SO HÄTTE DIES , WIE DIE DEUTSCHE REGIERUNG MEINT , ZUR FOLGE , DASS SICH IN DER GEMEINSCHAFT ALS GEMEINSAMER STANDARD DER NIEDRIGSTE IN IRGENDEINEM MITGLIEDSTAAT ZULÄSSIGE WEINGEISTGEHALT DURCHSETZEN WÜRDE , JA DASS SOGAR ALLE EINSCHLAEGIGEN BESTIMMUNGEN HINFÄLLIG WÜRDEN , DA DIE REGELUNG MEHRERER MITGLIEDSTAATEN ÜBERHAUPT KEINEN MINDESTWEINGEISTGEHALT KENNE . 13WIE DIE KOMMISSION ZU RECHT AUSFÜHRT , KANN DIE FESTSETZUNG VON GRENZWERTEN BEIM WEINGEISTGEHALT VON GETRÄNKEN DER STANDARDISIERUNG VON ERZEUGNISSEN UND IHRER KENNZEICHNUNG IM INTERESSE EINER GRÖSSEREN TRANSPARENZ DES HANDELS UND DER ANGEBOTE AN DIE VERBRAUCHER DIENEN . ANDERERSEITS KANN MAN JEDOCH NICHT SO WEIT GEHEN , DIE ZWINGENDE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES IN DIESEM BEREICH ALS WESENTLICHE GARANTIE EINES LAUTEREN HANDELSVERKEHRS ZU BETRACHTEN , DENN EINE ANGEMESSENE UNTERRICHTUNG DER KÄUFER LÄSST SICH OHNE SCHWIERIGKEITEN DADURCH ERREICHEN , DASS MAN DIE ANGABE VON HERKUNFT UND ALKOHOLGEHALT AUF DER VERPACKUNG DES ERZEUGNISSES VORSCHREIBT . 14NACH ALLEDEM VERFOLGEN DIE BESTIMMUNGEN ÜBER DEN MINDESTWEINGEISTGEHALT ALKOHOLISCHER GETRÄNKE KEIN IM ALLGEMEINEN INTERESSE LIEGENDES ZIEL , DAS DEN ERFORDERNISSEN DES FREIEN WARENVERKEHRS , DER EINE DER GRUNDLAGEN DER GEMEINSCHAFT DARSTELLT , VORGINGE . PRAKTISCH SICHERN SOLCHE BESTIMMUNGEN VOR ALLEM DEN GETRÄNKEN MIT HOHEM ALKOHOLGEHALT EINEN VORTEIL , INDEM SIE ERZEUGNISSE ANDERER MITGLIEDSTAATEN , DIE DIESE VORAUSSETZUNG NICHT ERFÜLLEN , VOM NATIONALEN MARKT AUSSCHLIESSEN . DAHER STELLT ES EIN MIT ARTIKEL 30 DES VERTRAGES UNVEREINBARES HANDELSHEMMNIS DAR , WENN EIN MITGLIEDSTAAT DURCH RECHTSVORSCHRIFTEN EINSEITIG EINEN MINDESTWEINGEISTGEHALT ALS VORAUSSETZUNG FÜR DIE VERKEHRSFÄHIGKEIT ALKOHOLISCHER GETRÄNKE FESTSETZT . ES GIBT SOMIT KEINEN STICHHALTIGEN GRUND DAFÜR , ZU VERHINDERN , DASS IN EINEM MITGLIEDSTAAT RECHTMÄSSIG HERGESTELLTE UND IN DEN VERKEHR GEBRACHTE ALKOHOLISCHE GETRÄNKE IN DIE ANDEREN MITGLIEDSTAATEN EINGEFÜHRT WERDEN ; DEM ABSATZ DIESER ERZEUGNISSE KANN KEIN GESETZLICHES VERBOT DES VERTRIEBS VON GETRÄNKEN

ENTGEGENGEHALTEN WERDEN , DIE EINEN GERINGEREN WEINGEISTGEHALT HABEN , ALS IM NATIONALEN RECHT VORGESCHRIEBEN IST . 15SOMIT IST AUF DIE ERSTE FRAGE ZU ANTWORTEN , DASS DER BEGRIFF DER ' ' MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMÄSSIGE EINFUHRBESCHRÄNKUNGEN ' ' IN ARTIKEL 30 DES VERTRAGES IN DEM SINNE ZU VERSTEHEN IST , DASS AUCH DIE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES FÜR TRINKBRANNTWEINE IM RECHT EINES MITGLIEDSTAATS UNTER DAS IN DIESER BESTIMMUNG ENTHALTENE VERBOT FÄLLT , WENN ES SICH UM DIE EINFUHR VON IN EINEM ANDEREN MITGLIEDSTAAT RECHTMÄSSIG HERGESTELLTEN UND IN DEN VERKEHR GEBRACHTEN ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN HANDELT . Kostenentscheidung 16DIE AUSLAGEN DER REGIERUNG DES KÖNIGREICHS DÄNEMARK , DER REGIERUNG DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND UND DER KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN , DIE ERKLÄRUNGEN VOR DEM GERICHTSHOF ABGEGEBEN HABEN , SIND NICHT ERSTATTUNGSFÄHIG . FÜR DIE PARTEIEN IM AUSGANGSVERFAHREN IST DAS VERFAHREN EIN ZWISCHENSTREIT IN DEM VOR DEM HESSISCHEN FINANZGERICHT ANHÄNGIGEN RECHTSSTREIT . DIE KOSTENENTSCHEIDUNG OBLIEGT DAHER DIESEM GERICHT . Tenor AUS DIESEN GRÜNDEN HAT DER GERICHTSHOF AUF DIE IHM VOM HESSISCHEN FINANZGERICHT MIT BESCHLUSS VOM 28 . APRIL 1978 VORGELEGTEN FRAGEN FÜR RECHT ERKANNT : DER BEGRIFF DER ' ' MASSNAHMEN MIT GLEICHER WIRKUNG WIE MENGENMÄSSIGE EINFUHRBESCHRÄNKUNGEN ' ' IN ARTIKEL 30 EWG-VERTRAG IST IN DEM SINNE ZU VERSTEHEN , DASS AUCH DIE FESTSETZUNG EINES MINDESTWEINGEISTGEHALTES FÜR TRINKBRANNTWEINE IM RECHT EINES MITGLIEDSTAATS UNTER DAS IN DIESER BESTIMMUNG ENTHALTENE VERBOT FÄLLT , WENN ES SICH UM DIE EINFUHR VON IN EINEM ANDEREN MITGLIEDSTAAT RECHTMÄSSIG HERGESTELLTEN UND IN DEN VERKEHR GEBRACHTEN ALKOHOLISCHEN GETRÄNKEN HANDELT . URTEIL DES GERICHTSHOFES VOM 24. NOVEMBER 1993. - STRAFVERFAHREN GEGEN BERNARD KECK UND DANIEL MITHOUARD. - ERSUCHEN UM VORABENTSCHEIDUNG: TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE DE STRASBOURG - FRANKREICH. - FREIER WARENVERKEHR - VERBOT DES WEITERVERKAUFS ZUM VERLUSTPREIS. - VERBUNDENE RECHTSSACHEN C-267/91 UND C-268/91. Leitsätze Eine nach Artikel 30 des Vertrages zwischen den Mitgliedstaaten verbotene Maßnahme mit gleicher Wirkung wie eine mengenmässige Beschränkung ist jede Maßnahme, die geeignet ist, den innergemeinschaftlichen Handel unmittelbar oder mittelbar, tatsächlich oder potentiell zu behindern. Unter diese Definition fallen Hemmnisse für den freien Warenverkehr, die sich in Ermangelung einer Harmonisierung der Rechtsvorschriften daraus ergeben, daß Waren aus anderen Mitgliedstaaten, die dort rechtmässig hergestellt und in den Verkehr gebracht worden sind, bestimmten Vorschriften entsprechen müssen (wie etwa hinsichtlich ihrer Bezeichnung, ihrer Form, ihrer Abmessungen, ihres Gewichts, ihrer Zusammensetzung, ihrer Aufmachung, ihrer Etikettierung und ihrer Verpackung), selbst dann, wenn diese Vorschriften unterschiedslos für alle Erzeugnisse gelten, sofern sich die Anwendung dieser Vorschriften nicht durch einen Zweck rechtfertigen lässt, der im Allgemeininteresse liegt und den Erfordernissen des freien Warenverkehrs vorgeht. Demgegenüber ist die Anwendung nationaler Bestimmungen, die bestimmte Verkaufsmodalitäten beschränken oder verbieten, auf Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten nicht geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten im Sinne dieser Definition zu behindern, sofern diese Bestimmungen für alle betroffenen Wirtschaftsteilnehmer gelten, die ihre Tätigkeit im Inland ausüben, und sofern sie den Absatz der inländischen Erzeugnisse und der Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten rechtlich wie tatsächlich in der gleichen Weise berühren. Sind diese Voraussetzungen nämlich erfuellt, so ist die Anwendung derartiger Regelungen auf den Verkauf von Erzeugnissen aus einem anderen Mitgliedstaat, die den von diesem Staat aufgestellten Bestimmungen entsprechen, nicht geeignet, den Marktzugang für diese Erzeugnisse zu versperren oder stärker zu behindern, als sie dies für inländische Erzeugnisse tut. Diese Regelungen fallen daher nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 30 des Vertrages.

Artikel 30 des Vertrages ist folglich dahin auszulegen, daß er keine Anwendung auf Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats findet, die den Weiterverkauf zum Verlustpreis allgemein verbieten. Entscheidungsgründe 1 Das Tribunal de grande instance Straßburg hat mit zwei Urteilen vom 27. Juni 1991, beim Gerichtshof eingegangen am 16. Oktober 1991, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung der Vorschriften des EWG -Vertrags über den Wettbewerb und den freien Verkehr innerhalb der Gemeinschaft zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 Diese Fragen stellen sich in Strafverfahren gegen B. Keck und D. Mithouard, denen vorgeworfen wird, unter Verstoß gegen Artikel 1 des französischen Gesetzes Nr. 63-628 vom 2. Juli 1963 in der Fassung des Artikels 32 der Ordonnance Nr. 86-1243 vom 1. Dezember 1986 Erzeugnisse in unverändertem Zustand zu unter ihrem tatsächlichen Einkaufspreis liegenden Preisen weiterverkauft zu haben. 3 Die Angeklagten des Ausgangsverfahrens machen zu ihrer Verteidigung geltend, ein allgemeines Verbot des Weiterverkaufs zum Verlustpreis, wie es diese Vorschriften vorsähen, sei mit Artikel 30 EWG-Vertrag und den Grundsätzen der Freizuegigkeit, des freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs sowie des freien Wettbewerbs innerhalb der Gemeinschaft unvereinbar. 4 Das Tribunal de grande instance Straßburg hält eine Auslegung bestimmter Vorschriften des Gemeinschaftsrechts für erforderlich; es hat deshalb beide Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist das in Frankreich aufgrund von Artikel 32 der Ordonnance Nr. 86-1243 vom 1. Dezember 1986 geltende Verbot des Weiterverkaufs zum Verlustpreis mit den durch den Vertrag vom 25. März 1957 zur Gründung der EWG, insbesondere durch die Artikel 3 und 7 dieses Vertrages, aufgestellten Grundsätzen der Freizuegigkeit, des freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs, der Herstellung freien Wettbewerbs innerhalb des Gemeinsamen Marktes und der Nichtdiskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit vereinbar, obwohl die französische Regelung geeignet ist, den Wettbewerb zu verfälschen, a) indem sie nur den Weiterverkauf zum Verlustpreis unter Strafe stellt und von dem Verbot den Hersteller ausnimmt, dem es freisteht, das von ihm hergestellte oder ° und sei es auch nur in äusserst geringem Umfang ° verarbeitete oder verbesserte Erzeugnis auf dem Markt zu einem unter seinen Gestehungskosten liegenden Preis zu verkaufen, b) indem sie den Wettbewerbspreis, insbesondere im grenznahen Gebiet, im Verhältnis zwischen den verschiedenen Wirtschaftsteilnehmern je nach ihrer Staatsangehörigkeit und ihrem Niederlassungsort verfälscht? 5 Wegen weiterer Einzelheiten der Ausgangsverfahren, des Verfahrensablaufs und der beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt ist im folgenden nur wiedergegeben, soweit es die Begründung des Urteils erfordert. 6 Vorab ist darauf hinzuweisen, daß die Vorschriften des EWG-Vertrags über die Freizuegigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft ein allgemeines Verbot des Weiterverkaufs zum Verlustpreis nicht erfassen, da dieses Verbot den Warenabsatz betrifft; sie haben daher mit dem Gegenstand der Ausgangsverfahren nichts zu tun. 7 Wie sich aus den Vorlagebeschlüssen ergibt, hat das vorlegende Gericht ferner Zweifel, ob das Verbot des Weiterverkaufs zum Verlustpreis mit dem in Artikel 7 EWG-Vertrag enthaltenen Grundsatz der Nichtdiskriminierung vereinbar ist, da es die ihm unterliegenden Unternehmen gegenüber ihren Wettbewerbern benachteiligen könnte, die in anderen Mitgliedstaaten tätig sind, wo der Weiterverkauf zum Verlustpreis zulässig ist. 8 Der Umstand, daß Unternehmen mit Verkaufstätigkeit in unterschiedlichen Mitgliedstaaten unterschiedlichen Rechtsvorschriften unterliegen, nach denen der Weiterverkauf zum Verlustpreis teils verboten, teils zulässig ist, schafft keine Diskriminierung im Sinne von Artikel 7 EWG-Vertrag, da die in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden staatlichen Rechtsvorschriften für jede Verkaufstätigkeit im Staatsgebiet ungeachtet der Staatsangehörigkeit der sie ausübenden Personen gelten (vgl. Urteil vom 14. Juli 1988 in der Rechtssache 308/86, Lambert, Slg. 1988, 4369).

9 Wie sich schließlich aus der Vorabentscheidungsfrage ergibt, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die in Rede stehende Regelung wettbewerbswidrige Wirkungen hat; es verweist insoweit auf die in Artikel 3 EWGVertrag beschriebenen Grundlagen der Gemeinschaft, ohne jedoch auf die besonderen Vertragsvorschriften Bezug zu nehmen, mit denen diese Grundlagen im Bereich des Wettbewerbs konkretisiert werden. 10 Unter diesen Umständen ist angesichts des Vorbringens der Beteiligten und der Erörterungen vor dem Gerichtshof das Verbot des Weiterverkaufs zum Verlustpreis unter dem Blickwinkel des freien Warenverkehrs zu prüfen, um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben. 11 Nach Artikel 30 EWG-Vertrag sind mengenmässige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Maßnahme mit gleicher Wirkung wie eine mengenmässige Beschränkung jede Maßnahme, die geeignet ist, den innergemeinschaftlichen Handel unmittelbar oder mittelbar, tatsächlich oder potentiell zu behindern. 12 Nationale Rechtsvorschriften, die den Weiterverkauf zum Verlustpreis allgemein verbieten, bezwecken keine Regelung des Warenverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten. 13 Zwar können solche Rechtsvorschriften das Absatzvolumen und damit das Volumen des Absatzes von Erzeugnissen aus anderen Mitgliedstaaten insoweit beschränken, als sie den Wirtschaftsteilnehmern eine Methode der Absatzförderung nehmen. Es ist jedoch fraglich, ob diese Möglichkeit ausreicht, um die in Rede stehenden Rechtsvorschriften als eine Maßnahme mit gleicher Wirkung wie eine mengenmässige Einfuhrbeschränkung anzusehen. 14 Da sich die Wirtschaftsteilnehmer immer häufiger auf Artikel 30 EWG-Vertrag berufen, um jedwede Regelung zu beanstanden, die sich als Beschränkung ihrer geschäftlichen Freiheit auswirkt, auch wenn sie nicht auf Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten gerichtet ist, hält es der Gerichtshof für notwendig, seine Rechtsprechung auf diesem Gebiet zu überprüfen und klarzustellen. 15 Nach dem Urteil Cassis de Dijon (Urteil vom 20. Februar 1979 in der Rechtssache 120/78, Rewe-Zentral, Slg. 1979, 649) stellen Hemmnisse für den freien Warenverkehr, die sich in Ermangelung einer Harmonisierung der Rechtsvorschriften daraus ergeben, daß Waren aus anderen Mitgliedstaaten, die dort rechtmässig hergestellt und in den Verkehr gebracht worden sind, bestimmten Vorschriften entsprechen müssen (wie etwa hinsichtlich ihrer Bezeichnung, ihrer Form, ihrer Abmessungen, ihres Gewichts, ihrer Zusammensetzung, ihrer Aufmachung, ihrer Etikettierung und ihrer Verpackung), selbst dann, wenn diese Vorschriften unterschiedslos für alle Erzeugnisse gelten, nach Artikel 30 verbotene Maßnahmen gleicher Wirkung dar, sofern sich die Anwendung dieser Vorschriften nicht durch einen Zweck rechtfertigen lässt, der im Allgemeininteresse liegt und den Erfordernissen des freien Warenverkehrs vorgeht. 16 Demgegenüber ist entgegen der bisherigen Rechtsprechung die Anwendung nationaler Bestimmungen, die bestimmte Verkaufsmodalitäten beschränken oder verbieten, auf Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten nicht geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten im Sinne des Urteils Dassonville (Urteil vom 11. Juli 1974 in der Rechtssache 8/74, Slg. 1974, 837) unmittelbar oder mittelbar, tatsächlich oder potentiell zu behindern, sofern diese Bestimmungen für alle betroffenen Wirtschaftsteilnehmer gelten, die ihre Tätigkeit im Inland ausüben, und sofern sie den Absatz der inländischen Erzeugnisse und der Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten rechtlich wie tatsächlich in der gleichen Weise berühren. 17 Sind diese Voraussetzungen nämlich erfuellt, so ist die Anwendung derartiger Regelungen auf den Verkauf von Erzeugnissen aus einem anderen Mitgliedstaat, die den von diesem Staat aufgestellten Bestimmungen entsprechen, nicht geeignet, den Marktzugang für diese Erzeugnisse zu versperren oder stärker zu behindern, als sie dies für inländische Erzeugnisse tut. Diese Regelungen fallen daher nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 30 EWG-Vertrag. 18 Dem vorlegenden Gericht ist daher zu antworten, daß Artikel 30 EWG-Vertrag dahin auszulegen ist, daß er keine Anwendung auf Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats findet, die den Weiterverkauf zum Verlustpreis allgemein verbieten. Kostenentscheidung 19 Die Auslagen der französischen und der griechischen Regierung sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Beteiligten der Ausgangsverfahren ist das Verfahren Teil der bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahren; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm vom Tribunal de grande instance Straßburg mit zwei Urteilen vom 27. Juni 1991 vorgelegten Fragen für Recht erkannt: Artikel 30 EWG-Vertrag ist dahin auszulegen, daß er keine Anwendung auf Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats findet, die den Weiterverkauf zum Verlustpreis allgemein verbieten. Urteil des Gerichtshofes vom 15. Dezember 1995. - Union royale belge des sociétés de football association ASBL gegen Jean-Marc Bosman, Royal club liégeois SA gegen Jean-Marc Bosman und andere und Union des associations européennes de football (UEFA) gegen Jean-Marc Bosman. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Cour d'appel de Liège - Belgien. - Freizügigkeit der Arbeitnehmer - Für Unternehmen geltende Wettbewerbsregeln - Berufsfußballspieler - Sportregelungen über den Spielertransfer, nach denen der neue Verein zur Zahlung von Entschädigungen an den bisherigen Verein verpflichtet ist - Beschränkung der Anzahl von Spielern mit der Staatsangehörigkeit anderen Mitgliedstaaten, die im Wettkampf aufgestellt werden dürfen. - Rechtssache C-415/93 Leitsätze 1. Einem Antrag auf Anordnung einer Beweisaufnahme durch den Gerichtshof gemäß Artikel 60 der Verfahrensordnung, den eine Partei nach dem Schluß der mündlichen Verhandlung stellt, kann nur stattgegeben werden, wenn er Tatsachen betrifft, die einen entscheidenden Einfluß ausüben können und die der Betroffene nicht schon vor dem Schluß der mündlichen Verhandlung geltend machen konnte. 2. Im Rahmen der durch Artikel 177 des Vertrages geschaffenen Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten ist es allein Sache des mit dem Rechtsstreit befassten nationalen Gerichts, das die Verantwortung für die zu erlassende gerichtliche Entscheidung übernehmen muß, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zum Erlaß seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof von ihm vorgelegten Fragen zu beurteilen. Betreffen daher die vorgelegten Fragen die Auslegung des Gemeinschaftsrechts, so ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, darüber zu befinden. Es obliegt jedoch dem Gerichtshof, zur Prüfung seiner eigenen Zuständigkeit die Umstände zu untersuchen, unter denen er vom vorlegenden Gericht angerufen worden ist. Denn der Geist der Zusammenarbeit, der den Ablauf des Vorabentscheidungsverfahrens bestimmen muß, verlangt, daß das vorlegende Gericht seinerseits die dem Gerichtshof übertragene Aufgabe berücksichtigt, die darin besteht, zur Rechtspflege in den Mitgliedstaaten beizutragen, und nicht darin, Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen abzugeben. Mit Rücksicht auf diese Aufgabe ist der Gerichtshof ausserstande, über eine von einem nationalen Gericht zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage zu befinden, wenn offensichtlich ist, daß die Auslegung oder die Beurteilung der Gültigkeit einer Gemeinschaftsvorschrift, um die das vorlegende Gericht ersucht, in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, oder wenn das Problem hypothetischer Natur ist und der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen oder rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind. Insoweit sind Fragen, die ein nationales Gericht stellt, das über Feststellungsklagen zu entscheiden hat, mit denen die Verletzung eines ernsthaft bedrohten Rechts verhindert werden soll und die sich zwar zwangsläufig auf ihrem Wesen nach ungewisse Prognosen stützen, aber von diesem Gericht in Auslegung seines nationalen Rechts für zulässig erachtet werden, als zur Entscheidung des Rechtsstreits, mit dem es befasst ist, objektiv erforderlich anzusehen. 3. Nach den Zielen der Gemeinschaft fällt die Ausübung des Sports insoweit unter das Gemeinschaftsrecht, als sie zum Wirtschaftsleben im Sinne von Artikel 2 des Vertrages gehört; dies trifft auf die Tätigkeit von Fußballprofis oder -halbprofis zu, da diese eine unselbständige Tätigkeit ausüben oder entgeltliche Dienstleistungen erbringen. 4. Zur Anwendung der Gemeinschaftsbestimmungen über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer ist es nicht erforderlich, daß der Arbeitgeber die Unternehmenseigenschaft besitzt, da nur verlangt wird, daß ein Arbeitsverhältnis oder der Wille vorliegt, ein solches Verhältnis zu begründen. 5. Regeln, die die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Arbeitgebern eines Tätigkeitsbereichs betreffen, fallen in den Geltungsbereich der Gemeinschaftsbestimmungen über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer, wenn ihre Anwendung die Beschäftigungsbedingungen der Arbeitnehmer beeinflusst. Dies ist bei Regeln über den Transfer von Spielern zwischen Fußballvereinen der Fall, die, auch wenn sie die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Vereinen und nicht die Arbeitsverhältnisse zwischen Vereinen und Spielern betreffen, aufgrund der Verpflichtung der Vereine als Arbeitgeber, bei der Einstellung eines Spielers von

einem anderen Verein Entschädigungen zu zahlen, die Möglichkeiten für die Spieler beeinflussen, eine Beschäftigung zu finden, wie auch die Bedingungen, zu denen diese Beschäftigung angeboten wird. 6. Die Gemeinschaftsbestimmungen über die Freizuegigkeit und den freien Dienstleistungsverkehr stehen Regelungen oder Praktiken im Bereich des Sports nicht entgegen, die aus nichtwirtschaftlichen Gründen, die mit dem spezifischen Charakter und Rahmen bestimmter Wettkämpfe zusammenhängen, gerechtfertigt sind. Diese Beschränkung des Geltungsbereichs der fraglichen Bestimmungen darf jedoch nicht weiter gehen, als ihr Zweck es erfordert, und kann nicht herangezogen werden, um eine sportliche Tätigkeit im ganzen vom Geltungsbereich des Vertrages auszuschließen. 7. Die durch Artikel 48 des Vertrages garantierte Freizuegigkeit der Arbeitnehmer, die im System der Gemeinschaften eine grundlegende Freiheit darstellt, kann in ihrer Tragweite nicht durch die Verpflichtung der Gemeinschaft eingeschränkt werden, bei der Ausübung der ihr durch Artikel 128 Absatz 1 EG-Vertrag im Kulturbereich eingeräumten Befugnisse beschränkten Umfangs die nationale und regionale Vielfalt der Kulturen der Mitgliedstaaten zu wahren. 8. Der Grundsatz der Vereinigungsfreiheit, der in Artikel 11 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten verankert ist und sich aus den gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten ergibt, gehört zu den Grundrechten, die nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes, die im übrigen durch die Präambel der Einheitlichen Europäischen Akte und durch Artikel F Absatz 2 des Vertrages über die Europäische Union erneut bekräftigt wurde, in der Gemeinschaftsrechtsordnung geschützt werden. Jedoch ist nicht davon auszugehen, daß die von Sportverbänden aufgestellten Regeln, die die Freizuegigkeit der Berufssportler beeinträchtigen können, erforderlich sind, um die Ausübung dieser Freiheit durch die genannten Verbände, die Vereine oder die Spieler zu gewährleisten, oder daß sie eine unausweichliche Folge dieser Freiheit darstellen. 9. Das Subsidiaritätsprinzip darf selbst bei weitem Verständnis, nach dem sich das Tätigwerden der Gemeinschaftsbehörden im Bereich der Organisation sportlicher Tätigkeiten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken muß, nicht dazu führen, daß die Autonomie, über die die privaten Verbände beim Erlaß von Sportregelungen verfügen, die Ausübung der dem einzelnen durch den Vertrag verliehenen Rechte wie des Rechts auf Freizuegigkeit einschränkt. 10. Artikel 48 des Vertrages gilt nicht nur für behördliche Maßnahmen, sondern erstreckt sich auch auf Vorschriften anderer Art, die zur kollektiven Regelung unselbständiger Arbeit dienen. Zum einen wäre nämlich die Beseitigung der Hindernisse für die Freizuegigkeit zwischen den Mitgliedstaaten gefährdet, wenn die Abschaffung der Schranken staatlichen Ursprungs durch Hindernisse zunichte gemacht werden könnte, die sich daraus ergeben, daß nicht dem öffentlichen Recht unterliegende Vereinigungen oder Einrichtungen von ihrer rechtlichen Autonomie Gebrauch machen. Zum anderen könnten sich aus einer Beschränkung des Gegenstands dieses Artikels auf behördliche Maßnahmen Ungleichheiten bei seiner Anwendung ergeben, da die Arbeitsbedingungen in den Mitgliedstaaten teilweise durch Gesetze oder Verordnungen und teilweise durch von Privatpersonen geschlossene oder vorgenommene Verträge oder sonstige Akte geregelt sind. 11. Nichts spricht dagegen, daß sich Privatpersonen zur Rechtfertigung ihnen vorgeworfener Beschränkungen der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer auf Rechtfertigungsgründe in bezug auf die öffentliche Ordnung, Sicherheit und Gesundheit berufen, wie sie nach Artikel 48 des Vertrages geltend gemacht werden können. Die Tragweite und der Inhalt dieser Rechtfertigungsgründe sind nämlich nicht vom öffentlichen oder privaten Charakter einer beschränkenden Regelung abhängig, zu deren Stützung sie in Anspruch genommen werden. 12. Artikel 48 des Vertrages gilt für von Sportverbänden aufgestellte Regeln, die die Voraussetzungen für die Ausübung einer unselbständigen Tätigkeit durch die Berufssportler festlegen. 13. Der Fall eines Berufsfußballspielers, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist und sich dadurch, daß er einen Arbeitsvertrag mit einem Verein eines anderen Mitgliedstaats geschlossen hat, um im Gebiet dieses Staates eine unselbständige Beschäftigung auszuüben, im Sinne von Artikel 48 Absatz 3 Buchstabe a des Vertrages um eine tatsächlich angebotene Stelle beworben hat, kann nicht als ein rein interner und daher nicht unter das Gemeinschaftsrecht fallender Sachverhalt bezeichnet werden. 14. Artikel 48 des Vertrages steht der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegen, nach denen ein Berufsfußballspieler, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, bei Ablauf des Vertrages, der

ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung gezahlt hat. Diese Regeln sind nämlich selbst dann, wenn sie sich nicht von den für die Transfers innerhalb desselben Mitgliedstaats geltenden Regeln unterscheiden, geeignet, die Freizuegigkeit der Spieler, die ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen, dadurch einzuschränken, daß sie die Spieler sogar nach Ablauf der Arbeitsverträge mit den Vereinen, denen sie angehören, daran hindern oder davon abhalten, diese Vereine zu verlassen. Darüber hinaus können sie kein geeignetes Mittel zur Erreichung berechtigter Zwecke wie dem Bestreben darstellen, das finanzielle und sportliche Gleichgewicht zwischen den Vereinen aufrechtzuerhalten und die Suche nach Talenten sowie die Ausbildung der jungen Spieler zu unterstützen, denn ° zum einen verhindern diese Regeln weder, daß sich die reichsten Vereine die Dienste der besten Spieler sichern, noch, daß die verfügbaren finanziellen Mittel ein entscheidender Faktor beim sportlichen Wettkampf sind und daß das Gleichgewicht zwischen den Vereinen dadurch erheblich gestört wird, ° zum anderen sind die nach diesen Regeln vorgesehenen Entschädigungen durch ihren Eventualitäts- und Zufallscharakter gekennzeichnet und auf jeden Fall unabhängig von den tatsächlichen Ausbildungskosten, die den Vereinen entstehen, ° und schließlich können dieselben Zwecke ebenso wirksam mit anderen Mitteln erreicht werden, die die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer nicht beeinträchtigen. 15. Artikel 48 des Vertrages steht der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegen, nach denen die Fußballvereine bei den Spielen der von diesen Verbänden veranstalteten Wettkämpfe nur eine begrenzte Anzahl von Berufsspielern, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind, aufstellen können. Diese Regeln verstossen nämlich gegen das Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit in bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen, wobei es insoweit keine Rolle spielt, daß sie nicht die Beschäftigung der genannten Spieler betreffen, die nicht eingeschränkt wird, sondern die Möglichkeit für ihre Vereine, sie bei einem offiziellen Spiel aufzustellen, denn da die Teilnahme an diesen Begegnungen das wesentliche Ziel der Tätigkeit eines Berufsspielers darstellt, liegt es auf der Hand, daß eine Regel, die diese Teilnahme beschränkt, auch die Beschäftigungsmöglichkeiten des betroffenen Spielers einschränkt. Darüber hinaus können diese Regeln, die sich nicht auf spezielle Begegnungen zwischen Mannschaften beziehen, die ihre Länder repräsentieren, sondern für alle offiziellen Begegnungen zwischen Vereinen gelten, nicht mit nichtwirtschaftlichen Gründen gerechtfertigt werden, die nur den Sport als solchen betreffen, wie der Erhaltung der traditionellen Bindung jedes Vereins an sein Land, da die Bindung eines Vereins an den Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, nicht als mit der sportlichen Tätigkeit notwendig verbunden angesehen werden kann, der Schaffung einer ausreichenden Reserve an einheimischen Spielern, die die Nationalmannschaften in die Lage versetzt, in allen Mannschaftspositionen Spitzenspieler aufzustellen, da die Nationalmannschaften zwar aus Spielern bestehen müssen, die die Staatsangehörigkeit des betreffenden Landes besitzen, aber diese Spieler nicht unbedingt für Vereine dieses Landes spielberechtigt sein müssen, oder der Aufrechterhaltung des sportlichen Gleichgewichts zwischen den Vereinen, da die Möglichkeit für die reichen Vereine, die besten einheimischen Spieler einzustellen, die das sportliche Gleichgewicht zwischen den Vereinen ebenso beeinträchtigt, durch keine Regel eingeschränkt wird. 16. Die Kommission ist, abgesehen von den Fällen, in denen ihr solche Befugnisse ausdrücklich eingeräumt werden, nicht berechtigt, Garantien hinsichtlich der Vereinbarkeit eines bestimmten Verhaltens mit dem Vertrag zu geben, und sie hat keinesfalls die Befugnis, gegen den Vertrag verstossende Verhaltensweisen zu genehmigen. 17. Die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, die der Gerichtshof in Ausübung der ihm durch Artikel 177 des Vertrages verliehenen Befugnis vornimmt, erläutert und verdeutlicht erforderlichenfalls die Bedeutung und Tragweite dieser Vorschrift, so wie sie seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Daraus folgt, daß der Richter die in dieser Weise ausgelegte Vorschrift auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlaß des auf das Auslegungsersuchen ergangenen Urteils entstanden sind, anwenden kann und muß, wenn im übrigen die Voraussetzungen dafür, daß ein Rechtsstreit über die Anwendung dieser Vorschrift vor die zuständigen Gerichte gebracht wird, erfuellt sind. Nur ausnahmsweise kann sich der Gerichtshof in Anwendung eines zur Gemeinschaftsrechtsordnung gehörenden allgemeinen Grundsatzes der Rechtssicherheit veranlasst sehen, die Möglichkeit für alle Betroffenen einzuschränken, sich auf eine von ihm ausgelegte Bestimmung zu berufen, um gutgläubig begründete Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen. Eine solche Einschränkung kann jedoch nur vom Gerichtshof in dem Urteil selbst vorgenommen werden, in dem über die erbetene Auslegung entschieden wird. Da die Besonderheiten der von den Sportverbänden aufgestellten Regeln für die Transfers von Spielern zwischen Vereinen verschiedener Mitgliedstaaten sowie der Umstand, daß dieselben oder entsprechende Regeln

sowohl für die Transfers zwischen Vereinen, die demselben nationalen Verband angehören, als auch für die Transfers zwischen Vereinen galten, die im selben Mitgliedstaat unterschiedlichen nationalen Verbänden angehören, einen Zustand der Unsicherheit hinsichtlich der Vereinbarkeit der genannten Regeln mit dem Gemeinschaftsrecht herbeiführen konnten, verbieten es zwingende Erwägungen der Rechtssicherheit, Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen, deren Wirkungen sich in der Vergangenheit erschöpft haben. Aus diesem Grund hat der Gerichtshof zu entscheiden, daß die unmittelbare Wirkung von Artikel 48 des Vertrages nicht zur Stützung von Ansprüchen im Zusammenhang mit einer Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung herangezogen werden kann, die zum Zeitpunkt des Urteils, durch das ihre Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht festgestellt wird, bereits gezahlt worden ist oder die zur Erfuellung einer vor diesem Zeitpunkt entstandenen Verpflichtung noch geschuldet wird; dies gilt nicht für Rechtsuchende, die vor diesem Zeitpunkt nach dem anwendbaren nationalen Recht Klage erhoben oder einen gleichwertigen Rechtsbehelf eingelegt haben. Entscheidungsgründe 1 Die Cour d'appel Lüttich hat dem Gerichtshof mit Urteil vom 1. Oktober 1993, beim Gerichtshof eingegangen am 6. Oktober 1993, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag Fragen nach der Auslegung der Artikel 48, 85 und 86 dieses Vertrages zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 Diese Fragen stellen sich in verschiedenen Rechtsstreitigkeiten erstens zwischen der Union royale belge des sociétés de football association ASBL (URBSFA) und Herrn Bosman, zweitens zwischen dem Royal club liégeois SA (RCL) und Herrn Bosman, der SA d'économie mixte sportive de l'union sportive du littoral de Dunkerque (US Dünkirchen), der URBSFA und der Union des associations européennes de football (UEFA), und drittens zwischen der UEFA und Herrn Bosman. Die Organisationsregeln des Fußballs 3 Der Fußballverbandssport, üblicherweise Fußball genannt, wird als Berufs- oder Amateursport in seiner organisierten Form in Vereinen betrieben, die in jedem Mitgliedstaat in nationalen Verbänden zusammengeschlossen sind, die auch als Vereinigungen bezeichnet werden. Nur im Vereinigten Königreich gibt es mehrere nationale Verbände, und zwar vier, die für England, Wales, Schottland und Nordirland zuständig sind. Die URBSFA ist der nationale belgische Verband. Von den nationalen Verbänden hängen andere Nebenoder Unterverbände ab, die mit der Organisation des Fußballs in bestimmten Bereichen oder bestimmten Regionen betraut sind. Die Verbände veranstalten nationale Meisterschaften, die nach dem sportlichen Rang der daran teilnehmenden Vereine in mehreren Ligen ausgetragen werden. 4 Die nationalen Verbände sind Mitglieder der Fédération Internationale de Football Association (FIFA), eines Vereins schweizerischen Rechts, der den Fußball auf weltweiter Ebene organisiert. Die FIFA ist in kontinentale Konföderationen untergliedert, deren Reglemente ihr zur Genehmigung unterbreitet werden. Die für Europa zuständige Konföderation ist die UEFA, die ebenfalls ein Verein schweizerischen Rechts ist. Mitglieder der UEFA sind etwa fünfzig Verbände, darunter insbesondere auch die nationalen Verbände der Mitgliedstaaten, die sich nach den Statuten der UEFA verpflichtet haben, sowohl die Statuten als auch die Reglemente und Entscheidungen der UEFA zu befolgen. 5 Jedes unter der Ägide eines nationalen Verbandes veranstaltete Fußballspiel hat zwischen zwei Vereinen stattzufinden, die diesem Verband oder ihm angeschlossenen Neben- oder Unterverbänden angehören. Die von jedem Verein aufgestellte Mannschaft besteht aus Spielern, die vom nationalen Verband für diesen Verein eine Spielberechtigung erhalten haben. Jeder Berufsspieler muß als solcher bei seinem nationalen Verband registriert sein und wird als gegenwärtiger oder früherer Beschäftigter eines bestimmten Vereins geführt. Die Transferregeln 6 Gemäß der Verbandssatzung der URBSFA von 1983, die zur Zeit der Ereignisse der Ausgangsverfahren galt, sind drei Verhältnisse zu unterscheiden: die Zugehörigkeit des Spielers zum nationalen Verband, seine Zugehörigkeit zu einem Verein und die Spielberechtigung, die notwendige Voraussetzung für die Teilnahme eines Spielers an offiziellen Wettkämpfen ist. Der Transfer wird als Vorgang definiert, durch den der zum Verband gehörende Spieler seine Vereinszugehörigkeit wechselt. Bei einem zeitweiligen Transfer gehört der Spieler weiter seinem Verein an; er erhält aber die Spielberechtigung für einen anderen Verein. 7 Nach der Satzung enden alle von Berufsspielern geschlossenen Verträge, deren Dauer zwischen einem und fünf Jahren beträgt, an einem 30. Juni. Vor Ablauf des Vertrages und spätestens am 26. April muß der Verein dem Spieler einen neuen Vertrag anbieten; andernfalls wird der Spieler bei Transfers als Amateur angesehen und

fällt damit unter andere Bestimmungen der Satzung. Es steht dem Spieler frei, dieses Angebot anzunehmen oder abzulehnen. 8 Lehnt der Spieler ab, so wird er in eine Liste von Spielern aufgenommen, bei denen zwischen dem 1. und dem 31. Mai ein sogenannter Zwangstransfer zulässig ist, d. h. ein Transfer, der ohne Zustimmung des Vereins, dem der Spieler angehört, vorgenommen werden kann, bei dem dieser Verein aber vom neuen Verein eine sogenannte Ausbildungsentschädigung erhält, die durch Multiplikation des jährlichen Bruttoeinkommens des Spielers mit einem von seinem Alter abhängigen Koeffizienten zwischen 14 und 2 berechnet wird. 9 Am 1. Juni beginnt der Zeitraum der sogenannten freien Transfers, bei denen sich beide Vereine und der Spieler insbesondere über die Höhe der Transferentschädigung einigen, die der neue Verein an den bisherigen Verein zu zahlen hat; unterbleibt die Zahlung, so drohen dem neuen Verein Disziplinarmaßnahmen, die bis zum Ausschluß wegen Schulden gehen können. 10 Kommt es nicht zu einem Transfer, so muß der Verein, dem der Spieler angehört, diesem einen neuen Vertrag für eine Spielzeit zu den gleichen Bedingungen anbieten, wie sie vor dem 26. April angeboten worden waren. Lehnt der Spieler das Angebot ab, so ist der Verein bis zum 1. August berechtigt, ihn zu sperren; andernfalls wird der Spieler reamateurisiert. Bleibt der Spieler bei seiner Weigerung, die ihm von seinem Verein angebotenen Verträge zu unterschreiben, so kann er sich nach zwei Spielzeiten der Inaktivität ohne Zustimmung seines Vereins als Amateur transferieren lassen. 11 Die Reglemente der UEFA und der FIFA sind nicht unmittelbar auf die Spieler anwendbar, sondern in die Satzungen der nationalen Verbände einbezogen, die allein befugt sind, sie zur Anwendung zu bringen und die Beziehungen zwischen den Vereinen und den Spielern zu regeln. 12 Die UEFA, die URBSFA und der RCL haben vor dem vorlegenden Gericht geltend gemacht, die zur maßgebenden Zeit für Transfers zwischen Vereinen verschiedener Mitgliedstaaten oder zwischen Vereinen, die im selben Mitgliedstaat unterschiedlichen nationalen Verbänden angehören, geltenden Vorschriften seien in einem Dokument mit dem Titel Grundsätze einer Zusammenarbeit zwischen den UEFA-Mitgliedsverbänden und ihren Vereinen enthalten, das am 24. Mai 1990 durch das Exekutiv-Komitee der UEFA genehmigt worden und am 1. Juli 1990 in Kraft getreten sei. 13 Dieses Dokument sieht vor, daß der Spieler bei Vertragsablauf frei ist, mit dem Verein seiner Wahl einen neuen Vertrag abzuschließen. Dieser Verein muß dann den Vertragsabschluß sofort dem bisherigen Verein mitteilen, der seinerseits seinen Landesverband unterrichtet, der den internationalen Freigabeschein auszustellen hat. Der bisherige Verein hat jedoch gegenüber dem neuen Verein Anrecht auf eine Förderungs- oder Ausbildungsentschädigung, deren Höhe bei Meinungsverschiedenheiten durch eine innerhalb der UEFA gebildete Kommission anhand einer Tabelle von Koeffizienten zwischen 12 und 1 je nach Alter des Spielers festgesetzt wird, die mit dessen Bruttoeinkommen während des vorhergehenden Jahres zu multiplizieren sind, wobei die Obergrenze 5 000 000 SFR beträgt. 14 Dem Dokument zufolge haben die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den beiden Vereinen bei der Regelung der Förderungs- oder Ausbildungsentschädigung auf die Tätigkeit des Spielers keinen Einfluß; dieser kann frei für seinen neuen Verein spielen. Zahlt jedoch der neue Verein die Entschädigung nicht sofort an den bisherigen Verein, so wird der Fall der Kontroll- und Disziplinarkommission der UEFA vorgelegt, die ihren Entscheid dem betreffenden Landesverband mitteilt, der dem säumigen Verein ebenfalls Disziplinarmaßnahmen auferlegen kann. 15 Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, daß in dem Fall, der den Ausgangsverfahren zugrunde liegt, die URBSFA und der RCL nicht das Reglement der UEFA, sondern das der FIFA angewandt hätten. 16 Das letztgenannte Reglement sah zur maßgebenden Zeit u. a. vor, daß ein Berufsspieler den Nationalverband, dem er angehörte, so lange nicht verlassen durfte, wie er durch seinen Vertrag und die Reglemente seines Vereins oder seines Nationalverbands gebunden war, gleichgültig, wie streng sie lauteten. Der internationale Transfer setzte voraus, daß der abgebende Nationalverband einen Freigabeschein ausstellte, durch den er anerkannte, daß alle finanziellen Verpflichtungen, einschließlich einer allfälligen Ablösesumme, geregelt waren. 17 Nach dem Zeitpunkt der Ereignisse der Ausgangsverfahren nahm die UEFA Verhandlungen mit der Kommission der Europäischen Gemeinschaften auf. Im April 1991 verpflichtete sie sich inbesondere, für die Aufnahme einer Klausel in jeden Vertrag eines Berufsspielers zu sorgen, die es diesem gestattet, bei Ablauf des Vertrages einen neuen Vertrag mit einem Verein seiner Wahl abzuschließen und sofort für ihn zu spielen. Dahin

gehende Bestimmungen wurden in die im Dezember 1991 erlassenen und am 1. Juli 1992 in Kraft getretenen Grundsätze einer Zusammenarbeit zwischen den UEFA-Mitgliedsverbänden und ihren Vereinen aufgenommen. 18 Im April 1991 nahm auch die FIFA ein neues Reglement betreffend Status und Transfers von Fußballspielern an. Dieses Dokument sieht in seiner im Dezember 1991 und im Dezember 1993 geänderten Fassung vor, daß ein Spieler einen Vertrag mit einem neuen Verein eingehen darf, wenn der Vertrag, der ihn an seinen Verein bindet, abgelaufen ist oder gekündigt worden ist oder innerhalb der folgenden sechs Monate abläuft. 19 Im übrigen werden darin Sonderregeln für Nichtamateure aufgestellt, d. h. für Spieler, die für die Teilnahme am Fußball oder für Tätigkeiten im Zusammenhang mit dieser Sportart eine Entschädigung erhalten haben, die höher ist als der Betrag der bei der Ausübung dieser Tätigkeiten entstandenen Kosten, ausser wenn sie den Status eines Amateurs wiedererlangt haben. 20 Beim Transfer eines Nichtamateurs oder eines Spielers, der innerhalb von drei Jahren nach dem Transfer Nichtamateur wird, hat der bisherige Verein Anrecht auf eine Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung, deren Höhe durch die beiden Vereine zu vereinbaren ist. Kommt es zu keiner Einigung, so ist der Streitfall der FIFA oder der zuständigen Konföderation zu unterbreiten. 21 Diese Regeln wurden durch ein im Juni 1993 erlassenes und am 1. August 1993 in Kraft getretenes Reglement der UEFA zur Festsetzung einer Transferentschädigung ergänzt, das die Grundsätze einer Zusammenarbeit zwischen den UEFA-Mitgliedsverbänden und ihren Vereinen von 1991 ersetzt hat. In diesem neuen Reglement wird der Grundsatz beibehalten, daß die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den beiden Vereinen auf die sportliche Tätigkeit des Spielers keinen Einfluß ausüben und daß dieser frei ist, für den Verein zu spielen, mit dem er einen neuen Vertrag abgeschlossen hat. Für den Fall, daß sich die betroffenen Vereine nicht einigen, sieht das Reglement ferner vor, daß die zuständige Kommission der UEFA die Höhe der Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung festlegt. Deren Berechnung erfolgt bei Nichtamateuren auf der Grundlage des Bruttoeinkommens, das der Spieler in den letzten zwölf Monaten erzielt hat, oder des im neuen Vertrag zugesicherten jährlichen festen Einkommens, erhöht um 20 %, wenn der Spieler mindestens zweimal in der ersten Repräsentativmannschaft seines Landes gespielt hat, und multipliziert mit einem Faktor zwischen 12 und 0 je nach Alter des Spielers. 22 Aus den Unterlagen, die die UEFA dem Gerichtshof vorgelegt hat, ergibt sich, daß die in anderen Mitgliedstaaten geltenden Regelungen ebenfalls Bestimmungen enthalten, die den neuen Verein beim Transfer eines Spielers zwischen zwei Vereinen desselben nationalen Verbandes verpflichten, an den bisherigen Verein unter von ihnen festgelegten Bedingungen eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung zu zahlen. 23 In Spanien und Frankreich kann die Entschädigung nur verlangt werden, wenn der transferierte Spieler weniger als 25 Jahre alt ist bzw. wenn der betreffende Spieler beim bisherigen Verein seinen ersten Profivertrag unterschrieben hatte. In Griechenland ist der neue Verein zwar nicht ausdrücklich zur Zahlung einer Entschädigung verpflichtet, doch kann im Vertrag zwischen dem Verein und dem Spieler das Ausscheiden des Spielers von der Zahlung eines bestimmten Betrages abhängig gemacht werden, der nach den Angaben der UEFA in Wirklichkeit meistens vom neuen Verein gezahlt wird. 24 Die insoweit anwendbaren Regeln können sich je nach Lage des Falles aus nationalen Rechtsvorschriften, aus Regelwerken der nationalen Fußballverbände oder auch aus Tarifverträgen ergeben. Die Ausländerklauseln 25 Von den sechziger Jahren an erließen zahlreiche nationale Fußballverbände Regeln, die die Möglichkeit beschränkten, Spieler ausländischer Staatsangehörigkeit zu verpflichten oder in Wettkämpfen aufzustellen (im folgenden: Ausländerklauseln). Für die Anwendung dieser Klauseln wird die Staatsangehörigkeit unter Bezugnahme auf die Möglichkeit für den Spieler definiert, in der National- oder Repräsentativmannschaft eines Landes spielberechtigt zu sein. 26 1978 verpflichtete sich die UEFA gegenüber Herrn Davignon, Mitglied der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, zum einen, die Beschränkungen der Anzahl von Verträgen, die jeder Verein mit Spielern anderer Mitgliedstaaten schließen kann, abzuschaffen, und zum anderen, die Anzahl solcher Spieler, die an einem Spiel teilnehmen dürfen, auf zwei festzusetzen, wobei die letztgenannte Beschränkung nicht für Spieler gilt, die in dem betreffenden Mitgliedstaat seit mehr als fünf Jahren ansässig sind.

27 1991 erließ die UEFA nach erneuten Gesprächen mit Herrn Bangemann, Vizepräsident der Kommission, die sogenannte 3 + 2 -Regel, nach der die nationalen Verbände die Anzahl ausländischer Spieler, die ein Verein bei einem nationalen Meisterschaftsspiel der ersten Liga aufstellen darf, auf drei beschränken können, zuzueglich zweier Spieler, die fünf Jahre ununterbrochen im Land des betreffenden nationalen Verbandes gespielt haben, davon drei Jahre in Juniorenmannschaften. Diese Beschränkung gilt auch für die von der UEFA veranstalteten Wettkampfspiele für Vereinsmannschaften. Der Sachverhalt der Ausgangsverfahren 28 Herr Bosman, ein belgischer Berufsfußballspieler, war seit 1988 aufgrund eines Vertrages, der am 30. Juni 1990 ablief und ihm ein durchschnittliches Monatsgehalt von 120 000 BFR einschließlich Prämien sicherte, beim RCL, einem belgischen Erstligaverein, beschäftigt. 29 Am 21. April 1990 bot der RCL Herrn Bosman einen neuen Vertrag für eine Spielzeit an, nach dem sein Monatsgehalt auf 30 000 BFR, den in der Verbandssatzung der URBSFA vorgesehenen Mindestbetrag, verringert wurde. Da sich Herr Bosman weigerte, den Vertrag zu unterschreiben, wurde er auf die Transferliste gesetzt. Die Höhe der Ausbildungsentschädigung für ihn wurde gemäß der genannten Satzung auf 11 743 000 BFR festgesetzt. 30 Da kein Verein Interesse an einem Zwangstransfer bekundet hatte, nahm Herr Bosman mit dem französischen Zweitligaverein US Dünkirchen Kontakt auf, der zu seiner Verpflichtung für ein Monatsgehalt von etwa 100 000 BFR und ein Handgeld von etwa 900 000 BFR führte. 31 Am 27. Juli 1990 wurde ausserdem ein Vertrag zwischen dem RCL und der US Dünkirchen geschlossen, der den zeitweiligen Transfer von Herrn Bosman für die Dauer eines Jahres gegen Zahlung einer mit Eingang des Freigabescheins der URBSFA bei der Fédération française de football (FFF) fällig werdenden Entschädigung von 1 200 000 BFR vorsah. In diesem Vertrag wurde der US Dünkirchen ferner eine unwiderrufliche Option auf den endgültigen Transfer des Spielers für eine Summe von 4 800 000 BFR eingeräumt. 32 Die beiden Verträge zwischen der US Dünkirchen und dem RCL sowie zwischen der US Dünkirchen und Herrn Bosman standen jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, daß die URBSFA der FFF den Freigabeschein vor dem ersten Saisonspiel übermittelte, das am 2. August 1990 stattfinden sollte. 33 Da der RCL Zweifel an der Zahlungsfähigkeit der US Dünkirchen hatte, unterließ er es, bei der URBSFA die Übermittlung des Freigabescheins an die FFF zu beantragen. Deshalb wurden die beiden Verträge hinfällig. Am 31. Juli 1990 sperrte der RCL ausserdem Herrn Bosman und hinderte ihn dadurch während der gesamten Saison am Spielen. 34 Am 8. August 1990 erhob Herr Bosman beim Tribunal de première instance Lüttich Klage gegen den RCL. Neben der Klage stellte er einen Antrag auf einstweilige Anordnung, der erstens darauf gerichtet war, den RCL und die URBSFA zu verurteilen, ihm einen Vorschuß von monatlich 100 000 BFR zu zahlen, bis er einen neuen Arbeitgeber findet, zweitens, den Antragsgegnern zu untersagen, seine Einstellung ° insbesondere durch Verlangen einer Geldsumme ° zu behindern, und drittens, dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen. 35 Der Richter der einstweiligen Anordnung verurteilte den RCL und die URBSFA mit Beschluß vom 9. November 1990, Herrn Bosman einen Vorschuß von monatlich 30 000 BFR zu zahlen, und gab ihnen auf, die Einstellung von Herrn Bosman nicht zu behindern. Ausserdem legte er dem Gerichtshof eine Frage nach der Auslegung von Artikel 48 des Vertrages im Hinblick auf die Regelung über den Transfer von Berufsspielern (im folgenden: Transferregeln) zur Vorabentscheidung vor (Rechtssache C-340/90). 36 In der Zwischenzeit war Herr Bosman im Oktober 1990 vom französischen Zweitligaverein Saint-Quentin unter der aufschiebenden Bedingung verpflichtet worden, daß seinem Antrag auf einstweilige Anordnung stattgegeben würde. Sein Vertrag wurde jedoch am Ende der ersten Spielzeit aufgelöst. Im Februar 1992 unterschrieb Herr Bosman beim französischen Verein Saint-Denis de la Réunion einen neuen Vertrag, der ebenfalls aufgelöst wurde. Nach weiterer Suche in Belgien und Frankreich wurde Herr Bosman schließlich von Olympic de Charleroi, einem belgischen Drittligaverein, eingestellt. 37 Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts lassen schwerwiegende übereinstimmende Vermutungen darauf schließen, daß Herr Bosman trotz des ihm durch den Beschluß über die einstweilige Anordnung gewährten

Freiraums einem Boykott seitens aller europäischen Vereine, die ihn hätten verpflichten können, ausgesetzt worden sei. 38 Am 28. Mai 1991 änderte die Cour d'appel Lüttich den Beschluß des Tribunal de première instance Lüttich über die einstweilige Anordnung insoweit ab, als darin dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt wurde. Sie bestätigte dagegen die Verurteilung des RCL zur Zahlung eines monatlichen Vorschusses an Herrn Bosman und gab dem RCL und der URBSFA auf, Herrn Bosman jedem Verein, der seine Dienste in Anspruch nehmen wolle, zur Verfügung zu stellen, ohne eine Entschädigung zu verlangen. Mit Beschluß vom 19. Juni 1991 wurde die Rechtssache C-340/90 im Register des Gerichtshofes gestrichen. 39 Im Hauptsacheverfahren vor dem Tribunal de première instance Lüttich trat die URBSFA, die im Gegensatz zum Verfahren der einstweiligen Anordnung nicht in den Rechtsstreit hineingezogen worden war, am 3. Juni 1991 als Streithelferin bei. Am 20. August 1991 beantragte Herr Bosman die Einbeziehung der UEFA in den Rechtsstreit zwischen ihm und dem RCL und der URBSFA und erhob unmittelbar gegen die UEFA Klage, die sich auf ihre Verantwortung für die Aufstellung der Reglemente stützte, die ihn benachteiligten. Am 5. Dezember 1991 beantragte der RCL die Einbeziehung der US Dünkirchen in den Rechtsstreit, um sich bei seiner etwaigen Verurteilung schadlos halten zu können. Am 15. Oktober 1991 und 27. Dezember 1991 traten die französische Berufsvereinigung Union nationale des footballeurs professionnels (UNFP) und die Vereinigung niederländischen Rechts Vereniging van contractspelers (VVCS) dem Rechtsstreit als Streithelfer bei. FORTSETZUNG DER GRÜNDE UNTER DOK.NUM: 693J0415.1 40 Am 9. April 1992 reichte Herr Bosman neue Anträge ein, mit denen er seinen gegen den RCL gerichteten ursprünglichen Antrag änderte, eine neue vorsorgliche Klage gegen die URBSFA erhob und seinen gegen die UEFA gerichteten Antrag weiterentwickelte. Im Rahmen dieser Rechtsstreitigkeiten beantragte er, die Transferregeln und die Ausländerklauseln für auf ihn nicht anwendbar zu erklären und den RCL, die URBSFA und die UEFA zu verurteilen, ihm wegen ihres schuldhaften Verhaltens beim Scheitern seines Transfers zur US Dünkirchen einen Betrag in Höhe von 11 368 350 BFR, der dem Schaden entsprach, der ihm vom 1. August 1990 bis zum Ende seiner Laufbahn entstanden ist, und ausserdem einen Betrag in Höhe von 11 743 000 BFR zu zahlen, der dem seit dem Beginn seiner Laufbahn aufgrund der Anwendung der Transferregeln entgangenen Gewinn entsprach. Er beantragte ferner, dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen. 41 Mit Urteil vom 11. Juni 1992 erklärte sich das Tribunal de première instance Lüttich für zuständig, in der Hauptsache zu entscheiden. Es hielt ausserdem die von Herrn Bosman gegen den RCL, die URBSFA und die UEFA gerichteten Anträge für zulässig, die insbesondere darauf abzielten, die Transferregeln und die Ausländerklauseln für unanwendbar zu erklären und das Verhalten dieser drei Vereinigungen mit Sanktionen zu belegen. Dagegen wies das Gericht den Antrag des RCL auf Einbeziehung und Haftbarmachung der US Dünkirchen zurück, da der Beweis für deren Verschulden bei der Erfuellung ihrer Verpflichtungen nicht erbracht worden sei. Schließlich stellte das Gericht fest, daß die Prüfung der Forderungen von Herrn Bosman gegen die UEFA und die URBSFA die der Vereinbarkeit der Transferregeln mit dem Vertrag einschließe, und ersuchte den Gerichtshof um Auslegung der Artikel 48, 85 und 86 des Vertrages (Rechtssache C-269/92). 42 Die URBSFA, der RCL und die UEFA legten gegen dieses Urteil Berufung ein. Da die Berufungen aufschiebende Wirkung hatten, wurde das Verfahren vor dem Gerichtshof ausgesetzt. Mit Beschluß vom 8. Dezember 1993 wurde die Rechtssache C-269/92 schließlich infolge des neuen Urteils der Cour d'appel Lüttich, das dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegt, gestrichen. 43 Gegen die UNFP und die VVCS, die dem Berufungsverfahren nicht beigetreten sind, ist keine Berufung gerichtet worden. 44 Im Vorlageurteil bestätigte die Cour d'appel Lüttich die ergangene Entscheidung, soweit das Tribunal de première instance Lüttich sich darin für zuständig und die Klagen für zulässig erklärt hatte und soweit darin festgestellt wurde, daß die Prüfung der Forderungen von Herrn Bosman gegen die UEFA und die URBSFA die der Zulässigkeit der Transferregeln einschließe. Sie vertrat ferner die Ansicht, daß die Zulässigkeit der Ausländerklauseln geprüft werden müsse, weil der dahin gehende Antrag von Herrn Bosman auf Artikel 18 des belgischen Code judiciaire gestützt sei, der Klagen zulasse, die erhoben würden, um die Verletzung eines ernsthaft bedrohten Rechts zu verhindern . Herr Bosman habe verschiedene objektive Umstände vorgetragen, die die Annahme zuließen, daß der von ihm befürchtete Schaden ° die Beeinträchtigung seiner Laufbahn durch diese Ausländerklauseln ° tatsächlich eintreten werde.

45 Das vorlegende Gericht vertrat insbesondere die Auffassung, Artikel 48 des Vertrages könne ebenso wie Artikel 30 nicht nur Diskriminierungen, sondern auch die nichtdiskriminierenden Beeinträchtigungen der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer, wenn sie nicht durch zwingende Erfordernisse gerechtfertigt werden könnten, verbieten. 46 Zu Artikel 85 des Vertrages war das Gericht der Ansicht, daß die Regelungen der FIFA, der UEFA und der URBSFA Beschlüsse von Unternehmensvereinigungen darstellen könnten, durch die die Vereine den Wettbewerb beschränkten, dem sie beim Erwerb der Spieler ausgesetzt seien. Zunächst hätten die Transferentschädigungen eine abschreckende Funktion und eine das Entgelt der Berufssportler mindernde Wirkung. Sodann untersagten es die Ausländerklauseln, die von ausländischen Spielern angebotenen Dienste über eine bestimmte Quote hinaus in Anspruch zu nehmen. Schließlich werde der Handel zwischen Mitgliedstaaten insbesondere durch die Beschränkung der Mobilität der Spieler beeinträchtigt. 47 Darüber hinaus hält es die Cour d'appel für möglich, daß eine beherrschende Stellung der URBSFA oder eine kollektive beherrschende Stellung der Fußballvereine im Sinne von Artikel 86 des Vertrages vorliege, da die im Rahmen von Artikel 85 festgestellten Wettbewerbsbeschränkungen nach Artikel 86 verbotene Mißbräuche darstellen könnten. 48 Die Cour d'appel wies den Antrag der UEFA zurück, dem Gerichtshof die Frage vorzulegen, ob die Antwort auf die zu den Transfers gestellte Frage im Fall einer Regelung, die es dem Spieler gestatte, frei für seinen neuen Verein zu spielen, auch wenn dieser die Transferentschädigung nicht an den bisherigen Verein gezahlt habe, anders ausfiele. Hierzu führte sie insbesondere aus, wegen der Androhung schwerer Sanktionen für die Vereine, die die Transferentschädigung nicht zahlten, bleibe die Möglichkeit für den Spieler, im neuen Verein zu spielen, von den wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Vereinen abhängig. 49 In Anbetracht dieser Erwägungen hat die Cour d'appel Lüttich beschlossen, das Verfahren auszusetzen und den Gerichtshof um Vorabentscheidung über folgende Fragen zu ersuchen: Sind die Artikel 48, 85 und 86 des Römischen Vertrages vom 25. März 1957 dahin auszulegen, daß sie es verbieten, ° daß ein Fußballverein bei der Verpflichtung eines seiner Spieler, dessen Vertrag endet, durch einen anderen Verein die Zahlung eines Geldbetrags verlangen und entgegennehmen kann; ° daß die nationalen und internationalen Sportvereinigungen oder Sportverbände in ihren Regelungen Bestimmungen vorsehen können, die den Zugang ausländischer Spieler, die der Europäischen Gemeinschaft angehören, zu den von ihnen veranstalteten Wettbewerben beschränken? 50 Am 3. Juni 1994 legte die URBSFA gegen das Urteil der Cour d'appel Kassationsbeschwerde ein und beantragte, das Urteil auch auf den RCL, die UEFA und die US Dünkirchen zu erstrecken. Mit Schreiben vom 6. Oktober 1994 teilte der Procureur général bei der belgischen Cour de cassation dem Gerichtshof mit, daß die Kassationsbeschwerde im vorliegenden Fall keine aufschiebende Wirkung habe. 51 Mit Urteil vom 30. März 1995 hat die Cour de cassation die Kassationsbeschwerde zurückgewiesen und entschieden, daß durch diese Zurückweisung die Anträge auf Urteilserstreckung gegenstandslos geworden seien. Die Cour de cassation hat dem Gerichtshof eine Abschrift dieses Urteils übermittelt. Zum Antrag auf Anordnung einer Beweisaufnahme 52 Mit am 16. November 1995 bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangenem Schreiben hat die UEFA beantragt, daß der Gerichtshof gemäß Artikel 60 der Verfahrensordnung eine Beweisaufnahme anordnet, um seine Informationen über die Rolle, die die Transferentschädigungen bei der Finanzierung der kleinen und mittleren Fußballvereine spielen, über die Mechanismen zur Verteilung der Einnahmen innerhalb der bestehenden Strukturen des Fußballs sowie über das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein alternativer Mechanismen, falls das System der Transferentschädigungen wegfallen würde, zu ergänzen. 53 Der Gerichtshof vertritt nach nochmaliger Anhörung des Generalanwalts die Ansicht, daß dieser Antrag zurückzuweisen ist. Er ist nämlich zu einem Zeitpunkt gestellt worden, zu dem die mündliche Verhandlung gemäß Artikel 59 § 2 der Verfahrensordnung bereits geschlossen war. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. Urteil vom 16. Juni 1971 in der Rechtssache 77/70, Prelle/Kommission, Slg. 1971, 561, Randnr. 7) kann einem solchen Antrag aber nur stattgegeben werden, wenn er Tatsachen betrifft, die einen entscheidenden Einfluß ausüben können und die der Betroffene nicht schon vor dem Schluß der mündlichen Verhandlung geltend machen konnte.

54 Im vorliegenden Fall genügt der Hinweis darauf, daß die UEFA ihren Antrag vor dem Schluß der mündlichen Verhandlung hätte stellen können. Ausserdem ist die Frage, ob das Ziel, das finanzielle und sportliche Gleichgewicht aufrechtzuerhalten und insbesondere die Finanzierung der kleinen Vereine zu sichern, mit anderen Mitteln wie der Umverteilung eines Teils der Fußballeinnahmen erreicht werden kann, namentlich von Herrn Bosman in seinen schriftlichen Erklärungen angeschnitten worden. Zur Zuständigkeit des Gerichtshofes für die Beantwortung der Vorlagefragen 55 Die URBSFA, die UEFA, einige der Regierungen, die Erklärungen eingereicht haben, und ° während des schriftlichen Verfahrens ° die Kommission haben aus verschiedenen Gründen die Zuständigkeit des Gerichtshofes für die Beantwortung aller oder eines Teils der Fragen des vorlegenden Gerichts bezweifelt. 56 Erstens haben die UEFA und die URBSFA geltend gemacht, die Ausgangsverfahren seien ein verfahrenstechnischer Kunstgriff, mit dem eine Vorabentscheidung des Gerichtshofes über Fragen herbeigeführt werden solle, die für die Entscheidung der Rechtsstreitigkeiten objektiv in keiner Weise erforderlich seien. Das Reglement der UEFA sei nämlich beim Scheitern des Transfers von Herrn Bosman nach Dünkirchen nicht angewandt worden, und auch wenn es angewandt worden wäre, wäre dieser Transfer nicht von der Zahlung einer Transferentschädigung abhängig gemacht worden und hätte somit stattfinden können. Die Auslegung des Gemeinschaftsrechts, um die das vorlegende Gericht ersuche, stehe daher in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand der Ausgangsrechtsstreitigkeiten, so daß der Gerichtshof nach ständiger Rechtsprechung für die Beantwortung der vorgelegten Fragen nicht zuständig sei. 57 Zweitens haben die URBSFA, die UEFA, die dänische, die französische und die italienische Regierung sowie in ihren schriftlichen Erklärungen die Kommission vorgetragen, daß die Fragen nach den Ausländerklauseln nicht in Zusammenhang mit den Rechtsstreitigkeiten stuenden, in denen es allein um die Anwendung der Transferregeln gehe. Die Beeinträchtigungen der Entwicklung seiner Laufbahn, die sich nach Auffassung von Herrn Bosman aus diesen Klauseln ergäben, seien nämlich rein hypothetisch und rechtfertigten es nicht, daß sich der Gerichtshof insoweit zur Auslegung des Vertrages äussere. 58 Drittens haben die URBSFA und die UEFA in der Sitzung ausgeführt, daß gemäß dem Urteil der belgischen Cour de cassation vom 30. März 1995 die Cour d'appel Lüttich die Anträge von Herrn Bosman, die in der Satzung der URBSFA enthaltenen Ausländerklauseln für auf ihn nicht anwendbar zu erklären, für unzulässig gehalten habe. Unter diesen Umständen bezögen sich die Ausgangsrechtsstreitigkeiten nicht auf die Anwendung der Ausländerklauseln, und der Gerichtshof dürfe die dazu gestellten Fragen nicht beantworten. Die französische Regierung hat sich dieser Schlußfolgerung unter der Voraussetzung angeschlossen, daß die Tragweite des Urteils der Cour de cassation geprüft werde. 59 Insoweit ist daran zu erinnern, daß es im Rahmen der durch Artikel 177 des Vertrages geschaffenen Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten allein Sache des mit dem Rechtsstreit befassten nationalen Gerichts ist, das die Verantwortung für die zu erlassende gerichtliche Entscheidung übernehmen muß, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zum Erlaß seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof von ihm vorgelegten Fragen zu beurteilen. Betreffen daher die vorgelegten Fragen die Auslegung des Gemeinschaftsrechts, so ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, darüber zu befinden (vgl. insbesondere Urteil vom 5. Oktober 1995 in der Rechtssache C-125/94, Aprile, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 16 und 17). 60 Der Gerichtshof hat jedoch die Ansicht vertreten, daß es ihm obliegt, zur Prüfung seiner eigenen Zuständigkeit die Umstände zu untersuchen, unter denen er vom vorlegenden Gericht angerufen worden ist. Denn der Geist der Zusammenarbeit, der den Ablauf des Vorabentscheidungsverfahrens bestimmen muß, verlangt, daß das vorlegende Gericht seinerseits die dem Gerichtshof übertragene Aufgabe berücksichtigt, die darin besteht, zur Rechtspflege in den Mitgliedstaaten beizutragen, und nicht darin, Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen abzugeben (vgl. insbesondere Urteil vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-83/91, Meilicke, Slg. 1992, I-4871, Randnr. 25). 61 Mit Rücksicht auf diese Aufgabe hat sich der Gerichtshof ausserstande gesehen, über eine von einem nationalen Gericht zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage zu befinden, wenn offensichtlich ist, daß die Auslegung oder die Beurteilung der Gültigkeit einer Gemeinschaftsvorschrift, um die das vorlegende Gericht ersucht, in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht (vgl. insbesondere Urteil vom 26. Oktober 1995 in der Rechtssache C-143/94, Furlanis costruzioni generali, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 12), oder wenn das Problem hypothetischer Natur ist und der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen oder rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche

Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. insbesondere Urteil Meilicke, a. a. O., Randnr. 32). 62 Im vorliegenden Fall ist zunächst darauf hinzuweisen, daß die Ausgangsrechtsstreitigkeiten, insgesamt betrachtet, keinen hypothetischen Charakter haben und daß das vorlegende Gericht dem Gerichtshof einen genauen Überblick über ihren tatsächlichen und rechtlichen Rahmen sowie über die Gründe gegeben hat, die es zu der Annahme veranlasst haben, daß eine Entscheidung über die vorgelegten Fragen zum Erlaß seines Urteils erforderlich ist. 63 Sodann ist, auch wenn das Reglement der UEFA, wie die URBSFA und die UEFA vortragen, beim Scheitern des Transfers von Herrn Bosman zur US Dünkirchen nicht angewandt wurde, dieses Reglement doch in den vorsorglichen Klagen von Herrn Bosman gegen die URBSFA und die UEFA erwähnt (siehe oben, Randnr. 40), und eine Auslegung des Gerichtshofes hinsichtlich der Vereinbarkeit der durch das Reglement der UEFA geschaffenen Transferregelung mit dem Gemeinschaftsrecht könnte für das vorlegende Gericht nützlich sein. 64 Was insbesondere die Fragen nach den Ausländerklauseln angeht, so wurden die dazu im Rahmen der Ausgangsverfahren gestellten Anträge offenbar auf der Grundlage einer nationalen Verfahrensvorschrift für zulässig erachtet, die die Erhebung einer Klage ° auch zu Feststellungszwecken ° ermöglicht, um die Verletzung eines ernsthaft bedrohten Rechts zu verhindern. Wie sich aus seinem Urteil ergibt, hat das vorlegende Gericht die Ansicht vertreten, daß die Anwendung der Ausländerklauseln die Laufbahn von Herrn Bosman tatsächlich dadurch beeinträchtigen könne, daß sie seine Chancen verringere, von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt oder im Wettkampf aufgestellt zu werden. Es hat daraus geschlossen, daß die Anträge von Herrn Bosman, die Ausländerklauseln für auf ihn nicht anwendbar zu erklären, die Voraussetzungen der genannten Vorschrift erfuellten. 65 Es ist nicht Sache des Gerichtshofes, diese Beurteilung im Rahmen des vorliegenden Verfahrens in Frage zu stellen. Zwar haben die Klagen in den Ausgangsverfahren feststellenden Charakter und müssen sich, da mit ihnen die Verletzung eines bedrohten Rechts verhindert werden soll, zwangsläufig auf Prognosen stützen, die ihrem Wesen nach ungewiß sind; doch sind sie nach dem nationalen Recht, wie es das vorlegende Gericht ausgelegt hat, zulässig. Unter diesen Umständen sind die von diesem Gericht vorgelegten Fragen zur Entscheidung von Rechtsstreitigkeiten, mit denen das Gericht ordnungsgemäß befasst worden ist, objektiv erforderlich. 66 Schließlich ist dem Urteil der Cour de cassation vom 30. März 1995 nicht zu entnehmen, daß die Ausländerklauseln nichts mit den Ausgangsrechtsstreitigkeiten zu tun haben. Die Cour de cassation hat nur entschieden, daß die von der URBSFA gegen das Urteil des vorlegenden Gerichts eingelegte Kassationsbeschwerde auf einem falschen Verständnis dieses Urteils beruht habe. Die URBSFA hatte sich nämlich in ihrer Kassationsbeschwerde darauf berufen, daß das vorlegende Gericht einen Antrag von Herrn Bosman, die in ihren Regelwerken enthaltenen Ausländerklauseln für auf ihn nicht anwendbar zu erklären, für zulässig gehalten habe. Aus dem Urteil der Cour de cassation geht jedoch hervor, daß der Antrag von Herrn Bosman nach Auffassung der Cour d'appel dazu diente, Beeinträchtigungen seiner Laufbahn zu verhindern, die sich nicht aus der Anwendung der in der Satzung der URBSFA enthaltenen Ausländerklauseln, die Spieler anderer als belgischer Staatsangehörigkeit betrafen, sondern vielmehr aus der Anwendung ähnlicher Klauseln ergeben konnten, die in den Regelwerken der UEFA und der anderen ihr angehörenden nationalen Verbände vorgesehen sind und die ihn als Spieler belgischer Staatsangehörigkeit betreffen konnten. 67 Nach alledem ist der Gerichtshof für die Beantwortung der von der Cour d'appel Lüttich vorgelegten Fragen zuständig. Zur Auslegung von Artikel 48 des Vertrages im Hinblick auf die Transferregeln 68 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegensteht, nach denen ein Berufsfußballspieler, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, bei Ablauf des Vertrages, der ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung gezahlt hat. Zur Anwendung von Artikel 48 auf durch Sportverbände aufgestellte Regeln 69 In diesem Zusammenhang sind zunächst einige Argumente zu prüfen, die in bezug auf die Anwendung des genannten Artikels auf durch Sportverbände aufgestellte Regeln vorgebracht worden sind. 70 Die URBSFA hat vorgetragen, nur die grossen europäischen Vereine könnten als Unternehmen angesehen werden, während Vereine wie der RCL nur eine unbedeutende wirtschaftliche Tätigkeit ausübten. Überdies

beziehe sich die vom vorlegenden Gericht zu den Transferregeln gestellte Frage nicht auf die Arbeitsverhältnisse zwischen den Spielern und den Vereinen, sondern auf die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Vereinen und die Auswirkungen der Freiheit des Beitritts zu einem Sportverband. Daher sei Artikel 48 des Vertrages in einem Fall wie dem der Ausgangsverfahren nicht anwendbar. 71 Die UEFA hat u. a. geltend gemacht, daß die Gemeinschaftsbehörden stets die Eigenständigkeit des Sportsektors respektiert hätten, daß es äusserst schwierig sei, die wirtschaftlichen Aspekte von den sportlichen Aspekten des Fußballs zu trennen, und daß eine Entscheidung des Gerichtshofes über die Situation der Berufssportler die Organisation des Fußballs insgesamt in Frage stellen könnte. Selbst wenn Artikel 48 des Vertrages für die Berufsspieler gelten sollte, sei deshalb wegen der Besonderheit des Sports eine gewisse Flexibilität geboten. 72 Die deutsche Regierung hat zunächst darauf hingewiesen, daß eine Sportart wie der Fußball in den meisten Fällen nicht den Charakter einer wirtschaftlichen Tätigkeit habe. Sie hat sodann vorgetragen, daß zwischen dem Sport im allgemeinen und der Kultur Parallelen bestuenden, und daran erinnert, daß die Gemeinschaft gemäß Artikel 128 Absatz 1 EG-Vertrag die nationale und regionale Vielfalt der Kulturen der Mitgliedstaaten wahren müsse. Sie hat schließlich auf die Vereinigungsfreiheit und die Eigenständigkeit hingewiesen, über die die Sportverbände nach nationalem Recht verfügten, und daraus den Schluß gezogen, daß sich das Tätigwerden der Behörden und insbesondere der Gemeinschaft in diesem Bereich nach dem ° als allgemeiner Grundsatz verstandenen ° Subsidiaritätsprinzip auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken müsse. 73 Als Antwort auf diese Argumente ist daran zu erinnern, daß nach den Zielen der Gemeinschaft die Ausübung des Sports insoweit unter das Gemeinschaftsrecht fällt, als sie zum Wirtschaftsleben im Sinne von Artikel 2 des Vertrages gehört (vgl. Urteil vom 12. Dezember 1974 in der Rechtssache 36/74, Walrave, Slg. 1974, 1405, Randnr. 4). Dies trifft auf die Tätigkeit von Fußballprofis oder -halbprofis zu, da diese eine unselbständige Tätigkeit ausüben oder entgeltliche Dienstleistungen erbringen (vgl. Urteil vom 14. Juli 1976 in der Rechtssache 13/76, Donà, Slg. 1976, 1333, Randnr. 12). 74 Ferner ist darauf hinzuweisen, daß es zur Anwendung der Gemeinschaftsbestimmungen über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer jedenfalls nicht erforderlich ist, daß der Arbeitgeber die Unternehmenseigenschaft besitzt, da nur verlangt wird, daß ein Arbeitsverhältnis oder der Wille vorliegt, ein solches Verhältnis zu begründen. 75 Die Anwendung von Artikel 48 des Vertrages ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Transferregeln die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Vereinen und nicht die Arbeitsverhältnisse zwischen Vereinen und Spielern betreffen. Der Umstand, daß die Vereine als Arbeitgeber verpflichtet sind, bei der Einstellung eines Spielers von einem anderen Verein Entschädigungen zu zahlen, beeinflusst nämlich die Möglichkeiten für die Spieler, eine Beschäftigung zu finden, wie auch die Bedingungen, zu denen diese Beschäftigung angeboten wird. 76 Hinsichtlich der Schwierigkeit, die wirtschaftlichen Aspekte von den sportlichen Aspekten des Fußballs zu trennen, hat der Gerichtshof im Urteil Donà (a. a. O., Randnrn. 14 und 15) anerkannt, daß die Gemeinschaftsbestimmungen über die Freizuegigkeit und den freien Dienstleistungsverkehr Regelungen oder Praktiken nicht entgegenstehen, die aus nichtwirtschaftlichen Gründen, die mit dem spezifischen Charakter und Rahmen bestimmter Begegnungen zusammenhängen, gerechtfertigt sind. Er hat jedoch darauf hingewiesen, daß diese Beschränkung des Geltungsbereichs der fraglichen Bestimmungen nicht weiter gehen darf, als ihr Zweck es erfordert. Sie kann daher nicht herangezogen werden, um eine sportliche Tätigkeit im ganzen vom Geltungsbereich des Vertrages auszuschließen. 77 Was die etwaigen Folgen des vorliegenden Urteils für die Organisation des Fußballs insgesamt angeht, so sind nach ständiger Rechtsprechung zwar die praktischen Folgen jeder gerichtlichen Entscheidung sorgfältig abzuwägen; dies darf aber nicht so weit gehen, daß wegen der Auswirkungen, die eine Gerichtsentscheidung haben kann, die Objektivität des Rechts gebeugt und seine Anwendung beeinträchtigt wird. Derartige Auswirkungen könnten allenfalls bei der Entscheidung darüber berücksichtigt werden, ob die Wirkungen eines Urteils ausnahmsweise zeitlich zu beschränken sind (vgl. insbesondere Urteil vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-163/90, Legros u. a., Slg. 1992, I-4625, Randnr. 30). 78 Auch dem auf angebliche Parallelen zwischen Sport und Kultur gestützten Argument kann nicht gefolgt werden, da sich die Frage des vorlegenden Gerichts nicht auf die Voraussetzungen für die Ausübung von Gemeinschaftsbefugnissen beschränkten Umfangs bezieht, wie sie sich aus Artikel 128 Absatz 1 ergeben, sondern auf die Tragweite der durch Artikel 48 garantierten Freizuegigkeit der Arbeitnehmer, die im System der

Gemeinschaften eine grundlegende Freiheit darstellt (vgl. insbesondere Urteil vom 31. März 1993 in der Rechtssache C-19/92, Kraus, Slg. 1993, I-1663, Randnr. 16). 79 In bezug auf die aus der Vereinigungsfreiheit hergeleiteten Argumente ist anzuerkennen, daß dieser in Artikel 11 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten verankerte Grundsatz, der sich aus den gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten ergibt, zu den Grundrechten gehört, die nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes, die im übrigen durch die Präambel der Einheitlichen Europäischen Akte und durch Artikel F Absatz 2 des Vertrages über die Europäische Union erneut bekräftigt wurde, in der Gemeinschaftsrechtsordnung geschützt werden. 80 Jedoch ist nicht davon auszugehen, daß die von Sportverbänden aufgestellten Regeln, mit denen sich das vorlegende Gericht beschäftigt, erforderlich sind, um die Ausübung dieser Freiheit durch die genannten Verbände, die Vereine oder die Spieler zu gewährleisten, oder daß sie eine unausweichliche Folge dieser Freiheit darstellen. 81 Schließlich darf das Subsidiaritätsprinzip in der ihm von der deutschen Regierung gegebenen Auslegung, nach der sich das Tätigwerden der Behörden und insbesondere auch der Gemeinschaftsbehörden in diesem Bereich auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken muß, nicht dazu führen, daß die Autonomie, über die die privaten Verbände beim Erlaß von Sportregelungen verfügen, die Ausübung der dem einzelnen durch den Vertrag verliehenen Rechte einschränkt. 82 Nachdem somit die Einwände gegen die Anwendung von Artikel 48 des Vertrages auf sportliche Tätigkeiten wie die der Berufsfußballspieler ausgeräumt worden sind, ist daran zu erinnern, daß dieser Artikel, wie der Gerichtshof im Urteil Walrave (a. a. O., Randnr. 17) entschieden hat, nicht nur für behördliche Maßnahmen gilt, sondern sich auch auf Vorschriften anderer Art erstreckt, die zur kollektiven Regelung unselbständiger Arbeit dienen. 83 Der Gerichtshof hat nämlich ausgeführt, daß die Beseitigung der Hindernisse für die Freizuegigkeit zwischen den Mitgliedstaaten gefährdet wäre, wenn die Abschaffung der Schranken staatlichen Ursprungs durch Hindernisse zunichte gemacht werden könnte, die sich daraus ergeben, daß nicht dem öffentlichen Recht unterliegende Vereinigungen und Einrichtungen von ihrer rechtlichen Autonomie Gebrauch machen (vgl. Urteil Walrave, a. a. O., Randnr. 18). 84 Ferner hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, daß die Arbeitsbedingungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten teilweise durch Gesetze oder Verordnungen und teilweise durch von Privatpersonen geschlossene oder vorgenommene Verträge oder sonstige Akte geregelt sind. Wäre also der Gegenstand von Artikel 48 des Vertrages auf behördliche Maßnahmen beschränkt, so könnten sich daraus Ungleichheiten bei seiner Anwendung ergeben (vgl. Urteil Walrave, a. a. O., Randnr. 19). Diese Gefahr ist in einem Fall wie dem der Ausgangsverfahren besonders offensichtlich, da ° wie in Randnummer 24 des vorliegenden Urteils ausgeführt ° die Transferregeln von Stellen oder nach Verfahren erlassen wurden, die in den Mitgliedstaaten unterschiedlich sind. 85 Die UEFA wendet ein, diese Auslegung führe dazu, daß Artikel 48 des Vertrages für Privatpersonen einschränkender sei als für die Mitgliedstaaten, da sich nur letztere auf Beschränkungen berufen könnten, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit gerechtfertigt seien. 86 Dieses Vorbringen beruht auf einer unzutreffenden Prämisse. Nichts spricht nämlich dagegen, daß die Rechtfertigungsgründe in bezug auf die öffentliche Ordnung, Sicherheit und Gesundheit von Privatpersonen geltend gemacht werden. Der öffentliche oder private Charakter der betreffenden Regelung hat keinen Einfluß auf die Tragweite oder den Inhalt dieser Rechtfertigungsgründe. 87 Somit ist der Schluß zu ziehen, daß Artikel 48 des Vertrages für von Sportverbänden wie der URBSFA, der FIFA oder der UEFA aufgestellte Regeln gilt, die die Voraussetzungen für die Ausübung einer unselbständigen Tätigkeit durch die Berufssportler festlegen. Zur Frage, ob der vom vorlegenden Gericht geschilderte Sachverhalt rein internen Charakter hat 88 Die UEFA ist der Ansicht, daß sich die beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreitigkeiten auf einen den belgischen Staat rein intern betreffenden Sachverhalt bezögen, auf den Artikel 48 des Vertrages nicht anwendbar sei. Sie beträfen nämlich einen belgischen Spieler, dessen Transfer wegen des Verhaltens eines belgischen Vereins und eines belgischen Verbandes fehlgeschlagen sei.

89 Zwar ergibt sich aus einer ständigen Rechtsprechung (vgl. insbesondere Urteile vom 28. März 1979 in der Rechtssache 175/78, Saunders, Slg. 1979, 1129, Randnr. 11, vom 28. Juni 1984 in der Rechtssache 180/83, Moser, Slg. 1984, 2539, Randnr. 15, vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-332/90, Steen, Slg. 1992, I-341, Randnr. 9, und Urteil Kraus, a. a. O., Randnr. 15), daß die Bestimmungen des Vertrages über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer und insbesondere Artikel 48 nicht auf Sachverhalte angewandt werden können, die einen Mitgliedstaat rein intern betreffen, d. h. die keinen Anknüpfungspunkt zu irgendeinem der im Gemeinschaftsrecht geregelten Sachverhalte aufweisen. 90 Aus den tatsächlichen Feststellungen des vorlegenden Gerichts geht jedoch hervor, daß Herr Bosman einen Arbeitsvertrag mit einem Verein eines anderen Mitgliedstaats geschlossen hatte, um im Gebiet dieses Staates eine unselbständige Beschäftigung auszuüben. Wie der Betroffene zutreffend ausgeführt hat, hat er sich dadurch im Sinne von Artikel 48 Absatz 3 Buchstabe a um eine tatsächlich angebotene Stelle beworben. 91 Da der Sachverhalt der Ausgangsverfahren nicht als ein rein interner Sachverhalt bezeichnet werden kann, ist das Argument der UEFA zurückzuweisen. Zum Vorliegen einer Beeinträchtigung der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer 92 Sonach ist zu prüfen, ob die Transferregeln eine nach Artikel 48 des Vertrages verbotene Beeinträchtigung der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer darstellen. 93 Wie der Gerichtshof wiederholt ausgeführt hat, stellt die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer einen der fundamentalen Grundsätze der Gemeinschaft dar, und die Bestimmungen des Vertrages, die diese Freiheit garantieren, haben seit dem Ende der Übergangszeit unmittelbare Wirkung. 94 Der Gerichtshof hat ferner die Ansicht vertreten, daß sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizuegigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung jeder Art von Berufstätigkeit im Gebiet der Gemeinschaft erleichtern sollen und Maßnahmen entgegenstehen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (vgl. Urteile vom 7. Juli 1988 in der Rechtssache 143/87, Stanton, Slg. 1988, 3877, Randnr. 13, und vom 7. Juli 1992 in der Rechtssache C-370/90, Singh, Slg. 1992, I-4265, Randnr. 16). 95 In diesem Zusammenhang haben die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten insbesondere das unmittelbar aus dem Vertrag abgeleitete Recht, ihr Herkunftsland zu verlassen, um sich zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats zu begeben und sich dort aufzuhalten (vgl. insbesondere Urteile vom 5. Februar 1991 in der Rechtssache C-363/89, Roux, Slg. 1991, I-273, Randnr. 9, und Singh, a. a. O., Randnr. 17). 96 Bestimmungen, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizuegigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (vgl. auch Urteil vom 7. März 1991 in der Rechtssache C-10/90, Masgio, Slg. 1991, I-1119, Randnrn. 18 und 19). 97 Im übrigen hat der Gerichtshof im Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 81/87 (Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, 5483, Randnr. 16) darauf hingewiesen, daß die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit zwar insbesondere die Vergünstigung der Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sicherstellen sollen, daß sie es aber dem Herkunftsstaat auch verbieten, die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft, die im übrigen der Definition des Artikels 58 entspricht, in einem anderen Mitgliedstaat zu beeinträchtigen. Die durch die Artikel 52 ff. des Vertrages garantierten Rechte wären ihrer Substanz beraubt, wenn der Herkunftsstaat den Unternehmen verbieten könnte, sein Hoheitsgebiet zu verlassen, um sich in einem anderen Mitgliedstaat anzusiedeln. Die gleichen Erwägungen gelten im Zusammenhang mit Artikel 48 des Vertrages bei Regeln, die die Freizuegigkeit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats beeinträchtigen, die in einem anderen Mitgliedstaat eine unselbständige Tätigkeit ausüben wollen. 98 Es trifft zu, daß die in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten in Rede stehenden Transferregeln auch für die Wechsel von Spielern zwischen Vereinen gelten, die im selben Mitgliedstaat unterschiedlichen nationalen Verbänden angehören, und daß die Wechsel zwischen Vereinen, die demselben nationalen Verband angehören, entsprechenden Regeln unterliegen.

99 Wie Herr Bosman, die dänische Regierung und der Generalanwalt in den Nummern 209 und 210 seiner Schlussanträge ausgeführt haben, sind diese Regeln jedoch geeignet, die Freizuegigkeit der Spieler, die ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen, dadurch einzuschränken, daß sie die Spieler sogar nach Ablauf der Arbeitsverträge mit den Vereinen, denen sie angehören, daran hindern oder davon abhalten, diese Vereine zu verlassen. 100 Die genannten Regeln beeinträchtigen nämlich die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer, da sie vorsehen, daß ein Berufsfußballspieler seine Tätigkeit nicht bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen neuen Verein ausüben kann, wenn dieser Verein dem bisherigen Verein nicht die Transferentschädigung gezahlt hat, deren Höhe zwischen den beiden Vereinen vereinbart oder gemäß den Vorschriften der Sportverbände bestimmt wurde. 101 Wie das vorlegende Gericht zutreffend ausgeführt hat, wird diese Feststellung nicht dadurch berührt, daß nach den von der UEFA im Jahr 1990 erlassenen Transferregeln die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den beiden Vereinen keinen Einfluß auf die Tätigkeit des Spielers haben, der frei für seinen neuen Verein spielen kann. Der letztgenannte Verein bleibt nämlich verpflichtet, die fragliche Entschädigung zu zahlen; andernfalls drohen ihm Disziplinarmaßnahmen, die bis zu seinem Ausschluß wegen Schulden gehen können, was ihn ebenso wirksam daran hindert, einen Spieler von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats zu verpflichten, ohne die genannte Entschädigung zu zahlen. 102 Diese Schlußfolgerung wird auch nicht durch die von der URBSFA und der UEFA angeführte Rechtsprechung des Gerichtshofes entkräftet, wonach die Anwendung von Artikel 30 des Vertrages auf Maßnahmen ausgeschlossen ist, die bestimmte Verkaufsmodalitäten beschränken oder verbieten, sofern sie für alle betroffenen Wirtschaftsteilnehmer gelten, die ihre Tätigkeit im Inland ausüben, und sofern sie den Absatz der inländischen Erzeugnisse und der Erzeugnisse aus anderen Mitgliedstaaten rechtlich wie tatsächlich in der gleichen Weise berühren (vgl. Urteil vom 24. November 1993 in den Rechtssachen C-267/91 und C-268/91, Keck und Mithouard, Slg. 1993, I-6097, Randnr. 16). 103 Es genügt nämlich der Hinweis darauf, daß die in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regeln zwar auch für die Wechsel zwischen Vereinen gelten, die im selben Mitgliedstaat unterschiedlichen nationalen Verbänden angehören, und daß sie denen entsprechen, denen die Wechsel zwischen Vereinen unterliegen, die demselben nationalen Verband angehören; dies ändert aber nichts daran, daß diese Regeln den Zugang der Spieler zum Arbeitsmarkt in den anderen Mitgliedstaaten unmittelbar beeinflussen und somit geeignet sind, die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer zu beeinträchtigen. Sie können daher nicht den Regelungen über die Modalitäten des Verkaufs von Waren gleichgestellt werden, die nach dem Urteil Keck und Mithouard nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 30 des Vertrages fallen (vgl. für den freien Dienstleistungsverkehr auch Urteil vom 10. Mai 1995 in der Rechtssache C-384/93, Alpine Investments, Slg. 1995, I-1141, Randnrn. 36 bis 38). 104 Die Transferregeln stellen folglich Beeinträchtigungen der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer dar, die grundsätzlich nach Artikel 48 des Vertrages verboten sind. Anders wäre es nur dann, wenn diese Regeln einen mit dem Vertrag zu vereinbarenden berechtigten Zweck verfolgen würden und aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt wären. In diesem Fall müsste aber ausserdem die Anwendung dieser Regeln geeignet sein, die Verwirklichung des verfolgten Zweckes zu gewährleisten, und dürfte nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zweckes erforderlich ist (vgl. insbesondere Urteil Kraus, a. a. O., Randnr. 32, und Urteil vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-55/94, Gebhard, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 37). Zum Vorliegen von Rechtfertigungsgründen 105 Die URBSFA, die UEFA sowie die französische und die italienische Regierung haben zunächst vorgetragen, die Transferregeln seien durch das Bestreben gerechtfertigt, das finanzielle und sportliche Gleichgewicht zwischen den Vereinen aufrechtzuerhalten und die Suche nach Talenten sowie die Ausbildung der jungen Spieler zu unterstützen. 106 Angesichts der beträchtlichen sozialen Bedeutung, die der sportlichen Tätigkeit und insbesondere dem Fußball in der Gemeinschaft zukommt, ist anzuerkennen, daß die Zwecke berechtigt sind, die darin bestehen, die Aufrechterhaltung eines Gleichgewichts zwischen den Vereinen unter Wahrung einer bestimmten Chancengleichheit und der Ungewißheit der Ergebnisse zu gewährleisten sowie die Einstellung und Ausbildung der jungen Spieler zu fördern.

107 In bezug auf den ersten Zweck hat Herr Bosman zu Recht darauf hingewiesen, daß die Anwendung der Transferregeln kein geeignetes Mittel darstelle, um die Aufrechterhaltung des finanziellen und sportlichen Gleichgewichts in der Welt des Fußballs zu gewährleisten. Diese Regeln verhindern weder, daß sich die reichsten Vereine die Dienste der besten Spieler sichern, noch, daß die verfügbaren finanziellen Mittel ein entscheidender Faktor beim sportlichen Wettkampf sind und daß das Gleichgewicht zwischen den Vereinen dadurch erheblich gestört wird. 108 Hinsichtlich des zweiten Zweckes ist einzuräumen, daß die Aussicht auf die Erlangung von Transfer-, Förderungs- oder Ausbildungsentschädigungen tatsächlich geeignet ist, die Fußballvereine zu ermutigen, nach Talenten zu suchen und für die Ausbildung der jungen Spieler zu sorgen. 109 Da jedoch die sportliche Zukunft der jungen Spieler unmöglich mit Sicherheit vorhergesehen werden kann und sich nur eine begrenzte Anzahl dieser Spieler einer beruflichen Tätigkeit widmet, sind diese Entschädigungen durch ihren Eventualitäts- und Zufallscharakter gekennzeichnet und auf jeden Fall unabhängig von den tatsächlichen Kosten, die den Vereinen bei der Ausbildung sowohl der künftigen Berufsspieler als auch derjenigen, die nie Berufsspieler werden, entstehen. Unter diesen Umständen kann die Aussicht auf die Erlangung solcher Entschädigungen weder ein ausschlaggebender Faktor sein, um zur Einstellung und Ausbildung junger Spieler zu ermutigen, noch ein geeignetes Mittel, um diese Tätigkeiten, insbesondere im Fall der kleinen Vereine, zu finanzieren. 110 Wie der Generalanwalt in den Nummern 226 ff. seiner Schlussanträge ausgeführt hat, können dieselben Zwecke im übrigen mindestens ebenso wirksam mit anderen Mitteln erreicht werden, die die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer nicht beeinträchtigen. 111 Sodann ist vorgetragen worden, daß die Transferregeln zum Schutz der weltweiten Organisation des Fußballs erforderlich seien. 112 Insoweit genügt der Hinweis darauf, daß das vorliegende Verfahren die Anwendung dieser Regeln innerhalb der Gemeinschaft und nicht die Beziehungen zwischen den nationalen Verbänden der Mitgliedstaaten und denen der Drittländer betrifft. Im übrigen ist die Anwendung unterschiedlicher Regeln auf die Transfers zwischen Vereinen, die den nationalen Verbänden der Gemeinschaft angehören, und auf die Transfers zwischen diesen Vereinen und denen, die den nationalen Verbänden der Drittländer angehören, nicht dazu angetan, besondere Schwierigkeiten aufzuwerfen. Denn wie sich aus den vorstehenden Randnummern 22 und 23 ergibt, unterscheiden sich die bisher für die Transfers innerhalb der nationalen Verbände bestimmter Mitgliedstaaten geltenden Regeln von denen, die auf internationaler Ebene anwendbar sind. 113 Schließlich kann dem Argument nicht gefolgt werden, daß die genannten Regeln erforderlich seien, um die Kosten auszugleichen, die den Vereinen durch die Zahlung von Entschädigungen bei der Einstellung ihrer Spieler entstanden seien, da dieses Argument darauf hinausläuft, die Beibehaltung von Beeinträchtigungen der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer durch die blosse Tatsache zu rechtfertigen, daß diese Beeinträchtigungen in der Vergangenheit möglich waren. 114 Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegensteht, nach denen ein Berufsfußballspieler, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, bei Ablauf des Vertrages, der ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung gezahlt hat. Zur Auslegung von Artikel 48 des Vertrages im Hinblick auf die Ausländerklauseln 115 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegensteht, nach denen die Fußballvereine bei den Spielen der von diesen Verbänden veranstalteten Wettkämpfe nur eine begrenzte Anzahl von Berufsspielern, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind, aufstellen können. Zum Vorliegen einer Beeinträchtigung der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer 116 Wie der Gerichtshof oben in Randnummer 87 ausgeführt hat, gilt Artikel 48 des Vertrages für durch Sportverbände aufgestellte Regeln, die die Voraussetzungen für die Ausübung einer unselbständigen Tätigkeit durch Berufssportler festlegen. Daher ist zu prüfen, ob die Ausländerklauseln eine nach Artikel 48 verbotene Beeinträchtigung der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer darstellen.

117 Artikel 48 Absatz 2 sieht ausdrücklich vor, daß die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen umfasst. 118 Diese Bestimmung wurde u. a. durch Artikel 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, S. 2) durchgeführt, wonach Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, durch die die Beschäftigung von ausländischen Arbeitnehmern zahlen- oder anteilmässig nach Unternehmen, Wirtschaftszweigen, Gebieten oder im gesamten Hoheitsgebiet beschränkt wird, auf Staatsangehörige der übrigen Mitgliedstaaten keine Anwendung finden. 119 Es verstösst gegen denselben Grundsatz, wenn in den Regelwerken der Sportverbände enthaltene Klauseln das Recht der Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten beschränken, als Berufsspieler an Fußballspielen teilzunehmen (vgl. Urteil Donà, a. a. O., Randnr. 19). 120 Dabei spielt der Umstand keine Rolle, daß diese Klauseln nicht die Beschäftigung der genannten Spieler betreffen, die nicht eingeschränkt wird, sondern die Möglichkeit für ihre Vereine, sie bei einem offiziellen Spiel aufzustellen. Da die Teilnahme an diesen Begegnungen das wesentliche Ziel der Tätigkeit eines Berufsspielers darstellt, liegt es auf der Hand, daß eine Regel, die diese Teilnahme beschränkt, auch die Beschäftigungsmöglichkeiten des betroffenen Spielers einschränkt. Zum Vorliegen von Rechtfertigungsgründen 121 Da somit das Vorliegen einer Beeinträchtigung feststeht, ist zu prüfen, ob diese Beeinträchtigung gemäß Artikel 48 des Vertrages gerechtfertigt werden kann. 122 Die URBSFA, die UEFA sowie die deutsche, die französische und die italienische Regierung machen geltend, die Ausländerklauseln seien aus nichtwirtschaftlichen Gründen gerechtfertigt, die nur den Sport als solchen beträfen. 123 Sie dienten nämlich erstens zur Erhaltung der traditionellen Bindung jedes Vereins an sein Land, die von grosser Bedeutung sei, um die Identifikation des Publikums mit seiner Lieblingsmannschaft zu ermöglichen und um zu gewährleisten, daß die Vereine, die an internationalen Wettkämpfen teilnähmen, tatsächlich ihr Land repräsentierten. 124 Zweitens seien diese Klauseln erforderlich, um eine ausreichende Reserve an einheimischen Spielern zu schaffen, die die Nationalmannschaften in die Lage versetze, in allen Mannschaftspositionen Spitzenspieler aufzustellen. 125 Drittens trügen sie zur Aufrechterhaltung des sportlichen Gleichgewichts zwischen den Vereinen bei, indem sie die reichsten unter ihnen daran hinderten, sich die Dienste der besten Spieler zu sichern. 126 Schließlich weist die UEFA darauf hin, daß die 3 + 2 -Regel zusammen mit der Kommission ausgearbeitet worden sei und daß sie regelmässig gemäß der Entwicklung der Gemeinschaftspolitik zu revidieren sei. 127 Insoweit ist daran zu erinnern, daß der Gerichtshof im Urteil Donà (a. a. O., Randnrn. 14 und 15) anerkannt hat, daß die Vertragsbestimmungen über die Freizuegigkeit Regelungen oder Praktiken nicht entgegenstehen, die ausländische Spieler von bestimmten Begegnungen aus nichtwirtschaftlichen Gründen ausschließen, die mit dem spezifischen Charakter und Rahmen dieser Begegnungen zusammenhängen und deshalb nur den Sport als solchen betreffen, wie es bei Spielen zwischen den Nationalmannschaften verschiedener Länder der Fall ist. Er hat jedoch hervorgehoben, daß diese Beschränkung des Geltungsbereichs der fraglichen Bestimmungen nicht weiter gehen darf, als ihr Zweck es erfordert. 128 Im vorliegenden Fall beziehen sich die Ausländerklauseln nicht auf spezielle Begegnungen zwischen Mannschaften, die ihre Länder repräsentieren, sondern gelten für alle offiziellen Begegnungen zwischen Vereinen und betreffen somit den Kern der von den Berufsspielern ausgeuebten Tätigkeit. 129 Unter diesen Umständen können die Ausländerklauseln nicht als vereinbar mit Artikel 48 des Vertrages angesehen werden, da diese Bestimmung sonst ihre praktische Wirksamkeit verlieren würde und das Grundrecht auf freien Zugang zur Beschäftigung zunichte gemacht wäre, das sie jedem Arbeitnehmer der Gemeinschaft individuell verleiht (vgl. zum letztgenannten Punkt Urteil vom 15. Oktober 1987 in der Rechtssache 222/86, Heylens, Slg. 1987, 4097, Randnr. 14).

130 Keines der von den Sportverbänden und von den Regierungen, die Erklärungen eingereicht haben, vorgetragenen Argumente ist geeignet, dieses Ergebnis in Frage zu stellen. 131 Erstens ist festzustellen, daß die Bindung eines Fußballvereins an den Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, nicht als mit der sportlichen Tätigkeit notwendig verbunden angesehen werden kann, ebensowenig wie dies auf die Bindung dieses Vereins an sein Stadtviertel, seine Stadt oder seine Region oder, im Fall des Vereinigten Königreichs, das von jedem der vier Verbände abgedeckte Gebiet zutrifft. Obwohl sich nämlich bei den nationalen Meisterschaften Vereine aus verschiedenen Regionen, Städten oder Stadtvierteln gegenüberstehen, wird das Recht der Vereine, bei diesen Begegnungen Spieler aus anderen Regionen, Städten oder Stadtvierteln aufzustellen, durch keine Regel eingeschränkt. 132 Im übrigen ist bei internationalen Wettkämpfen die Teilnahme solchen Vereinen vorbehalten, die in ihren Heimatländern bestimmte sportliche Ergebnisse erzielt haben, ohne daß die Staatsangehörigkeit ihrer Spieler eine besondere Rolle spielt. 133 Zweitens ist darauf hinzuweisen, daß die Nationalmannschaften zwar aus Spielern bestehen müssen, die die Staatsangehörigkeit des betreffenden Landes besitzen; diese Spieler müssen aber nicht unbedingt für Vereine dieses Landes spielberechtigt sein. Im übrigen sind nach den Regelungen der Sportverbände die Vereine, die ausländische Spieler beschäftigen, verpflichtet, diesen die Teilnahme an bestimmten Begegnungen in der Nationalmannschaft ihres Landes zu gestatten. 134 Auch wenn ausserdem die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer durch die Öffnung des Arbeitsmarkts eines Mitgliedstaats für die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten zu einer Verringerung der Chancen für die Inländer führt, im Hoheitsgebiet des Staates, dem sie angehören, eine Beschäftigung zu finden, so eröffnet sie doch im Gegenzug denselben Arbeitnehmern in den übrigen Mitgliedstaaten neue Beschäftigungsperspektiven. Solche Erwägungen gelten natürlich auch für die Berufsfußballspieler. 135 Drittens ist hinsichtlich der Aufrechterhaltung des sportlichen Gleichgewichts zu bemerken, daß Ausländerklauseln, die die reichsten Vereine daran hindern würden, die besten ausländischen Spieler zu verpflichten, zur Erreichung dieses Zweckes nicht geeignet sind, da die Möglichkeit für diese Vereine, die besten einheimischen Spieler einzustellen, die dieses Gleichgewicht ebenso beeinträchtigt, durch keine Regel eingeschränkt wird. 136 Schließlich ist zu dem aus der Beteiligung der Kommission an der Ausarbeitung der 3 + 2 -Regel hergeleiteten Argument daran zu erinnern, daß die Kommission, abgesehen von den Fällen, in denen ihr solche Befugnisse ausdrücklich eingeräumt werden, nicht berechtigt ist, Garantien hinsichtlich der Vereinbarkeit eines bestimmten Verhaltens mit dem Vertrag zu geben (vgl. auch Urteil vom 27. Mai 1981 in den Rechtssachen 142/80 und 143/80, Essevi und Salengo, Slg. 1981, 1413, Randnr. 16). Keinesfalls hat sie die Befugnis, gegen den Vertrag verstossende Verhaltensweisen zu genehmigen. 137 Aus dem Vorstehenden folgt, daß Artikel 48 des Vertrages der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegensteht, nach denen die Fußballvereine bei den Spielen der von diesen Verbänden veranstalteten Wettkämpfe nur eine begrenzte Anzahl von Berufsspielern, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind, aufstellen können. Zur Auslegung der Artikel 85 und 86 des Vertrages 138 Da die beiden in den Vorlagefragen genannten Arten von Regeln gegen Artikel 48 verstossen, braucht über die Auslegung der Artikel 85 und 86 des Vertrages nicht entschieden zu werden. Zu den zeitlichen Wirkungen des vorliegenden Urteils 139 Die UEFA und die URBSFA haben den Gerichtshof in ihren schriftlichen und mündlichen Erklärungen auf die schwerwiegenden Folgen aufmerksam gemacht, die sich aus seinem Urteil für die Organisation des Fußballs insgesamt ergeben könnten, falls er der Ansicht sein sollte, daß die Transferregeln und die Ausländerklauseln mit dem Vertrag unvereinbar seien. 140 Herr Bosman hat auf die Möglichkeit für den Gerichtshof hingewiesen, die Wirkungen seines Urteils, soweit es die Transferregeln betrifft, zeitlich zu beschränken, zugleich aber betont, daß eine solche Lösung nicht zwingend sei.

141 Der Gerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, die er in Ausübung der ihm durch Artikel 177 des Vertrages verliehenen Befugnis vornimmt, die Bedeutung und Tragweite dieser Vorschrift, so wie sie seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre, erforderlichenfalls erläutert und verdeutlicht. Daraus folgt, daß der Richter die in dieser Weise ausgelegte Vorschrift auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlaß des auf das Auslegungsersuchen ergangenen Urteils entstanden sind, anwenden kann und muß, wenn im übrigen die Voraussetzungen dafür, daß ein Rechtsstreit über die Anwendung dieser Vorschrift vor die zuständigen Gerichte gebracht wird, erfuellt sind (vgl. insbesondere Urteil vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 24/86, Blaizot, Slg. 1988, 379, Randnr. 27). 142 Nur ausnahmsweise kann sich der Gerichtshof in Anwendung eines zur Gemeinschaftsrechtsordnung gehörenden allgemeinen Grundsatzes der Rechtssicherheit veranlasst sehen, die Möglichkeit für alle Betroffenen einzuschränken, sich auf eine von ihm ausgelegte Bestimmung zu berufen, um gutgläubig begründete Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen. Eine solche Einschränkung kann jedoch nur vom Gerichtshof in dem Urteil selbst vorgenommen werden, in dem über die erbetene Auslegung entschieden wird (vgl. insbesondere Urteile Blaizot, a. a. O., Randnr. 28, und Legros u. a., a. a. O., Randnr. 30). 143 In der vorliegenden Rechtssache konnten die Besonderheiten der von den Sportverbänden aufgestellten Regeln für die Transfers von Spielern zwischen Vereinen verschiedener Mitgliedstaaten sowie der Umstand, daß dieselben oder entsprechende Regeln sowohl für die Transfers zwischen Vereinen, die demselben nationalen Verband angehören, als auch für die Transfers zwischen Vereinen galten, die im selben Mitgliedstaat unterschiedlichen nationalen Verbänden angehören, einen Zustand der Unsicherheit hinsichtlich der Vereinbarkeit der genannten Regeln mit dem Gemeinschaftsrecht herbeiführen. 144 Unter diesen Umständen verbieten es zwingende Erwägungen der Rechtssicherheit, Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen, deren Wirkungen sich in der Vergangenheit erschöpft haben. Eine Ausnahme ist jedoch zugunsten der Personen vorzusehen, die rechtzeitig Schritte zur Wahrung ihrer Rechte unternommen haben. Schließlich ist klarzustellen, daß die Beschränkung der Wirkungen der genannten Auslegung nur für Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigungen zugelassen werden kann, die zum Zeitpunkt des vorliegenden Urteils bereits gezahlt worden sind oder die zur Erfuellung einer vor diesem Zeitpunkt entstandenen Verpflichtung noch geschuldet werden. 145 Folglich ist zu entscheiden, daß die unmittelbare Wirkung von Artikel 48 des Vertrages nicht zur Stützung von Ansprüchen im Zusammenhang mit einer Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung herangezogen werden kann, die zum Zeitpunkt des vorliegenden Urteils bereits gezahlt worden ist oder die zur Erfuellung einer vor diesem Zeitpunkt entstandenen Verpflichtung noch geschuldet wird; dies gilt nicht für Rechtsuchende, die vor diesem Zeitpunkt nach dem anwendbaren nationalen Recht Klage erhoben oder einen gleichwertigen Rechtsbehelf eingelegt haben. 146 In bezug auf die Ausländerklauseln können die Wirkungen des vorliegenden Urteils dagegen nicht zeitlich beschränkt werden. Angesichts der erwähnten Urteile Walrave und Donà konnte der Rechtsuchende nämlich vernünftigerweise nicht davon ausgehen, daß die sich aus diesen Klauseln ergebenden Diskriminierungen mit Artikel 48 des Vertrages vereinbar waren. Kostenentscheidung 147 Die Auslagen der dänischen, der deutschen, der französischen und der italienischen Regierung sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien der Ausgangsverfahren ist das Verfahren ein Zwischenstreit in den bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreitigkeiten; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm von der Cour d'appel Lüttich mit Urteil vom 1. Oktober 1993 vorgelegten Fragen für Recht erkannt: 1) Artikel 48 EWG-Vertrag steht der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegen, nach denen ein Berufsfußballspieler, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, bei Ablauf des Vertrages, der ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung gezahlt hat.

2) Artikel 48 EWG-Vertrag steht der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegen, nach denen die Fußballvereine bei den Spielen der von diesen Verbänden veranstalteten Wettkämpfe nur eine begrenzte Anzahl von Berufsspielern, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind, aufstellen können. 3) Die unmittelbare Wirkung von Artikel 48 EWG-Vertrag kann nicht zur Stützung von Ansprüchen im Zusammenhang mit einer Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung herangezogen werden, die zum Zeitpunkt des vorliegenden Urteils bereits gezahlt worden ist oder die zur Erfuellung einer vor diesem Zeitpunkt entstandenen Verpflichtung noch geschuldet wird; dies gilt nicht für Rechtsuchende, die vor diesem Zeitpunkt nach dem anwendbaren nationalen Recht Klage erhoben oder einen gleichwertigen Rechtsbehelf eingelegt haben. URTEIL DES GERICHTSHOFES VOM 14. FEBRUAR 1995. - FINANZAMT KOELN-ALTSTADT GEGEN ROLAND SCHUMACKER. ERSUCHEN UM VORABENTSCHEIDUNG: BUNDESFINANZHOF - DEUTSCHLAND. - ARTIKEL 48 EWG-VERTRAG - VERPFLICHTUNG ZUR GLEICHBEHANDLUNG - BESTEUERUNG DES EINKOMMENS VON GEBIETSFREMDEN. RECHTSSACHE C-279/93. Leitsätze 1. Obwohl der Bereich der direkten Steuern als solcher nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, dürfen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen insoweit verbliebenen Befugnis das Gemeinschaftsrecht nicht ausser acht lassen. Insoweit ist Artikel 48 des Vertrages dahin auszulegen, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, insoweit einschränken kann, als er es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der in Ausübung seines Rechts auf Freizuegigkeit im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, bei der Erhebung der direkten Steuern schlechter zu behandeln als einen eigenen Staatsangehörigen, der sich in der gleichen Lage befindet. 2. Zwar steht Artikel 48 des Vertrages grundsätzlich nicht der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, nach denen das Einkommen eines Gebietsfremden, der eine nichtselbständige Beschäftigung in diesem Staat ausübt, höher besteuert wird als das eines Gebietsansässigen, der die gleiche Beschäftigung ausübt; etwas anderes gilt jedoch, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so daß der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben. Zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der eines Gebietsansässigen, der eine vergleichbare nichtselbständige Beschäftigung ausübt, besteht nämlich kein objektiver Unterschied, der eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung rechtfertigen könnte. Somit ist Artikel 48 des Vertrages dahin auszulegen, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt, wenn der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im ersten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden. 3. Artikel 48 des Vertrages ist dahin auszulegen, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen, ihre Anwendung jedoch natürlichen Personen verweigern, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, dort jedoch weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Entscheidungsgründe 1 Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluß vom 14. April 1993, beim Gerichtshof eingegangen am 14. Mai 1993, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag mehrere Fragen nach der Auslegung des Artikels 48 EWG-Vertrag zur

Vorabentscheidung vorgelegt, um beurteilen zu können, ob mit dem Gemeinschaftsrecht bestimmte einkommensteuerrechtliche Vorschriften der Bundesrepublik Deutschland vereinbar sind, nach denen Steuerpflichtige je nachdem, ob sie im nationalen Hoheitsgebiet wohnen oder nicht, unterschiedlich behandelt werden. 2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Finanzamt Köln-Altstadt und dem belgischen Staatsangehörigen Roland Schumacker über die Voraussetzungen der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dieser in Deutschland bezieht. 3 In Deutschland sieht das Einkommensteuergesetz (EStG) eine unterschiedliche Besteuerung der Lohn- und Gehaltsempfänger je nach ihrem Wohnsitz vor. 4 Nach § 1 Absatz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 5 Dagegen sind nach § 1 Absatz 4 EStG natürliche Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur hinsichtlich ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte steuerpflichtig (beschränkt einkommensteuerpflichtig). Nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 sind solche in Deutschland erzielten Einkünfte namentlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland ausgeuebt wird. 6 Allgemein wird in Deutschland die Einkommensteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Weise erhoben, daß der Arbeitgeber sie vom Arbeitslohn des Arbeitnehmers abzieht und an die Steuerbehörde abführt. 7 Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht (§ 38b EStG). Unverheiratete gehören in die Steuerklasse I (allgemeine Steuerklasse). Verheiratete Arbeitnehmer, die nicht dauernd getrennt leben, gehören in die Steuerklasse III (Splittingtarif, § 26b EStG), sofern beide Ehegatten in Deutschland wohnen und unbeschränkt steuerpflichtig sind. Das deutsche Splittingsystem wurde eingeführt, um die Steuerprogression bei der Einkommensteuer zu mildern. Es besteht darin, die Gesamteinkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen und sie sodann fiktiv jedem Ehegatten zu 50 % zuzurechnen und entsprechend zu besteuern. Bezieht einer der Ehegatten ein hohes und der andere ein niedriges Einkommen, so nivelliert das Splitting die Besteuerungsgrundlage und mildert die Progression der Einkommensteuer. 8 Ausserdem steht unbeschränkt Steuerpflichtigen das Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zur Verfügung (§ 42b EStG). In diesem Verfahren hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer von ihm einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten, wenn die Summe der monatlichen Abzugbeträge den sich nach der Jahreslohnsteuertabelle ergebenden Steuerbetrag, z. B. wegen unterschiedlich hoher Monatslöhne, übersteigt. 9 Ferner stand unbeschränkt Steuerpflichtigen bis 1990 das Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs bei der Steuerverwaltung und seither das Verfahren der Veranlagung durch die Verwaltung (§ 46 EStG) zur Verfügung. Dieses Verfahren ermöglicht einen Ausgleich zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Verlusten aus einer anderen Einkunftsart (z. B. Dividenden). 10 Schließlich wird die Steuer für unbeschränkt Steuerpflichtige aufgrund ihrer Gesamtsteuerkraft festgesetzt, d. h. unter Berücksichtigung aller anderen von ihnen erzielten Einkünfte und ihrer persönlichen Lage sowie ihres Familienstands (Familienlasten, Ausgaben für Vorsorgeleistungen und andere Faktoren, die allgemein einen Anspruch auf Steuerabzuege und Freibeträge begründen). 11 Einige dieser Vergünstigungen werden beschränkt Steuerpflichtigen verweigert. Das Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz) vom 24. Juni 1994, das dieser Situation auf nationaler Ebene abhelfen soll, ist für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung, da es im entscheidungserheblichen Zeitraum noch nicht in Kraft war. 12 Nach den zu dieser Zeit geltenden Rechtsvorschriften wurden beschränkt Steuerpflichtige ungeachtet ihres Familienstands in die Steuerklasse I (allgemeine Steuerklasse) eingereiht (§ 39d EStG). Folglich kam ihnen nicht die Steuervergünstigung des Splitting zugute; verheiratete Steuerpflichtige wurden wie Ledige behandelt. 13 Beschränkt Steuerpflichtige unterlagen einem vereinfachten Besteuerungsverfahren. Ihre Einkommensteuer galt durch den Abzug, den der Arbeitgeber jeden Monat vom Arbeitslohn vornahm, als endgültig abgegolten. Sie

waren zugleich von dem vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 50 Absatz 5 EStG) und von der jährlichen Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung ausgeschlossen. Mangels Lohnsteuer-Jahresausgleichs konnten ihnen etwa zuviel gezahlte Steuern zum Jahresende nicht zurückerstattet werden. 14 Schließlich hatten beschränkt Steuerpflichtige anders als unbeschränkt Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, ihre Ausgaben im Sozialbereich (Prämien für Alters-, Kranken- oder Invaliditätsversicherungen), die über die in der Steuertabelle enthaltenen Pauschalbeträge hinausgingen, abzuziehen. 15 Wie sich aus den Akten ergibt, hat der Kläger und Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens (im folgenden: Kläger) mit seiner Ehefrau und den gemeinsamen Kindern immer in Belgien gewohnt. Nachdem er zunächst in diesem Staat beschäftigt gewesen war, übte er vom 15. Mai 1988 bis zum 31. Dezember 1989 eine nichtselbständige Beschäftigung in Deutschland aus, wobei er weiter in Belgien wohnte. Die Ehefrau des Klägers, die arbeitslos war, bezog nur während des Jahres 1988 in Belgien Arbeitslosengeld. Seit 1989 bildet das Gehalt des Klägers das einzige Einkommen der Familie. 16 Nach Artikel 15 Absatz 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Belgien vom 11. April 1967 steht das Recht zur Besteuerung des Gehalts des Klägers seit dem 15. Mai 1988 der Bundesrepublik Deutschland als Beschäftigungsstaat zu. Von diesem Gehalt wurde somit in Deutschland vom Arbeitgeber des Klägers gemäß § 1 Absatz 4 und § 39d EStG Lohnsteuer nach der Steuerklasse I einbehalten. 17 Am 6. März 1989 beantragte der Kläger beim Finanzamt, den Betrag seiner Steuer gemäß § 163 der deutschen Abgabenordnung im Billigkeitswege nach der Steuerklasse III (die normalerweise auf verheiratete Gebietsansässige anwendbar ist und einen Anspruch auf das Splitting eröffnet) zu berechnen und ihm den Unterschiedsbetrag zwischen dem monatlich nach der Steuerklasse I von seinem Gehalt einbehaltenen Betrag und dem Betrag zu erstatten, der nach der Steuerklasse III einzubehalten gewesen wäre. 18 Nachdem das Finanzamt seinen Antrag am 22. Juni 1989 abgelehnt hatte, erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht Köln. Dieses gab der Klage für die Jahre 1988 und 1989 statt und verurteilte das Finanzamt, eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 der Abgabenordnung zu erlassen. Das Finanzamt legte daraufhin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln Revision zum Bundesfinanzhof ein. 19 Der Bundesfinanzhof fragt sich, ob Artikel 48 EWG-Vertrag Einfluß auf die im vorliegenden Fall zu erlassende Entscheidung haben kann. Deshalb hat er das Verfahren ausgesetzt und den Gerichtshof ersucht, im Wege der Vorabentscheidung über folgende Fragen zu entscheiden: 1) Ist Artikel 48 EG-Vertrag geeignet, das Recht der Bundesrepublik Deutschland einzuschränken, eine Einkommensteuer von dem Bürger eines anderen EG-Mitgliedstaats zu erheben? Bejahendenfalls: 2) Gestattet Artikel 48 EG-Vertrag der Bundesrepublik Deutschland, gegenüber einer natürlichen Person belgischer Staatsangehörigkeit, die ihren alleinigen Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien hat, dort ihre berufliche Qualifikation und ihre Berufserfahrung erwarb, eine höhere Einkommensteuer als gegenüber einer im übrigen vergleichbaren Person festzusetzen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, wenn erstere eine nichtselbständige Arbeit in der Bundesrepublik Deutschland aufnimmt, ohne ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland zu verlegen? 3) Gilt etwas anderes dann, wenn die unter 2 genannte Person belgischer Staatsangehörigkeit ihr Einkommen fast ausschließlich (d. h. zu mehr als 90 v. H.) aus der Bundesrepublik Deutschland erzielt und dasselbe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien auch nur in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig ist? 4) Verstösst es gegen Artikel 48 EG-Vertrag, wenn die Bundesrepublik Deutschland natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Ort des gewöhnlichen Aufenthalts in der Bundesrepublik Deutschland, die im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, sowohl vom Lohnsteuer-Jahresausgleich ausschließt als ihnen auch die Möglichkeit verweigert, zur Einkommensteuer unter Einbeziehung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlagt zu werden? Zur ersten Frage

20 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 EG-Vertrag so auszulegen ist, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, einschränken kann. 21 Zur Beantwortung dieser Frage ist festzustellen, daß zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. Urteil vom 4. Oktober 1991 in der Rechtssache C-246/89, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1991, I-4585, Randnr. 12). 22 Die Freizuegigkeit innerhalb der Gemeinschaft umfasst nach Artikel 48 Absatz 2 des Vertrages die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten, namentlich in bezug auf die Entlohnung. 23 Dazu hat der Gerichtshof im Urteil vom 8. Mai 1990 in der Rechtssache C-175/88 (Biehl, Slg. 1990, I-1779, Randnr. 12) ausgeführt, daß der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung seiner Wirkung beraubt wäre, wenn er durch diskriminierende nationale Vorschriften über die Einkommensteuer beeinträchtigt werden könnte. Aus diesem Grund hat der Rat in Artikel 7 seiner Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 vom 15. Oktober 1968 über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, S. 2) vorgeschrieben, daß ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten die gleichen steuerlichen Vergünstigungen genießt wie die inländischen Arbeitnehmer. 24 Aufgrund dieser Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, insoweit einschränken kann, als er es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der in Ausübung seines Rechts auf Freizuegigkeit im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, bei der Erhebung der direkten Steuern schlechter zu behandeln als einen eigenen Staatsangehörigen, der sich in der gleichen Lage befindet. Zur zweiten und zur dritten Frage 25 Mit der zweiten und der dritten Frage, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt. Das vorlegende Gericht fragt ausserdem, ob die Antwort auf diese Frage dadurch beeinflusst wird, daß der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im erstgenannten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden. 26 Dazu ist zunächst darauf hinzuweisen, daß nach ständiger Rechtsprechung die Vorschriften über die Gleichbehandlung nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung verbieten, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (Urteil vom 12. Februar 1974 in der Rechtssache 152/73, Sotgiu, Slg. 1974, 153, Randnr. 11). 27 Die Rechtsvorschriften, um die es im Ausgangsverfahren geht, gelten zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen. 28 Es besteht aber die Gefahr, daß sich derartige nationale Rechtsvorschriften, die eine Unterscheidung aufgrund des Kriteriums des Wohnsitzes treffen, indem sie Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen verweigern, die sie Gebietsansässigen gewähren, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken, da Gebietsfremde meist Ausländer sind. 29 Unter diesen Umständen können Steuervergünstigungen, die den Gebietsansässigen eines Mitgliedstaats vorbehalten werden, eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen.

30 Weiter ist darauf hinzuweisen, daß nach ständiger Rechtsprechung eine Diskriminierung nur darin bestehen kann, daß unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder daß dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird. 31 Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation. 32 Das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Ausserdem kann die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Dieser Ort ist in der Regel der ständige Aufenthaltsort der betroffenen Person. So geht auch das internationale Steuerrecht, u. a. das MusterDoppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (ÖCD), davon aus, daß es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, den Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern. 33 Die Situation des Gebietsansässigen ist eine andere, da der Schwerpunkt seiner Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liegt. Im übrigen verfügt im allgemeinen dieser Staat über alle erforderlichen Informationen, um die Gesamtsteuerkraft des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands zu beurteilen. 34 Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies folglich in der Regel nicht diskriminierend, da sich diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen nicht in einer vergleichbaren Lage befinden. 35 Unter diesen Umständen steht Artikel 48 des Vertrages grundsätzlich nicht der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, nach denen das Einkommen eines Gebietsfremden, der eine nichtselbständige Beschäftigung in diesem Staat ausübt, höher besteuert wird als das eines Gebietsansässigen, der die gleiche Beschäftigung ausübt. 36 Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Gebietsfremde wie im Ausgangsverfahren in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so daß der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben. 37 Zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der eines Gebietsansässigen, der eine vergleichbare nichtselbständige Beschäftigung ausübt, besteht jedoch kein objektiver Unterschied, der eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung rechtfertigen könnte. 38 Im Fall eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte und praktisch die Gesamtheit seiner Familieneinkünfte erzielt, besteht die Diskriminierung darin, daß seine persönliche Lage und sein Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt werden. 39 Es stellt sich noch die Frage, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt sein kann. 40 Die Mitgliedstaaten, die Erklärungen abgegeben haben, haben geltend gemacht, die diskriminierende Behandlung sei, was die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands sowie die Gewährung des Splittingtarifs angehe, durch die Notwendigkeit einer kohärenten Anwendung der Steuerregelungen auf Gebietsfremde gerechtfertigt. Der Gerichtshof hat im Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249, Randnr. 28) eine solche Rechtfertigung durch die Notwendigkeit, die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, anerkannt. Nach Auffassung der genannten Staaten besteht ein Zusammenhang zwischen der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands und dem Recht, das Welteinkommen zu besteuern. Da die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands Sache des Wohnsitzstaats sei, der allein das Recht habe, das Welteinkommen zu besteuern, habe der Staat, in dessen Hoheitsgebiet der Gebietsfremde arbeite, dessen persönliche Lage und Familienstand nicht zu berücksichtigen, da diese sonst doppelt berücksichtigt würden und der Gebietsfremde in beiden Staaten in den Genuß der entsprechenden Steuervergünstigungen käme.

41 Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. In einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens kann der Wohnsitzstaat die persönliche Lage und den Familienstand des Betroffenen nicht berücksichtigen, da die Steuerlast dort nicht ausreicht, um die Berücksichtigung dieser Umstände zuzulassen. In einem solchen Fall verlangt der Gemeinschaftsgrundsatz der Gleichbehandlung, daß die persönliche Lage und der Familienstand des gebietsfremden Ausländers in derselben Weise berücksichtigt werden wie bei gebietsansässigen Inländern und daß ihm dieselben Steuervergünstigungen gewährt werden. 42 Die Unterscheidung, um die es im Ausgangsverfahren geht, ist somit nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz der anwendbaren Steuerregelung zu gewährleisten. 43 Das Finanzamt hat in der Sitzung auf verwaltungstechnische Schwierigkeiten hingewiesen, die den Beschäftigungsstaat daran hinderten, die Einkünfte zu erfassen, die in seinem Hoheitsgebiet arbeitende Gebietsfremde in ihrem Wohnsitzstaat erzielten. 44 Auch diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. 45 Die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) bietet nämlich Möglichkeiten zur Erlangung notwendiger Auskünfte, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar sind. Deshalb gibt es keine verwaltungstechnischen Hindernisse für die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Gebietsfremden in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeuebt wird. 46 Ausserdem ist konkret für die Bundesrepublik Deutschland darauf hinzuweisen, daß sie Grenzgängern, die in den Niederlanden wohnen und eine Beschäftigung in Deutschland ausüben, die sich bei Berücksichtigung ihrer persönlichen Lage und ihres Familienstands ergebenden Steuervergünstigungen einschließlich des Splittingtarifs gewährt. Diese Gemeinschaftsbürger werden nämlich, wenn sie mindestens 90 % ihrer Einkünfte im deutschen Hoheitsgebiet erzielen, nach dem Ausführungsgesetz Grenzgänger Niederlande vom 21. Oktober 1980 (Ausführungsgesetz zum Zusatzprotokoll vom 13. März 1980 zum Abkommen vom 16. Juni 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete) den deutschen Staatsangehörigen gleichgestellt. 47 Folglich ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt, wenn wie im Ausgangsverfahren der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im ersten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden. Zur vierten Frage 48 Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen und natürliche Personen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dort jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, davon ausschließen. 49 Die Antwort auf die zweite und die dritte Vorabentscheidungsfrage hat ergeben, daß eine materielle Diskriminierung gebietsfremder Gemeinschaftsbürger gegenüber in Deutschland wohnenden Inländern vorliegt. Zu prüfen ist, ob darin, daß die Durchführung der genannten Ausgleichsverfahren gebietsansässigen Inländern vorbehalten ist und gebietsfremden Gemeinschaftsbürgern versagt wird, eine solche Diskriminierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht liegt. Gegebenenfalls wird zu prüfen sein, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt ist.

50 Vorab ist darauf hinzuweisen, daß in Deutschland die durch den Abzug vom Lohn erhobene Lohnsteuer die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erhebende Einkommensteuer abgilt. 51 Wie sich aus dem Vorlagebeschluß ergibt, wird Gebietsfremden aufgrund dieser befreienden Wirkung des Abzugs der Steuer aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung in erster Linie die Möglichkeit genommen, im Rahmen des Verfahrens des Lohnsteuer-Jahresausgleichs oder des Verfahrens der Veranlagung zur Steuer auf Einkommen aus unselbständiger Arbeit durch die Verwaltung Besteuerungsgrundlagen wie Werbungskosten, Sonderausgaben oder aussergewöhnliche Belastungen geltend zu machen, die zu einer teilweisen Erstattung der abgezogenen Lohnsteuer führen könnten. 52 Daraus kann sich für Gebietsfremde ein Nachteil gegenüber Gebietsansässigen ergeben, für die die §§ 42, 42a und 46 EStG grundsätzlich eine Besteuerung unter Einbeziehung aller Besteuerungsgrundlagen vorschreiben. 53 Die deutsche Regierung hat in ihren Erklärungen darauf hingewiesen, daß es im deutschen Recht ein Verfahren gebe, in dem gebietsfremde Steuerpflichtige bei der Steuerverwaltung die Erteilung einer Steuerbescheinigung beantragen könnten, in der bestimmte ihnen zustehende Freibeträge aufgeführt seien, die die Steuerverwaltung nachträglich gleichmässig auf das gesamte Kalenderjahr verteilen müsse (§ 39d EStG). Der Arbeitgeber sei dann nach § 39d in Verbindung mit § 41c EStG berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher erhobene Lohnsteuer zu erstatten, wenn der Arbeitnehmer ihm eine Bescheinigung mit Rückwirkung vorlege. Mache der Arbeitgeber von dieser Berechtigung keinen Gebrauch, könne die Änderung nach Ablauf des Kalenderjahrs von der Steuerverwaltung vorgenommen werden. 54 Dazu ist jedoch festzustellen, daß diese Bestimmungen nicht zwingend sind und daß weder das Finanzamt Köln-Altstadt noch die deutsche Regierung eine Bestimmung angeführt haben, nach der die Steuerverwaltung verpflichtet wäre, in jedem Fall die diskriminierenden Folgen zu beseitigen, die sich aus der Anwendung der fraglichen Vorschriften des EStG ergeben. 55 Zweitens können, da ihnen die genannten Verfahren nicht zur Verfügung stehen, Gebietsfremde, die ihre Beschäftigung in einem Mitgliedstaat im Laufe des Jahres aufgegeben haben, um eine Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats aufzunehmen, oder die während eines Teils des Jahres arbeitslos waren, eventuell zuviel gezahlte Steuern nicht von ihrem Arbeitgeber oder von der Steuerverwaltung erstattet erhalten. 56 Dem Vorlagebeschluß zufolge gibt es im deutschen Recht ein Billigkeitsverfahren, in dem der Gebietsfremde bei der Steuerverwaltung eine erneute Prüfung seines Falles und eine Neuberechnung des steuerbaren Betrages beantragen kann. Dieses Verfahren ist in § 163 der Abgabenordnung vorgesehen. 57 Um den Anforderungen des Artikels 48 des Vertrages zu genügen, reicht es jedoch nicht aus, den ausländischen Arbeitnehmer auf Billigkeitmaßnahmen der Steuerverwaltung im Einzelfall zu verweisen. Im übrigen hat der Gerichtshof in dem bereits genannten Urteil Biehl ein entsprechendes Vorbringen der luxemburgischen Steuerverwaltung zurückgewiesen. 58 Aus alledem folgt, daß Artikel 48 des Vertrages die verfahrensrechtliche Gleichbehandlung gebietsfremder Gemeinschaftsangehöriger mit gebietsansässigen Inländern vorschreibt. Die Weigerung, die für gebietsansässige Inländer bestehenden Jahresausgleichsverfahren auf gebietsfremde Gemeinschaftsbürger anzuwenden, stellt eine nicht gerechtfertigte Diskriminierung dar. 59 Deshalb ist dem vorlegenden Gericht zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen und natürliche Personen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dort jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, davon ausschließen. Kostenentscheidung 60 Die Auslagen der dänischen, der deutschen, der griechischen, der französischen und der niederländischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluß vom 14. April 1993 vorgelegten Fragen für Recht erkannt: 1) Artikel 48 EWG-Vertrag ist so auszulegen, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, insoweit einschränken kann, als er es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der in Ausübung seines Rechts auf Freizuegigkeit im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, bei der Erhebung der direkten Steuern schlechter zu behandeln als einen eigenen Staatsangehörigen, der sich in der gleichen Lage befindet. 2) Artikel 48 des Vertrages ist so auszulegen, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt, wenn wie im Ausgangsverfahren der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im ersten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden. 3) Artikel 48 des Vertrages ist so auszulegen, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen und natürliche Personen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dort jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, davon ausschließen. Urteil des Gerichtshofes vom 9. März 1999. - Centros Ltd gegen Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ersuchen um Vorabentscheidung: Højesteret - Dänemark. - Niederlassungsfreiheit - Errichtung einer Zweigniederlassung durch eine Gesellschaft ohne tatsächliche Geschäftstätigkeit - Umgehung des nationalen Rechts - Ablehnung der Eintragung. - Rechtssache C-212/97. Leitsätze Ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmässig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, verstösst gegen die Artikel 52 und 58 des Vertrages, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. Das Recht, eine Gesellschaft nach dem Recht eines Mitgliedstaats zu errichten und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen zu gründen, folgt nämlich im Binnenmarkt unmittelbar aus der vom Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit, so daß es für sich allein keine mißbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstellen kann, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats, der eine Gesellschaft gründen möchte, diese in dem Mitgliedstaat errichtet, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften ihm die grösste Freiheit lassen, und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen gründet. Diese Auslegung schließt jedoch nicht aus, daß die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats alle geeigneten Maßnahmen treffen können, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl - gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde - gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber den Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Entscheidungsgründe 1 Das Höjesteret hat mit Beschluß vom 3. Juni 1997, beim Gerichtshof eingegangen am 5. Juni 1997, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung der Artikel 52, 56 und 58 EG-Vertrag zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 Diese Frage stellt sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Centros Ltd (nachstehend: Centros), einer am 18. Mai 1992 in England und Wales eingetragenen "private limited company", und der dem dänischen

Handelsministerium unterstehenden Erhvervs- og Selskabsstyrelse (Zentralverwaltung für Handel und Gesellschaften) wegen deren Weigerungen, eine Zweigniederlassung von Centros in Dänemark einzutragen. 3 Aus den Akten ergibt sich, daß die Centros seit ihrer Errichtung keine Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Da das Recht des Vereinigten Königreichs bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals nicht vorschreibt, wurde das Gesellschaftskapital der Centros von 100 UKL weder in die Gesellschaft einbezahlt noch zu deren Verwendung individualisiert. Das Kapital zerfällt in zwei Anteile, deren Eigentümer die Eheleute Bryde, in Dänemark ansässige dänische Staatsangehörige, sind. Frau Bryde ist Direktorin der Centros, deren Sitz sich im Vereinigten Königreich, an der Adresse eines Freundes von Herrn Bryde, befindet. 4 Nach dänischem Recht ist die Centros als "private limited company" als eine ausländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung anzusehen. Die Vorschriften über die Anmeldung von Zweigniederlassungen solcher Gesellschaften finden sich im Anpartsselskabslov (Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung; GmbH-Gesetz). 5 In § 117 dieses Gesetzes ist u. a. vorgesehen: "1) Die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und die ausländischen Gesellschaften gleicher Rechtsform, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften niedergelassen sind, können in Dänemark über eine Zweigniederlassung tätig werden." 6 Im Sommer 1992 beantragte Frau Bryde bei der Zentralverwaltung die Eintragung einer Zweigniederlassung von Centros in Dänemark. 7 Die Zentralverwaltung lehnte die Eintragung u. a. mit der Begründung ab, die Centros, die seit ihrer Errichtung keine Geschäftstätigkeit im Vereinigten Königreich entfaltet habe, beabsichtige unter Umgehung der nationalen Vorschriften insbesondere über die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals von 200 000 DKR gemäß dem Gesetz Nr. 886 vom 21. Dezember 1991 in Wirklichkeit, in Dänemark nicht eine Zweigniederlassung, sondern einen Hauptsitz zu errichten. 8 Die Centros erhob gegen den ablehnenden Bescheid Klage beim Östre Landsret. 9 Der Östre Landsret folgte in einem Urteil vom 8. September 1995 dem Vorbringen der Zentralverwaltung. Die Centros legte ein Rechtsmittel beim Höjesteret ein. 10 Im Rahmen dieses Verfahrens macht die Centros geltend, sie erfuelle die Voraussetzungen, von deren Erfuellung das GmbH-Gesetz die Eintragung der Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft abhängig mache. Da sie im Vereinigten Königreich rechtmässig errichtet worden sei, habe sie nach Artikel 52 in Verbindung mit Artikel 58 EG-Vertrag das Recht, eine Zweigniederlassung in Dänemark zu eröffnen. 11 Daß sie seit ihrer Errichtung im Vereinigten Königreich keine Geschäftstätigkeit entfaltet habe, berühre ihre Niederlassungsfreiheit nicht. Der Gerichtshof habe nämlich im Urteil vom 10. Juli 1986 in der Rechtssache 79/85 (Segers, Slg. 1986, 2375) festgestellt, daß es gegen die Artikel 52 und 58 EG-Vertrag verstosse, wenn die zuständigen Stellen eines Mitgliedstaats dem Geschäftsführer einer Gesellschaft den Anschluß an ein nationales Krankenversicherungssystem nur aus dem Grund verweigerten, daß die Gesellschaft ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat habe, auch wenn sie dort keine Geschäftstätigkeiten entfalte. 12 Die Zentralverwaltung macht geltend, die Verweigerung der Eintragung stehe im Einklang mit den Artikeln 52 und 58 EG-Vertrag, da die Anmeldung einer Zweigniederlassung in Dänemark als eine Umgehung des im nationalen Recht vorgesehenen Mindesteinlagenerfordernisses anzusehen sei. Die Verweigerung der Eintragung sei ausserdem erforderlich, um die öffentlichen und privaten Gläubiger und die Vertragspartner zu schützen und den betrügerischen Bankrott zu bekämpfen. 13 Das Höjesteret hat demgemäß das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist es mit Artikel 52 in Verbindung mit den Artikeln 56 und 58 EG-Vertrag vereinbar, die Eintragung einer Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat und mit einem Gesellschaftskapital von 100 UKL (etwa 1 000 DKR) nach dem Recht dieses Mitgliedstaats rechtmässig errichtet worden ist und besteht, abzulehnen, wenn die Gesellschaft selbst keine Geschäftstätigkeit betreibt, die Zweigniederlassung aber in der Absicht errichtet wird, die gesamte Geschäftstätigkeit in dem Land zu betreiben, in dem die Zweigniederlassung errichtet wird, und wenn davon auszugehen ist, daß dieses Vorgehen

statt der Errichtung einer Gesellschaft in dem letztgenannten Mitgliedstaat gewählt wurde, um die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals von 200 000 DKR, heute 125 000 DKR, zu vermeiden? 14 Die Frage des nationalen Gerichts geht dahin, ob ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmässig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, gegen die Artikel 52 und 58 EGVertrag verstösst, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten, und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. 15 Die Zentralverwaltung bestreitet nicht, daß jede Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, in Dänemark mittels einer Zweigniederlassung tätig werden kann. Im allgemeinen akzeptiert sie also die Eintragung einer Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichteten Gesellschaft in Dänemark. Insbesondere hätte sie die Eintragung der Zweigniederlassung der Centros in Dänemark zugelassen, wenn diese in England und Wales eine Geschäftstätigkeit entfaltet hätte. 16 Nach den Ausführungen der dänischen Regierung ist Artikel 52 EG-Vertrag im Ausgangsfall nicht anwendbar, da es sich um eine rein interne dänische Situation handele. Die Eheleute Bryde, die dänische Staatsangehörige seien, hätten nämlich im Vereinigten Königreich eine Gesellschaft errichtet, ohne dort irgendeine tatsächliche Geschäftstätigkeit zu entfalten, mit dem einzigen Ziel, mittels einer Zweigniederlassung in Dänemark eine Geschäftstätigkeit auszuüben und so die Anwendung des dänischen Rechts über die Errichtung der Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu umgehen. Unter solchen Umständen stelle die Errichtung einer Gesellschaft durch die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat keinen gemeinschaftsrechtlich insbesondere im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit relevanten, über den nationalen Rahmen hinausweisenden Aspekt dar. 17 Eine Sachlage, in der eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats, in dem sie ihren satzungsgemässen Sitz hat, gegründete Gesellschaft eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat gründen will, fällt unter das Gemeinschaftsrecht. Daß die Gesellschaft im ersten Mitgliedstaat nur errichtet wurde, um sich in dem zweiten Mitgliedstaat niederzulassen, in dem die Geschäftstätigkeit im wesentlichen oder ausschließlich ausgeuebt werden soll, ist dabei ohne Bedeutung (vgl. in diesem Sinne das Urteil Segers, Randnr. 16). 18 Daß die Eheleute Bryde die Centros im Vereinigten Königreich zu dem Zweck gegründet haben, das dänische Recht über die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals zu umgehen, was weder in den schriftlichen Erklärungen noch in der mündlichen Verhandlung bestritten wurde, ändert ebenfalls nichts daran, daß die Gründung einer Zweigniederlassung in Dänemark durch diese britische Gesellschaft unter die Niederlassungsfreiheit im Sinne der Artikel 52 und 58 EG-Vertrag fällt. Die Frage der Anwendung der Artikel 52 und 58 EG-Vertrag ist nämlich eine andere als die, ob ein Mitgliedstaat Maßnahmen ergreifen kann, um zu verhindern, daß sich einige seiner Staatsangehörigen unter Mißbrauch der durch den EG-Vertrag geschaffenen Erleichterungen der Anwendung des nationalen Rechts entziehen. 19 Die Eheleute Bryde machen geltend, die Verweigerung der Eintragung ihrer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft in Dänemark stelle eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Nach ständiger Rechtsprechung umfasst die Niederlassungsfreiheit, die Artikel 52 EG-Vertrag den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt, das Recht zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie zur Errichtung von Unternehmen und zur Ausübung der Unternehmertätigkeit nach den Bestimmungen, die im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen gelten. Ausserdem stellt Artikel 58 EG-Vertrag die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmässigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 20 Hieraus folgt unmittelbar, daß diese Gesellschaften das Recht haben, ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Agentur oder eine Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft auszuüben, wobei ihr satzungsmässiger Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Mitgliedstaats zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne die Urteile Segers, Randnr. 13; vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 18; vom 13. Juli 1993 in der Rechtssache C-330/91, Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13; und vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 20).

21 Verweigert ein Mitgliedstaat unter bestimmten Umständen die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, so werden die nach dem Recht dieses anderen Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften an der Wahrnehmung ihres Niederlassungsrechts aus den Artikeln 52 und 58 EG-Vertrag gehindert. 22 Ein solches Vorgehen beschränkt also die Ausübung der in diesen Bestimmungen gewährleisteten Freiheiten. 23 Die dänischen Behörden machen geltend, die Eheleute Bryde könnten sich dennoch nicht auf diese Bestimmungen berufen, da die von ihnen beabsichtigte gesellschaftsrechtliche Konstruktion einzig den Zweck verfolge, die Anwendung des nationalen Rechts über die Errichtung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu umgehen, und deshalb eine mißbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstelle. Das Königreich Dänemark sei deshalb berechtigt, Maßnahmen zur Verhinderung eines solchen Mißbrauchs zu treffen, indem es die Eintragung der Zweigniederlassung verweigere. 24 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist ein Mitgliedstaat zwar berechtigt, Maßnahmen zu treffen, die verhindern sollen, daß sich einige seiner Staatsangehörigen unter Mißbrauch der durch den EG-Vertrag geschaffenen Möglichkeiten der Anwendung des nationalen Rechts entziehen; die mißbräuchliche oder betrügerische Berufung auf Gemeinschaftsrecht ist nicht gestattet (vgl. u. a. im Bereich des freien Dienstleistungsverkehrs die Urteile vom 3. Dezember 1974 in der Rechtssache 33/74, Van Binsbergen, Slg. 1974, 1299, Randnr. 13; vom 3. Februar 1993 in der Rechtssache C-148/91, Veronica Omröp Organisatie, Slg. 1993, I-487, Randnr. 12; und vom 5. Oktober 1994 in der Rechtssache C-23/93, TV10, Slg. 1994, I-4795, Randnr. 21; auf dem Gebiet der Niederlassungsfreiheit Urteile vom 7. Februar 1979 in der Rechtssache 115/78, Knoors, Slg. 1979, 399, Randnr. 25; und vom 3. Oktober 1990 in der Rechtssache C-61/89, Bouchoucha, Slg. 1990, I-3551, Randnr. 14; auf dem Gebiet des freien Warenverkehrs Urteil vom 10. Januar 1985 in der Rechtssache 229/83, Leclerc u. a., Slg. 1985, 1, Randnr. 27; auf dem Gebiet der sozialen Sicherheit Urteil vom 2. Mai 1996 in der Rechtssache C-206/94, Paletta, Slg. 1996, I-2357, Randnr. 24; auf dem Gebiet der Freizuegigkeit der Arbeitnehmer Urteil vom 21. Juni 1988 in der Rechtssache 39/86, Lair, Slg. 1988, 3161, Randnr. 43; auf dem Gebiet der gemeinsamen Agrarpolitik Urteil vom 3. März 1993 in der Rechtssache C-8/92, General Milk Products, Slg. 1993, I-779, Randnr. 21; auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts Urteil vom 12. Mai 1998 in der Rechtssache C-367/96, Kefalas u. a., Slg. 1998, I-2843, Randnr. 20). 25 Zwar können die nationalen Gerichte unter solchen Umständen im Einzelfall das mißbräuchliche oder betrügerische Verhalten der Betroffenen auf der Grundlage objektiver Kriterien in Rechnung stellen, um ihnen gegebenenfalls die Berufung auf das einschlägige Gemeinschaftsrecht zu verwehren; sie haben jedoch bei der Würdigung eines solchen Verhaltens die Ziele der fraglichen Bestimmungen zu beachten (Urteil Paletta, Randnr. 25). 26 Im Ausgangsfall sind die nationalen Vorschriften, denen sich die Betroffenen entziehen wollten, Vorschriften über die Errichtung von Gesellschaften, aber nicht Vorschriften über die Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten. Ziel der Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit ist es jedoch gerade, es den nach dem Recht eines Mitgliedstaats errichteten Gesellschaften, die ihren satzungsmässigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, zu erlauben, mittels einer Agentur, Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft in anderen Mitgliedstaaten tätig zu werden. 27 Damit kann es für sich allein keine mißbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstellen, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats, der eine Gesellschaft gründen möchte, diese in dem Mitgliedstaat errichtet, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften ihm die grösste Freiheit lassen, und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen gründet. Das Recht, eine Gesellschaft nach dem Recht eines Mitgliedstaats zu errichten und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen zu gründen, folgt nämlich im Binnenmarkt unmittelbar aus der vom EG-Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit. 28 Dabei ist unerheblich, daß das Gesellschaftsrecht in der Gemeinschaft nicht voll harmonisiert worden ist; ausserdem bleibt es dem Rat jederzeit überlassen, aufgrund der ihm in Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g EGVertrag übertragenen Befugnisse diese Harmonisierung zu vervollständigen. 29 Daß eine Gesellschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, keine Geschäftstätigkeiten entfaltet und ihre Tätigkeit ausschließlich im Mitgliedstaat ihrer Zweigniederlassung ausübt, belegt zudem nach Randnummer 16 des Urteils Segers noch kein mißbräuchliches und betrügerisches Verhalten, das es dem

letzteren Mitgliedstaat erlauben würde, auf diese Gesellschaft die Gemeinschaftsvorschriften über das Niederlassungsrecht nicht anzuwenden. 30 Somit ist es mit den Artikeln 52 und 58 EG-Vertrag unvereinbar, daß ein Mitgliedstaat es mit der Begründung ablehnt, die Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft einzutragen, die Zweigniederlassung solle es der Gesellschaft ermöglichen, ihre gesamte Geschäftstätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat auszuüben, wobei die Zweigniederlassung dem nationalen Recht über die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals entzogen werde, da diese Weigerung jede Wahrnehmung der Freiheit zur Gründung einer Zweigniederlassung verhindert, die durch die Artikel 52 und 58 gerade gewährleistet werden soll. 31 Es stellt sich noch die Frage, ob das nationale Vorgehen aus den von den dänischen Behörden angeführten Gründen gerechtfertigt sein könnte. 32 Unter Bezugnahme auf Artikel 56 EG-Vertrag und auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses macht die Zentralverwaltung geltend, die Pflicht der Gesellschaften mit beschränkter Haftung zur Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals verfolge zum einen den Zweck, die finanzielle Solidität der Gesellschaften zu verstärken, um die öffentlichen Gläubiger vor der Gefahr zu schützen, daß die öffentlichen Forderungen uneinbringlich würden, da diese anders als private Gläubiger ihre Forderungen nicht durch eine Sicherheit oder Bürgschaft sichern könnten; zum anderen solle sie ganz allgemein alle öffentlichen und privaten Gläubiger schützen, indem sie der Gefahr eines betrügerischen Bankrotts aufgrund der Zahlungsunfähigkeit von Gesellschaften mit unzureichendem Anfangskapital vorbeuge. 33 Es gebe kein milderes Mittel, um diese Ziele zu erreichen. Das andere Mittel zum Schutz der Gläubiger, gesetzlich bei Erfuellung bestimmter Voraussetzungen eine Durchgriffshaftung der Gesellschafter vorzusehen, sei nicht milder als die Verpflichtung zur Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals. 34 Wie festgestellt, sind diese Gründe für Artikel 56 EG-Vertrag ohne Belang. Im übrigen sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes nationale Maßnahmen, die die Ausübung der durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten behindern oder weniger attraktiv machen können, zulässig, wenn vier Voraussetzungen erfuellt sind: sie müssen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen, sie müssen zur Erreichung des verfolgten Zieles geeignet sein, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist (vgl. die Urteile vom 31. März 1993 in der Rechtssache C-19/92, Kraus, Slg. 1993, I-1663, Randnr. 32; und vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Randnr. 37). 35 Diese Voraussetzungen sind im Ausgangsfall nicht erfuellt. Zum einen ist das dänische Vorgehen nicht geeignet, das mit ihm verfolgte Ziel des Gläubigerschutzes zu erreichen, da die Zweigniederlassung in Dänemark eingetragen worden wäre, wenn die Gesellschaft eine Geschäftstätigkeit im Vereinigten Königreich ausgeuebt hätte, obwohl die dänischen Gläubiger in diesem Fall ebenso gefährdet gewesen wären. 36 Da die Gesellschaft als Gesellschaft englischen Rechts, nicht als Gesellschaft dänischen Rechts auftritt, ist den Gläubigern weiter bekannt, daß sie nicht dem dänischen Recht über die Errichtung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegt; sie können sich auf bestimmte gemeinschaftsrechtliche Schutzvorschriften berufen wie die Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11) und die Elfte Richtlinie 89/666/EWG des Rates vom 21. Dezember 1989 über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen (ABl. L 395, S. 36). 37 Ausserdem könnten entgegen dem Vorbringen der dänischen Behörden mildere Maßnahmen getroffen werden, die die Grundfreiheiten weniger beeinträchtigten. So könnten etwa die öffentlichen Gläubiger rechtlich die Möglichkeit erhalten, sich die erforderlichen Sicherheiten einräumen zu lassen. 38 Kann somit ein Mitgliedstaat die Eintragung der Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in der sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft nicht verweigern, so kann er doch alle geeigneten Maßnahmen treffen, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde - gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber ihren Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen

möchten. Jedoch kann die Bekämpfung von Betrügereien nicht rechtfertigen, die Eintragung einer Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft zu verweigern. 39 Die Vorlagefrage ist demgemäß dahin zu beantworten, daß ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmässig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, gegen die Artikel 52 und 58 EGVertrag verstösst, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. Diese Auslegung schließt jedoch nicht aus, daß die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats alle geeigneten Maßnahmen treffen können, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl - gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde - gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber den Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Kostenentscheidung 40 Die Auslagen der dänischen, der französischen, der niederländischen und der schwedischen Regierung, des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm vom Höjesteret mit Beschluß vom 3. Juni 1997 vorgelegte Frage für Recht erkannt: Ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmässig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, verstösst gegen die Artikel 52 und 58 EG-Vertrag, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. Diese Auslegung schließt jedoch nicht aus, daß die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats alle geeigneten Maßnahmen treffen können, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl - gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde - gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber den Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Urteil des Gerichtshofes vom 15. Mai 1997. - Futura Participations SA und Singer gegen Administration des contributions. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Conseil d'Etat - Grossherzogtum Luxemburg. Artikel 52 EWG-Vertrag - Niederlassungsfreiheit bei Gesellschaften - Besteuerung der Einkünfte einer Zweigniederlassung - Aufteilung der Einkünfte. - Rechtssache C-250/95. Leitsätze 3 Es verstösst nicht gegen Artikel 52 des Vertrages, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag aus früheren Jahren bei einem Steuerpflichtigen, der in seinem Gebiet eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, daß die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in diesem Staat erzielt hat, sofern Steuerinländer nicht besser behandelt werden. 4 Es verstösst gegen Artikel 52 des Vertrages, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag aus früheren Jahren bei einem Steuerpflichtigen, der in seinem Gebiet eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, daß der Steuerpflichtige während des Geschäftsjahres, in dessen Verlauf die Verluste entstanden sind, in diesem Staat entsprechend dem einschlägigen nationalen Recht Bücher über seine dortigen Tätigkeiten geführt und aufbewahrt hat. Eine solche Voraussetzung kann nämlich im Sinne des Artikels 52 des Vertrages eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft darstellen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Sitzes eine Zweigniederlassung gründen will, da eine solche Gesellschaften neben ihren eigenen Büchern, die dem Steuerrecht des Mitgliedstaats ihres Sitzes entsprechen müssen, getrennte Bücher über die Tätigkeiten ihrer Zweigniederlassung nach dem Steuerrecht des Staates führen muß, in dem die letztere sich befindet.

Eine solche Voraussetzung kann grundsätzlich durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Wirksamkeit der Steueraufsicht gerechtfertigt werden. Es ist jedoch nicht unerläßlich, die Mittel, mit denen der Steuerausländer die Höhe der Verluste belegen kann, deren Vortrag er beantragt, auf die im fraglichen nationalen Recht vorgesehenen zu beschränken. Der Mitgliedstaat kann jedoch wegen des genannten zwingenden Grundes des Allgemeininteresses verlangen, daß der Steuerausländer klar und eindeutig belegt, daß die von ihm geltend gemachten Verluste nach dem im fraglichen Geschäftsjahr einschlägigen inländischen Recht über die Berechnung der Einkünfte und der Verluste den dem Steuerausländer in diesem Mitgliedstaat tatsächlich entstandenen Verlusten der Höhe nach entsprechen. Entscheidungsgründe 1 Der luxemburgische Conseil d'État hat mit Urteil vom 12. Juli 1995, beim Gerichtshof eingegangen am 19. Juli 1995, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung des Artikels 52 EWG-Vertrag (nunmehr EG-Vertrag) zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 Diese Frage stellt sich im Rahmen einer Klage der Futura Participations SA (Klägerin zu 1), Paris, und ihrer luxemburgischen Zweigniederlassung Singer (Klägerin zu 2) gegen die Steuerverwaltung wegen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin zu 2 im Kalenderjahr 1986 zu zahlende Einkommensteuer. 3 Das Abkommen zwischen Frankreich und dem Großherzogtum Luxemburg vom 1. April 1958 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen) sieht in Artikel 4 Absatz 2 vor, daß die beiden Vertragsstaaten, wenn ein Unternehmen in beiden eine Betriebstätte hat, jeweils nur die Einkünfte besteuern, die aus der Tätigkeit der festen Niederlassungen auf ihrem Gebiet stammen. Im Sinne dieses Doppelbesteuerungsabkommens ist eine Zweigniederlassung eine Betriebstätte (Artikel 2 Absatz 3 Nr. 2 Buchstabe b). 4 Die Artikel 159 und 160 des luxemburgischen Gesetzes vom 4. Dezember 1967 über die Einkommensteuer (Einkommensteuergesetz) unterwerfen alle Organismen mit kollektivem Charakter (Körperschaften, Personenvereinigungen und bestimmte Vermögensmassen) der Körperschaftsteuer. 5 Bei in Luxemburg ansässigen Organismen mit kollektivem Charakter (Steuerinländern) unterliegen grundsätzlich sämtliche Einkünfte unabhängig von dem Ort, an dem sie erzielt werden, der Körperschaftsteuer (Artikel 159 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes). Hat ein Steuerinländer Einkünfte ausserhalb Luxemburgs, gibt es zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestimmte Befreiungen. So sind die im Ausland erzielten Einkünfte von der luxemburgischen Steuer befreit, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig ist (Artikel 134 des Einkommensteuergesetzes). Ist das nicht der Fall, hat der Steuerinländer auf sämtliche im Ausland erzielten Einkünfte die luxemburgische Steuer zu entrichten, die um die im Ausland auf die fraglichen Einkünfte bereits gezahlten Steuern gemindert wird (Artikel 134 bis des Einkommensteuergesetzes). 6 Im übrigen kann der Steuerinländer nach Artikel 109 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte Verlustvorträge aus früheren Jahren abziehen, sofern er während des Geschäftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, ordnungsmässige Bücher geführt hat (Artikel 114 Absatz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes). 7 Organismen mit kollektivem Charakter, die nicht in Luxemburg ansässig sind (Steuerausländer), sind mit ihren inländischen Einkünften, also mit Einkünften körperschaftsteuerpflichtig, die unmittelbar oder mittelbar durch ihre Betriebstätte in Luxemburg erzielt wurden (Artikel 160 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes). 8 Steuerausländer sind nicht verpflichtet, über ihre Tätigkeit in Luxemburg eigene Bücher zu führen. Führen sie solche Bücher nicht, so können sie ihr in Luxemburg steuerbares Einkommen durch proratarische Aufteilung ihres Gesamteinkommens derart ermitteln, daß ein Teil dieses Einkommens als aus der luxemburgischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen herrührend gilt. 9 Weiter können Steuerausländer gemäß Artikel 157 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes Verlustvorträge aus früheren Jahren vom Gesamtbetrag ihrer Einkünfte abziehen, soweit diese mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und im Inland Bücher geführt wurden. In der Sitzung hat die luxemburgische Regierung bestätigt, daß diese Voraussetzung nur erfuellt ist, wenn die Buchführung über die Tätigkeiten des Steuerpflichtigen in Luxemburg dem einschlägigen luxemburgischen Recht entspricht (ordnungsmässige Buchführung).

10 Die Klägerin zu 2 verfügte für das Geschäftsjahr 1986 nicht über eine ordnungsmässige Buchführung. Sie hat daher ihre steuerbaren Einkünfte für dieses Jahr durch Aufteilung der Gesamteinkünfte der Klägerin zu 1 ermittelt. In ihrer Steuererklärung für dieses Geschäftsjahr hat sie weiter beantragt, von ihren Einkünften aus diesem Jahr bestimmte Verluste von insgesamt mehr als 23 000 000 LFR abzuziehen, die in den Jahren 1981 bis 1986 entstanden seien. Da die Klägerin zu 2 auch für diesen Zeitraum über keine ordnungsmässige Buchführung verfügte, wurden auch die Verluste durch Aufteilung der Gesamtverluste der Klägerin zu 1 während dieses Zeitraums ermittelt. 11 Die Steuerverwaltung hat diesen Antrag abgelehnt. Sie machte geltend, nach luxemburgischem Recht könne ein Steuerausländer einen Verlust nur unter der Bedingung des Artikels 157 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes vortragen, nicht "durch Aufteilung". Dieser Bescheid wurde am 14. Juli 1993 vom Direktor der Steuerverwaltung bestätigt. 12 Die Klägerinnen haben vor dem nationalen Gericht Klage auf Abänderung, hilfsweise auf Aufhebung dieses Bescheides erhoben. Dabei haben sie geltend gemacht, es sei mit der ihnen in Artikel 52 EG-Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar, die Berücksichtigung der fraglichen Verluste abzulehnen. 13 Das vorlegende Gericht hat mit Urteil vom 12. Juli 1995 dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Sind Artikel 157 des Einkommensteuergesetzes und, soweit erforderlich, die Artikel 4 und 21 Absatz 2 Unterabsatz 2 des französisch-luxemburgischen Doppelbesteuerungsabkommens mit Artikel 52 EWG-Vertrag vereinbar, soweit sie die Anwendung der Bestimmungen über den Verlustvortrag auf Steuerausländer, die eine Betriebstätte in Luxemburg haben, von der Voraussetzung abhängig machen, daß die Verluste im Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen und daß im Inland ordnungsmässige Bücher geführt und aufbewahrt werden? Die Zulässigkeit der vorgelegten Frage 14 Nach Auffassung der französischen Regierung enthält die Vorlage keine hinreichenden Angaben zum sachlichen und rechtlichen Rahmen der Klage, so daß die Mitgliedstaaten zu ihr nicht Stellung nehmen könnten und der Gerichtshof dem nationalen Gericht keine hilfreiche Antwort auf die gestellte Frage geben könne. Das Vorabentscheidungsersuchen sei somit unzulässig. 15 Wie der Generalanwalt in den Nummern 21 und 22 seiner Schlussanträge dargelegt hat, ergibt sich aus der gestellten Frage sowie der Vorlageentscheidung alles, was für eine sachliche und rechtliche Würdigung der Rechtssache erforderlich ist. Das Vorabentscheidungsersuchen ist damit zulässig. Die gestellte Frage 16 Das nationale Gericht fragt, ob es gegen Artikel 52 EG-Vertrag verstösst, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag durch einen Steuerpflichtigen, der in diesem Staat eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, daß zum einen die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in diesem Staat erzielt hat, und daß der Steuerpflichtige zum anderen während des Geschäftsjahres, in dem die Verluste entstanden sind, in diesem Staat Bücher über seine Tätigkeiten geführt und aufbewahrt hat, die dem einschlägigen nationalen Recht entsprechen. 17 Der Verlustvortrag ist somit von zwei Voraussetzungen abhängig, von denen die eine den wirtschaftlichen Zusammenhang, die andere die Buchführung betrifft; diese sind nacheinander zu erörtern. Während die erste Voraussetzung Daten betrifft, die bei der Festsetzung der Steuer eine Rolle spielen können, betrifft die zweite nur für die Festsetzung relevante Belege. Die erste Voraussetzung (der wirtschaftliche Zusammenhang) 18 Nach der ersten Voraussetzung muß der Verlustvortrag in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die im Mitgliedstaat der Besteuerung erzielt wurden, so daß nur Verluste vorgetragen werden können, die sich aus der Tätigkeit des Steuerausländers im Gebiet dieses Staates ergeben. 19 Nach ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, wobei diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und deshalb jede offene oder verdeckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen müssen (Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnrn. 21 und 26; vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16; und vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C107/94, Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 36).

20 Nach dem Einkommensteuergesetz sind Steuerinländer mit ihrem gesamten Einkommen steuerpflichtig, ohne daß die Bemessungsgrundlage auf die luxemburgischen Tätigkeiten beschränkt wäre. Auch wenn es Befreiungen gibt, kraft deren ein Teil oder in bestimmten Fällen auch sämtliche ausserhalb Luxemburgs erzielten Einkünfte der luxemburgischen Steuer nicht unterliegen, umfasst die Bemessungsgrundlage dieser Steuerpflichtigen somit zumindest die Gewinne und Verluste aus ihrer luxemburgischen Tätigkeit. 21 Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Steuer von Steuerausländern werden hingegen bei der Festsetzung der luxemburgischen Steuer nur die Gewinne und Verluste berücksichtigt, die aus ihren luxemburgischen Tätigkeiten stammen. 22 Diese Regelung, die dem steuerlichen Territorialitätsprinzip entspricht, enthält weder eine offene noch eine verdeckte Diskriminierung, wie sie der EG-Vertrag verbietet. Die zweite Voraussetzung (die Buchführung) 23 Nach der zweiten Voraussetzung muß der Steuerpflichtige während des Geschäftsjahres, in dem die Verluste entstanden sind, deren Vortrag er beantragt, im Mitgliedstaat der Besteuerung gemäß dem einschlägigen nationalen Recht Bücher über seine Tätigkeiten in diesem Staat geführt haben. 24 Das kann im Sinne des Artikels 52 EG-Vertrag eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft darstellen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Sitzes eine Zweigniederlassung gründen will; Gesellschaften sind in Artikel 58 EG-Vertrag den natürlichen Personen gleichgestellt, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 25 Die Voraussetzung bewirkt nämlich, daß eine solche Gesellschaft, will sie Verluste ihrer Zweigniederlassung vortragen, neben ihren eigenen Büchern, die dem Steuerrecht des Mitgliedstaats ihres Sitzes entsprechen müssen, getrennte Bücher über die Tätigkeiten ihrer Zweigniederlassung nach dem Steuerrecht des Staates führen muß, in dem die letztere sich befindet. Diese Bücher müssen zudem am Ort der Zweigniederlassung, nicht am Sitz der Gesellschaft aufbewahrt werden. 26 Damit verstösst diese Voraussetzung, die spezifisch Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat trifft, grundsätzlich gegen Artikel 52 EG-Vertrag. Etwas anderes gilt nur, wenn die Maßnahme ein legitimes Ziel verfolgt, das mit dem EG-Vertrag vereinbar und durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt ist. Erforderlich ist zudem, daß die Maßnahme zur Erreichung des fraglichen Zieles geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich (vgl. Urteile vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Randnr. 37; vom 31. März 1993 in der Rechtssache C-19/92, Kraus, Slg. 1993, I-1663, Randnr. 32; und vom 15. Dezember 1995 in der Rechtssache C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I4921, Randnr. 104). 27 Die luxemburgische und die Regierung des Vereinigten Königreichs tragen vor, daß eine nationale Maßnahme wie die zweite Voraussetzung unerläßlich sei, damit die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats die Höhe des dort zu versteuernden Einkommens überprüfen können. 28 Die luxemburgische Regierung führt weiter aus, die nationale Bestimmung, daß der Steuerausländer während des Geschäftsjahres, während dessen die Verluste eingetreten sind, deren Vortrag er beantragt, über seine Tätigkeiten in Luxemburg ordnungsmässige Bücher geführt haben müsse, stelle eine Beweisregel dar, die gerechtfertigt sei, weil der betroffene Staat überprüfen müsse, ob die Verluste, deren Vortrag begehrt werde, zum einen tatsächlich aus luxemburgischen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen stammten und zum anderen nach dem luxemburgischen Recht über die Berechnung der Einkünfte und der Verluste, die während des Geschäftsjahres gegolten hätten, in dem die Verluste entstanden seien, den dem Steuerpflichtigen tatsächlich entstandenen Verlusten der Höhe nach entsprächen. 29 Im übrigen müsse der Steuerpflichtige seine ordnungsmässigen Bücher während dieses Geschäftsjahres in luxemburgischem Gebiet aufbewahren, damit die Steuerbehörden die Besteuerungsunterlagen jederzeit überprüfen könnten. 30 Nach Auffassung der Kommission sind die mit der zweiten Voraussetzung verfolgten Ziele zwar vor dem EGVertrag legitim, ist aber diese Voraussetzung zu ihrer Erreichung nicht unerläßlich. Die luxemburgischen Behörden könnten nämlich die Höhe der Verluste anhand der vom Steuerausländer an seinem Sitz geführten Bücher überprüfen. Im übrigen könnten diese Behörden nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im

Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) die Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die für die Festsetzung der Steuer eines Steuerpflichtigen erforderlich seien. 31 Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, daß die Wirksamkeit der Steueraufsicht ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann (siehe z. B. Urteil vom 20. Februar 1979 in der Rechtssache 120/78, Rewe-Zentral - Cassis de Dijon -, Slg. 1979, 649, Randnr. 8). Ein Mitgliedstaat hat damit das Recht zur Anwendung von Maßnahmen, die die klare und eindeutige Feststellung der Höhe sowohl der in diesem Staat steuerbaren Einkünfte wie eines Verlustvortrags erlauben. 32 Entgegen der Auffassung der Kommission ließen sich die mit der zweiten Voraussetzung verfolgten Ziele beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht erreichen, wenn die luxemburgischen Behörden die Einzelbeträge, aus denen sich die Bemessungsgrundlage zusammensetzt, nur anhand der Bücher überprüfen könnten, die der Steuerausländer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats führt. 33 Bis heute sind nämlich die nationalen Vorschriften über die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die direkten Steuern nicht harmonisiert. Daher stellt jeder Mitgliedstaat seine eigenen Vorschriften für die Ermittlung der Gewinne, Einkünfte, Betriebsausgaben, Abzuege und Befreiungen sowie ihrer jeweiligen Höhe auf, die bei der Berechnung der steuerbaren Einkünfte oder eines Verlustvortrags berücksichtigt werden. 34 Ohne Belang ist insoweit, daß der Gemeinschaftsgesetzgeber in Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g EG-Vertrag eine gewisse Koordinierung der Vorschriften über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen vorgesehen hat. Selbst wenn nämlich die nach den gemeinsamen Vorschriften errichteten Bilanzen einer Gesellschaft zwischen den Tätigkeiten ihrer verschiedenen Betriebstätten unterschieden - das schreiben diese Vorschriften nicht vor -, so wären die in diesen Abschlüssen etwa angegebenen Beträge für die Berechnung der einschlägigen Bemessungsgrundlage nicht unbedingt erheblich. 35 Somit gibt es keine Gewähr dafür, daß sich den gemäß den gemeinsamen Koordinierungsregeln erstellten Abschlüssen einer Gesellschaft oder denjenigen Abschlüssen, die erstellt wurden, um die Bemessungsgrundlage für die Steuer im Sitzstaat zu ermitteln, Angaben entnehmen lassen, die für die Höhe der steuerbaren Einkünfte und eines Verlustvortrags in einem anderen Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft eine Zweigniederlassung hat, erheblich sind. 36 Zu prüfen bleibt jedoch, ob die zweite Voraussetzung nicht über das hinausgeht, was zur Überprüfung der Höhe der Verluste erforderlich ist, die von den Einkünften abgezogen werden können, die ein Steuerpflichtiger in einem Geschäftsjahr nach dem Geschäftsjahr erzielt hat, in dem die Verluste entstanden sind. 37 Nach luxemburgischem Recht sind Steuerausländer im allgemeinen nicht verpflichtet, über ihre Tätigkeiten in Luxemburg ordnungsmässige Bücher zu führen, so daß die luxemburgischen Behörden grundsätzlich auf jede Möglichkeit verzichtet haben, in diese Buchführung Einsicht zu nehmen (siehe Randnr. 8). 38 Nur wenn ein Steuerausländer Verlustvorträge aus einem früheren Geschäftsjahr absetzen will, muß er belegen, daß er während dieses Jahres über seine Tätigkeiten in Luxemburg ordnungsmässige Bücher geführt und dort aufbewahrt hat. 39 In dem Zeitpunkt, in dem der Verlustvortrag geltend gemacht wird, besteht das einzige Interesse der luxemburgischen Behörden jedoch darin, klar und eindeutig feststellen zu können, ob die Verluste, deren Vortrag beantragt wird, nach dem luxemburgischen Recht über die Berechnung der Einkünfte und der Verluste, das während des Geschäftsjahres galt, in dem die Verluste entstanden sind, den dem Steuerpflichtigen in Luxemburg tatsächlich entstandenen Verlusten der Höhe nach entsprechen. Soweit also der Steuerpflichtige klar und eindeutig die Höhe der fraglichen Verluste belegt, dürfen diese Behörden ihm den Vortrag nicht mit der Begründung verweigern, er habe im fraglichen Geschäftsjahr über seine Tätigkeiten in Luxemburg keine ordnungsmässigen Bücher geführt und dort aufbewahrt. 40 In einem Fall der vorliegenden Art ist es nicht unerläßlich, die Mittel, mit denen der Steuerausländer die Höhe der Verluste belegen kann, deren Vortrag er beantragt, auf die im luxemburgischen Recht vorgesehenen zu beschränken. 41 Namentlich können die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats stets gemäß der Richtlinie 77/799 die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, vermittels deren sie unter

ihrem Recht die Steuern vom Einkommen eines Steuerpflichtigen, der seinen Sitz in dem anderen Mitgliedstaat hat, zutreffend festsetzen können. 42 Wenn ein Mitgliedstaat einem Steuerausländer gestattet, sein steuerbares Einkommen durch proratarische Aufteilung seines Gesamteinkommens zu ermitteln, so verpflichtet ihn das freilich nicht dazu, auch die Ermittlung eines Verlustvortrags auf der Basis einer Aufteilung der Gesamtverluste zu akzeptieren. Angesichts der mangelnden Genauigkeit der Aufteilung ist ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet, die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung eines Steuerpflichtigen allein auf dieser Basis zu ermitteln. 43 Auf die Vorlagefrage ist somit zu antworten, daß es nicht gegen Artikel 52 EG-Vertrag verstösst, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag aus früheren Jahren bei einem Steuerpflichtigen, der in seinem Gebiet eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, daß die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in diesem Staat erzielt hat, sofern Steuerinländer nicht besser behandelt werden. Es verstösst hingegen gegen Artikel 52 EG-Vertrag, wenn Voraussetzung des Verlustvortrags ist, daß der Steuerpflichtige während des Geschäftsjahres, in dessen Verlauf die Verluste entstanden sind, in diesem Staat entsprechend dem einschlägigen nationalen Recht Bücher über seine dortigen Tätigkeiten geführt und aufbewahrt hat. Der Mitgliedstaat kann jedoch verlangen, daß der Steuerausländer klar und eindeutig belegt, daß die von ihm geltend gemachten Verluste nach dem im fraglichen Geschäftsjahr einschlägigen inländischen Recht über die Berechnung der Einkünfte und der Verluste den dem Steuerausländer in diesem Mitgliedstaat tatsächlich entstandenen Verlusten der Höhe nach entsprechen. Kostenentscheidung 44 Die Auslagen der französischen, der luxemburgischen und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm vom luxemburgischen Conseil d'État mit Urteil vom 12. Juli 1995 vorgelegte Frage für Recht erkannt: Es verstösst nicht gegen Artikel 52 EG-Vertrag, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag aus früheren Jahren bei einem Steuerpflichtigen, der in seinem Gebiet eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, daß die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in diesem Staat erzielt hat, sofern Steuerinländer nicht besser behandelt werden. Es verstösst hingegen gegen Artikel 52 EG-Vertrag, wenn Voraussetzung des Verlustvortrags ist, daß der Steuerpflichtige während des Geschäftsjahres, in dessen Verlauf die Verluste entstanden sind, in diesem Staat entsprechend dem einschlägigen nationalen Recht Bücher über seine dortigen Tätigkeiten geführt und aufbewahrt hat. Der Mitgliedstaat kann jedoch verlangen, daß der Steuerausländer klar und eindeutig belegt, daß die von ihm geltend gemachten Verluste nach dem im fraglichen Geschäftsjahr einschlägigen inländischen Recht über die Berechnung der Einkünfte und der Verluste den dem Steuerausländer in diesem Mitgliedstaat tatsächlich entstandenen Verlusten der Höhe nach entsprechen. Rechtssache C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant gegen Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie (Vorabentscheidungsersuchen des französischen Conseil d'État) Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 11. März 2004 Leitsätze des Urteils Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht – Besteuerung latenter Wertsteigerungen von Wertpapieren bei Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat – Unzulässigkeit – Rechtfertigungsgrund – Fehlen (EG-Vertrag, Artikel 52 [nach Änderung jetzt Artikel 43 EG]) Der in Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit ist dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung einzuführen, wonach latente – also noch nicht realisierte – Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Der Steuerpflichtige, der im Rahmen der Ausübung des Rechts, das ihm durch die genannte Bestimmung garantiert wird, seinen Wohnsitz verlegen möchte, wird nämlich gegenüber einer Person, die ihren Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat beibehält, benachteiligt, da er allein wegen einer solchen Wohnsitzverlegung für ein

Einkommen steuerpflichtig wird, das noch nicht realisiert ist und über das er somit nicht verfügt, während die Wertsteigerungen, wenn er in diesem Mitgliedstaat bliebe, nur steuerpflichtig würden, wenn und soweit sie tatsächlich realisiert worden sind. Das Ziel, der Steuerflucht vorzubeugen, kann diese unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigen, da eine allgemeine Vermutung von Steuerflucht oder Steuerhinterziehung nicht auf den Umstand gestützt werden kann, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt hat. (vgl. Randnrn. 38, 46, 5051, 58, 69 und Tenor) Urteil 1 Der Conseil d’État hat mit Entscheidung vom 14. Dezember 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 14. Januar 2002, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung des Artikels 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Hughes de Lasteyrie du Saillant (im Folgenden: Kläger) und dem Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Ministerium für Wirtschaft, Finanzen und Industrie) wegen der Besteuerung noch nicht realisierter Wertsteigerungen von Wertpapieren, die erfolgt, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Rechtlicher Rahmen 3 Artikel 24 der Loi Nr. 98/1266 portant loi de finances pour 1999 (Finanzgesetz für 1999) vom 30. Dezember 1998 (JORF vom 31. Dezember 1998, S. 20050) bestimmt in seiner zum Zeitpunkt des Erlasses des Décret Nr. 99-590 portant application de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 relatif aux modalités d'imposition de certaines plus-values de valeurs mobilières en cas de transfert du domicile fiscal hors de France (Dekret zur Durchführung von Artikel 24 des Finanzgesetzes für 1999 über die Modalitäten der Besteuerung bestimmter Wertsteigerungen von Wertpapieren bei der Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes ins Ausland) vom 6. Juli 1999 (JORF vom 13. Juli 1999, S. 10407) geltenden Fassung: „I. ... II. Folgender Artikel 167bis wird in den Code général des impôts eingefügt: ‚Artikel 167bis I.-1.Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Wohnsitz während der letzten zehn Jahre mindestens sechs Jahre in Frankreich hatten, werden zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen, hinsichtlich der Wertsteigerungen besteuert, die für ihre in Artikel 160 genannten Gesellschaftsrechte festgestellt wurden. 2.Die festgestellte Wertsteigerung wird bestimmt aus der Differenz zwischen dem nach den Vorschriften der Artikel 758 und 855 Tbis ermittelten Wert der Gesellschaftsrechte im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland und dem vom Steuerpflichtigen entrichteten Anschaffungspreis oder, bei kostenlosem Erwerb, dem für die Festsetzung der Verkehrssteuer ermittelten Wert. Festgestellte Verluste sind nicht auf die anderweitig tatsächlich realisierten Wertsteigerungen gleicher Art anrechenbar. 3. Die Erklärung der festgestellten Wertsteigerung erfolgt nach den Voraussetzungen von Artikel 167 Absatz 2. II.-1.Die Zahlung der auf die festgestellte Wertsteigerung anfallenden Steuer kann bis zum Zeitpunkt der Übertragung, des Rückkaufs, der Einlösung oder der Kraftloserklärung der betreffenden Gesellschaftsrechte aufgeschoben werden. Der Zahlungsaufschub setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den Betrag der nach Abschnitt I festgestellten Wertsteigerung erklärt, einen Antrag auf Zahlungsaufschub stellt, einen in Frankreich ansässigen Bevollmächtigten benennt, der zum Empfang von Mitteilungen in Bezug auf Besteuerungsgrundlage, Steuererhebung sowie steuerrechtliche Rechtsstreitigkeiten ermächtigt ist, und vor seinem Wegzug dem für die Steuererhebung zuständigen Finanzbeamten Sicherheiten leistet, die geeignet sind, die Einziehung der Steuerforderung der Finanzverwaltung zu gewährleisten. Der in diesem Artikel vorgesehene Zahlungsaufschub hat zur Folge, dass die Verjährung der Maßnahmen zur Einziehung der Steuerschuld bis zu dem Zeitpunkt des den Zahlungsaufschub beendenden Ereignisses gehemmt wird. Er wird für die Anwendung der Artikel L. 208, L. 255 und L. 279 des Livre des procédures fiscales dem Zahlungsaufschub gemäß Artikel L. 277 des Livre des procédures fiscales gleichgestellt.

Für die Besteuerung oder Erstattung von Steuergutschriften, Steuerkrediten und Einbehalten oder Abzügen ohne befreiende Wirkung bleibt die Steuer, für die nach diesem Artikel ein Zahlungsaufschub beantragt wurde, außer Betracht. 2. Die Steuerpflichtigen, denen der Zahlungsaufschub nach diesem Artikel gewährt wird, sind zur Erklärung nach Artikel 170 Absatz 1 verpflichtet. In dieser Erklärung ist der kumulierte Betrag der Steuern anzugeben, für die ein Zahlungsaufschub gewährt wurde. Ihr ist auf einem beim Finanzamt erhältlichen Formular eine Aufstellung beizufügen, aus der sich der Betrag der Steuern für die betreffenden Wertpapiere ergibt, für die der Zahlungsaufschub noch nicht abgelaufen ist, sowie gegebenenfalls die Art und der Zeitpunkt der den Zahlungsaufschub beendenden Ereignisse. 3. Wenn dem Steuerpflichtigen ein Zahlungsaufschub gewährt wurde, ist vorbehaltlich Absatz 4 die nach diesem Artikel geschuldete Steuer bis zum 1. März des Jahres zu zahlen, das auf das Jahr folgt, in dem der Zahlungsaufschub endet. Die Steuer, für die die Zahlung aufgeschoben wurde, fällt jedoch nur in Höhe des Betrages an, der auf der Grundlage der Differenz zwischen dem für die Anwendung von Abschnitt I Absatz 2 ermittelten Anschaffungspreis oder -wert der betreffenden Wertpapiere einerseits und im Fall der Veräußerung oder des Rückkaufs ihrem Preis und in allen anderen Fällen ihrem Wert zu dem Zeitpunkt des den Zahlungsaufschub beendenden Ereignisses andererseits bestimmt wird. Der überschießende Betrag wird von Amts wegen in Abzug gebracht. In diesem Fall bringt der Steuerpflichtige zur Unterstützung der Erklärung nach Absatz 2 die berücksichtigten Berechnungsfaktoren bei. Die vom Steuerpflichtigen im Ausland auf die dort tatsächlich realisierte Wertsteigerung gezahlte Steuer ist auf die in Frankreich festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen, sofern sie mit dieser vergleichbar ist. 4. Werden die Erklärung und die Aufstellung nach Absatz 2 nicht vorgelegt oder die Auskünfte, die in diesen enthalten sein müssen, ganz oder teilweise nicht erteilt, so wird die Steuer, für die Zahlungsaufschub gewährt wurde, sofort fällig. III.Nach Ablauf einer Frist von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt des Wegzugs oder, wenn dieses Ereignis früher eintritt, zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz wieder nach Frankreich verlegt, wird die gemäß Abschnitt I festgesetzte Steuer von Amts wegen erlassen, soweit sie sich auf Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten bezieht, die sich zu diesem Zeitpunkt weiterhin im Vermögen des Steuerpflichtigen befinden.‘ III. Ein Dekret des Conseil d’État legt die Durchführungsbestimmungen zu diesem Artikel und insbesondere die Modalitäten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der festgestellten Wertsteigerungen sowie die Erklärungspflichten der Steuerpflichtigen und die Modalitäten des Zahlungsaufschubs fest. IV. Die Vorschriften dieses Artikels gelten für die Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz ab dem 9. September 1998 ins Ausland verlegen.“ 4 Artikel 160 Abschnitt I des französischen Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) in der zum Zeitpunkt des Erlasses des Dekrets Nr. 99-590 geltenden Fassung hat folgenden Wortlaut: „Veräußert ein Gesellschafter, Aktionär, Kommanditist oder Inhaber von Genussscheinen während des Bestehens der Gesellschaft alle oder einen Teil seiner Gesellschaftsrechte, wird der den Erwerbspreis – oder, wenn dieser höher ist, den am 1. Januar 1949 geltenden Wert – übersteigende Teil des Veräußerungspreises dieser Gesellschaftsrechte ausschließlich mit einem Einkommensteuersatz von 16 % besteuert. Bei Veräußerung eines oder mehrerer Wertpapiere einer Serie von Wertpapieren gleicher Art, die zu unterschiedlichen Preisen erworben wurden, ist als Anschaffungspreis der gewogene durchschnittliche Anschaffungswert dieser Wertpapiere zugrunde zu legen. Bei der Veräußerung von Wertpapieren nach Beendigung eines Aktiensparplans gemäß Artikel 163quinquies D oder ihrer Einziehung nach mehr als acht Jahren wird angenommen, dass der Anschaffungspreis dem Wert entspricht, den sie zu dem Zeitpunkt hatten, als der Veräußerer für diese Wertpapiere nicht mehr in den Genuss der Vorteile nach Artikel 157 Absätze 5bis und 5ter sowie Artikel 163quinquies D Abschnitt IV kam. Die Besteuerung der so realisierten Wertsteigerung setzt nur voraus, dass die unmittelbaren oder mittelbaren Rechte des Veräußerers oder seines Ehegatten und ihrer Verwandten in aufsteigender oder absteigender Linie an den Gesellschaftsgewinnen zu irgendeinem Zeitpunkt im Laufe der letzten fünf Jahre zusammen 25 % dieser Gewinne überstiegen. Erfolgt aber die Veräußerung an eine der in diesem Absatz genannten Personen, so ist die Wertsteigerung von der Steuer befreit, wenn diese Gesellschaftsrechte weder insgesamt noch teilweise innerhalb

von fünf Jahren an einen Dritten weiter veräußert werden. Andernfalls wird die Wertsteigerung beim ersten Veräußerer für das Jahr der Weiterveräußerung der Rechte an einen Dritten besteuert. Die im Laufe eines Jahres erlittenen Wertverluste können nur mit Wertsteigerungen gleicher Art verrechnet werden, die im Lauf desselben Jahres oder in den folgenden fünf Jahren realisiert worden sind. Die nach diesem Artikel steuerpflichtigen Wertsteigerungen sowie die Wertverluste sind nach den Voraussetzungen des Artikels 170 Absatz 1 gemäß den durch Dekret näher bestimmten Modalitäten zu erklären.“ 5 Artikel 3 Absatz 1 des Dekrets Nr. 99-590 lautet: „Die Steuerpflichtigen, die zwischen dem 9. September 1998 und dem 31. Dezember 1998 ihren steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt haben, geben für die nach Artikel 167 Absatz 1bis und Artikel 167bis Abschnitt I des Code général des impôts steuerpflichtigen Wertsteigerungen bis zum 30. September 1999 die berichtigte Erklärung gemäß Artikel 167 Absatz 2 des Code général des impôts sowie das besondere Formblatt nach Artikel 91undecies des Anhangs II des Code général des impôts ab.“ 6 Artikel R. 280-1 des Livre des procédures fiscales (Steuerverfahrensbuch, im Folgenden: LPF), der durch Artikel 2 des Dekrets Nr. 99-590 eingefügt wurde, hat folgenden Wortlaut: „Die Steuerpflichtigen, die einen Zahlungsaufschub nach Artikel 167bis Abschnitt II des Code général des impôts erhalten wollen, müssen dem für Steuerausländer zuständigen Finanzbeamten spätestens acht Tage vor dem Tag der Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland in der nach Artikel R. 277-1 vorgeschriebenen Form einen Vorschlag für Sicherheiten vorlegen. Sie erhalten hierfür eine Empfangsbestätigung. Die Vorschriften des Artikels R. 277-1 Absatz 3, der Artikel R. 277-2 bis R. 277-4 und des Artikels R. 277-6 finden Anwendung.“ 7 Artikel R. 277-1 LPF sieht vor: „Der Steuerpflichtige, der für die Zahlung der Steuern einen Aufschub beantragt hat, wird vom zuständigen Finanzbeamten aufgefordert, die in Artikel L. 277 vorgesehenen Sicherheiten zu leisten. Der Steuerpflichtige hat ab Erhalt dieser Aufforderung zwei Wochen Zeit, die Sicherheiten mitzuteilen, zu deren Leistung er sich verpflichtet. Diese Sicherheiten können geleistet werden durch: Barzahlung auf ein Interimskonto der Finanzverwaltung; Schuldverschreibungen auf die Finanzverwaltung; die Begebung einer Bürgschaft; Wertpapiere; in staatlich anerkannten Lagern hinterlegte Waren, über die ein auf die Finanzverwaltung indossierter Lagerpfandschein ausgestellt ist; Bestellung einer Hypothek; Verpfändung eines Fonds de commerce. Ist der Finanzbeamte der Auffassung, dass er die vom Steuerpflichtigen angebotenen Sicherheiten nicht akzeptieren kann, weil sie nicht den Anforderungen nach Absatz 2 entsprechen, teilt er ihm seine Entscheidung per Einschreiben mit.“ 8 Artikel R. 277-2 LPF bestimmt: „Stellt sich heraus, dass die geleisteten Sicherheiten an Wert verlieren oder nicht ausreichen, kann die Verwaltung den Steuerpflichtigen jederzeit unter den in den Artikeln L. 277 und L. 279 genannten Voraussetzungen per Einschreiben mit Rückschein zur Leistung einer zusätzlichen Sicherheit auffordern, um die Erhebung des streitigen Betrages sicherzustellen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht innerhalb eines Monats nach, wird die Zwangsbeitreibung weiterbetrieben.“ 9 Artikel R. 277-3 LPF lautet: „Werden andere als die in Artikel R. 277-1 vorgesehenen Sicherheiten angeboten, können sie auf Vorschlag des für die Steuererhebung zuständigen Finanzbeamten nur vom Trésorier-payeur général oder vom Receveur général des finances, Trésorier-payeur général für die Region Paris, wenn es sich um im Wege der Veranlangung erhobene direkte Steuern handelt, und, je nach Fall, vom Directeur des Service fiscaux oder dem Directeur régional des douanes et droits indirects, wenn es sich um andere Steuern, Abgaben oder Gebühren handelt, akzeptiert werden.“ 10 Artikel R. 277-4 LPF sieht vor: „Der für die Steuererhebung zuständige Finanzbeamte kann dem Steuerpflichtigen jederzeit gestatten, die von ihm geleistete Sicherheit durch eine der anderen in Artikel R. 277-3 vorgesehenen von wenigstens gleichem Wert auszutauschen.“ 11 Artikel R. 277-6 LPF bestimmt: „Der Minister für Finanzen legt durch Verordnung die Voraussetzungen, unter denen Wertpapiere als Sicherheit geleistet werden können, und insbesondere die Art dieser Wertpapiere sowie den Betrag fest, zu dem sie zugelassen werden; dieser Betrag wird anhand der letzten Notierung am Tag der Hinterlegung berechnet.“

Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage 12 Der Kläger verließ Frankreich am 12. September 1998, um seinen Wohnsitz in Belgien zu nehmen. Zu diesem oder irgendeinem in den letzten fünf Jahren vor seinem Wegzug aus Frankreich liegenden Zeitpunkt hielt er mit seinen Familienangehörigen unmittelbar oder mittelbar Wertpapiere, die zum Bezug von mehr als 25 % der Gewinne einer Gesellschaft berechtigten, die gesellschaftssteuerpflichtig war und ihren Sitz in Frankreich hatte. Der Kläger wurde gemäß Artikel 167bis CGI und den Durchführungsbestimmungen zu diesem Artikel hinsichtlich der Wertsteigerungen besteuert, da der gemeine Wert dieser Wertpapiere damals über ihrem Anschaffungspreis lag. 13 Der Kläger beantragte beim Conseil d’État, das Dekret Nr. 99-590 wegen Befugnisüberschreitung für nichtig zu erklären; Artikel 167bis CGI sei rechtswidrig, da er gegen Gemeinschaftsrecht verstoße. 14 Der Conseil d’État führt aus, dass diese Vorschriften entgegen dem Vorbringen des Klägers weder bezweckten noch bewirkten, dass die tatsächliche Ausübung der Freizügigkeit durch die von ihnen erfassten Personen irgendwelchen Beschränkungen oder Bedingungen unterworfen werde. Artikel 52 EG-Vertrag stehe der Einführung von Rechtsvorschriften durch einen Mitgliedstaat entgegen, die eine Behinderung der Niederlassung von eigenen Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hätten. 15 Artikel 167bis CGI sehe unter den dort genannten Voraussetzungen die sofortige Entstehung eines Steueranspruchs gegen Steuerpflichtige vor, die beabsichtigten, ihren steuerlichen Wohnsitz ins Ausland zu verlegen, wobei die Besteuerung auf der Grundlage noch nicht realisierter Wertsteigerungen (im Folgenden: latente Wertsteigerungen) erfolge, die nicht zu versteuern wären, wenn die Steuerpflichtigen ihren Wohnsitz in Frankreich behielten. 16 Artikel 167bis CGI enthalte jedoch Bestimmungen, nach denen es im Fall eines Zahlungsaufschubs vermieden werden könne, dass die Steuerpflichtigen endgültig eine Steuerbelastung zu tragen hätten, der sie nicht oder nicht in dieser Höhe unterlegen hätten, wenn sie ihren Wohnsitz in Frankreich belassen hätten, und die den Steuerpflichtigen zudem nach Ablauf von fünf Jahren einen Steuererlass gewährten, soweit sich die Gesellschaftsrechte, bei denen eine Wertsteigerung eingetreten sei, dann noch in ihrem Vermögen befänden; die Betroffenen könnten beantragen, dass die Zahlung der Steuer bis zu diesem Zeitpunkt aufgeschoben werde. 17 Die Gewährung dieses Aufschubs sei davon abhängig, dass die Steuerpflichtigen Sicherheiten leisteten, die geeignet seien, die Steuererhebung sicherzustellen. Angesichts der Belastungen, die die Leistung solcher Sicherheiten mit sich bringen könne, stelle sich jedoch die Frage, ob eine Regelung wie die hier in Rede stehende gegen Gemeinschaftsrecht verstoße. 18 Da der Conseil d’État der Auffassung ist, dass der Rechtsstreit die Frage der Bedeutung der anwendbaren Gemeinschaftsvorschriften aufwirft, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Verwehrt es der in Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 3 EG) verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit einem Mitgliedstaat, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung wie die hier beschriebene einzuführen, wonach Wertsteigerungen bei Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes besteuert werden? Zur Vorlagefrage Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen 19 Die deutsche und die niederländische Regierung machen geltend, dass der Vorlagebeschluss keine Angaben enthalte, die die Feststellung erlaubten, dass der Kläger von der in Artikel 52 EG-Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht habe und deswegen in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift falle. 20 Der Kläger führt in seinen beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen aus, dass er seinen steuerlichen Wohnsitz nach Belgien verlegt habe, um dort seine Erwerbstätigkeit auszuüben. 21 Die dänische und die deutsche Regierung vertreten die Ansicht, dass Artikel 167bis CGI keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthalte. Diese Vorschrift sei nicht diskriminierend. Außerdem hindere sie französische Staatsangehörige weder unmittelbar noch mittelbar daran, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. Nach Meinung der dänischen Regierung gibt es keinen Hinweis darauf, dass die Besteuerung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Wertsteigerungen die Möglichkeit für französische Staatsangehörige

beschränke, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. Zudem könne der Umstand, dass die Gewährung des Aufschubs für die Zahlung der Steuer an die Leistung von Sicherheiten geknüpft sei, nicht als Erfordernis angesehen werden, das sich als solches auf die Möglichkeit für die französischen Steuerpflichtigen, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, erheblich auswirken könne. 22 Der Kläger, die portugiesische Regierung und die Kommission sind der Auffassung, dass die beschränkenden Wirkungen des Artikels 167bis CGI die Ausübung der Niederlassungsfreiheit einschränkten. Im Unterschied zu den Steuerpflichtigen, die in Frankreich wohnen blieben und hinsichtlich der Wertsteigerungen erst besteuert würden, wenn sie diese tatsächlich realisiert hätten, würden diejenigen, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegten, hinsichtlich latenter Wertsteigerungen besteuert. Bei Letzteren entstehe der Steueranspruch mit der Verlegung ihres steuerlichen Wohnsitzes ins Ausland und nicht mit der Veräußerung der betreffenden Wertpapiere. Es handle sich im vorliegenden Fall somit um eine typische Beschränkung „beim Verlassen des Landes“. Ein solches System stelle Steuerpflichtige, die Frankreich verließen, schlechter als solche, die dort blieben, und führe damit eine diskriminierende Ungleichbehandlung ein. Die Vorläufigkeit der Besteuerung und die Möglichkeit, einen Zahlungsaufschub zu erlangen, könne eine solche beschränkende Wirkung nicht ausschließen, denn die Gewährung dieses Aufschubs erfolge nicht automatisch und setze die Bezeichnung eines in Frankreich niedergelassenen Steuerbevollmächtigten voraus. Aus der Verpflichtung zur Leistung von Sicherheiten folgten zudem nicht nur finanzielle Kosten, sondern vor allem die Nichtverfügbarkeit der als Sicherheit begebenen Vermögenswerte. Eine solche Verpflichtung stellt nach Ansicht des Klägers bereits als solche eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. 23 Die niederländische Regierung ist der Meinung, dass die sich aus Artikel 167bis CGI ergebende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit geringfügig und jedenfalls zu ungewiss und mittelbar sei, als dass sie die Niederlassungsfreiheit tatsächlich beschränken könne. 24 Die französische Regierung konzentriert ihre Ausführungen auf die möglichen Rechtfertigungen einer solchen Beschränkung. Hierzu macht sie zunächst geltend, dass Artikel 167bis CGI angesichts des Zieles, das mit dem in ihm vorgesehenen Maßnahmenkatalog verfolgt werde, nämlich der Steuerflucht vorzubeugen, nicht gegen Artikel 52 EG-Vertrag verstoße. Aus Randnummer 26 des Urteils vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96 (ICI, Slg. 1998, I-4695) ergebe sich, dass Rechtsvorschriften, die speziell bezweckten, nur zur Umgehung des Steuerrechts geschaffene Sachverhalte von einer Steuervergünstigung auszunehmen, einem zwingenden Allgemeininteresse entsprechen könnten. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, die sich aus einer Vorschrift ergebe, die echter Steuerhinterziehung entgegenwirken solle, müsse daher nicht gegen diese Freiheit verstoßen. In einem solchen Fall handle es sich nämlich um die Übertragung dessen, was der Gerichtshof als „Missbrauch“ eines durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechtes angesehen habe (Urteil vom 7. Juli 1992 in der Rechtssache C-370/90, Singh, Slg. 1992, I-4265), auf den Bereich der Steuern. 25 Anlass für den Erlass des Artikels 167bis CGI sei das Verhalten bestimmter Steuerpflichtiger gewesen, die vor der Veräußerung von Wertpapieren ihren steuerlichen Wohnsitz allein deshalb vorübergehend verlegt hätten, um die Zahlung der in Frankreich auf die Wertsteigerungen zu entrichtenden Steuer zu umgehen. Da die Wirksamkeit der Steueraufsicht einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstelle (Urteil vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C-250/95, Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 31), müsse die Wirksamkeit der Erhebung einer fälligen Steuer, die in einer gegenüber der Aufsicht im Rahmen des Steuerverfahrens späteren Phase erfolge, ebenfalls als zwingender Grund angesehen werden. 26 Die französische Regierung macht ferner geltend, dass das Fehlen wirksamer bilateraler oder multilateraler internationaler Verträge, die gleiche Maßnahmen zur Einziehung der Steuerschuld wie in Frankreich erlaubten, zur Erschwerung der Steuererhebung beitrage, wenn der Steuerpflichtige in einem anderen Mitgliedstaat wohne, und den Erlass des Artikels 167bis CGI rechtfertige. Aus den gleichen Gründen sei es erforderlich, die Gewährung des Zahlungsaufschubs an die Leistung von Sicherheiten zu knüpfen. 27 Die Anwendung des Artikels 167bis CGI sei im Hinblick auf den verfolgten Zweck verhältnismäßig, da die dem Steuerpflichtigen auferlegten Belastungen zeitlich begrenzt seien. Die festgesetzte Steuer könne nämlich nur innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt des Wegzugs tatsächlich erhoben werden. Nach Ablauf dieses Zeitraums sei der Betroffene, wenn er seine Wertpapiere nicht veräußert habe, gegenüber den französischen Behörden von jeder Steuerlast befreit. Die Festlegung eines Fünfjahreszeitraums sichere die Wirksamkeit des Systems und wirke der Steuerhinterziehung mittels kurzzeitiger Niederlassung im Ausland entgegen. 28 Die Besteuerungsmodalitäten seien ihrer Natur nach nicht unverhältnismäßig. Werde der Aufschub verweigert, so sei dies allein dem Steuerpflichtigen zuzuschreiben, etwa weil er keine ordnungsgemäße

Erklärung abgegeben habe. Werde der Aufschub gewährt, stehe die dem Steuerpflichtigen auferlegte Belastung in der Verpflichtung, für die Zahlung Sicherheiten zu leisten. Dem Steuerpflichtigen werde in fast allen Fällen ein Zahlungsaufschub gewährt. In der Praxis habe der Steuerpflichtige somit im Zeitpunkt der Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes ins Ausland keine Steuern zu zahlen. 29 Schließlich weist die französische Regierung darauf hin, dass im Fall der Veräußerung der Wertpapiere der in Frankreich entstehende Steueranspruch so berechnet werde, dass eine zu hohe Besteuerung vermieden werde. Die Steuer, die der Betroffene auf die Wertsteigerungen möglicherweise nach den Steuervorschriften des Aufnahmemitgliedstaats entrichtet habe, werde von dem Betrag der Steuer, die in Frankreich auf die Wertsteigerungen geschuldet werde, abgezogen. Außerdem führten die Wertminderungen, die nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus Frankreich festgestellt würden, zu einer Herabsetzung der Steuer in entsprechender Höhe. Ebenso seien die nach diesem Wegzug realisierten Wertsteigerungen von der Bemessungsgrundlage der in Frankreich geschuldeten Steuer ausgeschlossen. 30 Die dänische, die deutsche und die niederländische Regierung sind ebenfalls der Auffassung, dass Artikel 167bis CGI aus Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt und im Hinblick auf den verfolgten Zweck verhältnismäßig sei. 31 Die dänische Regierung verweist insoweit u. a. auf das Urteil vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96 (Safir, Slg. 1998, I-1897, Randnrn. 25 und 33), in dem der Gerichtshof den Schutz gegen die Aushöhlung der Besteuerungsgrundlage als zwingenden Grund, der eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit rechtfertige, erkannt habe. 32 Die deutsche Regierung macht erstens geltend, dass Artikel 167bis CGI die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem „Wegzugsstaat“ und dem „Zuzugsstaat“ zugrunde liege. Das Recht des „Wegzugsstaats“, die Wertsteigerungen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu besteuern, ergebe sich daraus, dass diese regelmäßig durch die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft in diesem Staat entstanden seien. Sie seien somit im Vermögen des Steuerpflichtigen angefallen, der bis zu seinem Wegzug in diesem Staat der Besteuerung unterliege. Zweitens verweist die deutsche Regierung auf Randnummer 26 des Urteils ICI, in dem der Gerichtshof allgemein die Möglichkeit einer auf die Gefahr der Steuerumgehung gestützten Rechtfertigung anerkannt habe. 33 Nach Ansicht der niederländischen Regierung entspricht es dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität, dass das Besteuerungsrecht auf die Wertsteigerungen beschränkt sei, die im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen realisiert worden seien, und dass die in diesem Staat eingetretenen Wertsteigerungen entsprechend berücksichtigt würden, wenn die Wertpapiere veräußert würden oder der Wohnsitz verlegt werde. Die kombinierte Wirkung der Besteuerung im Fall der Auswanderung des Steuerpflichtigen und des Erfordernisses einer Sicherheit für die Gewährung eines Zahlungsaufschubs, um die tatsächliche Erhebung der Steuer sicherzustellen, sei notwendig, um die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren. Ein solcher Grund könne eine Vorschrift, die Grundfreiheiten einschränke, rechtfertigen (Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249), denn im vorliegenden Fall bestehe eine unmittelbare Verbindung zwischen dem Aufschub der jährlichen Besteuerung des mit den Wertpapieren zusammenhängenden Kapitalzuwachses und der tatsächlichen Erhebung der Steuer bei Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland. Außerdem sei Artikel 167bis CGI eines der Instrumente zur Bekämpfung der Steuerflucht, indem er verhindern solle, dass die Steuerpflichtigen ihren Wohnsitz vorübergehend ins Ausland verlegten, um ihre Wertpapiere ohne nennenswerte Besteuerung der Wertsteigerungen veräußern zu können. 34 Der Kläger, die portugiesische Regierung und die Kommission machen jedoch geltend, dass die in Artikel 167bis CGI enthaltene generalisierte und automatische Vermutung der Steuerflucht, die zu einer sofortigen Besteuerung der latenten Wertsteigerungen führe, Wirkungen entfalte, die weit über das hinausgingen, was erforderlich sei, um die Steuerhinterziehung oder Steuerflucht wirksam zu bekämpfen, und daher eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle. 35 Der Kläger trägt vor, dass die von der Französischen Republik geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Regel eine Amtshilfeklausel im Zusammenhang mit der Steuererhebung enthielten, die es den französischen Finanzbehörden ermögliche, sich auf diese Bestimmungen zu stützen, um eine Steuer zu erheben, die von Steuerpflichtigen geschuldet werde, die ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verlegt hätten. Nach Ansicht der portugiesischen Regierung sind die zuständigen Behörden in dem Fall, dass ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, zur Zusammenarbeit und zur Schaffung von Verfahren zum Austausch von Informationen verpflichtet, die gewährleisteten, dass Steuerforderungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden erfüllt würden.

36 Die Kommission ist der Auffassung, dass Artikel 167bis CGI es wegen seines allgemeinen Charakters nicht ermögliche, im Einzelfall zu ermitteln, ob die Wohnsitzverlegung tatsächlich der Steuerflucht habe dienen sollen. Diese Vorschrift verfolge nämlich nicht den speziellen Zweck, nur zur Umgehung des Steuerrechts geschaffene Sachverhalte von einer Steuervergünstigung auszunehmen, denn sie erfasse allgemein alle Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger, der wesentliche Beteiligungen an einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft halte, seinen steuerlichen Wohnsitz „aus welchem Grund auch immer“ ins Ausland verlege. Hierzu ergebe sich aus Randnummer 38 des Urteils vom 9. März 1999 in der Rechtssache C-212/97 (Centros, Slg. 1999, I-1459), dass die zuständige Verwaltung im Einzelfall das Vorliegen einer Steuerhinterziehung nachweisen müsse. 37 Der Kläger und die Kommission machen außerdem geltend, dass der Zahlungsaufschub nicht kraft Gesetzes gewährt werde und dass der Steuerpflichtige jedenfalls in der Lage sein müsse, Sicherheiten zu leisten, die geeignet seien, die Zahlung der Steuer sicherzustellen. Diese Maßnahmen seien hinsichtlich des verfolgten Zweckes offensichtlich nicht verhältnismäßig. Die Rechtsvorschriften der anderen Mitgliedstaaten, wie die des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland und die des Königreichs Schweden, zeigten, dass Lösungen vorstellbar seien, die die Niederlassungsfreiheit weniger einschränkten. Die Regelung betreffend die Sicherheiten ist nach Ansicht der Kommission auch diskriminierend, weil nicht an einer französischen Börse notierte Wertpapiere nur dann als Sicherheit hinterlegt werden könnten, wenn eine Bankbürgschaft gestellt werde, die die vollständige Zahlung der geschuldeten Steuern garantiere. Antwort des Gerichtshofes 38 Artikel 167bis CGI stellt den Grundsatz auf, dass Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten zu dem Zeitpunkt, zu dem ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, besteuert werden, wobei die Wertsteigerungen anhand des Unterschieds zwischen dem Wert dieser Rechte im Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung und ihrem Anschaffungspreis bestimmt werden. Diese Besteuerung erfasst nur Steuerpflichtige, die mit ihren Familienangehörigen unmittelbar oder mittelbar Rechte an den Gewinnen einer Gesellschaft besitzen, die zu irgendeinem in den letzten fünf Jahren vor der Wohnsitzverlegung liegenden Zeitpunkt 25 % dieser Gewinne übersteigen. Die Besonderheit dieser Regelung besteht darin, dass sie die Besteuerung von latenten Wertsteigerungen betrifft. 39 Erstens ist zu prüfen, ob Artikel 167bis CGI, der somit allein deswegen, weil ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, eine Besteuerung der latenten Wertsteigerungen vorsieht, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit im Sinne des Artikels 52 EG-Vertrag beschränken kann. 40 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass Artikel 52 EG-Vertrag eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts ist und seit dem Ablauf der Übergangszeit in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar ist. Nach dieser Vorschrift umfasst die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Niederlassungsstaats für seine eigenen Angehörigen (Urteile vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 13, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 22, und vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787, Randnr. 27). 41 Gegenüber den von einigen Regierungen geäußerten Zweifeln an der Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens ist mangels hinreichender Ausführungen zu diesem Punkt in der dem Gerichtshof vorgelegten Akte daran zu erinnern, dass in einem Verfahren nach Artikel 234 EG, der auf einer klaren Aufgabentrennung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, für die Würdigung des konkreten Sachverhalts das vorlegende Gericht zuständig ist (u. a. Urteil vom 25. Februar 2003 in der Rechtssache 326/00, IKA, Slg. 2003, I-1703, Randnr. 27 und dort zitierte Rechtssprechung), und festzustellen, dass das vorlegende Gericht offenbar zu dem Schluss gelangt ist, dass Artikel 52 EG-Vertrag auf den von ihm zu entscheidenden Rechtsstreit anwendbar ist. 42 Auch wenn Artikel 52 EG-Vertrag ebenso wie die anderen Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach seinem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern soll, so verbietet er es doch auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert (Urteil Baars, Randnr. 28 und dort zitierte Rechtsprechung). 43 Außerdem verbietet Artikel 52 EG-Vertrag auch geringfügige oder unbedeutende Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit (in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, Randrn. 21, und vom 15. Februar 2000 in der Rechtssache C-34/98, Kommission/Frankreich, Slg. 2000, I-995, Randr. 49).

44 Ferner gilt das Verbot für die Mitgliedstaaten, die Niederlassungsfreiheit zu beschränken, auch in Bezug auf steuerrechtliche Vorschriften. Nach ständiger Rechtsprechung fällt nämlich zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, die Mitgliedstaaten müssen die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 21, ICI, Randnr. 19, und vom 21. November 2002 in der Rechtssache C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10829, Randnr. 32). 45 Im vorliegenden Fall verbietet Artikel 167bis CGI einem französischen Steuerpflichtigen zwar nicht, von seinem Niederlassungsrecht Gebrauch zu machen, er ist jedoch geeignet, die Ausübung dieses Rechts zu beschränken, da er für Steuerpflichtige, die sich in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen wollen, zumindest abschreckende Wirkung hat. 46 Der Steuerpflichtige, der im Rahmen der Ausübung des Rechts, das ihm durch Artikel 52 EG-Vertrag garantiert wird, seinen Wohnsitz ins Ausland verlegen möchte, wird nämlich gegenüber einer Person, die ihren Wohnsitz in Frankreich beibehält, benachteiligt. Dieser Steuerpflichtige wird allein wegen der Verlegung seines Wohnsitzes ins Ausland für ein Einkommen steuerpflichtig, das noch nicht realisiert ist und über das er somit nicht verfügt, während die Wertsteigerungen, wenn er in Frankreich bliebe, nur steuerpflichtig würden, wenn und soweit sie tatsächlich realisiert worden sind. Diese unterschiedliche Behandlung bei der Besteuerung der Wertsteigerungen, die erhebliche Auswirkungen auf das Vermögen des Steuerpflichtigen, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegen möchte, haben kann, ist geeignet, einen Steuerpflichtigen von einer solchen Wohnsitzverlegung abzuhalten. 47 Die Prüfung der Durchführungsvorschriften zu dieser Maßnahme bestätigt diese Schlussfolgerung. Der zwar mögliche Zahlungsaufschub erfolgt nicht automatisch und ist an strenge Voraussetzungen geknüpft, die der Generalanwalt in den Nummern 36 und 37 seiner Schlussanträge beschrieben hat und zu denen u. a. die Leistung von Sicherheiten gehört. Diese Sicherheiten haben als solche eine beschränkende Wirkung, da sie den Steuerpflichtigen an der Nutzung der als Sicherheit geleisteten Vermögenswerte hindern. 48 Nach alledem ist die im Ausgangverfahren in Rede stehende Maßnahme geeignet, die Niederlassungsfreiheit zu beschränken. 49 Zweitens ist daran zu erinnern, dass eine Maßnahme, die geeignet ist, die in Artikel 52 EG-Vertrag verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken, nur zulässig sein kann, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteile Futura Participations und Singer, Randnr. 26 und dort zitierte Rechtsprechung, sowie X und Y, Randnr. 49). 50 Zu der vom vorlegenden Gericht in der Vorlagefrage erwähnten Rechtfertigung mit dem Ziel, der Steuerflucht vorzubeugen, ist festzustellen, dass Artikel 167bis CGI nicht speziell darauf zielt, nur zur Umgehung des französischen Steuerrechts geschaffene Sachverhalte von einer Steuervergünstigung auszunehmen, sondern allgemein alle Fälle erfasst, in denen ein Steuerpflichtiger, der wesentliche Beteiligungen an einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft hält, seinen Wohnsitz aus welchem Grund auch immer ins Ausland verlegt (in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, sowie X und Y, Randnr. 61). 51 Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats, so bedeutet dies für sich genommen keine Steuerflucht. Eine allgemeine Vermutung von Steuerflucht oder Steuerhinterziehung kann nicht auf den Umstand gestützt werden, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt hat, und kann somit auch keine Steuermaßnahme rechtfertigen, die die Wahrnehmung einer durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigt (in diesem Sinne Urteile vom 26. September 2000 in der Rechtssache C-478/98, Kommission/Belgien, Slg. 2000, I-7587, Randnr. 45, sowie X und Y, Randnr. 62). 52 Mit der Unterstellung, dass Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen, die Umgehung des französischen Steuerrechts beabsichtigen, geht Artikel 167bis CGI somit weit über das hinaus, was zur Erreichung des mit ihm verfolgten Zieles erforderlich ist. 53 So besteht ein Steueranspruch nach Artikel 167bis CGI auch gegen den Steuerpflichtigen, der seine Wertpapiere vor Ablauf des Zeitraums von fünf Jahren nach dem Wegzug aus Frankreich veräußert, selbst wenn er nicht die

Absicht hat, in diesen Mitgliedstaat zurückzukehren, und nach Ablauf dieses Zeitraums weiterhin im Ausland wohnt. 54 Zudem lässt sich das verfolgte Ziel, nämlich zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger vor der Veräußerung der Wertpapiere seinen steuerlichen Wohnsitz allein deshalb vorübergehend verlegt, um die Zahlung der in Frankreich auf die Wertsteigerungen zu entrichtenden Steuer zu umgehen, durch Maßnahmen erreichen, die weniger einschneidend sind oder die Niederlassungsfreiheit weniger beschränken und sich spezifisch auf die Gefahr einer solchen vorübergehenden Wohnsitzverlegung beziehen. Wie der Generalanwalt in Nummer 64 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, könnten die französischen Behörden u. a. die Besteuerung eines Steuerpflichtigen vorsehen, der nach verhältnismäßig kurzem Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat und nach Realisierung der Wertsteigerungen nach Frankreich zurückkehrt; so würden Auswirkungen auf die Situation von Steuerpflichtigen, die in gutem Glauben von ihrer Freiheit der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat Gebrauch machen wollen, vermieden. 55 Die Durchführungsbestimmungen zu Artikel 167bis CGI lassen keine andere Schlussfolgerung zu. 56 Wie bereits in Randnummer 47 dieses Urteils festgestellt worden ist, erfolgt der Zahlungsaufschub nicht automatisch, sondern ist an strenge Voraussetzungen geknüpft, wie z. B. die Verpflichtung innerhalb der vorgeschriebenen Frist eine Erklärung abzugeben, einen in Frankreich niedergelassenen Bevollmächtigten zu benennen und Sicherheiten zu leisten, die geeignet sind, die Erhebung der Steuern sicherzustellen. 57 Soweit die Anwendung dieser Voraussetzungen die Ausübung des Niederlassungsrechts beschränkt, kann das Ziel, der Steuerflucht vorzubeugen, das nicht geeignet ist, die in Artikel 167bis CGI vorgesehene Besteuerungsregelung zu rechtfertigen, auch nicht erfolgreich zur Rechtfertigung dieser Voraussetzungen, die der Durchführung dieser Regelung dienen, angeführt werden. 58 Demnach verwehrt es Artikel 52 EG-Vertrag einem Mitgliedstaat, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung wie die in Artikel 167bis CGI vorgesehene einzuführen, wonach latente Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt. 59 Die dänische Regierung macht jedoch geltend, dass Artikel 167bis CGI die Erosion der Besteuerungsgrundlage des betroffenen Mitgliedstaats verhindern solle, indem er verhindere, dass Steuerpflichtige einen Nutzen aus den Unterschieden zwischen den Steuerregelungen der Mitgliedstaaten zögen. 60 Hierzu genügt der Hinweis, dass Steuermindereinnahmen nach ständiger Rechtsprechung nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sind, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann (Urteile ICI, Randnr. 28, und vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C-397/98 und C-410/98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I-1727, Randnr. 59). Somit kann eine Beschränkung des Niederlassungsrechts nicht allein damit gerechtfertigt werden, dass einem Mitgliedstaat Einnahmen entgehen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, in dem eine andere Steuerregelung gilt. 61 Nach Ansicht der niederländischen Regierung ist die kombinierte Wirkung der Besteuerung im Fall der Auswanderung und die Forderung von Sicherheiten, an die der Aufschub der tatsächlichen Zahlung der Steuer geknüpft sei, notwendig, um die Kohärenz des französischen Steuersystems zu wahren, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Aufschub der jährlichen Besteuerung des mit den Wertpapieren verbundenen Kapitalzuwachses und der tatsächlichen Erhebung der Steuer bei Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland bestehe. 62 Der Gerichtshof hat zwar zugelassen, dass zur Wahrung des Zusammenhangs zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge und der Besteuerung der vom Versicherer in Erfüllung der Versicherungsverträge geschuldeten Beträge die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Bedingung geknüpft wird, dass diese in diesem Mitgliedstaat gezahlt werden (Urteile Bachmann, Randnrn. 21 bis 23, und vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90, Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, Randnrn. 14 bis 20). 63 Von Artikel 167bis CGI kann jedoch nicht gesagt werden, dass er in dieser Weise durch das Erfordernis gerechtfertigt wäre, die Kohärenz des französischen Steuersystems zu wahren. 64 Hierzu ist daran zu erinnern, dass die in Artikel 167bis CGI vorgesehene Steuerregelung, wie die französische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen dargelegt hat, der allein aus steuerlichen Gründen erfolgenden vorübergehenden Wohnsitzverlegung ins Ausland vorbeugen soll. Anlass für den Erlass dieses Artikels sei

nämlich das Verhalten bestimmter Steuerpflichtiger gewesen, die vor der Veräußerung von Wertpapieren ihren steuerlichen Wohnsitz allein deshalb vorübergehend verlegt hätten, um die Zahlung der in Frankreich auf die Wertsteigerungen zu entrichtenden Steuer zu umgehen. 65 Mit Artikel 167bis CGI wird somit offenbar nicht das Ziel verfolgt, allgemein in dem Fall, dass ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, die Besteuerung der Wertsteigerungen sicherzustellen, die während seines Aufenthalts in Frankreich eingetreten sind. 66 Für diese Feststellung spricht auch der Umstand, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerregelung die Anrechung der Besteuerung zulässt, der die Wertsteigerungen im Fall ihrer Realisierung in dem Staat unterlagen, in den der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz verlegt hat. Eine solche Besteuerung könnte nämlich zur Folge haben, dass die realisierten Wertsteigerungen einschließlich des Teils der Wertsteigerungen, die während des Aufenthalts des Steuerpflichtigen in Frankreich eingetreten sind, vollständig in dem genannten Staat besteuert werden. 67 Unter diesen Umständen entfällt in Anbetracht des Zieles, das mit der in Artikel 167bis CGI vorgesehenen Steuerregelung verfolgt wird, die Prämisse, auf der das von der niederländischen Regierung angeführte Argument der steuerrechtlichen Kohärenz basiert. Die auf das Ziel der steuerrechtlichen Kohärenz gestützte Rechtfertigung einer solchen Regelung, die im Übrigen von der französischen Regierung nicht geltend gemacht worden ist, ist daher zurückzuweisen. 68 Zum Vorbringen der deutschen Regierung, dass die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem Wegzugsstaat und dem Aufnahmestaat zu berücksichtigen sei, genügt entsprechend den Ausführungen des Generalanwalts in Nummer 82 seiner Schlussanträge der Hinweis darauf, dass es in dem Rechtsstreit weder um die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten noch um das Recht der französischen Behörden geht, latente Wertsteigerungen zu besteuern, um auf künstliche Wohnsitzverlegungen zu reagieren, sondern um die Frage, ob die hierzu erlassenen Maßnahmen im Einklang mit der Niederlassungsfreiheit stehen. 69 Folglich ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass der in Artikel 52 EG-Vertrag verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit dahin auszulegen ist, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung wie die in Artikel 167bis CGI vorgesehene einzuführen, wonach latente Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Kosten 70 Die Auslagen der französischen, der dänischen, der deutschen, der niederländischen und der portugiesischen Regierung sowie der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Aus diesen Gründen DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer) auf die ihm vom Conseil d’État mit Entscheidung vom 14. Dezember 2001 vorgelegte Frage für Recht erkannt: Rechtssache C-298/05 Columbus Container Services BVBA & Co. Gegen Finanzamt Bielefeld-Innenstadt (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Münster) Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 6. Dezember 2007 Leitsätze des Urteils 1. Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Bestimmungen des Vertrags – Anwendungsbereich (Art. 43 EG) 2. Vorabentscheidungsverfahren – Zuständigkeit des Gerichtshofs – Grenzen (Art. 234 EG) 3. Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Freier Kapitalverkehr – Steuerrecht –Einkommensteuer (Art. 43 EG und 56 EG) 1. Der Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an einer Gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz in einem Mitgliedstaat durch eine oder mehrere natürliche Personen mit Wohnort in einem anderen Mitgliedstaat, der diesen Personen einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und es ihnen ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen, unterliegt den Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit. Diese Bestimmungen sind somit auf einen Fall anwendbar, in dem alle Anteile der

Gesellschaft direkt oder indirekt von Angehörigen ein und derselben Familie gehalten werden, die die gleichen Interessen verfolgen, einvernehmlich durch denselben Vertreter in der Gesellschafterversammlung die Entscheidungen in Bezug auf die Gesellschaft treffen und deren Tätigkeiten bestimmen. (vgl. Randnrn. 30-32) 2. Der Gerichtshof ist im Rahmen von Art. 234 EG nicht dafür zuständig, festzustellen, ob ein vertragschließender Mitgliedstaat ein bilaterales Abkommen zur Beseitigung oder Abmilderung der Wirkungen von Doppelbesteuerung verletzt hat. Er darf nämlich das Verhältnis zwischen einer nationalen Maßnahme und einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht prüfen, da diese Frage nicht zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts gehört. (vgl. Randnrn. 46-47) 3. Die Art. 43 EG und 56 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, wonach die Einkünfte einer im Inland ansässigen Person aus Kapitalanlagen in einer Niederlassung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser Niederlassung nicht von der inländischen Einkommensteuer freigestellt sind, sondern unter Anrechnung der im anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer der inländischen Besteuerung unterliegen. Die Mitgliedstaaten verfügen nämlich beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des gemeinschaftlichen Steuerrechts über eine gewisse Autonomie. Aus dieser Besteuerungsbefugnis folgt, dass das Recht von Gesellschaften, für die Niederlassung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten zu wählen, diese keineswegs verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der übrigen Mitgliedstaaten anzupassen, um zu gewährleisten, dass eine Gesellschaft, die beschlossen hat, sich in einem bestimmten Mitgliedstaat niederzulassen, auf nationaler Ebene genauso besteuert wird wie eine Gesellschaft, die sich dafür entschieden hat, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. Diese Steuerautonomie bedeutet auch, dass die Mitgliedstaaten Bedingungen und Höhe der Besteuerung der verschiedenen Niederlassungsformen von im Ausland tätigen inländischen Gesellschaften festlegen können, soweit sie ihnen eine Behandlung gewähren, die gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen nicht diskriminierend ist. (vgl. Randnrn. 43, 45, 51, 53, 57 und Tenor) URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer) 6. Dezember 2007(*) In der Rechtssache C-298/05 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Finanzgericht Münster (Deutschland) mit Entscheidung vom 5. Juli 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 26. Juli 2005, in dem Verfahren Columbus Container Services BVBA & Co. gegen Finanzamt Bielefeld-Innenstadt erlässt DER GERICHTSHOF (Erste Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 28. September 2006, unter Berücksichtigung der Erklärungen der Columbus Container Services BVBA & Co., der deutschen Regierung, der belgischen Regierung, der niederländischen Regierung, der portugiesischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 29. März 2007 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 43 EG und 56 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits der Columbus Container Services BVBA & Co. (im Folgenden: Columbus) gegen das Finanzamt Bielefeld-Innenstadt (im Folgenden: Finanzamt) wegen der Besteuerung der von Columbus 1996 erzielten Gewinne. Rechtlicher Rahmen Deutsches Recht 3 Nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (BGBl. 1990 I S. 1902, im Folgenden: EStG) sind natürliche Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, in diesem Staat unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unterliegen dem sogenannten Welteinkommensprinzip. Nach diesem Prinzip, das für alle Einkommensarten einschließlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG) gilt, werden in Deutschland und im Ausland erzielte Einkünfte einheitlich berechnet und versteuert. 4 Nach § 1 EStG und § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (BGBl. 1991 I S. 637) sind Gesellschaften, die das deutsche Recht als Personengesellschaften qualifiziert, nicht als solche steuerpflichtig. Der von diesen Gesellschaften in Deutschland oder im Ausland erzielte Gewinn wird gemäß dem Grundsatz der steuerlichen Transparenz der Personengesellschaften den in Deutschland ansässigen Gesellschaftern im Verhältnis zu ihrer Beteiligung zugerechnet und bei ihnen besteuert (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

5 Die Gewinne einer Personengesellschaft werden deren Gesellschaftern auch dann zugerechnet, wenn die Gesellschaft als solche im Ausland, und zwar in dem Staat, in dem sie ihren Sitz hat, der Körperschaftsteuer unterliegt. 6 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften, die in Deutschland ansässige Personen im Ausland erzielen, hat die Bundesrepublik Deutschland bilaterale Abkommen geschlossen, zu denen das am 11. April 1967 in Brüssel unterzeichnete Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern (BGBl. 1969 II S. 18, im Folgenden: DBA) gehört. 7 Nach Art. 7 Abs. l DBA werden Gewinne eines deutschen Unternehmens, das seine Tätigkeit durch eine im Königreich Belgien gelegene Betriebsstätte, etwa eine Kommanditgesellschaft, ausübt, in diesem Mitgliedstaat besteuert, soweit sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Nach den Angaben im Vorlagebeschluss behandelt das DBA, weil Kommanditgesellschaften nach belgischem Steuerrecht körperschaftsteuerpflichtig sind, Gewinnausschüttungen als Dividenden im Sinne von Art. 10 DBA. 8 Nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA sind Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person, die aus Belgien stammen und nach dem DBA in diesem Mitgliedstaat besteuert werden können, in Deutschland von der Steuer befreit. Es steht fest, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen, das in belgischen Kommanditgesellschaften investiert ist, von der Befreiung nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA erfasst werden. 9 Entgegen dem DBA bestimmt das Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der – im entscheidungserheblichen Zeitraum geltenden – Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl. 1993 I S. 2310, im Folgenden: AStG) in § 20 Abs. 2 und 3: „(2) Fallen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden. (3) In den Fällen des Absatzes 2 ist bei Vermögen, das Einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 mit Ausnahme der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 3 zugrunde liegt, die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf dieses Vermögen erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden É“ 10 § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG sieht vor: „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft, die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen É“ 11 § 8 Abs. 1 und 3 AStG lautet: „(1) Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen É (3) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte weder im Staat der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 vom Hundert oder mehr unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat É“ Belgisches Recht 12 Nach belgischem Recht fallen Unternehmen, die als „Koordinationszentren“ qualifiziert werden, unter die Steuerregelung des Arrêté royal (Königliche Verordnung) Nr. 187 vom 30. Dezember 1982 (Moniteur belge vom 13. Januar 1983). Nach dieser Verordnung wird die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der in Belgien von Koordinationszentren erzielten Gewinne nach der sogenannten „Cost-plus“-Methode (Kostenaufschlagsmethode) pauschal ermittelt.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen 13 Columbus ist eine Kommanditgesellschaft belgischen Rechts, die ihren Sitz im entscheidungserheblichen Zeitraum in Antwerpen (Belgien) hatte. Sie ist ein Koordinationszentrum im Sinne der Königlichen Verordnung Nr. 187. 14 An Columbus sind acht in Deutschland ansässige Angehörige derselben Familie mit einem Anteil von jeweils 10 % und eine deutsche Personengesellschaft, deren Anteile ebenfalls Mitgliedern dieser Familie gehören, mit 20 % beteiligt. In der Gesellschafterversammlung von Columbus werden alle Anteilsinhaber durch dieselbe Person vertreten. 15 Columbus gehört zu einer international bedeutenden Unternehmensgruppe. Ihr Gesellschaftszweck ist die Koordinierung der Aktivitäten dieser Gruppe. Dazu gehören u. a. die Zentralisierung der finanziellen Transaktionen und der Buchführung, die Finanzierung der Liquidität der Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen, die elektronische Datenverarbeitung sowie Werbe- und Marketingaktivitäten. 16 Die wirtschaftliche Tätigkeit von Columbus besteht im Wesentlichen in der Verwaltung von Kapitalanlagen im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG. Durch diese Verwaltungstätigkeit erzielte Columbus 1996 „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ in Höhe von 8 044 619 DM (4 113 148 Euro) und „sonstige Einkünfte“ in Höhe von 53 477 DM (27 342 Euro). 17 1996 besteuerte die belgische Steuerverwaltung den von Columbus tatsächlich erzielten Gewinn zu dem für Koordinationszentren geltenden Steuersatz, der sich konkret auf weniger als 30 % belief. 18 Nach deutschem Recht ist Columbus eine Personengesellschaft. 19 Das Finanzamt qualifizierte die sonstigen Einkünfte von Columbus nach deutschem Steuerrecht, und zwar § 20 Abs. 2 AStG, mit Feststellungsbescheid vom 8. Juni 1998 bei den Gesellschaftern als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Die von Columbus erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb hingegen besteuerte das Finanzamt bei den Gesellschaftern, allerdings unter Anrechnung der darauf in Belgien erhobenen Steuer. 20 Mit Bescheid vom 16. Juni 1998 stellte das Finanzamt außerdem nach § 20 Abs. 3 AStG für die Zwecke der Berechnung der Vermögensteuer der Gesellschafter den Einheitswert des Betriebsvermögens von Columbus zum 1. Januar 1996 fest. 21 Columbus legte gegen diese Bescheide mit Ausnahme desjenigen über die sonstigen Einkünfte beim Finanzamt Einspruch ein und erhob nach dessen Zurückweisung Klage beim Finanzgericht Münster. 22 Vor diesem Gericht macht Columbus insbesondere geltend, dass § 20 Abs. 2 und 3 AStG mit Art. 43 EG unvereinbar sei. Die Ersetzung der Freistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA durch die Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG mache die betreffenden grenzüberschreitenden Niederlassungen weniger attraktiv. Eine solche Aufhebung der Steuervergünstigung für diese Niederlassungen beschränke unzulässig die durch den EG-Vertrag garantierte Niederlassungsfreiheit. 23 Es fehle auch an jeder Rechtfertigung dafür, die Bestimmungen des DBA nicht zu beachten. 24 Das Finanzgericht Münster schließt nicht aus, dass die Regelungen des § 20 Abs. 2 und 3 AStG die Niederlassungsfreiheit verletzen. Es zweifelt außerdem an der Vereinbarkeit dieser Regelungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit. Die in diesen Bestimmungen angeordnete Nachversteuerung ausländischer Einkünfte sei nämlich geeignet, in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Personen von einer Investition in einem anderen Mitgliedstaat abzuhalten, ohne dass diese Beschränkung des Kapitalverkehrs gerechtfertigt werden könne. 25 Das Finanzgericht Münster hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Widerspricht es den Bestimmungen in Art. 52 EG-Vertrag (EGV), jetzt Art. 43 EG, und in Art. 73b bis 73d EGV, jetzt Art. 56 bis 58 EG, wenn die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs. 3 AStG die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in der ausländischen Betriebsstätte eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls die Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, entgegen dem DBA nicht durch Freistellung der Einkünfte von der inländischen Besteuerung, sondern

durch Anrechnung der auf die Einkünfte erhobenen ausländischen Ertragsteuer von der Doppelbesteuerung befreien? Zur Vorlagefrage 26 Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage wissen, ob die Art. 43 EG und 56 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, wonach die Einkünfte einer im Inland ansässigen Person aus Kapitalanlagen in einer Niederlassung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser Niederlassung nicht von der inländischen Einkommensteuer freigestellt sind, sondern unter Anrechnung der im anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer der inländischen Besteuerung unterliegen. 27 Nach ständiger Rechtsprechung bleiben die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen dafür zuständig, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um – gegebenenfalls im Vertragsweg – die Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57, vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Slg. 2006, I-9461, Randnr. 54, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 52). 28 Auch wenn die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, müssen diese ihre Befugnisse doch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. Urteile vom 19. Januar 2006, Bouanich, C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 28, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 36). Zum Vorliegen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 29 Nach ständiger Rechtsprechung fallen in den Geltungsbereich der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nationale Vorschriften, die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. Juli 2007, Oy AA, C-231/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 20, und vom 23. Oktober 2007, Kommission/Deutschland, C-112/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 13). 30 Nach dieser Rechtsprechung unterliegt der Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an einer Gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz in einem Mitgliedstaat durch eine oder mehrere natürliche Personen mit Wohnort in einem anderen Mitgliedstaat, der diesen Personen einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und es ihnen ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen, den Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit (vgl. Urteile vom 13. April 2000, Baars, C-251/98, Slg. 2000, I-2787, Randnrn. 21 und 22, sowie vom 5. November 2002, Überseering, C-208/00, Slg. 2002, I-9919, Randnr. 77). 31 Im vorliegenden Fall geht aus Randnr. 14 dieses Urteils hervor, dass die Anteile an Columbus direkt oder indirekt von Angehörigen ein und derselben Familie gehalten werden. Diese verfolgen die gleichen Interessen, treffen einvernehmlich durch denselben Vertreter in der Gesellschafterversammlung die Entscheidungen in Bezug auf die Gesellschaft und bestimmen deren Tätigkeiten. 32 Die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit sind somit auf einen Fall wie den des Ausgangsverfahrens anwendbar. 33 Art. 43 EG schreibt die Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit vor. Auch wenn die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es daher auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. u. a. Urteile vom 16. Juli 1998, ICI, C-264/96, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 21, sowie vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 42). 34 Nach ständiger Rechtsprechung sind als solche Beschränkungen alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen (vgl. Urteile vom 30. November 1995, Gebhard, C-55/94, Slg. 1995, I-4165, Randnr. 37, und vom 5. Oktober 2004, CaixaBank France, C-442/02, Slg. 2004, I-8961, Randnr. 11).

35 Wie in Randnr. 7 der vorliegenden Urteils festgestellt, werden die Einkünfte aus Gewinnen, die eine deutsche Gesellschaft durch eine belgische Kommanditgesellschaft erzielt, nach dem DBA bei den in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen befreit. Wenn jedoch die in Belgien erzielten Gewinne einer solchen Gesellschaft wie im Ausgangsverfahren nach belgischem Steuerrecht mit weniger als 30 % besteuert werden, sehen die im Ausgangsverfahren streitigen Bestimmungen des AStG vor, dass diese Einkünfte ungeachtet des DBA bei den in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen nicht von der Einkommensteuer freigestellt werden, sondern der deutschen Steuerregelung unterliegen, wobei die in Belgien erhobene Steuer auf den Betrag der in Deutschland geschuldeten Steuer angerechnet wird. 36 Nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG werden nämlich die Einkünfte einer Gesellschaft, die im Ausland einer in § 8 Abs. 1 und 3 AStG als „niedrig“ eingestuften Besteuerung unterliegt, nicht von der im DBA vorgesehenen Befreiung erfasst, sondern fallen in den Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG. 37 Nach den von Columbus in der Sitzung gemachten Angaben führte die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode im Steuerjahr 1996 zu einer um 53 % höheren Steuerlast ihrer Gesellschafter. 38 Selbst wenn jedoch die Anwendung der Anrechnungsmethode des im Ausgangsverfahren streitigen § 20 Abs. 2 und 3 AStG im Rahmen der Besteuerung der Gesellschafter von Columbus die Ausübung der Tätigkeiten dieses Unternehmens kostspieliger machen sollte, als sie es im Fall der Besteuerung nach der Freistellungsmethode des DBA wäre, bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass die genannten Bestimmungen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 EG darstellen. 39 Die Niederlassungsfreiheit untersagt jede Diskriminierung aufgrund des Ortes des Sitzes einer Gesellschaft (vgl. in diesem Sinne Urteile Saint-Gobain ZN, Randnr. 35, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753, Randnr. 40). Es steht fest, dass die im Ausgangsverfahren streitige deutsche Steuerregelung, die insoweit mit der belgischen Steuerregelung in der dem Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C-513/04, Slg. 2006, I-10967, Randnr. 17), zugrunde liegenden Rechtssache vergleichbar ist, nicht zwischen der Besteuerung der Einkünfte aus Gewinnen von in Deutschland ansässigen Personengesellschaften und derjenigen der Einkünfte aus Gewinnen von Personengesellschaften unterscheidet, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, der die von diesen Gesellschaften in seinem Hoheitsgebiet erzielten Gewinne mit weniger als 30 % besteuert. Durch die Anwendung der Anrechnungsmethode auf diese ausländischen Gesellschaften unterwirft die betreffende Regelung die Gewinne solcher Gesellschaften in Deutschland lediglich demselben Steuersatz wie die Gewinne von in Deutschland ansässigen Personengesellschaften. 40 Da Gesellschaften wie Columbus gegenüber in Deutschland ansässigen Personengesellschaften steuerlich nicht benachteiligt werden, ist keine Diskriminierung aufgrund einer Ungleichbehandlung dieser beiden Arten von Gesellschaften festzustellen. 41 Zwar kann sich eine Diskriminierung nach ständiger Rechtsprechung auch daraus ergeben, dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker, C-279/93, Slg. 1995, I-225, Randnr. 30, und vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 26). 42 Hinsichtlich des Steuerrechts des Wohnsitzstaats wird die Stellung eines Gesellschafters, der Gewinne bezieht, jedoch nicht notwendigerweise allein dadurch eine unterschiedliche, dass er diese von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erhält und dieser Mitgliedstaat die tatsächlich erzielten Gewinne in Ausübung seiner Besteuerungsbefugnis mit weniger als 30 % besteuert (vgl. in diesem Sinne Urteil Kerckhaert und Morres, Randnr. 19). 43 Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ergeben sich die nachteiligen Folgen, zu denen die Anwendung eines Systems der Besteuerung von Gewinnen wie des im AStG geschaffenen führen könnte, daraus, dass zwei Mitgliedstaaten parallel zueinander ihre Besteuerungsbefugnis ausüben (vgl. Urteil Kerckhaert und Morres, Randnr. 20). 44 Insoweit ist daran zu erinnern, dass Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie sie in Art. 293 EG vorgesehen sind, dazu dienen, die negativen Wirkungen, die sich aus dem in der vorigen Randnummer dargestellten Nebeneinander nationaler Steuersysteme für das Funktionieren des Binnenmarkts ergeben, zu beseitigen oder abzumildern (Urteil Kerckhaert und Morres, Randnr. 21).

45 Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Stand und in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor. Dementsprechend ist abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden (vgl. Urteil Kerckhaert und Morres, Randnr. 22). 46 Auch wenn die Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer in Randnr. 27 des vorliegenden Urteils genannten Zuständigkeiten zahlreiche bilaterale Abkommen zur Beseitigung oder Abmilderung der erwähnten negativen Wirkungen geschlossen haben, ist der Gerichtshof im Rahmen von Art. 234 EG nicht dafür zuständig, festzustellen, ob ein vertragschließender Mitgliedstaat ein solches Abkommen verletzt hat. 47 Wie der Generalanwalt in Nr. 46 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, darf nämlich der Gerichtshof das Verhältnis zwischen einer nationalen Maßnahme wie der im Ausgangsverfahren streitigen und einem Doppelbesteuerungsabkommen wie dem DBA nicht prüfen, da diese Frage nicht zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts gehört (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 2000, AMID, C-141/99, Slg. 2000, I-11619, Randnr. 18). 48 Anders als Columbus meint, ergibt sich auch nicht aus den Randnrn. 43 und 44 des Urteils vom 26. Oktober 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Slg. 1999, I-7447), dass die vertraglich garantierten Verkehrsfreiheiten der Anwendung einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen. 49 Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Eurowings Luftverkehr entschieden, dass ein Mitgliedstaat die Heranziehung von Dienstleistungsempfängern zu einer Abgabe nicht damit rechtfertigen kann, dass die Dienstleistenden in einem anderen Mitgliedstaat einer geringen steuerlichen Belastung unterlägen, doch ging es in der Rechtssache, in der dieses Urteil erging, um eine nationale Regelung, die die in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden einer weniger günstigen steuerlichen Behandlung unterwarf als in anderen Mitgliedstaaten ansässige Dienstleistende. Im Ausgangsverfahren unterliegen jedoch Gesellschaften wie Columbus und in Deutschland ansässige Personengesellschaften über ihre Gesellschafter einer steuerlichen Behandlung, die nicht auf einer solchen Differenzierung beruht. 50 Columbus macht ferner geltend, dass die im Ausgangsverfahren streitigen Bestimmungen des AStG zu einer Verzerrung der Entscheidung von Gesellschaften führten, in welchen Mitgliedstaaten sie eine Niederlassung errichten sollten. 51 Wie in Randnr. 44 des vorliegenden Urteils festgestellt, verfügen die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des gemeinschaftlichen Steuerrechts über eine gewisse Autonomie. Aus dieser Besteuerungsbefugnis folgt, dass das Recht von Gesellschaften, für die Niederlassung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten zu wählen, diese keineswegs verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der übrigen Mitgliedstaaten anzupassen, um zu gewährleisten, dass eine Gesellschaft, die beschlossen hat, sich in einem bestimmten Mitgliedstaat niederzulassen, auf nationaler Ebene genauso besteuert wird wie eine Gesellschaft, die sich dafür entschieden hat, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. 52 Nach Auffassung von Columbus führen die im Ausgangsverfahren streitigen Bestimmungen des AStG auch zu einer Verzerrung der Auswahl zwischen den verschiedenen Niederlassungsformen. So wäre sie der Anwendung der betreffenden Bestimmungen entgangen, wenn sie sich dafür entschieden hätte, ihre Tätigkeiten in Belgien durch eine Tochterkapitalgesellschaft auszuüben und nicht durch eine Niederlassung, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehe. 53 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerautonomie, auf die in den Randnrn. 44 und 51 des vorliegenden Urteils Bezug genommen wird, auch bedeutet, dass die Mitgliedstaaten Bedingungen und Höhe der Besteuerung der verschiedenen Niederlassungsformen von im Ausland tätigen inländischen Gesellschaften festlegen können, soweit sie ihnen eine Behandlung gewähren, die gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen nicht diskriminierend ist.

54 In Anbetracht all dieser Ausführungen und des oben in Randnr. 40 angeführten Grundsatzes der steuerlichen Gleichbehandlung von Gesellschaften wie Columbus einerseits und in Deutschland ansässigen Personengesellschaften andererseits ist festzustellen, dass die Bestimmungen des AStG nicht als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 EG eingestuft werden können. Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs 55 Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht außerdem wissen, ob Art. 56 EG dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht. 56 Hierzu genügt der Hinweis, dass eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige nach den vorstehenden Ausführungen Steuerpflichtige eines Mitgliedstaats, denen Gewinne von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Personengesellschaften zugerechnet werden, nicht diskriminiert. Die Schlussfolgerung in Randnr. 54 des vorliegenden Urteils gilt daher auch in Bezug auf die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 60). 57 Folglich ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 43 EG und 56 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, wonach die Einkünfte einer im Inland ansässigen Person aus Kapitalanlagen in einer Niederlassung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser Niederlassung nicht von der inländischen Einkommensteuer freigestellt sind, sondern unter Anrechnung der im anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer der inländischen Besteuerung unterliegen. Kosten 58 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt: Die Art. 43 EG und 56 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, wonach die Einkünfte einer im Inland ansässigen Person aus Kapitalanlagen in einer Niederlassung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser Niederlassung nicht von der inländischen Einkommensteuer freigestellt sind, sondern unter Anrechnung der im anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer der inländischen Besteuerung unterliegen. URTEIL DES GERICHTSHOFS (Vierte Kammer) 15. Mai 2008?(1) In der Rechtssache C-414/06 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Entscheidung vom 28. Juni 2006, beim Gerichtshof eingegangen am 11. Oktober 2006, in dem Verfahren Lidl Belgium GmbH & Co. KG gegen Finanzamt Heilbronn erlässt DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 29. November 2007, unter Berücksichtigung der Erklärungen der Lidl Belgium GmbH & Co. KG, des Finanzamts Heilbronn, der deutschen Regierung, der griechischen Regierung, der französischen Regierung, der niederländischen Regierung, der finnischen Regierung, der schwedischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 14. Februar 2008 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 43 EG und 56 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Lidl Belgium GmbH & Co. KG (im Folgenden: Lidl Belgium) und dem Finanzamt Heilbronn (im Folgenden: Finanzamt) in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Verlusten einer in Luxemburg belegenen Betriebsstätte dieser Gesellschaft durch die zuständigen deutschen Behörden. Rechtlicher Rahmen 3 Nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 des Abkommens vom 23. August 1958 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über die gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (BGBl. 1959 II S. 1270) in der durch das Ergänzungsprotokoll vom 15. Juni 1973

geänderten Fassung (im Folgenden: Abkommen) bezeichnet der Begriff „Betriebsstätte“ „eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. 4 Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Abkommens zählt eine Reihe von Einrichtungen auf, die als Betriebsstätten im Sinne des Abkommens gelten. 5 Art. 5 des Abkommens sieht vor: „(1) Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Tätigkeit sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. (2) Dabei dürfen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugerechnet werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt haben würde. 6 Art. 6 Abs. 1 des Abkommens lautet: „Wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der Geschäftsführung oder am finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, so dürfen Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“ 7 Art. 20 des Abkommens bestimmt: „(1)Wenn der Wohnsitzstaat nach den vorhergehenden Artikeln für Einkünfte oder Vermögensteile das Besteuerungsrecht hat, so darf der andere Staat diese Einkünfte oder Vermögensteile nicht besteuern. É (2)Von der Bemessungsgrundlage für die Steuer des Wohnsitzstaates werden die Einkünfte und Vermögensteile ausgenommen, für die nach den vorhergehenden Artikeln der andere Staat ein Besteuerungsrecht hat, es sei denn, dass Absatz 3 gilt. Die Steuer für die Einkünfte oder Vermögensteile, die dem Wohnsitzstaat zur Besteuerung überlassen sind, wird jedoch nach dem Satz erhoben, der dem Gesamteinkommen oder Gesamtvermögen der steuerpflichtigen Person entspricht. É Ausgangsverfahren und Vorlagefrage 8 Lidl Belgium gehört zur Lidl-und-Schwarz-Gruppe, ihre Geschäftstätigkeit besteht im Vertrieb von Waren. Sie war zunächst auf dem belgischen Markt tätig und wurde 1999 angewiesen, sich auch in Luxemburg zu etablieren. Zu diesem Zweck errichtete Lidl Belgium dort eine Betriebsstätte. 9 Lidl Belgium ist eine Kommanditgesellschaft, die ihren Gesellschaftssitz in Deutschland hat und zu deren Gesellschaftern die Lidl Belgium Beteiligungs-GmbH als Komplementär und die Lidl Stiftung & Co. KG als Kommanditist zählen. 10 Im Steuerjahr 1999, um das es im Ausgangsverfahren geht, erwirtschaftete die in Luxemburg belegene Betriebsstätte von Lidl Belgium einen Verlust. 11 Diesen Verlust wollte Lidl Belgium im Steuerfeststellungsverfahren von ihrer Bemessungsgrundlage abziehen. Das Finanzamt lehnte diesen Verlustabzug ab und begründete dies insbesondere mit der Freistellung der auf diese Betriebsstätte entfallenden Einkünfte nach den Bestimmungen des Abkommens. 12 Am 30. Juni 2004 wies das Finanzgericht Baden-Württemberg die von Lidl Belgium gegen die Entscheidung des Finanzamts erhobene Klage ab. 13 Auf die Revision von Lidl Belgium hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist es mit den Art. 43 EG und 56 EG vereinbar, wenn ein deutsches Unternehmen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb Verluste aus einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat (hier: Großherzogtum Luxemburg) bei der Gewinnermittlung nicht abziehen kann, weil nach dem maßgeblichen

Doppelbesteuerungsabkommen entsprechende Betriebsstätteneinkünfte nicht der deutschen Besteuerung unterliegen? Zur Vorlagefrage 14 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 43 EG und 56 EG einer nationalen Steuerregelung entgegenstehen, die für eine gebietsansässige Gesellschaft die Möglichkeit ausschließt, bei der Ermittlung ihres Gewinns und der Berechnung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte die Verluste geltend zu machen, die eine ihr gehörende Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat erlitten hat, eine solche Abzugsmöglichkeit jedoch für Verluste einer gebietsansässigen Betriebsstätte vorsieht. Zum Anwendungsbereich der Art. 43 EG und 56 EG 15 Angesichts des Umstands, dass das vorlegende Gericht in seiner Frage auf die beiden oben genannten Bestimmungen Bezug nimmt, ist daran zu erinnern, dass es in den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 43 EG fällt, wenn eine in einem Mitgliedstaat ansässige natürliche oder juristische Person eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte, die keine von dieser verschiedene Rechtspersönlichkeit hat, einrichtet und vollständig beherrscht. 16 Soweit die im Ausgangsverfahren fragliche Steuerregelung beschränkende Wirkungen auf die Freiheit des Kapitalverkehrs haben sollte, wären solche Wirkungen eine zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen keine Prüfung dieser Steuerregelung anhand von Art. 56 EG (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 33, vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Slg. 2006, I-9521, Randnrn. 48 und 49, und vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Slg. 2007, I-2107, Randnr. 34). 17 Folglich ist die streitige Steuerregelung anhand von Art. 43 EG zu würdigen. Zum Bestehen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 18 Mit der Niederlassungsfreiheit für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, ist das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben (vgl. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, vom 14. Dezember 2000, AMID, C-141/99, Slg. 2000, I-11619, Randnr. 20, und vom 23. Februar 2006, Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107, Randnr. 29). 19 Auch wenn die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. Urteile u. a. vom 16. Juli 1998, ICI, C-264/96, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 21, und vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 33). 20 Diese Erwägungen gelten auch dann, wenn eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft über eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat tätig ist. 21 Wie nämlich die Bestimmungen des Abkommens belegen, stellt eine Betriebsstätte nach dem Steuerrecht des Abkommens eine selbständige Einheit dar. Zu den Personen, auf die das Abkommen anwendbar ist, gehören daher nach Art. 2 des Abkommens neben natürlichen und juristischen Personen alle Arten von Betriebsstätten, die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a dieses Artikels aufgeführt sind, nicht jedoch die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Artikels aufgezählten anderen Kategorien von Einheiten, die von der Definition der Betriebsstätte nach dem Abkommen ausgenommen sind. 22 Diese Konzeption der Betriebsstätte als selbständige steuerliche Einheit entspricht der internationalen rechtlichen Praxis, wie sie sich in dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Muster eines Besteuerungsabkommens und insbesondere in dessen Art. 5 und 7 widerspiegelt. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass es für die Mitgliedstaaten nicht sachfremd ist, sich zum Zweck der Aufteilung der Steuerhoheit an der internationalen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren (vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly, C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Randnr. 31, und vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 48).

23 Zu der im Ausgangsverfahren fraglichen Steuerregelung ist zu bemerken, dass eine Bestimmung, die die Berücksichtigung von Verlusten einer Betriebsstätte für die Ermittlung des Gewinns und die Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte des Stammhauses erlaubt, einen Steuervorteil begründet. 24 Ein solcher Steuervorteil wird jedoch nach den Bestimmungen dieser Steuerregelung nicht gewährt, wenn die Verluste aus einer Betriebsstätte stammen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Sitzes des Stammhauses belegen ist. 25 Unter diesen Umständen ist die steuerliche Situation einer Gesellschaft, die ihren satzungsmäßigen Sitz in Deutschland hat und eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat besitzt, weniger günstig als die, in der sie sich befände, wenn die Betriebsstätte in Deutschland belegen wäre. Aufgrund dieses Unterschieds in der steuerlichen Behandlung könnte eine deutsche Gesellschaft davon abgehalten werden, ihre Tätigkeiten über eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte auszuüben. 26 Folglich enthält die im Ausgangsverfahren fragliche Steuerregelung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Zum Bestehen einer Rechtfertigung 27 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 35, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 47, und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 64). 28 Insoweit hebt das vorlegende Gericht insbesondere den Umstand hervor, dass die von der in Luxemburg belegenen Betriebsstätte erzielten Einkünfte in dem Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft, der sie gehört, ansässig ist, nach den Bestimmungen des Abkommens nicht besteuert werden. 29 In den Erklärungen, die sie beim Gerichtshof eingereicht haben, haben die deutsche, die griechische, die französische, die niederländische, die finnische und die schwedische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs im Wesentlichen ausgeführt, dass eine steuerliche Regelung, die für eine gebietsansässige Gesellschaft die Möglichkeit beschränkt, die Verluste einer ihr gehörenden und in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte im Rahmen der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage dieser Gesellschaft geltend zu machen, grundsätzlich gerechtfertigt werden kann. 30 Nach Auffassung dieser Regierungen kann eine solche Regelung im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht erstens mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis unter den betroffenen Mitgliedstaaten zu wahren, und zweitens mit der Notwendigkeit, eine doppelte Berücksichtigung von Verlusten zu verhindern. 31 Was den ersten angeführten Rechtfertigungsgrund angeht, ist daran zu erinnern, dass es zur Wahrung Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein kann, auf wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. und vom 18. Juli 2007, Oy AA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Randnr. 54).

der die auf 45,

32 Würde nämlich den Gesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder für deren Berücksichtigung in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, so würde dadurch die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt, da die Steuerbemessungsgrundlage im ersten Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 46, und Oy AA, Randnr. 55). 33 Zur Erheblichkeit des ersten Rechtfertigungsgrunds ist angesichts der tatsächlichen Umstände des Ausgangsverfahrens zu bemerken, dass der Mitgliedstaat, in dem sich der Sitz der Gesellschaft befindet, der die Betriebsstätte gehört, ohne ein Doppelbesteuerungsabkommen das Recht hätte, die von dieser Einheit erwirtschafteten Gewinne zu besteuern. Folglich ist das Ziel, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten zu wahren, das sich in den Bestimmungen des Abkommens widerspiegelt, geeignet, die im Ausgangsverfahren fragliche Steuerregelung zu rechtfertigen, da sie die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen, wahrt.

34 Würde es unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens zugelassen, dass die Verluste einer nicht gebietsansässigen Betriebsstätte von den Einkünften des Stammhauses abgezogen werden können, hätte dies zur Folge, dass dieser Gesellschaft erlaubt würde, den Mitgliedstaat, in dem sie solche Verluste geltend macht, frei zu wählen (vgl. in diesem Sinne Urteil Oy AA, Randnr. 56). 35 Was den zweiten in den Erklärungen vor dem Gerichtshof angeführten Rechtfertigungsgrund der Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Verluste angeht, hat der Gerichtshof anerkannt, dass die Mitgliedstaaten dies verhindern können müssen (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 47, und vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Slg. 2007, I-2647, Randnr. 47). 36 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass unter Umständen wie denen, die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegen, offensichtlich die Gefahr besteht, dass derselbe Verlust zweimal herangezogen wird (vgl. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 48). Es ist nämlich nicht auszuschließen, dass eine Gesellschaft im Mitgliedstaat ihres Sitzes die Verluste einer ihr gehörenden Betriebsstätte, die in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, geltend macht und dass trotz dieser Zurechnung dieselben Verluste zu einem späteren Zeitpunkt in dem Mitgliedstaat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, dann berücksichtigt werden, wenn diese einen Gewinn erwirtschaftet, und der Mitgliedstaat des Sitzes des Stammhauses dadurch an der Besteuerung dieses Gewinns gehindert wird. 37 Folglich sind beide angeführten Rechtfertigungsgründe als geeignet anzusehen, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen, die sich aus der steuerlichen Behandlung der negativen Ergebnisse, die eine einer Gesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat gehörende und in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte erzielt hat, durch den Mitgliedstaat des Sitzes der Gesellschaft ergibt. 38 Das vorlegende Gericht stellt sich jedoch die Frage, ob die in den Randnrn. 44 bis 50 des Urteils Marks & Spencer genannten Rechtfertigungsgründe, die auch die Notwendigkeit umfassen, der Steuerfluchtgefahr vorzubeugen, kumulativ aufzufassen sind oder ob das Vorliegen eines einzigen dieser Gründe ausreicht, um die fragliche Steuerregelung als grundsätzlich gerechtfertigt ansehen zu können. 39 In Randnr. 51 des Urteils Marks & Spencer hat der Gerichtshof entschieden, dass die drei Rechtfertigungsgründe, die Hintergrund der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung waren, zusammen genommen berechtigte und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarende Ziele verfolgten und daher zwingende Gründe des Allgemeininteresses darstellten. 40 Angesichts der Vielfalt von Situationen, in denen ein Mitgliedstaat derartige Gründe geltend machen kann, kann jedoch nicht verlangt werden, dass alle in Randnr. 51 des Urteils Marks & Spencer genannten Rechtfertigungsgründe vorliegen müssen, damit eine die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG beschränkende nationale Steuerregelung grundsätzlich gerechtfertigt sein kann. 41 Daher hat der Gerichtshof im Urteil Oy AA u. a. anerkannt, dass die betreffende nationale Steuerregelung grundsätzlich durch zwei der drei in Randnr. 51 des Urteils Marks & Spencer festgestellten Rechtfertigungsgründe gerechtfertigt sein kann, nämlich durch die Notwendigkeit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zusammen genommen mit der Notwendigkeit der Verhinderung der Steuerumgehung (vgl. Urteil Oy AA, Randnr. 60). 42 Auch die im Ausgangsverfahren fragliche Steuerregelung kann grundsätzlich durch zwei der in Randnr. 51 des Urteils Marks & Spencer genannten Rechtfertigungsgründe gerechtfertigt sein, nämlich durch die Notwendigkeit der Wahrung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und durch die Notwendigkeit, eine doppelte Verlustberücksichtigung zu verhindern. 43 Es steht auch fest, dass diese Regelung geeignet ist, die Erreichung der in dieser Weise verfolgten Ziele zu gewährleisten. 44 Unter diesen Umständen bleibt noch zu prüfen, ob die streitige Steuerregelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 53, und Oy AA, Randnr. 61). 45 Lidl Belgium und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften verweisen insbesondere auf die Möglichkeit für ein Stammhaus, die Verluste einer ihm gehörenden Betriebsstätte abzuziehen, sofern es zu seinen künftigen Ergebnissen die späteren Gewinne dieser Betriebsstätte in Höhe der vorher angerechneten

Verluste wieder hinzurechnet. Sie beziehen sich in diesem Zusammenhang auf die von der Bundesrepublik Deutschland 1999 angewandte Regelung. 46 In Randnr. 54 des Urteils Marks & Spencer wurde die Möglichkeit, die Gewährung des Steuervorteils von einer derartigen Voraussetzung abhängig zu machen, zusammen mit der Möglichkeit erwähnt, die Gewährung dieses Vorteils davon abhängig zu machen, dass die in einem anderen als dem Mitgliedstaat des Sitzes des Stammhauses ansässige Tochtergesellschaft die in ihrem Sitzmitgliedstaat bestehenden Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten vollständig in Anspruch genommen hat. 47 Dazu hat der Gerichtshof in Randnr. 55 des Urteils Marks & Spencer ausgeführt, dass eine Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränkt, über das zur Erreichung der verfolgten Ziele Erforderliche hinausgeht, wenn eine gebietsfremde Tochtergesellschaft die Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten in dem Mitgliedstaat ihres Sitzes für den betreffenden Steuerzeitraum ausgeschöpft hat und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste dieser Tochtergesellschaft in diesem Staat für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. 48 In Randnr. 56 des genannten Urteils hat der Gerichtshof außerdem präzisiert, dass es, sofern die gebietsansässige Muttergesellschaft gegenüber den Steuerbehörden nachweist, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, gegen Art. 43 EG verstößt, wenn es ihr verwehrt wird, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn die Verluste ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft abzuziehen. 49 Für das Ausgangsverfahren ist festzustellen, dass das luxemburgische Steuerrecht die Möglichkeit vorsieht, für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Verluste eines Steuerpflichtigen in künftigen Zeiträumen geltend zu machen. 50 Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof bestätigt wurde, ist Lidl Belgium tatsächlich eine solche Verrechung der 1999 erlittenen Verluste ihrer Betriebsstätte mit einem späteren Steuerjahr, nämlich 2003, in dem die Betriebsstätte Gewinne erwirtschaftete, zugute gekommen. 51 Lidl Belgium hat somit nicht nachgewiesen, dass die in Randnr. 55 des Urteils Marks & Spencer aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind, anhand deren ermittelt werden soll, wann eine Maßnahme, die eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 EG ist, über das hinausgeht, was zur Erreichung der berechtigten, vom Gemeinschaftsrecht anerkannten Ziele erforderlich ist. 52 Hinzuzufügen ist, dass der Gerichtshof das berechtigte Interesse der Mitgliedstaaten anerkannt hat, Verhaltensweisen zu verhindern, die geeignet sind, das Recht der Mitgliedstaaten, von ihrer Besteuerungszuständigkeit in Bezug auf die in ihrem Hoheitsgebiet ausgeübten Tätigkeiten Gebrauch zu machen, zu gefährden. Wenn insoweit ein Doppelbesteuerungsabkommen dem Mitgliedstaat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, die Besteuerungsbefugnis über deren Einkünfte zugewiesen hat, würde der Umstand, dass dem Stammhaus die Möglichkeit eingeräumt wird, für die Berücksichtigung der Verluste dieser Betriebsstätte in seinem Sitzstaat oder aber in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigen (vgl. in diesem Sinne Urteil Oy AA, Randnr. 55). 53 Nach alledem ist die im Ausgangsverfahren fragliche Steuerregelung als den mit ihr verfolgten Zielen angemessen anzusehen. 54 Daher ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 43 EG dem nicht entgegensteht, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft von ihrer Steuerbemessungsgrundlage nicht die Verluste einer Betriebsstätte abziehen kann, die ihr gehört und in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, sofern nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Einkünfte dieser Betriebsstätte im letztgenannten Mitgliedstaat besteuert werden, in dem diese Verluste bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. Kosten 55 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:

Art. 43 EG steht dem nicht entgegen, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft von ihrer Steuerbemessungsgrundlage nicht die Verluste einer Betriebsstätte abziehen kann, die ihr gehört und in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, sofern nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Einkünfte dieser Betriebsstätte im letztgenannten Mitgliedstaat besteuert werden, in dem diese Verluste bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. Rechtssache C-379/05 Amurta SGPS gegen Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam (Vorabentscheidungsersuchen des Gerechtshof te Amsterdam) Schlussanträge des Generalanwalts P. Mengozzi vom 7. Juni 2007 Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 8. November 2007 Leitsätze des Urteils 1. Freier Kapitalverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht – Körperschaftsteuer (Art. 56 EG und 58 EG; Richtlinie 90/435 des Rates, Art. 5 Abs. 1) 2. Vorabentscheidungsverfahren – Zulässigkeit – Grenzen (Art. 234 EG) 3. Freier Kapitalverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht – Körperschaftsteuer (Art. 56 EG) 1. Die Art. 56 EG und 58 EG stehen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, die für den Fall, dass die in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, einen Quellensteuerabzug von Dividenden vorsehen, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaft ausgeschüttet werden, von diesem Abzug aber Dividenden ausnehmen, die an eine Empfängergesellschaft gezahlt werden, die in dem erstgenannten Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegt oder in diesem Staat über eine feste Niederlassung verfügt, der die an der ausschüttenden Gesellschaft gehaltenen Anteile gehören. Eine solche ungünstigere Behandlung der Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften gezahlt werden, gegenüber den Dividenden, die an in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften gezahlt werden, kann nämlich in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften davon abhalten, in dem betreffenden Mitgliedstaat zu investieren, und stellt damit eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 56 EG grundsätzlich verboten ist. Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Anteilseigner in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der von Dividenden beziehenden Anteilseignern vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind. Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an. Allein schon die Ausübung seiner Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften als Anteilseigner gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen. Eine solche gleichwertige Behandlung liegt nicht vor, wenn die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Dividenden, die an nicht im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, allein darauf beruht, dass dieser Mitgliedstaat seine Steuerhoheit ausübt und auf diese Dividenden Dividendensteuer erhebt, während er dafür optiert hat, diese wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei Empfängergesellschaften zu vermeiden, die ihren Sitz oder eine feste Niederlassung, der die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in diesem Staat haben. Eine solche gesetzliche Regelung ist weder durch die Notwendigkeit zu rechtfertigen, die Kohärenz des nationalen Steuersystems sicherzustellen, noch durch die Notwendigkeit, die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren. Wenn sich ein Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Empfängergesellschaften im Hinblick auf derartige Einkünfte nicht zu besteuern, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit berufen, eine ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den

Mitgliedstaaten sicherzustellen, um die Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften zu rechtfertigen. (vgl. Randnrn. 28, 37-40, 59-61, Tenor 1) 2. Es besteht eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen des nationalen Gerichts, die es zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festgelegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat. Die Zurückweisung des Ersuchens eines nationalen Gerichts ist dem Gerichtshof nur möglich, wenn die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind. Die Vermutung der Entscheidungserheblichkeit kann nicht allein dadurch widerlegt werden, dass eine der Parteien des Ausgangsverfahrens bestimmte Tatsachen bestreitet, deren Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu überprüfen hat und die den Streitgegenstand bestimmen. (vgl. Randnrn. 64-65) 3. Ein Mitgliedstaat, der die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden, die an in seinem Hoheitsgebiet ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, vermeidet, kann sich nicht auf eine volle Steuergutschrift, die ein anderer Mitgliedstaat einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaft einseitig gewährt, berufen, um seiner Verpflichtung zu entgehen, eine sich aus der Ausübung seiner Steuerhoheit ergebende wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden zu vermeiden. Beruft sich ein Mitgliedstaat auf ein mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, so ist es Sache des nationalen Gerichts, zu bestimmen, ob dieses Abkommen im Ausgangsrechtsstreit zu berücksichtigen ist, und gegebenenfalls zu prüfen, ob es dieses Abkommen ermöglicht, die Wirkungen der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren. (vgl. Randnr. 84, Tenor 2) URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer) 8. November 2007(*) In der Rechtssache C-379/05 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Gerechtshof te Amsterdam (Niederlande) mit Entscheidung vom 21. September 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 17. Oktober 2005, in dem Verfahren Amurta SGPS gegen Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam erlässt DER GERICHTSHOF (Erste Kammer), aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 25. Januar 2007, unter Berücksichtigung der Erklärungen der Amurta SGPS, der niederländischen Regierung, der deutschen Regierung, der italienischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal und A. Weimar als Bevollmächtigte, der EFTA-Überwachungsbehörde, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 7. Juni 2007 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 56 EG und 58 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Amurta SGPS (im Folgenden: Amurta), einer Gesellschaft mit Sitz in Portugal, und dem Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam über die Anwendung eines Quellensteuerabzugs von Dividenden, die von der Retailbox BV (im Folgenden: Retailbox), einer Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, an Amurta ausgeschüttet wurden. Rechtlicher Rahmen Gemeinschaftsrecht 3 Die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) bestimmt in ihrem Art. 5 Abs. 1: „Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind, zumindest wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25 % besitzt, vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“ Nationales Recht 4 Nach Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Dividendensteuer 1965 (Wet op de dividendbelasting 1965, im Folgenden: Wet DB) wird von jeder Dividendenausschüttung einer in den Niederlanden ansässigen Gesellschaft, deren Kapital ganz oder teilweise in Anteile zerlegt ist, grundsätzlich 25 % Dividendensteuer einbehalten. 5 Art. 4 Abs. 1 der Wet DB sieht jedoch vor: „Von der Einbehaltung der Steuer kann abgesehen werden bei Erträgen aus Anteilen, Genussscheinen und verzinslichen Darlehen nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. d des Gesetzes über die Körperschaftsteuer 1969 [Wet op de vennootschapsbelasting 1969, im Folgenden: Wet Vpb], wenn die Freistellung von Beteiligungen im Sinne von Art. 13 der [Wet Vpb] für die Gewinne des Ertragsberechtigten aus diesen Anteilen, Genussscheinen und

verzinslichen Darlehen gilt und die Beteiligung zum Vermögen seines in den Niederlanden betriebenen Unternehmens gehört. Satz 1 gilt nicht für Erträge, bei denen der Ertragsberechtigte nicht der Letztberechtigte ist.“ 6 Art. 4a der Wet DB, der auf der Richtlinie 90/435 beruht, sieht eine Befreiung von der Dividendensteuer zugunsten von in der Europäischen Union ansässigen Anteilseignern mit einer Beteiligung von mindestens 25 % vor. Nach Abs. 3 dieser Vorschrift wird der Prozentsatz von 25 % auf 10 % herabgesetzt, wenn der Mitgliedstaat, in dem der Anteilseigner ansässig ist, eine ebensolche Herabsetzung vorsieht. 7 Art. 13 der Wet Vpb bestimmt: „1.Bei der Bestimmung des Gewinns werden Vorteile aus einer Beteiligung und mit einer Beteiligung zusammenhängende Kosten – einschließlich der Vorteile aus Wechselkursänderungen – nicht berücksichtigt, es sei denn, dass diese Kosten mittelbar der Erzielung eines in den Niederlanden steuerbaren Gewinns dienen (Freistellung der Beteiligung). É 2. Eine Beteiligung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige a) mindestens 5 % des nominalen eingezahlten Kapitals einer Gesellschaft hält, deren Kapital ganz oder teilweise in Anteile zerlegt ist; 8 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts hat Art. 13 der Wet Vpb in Verbindung mit Art. 4 der Wet DB zur Folge, dass die in diesem Art. 4 vorgesehene Freistellung nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Anteile an der niederländischen Gesellschaft, die Dividenden ausschüttet, entweder von Anteilseignern gehalten werden, die in den Niederlanden der Körperschaftsteuer unterliegen, oder aber von gebietsfremden Anteilseignern, die eine feste Niederlassung in den Niederlanden unterhalten, wobei die Anteile zum Vermögen dieser festen Niederlassung gehören müssen. Das Doppelbesteuerungsabkommen 9 Art. 10 des am 20. September 1999 zwischen dem Königreich der Niederlande und der Portugiesischen Republik geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung von Steuerumgehung im Bereich der Einkommen- und Vermögensteuer (im Folgenden: DBA) bestimmt: „1. Dividendenausschüttungen einer Gesellschaft, die in einem Vertragsstaat ansässig ist, an einen Anteilseigner, der im anderen Vertragsstaat ansässig ist, sind im letztgenannten Staat zu besteuern. 2.Die betreffenden Dividenden können allerdings auch in dem Vertragsstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, nach den Rechtsvorschriften dieses Staates besteuert werden, doch darf die derart erhobene Steuer 10 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der zum Bezug der Dividenden Letztberechtigte in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist. 10 Die Methode zur Verhinderung der Doppelbesteuerung wird in Art. 24 des DBA festgelegt, der bestimmt: „In Bezug auf Portugal wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: a) Bezieht eine Person, die in Portugal ansässig ist, Einkünfte, die nach diesem Abkommen in den Niederlanden besteuert werden können, so gewährt Portugal in Höhe des Betrags der in den Niederlanden gezahlten Einkommensteuer einen Abzug von der Einkommensteuer dieses Steuerpflichtigen. Dieser Abzug geht allerdings nicht über den Teil der vor der Gewährung des Abzugs berechneten Einkommensteuer hinaus, der auf das in den Niederlanden zu versteuernde Einkommen entfällt; Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen 11 Zur maßgebenden Zeit hielt Amurta 14 % der Anteile von Retailbox. Die anderen Anteilseigner von Retailbox waren die in den Niederlanden ansässige Gesellschaft Sonaetelecom BV mit 66 % sowie die in Portugal ansässigen Gesellschaften Tafin SGPS mit 14 % und Perfin SGPS mit 6 % der Anteile. 12 Am 31. Dezember 2002 schüttete Retailbox ihren Anteilseignern Dividenden aus. Von den an die Sonaetelecom BV gezahlten Dividenden wurde keine Dividendensteuer einbehalten, da für sie die in Art. 4 der Wet DB vorgesehene Steuerbefreiung galt, während von den Dividenden, die an Amurta und die beiden anderen in Portugal ansässigen Gesellschaften ausgeschüttet wurden, Dividendensteuer in Höhe von 25 % einbehalten wurde. 13 Gegen diese Besteuerung legte Retailbox im Namen von Amurta am 30. Januar 2003 Einspruch ein. Nach dessen Zurückweisung durch den Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam erhob Amurta beim Gerechtshof

te Amsterdam Klage auf Nichtigerklärung der entsprechenden Entscheidung und Erstattung der einbehaltenen Dividendensteuer. 14 Da der Gerechtshof te Amsterdam der Auffassung ist, dass für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits eine Auslegung des Gemeinschaftsrechts erforderlich ist, hat er beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Ist die Freistellung nach Art. 4 der Wet DB, wie sie in den Randnrn. 5, 7 und 8 des vorliegenden Urteils beschrieben ist, in Verbindung mit der Freistellung gemäß Art. 4a dieses Gesetzes mit den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr (Art. 56 EG bis 58 EG) vereinbar, obwohl diese Freistellung nur für Dividendenausschüttungen an in den Niederlanden körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner oder an ausländische Anteilseigner mit einer festen Niederlassung in den Niederlanden – wobei die Anteile zum Vermögen dieser festen Niederlassung gehören – gilt, auf die die Freistellung von Beteiligungen nach Art. 13 der Wet Vpb anwendbar ist? 2. Ist es für die Antwort auf die erste Frage von Bedeutung, ob der Sitzstaat der ausländischen Beteiligungsgesellschaft, für die die Freistellung nach Art. 4 der Wet DB nicht gilt, dieser Beteiligungsgesellschaft eine Vollanrechnung (full credit) für die niederländische Dividendensteuer gewährt? Zur ersten Vorlagefrage 15 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 56 EG und 58 EG Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die für den Fall, dass die in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, einen Quellensteuerabzug von Dividenden vorsehen, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaft ausgeschüttet werden, von diesem Abzug aber Dividenden ausnehmen, die an eine Empfängergesellschaft gezahlt werden, die in dem erstgenannten Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegt oder in diesem Staat über eine feste Niederlassung verfügt, der die an der ausschüttenden Gesellschaft gehaltenen Anteile gehören. 16 Einleitend ist zu bemerken, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. u. a. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 29, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas,C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 40, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 36). 17 Weiterhin ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt bleiben, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly, C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Randnrn. 24 und 30, vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57, und vom 7. September 2006, N,C-470/04, Slg. 2006, I-7409, Randnr. 44). 18 Wie sich insbesondere aus dem dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/435 ergibt, bezweckt diese, durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems jede Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu beseitigen und damit den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene zu erleichtern (Urteile vom 4. Oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa,C-294/99, Slg. 2001, I-6797, Randnr. 25, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753, Randnr. 103). 19 Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 schreibt den Mitgliedstaaten nur dann vor, die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne vom Steuerabzug an der Quelle zu befreien, wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25 % besitzt. 20 Es steht fest, dass die Situation im Ausgangsverfahren nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435 fällt. 21Die niederländische und die italienische Regierung machen daher geltend, dass der Umstand, dass eine nicht gebietsansässige Gesellschaft dann, wenn die mit der Richtlinie 90/435 vorgesehene Mindestbeteiligung nicht

erreicht sei, dem Quellensteuerabzug von Dividenden unterliege, als solcher nicht als Verstoß gegen Grundfreiheiten angesehen werden könne. 22 Die italienische Regierung meint, die Behandlung von Dividenden aus Beteiligungen, die von der Richtlinie nicht erfasst würden, falle in die nationale Gesetzgebungsbefugnis, und die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Situation ergebe sich aus einer Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Mitgliedstaat, in dem die Dividenden gezahlt würden, und dem Mitgliedstaat, in dem der Empfänger der Dividenden ansässig sei. 23 Die niederländische Regierung trägt vor, wenn die in Art. 4 der Wet DB vorgesehene Befreiung, mit der die Doppelbesteuerung im Inland vermieden werden solle, auf Dividenden ausgeweitet würde, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet würden, deren Beteiligung am Kapital der ausschüttenden Gesellschaft unterhalb des in der Richtlinie 90/435 vorgesehenen Prozentsatzes liege, so liefe dies darauf hinaus, die Dividendensteuer abzuschaffen, und das in den Niederlanden geltende klassische System würde dann nicht mehr beachtet. Art. 4 der Wet DB sehe zwar vor, dass an der Quelle keine Dividendensteuer erhoben werde, doch bleibe der Steueranspruch bestehen, und die Steuer werde erhoben, wenn die Dividenden weitergeleitet würden. Der Eingriff in das klassische System durch Art. 4a der Wet DB sei nur durch die Bestimmungen der Richtlinie 90/435 gerechtfertigt und dürfe nicht über das hinausgehen, was diese Richtlinie den Mitgliedstaaten vorschreibe. 24 Es ist in der Tat Sache der Mitgliedstaaten, in Bezug auf nicht unter die Richtlinie 90/435 fallende Beteiligungen festzulegen, ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll, und dazu einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einzuführen. Dieser bloße Umstand erlaubt es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen (vgl. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 54). 25 Im vorliegenden Fall führen die Art. 4 und 4a der Wet DB in Verbindung mit Art. 13 der Wet Vpb zum Zweck der Befreiung vom Abzug von Dividendesteuer an der Quelle eine Ungleichbehandlung ein zwischen Empfängergesellschaften, die in den Niederlanden ihren Sitz oder eine feste Niederlassung haben, der die Aktien der ausschüttenden Gesellschaft gehören, und Empfängergesellschaften, die nicht in den Niederlanden ansässig sind. 26 Nach Art. 4 der Wet DB kann nämlich die Befreiung vom Quellensteuerabzug nur auf Dividenden angewandt werden, die an Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, die ihren Sitz oder eine feste Niederlassung, der die Aktien der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in den Niederlanden haben, die mindestens 5 % der Anteile der gebietsansässigen ausschüttenden Gesellschaft halten und deren Beteiligungen in den Genuss der in Art. 13 der Wet Vpb vorgesehenen Befreiung kommen können. Dagegen können nach Art. 4a der Wet DB Empfängergesellschaften, die nicht in den Niederlanden ansässig sind, nur dann in den Genuss der Befreiung vom Quellensteuerabzug von den an sie ausgeschütteten Dividenden kommen, wenn sie mindestens 25 % des Kapitals der ausschüttenden Gesellschaft halten, wobei dieser Prozentsatz auf 10 % herabgesetzt sein kann, wenn der Mitgliedstaat, in dem der Anteilseiger ansässig ist, eine ebensolche Herabsetzung anwendet. 27 Wie der Generalanwalt in Nr. 26 seiner Schlussanträge dargelegt hat, führen solche Rechtsvorschriften dazu, dass Empfängergesellschaften, die nicht in den Niederlanden ansässig sind und eine Beteiligung zwischen 5 % und 25 % am Kapital einer niederländischen Gesellschaft halten, gegenüber niederländischen Empfängergesellschaften, die eine gleich hohe Beteiligung halten, im Bereich der Dividendensteuer benachteiligt werden. Denn die an nicht in den Niederlanden ansässige Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden werden bei der ausschüttenden Gesellschaft mit Körperschaftsteuer und bei der Empfängergesellschaft mit Dividendensteuer besteuert und unterliegen damit einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, während bei den Dividenden, die an in den Niederlanden ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, eine solche wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden wird. 28 Eine solche ungünstigere Behandlung der Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften gezahlt werden, gegenüber den Dividenden, die an in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaften gezahlt werden, kann in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften davon abhalten, in den Niederlanden zu investieren, und stellt damit eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 56 EG grundsätzlich verboten ist.

29 Es ist allerdings zu prüfen, ob diese Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nach den Bestimmungen des Vertrags gerechtfertigt werden kann. 30 Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt „Artikel 56 É nicht das Recht der Mitgliedstaaten, É die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort É unterschiedlich behandeln“. 31 Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG beschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Bestimmungen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen [dürfen]“. 32 Somit ist zu unterscheiden zwischen nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG zulässigen Ungleichbehandlungen und nach Art. 58 Abs. 3 EG verbotenen Diskriminierungen. Nach der Rechtsprechung kann eine nationale Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen,C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43, vom 7. September 2004, Manninen,C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 29, und vom 8. September 2005, Blanckaert,C-512/03, Slg. 2005, I-7685, Randnr. 42). 33 Es ist demnach zu prüfen, ob die Empfängergesellschaften, die in den Niederlanden ansässig sind, und diejenigen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, sich im Hinblick auf den Zweck der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften in vergleichbaren Situationen befinden. 34 Dazu tragen die deutsche und die italienische Regierung vor, es bestehe ein objektiver Unterschied zwischen der Situation einer in den Niederlanden ansässigen Empfängergesellschaft, die unbeschränkt steuerpflichtig sei, und den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften, die in den Niederlanden nur mit den bezogenen Dividenden steuerpflichtig seien. 35 Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht mit Unterstützung der italienischen Regierung geltend, die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Steuervorschriften stellten eine Verwaltungsvereinfachung dar, mit der vermieden werden solle, dass Steuern erst erhoben und dann wieder erstattet werden müssten; sie dürften deshalb nicht auf Dividenden angewandt werden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet würden, die nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterlägen. 36 Außerdem trägt die Regierung des Vereinigten Königreichs vor, dass der Mitgliedstaat, in dem die Empfängergesellschaft ansässig sei, am besten in der Lage sei, die Doppelbesteuerung von Dividenden zu vermeiden. 37 Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass sich Dividenden beziehende gebietsansässige Anteilseigner in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation befinden, die der von Dividenden beziehenden Anteilseigner vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind (Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France,C-170/05, Slg. 2006, I-11949, Randnr. 34). 38 Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an (Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 68, sowie Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 35). 39 Allein schon die Ausübung seiner Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften als Anteilseigner gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer – nach Art. 56 EG grundsätzlich

verbotenen – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen (vgl. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 70). 40 Es ist festzustellen, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Dividenden, die an nicht in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, allein darauf beruht, dass dieser Mitgliedstaat seine Steuerhoheit ausübt und auf diese Dividenden Dividendensteuer erhebt, während er dafür optiert hat, diese wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei Empfängergesellschaften zu vermeiden, die ihren Sitz oder eine feste Niederlassung, der die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in den Niederlanden haben. 41Es ist auch ohne Bedeutung, wenn Art. 4 der Wet DB, wie die italienische Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs geltend machen, darauf abzielen sollte, die Durchführung der Befreiung von Beteiligungen von der Körperschaftsteuer nach Art. 13 der Wet Vpb zu vereinfachen, die nicht für nicht in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaften gilt, die dieser Steuer nicht unterliegen. Wie in den Randnrn. 38 und 39 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist es die Ausübung seiner Steuerhoheit durch das Königreich der Niederlande in Bezug auf Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, die die Situation der Empfängergesellschaften im Hinblick auf die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Dividenden, die von in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, mit der Situation der in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften vergleichbar macht. 42 Es bleibt noch zu prüfen, ob eine solche Beschränkung nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann. So macht die niederländische Regierung mit Unterstützung der italienischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs geltend, dass die fragliche Regelung aus Gründen der Kohärenz der Steuerregelung gerechtfertigt sei. 43 Nach Ansicht der niederländischen Regierung ist die Befreiung von Dividenden vom Quellensteuerabzug eine unerlässliche Ergänzung zu der in Art. 13 der Wet Vpb vorgesehenen Befreiung von Beteiligungen. Ohne die Befreiung von Dividenden vom Quellensteuerabzug würde die Befreiung von Beteiligungen zum Teil, und sei es auch nur zeitweise, zunichte gemacht, da grundsätzlich steuerbefreite Einkünfte bis zur Anrechnung der Dividendensteuer auf die Körperschaftsteuer dennoch besteuert würden. 44 Die niederländische Regierung trägt vor, dass die beiden Befreiungen denselben Steuerpflichtigen beträfen und dass die Dividendensteuer und die Körperschaftsteuer zwar formal zwei verschiedene Steuern seien, die Dividendensteuer im innerstaatlichen Kontext aber nichts anderes sei als eine vollständig auf die Körperschaftsteuer anrechenbare vorher entrichtete Steuer. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung lasse sich daher mit Gründen der Steuerkohärenz rechtfertigen, auch wenn sie im Gegensatz zu der Regelung, um die es in der dem Urteil vom 28. Januar 1992, Bachmann (C-204/90, Slg. 1992, I-249), zugrunde liegenden Rechtssache gegangen sei, nicht die Gewährung eines Steuervorteils einerseits und den Ausgleich dieses Steuervorteils durch eine steuerliche Belastung andererseits mit sich bringe. 45 Die Regierung des Vereinigten Königreichs meint, dass die Kohärenz der Steuerregelung grenzüberschreitend zu beurteilen sei, da mittels des DBA gewährleistet sei, dass die von einer ausgeschütteten Dividende einbehaltene Dividendensteuer von der Körperschaftsteuer abziehbar sei, die die Empfängergesellschaft in Portugal schulde. 46 Der Gerichtshof hat zwar insoweit in den Randnrn. 28 des Urteils Bachmann und 21 des Urteils vom 28. Januar 1992, Kommission/Belgien (C-300/90, Slg. 1992, I-305), anerkannt, dass die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung eine Beschränkung der Ausübung der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann. Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann aber nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen ist (Urteile Manninen, Randnr. 42, und vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,C-524/04, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 68). 47 Auch ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung das auf die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung gestützte Vorbringen an dem mit der fraglichen Steuerregelung verfolgten Ziel zu messen ist (vgl. Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant,C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 67, und Manninen, Randnr. 43).

48 Es steht fest, dass die niederländische Regierung mit ihrer Argumentation nachzuweisen sucht, dass die Befreiung von Dividenden vom Quellensteuerabzug erforderlich ist, um das ordnungsgemäße Funktionieren der in Art. 13 der Wet Vpb vorgesehenen Befreiung von Beteiligungen zu gewährleisten. Die niederländische Regierung kann damit aber, wie der Generalanwalt in Nr. 65 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, allenfalls die Verwaltungsvereinfachung darlegen, die mit dem niederländischen System verwirklicht werden soll und die als solche eine Beschränkung nicht zu rechtfertigen vermag. 49 Die niederländische Regierung räumt selbst ein, dass es keine steuerliche Belastung gibt, mit der die Befreiung vom Quellensteuerabzug von Dividenden, die an in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, ausgeglichen würde. 50 Selbst wenn man sich auf den Standpunkt stellt, dass die Befreiung von Dividenden vom Quellensteuerabzug und die Befreiung von Beteiligungen ihrem Wesen nach miteinander zusammenhängen, ist festzustellen, dass, soweit damit die Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung umgesetzt werden soll, das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen diesem Steuervorteil, der nur in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften gewährt wird, und einer ausgleichenden steuerlichen Belastung nicht nachgewiesen ist. 51 Da sowohl die Dividenden, die an in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, als auch diejenigen, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, bei der ausschüttenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen, weist die niederländische Regierung nicht nach, inwiefern die Kohärenz ihrer Steuerregelung beeinträchtigt wäre, wenn die Befreiung von der Dividendensteuer auch Empfängergesellschaften gewährt würde, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und sich, auch wenn sie nicht der Körperschaftsteuer in den Niederlanden unterliegen, im Hinblick auf die Dividendenbesteuerung und die mit der Beseitigung der Doppelbesteuerung verbundenen eventuellen Steuervorteile in einer vergleichbaren Situation wie diejenigen Empfängergesellschaften befinden, die ihren Sitz oder eine feste Niederlassung, der die Aktien der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in den Niederlanden haben. 52 In Bezug auf das Vorbringen des Vereinigten Königreichs genügt der Hinweis, dass zum einen die nach Art. 1 der Wet DB vorgenommene Anwendung eines Quellensteuerabzugs von Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, nicht unter der Voraussetzung steht, dass ein zwischen dem Königreich der Niederlande und dem betreffenden Mitgliedstaat geschlossenes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung existiert, das die Anrechnung der abgezogenen Steuer in dem Mitgliedstaat, in dem die Empfängergesellschaft ansässig ist, zulässt, und dass zum anderen die eventuelle Kohärenz eines mit einem solchen Abkommen geschaffenen Systems nicht Gegenstand der ersten Vorlagefrage ist. 53 Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht ferner geltend, dass die niederländische Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden könne, eine ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten. 54 Die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Königreich der Niederlande und der Portugiesischen Republik sei in dem DBA zum Ausdruck gekommen. Nach dem DBA könnten die Dividenden von dem Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig sei, und von dem Mitgliedstaat, in dem die Empfängergesellschaft ansässig sei, besteuert werden, wobei die Doppelbesteuerung über eine Anrechnung auf die Körperschaftsteuer beseitigt werde. Diese Aufteilung würde in Frage gestellt, wenn das Königreich der Niederlande die Dividendensteuer nicht mehr an der Quelle erheben könnte, was zur Folge hätte, dass diese Einkünfte in diesem Mitgliedstaat von jeder Steuer befreit wären. 55 Dazu ist zu sagen, dass das Königreich der Niederlande keine Einwände aus dem DBA herleiten kann, um seinen Verpflichtungen aus dem Vertrag zu entgehen (vgl. Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 53). 56 Wie sich aus Randnr. 51 des Urteils Marks & Spencer und Randnr. 60 des Urteils vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, Slg. 2007, I-0000), ergibt, ist die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zusammen mit anderen Rechtfertigungsgründen – Gefahr der Steuerflucht oder der doppelten Geltendmachung von Verlusten – anerkannt worden. 57 Es steht fest, dass sich die Regierungen, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, nicht darauf berufen haben, dass die Gefahr einer doppelten Geltendmachung von Verlusten oder einer Steuerflucht bestünde.

58 In Bezug auf das Argument mit dem Verlust der Möglichkeit, im Gebiet der Niederlande erzielte Einkünfte zu besteuern, ist darauf hinzuweisen, dass die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten insbesondere dann anerkannt werden kann, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. Urteile vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz,C-347/04, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 42, und Oy AA, Randnr. 54). 59 Wenn sich allerdings ein Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Empfängergesellschaften im Hinblick auf derartige Einkünfte nicht zu besteuern, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit berufen, eine ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen, um die Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften zu rechtfertigen. 60 Unter diesen Umständen ist die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch nationale Bestimmungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden weder durch die Notwendigkeit zu rechtfertigen, die Kohärenz des nationalen Steuersystems sicherzustellen, noch durch die Notwendigkeit, die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren. 61 Folglich ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 56 EG und 58 EG Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die für den Fall, dass die in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, einen Quellensteuerabzug von Dividenden vorsehen, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaft ausgeschüttet werden, von diesem Abzug aber Dividenden ausnehmen, die an eine Empfängergesellschaft gezahlt werden, die in dem erstgenannten Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegt oder in diesem Staat über eine feste Niederlassung verfügt, der die an der ausschüttenden Gesellschaft gehaltenen Anteile gehören. Zur zweiten Vorlagefrage 62 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, inwieweit es sich auf die Antwort auf die erste Frage auswirken kann, wenn der Mitgliedstaat, in dem die Empfängergesellschaft ansässig ist, für die die Befreiung nach Art. 4 der Wet DB nicht gilt, eine Vollanrechung gewährt. Zur Zulässigkeit 63 Das vorlegende Gericht hat sich, wie aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervorgeht, bei seiner Annahme, dass die in den Niederlanden erhobene Dividendensteuer in Portugal angerechnet werden könne, auf die Angaben von Amurta gestützt. Vor dem Gerichtshof macht diese jedoch geltend, dass die Hypothese, die der zweiten Vorlagefrage zugrunde liege, falsch sei. Amurta trägt nämlich vor, dass die Portugiesische Republik Dividenden freistelle und ihr für die in den Niederlanden einbehaltene Dividendensteuer keine volle Steuergutschrift gewähre. Daher sei die Frage nur von akademischem Interesse. 64 Nach ständiger Rechtsprechung besteht insoweit eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen des nationalen Gerichts, die es zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festgelegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat (vgl. Urteil vom 15. Mai 2003, Salzmann, C-300/01, Slg. 2003, I-4899, Randnrn. 29 und 31). Die Zurückweisung des Ersuchens eines nationalen Gerichts ist dem Gerichtshof nur möglich, wenn die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. u. a. Urteile vom 13. März 2001, PreussenElektra, C-379/98, Slg. 2001, I-2099, Randnr. 39, vom 5. Dezember 2006, Cipolla u. a., C-94/04 und C-202/04, Slg. 2006, I-11421, Randnr. 25, und vom 7. Juni 2007, van der Weerd u. a., C-222/05 bis C-225/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 22). 65 Die Vermutung der Entscheidungserheblichkeit kann nicht allein dadurch widerlegt werden, dass eine der Parteien des Ausgangsverfahrens bestimmte Tatsachen bestreitet, deren Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu überprüfen hat und die den Streitgegenstand bestimmen (Urteile Cipolla u. a., Randnr. 26, und van der Weerd u. a., Randnr. 23).

66 Ob in Portugal Rechtsvorschriften bestehen, die eine Berücksichtigung der in den Niederlanden einbehaltenen Dividendensteuer über die Gewährung einer vollen Steuergutschrift vorsehen, ist gerade eine Sachfrage, die vom Gerichtshof nicht zu prüfen ist. 67 Die zweite Vorlagefrage ist daher als zulässig anzusehen. Zur Beantwortung der Frage 68 Amurta, die EFTA-Überwachungsbehörde und die Kommission sind der Ansicht, dass die mit einer gewährleisteten Grundfreiheit unvereinbare Anwendung von für den Steuerpflichtigen nachteiligen Steuervorschriften durch einen Mitgliedstaat nach ständiger Rechtsprechung nicht durch einen Steuervorteil gerechtfertigt werden könne, in dessen Genuss der Steuerpflichtige in einem anderen Mitgliedstaat komme. 69 Unter Berufung auf das DBA machen die niederländische, die deutsche und die italienische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs geltend, dass es für die Beurteilung, ob die in Portugal ansässige Empfängergesellschaft einer diskriminierenden oder beschränkenden Behandlung ausgesetzt sei, auf die Steuergutschrift ankomme, die die Portugiesische Republik der Empfängergesellschaft aufgrund der Steuer gewähre, die in den Niederlanden auf die von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlten Dividenden erhoben worden sei. 70 Die niederländische Regierung trägt vor, dass das DBA Teil des im Ausgangsverfahren anwendbaren rechtlichen Rahmens sei. Wenn das DBA keine volle Steuergutschrift vorsehe, dann komme es darauf an, ob die unterschiedliche Behandlung tatsächlich neutralisiert werden könne. In diesem Fall bewirkten die niederländischen Vorschriften über die Befreiung vom Abzug von Dividendensteuer an der Quelle keinerlei Beschränkung des Kapitalverkehrs. Es sei jedoch Sache des vorlegenden Gerichts, zu überprüfen, ob die Steuerbelastung insgesamt für Gebietsansässige und Gebietsfremde gleich sei. 71 Die Regierung des Vereinigten Königreichs trägt vor, da das Königreich der Niederlande seine Steuerhoheit ausgeübt habe, müsse es dafür sorgen, dass Amurta nicht schlechter behandelt werde als eine in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaft. Auch wenn es Sache des nationalen Gerichts sei, im Wege einer Auslegung des DBA zu überprüfen, ob das Königreich der Niederlande einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vorgebeugt habe, sei doch darauf hinzuweisen, dass die Steuerbelastung von Amurta insgesamt – da die im Königreich der Niederlande erhobene Dividendensteuer von der in Portugal geschuldeten Steuer abgezogen werden könne – nicht höher sei als die, der sie unterläge, wenn sie in Portugal investiert hätte, oder die, der eine in den Niederlanden ansässige Empfängergesellschaft ausgesetzt sei. Sollte die Steuerbelastung dennoch höher sein, so gehe der Unterschied auf unterschiedliche Steuersätze in Portugal und den Niederlanden zurück, wobei der Vertrag nicht die steuerliche Neutralität des freien Verkehrs garantiere. 72 Auch die deutsche Regierung vertritt den Standpunkt, dass das DBA zu berücksichtigen sei. Die Vereinbarkeit der in den Niederlanden geltenden Steuerregelung mit dem Gemeinschaftsrecht hänge nicht davon ab, ob die an der Quelle abgezogene Steuer tatsächlich auf die in Portugal geschuldete Steuer angerechnet werden könne, da zum einen der Mitgliedstaat, der die Quellensteuer anwende, keinen Einfluss auf den Mitgliedstaat habe, in dem die Empfängergesellschaft ansässig sei, und da zum anderen die fehlende Anrechnung der an der Quelle abgezogenen Steuer auf verschiedenen subjektiven Gründen beruhen könne. Für die Vereinbarkeit der in den Niederlanden geltenden Steuerregelung mit dem Gemeinschaftsrecht genüge es, dass das Königreich der Niederlande und die Portugiesische Republik die Berücksichtigung des Quellensteuerabzugs in Portugal vereinbart hätten und dass das DBA dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen entspreche. 73 Amurta trägt zu dem DBA vor, dass seine Existenz bedeutungslos sei, da es die Anrechnung der in den Niederlanden gezahlten Steuer vorsehe, die Portugiesische Republik aber auf Einkünfte aus Dividenden keine Steuer erhebe. 74 Nach Ansicht der Kommission kann sich ein Mitgliedstaat nicht auf ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berufen, um sich seinen Verpflichtungen zu entziehen. Diese Ansicht wird von der EFTAÜberwachungsbehörde geteilt, die geltend macht, dass die Mitgliedstaaten ihre Verpflichtung zur Beachtung des Gemeinschaftsrechts nicht auf einen anderen Mitgliedstaat abwälzen könnten, auch nicht durch den Abschluss eines Abkommens. Außerdem bezwecke ein solches Abkommen, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, nicht aber, eventuelle Beschränkungen zu korrigieren.

75 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nicht mit anderweitigen steuerlichen Vergünstigungen gerechtfertigt werden kann, auch wenn deren Vorhandensein unterstellt wird (Urteil Verkooijen, Randnr. 61). 76 Wie in Randnr. 28 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, folgt die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs aus einer Benachteiligung der Dividenden, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaften gezahlt werden, gegenüber Dividenden, die an Empfängergesellschaften gezahlt werden, die ihren Sitz oder eine feste Niederlassung, der die Aktien der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in den Niederlanden haben. 77 Auch ergibt sich aus Randnr. 39 des vorliegenden Urteils, dass, da sich diese Empfängergesellschaften hinsichtlich des Zieles der Vermeidung von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in einer vergleichbaren Situation wie die Gesellschaften befinden, die ihren Sitz oder eine ständige Niederlassung, der die Aktien der ausschüttenden Gesellschaft gehören, in den Niederlanden haben, das Königreich der Niederlande dafür sorgen muss, dass die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften im Hinblick auf den in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der in den Niederlanden ansässigen Empfängergesellschaften gleichwertig ist. 78 Daher kann sich das Königreich der Niederlande nicht auf das Bestehen eines von einem anderen Mitgliedstaat einseitig gewährten Vorteils berufen, um seinen Verpflichtungen aus dem Vertrag zu entgehen. 79 Dagegen lässt sich nicht ausschließen, dass ein Mitgliedstaat die Beachtung seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag dadurch sicherzustellen vermag, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließt (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 71). 80 Da die sich aus einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergebende Steuerregelung Teil des im Ausgangsverfahren anwendbaren rechtlichen Rahmens ist und von dem vorlegenden Gericht auch so dargestellt wurde, hat der Gerichtshof sie zu berücksichtigen, um das Gemeinschaftsrecht in einer für das nationale Gericht nutzbringenden Weise auszulegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Januar 2006, Bouanich,C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 51, und Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 71, Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 45, und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 54). 81 Wie der Generalanwalt in Nr. 85 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ist jedoch festzustellen, dass nichts in der Vorlageentscheidung darauf hindeutet, dass der Gerechtshof te Amsterdam auf die einschlägigen Bestimmungen des DBA hat Bezug nehmen wollen. 82 Es ist Sache des nationalen Gerichts, das im Ausgangsrechtsstreit anwendbare Recht zu bestimmen. 83 Somit ist es Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob das DBA im Ausgangsrechtsstreit zu berücksichtigen ist, und gegebenenfalls zu prüfen, ob es dieses Abkommen ermöglicht, die Wirkungen der im Rahmen der Beantwortung der ersten Frage in Randnr. 28 des vorliegenden Urteils aufgezeigten Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren. 84 Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass sich ein Mitgliedstaat, der die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden, die an in seinem Hoheitsgebiet ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, vermeidet, nicht auf eine volle Steuergutschrift, die ein anderer Mitgliedstaat einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaft einseitig gewährt, berufen kann, um seiner Verpflichtung zu entgehen, eine sich aus der Ausübung seiner Steuerhoheit ergebende wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden zu vermeiden. Beruft sich ein Mitgliedstaat auf ein mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, so ist es Sache des nationalen Gerichts zu bestimmen, ob dieses Abkommen im Ausgangsrechtsstreit zu berücksichtigen ist, und gegebenenfalls zu prüfen, ob es dieses Abkommen ermöglicht, die Wirkungen der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren. Kosten 85 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt: 1. Die Art. 56 EG und 58 EG stehen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, die für den Fall, dass die in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, einen Quellensteuerabzug von Dividenden vorsehen, die von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Empfängergesellschaft ausgeschüttet werden, von diesem Abzug aber Dividenden ausnehmen, die an eine Empfängergesellschaft gezahlt werden, die in dem erstgenannten Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegt oder in diesem Staat über eine feste Niederlassung verfügt, der die an der ausschüttenden Gesellschaft gehaltenen Anteile gehören. 2. Ein Mitgliedstaat, der die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden, die an in seinem Hoheitsgebiet ansässige Empfängergesellschaften ausgeschüttet werden, vermeidet, kann sich nicht auf eine volle Steuergutschrift, die ein anderer Mitgliedstaat einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaft einseitig gewährt, berufen, um seiner Verpflichtung zu entgehen, eine sich aus der Ausübung seiner Steuerhoheit ergebende wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden zu vermeiden. Beruft sich ein Mitgliedstaat auf ein mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, so ist es Sache des nationalen Gerichts zu bestimmen, ob dieses Abkommen im Ausgangsrechtsstreit zu berücksichtigen ist, und gegebenenfalls zu prüfen, ob es dieses Abkommen ermöglicht, die Wirkungen der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren. Rechtssache C-170/05 Denkavit Internationaal BV und Denkavit France SARL gegen Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État [Frankreich]) Schlussanträge des Generalanwalts L. A. Geelhoed vom 27. April 2006 Urteil des Gerichtshofes (Erste Kammer) vom 14. Dezember 2006 Leitsätze des Urteils 1. Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht (Artikel 43 EG und 48 EG) 2. Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht (Artikel 43 EG und 48 EG) 1. Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen nationalen Rechtsvorschriften entgegen, die eine gebietsfremde Muttergesellschaft mit einer Steuer auf Dividenden belasten, gebietsansässige Muttergesellschaften aber fast völlig davon befreien und dadurch eine diskriminierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind. Eine solche steuerliche Ungleichbehandlung der Dividenden bei Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes macht nämlich die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften, die infolgedessen auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in dem Mitgliedstaat verzichten könnten, der diese Maßnahme erlässt, weniger attraktiv und stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die grundsätzlich nach den Artikeln 43 EG und 48 EG verboten ist. Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Aktionäre in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der von Dividenden beziehenden Aktionären vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind. Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an. Sobald ein Mitgliedstaat seine Gebietsansässigen einer mehrfachen Belastung solcher Gewinne der Tochtergesellschaften, die in Form von Dividenden an deren Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, durch Befreiung dieser Dividenden nicht hat aussetzen wollen, muss er diese Maßnahme auf Gebietsfremde ausdehnen, soweit sich eine entsprechende Belastung dieser Gebietsfremden aus der Ausübung seiner Steuerhoheit in Bezug auf diese Gebietsfremden ergibt. (vgl. Randnrn. 29-30, 34-35, 37, 41, Tenor 1) 2. Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die allein für gebietsfremde Muttergesellschaften eine Quellensteuer auf von ihren gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschüttete Dividenden vorsehen, auch wenn ein Besteuerungsabkommen zwischen diesem Mitgliedstaat und einem anderen Mitgliedstaat diese Quellensteuer zulässt und die Anrechnung der nach den Rechtsvorschriften des

erstgenannten Staates auferlegten Belastung auf die Steuerschuld in diesem anderen Staat erlaubt, entgegen, wenn für eine Muttergesellschaft in diesem anderen Mitgliedstaat die in dem genannten Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich ist. Unabhängig von ihrer Tragweite stellt die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus der Anwendung eines solchen Abkommens und solcher Rechtsvorschriften ergibt, eine Diskriminierung der Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes dar, die mit der Niederlassungsfreiheit, die der Vertrag gewährleistet, unvereinbar ist. (vgl. Randnrn. 49, 56, Tenor 2) URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer) 14. Dezember 2006(*) In der Rechtssache C-170/05 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Conseil d’État (Frankreich) mit Entscheidung vom 15. Dezember 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 8. Februar 2005, in dem Verfahren Denkavit Internationaal BV, Denkavit France SARL gegen Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie erlässt DER GERICHTSHOF (Erste Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 19. Januar 2006, unter Berücksichtigung der Erklärungen der Denkavit Internationaal BV und der Denkavit France SARL, der französischen Regierung, der niederländischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, der EFTA-Überwachungsbehörde, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 27. April 2006 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 43 EG in Bezug auf französische Steuerrechtsvorschriften, die zum maßgeblichen Zeitpunkt bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Tochtergesellschaft an eine gebietsfremde Muttergesellschaft eine Quellenbesteuerung vorsahen, wohingegen von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an eine gebietsansässige Muttergesellschaft ausgeschüttete Dividenden fast vollständig von der Körperschaftsteuer befreit waren. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines beim Conseil d’État anhängigen Rechtsstreits, der die Besteuerung von Dividenden betrifft, die von der Denkavit France SARL (im Folgenden: Denkavit France) und von der Agro Finances SARL (im Folgenden: Agro Finances), die in Frankreich ihren Sitz haben, an ihre in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft Denkavit Internationaal BV (im Folgenden: Denkavit Internationaal) ausgeschüttet wurden. Rechtlicher Rahmen Nationales Recht 3 Gemäß Artikel 119 bis Absatz 2 des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) in seiner zur maßgeblichen Zeit geltenden Fassung unterlagen die Dividenden, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine natürliche oder juristische Person ausgeschüttet wurden, die in Frankreich weder ihren steuerlichen Wohn- noch Firmensitz hatte, einer Quellenbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 %. Für die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Aktionär ausgeschütteten Dividenden war keine Quellensteuer vorgesehen. 4 Gemäß den Artikeln 145 und 216 CGI konnte eine Muttergesellschaft mit Sitz oder Betriebstätte in Frankreich bei der Besteuerung der Einkünfte der Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen in den Genuss einer fast völligen Befreiung der von ihrer Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden gelangen. Denn bis auf einen Anteil von 5 % wurden diese Dividenden vom steuerpflichtigen Nettogewinn der Muttergesellschaft ausgenommen und somit bei dieser steuerfrei gestellt. Der genannte Anteil von 5 % verblieb im steuerpflichtigen Nettogewinn der Muttergesellschaft und unterlag der Körperschaftsteuer. Französisch-niederländisches Doppelbesteuerungsabkommen 5 Artikel 10 Absatz 1 des von den Regierungen der Französischen Republik und des Königreichs der Niederlande am 16. März 1973 in Paris unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerflucht auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: französisch-niederländisches Abkommen) sieht vor, dass die von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlten Dividenden im zweiten Staat der Besteuerung unterworfen sind. Nach Artikel 10 Absatz 2 des Abkommens können jedoch diese Dividenden im Fall einer Muttergesellschaft, die mindestens 25 % des Kapitals der Tochtergesellschaft hält, im Sitzstaat der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft mit einem Satz von höchstens 5 % besteuert werden. 6 Gemäß Artikel 24 Buchstabe A Absätze 1 und 3 des französisch-niederländischen Abkommens kann das Königreich der Niederlande in die Grundlage für die Besteuerung seiner Gebietsansässigen die nach diesem Abkommen in Frankreich zu versteuernden Einkünfte einbeziehen. Für die in Frankreich nach Artikel 10 Absatz 2 des genannten Abkommens zu versteuernden Einkünfte gewährt das Königreich eine Ermäßigung in Höhe

der in Frankreich erhobenen Steuer, wobei allerdings diese Ermäßigung nicht über die in den Niederlanden für diese Einkünfte geschuldete Steuer hinausgehen kann. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen 7 Zur maßgeblichen Zeit hielt Denkavit Internationaal 50 % des Kapitals von Denkavit France und 99,9 % des Kapitals von Agro Finances, die ihrerseits 50 % des Kapitals von Denkavit France hielt. 8 In den Jahren 1987 bis 1989 schütteten Denkavit France und Agro Finances, die später miteinander verschmolzen wurden, an Denkavit Internationaal Dividenden in Höhe von insgesamt 14 500 000 FRF aus. 9 Gemäß Artikel 119 bis Absatz 2 CGI in Verbindung mit Artikel 10 Absatz 2 des französisch-niederländischen Abkommens wurden 5 % des Betrags dieser Dividenden, mithin 725 000 FRF, als Quellensteuer abgeführt. 10 Im Zuge einer vor dem Tribunal administratif de Nantes erhobenen Klage erreichte Denkavit Internationaal die Rückerstattung des Quellensteuerbetrags. Die Cour administrative d’appel de Nantes hob jedoch mit Urteil vom 13. März 2001 das Urteil des Tribunal administratif de Nantes auf und verurteilte Denkavit Internationaal zur Zahlung von 725 000 FRF. 11 Denkavit Internationaal und Denkavit France legten gegen das letztgenannte Urteil Kassationsbeschwerde beim Conseil d’État ein. Vor diesem Gericht trugen sie u. a. vor, dass die in Rede stehenden französischen Steuervorschriften gegen Artikel 43 EG verstießen. 12 Da die in den fraglichen französischen Rechtsvorschriften vorgesehene Quellensteuer nicht die Dividenden ausschüttende gebietsansässige Gesellschaft, sondern die diese Dividenden beziehende gebietsfremde Muttergesellschaft beschwert, während eine gebietsansässige Muttergesellschaft im Rahmen der Körperschaftsteuer in den Genuss einer fast vollständigen Befreiung der von ihren Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden kommen kann, fragt sich das vorlegende Gericht wegen dieser unterschiedlichen steuerlichen Behandlung, ob sich eine gebietsansässige Muttergesellschaft und eine gebietsfremde Muttergesellschaft bezüglich des Mechanismus der Quellenbesteuerung der Dividenden in einer objektiv vergleichbaren Lage befinden. 13 Das vorlegende Gericht erörtert ebenfalls die Frage der Auswirkungen des französisch-niederländischen Abkommens im Hinblick auf die Beurteilung der Vereinbarkeit der Quellensteuer mit der Niederlassungsfreiheit. 14 Da sich eine in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft, die Dividenden von einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft bezieht, gemäß Artikel 24 des genannten Abkommens grundsätzlich die in Frankreich geschuldete Steuer auf die in den Niederlanden zu entrichtende Steuer anrechnen lassen kann, fragt sich das vorlegende Gericht zum einen, ob sich die Quellensteuer, die das französisch-niederländische Abkommen zulässt, wobei es eine Obergrenze festsetzt und die Anrechnung der Quellensteuer auf die Besteuerung des die Dividenden beziehenden niederländischen Aktionärs vorsieht, als eine bloße Methode zur Aufteilung der Dividendenbesteuerung zwischen der Französischen Republik und dem Königreich der Niederlande darstellt, die keine Auswirkungen auf die steuerliche Gesamtbelastung der niederländischen Muttergesellschaft und somit deren Niederlassungsfreiheit hat. 15 Zum anderen wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, ob berücksichtigt werden muss, dass die in den Niederlanden ansässige Gesellschaft nur in den Genuss einer solchen Anrechnung kommen kann, wenn die von ihr in den Niederlanden geschuldete Steuer den Betrag der Steuerermäßigung übersteigt, die sie gemäß Artikel 24 des französisch-niederländischen Abkommens geltend machen kann. 16 Da der Conseil d’État der Auffassung ist, dass das Ergebnis des Ausgangsrechtsstreits eine Auslegung des Gemeinschaftsrechts erfordert, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Ist eine Regelung, die eine nicht in Frankreich ansässige Muttergesellschaft beim Bezug von Dividenden mit einer Steuer belastet, in Frankreich ansässige Muttergesellschaften aber davon befreit, im Hinblick auf den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit zu beanstanden? 2. Ist eine derartige Quellensteuerregelung bereits als solche im Hinblick auf den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit zu beanstanden, oder ist bei der Prüfung der Vereinbarkeit dieser Regelung mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Frankreich und einem

anderen Mitgliedstaat zu berücksichtigen, das diese Quellensteuer zulässt und die Möglichkeit vorsieht, dass die aufgrund der streitigen Regelung gezahlten Steuern auf den in diesem anderen Staat zu entrichtenden Steuerbetrag angerechnet werden können? 3. Falls die zweite Alternative der zweiten Frage bejaht wird, genügt die Existenz des Abkommens, damit die streitige Regelung als eine bloße Methode zur Aufteilung des Steuergegenstands zwischen den beiden beteiligten Staaten verstanden werden kann, die keine Auswirkung auf die Unternehmen hat, oder muss der Umstand, dass es für eine nicht in Frankreich ansässige Muttergesellschaft unmöglich sein kann, die in dem Abkommen vorgesehene Anrechnung vorzunehmen, dazu führen, dass diese Regelung als eine Verletzung des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit anzusehen ist? Die Vorlagefragen 17 Vorab ist zu bemerken, dass der Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits zeitlich vor dem Erlass der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) liegt. Folglich sind die Antworten auf die Vorlagefragen ausschließlich auf der Grundlage der einschlägigen Bestimmungen des EG-Vertrags zu geben. Zur ersten Frage 18 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es Artikel 43 EG zuwiderläuft, wenn nationale Rechtsvorschriften Dividenden, die von gebietsansässigen Tochtergesellschaften an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, der Steuer unterwerfen, wohingegen gebietsansässige Muttergesellschaften hiervon fast vollständig befreit sind. Die erste Frage ist deshalb so zu verstehen, dass sie sich auch auf Artikel 48 EG bezieht. 19 Nach ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 21, vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 19, und vom 23. Februar 2006, in der Rechtssache C-471/04, Keller Holding, Slg. 2006, I-2107, Randnr. 28) und sich jeder Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit enthalten (Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19, und vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C-397/98 und C-410/98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I-1727, Randnr. 37). 20 Mit der Niederlassungsfreiheit, die Artikel 43 EG den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Artikel 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, und Keller Holding, Randnr. 29). 21 Die Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit erstreckt sich auf die Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässig sind (Urteile vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 13, und Royal Bank of Scotland, Randnr. 22). 22 In Bezug auf Gesellschaften ist hervorzuheben, dass deren Sitz im Sinne von Artikel 48 EG ebenso wie die Staatsangehörigkeit einer natürlichen Person dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staates zu bestimmen (vgl. Urteil Metallgesellschaft u. a., Randnr. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). Artikel 43 EG würde seines Sinnes entleert, wenn man zuließe, dass der Mitgliedstaat der Niederlassung der ansässigen Tochtergesellschaft nach Belieben die genannte Tochtergesellschaft allein deshalb unterschiedlich behandeln könnte, weil der Sitz der Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat liegt (vgl. in diesem Sinne Urteile Kommission/Frankreich, Randnr. 18, vom 13. Juli 1993 in der Rechtssache C-330/91, Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13, Metallgesellschaft u. a., Randnr. 42, und vom 13. Dezember 2005 in der Rechtssache C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 37). Mit der Niederlassungsfreiheit soll somit die Inländerbehandlung der Tochtergesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt werden, indem jede noch

so geringfügige Diskriminierung verboten ist, die auf den Ort des Sitzes der Gesellschaften abstellt (vgl. in diesem Sinne Urteile Kommission/Frankreich, Randnr. 14, und Saint-Gobain ZN, Randnr. 35). 23 Zwar hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass im Steuerrecht der Sitz des Steuerpflichtigen ein Kriterium sein kann, das nationale Regelungen, die zu einer Ungleichbehandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen führen, rechtfertigen kann (Urteil Marks & Spencer, Randnr. 37). 24 Eine Ungleichbehandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen kann daher als solche nicht als Diskriminierung im Sinne des Vertrages eingestuft werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Wielockx, Randnr. 19). 25 Jedoch muss eine Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen als Diskriminierung im Sinne des Vertrages angesehen werden, wenn kein objektiver Unterschied besteht, der eine solche Ungleichbehandlung begründen könnte (vgl. in diesem Sinne Urteile Schumacker, Randnrn. 36 bis 38, und Royal Bank of Scotland, Randnr. 27). 26 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften, unabhängig von den Auswirkungen des französisch-niederländischen Abkommens, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden, je nachdem, ob die Muttergesellschaft gebietsansässig oder gebietsfremd ist. 27 Denn während die gebietsansässigen Muttergesellschaften in den Genuss einer fast vollständigen Befreiung der bezogenen Dividenden kommen können, werden die gebietsfremden Muttergesellschaften demgegenüber einer Quellensteuer unterworfen, die sich auf 25 % der ausgeschütteten Dividenden beläuft. 28 Folglich werden die an gebietsfremde Muttergesellschaften ausgeschütteten Dividenden im Gegensatz zu denjenigen, die an gebietsansässige Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, nach den französischen Steuervorschriften insofern mehrfach belastet, als sie, wie der Generalanwalt in den Nummern 16 bis 18 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, einmal im Rahmen der Körperschaftsteuer zulasten der gebietsansässigen Tochtergesellschaft, die diese Dividenden ausschüttet, und ein zweites Mal im Rahmen der Quellensteuer, der die diese Dividenden beziehende gebietsfremde Muttergesellschaft unterliegt, steuerlich erfasst werden. 29 Eine solche steuerliche Ungleichbehandlung der Dividenden bei Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die grundsätzlich nach den Artikeln 43 EG und 48 EG verboten ist. 30 Die im Ausgangsverfahren streitige Maßnahme macht nämlich die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften weniger attraktiv; diese könnten infolgedessen auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in dem Mitgliedstaat verzichten, der diese Maßnahme erlässt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Randnr. 32, und Keller Holding, Randnr. 35). 31 Die französische Regierung macht allerdings geltend, dass die Möglichkeit einer fast vollständigen Befreiung der Dividenden auch gebietsfremden Muttergesellschaften offenstehe, die in Frankreich über eine Betriebstätte verfügten. Bei einer Quellenbesteuerung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden sei die Lage gebietsfremder Muttergesellschaften, die in Frankreich keine Betriebstätte hätten, nicht mit der gebietsansässiger Muttergesellschaften oder gebietsfremder Muttergesellschaften, die in Frankreich über eine Betriebstätte verfügten, vergleichbar. 32 Nach dem Territorialitätsprinzip würde eine Befreiung der von Tochtergesellschaften an gebietsfremde Muttergesellschaften ohne Betriebstätte in Frankreich ausgeschütteten Dividenden es solchen Muttergesellschaften ermöglichen, jeder Besteuerung dieser Einkünfte, und zwar sowohl in Frankreich als auch in den Niederlanden, zu entgehen, und die Verteilung der Steuerhoheit zwischen der Französischen Republik und dem Königreich der Niederlande in Frage stellen. 33 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. 34 Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Aktionäre in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der

von Dividenden beziehenden Aktionären vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Dezember 2006 in der Rechtssache C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006, I-0000, Randnrn. 57 bis 65). 35 Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an (Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 68). 36 Bei der Besteuerung der von gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden in Frankreich, um die es im vorliegenden Fall geht, befinden sich die diese Dividenden beziehenden Muttergesellschaften in einer vergleichbaren Situation, gleichgültig, ob sie die Dividenden als gebietsansässige Muttergesellschaften, als gebietsfremde Muttergesellschaften mit Betriebstätte in Frankreich oder als gebietsfremde Muttergesellschaften ohne Betriebstätte in Frankreich erhalten. Denn in all diesen Fällen besteuert die Französische Republik die von einer gebietsansässigen Gesellschaft bezogenen Dividenden. 37 Hierbei ist zu beachten, dass durch die Befreiung der Dividenden im Fall gebietsansässiger Muttergesellschaften eine mehrfache Belastung solcher Gewinne der Tochtergesellschaften, die in Form von Dividenden an deren Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, vermieden werden soll. Da die Französische Republik die Gebietsansässigen einer solchen Belastung nicht hat aussetzen wollen, muss sie, wie der Generalanwalt in Nummer 22 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, diese Maßnahme auf Gebietsfremde ausdehnen, soweit sich eine entsprechende Belastung dieser Gebietsfremden aus der Ausübung ihrer Steuerhoheit in Bezug auf diese Gebietsfremden ergibt (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 70). 38 Hierbei lässt sich der Mechanismus der Besteuerung an der Quelle, der allein für Dividenden gilt, die von gebietsansässigen Tochtergesellschaften an gebietsfremde Muttergesellschaften ohne Betriebstätte in Frankreich ausgeschüttet werden, mit dem Argument, es müsse verhindert werden, dass diese Gesellschaften jeder Besteuerung dieser Dividenden, sowohl in Frankreich als auch in den Niederlanden, entgingen, nicht rechtfertigen, da die gebietsansässigen Muttergesellschaften hinsichtlich dieser Dividenden auch keiner weiteren Besteuerung unterliegen. 39 Indem die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften den gebietsfremden Muttergesellschaften die – günstigere – Behandlung nach dem nationalen Steuerrecht, die gebietsansässigen Muttergesellschaften gewährt wird, vorenthält, stellt sie eine mit dem Vertrag unvereinbare diskriminierende Maßnahme dar, da sie vorsieht, dass von gebietsansässigen Tochtergesellschaften an niederländische Muttergesellschaften ausgeschüttete Dividenden stärker belastet werden als Dividenden gleicher Art, die an französische Muttergesellschaften ausgeschüttet werden. 40 Da die französische Regierung keine weiteren Rechtfertigungsgründe vorgebracht hat, ist festzustellen, dass die streitigen nationalen Vorschriften Maßnahmen darstellen, die die Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes, ob in Frankreich oder in einem anderen Mitgliedstaat, diskriminieren und damit gegen die Artikel 43 EG und 48 EG verstoßen. 41 Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen sind, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die eine gebietsfremde Muttergesellschaft mit einer Steuer auf Dividenden belasten, gebietsansässige Muttergesellschaften aber fast völlig davon befreien und dadurch eine diskriminierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind. Zur zweiten und zur dritten Frage 42 Mit ihrer zweiten und ihrer dritten Frage, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorliegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Antwort auf die erste Frage anders ausfallen kann, wenn sich die in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft nach dem französisch-niederländischen Abkommen grundsätzlich die in Frankreich erhobenen Steuern auf ihre Steuerschuld in den Niederlanden anrechnen lassen kann und die Quellensteuer somit lediglich die Folge der Aufteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen den betreffenden Mitgliedstaaten ist, die aus dem Blickwinkel der Artikel 43 EG und 48 EG selbst dann nicht zu beanstanden wäre, wenn der in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft die nach diesem Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich wäre.

43 Zunächst ist daran zu erinnern, dass in Ermangelung gemeinschaftlicher Harmonisierungsmaßnahmen oder zwischen den Mitgliedstaaten nach Artikel 293 zweiter Gedankenstrich EG geschlossener Abkommen die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung der Einkünfte festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Wege eines Abkommens zu beseitigen. Dabei können die Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festlegen (vgl. in diesem Sinne Urteile Saint-Gobain ZN, Randnr. 57, und vom 19. Januar 2006 in der Rechtssache C-265/04, Bouanich, Slg. 2006, I-923, Randnr. 49). 44 Trotzdem können die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der auf diese Weise aufgeteilten Steuerhoheit die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts wegen des in Randnummer 19 des vorliegenden Urteils genannten Grundsatzes nicht unbeachtet lassen (Urteil Saint-Gobain ZN, Randnr. 58). Die Aufteilung der Steuerhoheit erlaubt es den Mitgliedstaaten insbesondere nicht, eine gegen die Gemeinschaftsvorschriften verstoßende Diskriminierung einzuführen (Urteil Bouanich, Randnr. 50). 45 Da die sich aus dem französisch-niederländischen Abkommen ergebende steuerliche Regelung Bestandteil des rechtlichen Rahmens ist, der auf das Ausgangsverfahren anzuwenden ist, und als solche vom vorlegenden Gericht auch dargestellt worden ist, ist sie vom Gerichtshof im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, um das Gemeinschaftsrecht in einer für das nationale Gericht nutzbringenden Weise auszulegen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 7. September 2004 in der Rechtssache C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 21, Bouanich, Randnr. 51, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 71). 46 Zur steuerlichen Behandlung, die sich aus dem französisch-niederländischen Abkommen ergibt, ist festzustellen, dass eine gebietsfremde Gesellschaft wie Denkavit Internationaal nach diesem Abkommen grundsätzlich berechtigt ist, sich die fünfprozentige Quellensteuer, die auf die aus Frankreich stammenden Dividenden erhoben wird, auf ihre niederländische Steuerschuld anrechnen zu lassen. Diese Anrechnung kann indessen nicht über den Betrag der niederländischen Steuer hinausgehen, der normalerweise für diese Dividenden geschuldet würde. Es steht fest, dass die niederländischen Muttergesellschaften vom Königreich der Niederlande von der Steuer auf ausländische Dividenden und somit auch auf französische befreit sind, so dass im Hinblick auf die französische Quellensteuer keine Ermäßigung gewährt wird. 47 Infolgedessen ermöglicht die Anwendung des französisch-niederländischen Abkommens in Verbindung mit den einschlägigen niederländischen Rechtsvorschriften es nicht, die Auswirkungen der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu neutralisieren, die im Rahmen der Beantwortung der ersten Frage aufgezeigt wurde. 48 Denn nach dem französisch-niederländischen Abkommen und den einschlägigen niederländischen Rechtsvorschriften ist eine in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft, die Dividenden von einer in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaft bezieht, einer Quellensteuer unterworfen, die nach dem genannten Abkommen allerdings auf 5 % des Betrags der betreffenden Dividenden begrenzt ist, während eine in Frankreich ansässige Muttergesellschaft, wie in Randnummer 4 des vorliegenden Urteils aufgezeigt, hiervon fast vollständig befreit ist. 49 Unabhängig von ihrer Tragweite stellt die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus der Anwendung dieses Abkommens und dieser Rechtsvorschriften ergibt, eine Diskriminierung der Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes dar, die mit der Niederlassungsfreiheit, die der Vertrag gewährleistet, unvereinbar ist. 50 Denn auch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von geringer Tragweite oder geringfügiger Bedeutung ist nach Artikel 43 EG untersagt (vgl. in diesem Sinne Urteile Kommission/Frankreich, Randnr. 21, vom 15. Februar 2000 in der Rechtssache C-34/98, Kommission/Frankreich, Slg. 2000, I-995, Randnr. 49, und vom 11. März 2004 in der Rechtssache C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 43). 51 Hierzu trägt die französische Regierung vor, nach den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts und dem französisch-niederländischen Abkommen zufolge sei es Sache des Staates, in dem der Steuerpflichtige ansässig sei, und nicht des Staates, aus dem die besteuerten Einkünfte stammten, die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung zu beseitigen. 52 Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden, da sie im vorliegenden Zusammenhang ins Leere geht. 53 Die Französische Republik kann nämlich keine Einwände aus dem französisch-niederländischen Abkommen herleiten, um ihren Verpflichtungen aus dem Vertrag zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, Randnr. 26).

54 Wie in den Randnummern 46 bis 48 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, ermöglicht die Anwendung des französisch-niederländischen Abkommens in Verbindung mit den einschlägigen niederländischen Rechtsvorschriften es nicht, die mehrfache Belastung zu vermeiden, der eine gebietsfremde Muttergesellschaft im Unterschied zu einer gebietsansässigen Muttergesellschaft unterliegt, und somit die Auswirkungen der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu neutralisieren, die im Rahmen der Antwort auf die erste Vorlagefrage aufgezeigt worden ist. 55 Denn während die Dividenden beziehenden Muttergesellschaften, die gebietsansässig sind, in den Genuss einer steuerlichen Regelung kommen, die sie, wie in Randnummer 37 des vorliegenden Urteils ausgeführt, vor einer mehrfachen Belastung bewahrt, sehen sich die gebietsfremden Muttergesellschaften einer solchen mehrfachen Belastung bei den von ihren in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden gegenüber. 56 Somit ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, dass die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die allein für gebietsfremde Muttergesellschaften eine Quellensteuer auf von ihren gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschüttete Dividenden vorsehen, auch wenn ein Besteuerungsabkommen zwischen diesem Mitgliedstaat und einem anderen Mitgliedstaat diese Quellensteuer zulässt und die Anrechnung der nach den Rechtsvorschriften des erstgenannten Staates auferlegten Belastung auf die Steuerschuld in diesem anderen Staat erlaubt, entgegenstehen, wenn für eine Muttergesellschaft in diesem anderen Mitgliedstaat die in dem genannten Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich ist. Kosten 57 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt: 1. Die Artikel 43 EG und 48 EG sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die eine gebietsfremde Muttergesellschaft mit einer Steuer auf Dividenden belasten, gebietsansässige Muttergesellschaften aber fast völlig davon befreien und dadurch eine diskriminierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind. 2. Die Artikel 43 EG und 48 EG sind dahin auszulegen, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die allein für gebietsfremde Muttergesellschaften eine Quellensteuer auf von ihren gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschüttete Dividenden vorsehen, auch wenn ein Besteuerungsabkommen zwischen diesem Mitgliedstaat und einem anderen Mitgliedstaat diese Quellensteuer zulässt und die Anrechnung der nach den Rechtsvorschriften des erstgenannten Staates auferlegten Belastung auf die Steuerschuld in diesem anderen Staat erlaubt, entgegenstehen, wenn für eine Muttergesellschaft in diesem anderen Mitgliedstaat die in dem genannten Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich ist. Rechtssache C-452/04 Fidium Finanz AG gegen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main) Schlussanträge der Generalanwältin C. Stix-Hackl vom 16. März 2006 Urteil des Gerichtshofes (Große Kammer) vom 3. Oktober 2006 Leitsätze des Urteils 1. Freier Dienstleistungsverkehr – Freier Kapitalverkehr – Bestimmungen des Vertrages – Prüfung einer nationalen Maßnahme, die diese beiden Grundfreiheiten betrifft (Artikel 49 EG und 56 EG) 2. Freier Dienstleistungsverkehr – Bestimmungen des Vertrages – Anwendungsbereich (Artikel 49 EG und 56 EG) 1. Dem Wortlaut der Artikel 49 EG und 56 EG sowie deren Platzierung in zwei verschiedenen Kapiteln des Titels III des Vertrages ist zu entnehmen, dass diese Bestimmungen zwar in einem engen Zusammenhang miteinander stehen, aber zur Regelung unterschiedlicher Situationen bestimmt sind und jeweils einen unterschiedlichen Anwendungsbereich haben. Es lässt sich gewiss nicht ausschließen, dass in bestimmten speziellen Fällen eine nationale Bestimmung, die sich zugleich auf die Dienstleistungsfreiheit und auf die Kapitalverkehrsfreiheit bezieht, die Ausübung beider Freiheiten gleichzeitig behindern kann.

Insoweit lässt sich nicht die Ansicht vertreten, dass unter diesen Voraussetzungen die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr gegenüber denjenigen über den freien Kapitalverkehr nur subsidiär gälten. Betrifft eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien Kapitalverkehr, ist zu prüfen, inwieweit diese Maßnahme die Ausübung dieser Grundfreiheiten berührt und ob unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen eine von ihnen hinter die andere zurücktritt. Die Prüfung der in Rede stehenden Maßnahme erfolgt grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Einzelfalls eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann. (vgl. Randnrn. 28, 30-31, 34) 2. Eine innerstaatliche Regelung, nach der ein Mitgliedstaat für die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe im Inland durch ein in einem Drittstaat ansässiges Unternehmen eine vorherige Erlaubnis vorschreibt und diese Erlaubnis u. a. dann zu versagen ist, wenn das betreffende Unternehmen nicht seine Hauptverwaltung oder eine Zweigstelle im Inland hat, und die bewirkt, dass der Zugang zum Finanzmarkt eines Mitgliedstaats für in Drittstaaten ansässige Unternehmen behindert wird, berührt vorwiegend die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit im Sinne der Artikel 49 ff. EG. Da die den freien Kapitalverkehr beschränkenden Wirkungen dieser Regelung nur eine zwangsläufige Folge der für die Erbringung von Dienstleistungen auferlegten Beschränkungen sind, braucht die Vereinbarkeit dieser Regelung mit den Artikeln 56 ff. EG nicht geprüft zu werden. Ein Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat kann sich nicht auf die Artikel 49 ff. EG berufen. Im Gegensatz zu dem den freien Kapitalverkehr betreffenden Kapitel des Vertrages enthält dasjenige über den freien Dienstleistungsverkehr nämlich keine Bestimmung, wonach dessen Vorschriften Dienstleistungserbringern, die nicht in der Europäischen Union ansässige Drittstaatsangehörige sind, zugute kämen, da es Ziel des letztgenannten Kapitels ist, den freien Dienstleistungsverkehr zugunsten der Angehörigen der Mitgliedstaaten zu gewährleisten. (vgl. Randnrn. 25, 49-50 und Tenor) URTEIL DES GERICHTSHOFES (Große Kammer) 3. Oktober 2006(*) In der Rechtssache C-452/04 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Verwaltungsgericht Frankfurt am Main (Deutschland) mit Entscheidung vom 11. Oktober 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 27. Oktober 2004, in dem Verfahren Fidium Finanz AG gegen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht erlässt DER GERICHTSHOF (Große Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 18. Januar 2006, unter Berücksichtigung der Erklärungen der Fidium Finanz AG, der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, der deutschen Regierung, der griechischen Regierung, Irlands, der italienischen Regierung, der portugiesischen Regierung, der schwedischen Regierung, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 16. März 2006 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 49 EG, 56 EG und 58 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen einer Klage der Fidium Finanz AG (im Folgenden: Fidium Finanz), einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz, gegen einen Bescheid der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (im Folgenden: Bundesanstalt), mit dem diese Behörde ihr untersagte, in Deutschland ansässigen Kunden gewerbsmäßig Kredite zu gewähren, weil sie nicht über die nach deutschem Recht erforderliche Erlaubnis verfüge. Rechtlicher Rahmen Gemeinschaftsrecht 3 Die Artikel 49 EG bis 55 EG regeln den freien Dienstleistungsverkehr. Artikel 49 Absatz 1 EG verbietet Beschränkungen dieser Freiheit innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind. 4 Die Artikel 56 EG bis 60 EG betreffen den freien Kapitalverkehr. Artikel 56 Absatz 1 EG sieht vor, dass im Rahmen der Bestimmungen des Titels III Kapitel 4 „Der Kapital- und Zahlungsverkehr“ des EG-Vertrags alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind. 5 In der Einleitung des die Überschrift „Nomenklatur für den Kapitalverkehr gemäß Artikel 1 der Richtlinie“ tragenden Anhangs I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von dem durch den Vertrag von Amsterdam aufgehobenen Artikel 67 des Vertrages (ABl. L 178, S. 5) heißt es: Der in dieser Nomenklatur genannte Kapitalverkehr umfasst:

– alle für die Durchführung des Kapitalverkehrs erforderlichen Geschäfte: Abschluss und Ausführung der Transaktion und damit zusammenhängende Transferzahlungen. É – die Kredit- oder Darlehensrückzahlungen. Diese Nomenklatur ist keine erschöpfende Aufzählung zur Definition des Begriffs des Kapitelverkehrs; sie enthält nämlich eine Rubrik XIII – F ‚Sonstiger Kapitalverkehr: Verschiedenes‘. Sie ist mithin nicht im Sinne einer Einschränkung des Geltungsbereichs des in Artikel 1 dieser Richtlinie niedergelegten Grundsatzes einer vollständigen Liberalisierung des Kapitalverkehrs zu verstehen.“ 6 Diese Nomenklatur umfasst 13 verschiedene Kategorien von Kapitalverkehr. In Rubrik VIII dieser Nomenklatur mit der Überschrift „Darlehen und Finanzkredite“ sind die Darlehen und Kredite von Gebietsfremden an Gebietsansässige aufgeführt. Nationales Recht 7 Nach § 1 Absatz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen in seiner Fassung vom 9. September 1998 (BGBl. 1998 I, S. 2776) (Kreditwesengesetz – KWG) sind „Kreditinstitute“ „Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert“, und „Bankgeschäfte“ u. a. „die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft)“. 8 § 1 Absatz la KWG definiert „Finanzdienstleistungsinstitute“ als „Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert É“. 9 § 32 Absatz 1 Unterabsatz 1 KWG lautet: „Wer im Inland gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Bankgeschäfte betreiben oder Finanzdienstleistungen erbringen will, bedarf der schriftlichen Erlaubnis der Bundesanstalt; É 10 § 33 Absatz 1 Unterabsatz 1 Nummer 6 KWG sieht vor, dass die Erlaubnis zu versagen ist, wenn das Institut seine Hauptverwaltung nicht im Inland hat. 11 Nach § 53 Absatz 1 KWG gilt, wenn ein Unternehmen mit Sitz im Ausland eine Zweigstelle im Inland unterhält, die Bankgeschäfte betreibt oder Finanzdienstleistungen erbringt, die Zweigstelle als Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut. 12 § 53b Absatz 1 KWG sieht eine besondere Regelung vor, der Kreditinstitute mit Sitz in einem anderen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums unterworfen sind. 13 Nach einem Merkblatt der Bundesanstalt vom 16. September 2003 liegt ein Betreiben von Bankgeschäften oder Erbringen von Finanzdienstleistungen „im Inland“ im Sinne von § 32 KWG vor, „wenn der Erbringer der Dienstleistung seinen Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat und sich im Inland zielgerichtet an den Markt wendet, um gegenüber Unternehmen und/oder Personen, die ihren Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, wiederholt und geschäftsmäßig Bankgeschäfte oder Finanzdienstleistungen anzubieten“. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen 14 Fidium Finanz ist eine Gesellschaft schweizerischen Rechts, die ihren Sitz und ihre Hauptverwaltung in St. Gallen (Schweiz) hat. Sie vergibt Kredite im Umfang von 2 500 oder von 3 500 Euro zu einem Effektivzins von 13,94 % p. a. an im Ausland ansässige Kunden. 15 Nach den von Fidium Finanz vorgelegten Angaben werden etwa 90 % der von ihr gewährten Kredite an in Deutschland wohnende Personen vergeben. Die in Rede stehenden Kredite seien zunächst an deutsche Staatsbürger mit Wohnsitz in Deutschland vergeben worden, die bestimmte Voraussetzungen erfüllt hätten. Später habe die Zielgruppe aus Arbeitnehmern mit Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat bestanden, die diese Voraussetzungen erfüllt hätten. Eine Schufa-Auskunft werde vor der Kreditvergabe nicht eingeholt. 16 Die betreffenden Kredite werden über einen Internetauftritt angeboten, der von der Schweiz aus verwaltet wird. Von dieser Seite können die Kunden die erforderlichen Dokumente herunterladen, um sie auszufüllen und per Post Fidium Finanz zuzusenden. Die Kredite werden auch über in Deutschland tätige Kreditvermittler angeboten. Nach Angaben des vorlegenden Gerichts handeln diese weder als Vertreter noch als Bevollmächtigte von Fidium Finanz. Sie schließen Verträge für diese und erhalten eine Provision.

17 Fidium Finanz verfügt nicht über die Erlaubnis nach § 32 Absatz 1 Unterabsatz 1 KWG für das Betreiben von Bankgeschäften und die Erbringung von Finanzdienstleistungen in Deutschland. Hinsichtlich ihrer Tätigkeit in der Schweiz unterliegt sie den Rechtsvorschriften dieses Landes über Konsumentenkredite, jedoch galt nach Angaben des vorlegenden Gerichts zur Zeit der im Ausgangsverfahren maßgebenden Ereignisse das Erfordernis, eine Bewilligung nach diesen Rechtsvorschriften zu erwirken, nicht für schweizerische Unternehmen, die Kredite ausschließlich im Ausland vergeben. 18 Da die Bundesanstalt der Ansicht war, dass Fidium Finanz Bankgeschäfte „im Inland“ gemäß § 32 KWG im Sinne des Merkblatts vom 16. September 2003 betreibe, teilte sie dieser mit, dass sie für ihre Tätigkeit der Kreditvergabe eine Erlaubnis einholen müsse. Fidium Finanz vertrat allerdings die Meinung, dass für ihre Tätigkeit keine Erlaubnis einer deutschen Behörde erforderlich sei, da sie keine Tätigkeit „im Inland“ im Sinne des KWG, sondern vielmehr „für das Inland“ in Deutschland ausübe. 19 Mit Bescheid vom 22. August 2003 untersagte die Bundesanstalt Fidium Finanz u. a., das Kreditgeschäft gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, dadurch zu betreiben, dass sie an in Deutschland ansässige Kunden zielgerichtet herantritt. Fidium Finanz vertrat die Meinung, dass dieser Bescheid wie auch der ihn bestätigende Widerspruchsbescheid der Bundesanstalt eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne der Artikel 56 ff. EG darstelle, und erhob daher Klage beim Verwaltungsgericht Frankfurt am Main. 20 Da das Verwaltungsgericht Frankfurt am Main der Ansicht ist, dass zur Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits die Auslegung von Bestimmungen des Vertrages erforderlich sei, hat es das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Kann sich ein Unternehmen, das in einem Staat außerhalb der Europäischen Union, hier der Schweiz, seinen Sitz hat, für die gewerbsmäßig betriebene Vergabe von Krediten an Einwohner eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, hier der Bundesrepublik Deutschland, gegenüber diesem Mitgliedstaat und gegenüber den Maßnahmen seiner Behörden oder Gerichte auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Artikel 56 EG berufen, oder unterfallen die Anbahnung, Gewährung und Abwicklung derartiger Finanzdienstleistungen allein der Dienstleistungsfreiheit nach Maßgabe der Artikel 49 ff. EG? 2. Kann sich ein Unternehmen mit Sitz in einem Staat außerhalb der Europäischen Union auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Artikel 56 EG berufen, wenn es Kredite gewerbsmäßig oder ganz überwiegend an Einwohner, die innerhalb der Europäischen Union ansässig sind, gewährt und seinen Sitz in einem Land hat, in dem es für die Aufnahme und Durchführung dieser Geschäftstätigkeit weder dem Erfordernis einer vorherigen Erlaubnis durch eine staatliche Behörde dieses Landes noch dem Erfordernis einer laufenden Überwachung seiner Geschäftstätigkeit in einer Art unterliegt, wie sie für Kreditinstitute innerhalb der Europäischen Union und hier insbesondere innerhalb der Bundesrepublik Deutschland üblich ist, oder stellt die Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit in einem solchen Fall einen Rechtsmissbrauch dar? Kann ein solches Unternehmen im Hinblick auf das Recht der Europäischen Union mit den im Gebiet des jeweiligen Mitgliedstaats ansässigen Personen und Unternehmen hinsichtlich der Erlaubnispflicht gleich behandelt werden, obwohl es seinen Sitz nicht in diesem Mitgliedstaat hat und dort auch keine Zweigstelle unterhält? 3. Greift eine Regelung in die Kapitalverkehrsfreiheit nach Artikel 56 EG ein, nach der die gewerbsmäßige Gewährung von Krediten durch ein Unternehmen mit Sitz in einem Staat außerhalb der Europäischen Union an Einwohner innerhalb der Europäischen Union davon abhängig gemacht wird, dass zuvor eine Erlaubnis bei einer Behörde des betreffenden Mitgliedstaats der Europäischen Union eingeholt werden muss, in dem die Kreditnehmer ansässig sind? Kommt es insoweit darauf an, ob die ungenehmigte gewerbsmäßige Kreditvergabe einen Straftatbestand oder nur eine Ordnungswidrigkeit darstellt? 4. Ist das unter Ziffer 3 dieses Fragenkatalogs genannte Erfordernis der vorherigen Erlaubnis durch Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b EG gerechtfertigt, insbesondere im Hinblick auf – den Schutz der Kreditnehmer vor vertraglichen und finanziellen Verpflichtungen gegenüber Personen, die nicht zuvor auf ihre Zuverlässigkeit geprüft wurden, – den Schutz dieses Personenkreises vor nicht ordnungsgemäß arbeitenden Unternehmen oder Personen hinsichtlich ihrer Buchhaltung, der ihnen aufgrund allgemeiner Regelungen obliegenden Beratungs- und Informationspflichten gegenüber den Kunden,

– den Schutz dieses Personenkreises vor unangemessener oder missbräuchlicher Werbung, – die Gewährleistung einer hinreichenden finanziellen Ausstattung des kreditvergebenden Unternehmens, – den Schutz des Kapitalmarktes vor einer unkontrollierten Vergabe von Großkrediten, – den Schutz des Kapitalmarktes und der Gesellschaft insgesamt vor kriminellen Machenschaften, wie sie insbesondere Gegenstand der Vorschriften zur Bekämpfung der Geldwäsche oder des Terrorismus sind? 5. Ist die Ausgestaltung eines an sich gemeinschaftsrechtlich zulässigen Genehmigungserfordernisses im Sinne der Ziffer 3 dieses Fragenkatalogs von Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b EG gedeckt, wonach die Erteilung einer Erlaubnis zwingend voraussetzt, dass das Unternehmen seine Hauptverwaltung oder zumindest eine Zweigstelle in dem betreffenden Mitgliedstaat unterhält, insbesondere um – eine Kontrolle der Geschäftsabläufe und -vorgänge durch die Organe des betreffenden Mitgliedstaats tatsächlich und effektiv, d. h. auch kurzfristig oder unvorhergesehen zu ermöglichen, – die Geschäftsabläufe und -vorgänge anhand der im Mitgliedstaat vorhandenen oder vorzuhaltenden Unterlagen vollständig nachvollziehbar zu machen, – auf persönlich Verantwortliche des Unternehmens im Hoheitsbereich des Mitgliedstaats Zugriff zu haben, – die Erfüllung finanzieller Ansprüche von Kunden des Unternehmens innerhalb des Mitgliedstaats zu gewährleisten oder zumindest zu erleichtern? 21 In der mündlichen Verhandlung hat der Anwalt von Fidium Finanz dem Gerichtshof mitgeteilt, dass die zuständigen Behörden des Kantons St. Gallen dieser Gesellschaft im März 2005 eine Erlaubnis für die Vergabe von Konsumentenkrediten erteilt haben. Zu den Vorlagefragen Vorbemerkungen 22 Das vorlegende Gericht möchte mit seinem Vorabentscheidungsersuchen wissen, ob die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe eine Dienstleistung darstellt und unter die Artikel 49 ff. EG fällt und/oder ob sie in den Anwendungsbereich der Artikel 56 ff. EG über die Kapitalverkehrsfreiheit fällt. Für den Fall, dass unter den im Ausgangsrechtsstreit gegebenen Umständen die letztgenannten Bestimmungen anzuwenden sind, möchte es wissen, ob diese Bestimmungen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegenstehen, nach der es für die Ausübung dieser Tätigkeit im Inland durch ein Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat einer vorherigen Erlaubnis bedarf und diese Erlaubnis u. a. dann zu versagen ist, wenn das betreffende Unternehmen nicht seine Hauptverwaltung oder eine Zweigstelle im Inland hat (im Folgenden: streitige Regelung). 23 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die streitige Regelung für Unternehmen gilt, die ihren Sitz außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums haben. Die in den Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums ansässigen Kreditinstitute unterliegen nämlich nach § 53b Absatz 1 KWG einer besonderen Regelung, die nicht Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist. 24 Wie aus den Randnummern 14 und 15 des vorliegenden Urteils hervorgeht, vergibt Fidium Finanz, die ihren Sitz in der Schweiz hat, gewerbsmäßig Kredite an in Deutschland wohnende Personen. 25 Im Gegensatz zu dem den freien Kapitalverkehr betreffenden Kapitel des Vertrages enthält dasjenige über den freien Dienstleistungsverkehr keine Bestimmung, wonach dessen Vorschriften Dienstleistungserbringern, die nicht in der Europäischen Union ansässige Drittstaatsangehörige sind, zugute kämen. Wie der Gerichtshof in seinem Gutachten 1/94 vom 15. November 1994 (Slg. 1994, I-5267, Randnr. 81) festgestellt hat, ist Ziel des letztgenannten Kapitels, den freien Dienstleistungsverkehr zugunsten der Angehörigen der Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Daher kann sich ein Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat nicht auf die Artikel 49 ff. EG berufen. 26 Im Übrigen war zum Zeitpunkt der im Ausgangsverfahren maßgebenden Ereignisse das am 21. Juni 1999 in Luxemburg unterzeichnete Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (ABl. 2002, L 114, S. 6), das u. a. darauf abzielt, die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zu erleichtern, noch nicht in Kraft getreten. 27 Somit stellt sich die Frage nach der Abgrenzung und dem Verhältnis zwischen den Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr auf der einen und denen über den freien Kapitalverkehr auf der anderen Seite.

28 Hierzu ist dem Wortlaut der Artikel 49 EG und 56 EG sowie deren Platzierung in zwei verschiedenen Kapiteln des Titels III des Vertrages zu entnehmen, dass diese Bestimmungen zwar in einem engen Zusammenhang miteinander stehen, aber zur Regelung unterschiedlicher Situationen bestimmt sind und jeweils einen unterschiedlichen Anwendungsbereich haben. 29 Dies wird u. a. durch Artikel 51 Absatz 2 EG bestätigt, der zwischen den mit dem Kapitalverkehr verbundenen Dienstleistungen der Banken und Versicherungen einerseits und dem freien Kapitalverkehr andererseits unterscheidet und vorsieht, dass die Liberalisierung dieser Dienstleistungen „im Einklang mit der Liberalisierung des Kapitalverkehrs“ durchgeführt wird. 30 Es lässt sich gewiss nicht ausschließen, dass in bestimmten speziellen Fällen eine nationale Bestimmung, die sich zugleich auf die Dienstleistungsfreiheit und auf die Kapitalverkehrsfreiheit bezieht, die Ausübung beider Freiheiten gleichzeitig behindern kann. 31 Vor dem Gericht ist die Ansicht vertreten worden, dass unter diesen Voraussetzungen im Hinblick auf den Wortlaut des Artikels 50 Absatz 1 EG die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr gegenüber denjenigen über den freien Kapitalverkehr nur subsidiär gälten. 32 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. Zwar enthält die in Artikel 50 Absatz 1 EG vorgesehene Definition des Begriffes „Dienstleistungen“ den Hinweis, dass es sich um Leistungen handelt, die „nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen“, jedoch erfolgt dieser Hinweis auf der Ebene der Definition dieses Begriffes, ohne zwischen der Dienstleistungsfreiheit und den übrigen Grundfreiheiten einen Vorrang festzulegen. Der Begriff „Dienstleistungen“ deckt nämlich die nicht von den übrigen Freiheiten erfassten Leistungen mit dem Ziel ab, keine wirtschaftliche Tätigkeit aus dem Geltungsbereich der Grundfreiheiten herausfallen zu lassen. 33 Ein solcher Vorrang kann auch nicht aus Artikel 51 Absatz 2 EG abgeleitet werden. Diese Bestimmung richtet sich namentlich an den Gemeinschaftsgesetzgeber und ist mit der potenziell unterschiedlichen Entwicklung bei der Liberalisierung der Dienstleistungen auf der einen und des Kapitalverkehrs auf der anderen Seite zu erklären. 34 Betrifft aber eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien Kapitalverkehr, ist zu prüfen, inwieweit diese Maßnahme die Ausübung dieser Grundfreiheiten berührt und ob unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen eine von ihnen hinter die andere zurücktritt (vgl. entsprechend Urteile vom 25. März 2004 in der Rechtssache C-71/02, Karner, Slg. 2004, I-3025, Randnr. 47, und vom 14. Oktober 2004 in der Rechtssache C-36/02, Omega, Slg. 2004, I-9609, Randnr. 27, sowie Urteil des EFTA-Gerichtshofes vom 14. Juli 2000 in der Sache State Management Debt Agency/Islandsbanki-FBA, E-1/00, EFTA Court Report 2000-2001, S. 8, Randnr. 32). Der Gerichtshof prüft die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Einzelfalls eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann (vgl. entsprechend Urteile vom 24. März 1994 in der Rechtssache C-275/92, Schindler, Slg. 1994, I-1039, Randnr. 22, vom 22. Januar 2002 in der Rechtssache C-390/99, Canal Satélite Digital, Slg. 2002, I-607, Randnr. 31, Karner, Randnr. 46, Omega, Randnr. 26, und vom 26. Mai 2005 in der Rechtssache C-20/03, Burmanjer u. a., Slg. 2005, I-4133, Randnr. 35). 35 Auf das Vorabentscheidungsersuchen ist vor diesem Hintergrund zu antworten. Zur ersten Frage 36 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich ein Unternehmen, das seinen Sitz in einem Drittstaat hat, für die gewerbsmäßig betriebene Vergabe von Krediten an Einwohner eines Mitgliedstaats auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Artikel 56 EG berufen kann oder ob die Anbahnung, Gewährung und Abwicklung derartiger Finanzdienstleistungen allein unter die Dienstleistungsfreiheit nach den Artikeln 49 ff. EG fallen. 37 Die Bundesanstalt, die deutsche und die griechische Regierung, Irland sowie die italienische und die portugiesische Regierung sind der Ansicht, dass es sich bei der Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe um eine Dienstleistung im Sinne des Artikels 50 Absatz 1 EG handele und die Artikel 56 ff. EG unter den im Ausgangsrechtsstreit gegebenen Umständen nicht anwendbar seien. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften und Fidium Finanz vertreten die Meinung, dass die in Rede stehende Tätigkeit unter die Kapitalverkehrsfreiheit falle und dass diese Gesellschaft sich auf Artikel 56 EG berufen könne.

38 Zunächst ist festzustellen, zu welcher Grundfreiheit die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe, wie sie von Fidium Finanz ausgeübt wird, in einer Beziehung steht. 39 Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Tätigkeit der Kreditvergabe durch ein Kreditinstitut eine Dienstleistung im Sinne des Artikels 49 EG dar (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. November 1995 in der Rechtssache C-484/93, Svensson und Gustavsson, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 11, und vom 9. Juli 1997 in der Rechtssache C-222/95, Parodi, Slg. 1997, I-3899, Randnr. 17). Im Übrigen bezweckt die Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. März 2000 über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute (ABl. L 126, S. 1) die Regelung u. a. der Tätigkeit der Kreditvergabe unter dem doppelten Gesichtspunkt der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs. 40 Zwar ist Fidium Finanz kein Kreditinstitut im Sinne des Gemeinschaftsrechts, da ihre Tätigkeit nicht darin besteht, Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder vom Publikum entgegenzunehmen, gleichwohl handelt es sich bei ihrer Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe um eine Dienstleistung. 41 Der Vertrag enthält keine Definition des Begriffes „Kapitalverkehr“. Da jedoch Artikel 56 EG im Wesentlichen den Inhalt des Artikels 1 der Richtlinie 88/361 übernommen hat und ungeachtet dessen, dass diese Richtlinie auf die Artikel 69 und 70 Absatz 1 EWG-Vertrag gestützt ist (die Artikel 67 bis 73 EWG-Vertrag sind durch die Artikel 73b EG-Vertrag bis 73g EG-Vertrag ersetzt worden, jetzt Artikel 56 EG bis 60 EG), behält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie nach ständiger Rechtsprechung ihren Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 16. März 1999 in der Rechtssache C-222/97, Trummer und Mayer, Slg. 1999, I-1661, Randnr. 21, vom 5. März 2002 in den Rechtssachen C-515/99, C-519/99 bis C-524/99 und C-526/99 bis C-540/99, Reisch u. a., Slg. 2002, I-2157, Randnr. 30, und vom 23. Februar 2006 in der Rechtssache C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 39). 42 Die Darlehen und Kredite von Gebietsfremden an Gebietsansässige sind in der Rubrik VIII des Anhangs I der Richtlinie 88/361 genannt, die die Überschrift „Darlehen und Finanzkredite“ trägt. Nach den Begriffsbestimmungen zu diesem Anhang umfasst diese Kategorie u. a. die Konsumentenkredite. 43 Folglich steht die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe grundsätzlich in einer Beziehung sowohl zum freien Dienstleistungsverkehr im Sinne der Artikel 49 ff. EG als auch zum freien Kapitalverkehr im Sinne der Artikel 56 ff. EG. 44 Daher ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls inwieweit die streitige Regelung die Ausübung dieser beiden Freiheiten unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen berührt und sie behindern kann. 45 Der Akte ist zu entnehmen, dass die in Rede stehende Regelung zu den deutschen Rechtsvorschriften betreffend die Aufsicht über die Unternehmen gehört, die Bankgeschäfte betreiben und Finanzdienstleistungen anbieten. Sie hat den Zweck, die Erbringung solcher Dienstleistungen zu überwachen und sie nur Unternehmen zu erlauben, die eine ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte gewährleisten. Ist dem Wirtschaftsteilnehmer der Zugang zum innerstaatlichen Markt gestattet, die Anbahnung des Darlehens erfolgt und der Darlehensvertrag unterzeichnet, wird dieser Vertrag erfüllt und der Darlehensbetrag materiell auf den Darlehensnehmer übertragen. 46 Die streitige Regelung bewirkt, dass der Zugang zum deutschen Finanzmarkt solchen Wirtschaftsteilnehmern verwehrt wird, die nicht über die nach dem KWG erforderliche Eignung verfügen. Nach ständiger Rechtsprechung sind als Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen (vgl. u. a. Urteil vom 15. Januar 2002 in der Rechtssache C-439/99, Kommission/Italien, Slg. 2002, I-305, Randnr. 22). Wenn schon das Erfordernis einer Erlaubnis eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellt, ist das Erfordernis einer festen Niederlassung faktisch die Negation dieser Freiheit. Ein solches Erfordernis ist nur zulässig, wenn es nachweislich eine unerlässliche Voraussetzung für die Erreichung des verfolgten Zieles ist (vgl. u. a. Urteile Parodi, Randnr. 31, und Kommission/Italien, Randnr. 30). 47 Angesichts der in Randnummer 25 des vorliegenden Urteils dargelegten Erwägungen kann sich ein Unternehmen, das wie Fidium Finanz seinen Sitz in einem Drittstaat hat, nicht auf die Artikel 49 ff. EG berufen. 48 Was den freien Kapitalverkehr im Sinne der Artikel 56 ff. EG betrifft, so bewirkt die fragliche Regelung dadurch, dass sie Finanzdienstleistungen, die von nicht im Europäischen Wirtschaftsraum ansässigen Unternehmen angeboten werden, für die in Deutschland ansässigen Kunden weniger leicht zugänglich macht,

möglicherweise, dass diese Kunden die betreffenden Dienstleistungen weniger häufig in Anspruch nehmen und dass sich somit die mit diesen Dienstleistungen zusammenhängenden grenzüberschreitenden Geldströme vermindern. Dabei handelt es sich allerdings nur um eine zwangsläufige Folge der Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs (vgl. in diesem Sinne Urteile Omega, Randnr. 27, und vom 12. September 2006 in der Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 33; vgl. auch entsprechend Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249, Randnr. 34). 49 Es zeigt sich, dass unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen der Aspekt der Kapitalverkehrsfreiheit hinter dem der Dienstleistungsfreiheit zurücktritt. Denn da die streitige Regelung bewirkt, dass der Zugang zum deutschen Finanzmarkt für in Drittstaaten ansässige Unternehmen erschwert wird, berührt sie vorwiegend den freien Dienstleistungsverkehr. Da die den freien Kapitalverkehr beschränkenden Wirkungen dieser Regelung nur eine zwangsläufige Folge der für die Erbringung von Dienstleistungen auferlegten Beschränkungen sind, braucht die Vereinbarkeit dieser Regelung mit den Artikeln 56 ff. EG nicht geprüft zu werden. 50 Demnach ist auf die erste Frage zu antworten, dass eine innerstaatliche Regelung, nach der ein Mitgliedstaat für die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe im Inland durch ein in einem Drittstaat ansässiges Unternehmen eine vorherige Erlaubnis vorschreibt und diese Erlaubnis u. a. dann zu versagen ist, wenn das betreffende Unternehmen nicht seine Hauptverwaltung oder eine Zweigstelle im Inland hat, vorwiegend die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit im Sinne der Artikel 49 ff. EG berührt. Ein Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat kann sich nicht auf diese Bestimmungen berufen. 51 Angesichts der Antwort auf die erste Frage brauchen die weiteren vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen nicht beantwortet zu werden. Kosten 52 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt: Eine innerstaatliche Regelung, nach der ein Mitgliedstaat für die Tätigkeit der gewerbsmäßigen Kreditvergabe im Inland durch ein in einem Drittstaat ansässiges Unternehmen eine vorherige Erlaubnis vorschreibt und diese Erlaubnis u. a. dann zu versagen ist, wenn das betreffende Unternehmen nicht seine Hauptverwaltung oder eine Zweigstelle im Inland hat, berührt vorwiegend die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit im Sinne der Artikel 49 ff. EG. Ein Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat kann sich nicht auf diese Bestimmungen berufen. URTEIL DES GERICHTSHOFES VOM 26. FEBRUAR 1991. - KOMMISSION DER EUROPAEISCHEN GEMEINSCHAFTEN GEGEN REPUBLIK GRIECHENLAND. VERTRAGSVERLETZUNG - FREIER DIENSTLEISTUNGSVERKEHR - FREMDENFUEHRER NACH NATIONALEM RECHT VORGESCHRIEBENE BERUFLICHE QUALIFIKATION. RECHTSSACHE C-198/89. Leitsätze 1. Auch wenn Artikel 59 EWG-Vertrag nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur den Fall eines Leistungserbringers betrifft, der in einem anderen Mitgliedstaat als der Leistungsempfänger ansässig ist, ist es doch Ziel des Artikels, die Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit solcher Personen zu beseitigen, die nicht in dem Staat niedergelassen sind, in dessen Gebiet die Dienstleistung erbracht werden soll. Nur wenn alle wesentlichen Elemente der fraglichen Betätigung nicht über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen, sind die Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr nicht anwendbar. Demgemäß greift Artikel 59 immer dann ein, wenn ein Leistungserbringer Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen anbietet, in dem er niedergelassen ist, und zwar unabhängig vom Niederlassungsort der Empfänger dieser Dienstleistungen. 2. Die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag verlangen nicht nur die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des Leistungserbringers aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, daß der Leistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Dienstleistung erbracht wird. Insbesondere kann der Mitgliedstaat für die Erbringung der Leistung in seinem Hoheitsgebiet nicht die Einhaltung aller für eine

Niederlassung erforderlichen Bedingungen verlangen, weil damit den Bestimmungen, die den freien Dienstleistungsverkehr gewährleisten sollen, ihre praktische Wirksamkeit völlig genommen würde. 3. In Anbetracht der für bestimmte Dienstleistungen charakteristischen Erfordernisse kann es nicht als unvereinbar mit den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag angesehen werden, wenn ein Mitgliedstaat für die Erbringung dieser Dienstleistungen gemäß den für diese Art von Tätigkeiten in seinem Hoheitsgebiet geltenden Regelungen Anforderungen an die Qualifikation des Leistungserbringers stellt. Jedoch darf der freie Dienstleistungsverkehr als fundamentaler Grundsatz des Vertrages nur durch Regelungen beschränkt werden, die durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sind und die für alle im Hoheitsgebiet des Bestimmungsstaats tätigen Personen oder Unternehmen gelten, und zwar nur insoweit, als dem Allgemeininteresse nicht bereits durch die Rechtsvorschriften Rechnung getragen ist, denen der Leistungserbringer in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist. Diese Anforderungen müssen ausserdem sachlich geboten sein, um die Einhaltung der Berufsregelungen und den Schutz der Interessen, den diese bezwecken, zu gewährleisten. 4. Das allgemeine Interesse an der Aufwertung historischer Reichtümer und an der bestmöglichen Verbreitung von Kenntnissen über das künstlerische und kulturelle Erbe eines Landes kann ein zwingender Grund sein, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigt. Ein Mitgliedstaat erlässt jedoch Beschränkungen, die über das hinausgehen, was zum Schutz dieses Interesses notwendig ist, wenn er für die Erbringung von Dienstleistungen von Fremdenführern, die mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen, den Besitz einer Erlaubnis zur Berufsausübung, die den Erwerb einer bestimmten durch ein Diplom nachgewiesenen Ausbildung voraussetzt, verlangt, wenn diese Dienstleistungen darin bestehen, die betreffenden Touristen an anderen Orten als Museen oder Geschichtsdenkmälern zu führen, die nur mit einem spezialisierten gewerblichen Fremdenführer besichtigt werden können. Entscheidungsgründe 1 Die Kommission hat mit Klageschrift, die am 20. Juni 1989 bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen ist, gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag Klage auf Feststellung erhoben, daß die Griechische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 59 EWG-Vertrag verstossen hat, daß sie für die Erbringung von Dienstleistungen von Fremdenführern, die mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen, den Besitz einer Erlaubnis zur Berufsausübung, die den Erwerb einer durch ein Diplom nachzuweisenden bestimmten Ausbildung voraussetzt, verlangt, wenn diese Dienstleistungen darin bestehen, die betreffenden Touristen an anderen Orten als Museen oder Geschichtsdenkmälern zu führen, die nur mit einem spezialisierten gewerblichen Fremdenführer besichtigt werden können. 2 Die vorliegende Klage betrifft die Bestimmungen in Artikel 1 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 710 vom 27. September 1977 über Fremdenführer (Amtsblatt der Griechischen Republik Nr. A 283). Danach sind Fremdenführer Personen, die in- oder ausländische Touristen oder Besucher des Landes begleiten, indem sie sie führen, ihnen die örtlichen Sehenswürdigkeiten, die alten oder historischen Baudenkmäler und die Kunstwerke jeder Epoche zeigen, ihnen deren Bedeutung, Bestimmung und Geschichte erläutern und sie allgemein über das antike und das moderne Griechenland informieren. 3 Die Kommission richtete am 23. Februar 1987 gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag ein förmliches Aufforderungsschreiben an die griechische Regierung. Nach diesem Schreiben war Griechenland den Erfordernissen des Gemeinschaftsrechts, insbesondere Artikel 59 EWG-Vertrag, nicht nachgekommen, soweit es die Erbringung von Dienstleistungen von Fremdenführern angeht, die mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen. Mit Schreiben vom 14. Mai 1987 traten die griechischen Behörden dem Standpunkt der Kommission entgegen. Die Kommission gab am 20. April 1988 eine mit Gründen versehene Stellungnahme ab, in der sie ihren Standpunkt wiederholte und die griechische Regierung aufforderte, die notwendigen Maßnahmen zu treffen, um der Stellungnahme innerhalb von zwei Monaten nachzukommen. Nachdem die Kommission festgestellt hatte, daß die griechische Regierung ihren Standpunkt nicht teilte, hat sie die vorliegende Klage erhoben. 4 Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts, des Verfahrensablaufs und des Parteivorbringens wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt ist im folgenden nur insoweit wiedergegeben, als die Begründung des Urteils dies erfordert. 5 Einleitend ist darauf hinzuweisen, daß die Tätigkeit eines Fremdenführers aus einem anderen Mitgliedstaat als Griechenland, der die Teilnehmer einer organisierten Reise von diesem anderen Mitgliedstaat aus in Griechenland begleitet, rechtlich in zwei verschiedenen Formen ausgestaltet sein kann. Ein Reisebüro mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat kann Fremdenführer einsetzen, die es selbst beschäftigt. In diesem Fall erbringt das Reisebüro die Dienstleistung den Touristen durch seine eigenen Fremdenführer. Ein solches Reisebüro kann

aber auch auf selbständige Fremdenführer zurückgreifen, die in diesem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. In diesem Fall erbringt der Fremdenführer die Dienstleistung dem Reisebüro. 6 Die beiden genannten Fälle betreffen also Dienstleistungen, die den Touristen von dem Reisebüro oder dem Reisebüro von dem selbständigen Fremdenführer erbracht werden. Diese Dienstleistungen, die befristet sind und nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizuegigkeit der Personen unterliegen, gehören zu den entgeltlichen Tätigkeiten im Sinne des Artikels 60 EWG-Vertrag. 7 Es ist zu prüfen, ob diese Tätigkeiten in den Anwendungsbereich des Artikels 59 EWG-Vertrag fallen. 8 Hierzu führt die griechische Regierung aus, Artikel 59 EWG-Vertrag sei nur anwendbar, wenn Leistungserbringer und Leistungsempfänger in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig seien. 9 Auch wenn Artikel 59 EWG-Vertrag nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur den Fall eines Leistungserbringers betrifft, der in einem anderen Mitgliedstaat als der Leistungsempfänger ansässig ist, ist es doch Ziel dieses Artikels, die Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit solcher Personen zu beseitigen, die nicht in dem Staat niedergelassen sind, in dessen Gebiet die Dienstleistung erbracht werden soll (Urteil vom 10. Februar 1982 in der Rechtssache 76/81, Transporoute, Slg. 1982, 417, Randnr. 14). Nur wenn alle wesentlichen Elemente der fraglichen Betätigung nicht über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen, sind die Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr nicht anwendbar (Urteil vom 18. März 1980 in der Rechtssache 52/79, Debauve, Slg. 1980, 833, Randnr. 9). 10 Demgemäß greift Artikel 59 immer dann ein, wenn ein Leistungserbringer Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen anbietet, in dem er niedergelassen ist, und zwar unabhängig vom Niederlassungsort der Empfänger dieser Dienstleistungen. 11 Da es sich in der vorliegenden Rechtssache und in den beiden in Randnummer 5 dieses Urteils dargestellten Fällen um Dienstleistungen handelt, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem der Niederlassung des Leistungserbringers erbracht werden, kommt Artikel 59 EWG-Vertrag zur Anwendung. 12 Alsdann ist zu prüfen, ob die fragliche Dienstleistung bereits Gegenstand einer Gemeinschaftsregelung ist. 13 Nach Ansicht der griechischen Regierung ist der Beruf des Fremdenführers von dem des Reisebegleiters zu unterscheiden. Der vierzehnten Begründungserwägung und Artikel 2 Absatz 5 der Richtlinie 75/368/EWG des Rates vom 16. Juni 1975 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für einige Tätigkeiten (aus ISIC-Hauptgruppe O1 bis ISIC-Hauptgruppe 85), insbesondere Übergangsmaßnahmen für diese Tätigkeiten (ABl. L 16, S. 22), sei zu entnehmen, daß nur für den Beruf des Reisebegleiters eine gemeinschaftsrechtliche Harmonisierung erfolgt sei. Daß jemand zur Ausübung der Tätigkeit eines Reisebegleiters befugt sei, bedeute daher keineswegs, daß er auch berechtigt sei, die Tätigkeit eines Fremdenführers auszuüben. 14 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. Insoweit genügt der Hinweis, daß die Kommission überhaupt nicht behauptet hat, beide Berufe seien identisch und der Reisebegleiter könne sowohl seine Tätigkeit als auch die eines Fremdenführers ausüben. Die Kommission bezieht sich in ihrer Klageschrift nur auf die Fremdenführertätigkeit eines Führers, der zusammen mit einer Reisegruppe reist, ohne daß sie die Frage aufwirft, ob dieser Führer auch eine Reisebegleitertätigkeit ausübt. 15 Deshalb ist zu prüfen, ob die Anwendung der fraglichen griechischen Regelung auf Fremdenführer, die eine Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat begleiten, in Ermangelung einer gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung mit den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag vereinbar ist. 16 Die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag verlangen nicht nur die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des Leistungserbringers aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, daß der Leistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Dienstleistung erbracht wird. Insbesondere kann der Mitgliedstaat für die Erbringung der Dienstleistungen in seinem Hoheitsgebiet nicht die Einhaltung aller für eine Niederlassung erforderlichen Bedingungen verlangen, weil damit den Bestimmungen, die den freien Dienstleistungsverkehr gewährleisten sollen, ihre praktische Wirksamkeit völlig genommen würde. 17 Hierzu ist festzustellen, daß das in der erwähnten griechischen Regelung aufgestellte Erfordernis eine solche Beschränkung darstellt. Indem diese Regelung für die Erbringung der Dienstleistung von Fremdenführern, die

mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen, den Besitz eines bestimmten Befähigungsnachweises verlangt, hindert sie nämlich sowohl die Reisebüros, diese Leistung durch ihr eigenes Personal zu erbringen, als auch die selbständigen Fremdenführer, ihre Dienstleistungen diesen Büros während der organisierten Reisen anzubieten. Sie hindert auch die Touristen, die an solchen organisierten Reisen teilnehmen, diese Dienstleistungen je nach Wahl in Anspruch zu nehmen. 18 In Anbetracht der für bestimmte Dienstleistungen charakteristischen Erfordernisse kann es allerdings nicht als unvereinbar mit den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag angesehen werden, wenn ein Mitgliedstaat für die Erbringung dieser Dienstleistungen gemäß den für diese Art von Tätigkeiten in seinem Hoheitsgebiet geltenden Regelungen Anforderungen an die Qualifikation des Leistungserbringers stellt. Jedoch darf der freie Dienstleistungsverkehr als fundamentaler Grundsatz des Vertrages nur durch Regelungen beschränkt werden, die durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sind und die für alle im Hoheitsgebiet des Bestimmungsstaats tätigen Personen oder Unternehmen gelten, und zwar nur insoweit, als dem Allgemeininteresse nicht bereits durch die Rechtsvorschriften Rechnung getragen ist, denen der Leistungserbringer in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist. Diese Anforderungen müssen ausserdem sachlich geboten sein, um die Einhaltung der Berufsregelungen und den Schutz der Interessen, den diese bezwecken, zu gewährleisten (siehe unter anderem Urteil vom 4. Dezember 1986 in der Rechtssache 205/84, Kommission/Deutschland, Slg. 1986, 3755, Randnr. 27). 19 Diese Anforderungen können daher nur dann als vereinbar mit den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag angesehen werden, wenn nachgewiesen ist, daß im Hinblick auf die betreffende Tätigkeit zwingende Gründe des Allgemeininteresses bestehen, die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen, daß das Allgemeininteresse nicht bereits durch die Vorschriften des Staates, in dem der Leistungserbringer niedergelassen ist, gewahrt ist und daß das gleiche Ergebnis nicht durch weniger einschneidende Regelungen erreicht werden kann. 20 Die griechische Regierung macht geltend, die fragliche Regelung sei durch das allgemeine Interesse an der Aufwertung der künstlerischen und archäologischen Reichtümer des Landes und am Verbraucherschutz gerechtfertigt. Zwischen der schriftlichen und der mündlichen Übermittlung von Informationen über diese Reichtümer bestehe ein wesentlicher Unterschied. Die griechischen Behörden kontrollierten die Qualität des im Inland verbreiteten gedruckten Informationsmaterials und achteten darauf, daß das ausserhalb Griechenlands verbreitete Informationsmaterial das künstlerische und kulturelle Erbe des Landes richtig darstelle. Die Kontrolle der Informationen, die ein Fremdenführer einer bestimmten Gruppe von Touristen mündlich vermittle, sei dagegen schwieriger. Die fragliche Regelung sei schon deshalb gerechtfertigt, weil in einigen Mitgliedstaaten die Fremdenführertätigkeit ohne das Erfordernis einer beruflichen Qualifikation ausgeuebt werden könne. 21 Das allgemeine Interesse an der Aufwertung künstlerischer und archäologischer Reichtümer eines Landes und am Verbraucherschutz, kann ein zwingender Grund sein, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigt. Das fragliche Erfordernis, das sich aus der griechischen Regelung ergibt, geht jedoch über das hinaus, was zum Schutz dieses Interesses notwendig ist, soweit für die Tätigkeit des Fremdenführers, der eine Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat begleitet, der Besitz einer Erlaubnis zur Berufsausübung verlangt wird. 22 Die berufsmässige Begleitung, um die es im vorliegenden Fall geht, findet nämlich unter besonderen Umständen statt. Der selbständige oder angestellte Fremdenführer reist zusammen mit den Touristen, die er begleitet, in einer geschlossenen Gruppe; sie reisen vorübergehend als solche aus dem Mitgliedstaat ihrer Niederlassung in den zu besuchenden Mitgliedstaat. 23 Unter diesen Umständen bewirkt das Erfordernis einer vom Bestimmungsmitgliedstaat verlangten Erlaubnis eine Verringerung der Zahl von Fremdenführern, die Touristen in einer geschlossenen Gruppe begleiten könnten, was einen Reiseveranstalter veranlassen kann, eher auf örtliche Führer zurückzugreifen, die in dem Mitgliedstaat, in dem die Dienstleistung erbracht wird, angestellt oder niedergelassen sind. Dies kann für die Touristen, denen diese Dienstleistungen erbracht werden, den Nachteil haben, daß ihnen kein Fremdenführer zur Verfügung steht, der mit ihrer Sprache sowie mit ihren Interessen und besonderen Erwartungen vertraut ist. 24 Ausserdem hängt ein wirtschaftlicher Erfolg dieser Gruppenreisen vom geschäftlichen Ansehen des Veranstalters ab, der unter dem Konkurrenzdruck anderer Reisebüros steht; die Aufrechterhaltung dieses Ansehens und der Konkurrenzdruck führen schon zu einer gewissen Auslese unter den Fremdenführern und zu einer Kontrolle der Qualität ihrer Dienstleistungen. Dies kann je nach den besonderen Erwartungen der einzelnen Reisegruppen zur Aufwertung der künstlerischen und archäologischen Reichtümer und zum

Verbraucherschutz beitragen, wenn es sich um Führungen an anderen Orten als Museen oder Geschichtsdenkmälern handelt, die nur mit einem gewerblichen Fremdenführer besichtigt werden können. 25 Die fragliche Regelung steht folglich angesichts des Umfangs der in ihr enthaltenen Beschränkungen ausser Verhältnis zum angestrebten Zweck, nämlich der Aufwertung historischer Reichtümer und der bestmöglichen Verbreitung von Kenntnissen über das künstlerische und kulturelle Erbe des Mitgliedstaats, in dem die Reise durchgeführt wird, sowie dem Verbraucherschutz. 26 Die griechische Regierung trägt noch vor, daß der von der Kommission in ihrer Klageschrift eingenommene Standpunkt nicht damit vereinbar sei, daß sie sich gleichzeitig um die Annahme des Vorschlags für eine Richtlinie über eine zweite allgemeine Regelung zur Anerkennung beruflicher Befähigungsnachweise (ABl. 1989 C 263, S. 1) bemühe, die die Richtlinie 89/48/EWG des Rates vom 21. Dezember 1988 über eine allgemeine Regelung zur Anerkennung der Hochschuldiplome, die eine mindestens dreijährige Berufsausbildung abschließen (ABl. 1989 L 19, S. 16), ergänzen solle. 27 Dieser Richtlinienvorschlag sieht zwar bezueglich der Berufe, für die die Gemeinschaft kein Mindestniveau der notwendigen Qualifikation festgelegt hat, vor, daß die Mitgliedstaaten dieses Mindestniveau der Qualifikation selbst festlegen können. 28 Vorschriften des abgeleiteten Rechts können jedoch nur nationale Maßnahmen betreffen, die mit den Erfordernissen des Artikels 59 EWG-Vertrag, wie sie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergeben, vereinbar sind. 29 Unter diesen Umständen ist festzustellen, daß die Griechische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 59 EWG-Vertrag verstossen hat, daß sie für die Erbringung von Dienstleistungen von Fremdenführern, die mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen, den Besitz einer Erlaubnis zur Berufsausübung, die den Erwerb einer durch ein Diplom nachzuweisenden bestimmten Ausbildung voraussetzt, verlangt, wenn diese Dienstleistungen darin bestehen, die betreffenden Touristen an anderen Orten als Museen oder Geschichtsdenkmälern zu führen, die nur mit einem spezialisierten gewerblichen Fremdenführer besichtigt werden können. Kostenentscheidung 30 Gemäß Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Griechische Republik mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr die Kosten aufzuerlegen. Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF für Recht erkannt und entschieden: 1) Die Griechische Republik hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 59 EWG-Vertrag verstossen, daß sie für die Erbringung von Dienstleistungen von Fremdenführern, die mit einer Reisegruppe aus einem anderen Mitgliedstaat anreisen, den Besitz einer Erlaubnis zur Berufsausübung, die den Erwerb einer durch ein Diplom nachzuweisenden bestimmten Ausbildung voraussetzt, verlangt, wenn diese Dienstleistungen darin bestehen, die betreffenden Touristen an anderen Orten als Museen oder Geschichtsdenkmälern zu führen, die nur mit einem spezialisierten gewerblichen Fremdenführer besichtigt werden können. 2) Die Griechische Republik trägt die Kosten des Verfahrens. Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 12. Juni 2003. - Arnoud Gerritse gegen Finanzamt Neukölln-Nord. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Finanzgericht Berlin - Deutschland. Einkommensteuer - Gebietsfremde - Artikel 59 EGVertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EGVertrag (jetzt Artikel 50 EG) - Grundfreibetrag - Abzug der Betriebsausgaben. Rechtssache C-234/01. Entscheidungsgründe 1 Das Finanzgericht Berlin hat mit Beschluss vom 28. Mai 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 19. Juni 2001, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung von Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Gerritse (nachstehend: Kläger) und dem Finanzamt Neukölln-Nord (nachstehend: Beklagter) über die Besteuerung von Einkünften, die der Kläger in Deutschland als Gebietsfremder erzielte. Nationales Recht 3 § 50a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung von 1996 regelt die Besteuerung von "beschränkt Steuerpflichtigen", d. h. Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und dort nur mit ihren inländischen Einkünften besteuert werden. § 50a Absatz 4 lautet: "Die Einkommensteuer wird bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben 1. bei Einkünften, die durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen im Inland oder durch deren Verwertung im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen ... Der Steuerabzug beträgt 25 vom Hundert der Einnahmen ..." 4 Gemäß § 50 Absatz 5 Satz 4 EStG in der Fassung von 1997, rückwirkend anwendbar auf 1996 zugeflossene Vergütungen, sind Abzüge von Werbungskosten oder Betriebsausgaben grundsätzlich nicht zulässig, es sei denn, sie sind höher als die Hälfte der Einnahmen. 5 Der Steuerabzug stellt grundsätzlich die definitive Besteuerung dar, wie aus § 50 Absatz 5 EStG 1996 hervorgeht, wo es heißt: "Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug ... unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten." 6 Gemäß § 1 Absatz 3 EStG 1996 können jedoch bestimmte Personen, die in den Anwendungsbereich von § 50a fallen, einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige stellen. Ihre Besteuerung wird dann nach einer Einkommensteuererklärung in einem Veranlagungsverfahren nachträglich derjenigen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen angeglichen. 7 Beschränkt Steuerpflichtige haben diese Möglichkeit jedoch nur unter einer der folgenden Voraussetzungen: entweder wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 12 000 DM betragen. 8 Wird, wie im Allgemeinen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der Fall, eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, so dient bei Einkünften aus einer selbständigen Tätigkeit als Besteuerungsgrundlage der Nettogewinn, wie er sich nach Abzug der Betriebsausgaben ergibt (vgl. § 50 Absätze 1 und 2 EStG). Außerdem findet der progressive Steuertarif nach § 32a EStG 1996 Anwendung, der einen Grundfreibetrag umfasst, der für 1996 12 095 DM beträgt. Ausgangsverfahren und Vorlagefrage 9 Der Kläger, ein in den Niederlanden wohnhafter niederländischer Staatsangehöriger, erhielt im Jahr 1996 für einen Auftritt als Schlagzeuger bei einem Radiosender in Berlin 6 007,55 DM. Aus den Akten geht hervor, dass er für diesen Auftritt Betriebsausgaben in Höhe von 968 DM hatte. 10 Im gleichen Jahr hatte der Kläger außerdem Einkünfte in Höhe von insgesamt brutto 55 000 DM in seinem Wohnsitzstaat und in Belgien. 11 Vom Honorar von 6 007,55 DM wurde entsprechend dem Abkommen vom 16. Juni 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (BGBl. 1960 II, S. 1782, nachstehend: Doppelbesteuerungsabkommen) und gemäß § 50a Absatz 4 EStG 1996 ein Anteil von 25 % (d. h. 1 501,89 DM) als pauschale Einkommensteuer abgezogen. 12 Im September 1998 reichte der Kläger beim Beklagten gemäß § 1 Absatz 3 EStG 1996 eine Einkommensteuererklärung ein, um als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Der Beklagte lehnte jedoch eine Veranlagung zur Einkommensteuer mit der Begründung ab, die angegebenen weiteren Einkünfte überschritten die Obergrenze von 12 000 DM. Der Einspruch des Klägers wurde ebenfalls zurückgewiesen.

13 Der Kläger erhob gegen diesen abschlägigen Bescheid beim Finanzgericht Berlin Klage und berief sich auf den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Nichtdiskriminierung. Er machte geltend, ein unbeschränkt steuerpflichtiger Gebietsansässiger in vergleichbarer Situation müsse wegen des Grundfreibetrags in Höhe von 12 095 DM keine Steuer entrichten. 14 Nach Auffassung des Beklagten würde der Kläger bei Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle der Progression des deutschen Einkommensteuertarifs entgehen, obwohl die durch das Welteinkommen manifestierte Leistungsfähigkeit die Anwendung eines höheren Steuersatzes gebieten würde. Der Kläger würde auf diese Weise gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Gebietsansässigen bevorzugt, für die der Steuersatz gemäß § 32b Absatz 1 Nr. 3 EStG 1996 unter Berücksichtigung des Welteinkommens bestimmt werde. 15 Das vorlegende Gericht fragt sich, ob die in § 50a Absatz 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG 1996 vorgesehene definitive Besteuerung zum Satz von 25 % mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. 16 Die Befugnis des Wohnsitzstaats aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens, die im Tätigkeitsstaat erzielten Einkünfte in die Besteuerung des restlichen Welteinkommens miteinzubeziehen, könne zu einer zusätzlichen Belastung des Steuerpflichtigen führen, da etwaige Sprünge im Einkommensteuertarif durch den Steuerabzug im Wohnsitzstaat, der sich rein abstrakt nach dem Verhältnis der in Deutschland erzielten Einkünfte zum Welteinkommen des Steuerpflichtigen errechne, nicht völlig ausgeglichen würden. 17 Die definitive Besteuerung des Klägers mit einem Steuersatz von 25 % sei auch nicht durch den Grundsatz der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt, denn es fehle an dem unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Steuervorteil - hier der Gewährung des Grundfreibetrags - und der definitiven Besteuerung, wie er in der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gefordert werde. 18 Außerdem führt das vorlegende Gericht aus, die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes von 25 % könne im Einzelfall zu einer krassen Benachteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem Steuerinländer führen. So habe im Jahr 1996 ein allein stehender Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in den Niederlanden und dortigen Nettoeinkünften in Höhe von umgerechnet 12 001 DM sowie Einkünften in Deutschland aus selbständiger künstlerischer Betätigung in Höhe von brutto 100 000 DM bzw. netto 50 001 DM einem definitiven Steuerabzug von 25 000 DM Einkommensteuer zuzüglich des anteiligen Solidaritätszuschlags unterlegen. Dies entspreche - bezogen auf sein Nettoeinkommen in der Bundesrepublik einem durchschnittlichen Steuersatz von 49,99 %, wie er sonst nur für Spitzenverdiener gelte (der Grenzsteuersatz habe 1996 bei Ledigen 53 % für das oberhalb von 120 042 DM liegende zu versteuernde Einkommen betragen). 19 Hätte sich der Wohnsitz des Steuerpflichtigen in Deutschland befunden und hätte er dort sein Weltnettoeinkommen von 62 002 DM erzielt, so hätte er nach der Grundtabelle nur eine Einkommensteuer in Höhe von 15 123 DM entrichten müssen. In diesem Fall hätte der durchschnittliche Einkommensteuersatz nur 24,4 % betragen, d. h. knapp die Hälfte des in der vorstehenden Randnummer genannten Satzes. 20 Das vorlegende Gericht räumt jedoch ein, dass die im Ausgangsverfahren fraglichen Bestimmungen in einer Vielzahl von Fällen, insbesondere bei hohen inländischen Einkünften und geringen Betriebsausgaben oder Werbungskosten, zu einer tariflichen Begünstigung des dem Steuerabzug unterliegenden beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen oder dem nach § 50 EStG 1996 zu veranlagenden beschränkt Steuerpflichtigen führten. Der Kläger gehöre aber nicht zu diesen Begünstigten, da seine Veranlagungsteuer für die im Inland bezogenen Einkünfte im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht 0,00 DM betragen würde. 21 Im vorliegenden Fall könne eine Lösung des Rechtskonflikts darin liegen, dem Kläger einen Anspruch auf Einkommensteuerveranlagung mit Anwendung der Grundtabelle, jedoch ohne Berücksichtigung des Grundfreibetrags, zu gewähren, was eine geringfügig niedrigere Einkommensteuer als die festgesetzte ergeben würde. Insoweit stelle sich die Frage, ob geringfügige Besteuerungsunterschiede eine effektive Hürde für die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat darstellten. 22 Das Finanzgericht Berlin hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Verstößt es gegen Artikel 52 EG-Vertrag, dass nach § 50a Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 sowie Satz 2 EStG 1996 ein niederländischer Staatsangehöriger, der in Deutschland steuerpflichtige Nettoeinkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Kalenderjahr in Höhe von rund 5 000 DM erzielt, einem Steuerabzug in Höhe von 25 v. H. der (Brutto-) Einnahmen von rund 6 000 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag durch den Schuldner der

Honorarvergütung unterliegt und er keine Möglichkeit hat, die gezahlten Abgaben im Wege eines Erstattungsantrags oder eines Antrags auf Steuerveranlagung ganz oder teilweise zurückzuerlangen? Zur Vorlagefrage 23 Vorab ist festzustellen, dass der in den Niederlanden wohnhafte Kläger in Deutschland eine vorübergehende Leistung erbrachte und damit Einkünfte erzielte, über deren Besteuerung vor dem vorlegenden Gericht gestritten wird. Unter diesen Umständen ist, wie der Kläger und die Kommission ausgeführt haben, die Vorlagefrage so zu verstehen, dass sie den freien Dienstleistungsverkehr und nicht die Niederlassungsfreiheit betrifft. 24 Daher ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht wissen möchte, ob die Artikel 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG) einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, nach der in der Regel zum einen bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, und nach der zum anderen die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden. Zur Abziehbarkeit der Betriebsausgaben 25 Der Kläger und die Kommission tragen vor, während im Fall selbständiger Arbeit eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nur der "Gewinn" der Einkommensteuer unterliege und Betriebsausgaben im Allgemeinen nicht in die Besteuerungsgrundlage eingingen, werde im Fall eines beschränkt Steuerpflichtigen die 25%ige Steuer auf die "Einnahmen" erhoben, und die Betriebsausgaben seien nicht abziehbar (es sei denn, sie seien höher als die Hälfte der Einnahmen, in welchem Fall die Steuer erstattet werde, soweit sie 50 % des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Betriebsausgaben übersteige). 26 Der Kläger weist insbesondere auf die schwerwiegenden Folgen für gebietsfremde Künstler auf Tournee in Deutschland hin, die im Allgemeinen hohe Betriebsausgaben hätten. 27 Zunächst ist festzustellen, dass die fraglichen Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, so dass Gebietsansässige und Gebietsfremde sich insoweit in einer vergleichbaren Situation befinden. 28 Daher besteht die Gefahr, dass sich nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben verweigern, der Gebietsansässigen hingegen gewährt wird, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken und damit zu einer grundsätzlich gegen die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag verstoßenden mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit führen. 29 Da vor dem Gerichtshof keine konkrete Rechtfertigung für eine solche Ungleichbehandlung vorgetragen wurde, ist festzustellen, dass die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, soweit sie für beschränkt Steuerpflichtige die Möglichkeit, von ihren zu versteuernden Einkünften die Betriebsausgaben abzuziehen, ausschließt, während unbeschränkt Steuerpflichtigen diese Möglichkeit zugestanden wird. Zum Steuerabzug in Höhe von 25 % Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen 30 Nach Auffassung des Klägers sind die abgeltende Wirkung der Einkommensbesteuerung durch Steuerabzug und der damit verbundene Ausschluss Gebietsfremder von jeglicher Form der Erstattung zu viel gezahlter Steuern mit Artikel 60 Absatz 3 EG-Vertrag unvereinbar. Insbesondere führe die Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags zu einer gemeinschaftsrechtswidrigen Diskriminierung, da dies auf die Anwendung eines Mindeststeuersatzes hinauslaufe, die der Gerichtshof im Urteil vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 49) abgelehnt habe. 31 Es gebe keinen objektiven Rechtfertigungsgrund für eine solche Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen. Insbesondere greife das Argument der Kohärenz des Steuersystems nicht durch, denn es bestehe kein Vorteil, durch den ein steuerlicher Nachteil kompensiert würde, wie es in der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gefordert werde. 32 Der Beklagte und die finnische Regierung machen dagegen geltend, das im Ausgangsverfahren fragliche Steuersystem stehe mit dem Gemeinschaftsrecht im Einklang.

33 Zunächst sei der Steuerabzug ein legitimes und sachgerechtes Mittel, um im Ausland ansässige beschränkt Steuerpflichtige steuerlich zu erfassen. 34 Sodann würde eine uneingeschränkte Anwendung der Grundtabelle im vorliegenden Fall dazu führen, dass keine deutsche Einkommensteuer erhoben würde und dass der Kläger der Progression des deutschen Einkommensteuertarifs entginge, obwohl sein Welteinkommen einen höheren Einkommensteuertarif gebiete. Der beschränkt Steuerpflichtige würde auf diese Weise gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen bevorzugt, bei denen das Welteinkommen bei der Bemessung des Steuersatzes einzubeziehen sei. 35 Der Beklagte und die finnische Regierung fügen hinzu, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnrn. 31 bis 33, vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97, Gschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 22, und Asscher, Randnr. 44) falle die Pflicht zur Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse eines Steuerpflichtigen grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich des Wohnsitzstaates und nicht den des Staates der Einkunftsquelle, es sei denn, der Wohnsitzstaat könne mangels ausreichender dort zu versteuernder Einkünfte dieser Besteuerungspflicht nicht nachkommen, so dass im wirtschaftlichen Ergebnis letztlich keiner der beiden Staaten der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung Rechnung tragen würde. 36 Zweck der Anwendung eines Grundfreibetrags sei der Schutz des Existenzminimums von Steuerpflichtigen mit niedrigem Einkommen; dafür sei grundsätzlich der Wohnsitzstaat zuständig, in dem der Steuerpflichtige in der Regel den größten Teil seines Einkommens erziele. Die deutschen Steuerbehörden berücksichtigten bei beschränkt Steuerpflichtigen das Existenzminimum, da diese, wenn ihre ausländischen Einkünfte unter 12 000 DM lägen, einer Steuerveranlagung nach den allgemeinen Bestimmungen unterlägen. 37 Schließlich entspricht nach Auffassung der finnischen Regierung der Steuersatz von 25 % oft dem tatsächlichen Steuersatz des Betroffenen in seinem Wohnsitzstaat, so dass der fragliche Steuerabzug kein ungewöhnliches Hindernis für die Freizügigkeit darstelle. 38 Die Kommission argumentiert ähnlich. Angesichts der Umstände des vorliegenden Falles sei der Grundfreibetrag außer Betracht zu lassen, also der Satz für die Besteuerung oberhalb des Freibetrags heranzuziehen. 39 Sie schlägt daher vor, die Nettoeinkünfte (A) zu dem Freibetrag (B) hinzuzählen, um eine Gesamtsumme (C) zu bilden. Den Steuerbetrag (D), den die einschlägige Steuertabelle für diese Gesamtsumme (C) ausweise, könne man als angemessene Steuer auf die genannten Nettoeinkünfte (A) ansehen. Der durchschnittliche Steuersatz, der als Referenz für eine nichtdiskriminierende Behandlung gelten könne, ergebe sich dann aus dem Verhältnis zwischen dem Steuerbetrag (D) gemäß der Tabelle und den Nettoeinkünften (A). 40 Im Fall des Klägers stelle sich die Rechnung wie folgt dar: Die Gesamtsumme (C) setze sich aus den Nettoeinkünften (A) in Höhe von 5 039,55 DM und dem Grundfreibetrag (B) von 12 095 DM zusammen, belaufe sich also auf 17 134,55 DM. Die einschlägige Steuertabelle weise für ein solches Einkommen einen Steuerbetrag (D) von 1 337 DM aus. Im Verhältnis zum Nettoeinkommen (A) ergebe sich für diesen Betrag ein durchschnittlicher Steuersatz von 26,5 %, der nahe an dem Steuersatz von 25 % liege, der auf den Kläger angewandt worden sei. 41 Nach Auffassung der Kommission liegt bis zur Höhe dieses Satzes keine Diskriminierung vor. Im vorliegenden Fall sei es daher nicht zu beanstanden, wenn die deutschen Behörden auf beschränkt Steuerpflichtige den einheitlichen Satz von 25 % anwendeten. 42 Sie schließt sich auch hinsichtlich der Anwendung des Grundfreibetrags den Auffassungen des Beklagten und der finnischen Regierung an. Dem Staat, der die umfassende Besteuerung des Betroffenen mit Rücksicht auf dessen gesamtes Weltnettoeinkommen vornehme, stehe es frei, soziale Gesichtspunkte, die einen Grundfreibetrag rechtfertigten, in sein System der Steuerprogression zu integrieren. Antwort des Gerichtshofes 43 Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner

persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person (Urteile Schumacker, Randnrn. 31 und 32, Gschwind, Randnr. 22, und vom 16. Mai 2000 in der Rechtssache C-87/99, Zurstrassen, Slg. 2000, I-3337, Randnr. 21). 44 Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend (Urteile Schumacker, Randnr. 34, und Gschwind, Randnr. 23). 45 Auch das geltende internationale Steuerrecht, und zwar insbesondere das MusterDoppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) (Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Bericht des Fiskalausschusses der OECD, 1977, Fassung vom 29. April 2000), knüpft für die Aufteilung der Steuerhoheit in Fällen mit Auslandsbeziehungen grundsätzlich an den Wohnsitz an. 46 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, dass der Kläger, der in den Niederlanden wohnt, im deutschen Hoheitsgebiet nur einen geringen Teil seiner Gesamteinkünfte erzielt. 47 Es stellt sich demnach die Frage, ob der objektive Unterschied zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und derjenigen eines Gebietsansässigen es erlaubt, eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche, nach der die Einkünfte Gebietsfremder zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug endgültig besteuert werden, während die Einkünfte Gebietsansässiger einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag unterworfen werden, als nicht diskriminierend anzusehen. 48 Was zum einen den Grundfreibetrag angeht, ist es legitim, diese Vergünstigung Personen, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen im Besteuerungsstaat erzielt haben, also in der Regel Inländern, vorzubehalten, denn sie dient, wie das Finanzgericht Berlin, die finnische Regierung und die Kommission hervorgehoben haben, einer sozialen Zielsetzung, da sie die Möglichkeit bietet, den Steuerpflichtigen ein von jeder Einkommensbesteuerung freies Existenzminimum zu sichern. 49 Zu beachten ist jedoch, dass ein beschränkt Steuerpflichtiger, der seine Einkünfte im Wesentlichen in Deutschland erzielt hat und eine der beiden oben in Randnummer 7 erwähnten Voraussetzungen erfuellt, nach der im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Regelung genauso wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger besteuert wird, indem seine Einkünfte einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag unterworfen werden. 50 Dies ist aber beim Kläger nicht der Fall. 51 Die niederländische Regierung hat hierzu auf eine Frage des Gerichtshofes ausgeführt, in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens komme dem Steuerpflichtigen in seinem Wohnsitzstaat, den Niederlanden, der Einkommensfreibetrag zugute, der von den Gesamteinkünften abgezogen werde. Dem Kläger würde, mit anderen Worten, eine ähnliche Vergünstigung wie die von ihm in Deutschland beanspruchte in seinem Wohnsitzstaat gewährt, dessen Sache es grundsätzlich ist, die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. 52 Was zum anderen die Besteuerung Gebietsfremder zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % angeht, während Gebietsansässige einem progressiven Steuertarif unterworfen werden, so ist festzustellen, dass die Niederlande, wie die Kommission hervorgehoben hat, gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen als Wohnsitzstaat die Einkünfte, für die Deutschland das Besteuerungsrecht hat, gemäß der Progressionsregel in die Besteuerungsgrundlage einbeziehen. Sie berücksichtigen jedoch die in Deutschland erhobene Steuer, indem sie von der niederländischen Steuer einen Bruchteil abziehen, der dem Verhältnis zwischen den in Deutschland besteuerten Einkünften und den Welteinkünften entspricht. 53 Demnach befinden sich, was die Progressionsregel angeht, Gebietsfremde und Gebietsansässige in einer vergleichbaren Situation, so dass es eine nach dem Gemeinschaftsrecht, insbesondere Artikel 60 EG-Vertrag, verbotene mittelbare Diskriminierung darstellen würde, wenn auf Gebietsfremde ein höherer Einkommensteuersatz angewandt würde, als er für Gebietsansässige und diesen gleichgestellte Personen gilt (vgl. entsprechend Urteil Asscher, Randnr. 49).

54 Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob im vorliegenden Fall der auf die Einkünfte des Klägers angewandte Steuersatz von 25 % höher ist als derjenige, der sich bei Anwendung des progressiven Steuertarifs ergeben würde. Um vergleichbare Situationen zu vergleichen, ist hier, wie die Kommission zu Recht hervorgehoben hat, zu den in Deutschland erzielten Nettoeinkünften des Betroffenen ein Betrag in Höhe des Grundfreibetrags hinzuzuzählen. Nach der Berechnung der Kommission würde die Anwendung des progressiven Steuertarifs in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens zu einem Steuersatz von 26,5 %, also einem höheren als dem tatsächlich angewandten Satz, führen. 55 Nach alledem ist dem Finanzgericht Berlin wie folgt zu antworten: - Die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden. - Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde. Kostenentscheidung 56 Die Auslagen der finnischen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Tenor Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer) auf die ihm vom Finanzgericht Berlin mit Beschluss vom 28. Mai 2001 vorgelegte Frage für Recht erkannt: 1. Die Artikel 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und 60 EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG) stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden. 2. Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde. Rechtssache C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH gegen Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs) Schlussanträge des Generalanwalts P. Léger vom 16. Mai 2006 Urteil des Gerichtshofes (Große Kammer) vom 3. Oktober 2006 Leitsätze des Urteils 1. Freier Dienstleistungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht (EWG-Vertrag, Artikel 59 [später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG] und Artikel 60 [später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG]) 2. Freier Dienstleistungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht (EWG-Vertrag, Artikel 59 [später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG] und Artikel 60 [später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG]) 3. Freier Dienstleistungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht (EWG-Vertrag, Artikel 59 [später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG] und Artikel 60 [später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG])

4. Freier Dienstleistungsverkehr – Bestimmungen des Vertrages – Persönlicher Anwendungsbereich (EWGVertrag, Artikel 59 [später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG]) 1. Die Artikel 59 EWG-Vertrag (später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EWG-Vertrag (später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG) sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, nach denen auf die Vergütung eines Dienstleisters, der im Mitgliedstaat der Leistungserbringung nicht ansässig ist, ein Steuerabzugsverfahren Anwendung findet, während die Vergütung eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters diesem Verfahren nicht unterliegt, und die vorsehen, dass der Dienstleistungsempfänger in Haftung genommen wird, wenn er den Steuerabzug, zu dem er verpflichtet war, unterlassen hat. Zwar können solche Rechtsvorschriften Dienstleistungsempfänger davon abhalten, in anderen Mitgliedstaaten ansässige Dienstleister in Anspruch zu nehmen, und somit eine nach den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellen. Sie sind jedoch durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer zu gewährleisten. Das Steuerabzugsverfahren und die seiner Durchsetzung dienende Haftungsregelung stellen nämlich, wenn es keine Gemeinschaftsrichtlinie oder andere Regelung über die gegenseitige Amtshilfe zur Beitreibung steuerlicher Forderung gibt, ein legitimes und geeignetes Mittel dar, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen und um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben. Im Übrigen stellen der Steuerabzug und die unmittelbar aus dieser Art der Einkommensteuererhebung folgende eventuelle Haftung des zu einem solchen Abzug verpflichteten Dienstleistungsempfängers, die es erlaubt, das Unterlassen eines solchen Abzugs gegebenenfalls zu sanktionieren, verhältnismäßige Mittel zur Beitreibung steuerlicher Forderungen des Besteuerungsstaats dar. (vgl. Randnrn. 33-39, Tenor 1) 2. Die Artikel 59 EWG-Vertrag (später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EWG-Vertrag (später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG) sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, d. h. die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen. Insoweit ist es ohne Bedeutung, dass es ein Verfahren gibt, in dem Betriebsausgaben eines gebietsfremden Dienstleisters nachträglich berücksichtigt werden können. Da ein solches Verfahren nämlich zusätzliche administrative und wirtschaftliche Belastungen verursacht und für den Dienstleister zwingend vorgeschrieben ist, stellen die streitigen Steuervorschriften eine nach den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. Dagegen stehen die genannten Artikel einer nationalen Regelung nicht entgegen, die vorsieht, dass im Steuerabzugsverfahren nur diejenigen Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, die im unmittelbaren Zusammenhang mit solchen Tätigkeiten stehen, aus denen die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, die in dem Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung ausgeführt worden sind und die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, und dass Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, gegebenenfalls in einem anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können. (vgl. Randnr. 46-47, 49, 52, Tenor 2) 3. Die Artikel 59 EWG-Vertrag (später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EWG-Vertrag (später Artikel 60 EG-Vertrag und jetzt Artikel 50 EG) verbieten es nicht, dass die Steuerbefreiung, die einem gebietsfremden Dienstleister, der in Deutschland tätig geworden ist, nach dem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zusteht, vom Vergütungsschuldner im Rahmen eines Steuerabzugsverfahrens oder in einem späteren Freistellungs- oder Erstattungsverfahren oder in einem gegen den Vergütungsschuldner eingeleiteten Haftungsverfahren nur dann Berücksichtigung finden kann, wenn von der zuständigen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung erteilt worden ist, der zufolge die Voraussetzungen hierfür nach diesem Besteuerungsabkommen erfüllt sind. Zwar stellt eine solche Maßnahme eine Beschränkung des durch die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehrs dar. Diese ist jedoch im Hinblick auf die Gewährleistung des ordnungsgemäßen Funktionierens des Steuerabzugsverfahrens gerechtfertigt. Wichtig ist nämlich, dass der Vergütungsschuldner nur dann von der Einbehaltung der Steuer entbunden wird, wenn er die Sicherheit hat, dass der Dienstleister die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt. Dem Vergütungsschuldner kann aber nicht zugemutet werden, selbst die Frage zu klären, ob in jedem Einzelfall die betreffenden Einkünfte aufgrund eines

Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei sind oder nicht. Würde dem Vergütungsschuldner gestattet, sich einseitig vom Steuerabzug zu befreien, könnte dies schließlich, wenn er sich irrt, die Erhebung der Steuer beim Vergütungsgläubiger gefährden. (vgl. Randnrn. 58-61, Tenor 2) 4. Artikel 59 EWG-Vertrag (später Artikel 59 EG-Vertrag und nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) ist dahin auszulegen, dass er nicht zugunsten eines Dienstleisters anwendbar ist, der die Staatsangehörigkeit eines Drittstaats besitzt. Nach dem EWG-Vertrag finden – da der Rat von der Möglichkeit des Artikels 59 Absatz 2 EWG-Vertrag keinen Gebrauch gemacht hat – die Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr Anwendung, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind. Zum einen muss die Dienstleistung innerhalb der Gemeinschaft erbracht werden, und zum anderen muss der Dienstleister die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzen und in einem Land der Gemeinschaft ansässig sein. Daraus folgt, dass der EWG-Vertrag die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf Dienstleister erstreckt, die Staatsangehörige eines Drittstaats sind, selbst wenn sie innerhalb der Gemeinschaft ansässig sind und es sich um eine innergemeinschaftliche Dienstleistung handelt. (vgl. Randnrn. 67-69, Tenor 3) URTEIL DES GERICHTSHOFES (Große Kammer) 3. Oktober 2006(*) In der Rechtssache C-290/04 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Entscheidung vom 28. April 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 7. Juli 2004, in dem Verfahren FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH gegen Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel erlässt DER GERICHTSHOF (Große Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 6. Juli 2005, unter Berücksichtigung der Erklärungen der FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, der deutschen Regierung, der belgischen Regierung, der spanischen Regierung, der italienischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 16. Mai 2006 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 59 EWG-Vertrag (dann Artikel 59 EGVertrag, nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) und Artikel 60 EWG-Vertrag (dann Artikel 60 EG-Vertrag, jetzt Artikel 50 EG). 2 Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (im Folgenden: Scorpio) und dem Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel wegen der Einkommensteuer, die 1993 von dem Unternehmen in Deutschland erhoben wurde. Rechtlicher Rahmen Gemeinschaftsrecht 3 Artikel 58 EWG-Vertrag (später Artikel 58 EG-Vertrag, jetzt Artikel 48 EG) bestimmt: „Für die Anwendung dieses Kapitels stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 4 Artikel 59 dieses Vertrages lautet: „Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, werden während der Übergangszeit nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen schrittweise aufgehoben. Der Rat kann [mit qualifizierter Mehrheit] auf Vorschlag der Kommission beschließen, dass dieses Kapitel auch auf Erbringer von Dienstleistungen Anwendung findet, welche die Staatsangehörigkeit eines dritten Landes besitzen und innerhalb der Gemeinschaft ansässig sind.“ 5 Artikel 60 dieses Vertrages sieht vor: „Dienstleistungen im Sinne dieses Vertrags sind Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen. Als Dienstleistungen gelten insbesondere: a) b) c) d)

gewerbliche Tätigkeiten, kaufmännische Tätigkeiten, handwerkliche Tätigkeiten, freiberufliche Tätigkeiten.

Unbeschadet des Kapitels über die Niederlassungsfreiheit kann der Leistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Staat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Staat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt.“ 6 Artikel 66 EWG-Vertrag (später Artikel 66 EG-Vertrag, jetzt Artikel 55 EG) lautet: „Die Bestimmungen der Artikel 55 bis 58 finden auf das in diesem Kapitel geregelte Sachgebiet Anwendung.“ A – Nationales Recht 7 Nach § 1 Absatz 4 des deutschen Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297), das in dem für das Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitraum galt, sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben – von im Ausgangsfall nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen –, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Zu diesen Einkünften gehören nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d EStG Einkünfte, die durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen im Inland erzielt werden, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen. 8 Nach § 50a Absatz 4 Nummer 1 EStG wird bei beschränkt Steuerpflichtigen, die auf diese Art von Einkünften anwendbare Steuer im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuerabzug beträgt 15 % des vollen Betrages der Einnahmen. Abzüge für Betriebsausgaben sind gemäß § 50a Absatz 4 Sätze 3, 5 und 6 EStG nicht zulässig. Zu den Einnahmen gehört auch die Mehrwertsteuer für die von den beschränkt einkommensteuerpflichtigen Unternehmen im Inland erbrachten Leistungen. 9 Die Einkommensteuer ist in dem Zeitpunkt zu zahlen, in dem die Vergütung dem Gläubiger zufließt. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Vergütung gemäß § 50a Absatz 5 Sätze 1 und 2 EStG den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers, der die Steuer schuldet (Steuerschuldner), vorzunehmen. 10 Der Schuldner der Vergütung hat die innerhalb eines Kalendervierteljahres einbehaltene Steuer jeweils bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen. Nach § 50a Absatz 5 Sätze 3 und 5 EStG haftet der Schuldner der Vergütung für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Von im vorliegenden Fall nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen gilt die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger durch den Steuerabzug aufgrund seiner befreienden Wirkung nach § 50 Absatz 5 EStG als abgegolten. 11 Außerdem enthält § 50d EStG Sondervorschriften für den Fall, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung findet. 12 So sind nach § 50d Absatz 1 Satz 1 EStG, wenn Einkünfte, die dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG unterliegen, nach einem solchen Doppelbesteuerungsabkommen nicht besteuert werden können, die Vorschriften über die Einbehaltung der Steuer durch den Schuldner der Vergütungen ungeachtet dieses Abkommens anzuwenden. Nur wenn das Bundesamt für Finanzen auf Antrag bescheinigt hat, dass die Voraussetzungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfüllt sind, kann der Schuldner aufgrund dieses Freistellungsverfahrens nach § 50d Absatz 3 Satz 1 EStG den Steuerabzug unterlassen. Fehlt eine Freistellungsbescheinigung des Bundesamts für Finanzen, ist der Schuldner der Vergütung zum Steuerabzug verpflichtet. 13 Durch die Regelung des § 50d Absatz 1 Satz 1 EStG verliert der Vergütungsgläubiger jedoch nicht seine Rechte auf Steuerfreistellung nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Ihm ist vielmehr nach § 50d Absatz 1 Satz 2 EStG auf Antrag die einbehaltene und abgeführte Steuer in dem sich aus diesem Abkommen ergebenden Umfang zu erstatten. 14 Aufgrund von § 50d Absatz 1 letzter Satz EStG kann sich der Schuldner der Vergütung, wenn gegen ihn wegen des unterlassenen Steuerabzugs ein Haftungsverfahren eingeleitet wird, im Rahmen dieses Verfahrens nicht auf die Rechte des Gläubigers der Vergütung aus einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berufen. 15 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts waren die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Einkünfte aus künstlerischen Darbietungen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf

steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 (BGBl. 1960 II S. 1782, im Folgenden: deutsch-niederländisches Besteuerungsabkommen) nicht in Deutschland, sondern nur in den Niederlanden zu versteuern. 16 Schließlich ist zum Vergleich die Situation eines Dienstleisters darzustellen, der in Deutschland seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat und daher in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 17 Dieser Dienstleister unterliegt der allgemeinen Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung im Rahmen seiner Veranlagung zur Einkommensteuer. Da der Schuldner der an diesen Dienstleister gezahlten Vergütung nicht zum Steuerabzug verpflichtet ist, kann er nicht wegen unterlassenen Abzugs in Haftung genommen werden. Der Vergütungsschuldner haftet auch nicht für die Einkommensteuer, die der Vergütungsgläubiger schuldet. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen 18 Scorpio, die ihren Sitz in Deutschland hat, ist ein Konzertveranstalter. Sie schloss 1993 einen Vertrag mit einer als Europop firmierenden natürlichen Person, die ihr eine Musikergruppe zur Verfügung stellte. Europop war zu diesem Zeitpunkt in den Niederlanden ansässig und hatte in Deutschland weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt und unterhielt dort auch keine Betriebsstätte. Dem vorlegenden Gericht ist seinen Angaben zufolge die Staatsangehörigkeit von Europop nicht bekannt. 19 Im ersten und im dritten Quartal 1993 zahlte Scorpio an Europop für die von Letzterer erbrachten Leistungen insgesamt 438 600 DM. Sie behielt von diesem Betrag keine Steuer gemäß § 50a Absatz 4 Nummer 1 EStG ein, obwohl Europop ihr keine Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Absatz 3 EStG vorgelegt hatte. 20 Nachdem die zuständige Finanzbehörde von diesem Sachverhalt erfahren hatte, nahm sie Scorpio in Haftung und forderte mit Haftungsbescheid vom 21. März 1997 Zahlung von 70 395,30 DM, was der Steuer, die Scorpio von der an Europop gezahlten Vergütung hätte einbehalten müssen, d. h. 15 % der Bruttovergütung, entspricht. 21 Der hiergegen von Scorpio beim Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel eingelegte Einspruch wurde zurückgewiesen. Das Finanzgericht Hamburg, an das die Klägerin des Ausgangsverfahrens sich als Nächstes wandte, gab ihrer Klage ebenfalls nicht statt, da Scorpio nicht die nach § 50d Absatz 3 EStG erforderliche Freistellungsbescheinigung vorgelegt hatte. 22 Scorpio legte hiergegen Revision beim Bundesfinanzhof ein und beantragte die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts und des angefochtenen Haftungsbescheids. 23 Zur Begründung ihrer Revision trug Scorpio zum einen vor, dass § 50a Absatz 4 Satz 6 EStG gegen die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag verstoße, da er den Abzug von Betriebsausgaben von dem Betrag, der dem Steuerabzug unterliege, ausschließe. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Gerichtshofes vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C-234/01 (Gerritse, Slg. 2003, I-5933). 24 Zum anderen machte Scorpio geltend, es sei ihr nach § 50d Absatz 1 Satz 4 EStG als Beteiligte, die nach § 50a Absatz 5 Satz 5 EStG in Haftung genommen werden könne, verwehrt, sich auf die dem Gläubiger der Vergütung – im Streitfall Europop – nach dem deutsch-niederländischen Besteuerungsabkommen zustehende Steuerbefreiung zu berufen, und verstoße auch dadurch gegen den EG-Vertrag. 25 Der Bundesfinanzhof fragt nach der Auslegung der Artikel 59 und 60 EG-Vertrag im Hinblick auf den Grundsatz des Steuerabzugs und die Tragweite der diesen flankierenden Haftungsklage des Finanzamts. Der Ausgang des Rechtsstreits hängt nach Ansicht des vorlegenden Gerichts u. a. davon ab, ob die genannten Artikel in der gleichen Weise auszulegen seien, wenn Europop zum Zeitpunkt der Leistungserbringung nicht die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats gehabt habe. 26 Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Sind die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag dahin gehend auszulegen, dass gegen sie verstoßen wird, wenn ein in Deutschland (Inland) ansässiger Vergütungsschuldner eines im EU-Ausland (konkret: den Niederlanden) ansässigen Vergütungsgläubigers, der die Staatsangehörigkeit eines EU-Mitgliedstaats besitzt, gemäß § 50a Absatz 5 Satz 5 [EStG] in Haftung genommen werden kann, weil er den Steuerabzug nach § 50a Absatz 4 EStG unterlassen hat, während Vergütungen an einen im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen

Vergütungsgläubiger (Inländer) keinem Steuerabzug gemäß § 50a Absatz 4 EStG unterliegen und daher auch keine Haftung des Vergütungsschuldners wegen eines unterlassenen oder zu geringen Steuerabzugs in Betracht kommt? 2. Ist die Frage zu 1 anders zu beantworten, wenn der im EU-Ausland ansässige Vergütungsgläubiger bei Erbringung seiner Dienstleistung nicht Staatsangehöriger eines EU-Mitgliedstaats ist? 3. Falls die Frage zu 1 verneint wird: a) Sind die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag dahin gehend auszulegen, dass Betriebsausgaben, die einem im EUAusland ansässigen Vergütungsgläubiger im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner zu den Vergütungen führenden Tätigkeiten im Inland entstanden sind, vom Vergütungsschuldner bereits im Steuerabzugverfahren gemäß § 50a Absatz 4 EStG steuermindernd berücksichtigt werden müssen, weil auch bei Inländern nur die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Nettoeinkünfte der Einkommensteuer unterliegen? b) Reicht es zur Vermeidung eines Verstoßes gegen Artikel 59 und 60 EG-Vertrag aus, wenn im Steuerabzugverfahren gemäß § 50a Absatz 4 EStG nur die mit der zum Vergütungsanspruch führenden Tätigkeit im Inland wirtschaftlich zusammenhängenden Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, die der im EU-Ausland ansässige Vergütungsgläubiger dem Vergütungsschuldner nachgewiesen hat, und etwaige weitere Betriebsausgaben in einem anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können? c) Sind die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag dahin gehend auszulegen, dass gegen sie verstoßen wird, wenn die einem in den Niederlanden ansässigen Vergütungsgläubiger nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande in Deutschland zustehende Steuerbefreiung im Steuerabzugverfahren gemäß § 50a Absatz 4 in Verbindung mit § 50d Absatz 1 EStG zunächst unberücksichtigt bleibt und erst in einem nachfolgenden Freistellungs- oder Erstattungsverfahren berücksichtigt wird und auch der Vergütungsschuldner sich im Haftungsverfahren nicht auf die Steuerbefreiung berufen darf, während steuerfreie Einkünfte von Inländern keinem Steuerabzug unterliegen und daher auch keine Haftung wegen eines unterlassenen oder zu geringen Steuerabzugs in Betracht kommt? d) Sind die Fragen zu 3 a bis c anders zu beantworten, wenn der im EU-Ausland ansässige Vergütungsgläubiger im Zeitpunkt der Erbringung seiner Dienstleistung nicht Staatsangehöriger eines EUMitgliedstaats ist? Die Vorlagefragen 27 Vorab ist festzustellen, dass sich die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegenden Vorgänge vor dem 1. November 1993 ereignet haben, d. h. vor dem Inkrafttreten des am 7. Februar 1992 in Maastricht unterzeichneten Vertrages über die Europäische Union. Die Auslegung, um die das vorlegende Gericht ersucht, betrifft daher die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag. Zur ersten Frage 28 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, nach denen auf die Vergütung von Dienstleistern, die in dem Mitgliedstaat der Leistungserbringung nicht ansässig sind, ein Steuerabzugsverfahren Anwendung findet, während die Vergütung von Dienstleistern, die in diesem Mitgliedstaat ansässig sind, einem solchen Verfahren nicht unterliegt. Das Gericht ersucht den Gerichtshof ferner, sich zu der aus dieser Regelung ergebenden Folge zu äußern, d. h. zu der Haftung des Dienstleistungsempfängers, der den Steuerabzug unterlassen hat, zu dem er verpflichtet gewesen wäre. 29 Mit den im Ausgangsverfahren streitigen Rechtsvorschriften ist eine Steuerregelung eingeführt worden, die je nachdem, ob der Dienstleister in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, unterschiedlich ist. 30 Dazu ist zunächst festzustellen, dass der Bereich der direkten Steuern als solcher zwar nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten jedoch die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. u. a. Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 21). 31 Artikel 59 EWG-Vertrag verlangt sodann nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, dass der Dienstleister in einem

anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Leistung erbracht wird (Urteile vom 4. Dezember 1986 in der Rechtssache 205/84, Kommission/Deutschland, Slg. 1986, 3755, Randnr. 25, und vom 26. Februar 1991 in der Rechtssache C-180/89, Kommission/Italien, Slg. 1991, I-709, Randnr. 15). 32 Schließlich verleiht Artikel 59 EWG-Vertrag nach ständiger Rechtsprechung nicht nur dem Erbringer von Dienstleistungen selbst, sondern auch dem Empfänger dieser Dienstleistungen Rechte (vgl. u. a. Urteile vom 31. Januar 1984 in den Rechtssachen 286/82 und 26/83, Luisi und Carbone, Slg. 1984, 377, vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249, vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-158/96, Kohll, Slg. 1998, I-1931, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-224/97, Ciola, Slg. 1999, I-2517, und vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447). 33 Im vorliegenden Fall können, wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, die Verpflichtung des Dienstleistungsempfängers, von der Vergütung eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters die Steuer einzubehalten, sowie die eventuelle Haftung des Dienstleistungsempfängers Unternehmen wie Scorpio davon abhalten, in anderen Mitgliedstaaten ansässige Dienstleister in Anspruch zu nehmen. 34 Somit stellen Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen eine nach den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. 35 Wie die Regierungen, die Erklärungen eingereicht haben, die Kommission und der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen zu Recht festgestellt haben, sind solche Rechtsvorschriften jedoch durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer zu gewährleisten. 36 Das Steuerabzugsverfahren und die seiner Durchsetzung dienende Haftungsregelung stellen nämlich ein legitimes und geeignetes Mittel dar, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen und um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass im entscheidungserheblichen Zeitraum, d. h. 1993, eine Gemeinschaftsrichtlinie oder andere in den Akten genannte Regelungen zwischen dem Königreich der Niederlande und der Bundesrepublik Deutschland über die gegenseitige Amtshilfe zur Beitreibung steuerlicher Forderungen fehlten. 37 Im Übrigen stellt der Steuerabzug ein verhältnismäßiges Mittel zur Beitreibung steuerlicher Forderungen des Besteuerungsstaats dar. 38 Gleiches gilt für die eventuelle Haftung des zu einem solchen Abzug verpflichteten Dienstleistungsempfängers, die es erlaubt, das Unterlassen eines solchen Abzugs gegebenenfalls zu sanktionieren. Da diese Haftung unmittelbar aus dieser Art der Einkommensteuererhebung folgt, trägt sie ebenfalls in angemessener Weise dazu bei, die Effizienz dieser Erhebung zu gewährleisten. 39 Aufgrund dieser Erwägungen sind die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, – nach denen auf die Vergütung eines Dienstleisters, der im Mitgliedstaat der Leistungserbringung nicht ansässig ist, ein Steuerabzugsverfahren Anwendung findet, während die Vergütung eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters diesem Verfahren nicht unterliegt; – nach denen der Dienstleistungsempfänger in Haftung genommen wird, wenn er den Steuerabzug, zu dem er verpflichtet war, unterlassen hat. Zur zweiten Frage 40 Da diese Frage von derselben Voraussetzung ausgeht wie die Frage 3 d, dass nämlich der Vergütungsgläubiger Staatsangehöriger eines Drittstaats ist, ist sie zusammen mit dieser letzten Frage zu untersuchen. Zur Frage 3 a 41 Der Bundesfinanzhof legt dem Gerichtshof die Frage vor, ob die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Tätigkeiten des Dienstleisters im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, d. h. die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen.

42 Der Gerichtshof wurde bereits zur Entscheidung der Frage angerufen, ob die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag nationalen Steuervorschriften entgegenstehen, nach denen in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden (Urteil Gerritse, Randnr. 55). 43 Im Urteil Gerritse hat der Gerichtshof zunächst festgestellt, dass die seinerzeit in Rede stehenden Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhingen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, so dass Gebietsansässige und Gebietsfremde sich insoweit in einer vergleichbaren Lage befanden. Er hat dann die ihm zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage bejaht und entschieden, dass nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben verweigern, der Gebietsansässigen hingegen gewährt wird, zu einer grundsätzlich gegen die Artikel 59 und 60 EG-Vertrag verstoßenden mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit führen. Er hat jedoch nicht zu der Frage Stellung genommen, in welchem Abschnitt des Besteuerungsverfahrens die einem Dienstleister entstandenen Betriebsausgaben abgezogen werden sollen, wenn verschiedene Verfahrensabschnitte in Betracht kommen können. 44 Um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort geben zu können, ist der Begriff der im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben so zu verstehen, dass damit Betriebsausgaben gemeint sind, die im Sinne der durch das Urteil Gerritse begründeten Rechtsprechung unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind. 45 Der Bundesfinanzhof möchte somit wissen, ob die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag nationalen Steuervorschriften entgegenstehen, nach denen im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben vom Vergütungsschuldner nicht von den steuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden können, dem Gebietsfremden aber die Möglichkeit eröffnet wird, in einem sich an das Steuerabzugsverfahren auf Antrag anschließenden Verfahren nach seinen inländischen Nettoeinkünften besteuert zu werden und den etwaigen Differenzbetrag zum Steuerabzugsbetrag erstattet zu bekommen. 46 Ausgehend von der vom Bundesfinanzhof zugrunde gelegten Feststellung, dass im entscheidungserheblichen Zeitraum die Betriebsausgaben eines gebietsfremden Dienstleisters in einem Erstattungsverfahren nachträglich berücksichtigt werden konnten, ist daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung nationale Regelungen des Aufnahmemitgliedstaats für Dienstleistende Dienstleistungen von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Personen oder Unternehmen unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen können, sofern sie zusätzliche administrative und wirtschaftliche Kosten und Belastungen verursachen (vgl. Urteile vom 15. März 2001 in der Rechtssache C-165/98, Mazzoleni und ISA, Slg. 2001, I-2189, Randnr. 24, und vom 25. Oktober 2001 in den verbundenen Rechtssachen C-49/98, C-50/98, C-52/98 bis C-54/98 und C-68/98 bis C-71/98, Finalarte u. a., Slg. 2001, I-7831, Randnr. 30). 47 Im Ausgangsrechtsstreit kann die Notwendigkeit, ein Verfahren zur nachträglichen Erstattung der Betriebsausgaben anzustrengen, auch wenn der gebietsfremde Dienstleister dem Vergütungsschuldner die Höhe dieser unmittelbar mit seinen Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgaben mitgeteilt hat, die Erbringung von Dienstleistungen behindern. Da ein solches Verfahren zusätzliche administrative und wirtschaftliche Belastungen verursacht und für den Dienstleister zwingend vorgeschrieben ist, stellen die streitigen Steuervorschriften eine nach den Artikeln 59 und 60 EWG-Vertrag grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. 48 Es ist nichts vorgetragen worden, was die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften rechtfertigen könnte, soweit diese die Möglichkeit ausschließen, dass der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Tätigkeiten des Dienstleisters im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, steuermindernd geltend macht, falls der Dienstleister ihm diese Ausgaben mitgeteilt hat. 49 Somit ist auf die Frage 3 a zu antworten, dass die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, d. h. die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen.

Zur Frage 3 b 50 Mit dieser Frage, die mit der vorhergehenden zusammenhängt, möchte der Bundesfinanzhof im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der im Steuerabzugsverfahren nur die Betriebsausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen und die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, steuermindernd berücksichtigt werden, und etwaige weitere Betriebsausgaben in einem anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können. 51 Diese Frage ist im Lichte der Erwägungen im Rahmen der vorhergehenden Frage und unter Berücksichtigung der Tatsache zu beantworten, dass der Gerichtshof über keine Angaben verfügt, die einen Vergleich der Lage der gebietsansässigen und der gebietsfremden Dienstleister zulassen. Wenn die Betriebsausgaben, die der Dienstleister seinem Schuldner mitgeteilt hat, im Steuerabzugsverfahren steuermindernd berücksichtigt werden müssen, stehen die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag einer etwaigen Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar im Sinne des Urteils Gerritse mit der wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, in einem anschließenden Erstattungsverfahren nicht entgegen. 52 Somit ist auf die Frage 3 b zu antworten, dass die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, die vorsieht, dass im Steuerabzugsverfahren nur diejenigen Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, die im unmittelbaren Zusammenhang mit solchen Tätigkeiten stehen, aus denen die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, die in dem Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung ausgeführt worden sind und die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, und dass Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, gegebenenfalls in einem anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können. Zur Frage 3 c 53 Mit dieser Frage möchte der Bundesfinanzhof wissen, ob die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie verbieten, dass die Steuerbefreiung, die einem gebietsfremden Dienstleister, der in Deutschland tätig geworden ist, nach dem deutsch-niederländischen Besteuerungsabkommen zusteht, entweder vom Vergütungsschuldner im Rahmen eines Steuerabzugsverfahrens oder in einem späteren Freistellungs- oder Erstattungsverfahren oder aber unter den in Randnummer 21 dieses Urteils angeführten Umständen dieses Falles in einem gegen den Vergütungsschuldner eingeleiteten Haftungsverfahren nur dann berücksichtigt werden kann, wenn von der zuständigen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung erteilt worden ist, der zufolge die Voraussetzungen hierfür nach diesem Abkommen erfüllt sind. 54 Vorab ist daran zu erinnern, dass in Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Vertragswege zu beseitigen (vgl. Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57). 55 Bei der Ausübung der in dieser Weise aufgeteilten Steuerhoheit sind die Mitgliedstaaten jedoch verpflichtet, den Gemeinschaftsvorschriften nachzukommen (in diesem Sinne Urteile Saint-Gobain ZN, Randnr. 58, vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C-385/00, De Groot, Slg. 2002, I-11819, Randnr. 94, und vom 19. Januar 2006 in der Rechtssache C-265/04, Bouanich, Slg. 2006, I-923, Randnr. 50). 56 Wenn feststeht, dass die im Ausgangsverfahren streitigen Einkünfte aus künstlerischen Darbietungen, wie in Randnummer 15 dieses Urteils erwähnt, aufgrund des deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommens nicht in Deutschland, sondern nur in den Niederlanden zu versteuern waren, so stellt, wie der Generalanwalt in Nummer 88 seiner Schlussanträge vorgetragen hat, die Verpflichtung eines in den Niederlanden ansässigen Dienstleisters, bei der zuständigen deutschen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung zu beantragen, um eine Besteuerung seiner Einkünfte in Deutschland zu vermeiden, gemäß den Ausführungen in Randnummer 49 dieses Urteils aufgrund der von diesem Dienstleister verlangten administrativen Schritte eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. 57 Ebenso kann die Verpflichtung des Dienstleistungsempfängers, diese Freistellungsbescheinigung in einem gegen ihn eingeleiteten Haftungsverfahren vorzulegen, diesen davon abhalten, einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister in Anspruch zu nehmen. Wie Scorpio ausgeführt hat, muss der

Vergütungsschuldner sich nämlich sicher sein, dass sein Vertragspartner entweder selbst das Freistellungs- oder Erstattungsverfahren betreibt (und ihm gegebenenfalls den Erstattungsbetrag zurückzahlt) oder ihm eine Vollmacht erteilt, dieses Verfahren zu seinen Gunsten durchzuführen. Es steht zu befürchten, dass der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister wenig Interesse hat, diese Schritte zu unternehmen, oder nach Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht mehr zu erreichen ist. 58 Infolgedessen stellt es eine Beschränkung des durch die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehrs dar, wenn die in Rede stehende Steuerbefreiung in den vom Bundesfinanzhof angeführten verschiedenen Abschnitten des Besteuerungsverfahrens nur auf Vorlage einer von der zuständigen Steuerbehörde erteilten Bescheinigung, dass die Voraussetzungen hierfür nach dem deutsch-niederländischen Besteuerungsabkommen erfüllt sind, Berücksichtigung finden kann. 59 Diese Beschränkung ist jedoch im Hinblick auf die Gewährleistung des ordnungsgemäßen Funktionierens des Steuerabzugsverfahrens gerechtfertigt. 60 Wie u. a. die belgische Regierung und der Generalanwalt in Nummer 90 seiner Schlussanträge ausgeführt haben, erscheint es nämlich wichtig, dass der Vergütungsschuldner nur dann von der Einbehaltung der Steuer entbunden wird, wenn er die Sicherheit hat, dass der Dienstleister die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt. Dem Vergütungsschuldner kann aber nicht zugemutet werden, selbst die Frage zu klären, ob in jedem Einzelfall die betreffenden Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei sind oder nicht. Würde dem Vergütungsschuldner gestattet, sich einseitig vom Steuerabzug zu befreien, könnte dies schließlich, wenn er sich irrt, die Erhebung der Steuer beim Vergütungsgläubiger gefährden. 61 Nach alledem ist auf die Frage 3c zu antworten, dass die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie nicht verbieten, dass die Steuerbefreiung, die einem gebietsfremden Dienstleister, der in Deutschland tätig geworden ist, nach dem deutsch-niederländischen Besteuerungsabkommen zusteht, vom Vergütungsschuldner im Rahmen eines Steuerabzugsverfahrens oder in einem späteren Freistellungs- oder Erstattungsverfahren oder in einem gegen den Vergütungsschuldner eingeleiteten Haftungsverfahren nur dann Berücksichtigung finden kann, wenn von der zuständigen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung erteilt worden ist, der zufolge die Voraussetzungen hierfür nach diesem Besteuerungsabkommen erfüllt sind. Zur zweiten Frage und zur Frage 3 d 62 Mit diesen Fragen möchte der Bundesfinanzhof im Wesentlichen wissen, ob Artikel 59 EWG-Vertrag dahin auszulegen ist, dass er auch anwendbar ist, wenn der Dienstleistungsempfänger, der sich auf diese Bestimmungen beruft, um in den Genuss der Dienstleistungsfreiheit innerhalb der Gemeinschaft zu kommen, Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats und in der Gemeinschaft ansässig ist und sein Vertragspartner, der Dienstleister, in einem anderen Land der Gemeinschaft ansässig ist, aber die Staatsangehörigkeit eines Drittstaats besitzt. 63 Einleitend ist daran zu erinnern, dass Artikel 59 EWG-Vertrag nach den Ausführungen in Randnummer 32 dieses Urteils und der ständigen Rechtsprechung nicht nur dem Erbringer der Dienstleistungen, sondern auch dem Empfänger dieser Dienstleistungen Rechte verleiht. 64 Diese Rechte umfassen nicht nur die Freiheit des Dienstleistungsempfängers, sich zur Inanspruchnahme einer Dienstleistung in einen anderen Mitgliedstaat zu begeben, ohne durch irgendwelche Beschränkungen daran gehindert zu werden (Urteile Ciola, Randnr. 11, und vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 20), sondern nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes auch das Recht des Dienstleistungsempfängers, sich auf diese Rechte selbst dann zu berufen, wenn weder er noch der Dienstleister sich an einen anderen Ort innerhalb der Gemeinschaft begeben haben (vgl. in diesem Sinne Urteil Eurowings Luftverkehr, Randnr. 34, vom 6. November 2003 in der Rechtssache C-243/01, Gambelli u. a., Slg. 2003, I-13031, Randnrn. 55 und 57, und vom 14. Oktober 2004 in der Rechtssache C-36/02, Omega, Slg. 2004, I-9609, Randnr. 25). 65 So verhält es sich im Ausgangsverfahren. Das Vorbringen des Vereinigten Königreichs, dass Scorpio als Dienstleistungsempfänger die in Artikel 59 EWG-Vertrag gewährleisteten Rechte nicht in Anspruch nehmen könne, da sie sich nicht in einen anderen Mitgliedstaat begeben habe, um die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung zu empfangen, und auch keinen entsprechenden Versuch unternommen habe, ist daher zurückzuweisen. 66 Wenn hieraus folgt, dass Scorpio, die als Gesellschaft nach Artikel 58 Absatz 1 EWG-Vertrag einer natürlichen Person, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats ist, gleichgestellt ist, nach Artikel 66 EWG-Vertrag

grundsätzlich die ihr durch Artikel 59 EWG-Vertrag eingeräumten Rechte in Anspruch nehmen können müsste, so ist zu prüfen, ob der Umstand, dass Europop als Dienstleister, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die Staatsangehörigkeit eines Drittstaats besitzt, Scorpio daran hindert, sich auf diese Rechte zu berufen. 67 Dazu ist festzustellen, dass nach dem EWG-Vertrag – da der Rat von der Möglichkeit des Artikels 59 Absatz 2 EWG-Vertrag keinen Gebrauch gemacht hat – die Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr Anwendung finden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: – Die Dienstleistung muss innerhalb der Gemeinschaft erbracht werden; – der Dienstleister muss die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzen und in einem Land der Gemeinschaft ansässig sein. 68 Daraus folgt, dass der EWG-Vertrag die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf Dienstleister erstreckt, die Staatsangehörige eines Drittstaats sind, selbst wenn sie innerhalb der Gemeinschaft ansässig sind und es sich um eine innergemeinschaftliche Dienstleistung handelt. 69 Somit ist auf die zweite Frage und die Frage 3 d zu antworten, dass Artikel 59 EWG-Vertrag dahin auszulegen ist, dass er nicht zugunsten eines Dienstleisters anwendbar ist, der die Staatsangehörigkeit eines Drittstaats besitzt. Kosten 70 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt: 1. Die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, – nach denen auf die Vergütung eines Dienstleisters, der im Mitgliedstaat der Leistungserbringung nicht ansässig ist, ein Steuerabzugsverfahren Anwendung findet, während die Vergütung eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters diesem Verfahren nicht unterliegt; – nach denen der Dienstleistungsempfänger in Haftung genommen wird, wenn er den Steuerabzug, zu dem er verpflichtet war, unterlassen hat. 2. Die Artikel 59 und 60 EWG-Vertrag sind dahin auszulegen, – dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, d. h. die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen; – dass sie einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, die vorsieht, dass im Steuerabzugsverfahren nur diejenigen Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Tätigkeiten stehen, aus denen die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, die im Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung ausgeführt worden sind und die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, und dass etwaige weitere Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, gegebenenfalls in einem anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können; – dass sie nicht verbieten, dass die Steuerbefreiung, die einem gebietsfremden Dienstleister, der in Deutschland tätig geworden ist, nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 zusteht, entweder vom Vergütungsschuldner im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens oder in einem späteren Freistellungs- oder Erstattungsverfahren oder aber in einem gegen den Vergütungsschuldner eingeleiteten Haftungsverfahren nur dann berücksichtigt werden kann, wenn von der zuständigen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung erteilt worden ist, der zufolge die Voraussetzungen hierfür nach diesem Abkommen erfüllt sind. 3. Artikel 59 EWG-Vertrag ist dahin auszulegen, dass er nicht zugunsten eines Dienstleisters anwendbar ist, der die Staatsangehörigkeit eines Drittstaats besitzt.

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Große Kammer) 18. Dezember 2007(*) In der Rechtssache C-101/05 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Regeringsrätt (Schweden) mit Entscheidung vom 15. Oktober 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 28. Februar 2005, in dem Verfahren Skatteverket gegen A erlässt DER GERICHTSHOF (Große Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 12. Juni 2007, unter Berücksichtigung der Erklärungen des Skatteverk, von A, der schwedischen Regierung, der dänischen Regierung, der deutschen Regierung, der spanischen Regierung, der französischen Regierung, der italienischen Regierung, der niederländischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 11. September 2007 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 56 EG bis 58 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen dem Skatteverk (schwedische Steuerverwaltung) und A, einer in Schweden wohnhaften natürlichen Person, über die Weigerung, A eine Befreiung von der Steuer auf Dividenden zu gewähren, die in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft von einer in einem Drittland niedergelassenen Gesellschaft ausgeschüttet worden sind. Nationales Recht 3 Nach dem schwedischen Gesetz von 1999 über die Einkommensteuer (inkomstskattelagen, SFS 1999, Nr. 1229, im Folgenden: Gesetz) unterliegen Dividenden, die von einer Aktiengesellschaft an eine in Schweden wohnhafte natürliche Person ausgezahlt werden, normalerweise der Einkommensteuer. 4 § 16 des Kapitels 42 bestimmt: „Dividenden, die von einer schwedischen Aktiengesellschaft in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, gehören nicht zum zu versteuernden Einkommen, wenn 1.die Ausschüttung proportional zu den im Besitz des Steuerpflichtigen befindlichen Aktien der Muttergesellschaft erfolgt; 2. die Aktien der Muttergesellschaft an der Börse notiert werden; 3. sämtliche Anteile der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden; 4. die Anteile an der Tochtergesellschaft nach der Ausschüttung nicht von einem Unternehmen gehalten werden, das zu demselben Konzern wie die Muttergesellschaft gehört; 5. die Tochtergesellschaft eine schwedische Aktiengesellschaft oder eine ausländische Gesellschaft ist und 6. die Haupttätigkeit der Tochtergesellschaft in einer gewerblichen Tätigkeit oder in dem direkten oder indirekten Halten von Anteilen an solchen Gesellschaften besteht, die hauptsächlich gewerblich tätig sind und an denen die Tochtergesellschaft unmittelbar oder mittelbar Anteile mit einer Gesamtstimmenzahl hält, die mehr als die Hälfte der Stimmrechte aus sämtlichen Anteilen am Unternehmen ausmacht.“ 5 Als diese Befreiung im schwedischen Recht im Jahr 1992 eingeführt wurde, galten die betreffenden Vorschriften nur für von schwedischen Aktiengesellschaften ausgeschüttete Gewinne. Nachdem diese Vorschriften 1994 aufgehoben worden waren, wurden sie 1995 wieder eingeführt. 6 Nach dem im Jahr 2001 im schwedischen Recht eingeführten § 16a des Kapitels 42 des Gesetzes gilt die in § 16 desselben Kapitels vorgesehene Befreiung auch, wenn die Ausschüttung in Form von Aktien von einer ausländischen Gesellschaft vorgenommen wird, die eine einer schwedischen Aktiengesellschaft ähnliche Rechtsform hat und die in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (im Folgenden: EWR) oder in einem Staat niedergelassen ist, mit dem das Königreich Schweden ein Steuerabkommen geschlossen hat, das eine Bestimmung über den Austausch von Informationen enthält. 7 Am 7. Mai 1965 wurde zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: Abkommen) geschlossen. In den Art. 10 und 11 dieses Abkommens wird die Regelung für die Besteuerung von Dividenden und Zinsen behandelt. 8 Art. 27 des Abkommens sieht ein Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zur Vermeidung einer den Bestimmungen dieses Abkommens nicht entsprechenden Besteuerung und zur Beseitigung von Schwierigkeiten oder Zweifeln vor, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen können. 9 Aus Nr. 5 des bei Abschluss des Abkommens erstellten Verhandlungs- und Paraphierungsprotokolls (im Folgenden: Protokoll) geht hervor, dass die Schweizer Delegation die Auffassung vertrat, dass die einzigen

Informationen, die Gegenstand eines Austauschs sein könnten, diejenigen seien, die zur richtigen Anwendung und zur Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme des Abkommens notwendig seien. Aus Nr. 5 geht auch hervor, dass das Königreich Schweden diese Erklärung zur Kenntnis genommen und auf eine ausdrückliche Bestimmung über den Austausch von Informationen in dem Abkommen verzichtet hat. 10 Am 17. August 1993 wurde zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden eine Vereinbarung zur Ausführung der Art. 10 und 11 des Abkommens (im Folgenden: Vereinbarung) geschlossen. In dieser Vereinbarung werden das Verfahren, das ein Einzelner zu beachten hat, um einen Steuernachlass gemäß den in diesen Artikeln vorgeschriebenen Besteuerungsvoraussetzungen zu erhalten, und die Behandlung derartiger Anträge durch die Finanzbehörden der Vertragsstaaten festgelegt. Ausgangsverfahren und Vorabentscheidungsfrage 11 A ist Aktionär der Gesellschaft X, die ihren Gesellschaftssitz in der Schweiz hat und beabsichtigt, eine Ausschüttung in Form von Aktien vorzunehmen, die sie an einer ihrer Tochtergesellschaften hält. A beantragte beim Skatterättsnämnd (Steuerrechtsausschuss) einen Vorbescheid über die Frage, ob eine solche Ausschüttung von der Einkommensteuer befreit ist. Er ist der Ansicht, dass X eine ähnliche Rechtsform wie eine schwedische Aktiengesellschaft habe und dass die nach dem Gesetz erforderlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung mit Ausnahme der den Ort des Sitzes dieser Gesellschaft betreffenden Voraussetzung erfüllt seien. 12 In seinem am 19. Februar 2003 zugestellten Vorbescheid antwortete der Skatterättsnämnd, dass die von X beabsichtigte Ausschüttung in Form von Aktien nach den Vorschriften des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr von der Einkommensteuer befreit sein müsse. 13 Der Skatterättsnämnd vertritt die Auffassung, dass ein solches Recht auf Steuerbefreiung sich nicht aus dem Gesetz ergebe, da das Abkommen für die Schweizerische Eidgenossenschaft keine Verpflichtung enthalte, der schwedischen Steuerverwaltung die notwendigen Auskünfte zu erteilen. § 16a des Kapitels 42 des Gesetzes sei jedoch als eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG anzusehen. Eine solche Beschränkung sei zwar durch den Zweck motiviert, die steuerlichen Kontrollen in einem Rahmen zu erleichtern, in dem die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern (ABl. L 336, S. 15) in der durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 77/799) nicht anwendbar sei. Diese Beschränkung sei jedoch gemessen an diesem Ziel unverhältnismäßig. Die Vereinbarung scheine nämlich in einem gewissen Ausmaß der schwedischen Steuerverwaltung die Möglichkeit zu eröffnen, die für die Anwendung des innerstaatlichen Steuerrechts erforderlichen Auskünfte zu erhalten. Darüber hinaus könne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben werden, selbst nachzuweisen, dass alle gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt seien. 14 Das Skatteverk legte gegen die Entscheidung des Skatterättsnämnd Rechtsmittel beim Regeringsrätt ein. 15 In seinem Rechtsmittel unterstreicht das Skatteverk, dass die Vorschriften über den freien Kapitalverkehr in Bezug auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern, insbesondere solchen Drittländern, die sich dem Austausch von Informationen zu Zwecken der steuerlichen Überwachung widersetzten, nicht klar seien. Wenn die Möglichkeit, Informationen zu erhalten, beschränkt sei, könne eine Beschränkung wie die durch § 16a eingeführte gerechtfertigt sein, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle sicherzustellen. 16 A macht dagegen geltend, dass die im Protokoll und in der Vereinbarung enthaltenen Bestimmungen einer Bestimmung über den Austausch von Informationen gleichgestellt werden könnten, die im Abkommen selbst enthalten sei. §16 des Kapitels 42 des Gesetzes stelle auf jeden Fall eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nicht gerechtfertigt sei. Es sei nämlich nicht nötig, von den Schweizer Behörden Auskünfte zu verlangen, da der Steuerpflichtige aufgefordert werden könnte, nachzuweisen, dass er alle Voraussetzungen für die Gewährung der im Gesetz vorgesehenen Steuerbefreiung erfülle. 17 Unter diesen Umständen hat das Regeringsrätt beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Hindern die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und einem Drittland daran, in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens bei A die Gewinnausschüttungen von X zu besteuern, weil X nicht in einem Staat innerhalb des EWR oder in einem Staat ansässig ist, mit dem das Königreich Schweden ein Steuerabkommen geschlossen hat, das eine Vorschrift über den Informationsaustausch enthält?

Zur Vorabentscheidungsfrage 18 Die Frage des vorlegenden Gerichts geht im Wesentlichen dahin, ob die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach denen die Befreiung von der Einkommensteuer auf Dividenden, die in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, nur gewährt werden kann, wenn die Gesellschaft, die sie ausschüttet, in einem Mitgliedstaat des EWR oder in einem Staat niedergelassen ist, mit dem von dem Mitgliedstaat der Besteuerung ein Steuerabkommen geschlossen worden ist, das den Austausch von Informationen vorsieht. 19 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32, vom 7. September 2004, Manninen, C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19, und vom 6. März 2007, Meilicke u. a., C-292/04, Slg. 2007, I-1835, Randnr. 19). 20 In diesem Zusammenhang hat der am 1. Januar 1994 in Kraft getretene Art. 56 Abs. 1 EG den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern liberalisiert. Zu diesem Zweck bestimmt er im Rahmen der Bestimmungen des mit „Der Kapital- und Zahlungsverkehr“ überschriebenen Kapitels des Vertrags, dass alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind (Urteile vom 14. Dezember 1995, Sanz de Lera u. a., C-163/94, C-165/94 und C-250/94, Slg. 1995, I-4821, Randnr. 19, und vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 37). Zur unmittelbaren Wirkung des Art. 56 Abs. 1 EG in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern 21 Art. 56 Abs. 1 EG enthält ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot, das keiner Durchführungsmaßnahmen bedarf und das den Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen können (vgl. in diesem Sinne Urteil Sanz de Lera u. a., Randnrn. 41 und 47). 22 Die deutsche Regierung macht jedoch geltend, dass diese Bestimmung in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern eine unmittelbare Wirkung nur in Bezug auf Beschränkungen habe, die nicht durch Art. 57 Abs. 1 EG erfasste Kategorien des Kapitalverkehrs beträfen. Was durch diesen Absatz erfasste Kategorien des Kapitalverkehrs angehe, lasse nämlich Art. 57 Abs. 2 dem Rat der Europäischen Union die Befugnis, Liberalisierungsmaßnahmen zu erlassen, wenn und soweit mit diesen das Funktionieren der Wirtschafts- und Währungsunion gefördert werden könne. Zwar habe der Gerichtshof in Randnr. 46 des Urteils Sanz de Lera u. a. anerkannt, dass der Erlass von Maßnahmen durch den Rat keine notwendige Voraussetzung für die Durchführung des in Art. 56 Abs. 1 EG ausgesprochenen Verbots darstelle, er habe diese Auslegung aber auf die Beschränkungen begrenzt, die nicht unter Art. 57 Abs. 1 EG fielen. 23 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass gemäß Art. 57 Abs. 1 EG Art. 56 EG die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder nicht berührt, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. 24 Nach Art. 57 Abs. 2 Satz 1 EG kann der Rat unbeschadet der anderen Kapitel dieses Vertrags sowie seiner Bemühungen um eine möglichst weitgehende Verwirklichung des Ziels eines freien Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern auf Vorschlag der Kommission mit qualifizierter Mehrheit Maßnahmen für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten beschließen. Gemäß Art. 57 Abs. 2 Satz 2 EG bedürfen Maßnahmen nach diesem Absatz, die im Rahmen des Gemeinschaftsrechts für die Liberalisierung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern einen Rückschritt darstellen, der Einstimmigkeit. 25 In Randnr. 48 des Urteils Sanz de Lera u. a. hat der Gerichtshof entschieden, dass die Bestimmungen des Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) in Verbindung mit den Art. 73c und 73d Abs. 1 Buchst. b EGVertrag (jetzt Art. 57 EG und 58 Abs. 1 Buchst. b EG) vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden und zur Unanwendbarkeit der ihnen zuwiderlaufenden nationalen Vorschriften führen können. 26 Somit hat der Gerichtshof die unmittelbare Wirkung des Art. 56 Abs. 1 EG anerkannt, ohne zwischen den Kategorien des Kapitalverkehrs, die unter Art. 57 Abs. 1 EG fallen, und denjenigen zu unterscheiden, die nicht darunter fallen. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass die in Art. 57 Abs. 1 EG geregelte Ausnahme

dem nicht entgegenstehen kann, dass Art. 56 Abs. 1 EG den Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen können (Urteil Sanz de Lera u. a., Randnr. 47). 27 Daraus folgt, dass Art. 56 Abs. 1 EG in Verbindung mit den Art. 57 EG und 58 EG in Bezug auf Kapitalbewegungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern unabhängig von der Kategorie der betroffenen Kapitalbewegungen vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden und zur Unanwendbarkeit der ihm zuwiderlaufenden nationalen Vorschriften führen kann. Zum Begriff der Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern 28 An erster Stelle ist auf das Vorbringen des Skatteverk sowie der schwedischen, der deutschen, der französischen und der niederländischen Regierung zu antworten, wonach der Begriff der Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG in den Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern nicht in der gleichen Weise ausgelegt werden kann wie in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten. 29 Die deutsche, die französische und die niederländische Regierung tragen vor, dass, anders als die Liberalisierung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten, mit der der Binnenmarkt verwirklicht werden solle, die Erstreckung des Grundsatzes des freien Kapitalverkehrs auf die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern mit der Errichtung der Wirtschafts- und Währungsunion verknüpft sei. Alle diese Regierungen unterstreichen, dass die Beachtung des in Art. 56 Abs. 1 EG ausgesprochenen Verbots in den Beziehungen mit Drittländern zu einer einseitigen Liberalisierung seitens der Europäischen Gemeinschaft führen würde, ohne dass diese die Gewähr erhalte, dass die betroffenen Drittländer eine gleichwertige Liberalisierung vornähmen, und ohne dass es in den Beziehungen mit diesen Ländern Maßnahmen zur Harmonisierung der nationalen Bestimmungen, insbesondere auf dem Gebiet der direkten Steuern, gebe. 30 Die deutsche und die niederländische Regierung machen außerdem geltend, wenn der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs in den Beziehungen mit Drittländern und innerhalb der Gemeinschaft in der gleichen Weise ausgelegt würde, wären dieser die Mittel dafür entzogen, eine Liberalisierung mit diesen Ländern auszuhandeln, da eine solche Liberalisierung den Gemeinschaftsmarkt für diese bereits automatisch und einseitig geöffnet hätte. In diesem Zusammenhang hätten die Klauseln über Kapitalverkehrsfreiheit, die in den mit Drittländern geschlossenen Assoziierungsabkommen enthalten seien, oft einen stärker eingeschränkten Geltungsbereich als Art. 56 EG, was keinen Sinn hätte, wenn diese Vorschrift in den Beziehungen mit Drittländern und in den innergemeinschaftlichen Beziehungen ebenso streng gelten würde. 31 Wie der Generalanwalt in den Nrn. 74 bis 77 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, können zwar mit der Liberalisierung des Kapitalverkehrs mit Drittländern durchaus andere Ziele verfolgt werden als die Verwirklichung des Binnenmarkts, wie insbesondere die Ziele, die Glaubwürdigkeit der einheitlichen Gemeinschaftswährung auf den Weltfinanzmärkten und die Aufrechterhaltung von Finanzzentren mit weltweiter Bedeutung in den Mitgliedstaaten sicherzustellen, doch ist festzustellen, dass die Mitgliedstaaten, als der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs durch Art. 56 Abs. 1 EG auf den Kapitalverkehr zwischen dritten Ländern und den Mitgliedstaaten erstreckt wurde, sich dafür entschieden haben, diesen Grundsatz in demselben Artikel und mit den gleichen Worten für den Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft und für den die Beziehungen mit dritten Ländern betreffenden Kapitalverkehr festzulegen. 32 Darüber hinaus ergibt sich, wie der Generalanwalt in den Nrn. 78 bis 83 seiner Schlussanträge ebenfalls festgestellt hat, aus der Gesamtheit der in den Vertrag im Kapitel über den Kapital- und Zahlungsverkehr aufgenommenen Bestimmungen, dass die Mitgliedstaaten, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass das Ziel und der rechtliche Rahmen der Liberalisierung des Kapitalverkehrs je nachdem unterschiedlich sind, ob es sich um die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern oder um den freien Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten handelt, es für notwendig gehalten haben, Schutzklauseln und Ausnahmeregelungen vorzusehen, die speziell für Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern gelten. 33 Neben der Ausnahme, die in Art. 57 Abs. 1 EG in Bezug auf bestimme am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften bestehende Beschränkungen für Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern vorgesehen ist, räumt Art. 59 EG dem Rat nämlich unter außergewöhnlichen Umständen, in denen diese Kapitalbewegungen das Funktionieren der Wirtschafts- und Währungsunion schwerwiegend stören oder zu stören drohen, die Befugnis ein, Schutzmaßnahmen zu erlassen. Darüber hinaus ermächtigt Art. 60 Abs. 1 EG den Rat dazu, die notwendigen Sofortmaßnahmen gegenüber dritten Ländern zu ergreifen, falls ein Tätigwerden der Gemeinschaft in den in Art. 301 EG vorgesehenen Fällen für erforderlich erachtet wird. Nach Art. 60 Abs. 2 EG schließlich kann ein Mitgliedstaat bei Vorliegen schwerwiegender politischer Umstände aus Gründen der Dringlichkeit, solange der Rat keine Maßnahmen nach

Abs. 1 dieses Artikels ergriffen hat, gegenüber dritten Ländern einseitige Maßnahmen, insbesondere auf dem Gebiet des Kapital- und Zahlungsverkehrs, treffen. 34 Entgegen dem Vorbringen der deutschen Regierung kann aus den Voraussetzungen, von denen die dem Rat durch Art. 57 Abs. 2 EG zuerkannte Befugnis abhängt, Maßnahmen in Bezug auf die in dieser Vorschrift aufgezählten Kategorien von Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern zu beschließen, nicht hergeleitet werden, dass diese Kategorien nicht in den Anwendungsbereich des in Art. 56 Abs. 1 EG ausgesprochenen Verbots fallen. Art. 57 Abs. 2 EG ist nämlich in Verbindung mit Abs. 1 dieses Artikels zu lesen und beschränkt sich darauf, dem Rat zu erlauben, Maßnahmen für diese Kategorien von Kapitalbewegungen zu beschließen, ohne dass ihm die einzelstaatlichen oder gemeinschaftlichen Beschränkungen, deren Beibehaltung in diesem Abs. 1 ausdrücklich vorgesehen ist, entgegengehalten werden könnten. 35 Wie der Generalanwalt in Nr. 86 seiner Schlussanträge festgestellt hat, treten die Beschränkungen, die die Mitgliedstaaten und die Gemeinschaft nach Art. 57 Abs. 1 EG auf Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern anwenden können, nicht zu den in den Art. 59 EG und 60 EG vorgesehenen, sondern auch zu denjenigen hinzu, die sich aus von den Mitgliedstaaten gemäß Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und b EG getroffenen Maßnahmen ergeben oder in anderer Weise aus einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind. 36 Außerdem geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass das Ausmaß, in dem die Mitgliedstaaten damit befugt sind, auf Kapitalbewegungen bestimmte beschränkende Maßnahmen anzuwenden, nicht bestimmt werden kann, ohne den von mehreren Regierungen, die Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht haben, hervorgehobenen Umstand zu berücksichtigen, dass Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern in einem anderen rechtlichen Rahmen ablaufen als solche, die innerhalb der Gemeinschaft stattfinden. 37 Aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der Union bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der gesetzgeberischen Maßnahmen der Gemeinschaft in Bezug auf die Zusammenarbeit zwischen nationalen Steuerbehörden wie der Richtlinie 77/799, ist die von einem Mitgliedstaat vorgenommene Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten mit innerhalb der Gemeinschaft grenzüberschreitenden Bezügen somit nicht immer mit der Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten vergleichbar, die die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten berühren (Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753, Randnr. 170). Es lässt sich außerdem nicht ausschließen, dass ein Mitgliedstaat beweisen kann, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt ist, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde (Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 171). 38 Aus diesen Gründen kann das von der deutschen und der niederländischen Regierung vorgebrachte Argument nicht als ausschlaggebend angesehen werden, dass dann, wenn der Begriff der Beschränkungen des Kapitalverkehrs in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern in der gleichen Weise ausgelegt werde wie in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten, die Gemeinschaft den Gemeinschaftsmarkt für dritte Länder einseitig öffnen würde, ohne die erforderliche Verhandlungsmasse zu behalten, um eine solche Liberalisierung von Seiten dieser Staaten erreichen zu können. 39 Nach dieser Klärung des Begriffs der Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern ist an zweiter Stelle zu prüfen, ob eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige als eine solche Beschränkung angesehen werden kann und ob sie gegebenenfalls auf der Grundlage der Bestimmungen des Vertrags oder aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses sachlich gerechtfertigt werden kann. Zum Vorliegen einer Beschränkung des Kapitalverkehrs 40 Zu den Maßnahmen, die durch Art. 56 Abs. 1 EG als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, gehören solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten (vgl. Urteil van Hilten-van der Heijden, Randnr. 44, und Urteil vom 25. Januar 2007, Festersen, C-370/05, Slg. 2007, I-1129, Randnr. 24). 41 Im vorliegenden Fall räumt § 16a des Kapitels 42 des Gesetzes den in Schweden wohnenden Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung für die Dividenden ein, die in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft von einer in Schweden oder in einem anderen Mitgliedstaat des EWR niedergelassenen Aktiengesellschaft

ausgeschüttet werden, versagt ihnen aber diese Befreiung, wenn eine solche Ausschüttung von einer Gesellschaft ausgeht, die in einem Drittland, das nicht Mitglied des EWR ist, niedergelassen ist, es sei denn, dieses Land hat mit dem Königreich Schweden ein Abkommen geschlossen, in dem der Austausch von Informationen vorgesehen ist. 42 Eine derartige gesetzliche Regelung bewirkt, dass in Schweden wohnende Steuerpflichtige davon abgehalten werden, ihr Kapital in außerhalb des EWR niedergelassenen Gesellschaften anzulegen. Da die Dividenden, die diese in Schweden wohnenden Personen zahlen, steuerlich ungünstiger behandelt werden als solche, die von einer in einem Mitgliedstaat des EWR niedergelassenen Gesellschaft ausgeschüttet werden, sind die Aktien dieser Gesellschaften für in Schweden wohnende Anleger weniger attraktiv als diejenigen von Gesellschaften, die in einem solchen Staat niedergelassen sind (vgl. in diesem Sinne Urteile Verkooijen, Randnrn. 34 und 35, und Manninen, Randnrn. 22 und 23, sowie, für den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern, Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 166). 43 Eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige führt daher zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern, die grundsätzlich nach Art. 56 Abs. 1 EG verboten ist. 44 Bevor geprüft wird, ob diese Beschränkung, wie das Skatteverket und die Regierungen, die Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht haben, geltend machen, aus einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann, ist auf das von der italienischen Regierung vorgebrachte Argument einzugehen, dass diese Beschränkung unter die Ausnahmeregelung in Art. 57 Abs. 1 EG falle. Zur Anwendung der Ausnahmeregelung in Art. 57 Abs. 1 EG 45 Wie in Randnr. 23 des vorliegenden Urteils ausgeführt, berührt Art. 56 EG nach Art. 57 Abs. 1 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. 46 Eine Beschränkung des Kapitalverkehrs, die durch die steuerlich ungünstigere Behandlung von Dividenden ausländischer Herkunft begründet wird, fällt insoweit unter den Begriff „Direktinvestitionen“ im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG, als sie sich auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind, bezieht (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnrn. 179 bis 181; Urteile vom 24. Mai 2007, Holböck, C-157/05, Slg. 2007, I-0000, Randnrn. 33 und 34, sowie vom 23. Oktober 2007, Kommission/Deutschland, C-112/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 18). 47 Da die Vorlageentscheidung nicht ausschließt, dass die Dividenden, die die Gesellschaft X an A auszuschütten beabsichtigt, sich auf derartige Investitionen beziehen, ist zu prüfen, ob eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige als vor dem 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung unter die Ausnahmeregelung in Art. 57 Abs. 1 EG fallen kann. 48 Wie der Generalanwalt in den Nrn. 110 bis 112 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, setzt der Begriff der am 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkung voraus, dass der rechtliche Rahmen, in den sich die betreffende Beschränkung einfügt, seit diesem Datum ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung gewesen ist. Wäre dies anders, könnte ein Mitgliedstaat nämlich jederzeit Beschränkungen für Kapitalbewegungen nach oder aus dritten Ländern wieder einführen, die in der nationalen Rechtsordnung am 31. Dezember 1993 bestanden, die aber nicht aufrechterhalten worden sind. 49 Im gleichen Sinne hat sich der Gerichtshof geäußert, als er über die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung in Art. 57 Abs. 1 EG auf am 31. Dezember 1993 auf in der Rechtsordnung eines Mitgliedstaats bestehende Beschränkungen des Kapitalverkehrs zu entscheiden hatte. Zwar hat der Gerichtshof anerkannt, dass eine nationale Maßnahme, die nach diesem Zeitpunkt erlassen wird, nicht schon allein deswegen von der Ausnahmeregelung in Abs. 1 ausgeschlossen ist, er hat aber diese Möglichkeit dahin verstanden, dass sie Vorschriften einschließt, die im Wesentlichen mit einer früheren Regelung übereinstimmen oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand, abmildern oder beseitigen, wobei Vorschriften ausgeschlossen sind, die auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht beruhen und durch die neue Verfahren eingeführt werden (vgl. in diesem Sinne Urteile Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 192, und Holböck, Randnr. 41). Nicht erfassen

wollte der Gerichtshof damit Vorschriften, die zwar im Wesentlichen mit einer Regelung übereinstimmen, die am 31. Dezember 1993 bestand, durch die aber ein Hindernis für den freien Kapitalverkehr wieder eingeführt worden ist, das nach der Aufhebung der früheren Regelung nicht mehr bestand. 50 Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass § 16 des Kapitels 42 des Gesetzes im Zeitpunkt seines Inkrafttretens im Jahr 1992 von der Befreiung, die für in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden vorgesehen ist, Dividenden ausschloss, die von in Drittländern niedergelassenen Gesellschaften gezahlt werden, die mit dem Königreich Schweden kein Abkommen geschlossen haben, das den Austausch von Informationen vorsieht. Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich nämlich, dass diese Befreiung zu diesem Zeitpunkt nur für von in Schweden niedergelassenen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden galt. 51 Zwar wurden die die Befreiung betreffenden Vorschriften 1994 aufgehoben, dann 1995 wieder eingeführt und 2001 auf Dividenden erstreckt, die von Gesellschaften ausgeschüttet werden, die in einem Mitgliedstaat des EWR oder in einem anderen Staat niedergelassen sind, mit dem das Königreich Schweden ein Abkommen geschlossen hat, das den Austausch von Informationen vorsieht. Wie die italienische Regierung vorträgt, war die Gewährung dieser Befreiung jedoch ununterbrochen, zumindest von 1992 an, für Dividenden ausgeschlossen, die von Gesellschaften ausgeschüttet werden, die in einem Drittland niedergelassen sind, das nicht Mitglied des EWR ist und kein derartiges Abkommen mit dem Königreich Schweden geschlossen hat. 52 Unter diesen Umständen ist der seit 1992 geltende Ausschluss von der Gewährung der im Gesetz vorgesehenen Befreiung von Dividenden, die von einer Gesellschaft ausgeschüttet werden, die in einem Drittland niedergelassen ist, das nicht Mitglied des EWR ist und mit dem das Königreich Schweden kein Abkommen geschlossen hat, das den Austausch von Informationen vorsieht, als eine am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG anzusehen, zumindest dann, wenn diese Dividenden sich auf Direktinvestitionen in die ausschüttende Gesellschaft beziehen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist. 53 Da aus der Vorlageentscheidung nicht hervorgeht, dass die im Ausgangsverfahren betroffenen Dividenden sich auf Direktinvestitionen beziehen, ist zu prüfen, ob eine nationale gesetzliche Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige aus einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann. Zur Rechtfertigung der Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten 54 Nach Ansicht des Skatteverk sowie der schwedischen, der dänischen, der deutschen, der spanischen, der französischen, der italienischen und der niederländischen Regierung sowie der Regierung des Vereinigten Königreichs ist die Versagung der in § 16 des Kapitels 42 des Gesetzes vorgesehenen Befreiung, wenn die Dividenden von einer Gesellschaft ausgezahlt werden, die in einem Drittland niedergelassen ist, mit dem das Königreich Schweden kein Steuerabkommen geschlossen hat, das einen Austausch von Informationen vorsieht, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu gewährleisten. Gegenüber einem Drittland könne die schwedische Steuerverwaltung nicht auf die in der Richtlinie 77/799 vorgesehene gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden zurückgreifen. Außerdem enthielten weder das Abkommen noch das Protokoll eine Bestimmung über einen Informationsaustausch, der mit dem vergleichbar sei, den Art. 26 des im Rahmen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) ausgearbeiteten Musterabkommens vorsehe. Auch wenn der Steuerpflichtige über die Informationen verfüge, die für den Nachweis erforderlich seien, dass die in § 16 vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt seien, sei es aber noch Sache der Steuerverwaltung, den Wert der vorgelegten Beweise zu überprüfen, was unmöglich sei, wenn diese nicht befugt sei, die zuständigen Behörden des Staates der Niederlassung der ausschüttenden Gesellschaft zur Mitarbeit heranzuziehen. 55 Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts, zu verhindern. Daher hat der Gerichtshof anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu gewährleisten, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen kann (Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer, C-250/95, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 31, vom 15. Juli 2004, Lenz, C-315/02, Slg. 2004, I-7063, Randnrn. 27 und 45, sowie vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Slg. 2006, I-8203, Randnr. 47). 56 Eine beschränkende Maßnahme kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht (vgl. u. a. Urteil vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich, C-334/02, Slg. 2004, I-2229, Randnr. 28).

57 A und die Kommission sind der Ansicht, dass die im Ausgangsverfahren streitige Regelung gemessen an dem damit verfolgten Ziel unverhältnismäßig sei, da die schwedischen Steuerbehörden von dem Steuerpflichtigen verlangen könnten, dass er den Beweis dafür erbringe, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der in dieser Regelung vorgesehenen Steuerbefreiung erfüllt seien. Da eine solche Befreiung sich auf Dividenden beziehe, die von einer an der Börse notierten Gesellschaft ausgeschüttet würden, könnten bestimmte Informationen auch den Angaben entnommen werden, zu deren Veröffentlichung eine solche Gesellschaft gesetzlich verpflichtet sei. 58 Wie A und die Kommission ausführen, hat der Gerichtshof in Bezug auf eine nationale Regelung, die die Ausübung einer der durch den Vertrag gewährleisteten Verkehrsfreiheiten beschränkt, entschieden, dass ein Mitgliedstaat sich nicht auf die Unmöglichkeit, die Zusammenarbeit eines anderen Mitgliedstaats bei der Durchführung von Ermittlungen oder der Beschaffung von Auskünften zu verlangen, berufen kann, um die Versagung eines Steuervorteils zu rechtfertigen. Selbst wenn die Nachprüfung der von dem Steuerpflichtigen vorgelegten Auskünfte sich als schwierig erweist, insbesondere wegen der in Art. 8 der Richtlinie 77/799 vorgesehenen Grenzen des Auskunftsaustauschs, sind die zuständigen Steuerbehörden nämlich durch nichts daran gehindert, von den Steuerpflichtigen die Nachweise zu verlangen, die sie für die zutreffende Festsetzung der betreffenden Steuern und Abgaben als erforderlich ansehen, und gegebenenfalls bei Nichtvorlage dieser Nachweise die beantragte Steuerbefreiung zu verweigern (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann, C-204/90, Slg. 1992, I-249, Randnr. 20, vom 30. Januar 2007, Kommission/Dänemark, C-150/04, Slg. 2007, I-1163, Randnr. 54, sowie vom 11. Oktober 2007, ELISA, C-451/05, Slg. 2007, I-0000, Randnrn. 94 und 95). 59 In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof angenommen, dass nicht von vornherein auszuschließen ist, dass der Steuerpflichtige zur Vorlage von Belegen in der Lage ist, anhand deren die Steuerbehörden des Mitgliedstaats eindeutig und genau prüfen können, dass er keine Steuerhinterziehung oder -umgehung zu begehen versucht (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 8. Juli 1999, Baxter u. a., C-254/97, Slg. 1999, I-4809, Randnrn. 19 und 20, vom 10. März 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Slg. 2005, I-2057, Randnr. 25, und Urteil ELISA, Randnr. 96). 60 Diese Rechtsprechung, die sich auf Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Gemeinschaft bezieht, kann jedoch nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden, da dieser sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt als die Rechtssachen, die Anlass zu den in den beiden vorstehenden Randnummern genannten Urteilen gegeben haben. 61 Erstens spielen sich die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten nämlich in einem gemeinsamen rechtlichen Rahmen ab, der durch das Vorliegen einer gemeinschaftlichen Regelung, wie der Richtlinie 77/799, gekennzeichnet ist, durch die wechselseitige Verpflichtungen zur gegenseitigen Amtshilfe festgelegt worden sind. Auch wenn die Verpflichtung zur Amtshilfe in den unter diese Richtlinie fallenden Bereichen nicht unbegrenzt ist, schafft diese Richtlinie doch einen Rahmen für die Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten, den es zwischen diesen und den zuständigen Behörden eines Drittlands nicht gibt, wenn dieses keine Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe eingegangen ist. 62 Zweitens bieten, wie der Generalanwalt in den Nrn. 141 bis 143 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, soweit es um die Belege geht, die der Steuerpflichtige vorlegen kann, um den Steuerbehörden die Nachprüfung zu ermöglichen, ob die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind, die gemeinschaftlichen Harmonisierungsmaßnahmen, die in den Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Buchführung der Gesellschaften gelten, den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, verlässliche und nachprüfbare Angaben über die Struktur oder die Tätigkeiten einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft vorzulegen, während eine solche Möglichkeit für den Steuerpflichtigen nicht gewährleistet ist, wenn es sich um eine in einem Drittland niedergelassene Gesellschaft handelt, die nicht verpflichtet ist, diese gemeinschaftlichen Maßnahmen anzuwenden. 63 Wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Verpflichtungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlands eingeholt werden, ist es folglich grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Land zu erhalten. 64 Im Ausgangsverfahren machen sowohl das Skatteverk als auch die schwedische Regierung geltend, dass die schwedische Steuerverwaltung nicht in der Lage sei, die Beachtung der ersten, der dritten, der vierten und der sechsten Voraussetzung, die in § 16 des Kapitels 42 des Gesetzes genannt seien, zu prüfen, nämlich die

Erfordernisse, dass die Ausschüttung proportional zu den im Besitz des Steuerpflichtigen befindlichen Aktien der Muttergesellschaft erfolgen müsse, dass sämtliche Anteile der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden müssten, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft nach der Ausschüttung nicht von einem Unternehmen gehalten werden dürften, das zu demselben Konzern wie die Muttergesellschaft gehöre, und dass die Haupttätigkeit der Tochtergesellschaft oder der von dieser Tochtergesellschaft kontrollierten Gesellschaften gewerblicher Art sein müsse. 65 Die Würdigung dieser Frage ist Sache des vorlegenden Gerichts. 66 Das Gleiche gilt für die Frage, ob das Protokoll oder die Vereinbarung es der schwedischen Steuerverwaltung ermöglichen, die Informationen zu erlangen, die sie zur Anwendung von § 16 des Gesetzes benötigt. Zwar hat der Skatterättsnämnd die Ansicht vertreten, dass die Vereinbarung es ermöglichen könne, die erforderlichen Informationen zu erlangen. Aus den von der schwedischen Regierung auf Ersuchen des Gerichtshofs vorgelegten Dokumenten und Erklärungen geht aber hervor, dass die einzigen Informationen, die von den Schweizer Behörden verlangt werden können, die Informationen sind, die für eine richtige Anwendung des Abkommens erforderlich sind. 67 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, aufgrund deren die Befreiung von der Einkommensteuer auf in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden nur dann gewährt werden kann, wenn die ausschüttende Gesellschaft in einem Mitgliedstaat des EWR oder in einem Staat niedergelassen ist, mit dem der Besteuerungsmitgliedstaat ein Steuerabkommen, das einen Austausch von Informationen vorsieht, geschlossen hat, sofern diese Befreiung von Voraussetzungen abhängig ist, deren Beachtung von den zuständigen Behörden dieses Mitgliedstaats nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass sie Auskünfte beim Niederlassungsstaat der ausschüttenden Gesellschaft einholen. Kosten 68 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt: Die Art. 56 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, aufgrund deren die Befreiung von der Einkommensteuer auf in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden nur dann gewährt werden kann, wenn die ausschüttende Gesellschaft in einem Mitgliedstaat des EWR oder in einem Staat niedergelassen ist, mit dem der Besteuerungsmitgliedstaat ein Steuerabkommen, das den Austausch von Informationen vorsieht, geschlossen hat, sofern diese Befreiung von Voraussetzungen abhängig ist, deren Beachtung von den zuständigen Behörden dieses Mitgliedstaats nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass sie Auskünfte beim Niederlassungsstaat der ausschüttenden Gesellschaft einholen. Rechtssache C-157/05 Winfried L. Holböck (Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofs)

gegen

Finanzamt

Salzburg-Land

Leitsätze des Urteils 1. Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Freier Kapitalverkehr – Bestimmungen des Vertrags – Anwendungsbereich (Art. 43 EG und 56 EG) 2. Freier Kapitalverkehr – Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittländern (Art. 56 EG und 57 Abs. 1 EG) 1. Eine nationale Regelung, die den Bezug von Dividenden einer Steuer unterwirft, deren Satz vom Ursprung der Dividenden, ob aus inländischer oder ausländischer Quelle, abhängt, ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, kann sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen. Die Bestimmungen des die Niederlassungsfreiheit betreffenden Kapitels des Vertrags können jedoch nicht in einem Fall geltend gemacht werden, in dem ein Anteilseigner Dividenden von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft bezieht. Dieses Kapitel enthält nämlich keine Bestimmung, die seinen Anwendungsbereich auf Sachverhalte erstreckt, die die Niederlassung eines Staatsangehörigen eines

Mitgliedstaats oder einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft in einem Drittland betreffen. (vgl. Randnrn. 24, 28-29) 2. Art. 57 Abs. 1 EG ist dahin auszulegen, dass Art. 56 EG nicht die Anwendung einer am 31. Dezember 1993 bestehenden Regelung durch einen Mitgliedstaat berührt, wonach für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer inländischen Gesellschaft bezieht, ein Steuersatz in Höhe der Hälfte des Durchschnittssteuersatzes, für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, an der er zu zwei Dritteln beteiligt ist, dagegen der normale Einkommensteuersatz gilt. Selbst wenn ein solcher Anteilseigner sich auf Art. 56 EG berufen könnte, fällt eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen in Form einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung von Dividenden aus ausländischen Quellen nämlich unter Art. 57 Abs. 1 EG, wenn sie sich auf Beteiligungen bezieht, die zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und der betroffenen Gesellschaft erworben wurden und die es dem Anteilseigner ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen, wie dies bei einer steuerlich ungünstigeren Behandlung von Dividenden ausländischen Ursprungs, die aus einer Zwei-Drittel-Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft herrühren, der Fall ist. (vgl. Randnrn. 36-38, 44-45 und Tenor) URTEIL DES GERICHTSHOFS (Vierte Kammer) 24. Mai 2007(*) „In der Rechtssache C-157/05 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Verwaltungsgerichtshof (Österreich) mit Entscheidung vom 28. Januar 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 7. April 2005, in dem Verfahren Winfried L. Holböck gegen Finanzamt Salzburg-Land erlässt DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer) aufgrund des schriftlichen Verfahrens, unter Berücksichtigung der Erklärungen von Herrn Holböck, der spanischen Regierung, der französischen Regierung, der niederländischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden, folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 56 EG bis 58 EG. 2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Holböck und dem Finanzamt SalzburgLand wegen der Besteuerung von Dividenden, die Ersterer von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft erhalten hat. Rechtlicher Rahmen 3 § 37 Abs. 1 und 4 des österreichischen Einkommensteuergesetzes 1988 (BGBl. Nr. 400/1988, im Folgenden: EStG 1988) bestimmte vor seiner Änderung durch das Steuerreformgesetz 1993 (BGBl. Nr. 818/1993) Folgendes: „(1) Der Steuersatz ermäßigt sich für: – Einkünfte aus offenen Ausschüttungen (Abs. 4), É auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes (4) Einkünfte auf Grund von Beteiligungen sind 1. offene Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen 4 Nach ihrer Änderung durch das Steuerreformgesetz 1993 hatten die genannten Bestimmungen folgenden Wortlaut: „(1) Der Steuersatz ermäßigt sich für: – Einkünfte auf Grund von Beteiligungen (Abs. 4) É auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. (4) Einkünfte auf Grund von Beteiligungen sind 1. Beteiligungserträge: a) Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbsund Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen É 5 Gemäß dieser nationalen Regelung des Einkommensteuerrechts (im Folgenden: nationale Regelung) unterliegen Gewinnausschüttungen inländischer Gesellschaften an eine in Österreich ansässige natürliche Person dem Hälftesteuersatz.

6 Dagegen unterliegen Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften an eine in Österreich ansässige natürliche Person der normalen Einkommensteuer. 7 Bei der Besteuerung der offenen Ausschüttungen hat sich die Rechtslage nach dem 31. Dezember 1993 weder durch das Steuerreformgesetz 1993 noch durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 (BGBl. Nr. 201/1996) geändert. Ausgangsverfahren und Vorlagefrage 8 Herr Holböck hat seinen Wohnsitz in Österreich, wo auch der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegt. Er ist Geschäftsführer der CBS Conmeth Business Systems GmbH, die ihren Sitz in Österreich hat und mit Kosmetikprodukten handelt. 9 Alleingesellschafterin dieser GmbH ist die CBS Conmeth Business Systems AG mit Sitz in der Schweiz. Herr Holböck ist an dieser AG mit zwei Dritteln beteiligt. 10 Aufgrund seiner Beteiligung an der CBS Conmeth Business Systems AG bezog Herr Holböck in den Jahren 1992 bis 1996 Dividenden. Diese unterliegen in Österreich als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem vollen Einkommensteuersatz. 11 Da die Einbringung dieser Abgaben gefährdet erschien, ordnete die Finanzlandesdirektion für Salzburg – an deren Stelle später das Finanzamt Salzburg-Land trat – mit Bescheid vom 3. Juli 2000 in das Vermögen von Herrn Holböck die Sicherstellung von Abgabenansprüchen an Einkommensteuer der Jahre 1992 bis 1996 in Höhe von insgesamt 118 944 088 ATS an. Der Kläger des Ausgangsverfahrens focht diesen Bescheid vor dem Verwaltungsgerichtshof an. 12 In seiner Beschwerde macht Herr Holböck geltend, die grenzüberschreitende Dividendenzahlung einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft an einen österreichischen Gesellschafter falle unter Art. 56 EG, der alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs, auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten, verbiete. Die Tatsache, dass nach den nationalen Rechtsvorschriften Gewinnausschüttungen von Gesellschaften mit Sitz in Österreich an natürliche Personen nur dem halben Durchschnittssteuersatz unterlägen, während für Auslandsdividenden eine Vollbesteuerung vorgesehen sei, stelle eine Ungleichbehandlung dar, für die es keinen Rechtfertigungsgrund gebe. 13 Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass der Gerichtshof in seinem Urteil vom 15. Juli 2004, Lenz (C-315/02, Slg. 2004, I-7063), nur insoweit zur in Österreich geltenden Besteuerungsregelung für Kapitalerträge Stellung genommen habe, als Kapitalerträge aus Mitgliedstaaten betroffen gewesen seien. 14 Unter Hinweis auf Art. 57 Abs. 1 EG, wonach Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder berührt, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehen, vertritt das vorlegende Gericht die Auffassung, dass der Begriff „Direktinvestitionen“ bislang nicht hinreichend geklärt sei. 15 Der Verwaltungsgerichtshof hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Stehen die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 ff. EG) einer am 31. Dezember 1993 bestehenden (und auch nach dem Beitritt Österreichs zur EU mit 1. Jänner 1995 weiter bestandenen) nationalen Regelung entgegen, wonach Dividenden aus inländischen Aktien mit einem Steuersatz in Höhe der Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittsteuersatzes versteuert werden, während Dividenden von einer in einem Drittstaat (im Ausgangsrechtsstreit: Schweiz) ansässigen Aktiengesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu zwei Drittel beteiligt ist, stets mit dem normalen Einkommensteuersatz versteuert werden? Zur Vorlagefrage 16 Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage wissen, ob die Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer inländischen Gesellschaft bezieht, ein Steuersatz in Höhe der Hälfte des Durchschnittssteuersatzes, für Dividendenausschüttungen einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu zwei Dritteln beteiligt ist, dagegen der normale Einkommensteuersatz gilt.

17 Herr Holböck und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften machen unter Hinweis auf das Urteil Lenz geltend, dass die nationale Regelung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstelle. 18 Anders als der Kläger des Ausgangsverfahrens ist die Kommission der Ansicht, dass es sich beim Bezug von Dividenden, die von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft an einen Anteilseigner ausgeschüttet werden, der zu zwei Dritteln am Gesellschaftskapital beteiligt ist, um einen Fall der „Direktinvestitionen“ im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG handelt. Da die genannte Regelung am 31. Dezember 1993 bereits bestanden habe, falle sie unter die nach dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme von dem in Art. 56 EG enthaltenen Verbot der Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. 19 Dagegen machen die französische und die niederländische Regierung geltend, dass die nationale Regelung nur anhand der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit und nicht anhand derjenigen über den freien Kapitalverkehr geprüft werden könne. Da sich diese Freiheit jedoch nicht auf die Niederlassung eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem Drittstaat erstrecke, könne Herr Holböck die Anwendung dieser Regelung auf die Dividenden, die er von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft bezogen habe, an der er zu zwei Dritteln beteiligt sei, nicht unter Berufung auf die Niederlassungsfreiheit rügen. 20 Für den Fall, dass die nationale Regelung unter dem Aspekt des freien Kapitalverkehrs zu prüfen sein sollte, schließen sich die beiden Regierungen ebenso wie die Regierung des Vereinigten Königreichs der Ansicht der Kommission an, dass eine solche Regelung jedenfalls unter die Ausnahme des Art. 57 Abs. 1 EG falle. 21 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32, Lenz, Randnr. 19, und vom 7. September 2004, Manninen, C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19). 22 Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist nach gefestigter Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnrn. 31 bis 33, vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Slg. 2006, I-9521, Randnrn. 34 und 44 bis 49, vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-0000, Randnrn. 37 und 38, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 36, sowie vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Slg. 2007, I-0000, Randnrn. 26 bis 34). 23 Im Gegensatz zu den Rechtssachen, in denen die vorstehend genannten Urteile Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Randnrn. 31 und 32) sowie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Randnrn. 28 bis 33) ergingen, ist die nationale Regelung nicht nur auf Beteiligungen anwendbar, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. 24 Eine nationale Regelung, die den Bezug von Dividenden einer Steuer unterwirft, deren Satz vom Ursprung der Dividenden, ob aus inländischer oder ausländischer Quelle, abhängt, ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, kann sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen (vgl. in diesem Sinne Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnrn. 37 und 38, sowie Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnrn. 36, 80 und 142). 25 Im vorliegenden Fall steht jedoch weder die eine noch die andere dieser Freiheiten der Anwendung der nationalen Regelung entgegen. 26 Was zum einen die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit angeht, so garantiert Art. 43 EG die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats, was die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den Bedingungen, die der Niederlassungsstaat für seine eigenen Angehörigen festgelegt hat, einschließt (vgl. Urteile vom 13. April 2000, Baars, C-251/98, Slg. 2000, I-2787, Randnr. 27, und vom 11. März 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 40). 27 Ebenfalls nach gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofs sollen die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut zwar die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern,

sie verbieten aber auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 31, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 42). 28 Das Kapitel des Vertrags über das Niederlassungsrecht enthält jedoch keine Bestimmung, die dessen Anwendungsbereich auf Sachverhalte erstreckt, die die Niederlassung eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats oder einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft in einem Drittland betreffen (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 10. Mai 2007, A und B, C-102/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 29). 29 Folglich können die Bestimmungen dieses Kapitels nicht in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens geltend gemacht werden. 30 Zum anderen hat der Gerichtshof zu den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr in den Randnrn. 20 bis 22 des Urteils Lenz festgestellt, dass die nationale Regelung, soweit sie die Anwendung eines endgültigen Steuersatzes von 25 % oder eines Hälftesteuersatzes auf Kapitalerträge davon abhängig macht, dass diese Erträge ihren Ursprung in Österreich haben, nicht nur zur Folge hat, dass in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten werden, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die außerhalb dieses Mitgliedstaats ansässig sind, sondern sich auch gegenüber den letztgenannten Gesellschaften als eine Beschränkung auswirkt, weil sie sie an der Ansammlung von Kapital in diesem Mitgliedstaat hindert. Eine solche Regelung stellt nach Ansicht des Gerichtshofs eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich verboten ist. 31 Aber selbst wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats, der zu zwei Dritteln an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft beteiligt ist, sich erfolgreich auf das in Art. 56 Abs. 1 EG niedergelegte Verbot von Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern berufen könnte, um der Anwendung dieser Regelung auf Dividenden, die er von einer solchen Gesellschaft bezogen hat, entgegenzutreten, fiele die Regelung unter die Ausnahme des Art. 57 Abs. 1 EG, worauf auch die französische und die niederländische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission hingewiesen haben. 32 Nach der letztgenannten Bestimmung berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftsrechtlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Dienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden haben. 33 Der Begriff „Direktinvestitionen“ ist im Vertrag zwar nicht definiert, wurde jedoch in der Nomenklatur für den Kapitalverkehr in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags [dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben] (ABl. L 178, S. 5) definiert (Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnrn. 177 und 178). 34 Wie sich aus der Auflistung der „Direktinvestitionen“ in der ersten Rubrik dieser Nomenklatur und den zugehörigen Begriffsbestimmungen ergibt, bezieht sich der Begriff der Direktinvestitionen auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnrn. 180 und 181). 35 Bei Beteiligungen an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen setzt das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen, wie auch aus den Begriffsbestimmungen hervorgeht, voraus, dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen (Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 182). 36 Entgegen den Behauptungen des Klägers des Ausgangsverfahrens erfassen die Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen oder der Niederlassung im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG nicht nur nationale Maßnahmen, die bei ihrer Anwendung auf den Kapitalverkehr mit dritten Ländern Investitionen oder die Niederlassung beschränken, sondern auch solche, die die sich daraus ergebenden Dividendenzahlungen beschränken (vgl. Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 183).

37 Eine Beschränkung des Kapitalverkehrs in Form einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung von Dividenden aus ausländischen Quellen fällt somit unter Art. 57 Abs. 1 EG, wenn sie sich auf Beteiligungen bezieht, die zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und der betroffenen Gesellschaft erworben wurden und die es dem Anteilseigner ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen (Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 185). 38 Wie die französische und die niederländische Regierung sowie die Kommission ausgeführt haben, ist dies der Fall bei einer steuerlich ungünstigeren Behandlung von Dividenden ausländischen Ursprungs, die aus einer Zwei-Drittel-Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft herrühren. 39 Aus Art. 57 Abs. 1 EG ergibt sich jedoch, dass ein Mitgliedstaat in seinen Beziehungen zu Drittländern die in den sachlichen Geltungsbereich dieser Bestimmung fallenden Beschränkungen des Kapitalverkehrs anwenden kann, auch wenn sie gegen den in Art. 56 EG niedergelegten Grundsatz des freien Kapitalverkehrs verstoßen, sofern sie bereits am 31. Dezember 1993 bestanden (Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 187). 40 Insofern hat zwar grundsätzlich das nationale Gericht den Inhalt der Rechtsvorschriften festzustellen, die zu einem in einem Gemeinschaftsrechtsakt festgelegten Zeitpunkt bestehen, doch kann der Gerichtshof die Kriterien für die Auslegung des gemeinschaftsrechtlichen Begriffs liefern, der den Bezugspunkt für die Anwendung einer gemeinschaftlichen Ausnahmeregelung auf zu einem festgelegten Zeitpunkt „bestehende“ nationale Rechtsvorschriften darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 1. Juni 1999, Konle, C-302/97, Slg. 1999, I-3099, Randnr. 27, und Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 191). 41 In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof entschieden, dass nicht jede nationale Maßnahme, die nach einem dergestalt festgelegten Zeitpunkt erlassen wird, schon allein deswegen von der Ausnahmeregelung des fraglichen Gemeinschaftsrechtsakts ohne Weiteres ausgeschlossen ist. Eine Vorschrift, die im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmt oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand, abmildert oder beseitigt, fällt nämlich unter die Ausnahmeregelung. Beruht dagegen eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führt sie neue Verfahren ein, so kann sie den Rechtsvorschriften, die zu dem im betreffenden Gemeinschaftsrechtsakt genannten Zeitpunkt bestehen, nicht gleichgestellt werden (vgl. Urteile Konle, Randnrn. 52 und 53, sowie Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 192). 42 Im vorliegenden Fall hat das nationale Gericht in seiner Vorlageentscheidung erläutert, dass die in Österreich zu dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkt geltende Steuerregelung für Dividendenausschüttungen in Drittstaaten ansässiger Gesellschaften auf dem EStG 1988 in seiner durch das Steuerreformgesetz 1993 und das Strukturanpassungsgesetz 1996 geänderten Fassung beruhte. Ebenfalls aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die nach dem 31. Dezember 1993 vorgenommenen Gesetzesänderungen bezüglich der Besteuerung offener Ausschüttungen den rechtlichen Rahmen für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens auch für die Zeit nach diesem Datum nicht gegenüber den vor dem 31. Dezember 1993 durch das EStG 1988 eingeführten Bestimmungen geändert haben. 43 Unter diesen Umständen ist die nationale Regelung als im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG vor dem 31. Dezember 1993 bestehend anzusehen. 44 Daraus folgt, dass Art. 56 EG selbst dann, wenn sich ein Steuerpflichtiger in einer Situation wie jener von Herrn Holböck erfolgreich auf diese Vorschrift berufen könnte, der Anwendung der nationalen Regelung unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nicht entgegenstünde. 45 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen ist, dass Art. 56 EG nicht die Anwendung einer am 31. Dezember 1993 bestehenden Regelung durch einen Mitgliedstaat berührt, wonach für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer inländischen Gesellschaft bezieht, ein Steuersatz in Höhe der Hälfte des Durchschnittssteuersatzes, für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, an der er zu zwei Dritteln beteiligt ist, dagegen der normale Einkommensteuersatz gilt. Kosten 46 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt: Art. 57 Abs. 1 EG ist dahin auszulegen, dass Art. 56 EG nicht die Anwendung einer am 31. Dezember 1993 bestehenden Regelung durch einen Mitgliedstaat berührt, wonach für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer inländischen Gesellschaft bezieht, ein Steuersatz in Höhe der Hälfte des Durchschnittssteuersatzes, für einen Anteilseigner, der Dividenden von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, an der er zu zwei Dritteln beteiligt ist, dagegen der normale Einkommensteuersatz gilt.