Audit Financiar

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

TEZA DE DOCTORAT

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND: Bogdan Anca Mădălina

BUCUREŞTI

-2005-

2

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

AUDITUL FINANCIAR ÎN CONDIŢIILE ARMONIZĂRII CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE. POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea

DOCTORAND: Bogdan Anca Mădălina

BUCUREŞTI

-2005-

3

CUPRINS

Introducere…………………………………………………………

6

Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………… 1.1. Repere istorice ale auditului financiar…………………………

8 8

1.1.1. Evoluţia auditului financiar pe plan mondial……….

8

1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România…………

25

1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar……………….

33

1.3. Tipurile de audit financiar……………………………………….

39

1.4. Ansamblul relaţional contabilitate - control financiar - audit financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate………………………………………………………. 1.4.1. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii societăţii auditate ………………………………………………….. 1.4.2. Rolul auditului financiar în relaţie cu controlul financiar………………………………………………………………. 1.4.3. Raportul între auditul intern şi auditul financiar…..

47 48 53 62

Capitolul II Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar…………………………………………………………….. 2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar….. 2.1.1. Implementarea auditului financiar în România……… 2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar şi adoptarea lui în România…………………………………… în 2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România coordonarea activităţii de audit financiar……………………… 2.3. Norme de conduită etică şi profesională ale auditorilor financiari în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale………………………………………………………….

71 71 71 76 81 93

4 2.3.1. Etica profesională – condiţie impusă de standardele din domeniul auditului financiar………………………………… 94 2.3.2. Principii de conduită etică şi profesională ale auditorilor financiari în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale………………………………………… 98 2.3.3. Soluţionarea conflictelor etice – deziderat al Standardelor Internaţionale………………………………………. 108 Capitolul III Rolul Standardelor Internaţionale de Contabilitate în auditul financiar al entităţilor patrimoniale……………. 3.1. Reţeaua de standarde de contabilitate şi audit financiar….. 3.2. Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Audit posibilităţi de armonizare mondială a limbajului folosit în auditul financiar…………………………………………………….. 3.3. Necesitatea utilizării în România a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………. 3.4. Pragmatismul informaţiilor degajate din situaţiile financiare, în condiţiile aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………………... 3.5. Trăsăturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale situaţiilor financiare realizate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………

110 110

115 123 128 135

Capitolul IV Posibilităţi de perfecţionare ale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………….. auditului financiar în condiţiile aplicării 4.1. Sinteza Standardelor Internaţionale de Contabilitate………………….. 4.2. Probele de audit – elemente esenţiale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate………………………………………………………….. 4.3. Procedurile analitice utilizate în auditarea situaţiilor financiare întocmite în baza Standardelor Internaţionale de Contabilitate………………………………………………………….. 4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori financiari………………………………………………………………. 4.3.2. Tehnica scorurilor în determinarea riscului de faliment………………………………………………………………… 4.3.3. Utilizarea de către auditul financiar a metodei extrapolării……………………………………………………………. 4.3.4. O nouă procedură de audit financiar: modelarea dinamică………………………………………………………………..

140 140 147 153 160 181 183 191

5 4.4. Aprecierea de către auditorul financiar a activităţii entităţii auditate în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………………………. 199 4.4.1. Evaluarea rezultatelor de către auditorul financiar… 199 4.4.2. Ajustări ale conturilor propuse de auditorii financiari în vederea implementării şi aplicării corecte a Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………………………… 4.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C. Doljchim S.A………………………………………………………….. 4.4.4. Importanţa opiniei auditorului financiar pentru managerii entităţii patrimoniale auditate………………………. Concluzii……………………………………………………………….

220 227

Bibliografie……………………………………………………………

235

Anexe……………………………………………………………………

252

204 212

6

INTRODUCERE

Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea economiei româneşti în structurile Uniunii Europene. Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de tranzacţii financiare, fuziunea, sciziunea şi falimentul societăţilor. Astfel, prezenta teză de doctorat doreşte

a îmbrăca veşmântul unei

lucrări de cercetare ştiinţifică în domeniul auditului financiar, ce conţine abordări de natură teoretică necesare pentru prezentarea opiniilor personale, dezbateri atente ce reliefează aspectele fragile ale implementării Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi abordarea practică a procedurilor de audit financiar, venind cu propuneri novatoare în vederea implementării a unor noi proceduri de audit financiar. Un alt aspect de actualitate abordat în prezenta cercetare îl constituie reliefarea necesităţii de a se crea o piaţă unică de servicii de contabilitate şi audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea unitară şi la nivel mondial a unor Standarde Internaţionale de Contabilitate şi Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Astfel că, întreaga lucrare îşi orientează structura şi elementele teoretice şi practice în jurul acestora, evidenţiind ori de câte ori avem ocazia, posibilităţile de perfecţionare. Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menţionat efortul şi rapiditatea, cu care profesioniştii români au înţeles că implementarea

7 Standardelor Internaţionale de Contabilitate, alături de efectuarea activităţilor de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui număr mai mare de investitori străini şi alinierea entităţilor patrimoniale româneşti la cele europene dacă nu chiar internaţionale. Toate aceste aspecte sunt urmărite permanent, deoarece ele reprezintă un factor a cărui îndeplinire exemplară şi cât mai rapidă, conduce ţara noastră la integrarea în Uniunea Europeană. Întrucât cunoaşterea responsabilităţilor, ce pot fi asociate realizării activităţii de audit financiar, constituie o preocupare regăsită chiar în ţări cu tradiţie în domeniul auditului financiar, unde există o literatură de profil diversificată, am considerat că, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai bună înţelegere a cerinţelor acquis-ului comunitar şi a tendinţelor europene şi internaţionale, este benefică pentru practicienii şi teoreticienii din domeniul auditului financiar.

8

Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

1.1. Repere istorice ale auditului financiar

1.1.1. Evoluţia auditului financiar pe plan mondial Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria contabilităţii era similară cu istoria economică. O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea vieţii sociale şi formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite şi taxe, toate acestea determinând necesitatea de a ţine socoteli şi în consecinţă, de a face calcule. Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani. Un exemplu concludent în acest sens este celebrul

cod al lui

Hamurabi, care reprezintă o culegere de legi comerciale, cioplite într-un bloc de diolit. În aceste legi erau stipulate relaţii de comunicare concrete între producătorii

şi

utilizatorii

de

informaţii

economice,

care

impuneau

obligativitatea folosirii unui plan contabil şi a unor norme contabile precise, capabile să asigure fiecărei părţi care participă la o tranzacţie informaţii cu valori egale. Un articol cuprindea următorul text: ″Dacă negustorul a dat

9 agentului său ulei, lână, grâne sau orice altfel de marfă pentru a o vinde, agentul

înscrie

preţul

lor

pe

un

document

pecetluit

şi

îl

restituie

negustorului″. În alt articol era prevăzut: ″Dacă agentul a uitat să ia un astfel de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia în calcule″1. Documentele pecetluite, demonstrează apariţia, încă de atunci, a documentelor justificative şi a celor care atestă efectuarea unor tranzacţii comerciale. În Egiptul

antic, exista o tehnică de control a corectitudinii

înregistrărilor din contabilitate concretizată în faptul că doi scribi consemnau în mod independent aceeaşi operaţiune. O altă tehnică similară era folosită de către babilonieni şi consta în scrijelirea operaţiunilor pe o tăbliţă de lut – originală – care era apoi învelită într-o altă tăbliţă – martor - ulterior sigilată de scrib, comerciant şi martori. Astfel, nu se puteau aduce modificări originalului decât prin distrugerea „tăbliţei martor”. Această formă primitivă de contabilitate generală permitea utilizarea conturilor colective şi recapitulative, fiind posibilă stabilirea unor comparaţii viabile de la o perioadă la alta. Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al contabilităţii -principiul permanenţei metodelor - care impune înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale precum şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. O evoluţie spectaculoasă a sistemului contabil s-a realizat în perioada anului 1700 î.e.n., fapt consemnat în papirusurile existente în biblioteca din Alexandria2. Din aceste înscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform cărora contabilitatea a existat, iar ca importanţă, s-a situat pe aceeaşi treaptă cu astronomia, filosofia sau muzica. Este un lucru evident că schimburile internaţionale au contribuit într-o mare măsură la progresul ştiinţei contabilităţii, deoarece, negustorii, prin contactul permanent cu diversele state, cu care intrau în legături comerciale, 1 2

Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrôle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4. Ibidem 1, pag. 5.

10 dobândeau noi cunoştinţe în această materie şi le transformau în experienţe utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci şi romani, care ţineau o contabilitate riguroasă, bazată pe procedeele şi regulile existente în manualele de contabilitate. Principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, îşi are originea de la vechii greci. Aceştia, prin analiza detaliată a cheltuielilor, au anticipat activităţile de verificare ale fiscului. Sistemele contabile vechi, care la o primă analiză par simple, demonstrează o forţă şi un raţionament sistematic foarte evoluat pentru acea perioadă. Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci şi romani, sunt valoroase pentru actualele evidenţe contabile, deoarece permiteau o serie de operaţii diversificate. Astfel, egiptenii, în sistemul lor bancar, realizau viramente directe de fonduri dintr-un cont în altul şi practicau contabilitatea în domeniul agricol, care ţinea cont de expresia ″ceea ce rămâne de primit şi ceea ce este încă de vânzare″3. Printr-o analiză a expresiei vechi, ceea ce rămâne de primit reprezintă, de fapt, sumele rămase de încasat de la clienţi, iar în textul ceea ce este încă de vânzare, recunoaştem o formă străveche de inventariere. O anticipare a tehnicilor şi standardelor actuale de audit este demonstrată de către înregistra

de

către

egipteni, la care colectarea taxelor se realiza şi se doi

reprezentanţi

independenţi,

aleşi

din

rândul

persoanelor oficiale şi de încredere. Comparând această tehnică veche cu regulile de etică profesională actuale, se observă că independenţa, integritatea, obiectivitatea şi competenţa profesională a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp, reprezintă norme de conduită obligatorii. În antichitate, atât grecii cât şi romanii, dispuneau de un sistem complex şi diversificat de analizare şi verificare a tranzacţiilor financiare. Conturile publice erau ţinute în Grecia antică de către oamenii bisericii, 3

Ibidem 1, pag. 7.

11 care erau de regulă sclavi, iar verificarea lor era realizată de către persoane numite controlori care, practic sunt asimilaţi cu auditorii financiari, lucru demonstrat şi prin faptul că se controlau toate plăţile şi încasările, care implicau fonduri publice. În Roma antică, o mare importanţă o deţineau questorii, care aveau sarcina să se informeze şi să controleze conturile

magistraţilor din

Imperiul Roman. Această practică se realiza prin informarea şi verificarea verbală a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce dă naştere la tehnica auditului. În concluzie, această tehnică exista pentru a controla modalitatea de administrare a fondurilor şi a patrimoniului. În perioada de organizare, Republica Romană (între 509 î.e.n. şi 27 î.e.n.) deţinea un organism statal denumit ″Comitia Tributa″, care avea competenţa de a alege questorii şi edilii curuli. Questorii aleşi, se ocupau cu administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli supravegheau funcţionarea pieţelor şi se ocupau de aprovizionarea oraşului precum şi de vânzarea vitelor sau sclavilor. Importante sunt şi principiile romane, conform cărora ţinerea conturilor se realiza de către o a treia persoană într-un document numit jurnalul primei înregistrări. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri de tranzacţii, precum şi termenii debit şi credit, care sunt elementele de bază ale unui sistem contabil în partidă dublă. Datorită utilizării acestui sistem de contabilitate analitică, romanii puteau să analizeze beneficiile dobândite şi pierderile suferite în cadrul unei tranzacţii. O altă mărturie a originii auditului o găsim în istoria Chinei, care a asociat, în mod surprinzător, practicile de bună gestiune, cu utilizarea auditului. În acest sens, în perioada dinastiei Zhon (sec. XI î.e.n.) s-au scris texte ce descriu metodele şi practicile unei ″bune gestiuni″4, fapt ce i-a influenţat pe chinezi de-a lungul mai multor generaţii. În timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdusă o reformă a sistemului de control al Finanţelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o 4

Ibidem 1, pag. 8.

12 reformă bugetară, bazată pe introducerea şi identificarea actelor şi cheltuielilor fiecărui departament de administraţie, prin folosirea liniilor bugetare şi, pe de altă parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferată de la Ministerul de Finanţe la un serviciu independent, ataşat de Ministerul de Justiţie. Tot în China (sec. XV î. e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesităţii unui sistem informaţional de calitate. El a îmbunătăţit nomenclatorul contabil prin introducerea obligaţiei de raportare şi a dat o mare importanţă astfel auditului financiar. Controlul prin verificarea mărturiilor, prin compararea informaţiei ce provine din două surse de înregistrare, independente una de alta, a fost întotdeauna unul din mijloacele de control cele mai răspândite şi utilizate pentru a asigura protecţia bunurilor şi fiabilitatea informaţiilor. Prima atestare istorică a acestei tehnici datează din anul 1280, când papa Nicolas II l-a pus pe notarul său să realizeze un ″duplicata″ al tuturor documentelor contabile înregistrate, cu scopul de a se putea verifica exactitatea muncii propriului său contabil. Verificările empirice ale mărturiilor s-au făcut încă din cele mai vechi timpuri, în special, la sumerieni, care verificau dacă numărul sacilor de grâu intraţi în magazie corespundea cu numărul sacilor livraţi de fermieri principiu care se regăseşte şi azi în verificarea stocurilor produselor finite cu intrările de marfă în magazinul propriu al unităţii şi marfa vândută la clienţi. Însuşi Luca Paciolo5 recunoscuse importanţa unor aspecte de control financiar. Un exemplu clar, era faptul că, soldul contului de casă este întotdeauna în debit, mai ales, că el a fost foarte categoric în a recomanda inventarierea, pentru a se evita producerea unor neconcordanţe. Perioada administraţiile

Evului publice

Mediu au

se

distinge prin aceea că biserica şi

exercitat

o

mare

influenţă

în

dezvoltarea

contabilităţii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalităţile marcante

ale

acelor

timpuri;

Charlemagne

a

introdus

sistemul

Luca Paciolo a fost un călugăr franciscan care se ocupa de ţinerea registrelor mânăstirii şi care a fost numit întemeietorul contabilităţii în partidă dublă.

5

13 informaţional de gestionare a domeniilor şi proprietăţilor imperiale, iar celebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitică. Tot din această perioadă datează şi celebra publicaţie, în primă ediţie, a călugărului franciscan Luca Paciolo (1494) ″Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita″. În această lucrare, autorul recunoaşte că nu el a creat contabilitatea, ci a descris tehnicile şi metodele folosite pentru o bună gestionare

a

patrimoniului.

Lucrarea

conţine

36

de

capitole

despre

contabilitate sub denumirea ″de computis et scripturis″, iar un capitol numit ″Doppia scrittura″ se referă în exclusivitate la dubla înregistrare, dând o explicaţie clară şi detaliată a utilizării acesteia. Luca Paciolo susţinea necesitatea de a avea o contabilitate sinceră. El insera ″Lausdeo″ în prima zi a anului şi lua ca punct de pornire al înscrisurilor, un inventar fizic al activelor şi pasivelor la această dată, insistând asupra necesităţii de a face întregul inventar într-o singură zi, pentru a da utilizatorului o informaţie precisă a ″situaţiei″ în timpul cel mai scurt. Această ″situaţie″ conţinea contul de pierderi şi profituri, capitalul, activul şi pasivul. Obiectivul urmărit de Luca Paciolo - fidelitatea situaţiilor -, se răsfrânge, în timp, asupra tehnicilor contabile, luând forma principiului fundamental al unei misiuni de audit financiar. În prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare, este de a permite auditorului să exprime o opinie potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul, foloseşte una din următoarele două formule echivalente: ″dau o imagine fidelă″ sau ″prezintă în mod sincer toate aspectele semnificative″6. Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariţia instituţiilor diversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un număr tot mai mare de conturi, ce particularizează elementele patrimoniale şi, astfel, a fost necesară

6

C.E.C.C.A.R. - Norme Naţionale de Audit, 1999, Bucureşti, pag. 17.

14 prezentarea acestora în tablouri de situaţii, care sunt figurate şi astăzi sub denumirea de situaţii financiare. De asemenea, complexitatea înregistrărilor contabile s-a realizat datorită introducerii unui număr mare şi diversificat de impozite şi taxe. Toate acestea au

obligat entităţile patrimoniale să furnizeze mai multe

informaţii asupra activităţii lor şi au provocat dezvoltarea analitică şi sistematică a contabilităţii. Valabilitatea informaţiilor furnizate, este validată de către sistemele de control financiar şi de activităţile de audit financiar. În acest sens, Parlamentul britanic a promulgat ″Legea companiilor britanice pe acţiuni″, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai mulţi acţionari ai companiei să verifice veridicitatea datelor din bilanţul contabil, ca mai târziu în ″Legea companiilor″ din anii 1855 să fie impusă şi verificarea bilanţului de către o persoană independentă numită verificator. Verificarea internă (auditul intern), a fost suficientă atâta timp cât compania nu avea afaceri şi puncte de lucru în alte state. Odată cu extinderea companiilor profitabile peste graniţele ţării, a apărut nevoia imperioasă a unui verificator independent care să valideze informaţiile furnizate de bilanţ. Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficial importanţa verificării prin audit şi chiar se impune obligativitatea ei precum şi a publicării bilanţului, pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă şi exactă” a patrimoniului. Dezvoltarea auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor dobândite de aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă. Iniţial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o analiză amănunţită a situaţiei unităţii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Periodizarea cea mai elocventă a evoluţiei auditului financiar este cea realizată de Collins L. şi Valin G. (Tabelul nr. 1.1).

15 Tabelul nr. 1.1 Perioada Până la 1700

Ordonatori de audit Regi, împăraţi, biserici şi statul State, tribunale

1700-1850

Auditori

Obiectivele auditului

Oamenii bisericii

Pedepsirea hoţilor pentru

sau scribii

deturnarea fondurilor. Protejarea patrimoniului.

Contabili

comerciale şi

Reprimarea fraudelor şi pedepsirea autorilor. Protejarea patrimoniului.

acţionari State şi acţionari 1850-1900

Profesionişti

Evitarea fraudelor şi atestarea

contabili sau

fiabilităţii bilanţului.

jurişti State şi acţionari

Profesionişti în

Evitarea fraudelor şi erorilor şi

audit şi

atestarea fiabilităţii situaţiilor

contabilitate

financiare istorice.

State, bănci şi

Profesionişti în

Atestarea sincerităţii şi regularităţii

acţionari

audit şi

datelor financiare istorice.

1900-1940

1940-1970

contabilitate 1970-1990

După

State, terţi şi

Profesionişti în

Atestarea calităţii controlului intern

acţionari

audit, contabilitate

şi respectarea normelor contabile şi

şi consiliere

normelor de audit.

State, terţi şi

Profesionişti în

Atestarea imaginii fidele a conturilor

acţionari

audit şi consiliere

şi calitatea controlului intern în

1990

respectarea normelor. Protecţia împotriva fraudelor internaţionale.

Sursa: Collins Lionel et Valin Gérard – Audit et contrôl interne, Ed. Dalloz, Paris, 1992, pag. 17.

Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetică a evoluţiei auditului financiar În America apar prime semne de conceptualizare a contabilităţii după anul 1887, odată cu crearea Institutului American al Experţilor Contabili Autorizaţi7. Profesia de auditor financiar capătă noi valenţe în anul 1933, când Bursa din New York impune companiilor importante să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să

7

AICPA - American Institute of Certified Public Accountants

16 anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaţiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă. O dată cu crearea Standardelor de Audit General Admise8, obiectivele auditului au evoluat. În conformitate cu ele, raportul de audit determină gradul de fidelitate al situaţiilor financiare, evaluează sistemul de control financiar, dar mai ales, detectează fraudele şi erorile găsind soluţii pentru eliminarea lor şi a cauzelor care le-au produs. Ca urmare a cercetării efectuate, putem desprinde ideea că evoluţia auditului financiar în societate este graduală. Până în secolul al XVIII-lea a existat o formă empirică a auditului financiar, iar lucrările de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelor sau descoperirea lor şi pedepsirea hoţilor; ele erau comandate de către regi, împăraţi, biserică şi stat. Auditorii financiari aveau un anumit statut social în epoca respectivă, de obicei erau preoţi sau contabili, practic toţi erau consideraţi specialişti, cărora le erau recunoscute calităţile morale. Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numiţi din rândul celor mai buni contabili, lucrările de audit erau cerute de către stat, acţionari sau bănci în scopul de a se găsi soluţii optime de păstrare a integrităţii patrimoniale şi de a se prezenta publicului forma cea mai fidelă. În secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesionişti recunoscuţi, lucrările de audit financiar sunt comandate de stat, bănci şi acţionari, având drept obiectiv evitarea fraudelor şi a erorilor, atestarea controlului financiar, confirmarea că se respectă regulile contabile, precum şi prezentarea în raportul de audit financiar a imaginii fidele a patrimoniului. În concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializare distinctă a contabilităţii în preajma secolului al XVIII-lea, fără a se cunoaşte o datare sau o localizare exactă.

8

GAAS - General Accepted Auditing Standards

17 La începutul secolului al XIX-lea în Marea Britanie, odată cu crearea cabinetelor

de

audit

financiar,

controlorii

sau

revizorii

au

primit

denumirea de auditori financiari. În acea perioadă, misiunea cabinetelor de audit consta în administrarea bunurilor unei societăţi aflate în prag de faliment. Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat după anii ′70 sub forma reţelelor internaţionale de audit financiar, care au ajuns într-un timp relativ scurt la un nivel de omogenitate atât ca metodă de lucru cât şi al calităţii prestaţiilor, astfel încât, singura reclamă care şi-au făcut-o au fost performanţele lor excepţionale. Cabinetele de audit financiar variază ca mărime de la un singur membru până la 10.000 de auditori. Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesară datorită complexităţii lucrărilor de audit financiar, atât ca sferă de cuprindere cât şi ca întindere în timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiari specializaţi pe câte o grupă de elemente, ce analizează în amănunţime în special aspectele legate de respectarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate (de ex. specialişti în domeniul imobilizărilor sau în domeniul bancar etc.). În Anglia, pentru a nu-şi face concurenţă, auditorii financiari au format primele asociaţii profesionale, dar mai ales pentru a-şi păstra reputaţia folosirii unor tehnici contabile performante. Din punct de vedere al independenţei, se poate spune că un cabinet de audit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului, deoarece acesta reprezintă practic o cifră mică în comparaţie cu cifra de afaceri anuală a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de audit financiar pot diviza munca în echipă, deoarece dispun de o varietate de specialişti, care pot realiza munca de analiză a datelor, în paralel clientul câştigând astfel timp. Auditorii financiari şi experţii ce alcătuiesc personalul din cabinetele de audit financiar, sunt ierarhizaţi în funcţie de pregătire, competenţe şi practica în profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorită acestor motive, nu vom putea

18 găsi structuri organizatorice ale personalului identice în două cabinete de audit9. În

continuare

(În

Figura

nr.

1.2.),

este

prezentată

comparativ

denumirea ierarhică a treptelor profesiunii de auditor financiar, atât în sistemul francez cât şi în cel anglo-saxon. Tabelul nr. 1.2 Cabinete de audit din

Experienţă

Cabinete de audit

Franţa

anglo-saxone

Treapta I

Expert contabil - asociat

Peste 10 ani

Partener (asociat)

Treapta II

Şef de grupă sau lucrare

5-10 ani

Manager (Director)

Treapta III

Asistent de lucrare

2-5 ani

Treapta IV

Asistent confirmat

2 ani

Auditor Semi-senior

Treapta V

Asistent debutant

0 ani

Junior

Auditor Senior

Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar Treapta I există de obicei în marile cabinete de audit financiar. Specialiştii de aici verifică activitatea de audit financiar şi ia decizii specifice. Partenerul este şi unul din proprietarii firmei şi poartă răspunderea finală în realizarea auditului financiar şi în deservirea clientului. Cei ce îndeplinesc această funcţie au următoarele atribuţii: 9 atragerea clientelei, discuţii cu managementul unităţii auditate; 9 semnarea contractelor şi a rapoartelor de audit financiar; 9 verificarea calităţii lucrărilor efectuate; 9 managementul cabinetului de audit financiar. Treapta II este formată din persoanele ce au responsabilitatea realizării programelor de audit financiar. Managerii, sprijină auditorul superior în planificarea şi gestionarea auditului financiar, verifică activitatea auditorului superior şi gestionează relaţiile cu clientul. Ei se ocupă de repartizarea echipelor de auditori financiari ce pleacă pe teren, fixându-le obiectivele.

9

O´Reilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. – Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.

19 Treapta III cuprinde categoriile de specialişti ce dirijează asistenţii pentru a culege probe de audit financiar din teren, precum şi valorificarea rezultatelor. Ei verifică şi supervizează activitatea personalului subordonat. Treptele IV şi V sunt reprezentate de executanţii programelor, cei care efectuează calculele şi alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar, sub stricta supraveghere a acestora. În opinia noastră, cabinetele mici dezvoltă relaţii mai apropiate cu clienţii lor prin faptul că intră în contact un timp mai îndelungat cu ei. Dacă activitatea de audit financiar este realizată an de an de către aceleaşi persoane, auditorul ajunge la un moment să cunoască unitatea auditată poate mai bine decât managerul ei. Astfel, este preferabil ca unităţile patrimoniale să-şi schimbe periodic cabinetele de audit financiar solicitate, din următoarele considerente: 9 este verificată şi activitatea auditorului financiar precedent; 9 unitatea auditată obţine şi alte opinii profesioniste; 9 nu există riscul ca auditorul

financiar să se identifice cu

managementul şi stilul de lucru al companiei auditate. Piaţa internaţională a auditului financiar, a fost şi este dominată de reţelele internaţionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reţea de acest gen a fost grupul „Big Eight”10. În anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G., Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. având o cifră de afaceri de peste 3 miliarde de dolari şi 60.000 de angajaţi repartizaţi în 115 ţări. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmând ca în 1989 să se unească Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iar în anul 1990 se uneşte Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross şi cu un cabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu. Aceste mari restructurări formează în 1996 „Big Six”11, ierarhizare prezentată în revista La profession comptable. (prezentată în Tabelul nr. 1.3.) 10 11

Marele opt – grupul celor opt. Marele şase - grupul celor şase.

20

Tabel nr. 1.3 Denumirea reţelei

Clienţi importanţi

Cifra de afaceri

Colabora-

(mil. $)

tori

internaţionale KPMG

General Electric, Xerox

6.000

77.200

Ernst&Young

Coca-Cola, McDonald's

6.020

72.809

Arthur Andersen

Texaco, United Airlines

5.701

64.270

Coopers&Lybrand

Ford, AT&T

5.220

59.700

Deloitte&Touche&Tomatsu

General Motors,

5.000

56.000

3.890

49.000

Procter&Gamble Price Waterhouse

IBM, Du Pont

Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. févr. 1996.

Tabel nr. 1.3. Reţeaua internaţională a Cabinetelor de Audit ce formează grupul „Big Six” Deşi există mai mult de 50 de reţele internaţionale de audit financiar, „Big Six” domină piaţa cu o cifră anuală de afaceri cuprinsă între 3,8 şi 6,1 miliarde de dolari ele auditând pe plan mondial anual 80% din marile întreprinderi (95% din ele fiind americane şi vest-europene), iar următoarele douăsprezece reţele nu depăşesc împreună un miliard de dolari cifră de afaceri anuală. În 1997 firma Price Waterhouse fuzionează cu Coopers&Lybrand rezultând societatea de audit Pricewaterhouse Coopers şi astfel „Big Six” devine „Big Five”12. Firmele din acest grup realizează auditul majorităţii firmelor din lume. Acestea realizau în birourile din America un clasament după veniturile realizate, aşa cum este prezentat în Tabelul nr. 1.4.

12

Marele cinci - grupul celor cinci.

21

Tabelul nr. 1.4. Nr.

Cabinet de audit financiar

Venituri

Număr

Număr

Număr

Ponderea

în

nete

de

de

de

veniturilor*

top

(mil.$)

parteneri

specialişti

birouri

angajaţi

în SUA

1

Arthur Andersen

5.445,0

1.673

32.319

95

20/14/66

2

Pricewaterhouse Coopers

4.844,5

2.439

26.404

211

37/21/42

3

Ernst&Young

4.416,0

2.172

17.845

89

36/23/41

4

Deloitte&Touche&Tomatsu

3.600,0

1.719

16.426

106

35/20/45

5

KPMG

3.000,0

1.600

13.400

130

41/25/34

*

Ponderea veniturilor din contabilitate şi audit /fiscalitate /consultanţă de gestiune în

veniturile totale Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.

Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formează grupul „Big Five” Datorită profesionalismului de care dau dovadă auditorii financiari din cadrul acestor mari

cabinete de audit financiar, piaţa financiară a cerut

diversificarea sferei de servicii profesionale oferite de către aceştia, în special consiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel încât serviciile conexe prestate de către acestea au o pondere mai mare decât serviciile de audit financiar, după cum se poate observa şi din tabelul de mai sus. La finele anului 2001 odată cu decăderea din drepturi a cabinetului de audit financiar Arthur Andersen din America (datorită eşecurilor bursiere ale unor companii, care au

raportat informaţii financiare auditate de acesta),

grupul „Big Five” a devenit „Big Four”13. Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale în Statele Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada şi Olanda (Tabelul nr. 1.5.).

13

Marele patru - grupul celor patru.

22 Tabelul nr. 1.5. Denumirea reţelei internaţionale

Sediul principal

Ţara de origine

Pricewaterhouse Coopers

New York

SUA, Marea Britanie

Ernst&Young

New York

SUA, Marea Britanie

Deloitte&Touche&Tomatsu

New York

Marea

Britanie,

SUA,

Canada, Japonia KPMG

New York

Olanda,

SUA,

Marea

Britanie, Germania Sursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.

Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formează grupul „Big Four” În concluzie: ¾ Marile cabinete de audit financiar au rezistat în timp deoarece au acumulat o experienţă impresionantă de-a lungul anilor, pe care au perfecţionat-o permanent; ¾ Experienţa şi calitatea deosebită cu care îşi servesc clienţii au făcut ca serviciile oferite de auditorii financiari să fie solicitate în mod curent; ¾ Eşecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din America demonstrează responsabilitatea copleşitoare pe care o au auditorii financiari în raportarea activităţii lor. Astfel, o opinie care nu este bine fundamentată poate duce la falimentul clientului dar şi la desfiinţarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus neîncrederii clienţilor. Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial, prezentat în Figura nr. 1.1, se observă că el a avut un rol important în societate încă din perioada antică. Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atestă apariţia în formă incipientă a principiilor contabilităţii, în speţă: principiul permanenţei metodelor, principiul prudenţei etc.

23 Principiul permanenţei metodelor

Apariţia documentelor pecetluite Analizarea suspicioasă a cheltuielilor

Perioada Antică

Controlul plăţilor şi încasărilor ce implică fondurile publice

Principiul prudenţei

Izvoarele istorice ale auditului financiar

Apariţia controlului intern Verificarea mărturiilor

Perioada Medievală

Evidenţa contabilă sinceră

Verificarea internă – auditul intern

Verificarea veridicităţii datelor din bilanţul contabil Cabinetele de audit financiar primesc misiuni

Implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate

Rolul auditului financiar

Figura nr. 1.1

Fidelitatea înscrisurilor din situaţiile financiare

Perioada Modernă

Perioada Contemporană

Auditorii financiari certifică situaţiile financiare ale entităţilor cotate la Bursă

Opinia auditorilor financiari - întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate

Situaţiile financiare auditate prezintă în mod fidel realitatea

Evoluţia istorică a rolului auditului financiar pe plan mondial

24

În

perioada

medievală,

cristalizarea

controlului

intern,

s-a

materializat prin metoda de verificare a mărturiilor din două surse independente, în scopul asigurării protecţiei bunurilor

şi a fiabilităţii

informaţiilor. Perioada modernă a auditului financiar se caracterizează prin apariţia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buni profesionişti din domeniu. Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impus marilor companii să prezinte situaţiile financiare cu un raport de audit financiar anexat, întocmit de către un auditor financiar independent. Perioada

contemporană

este

marcată

de

implementarea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate ca principii complexe şi complete de întocmire a contabilităţii şi de prezentare a situaţiilor financiare ale unităţilor patrimoniale. Istoric, se constată că Standardele Internaţionale de Contabilitate şi auditul financiar au origine comună, fiind create de organismele profesionale din Anglia. În prezent, se observă o dezvoltare accelerată a auditului financiar datorată modificării cotidiene a pieţelor de capital. Aceasta impune actualizarea permanentă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate urmată de perfecţionarea tehnicilor şi metodelor de auditare. Practica ne demonstrează că o evidenţă contabilă completă finalizată cu situaţii financiare, care să reflecte adevărul patrimonial, poate

fi

obţinută

doar

cu

respectarea

prevederilor

Standardelor

Internaţionale de Contabilitate şi însoţite de Raportul fără rezerve al unui auditor financiar. Sintetizând cele expuse, remarcăm că rolul auditului financiar a fost cel de protecţie a patrimoniului entităţii auditate şi de atestare a imaginii sale fidele.

25

1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România

În România, auditul financiar a apărut într-o formă rudimentară odată cu apariţia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai importante pârghii de susţinere şi dezvoltare a funcţiilor statului. În sens istoric, auditul financiar şi controlul financiar dispun de aceleaşi izvoare. Istoric, putem spune că faza incipientă a auditului financiar din ţara noastră se regăseşte în controlarea corectitudinii cu care erau efectuate activităţile economice. Din

studiul

resurselor

bibliografice,

considerăm

că

dezvoltarea

instituţiei auditului financiar în România poate fi împărţită în mai multe perioade de dezvoltare. O primă perioadă, supranumită perioada daco-romană, ar putea fi aceea din timpul formării şi dezvoltării statului dac atât sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 î.e.n.) cât şi sub dominaţia Imperiului Roman; din acea perioadă aflăm primele informaţii din domeniul instituţiei impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, în scrierile sale, aminteşte despre existenţa „unui fel de perceptori ai veniturilor şi ai roadelor ce le produce pământul “14. Perioada medievală începe cu sec. IX-XIV, o dată cu apariţia primelor formaţiuni politice (cnezatul, voievodatul), conducătorii politici ai acestora (cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pământului - jus valachicum -, pe lângă atribuţiunile militare şi judecătoreşti, deţineau şi atribuţii administrative, implicit de administrare şi gestionare a veniturilor şi a foloaselor obţinute de aceste formaţiuni fără a răspunde de modul în care au fost întrebuinţate. Domnitorul, în calitatea sa de titular al lui „dominium eminens” deţinea şi dreptul de a percepe dări de la toţi locuitorii ţării, dispunând astfel de veniturile ţării după cum găsea de cuviinţă, practicând totodată o fiscalitate, care nu de puţine ori devenea excesiv de apăsătoare. 14

Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag. 28.

26 Cu toate acestea, existau anumite liste de evidenţă pentru încasări şi pentru cheltuielile efectuate de domnitor şi funcţionarii domneşti, care erau prezentate sfatului boierilor şi purtau numele de codice15 de venituri şi cheltuieli ale Ţării, ce se întâlnesc în timpul domnitorului Constantin Brâncoveanu (1694-1704). Intervalul 1831-1858 este marcat de apariţia controlului financiar, întro perioadă când încă mai persista confuzia între veniturile şi cheltuielile ţării şi „bugetul” domnitorului, neexistând o formă evoluată de control statal. Drept urmare, au fost emise în Principatele Române, Regulamentele Organice – din Muntenia şi Moldova – ce conţin unele forme incipiente de organizare a finanţelor publice, precum: introducerea capitaţiei unice, desfiinţarea impozitelor directe şi indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereşti şi separarea câştigurilor într-o singură cămară domnească, unde erau ţinute distinct veniturile ţării de veniturile domnului16. Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunărilor Obşteşti din cele două Principate dreptul de a încuviinţa perceperea dărilor şi efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru prima dată noţiunea de „buget” sub denumirea de „închipuirea cheltuielilor de anul viitor”. Evolutiv, procesul de modernizare a finanţelor publice a cunoscut o substanţială democratizare odată cu adoptarea Convenţiei de la Paris, ce a precedat Regulamentul contabilităţii publice. În acest regulament fiscalitatea era fundamentată pe o serie de principii bugetare de factură europeanapuseană,

precum:

universalitatea

veniturilor

bugetare,

specializarea

creditelor, echilibrarea bugetelor etc. Controlul era privit sub două aspecte: administrativ şi legislativ. Din punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin înregistrarea în contabilitatea ministerelor a operaţiunilor legate de administrarea fondurilor şi bunurilor publice. Legislativ, controlul îi obliga pe miniştrii să prezinte în fiecare sesiune, calculele operaţiunilor efectuate în anul precedent, ce trebuiau să fie însoţite de acte justificative. 15 Codice – Culegere de texte vechi, în manuscris. ( Dicţionar al limbii române contemporane, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980). 16 Bostan, I. - Controlul financiar, Editura Polirom, Iaşi, 2000, pag. 18.

27 Mai târziu, s-a creat serviciul Inspecţiei Generale de Finanţe, sub conducerea

Ministerului

Finanţelor,

ce

avea

ca

obiective

controlul

contabilităţii tuturor instituţiilor ce-i aparţineau şi să semnaleze neregulile. Aprobarea Legii asupra contabilităţii generale a statului, aduce în prim plan controlul de stat, care a instituit sistemul de „verificare permanentă şi inopinată asupra serviciilor de contabilitate şi casieriilor de judeţe”17, sarcină ce a fost atribuită Ministerului Economiei şi Finanţelor în anul 1864. Modernizarea finanţelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evoluţii după realizarea Unirii administrative a celor două principate, în mod deosebit prin promulgarea de către domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de înfiinţare a Înaltei Curţi de Conturi, care exercita controlul jurisdicţional asupra execuţiei bugetare şi care „dă o garanţie mai mult ţării despre dorinţa ca întrebuinţarea banilor publici să fie supusă unui control”18. Controlul exercitat de Înalta Curte de Conturi se baza pe principiul separaţiei puterilor în stat, şi astfel existau: controlul puterii executive, controlul jurisdicţional al Înaltei Curţi de Conturi şi controlul exercitat de organul legislativ19. În acelaşi timp, atât în Ţara Românească, cât şi în Moldova, au fost înfiinţate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte cu atribuţii de control financiar, precum şi introducerea unei forme duble de control: controlul obştesc, care se exercita de către un corp de control format din 13 funcţionari, ce aveau drept obiectiv „cercetarea în mod amănunţit a veniturilor şi cheltuielilor în totalitatea lor“ şi controlul parlamentar, mult mai complex, care prevedea: „Domnitorul era obligat ca la fiecare strângere a Adunării Obşteşti să-i dea în a ei cercetare socotelile veniturilor şi cheltuielilor vistieriei şi a celorlalte case ale ţării”.20

17 Popeangă, P. - Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de Mâine”, Bucureşti, 2000, pag. 10. 18 Idem11. 19 Şaguna, D.D. - Opere citate, pag. 333. 20 Popeangă P. - Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de Mâine”, Bucureşti, 2000, pag. 11.

28 Tot în anul 1864 s-au înfiinţat şcoli profesionale de contabilitate la Galaţi şi Bucureşti şi mai târziu Şcoli comerciale la Iaşi, Craiova, Constanţa, Ploieşti, Brăila. În anul 1913, a fost înfiinţată la Bucureşti Academia de Înalte Studii Comerciale şi Industriale apoi, în 1920 la Cluj. Aceşti ani au marcat procesul de dezvoltare şi modernizare a disciplinelor economice, precum şi formarea de specialişti în domeniul economic. Între cele două războaie mondială se conturează perioada interbelică de formare şi dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal. Prin înfiinţarea în 1918 a Gărzii Financiare, controlul financiar s-a specializat şi a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia constatărilor făcute, care aveau putere de lege. Garda Financiară era „un corp de control fiscal, organizat milităreşte, care făcea parte din administraţia centrală a Ministerului de Finanţe”. Controlul financiar era legiferat, deci, nu era nevoie de aprobări speciale. Sfera de acţiune a Gărzii Financiare era deosebit de vastă, incluzând chiar şi controlul bilanţurilor contabile, descărcarea gestiunii şi veniturile statului. Reorganizarea Curţii de Conturi din anii ′30, a condus la o şi mai crescută eficientizare a controlului exercitat de către acest organ, în sensul că, atribuţiile sale cuprindeau

trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera

controlului de gestiune şi sfera jurisdicţională21. Controlul preventiv, potrivit modificărilor aduse Legii de organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi era organizat în aşa fel, încât se exercita de două ori asupra unui act de cheltuială, o dată la angajare şi a doua oară la ordonanţare. Prin legea asupra finanţelor locale, adoptată în 1933, controlul preventiv a fost extins şi asupra finanţelor administraţiei locale şi a stabilimentelor publice22. Legea contabilităţii publice din 1929, introduce partida dublă, ca formă de ţinere a evidenţei contabile ce este utilizată şi în prezent; de acum, înregistrările contabile şi încheierile de situaţii şi conturi privind executarea 21 22

Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiţie şi actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureşti, 1993, pag. 31. Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag.33.

29 bugetului şi mânuirea banilor publici, fac posibile controlul şi cunoaşterea situaţiei financiare a ţării. Prin această lege se face o diferenţă între contabil şi mânuitori, putându-se determina astfel răspunderea în caz de fraudă. Perioada modernă (1945-1989) este marcată de evoluţiile politice din ţara noastră, ce şi-au pus amprenta şi asupra finanţelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, în sensul că, au fost desfiinţate instituţii cu caracter profund democratic şi înlocuite cu instituţii aservite politicii dictatoriale de concept etatist. În acest sens, în anul 1948, a fost desfiinţată Înalta Curte de Conturi şi preluate atribuţiile sale de control preventiv de către conducătorii direcţiilor şi serviciilor de contabilitate din cadrul întreprinderilor şi instituţiilor, iar în 1959 a fost elaborat Regulamentul privind

organizarea

şi

executarea

controlului

preventiv

în

instituţii,

întreprinderi şi organizaţii economice de stat, potrivit căruia un asemenea control se exercita de către conducătorul contabilităţii şi delegaţi ai acestuia nominalizaţi de către „şeful” unităţii23. Măsuri similare au fost luate şi în legătură cu Garda Financiară, care a fost desfiinţată24, iar atribuţiile sale au fost preluate atât de Direcţia de Control şi Revizie din Ministerul Finanţelor cât şi de Miliţia Economică25. Direcţiei din Ministerul Finanţelor îi revine rolul de a verifica corectitudinea raportărilor din bilanţ. În 1948 a fost înfiinţată Direcţia controlului financiar intern în ministere, alte organizaţii centrale şi locale, instituţii etc., iar atribuţiile controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate. Consiliul de Miniştri, în şedinţa sa referitoare la măsurile pentru îmbunătăţirea organizării şi funcţionării controlului financiar intern a legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, şi anume: întărirea activităţii pentru păstrarea şi dezvoltarea proprietăţii socialiste, păstrarea normelor de disciplină bugetară şi financiară, urmărirea aplicării unui regim de severă economie în folosirea resurselor băneşti şi materiale, lupta pentru respectarea dispoziţiilor

23 24 25

Decizia Consiliului de Miniştri nr.1598/01.12.1948, şi H.C.M. nr. 74/1959, publicată în Colecţia de hotărâri şi decizii a Consiliului de Miniştri nr.8/01.02.1959. Decretul nr. 352/1948 Şaguna, D.D. - Opere citate, pag. 419.

30 legale date de organele centrale ale puterii de Stat, în ceea ce priveşte problemele economice şi financiare. Regulamentul, privind organizarea şi executarea controlului preventiv în instituţii, întreprinderi şi organizaţii economice de stat, a fost aprobat în anul 1959 şi îi încredinţează conducătorului compartimentului financiarcontabil controlul preventiv al unităţii. După 1990 se conturează perioada contemporană de organizare a auditului financiar. România trecând la o economie bazată pe conceptul de concurenţă, a revenit în mod implicit la fostele instituţii financiare din perioada interbelică, adaptate la condiţiile concrete din perioada de tranziţie. Acest fapt, a fost consfinţit de Constituţie şi de apariţia unor acte normative de mare necesitate. Deşi auditul financiar, exista în ţările anglo-saxone şi francofone de aproape patru decenii, fiind perfecţionat în permanenţă, în România auditul financiar a apărut după anul 1990, ca o necesitate a specializării domeniului contabil. Anul 1993, marchează apariţia în ţara noastră a cabinetelor de audit financiar. Astfel, există la ora actuală un număr de 477 cabinete de audit financiar26 înregistrate la Camera Auditorilor Financiari din România. Cabinetele de audit financiar ce intră în componenţa grupului „Big Four” şi-au făcut filiale în România astfel: Pricewaterhouse Coopers în anul 1993, Deloitte&Touche&Tomatsu în anul 1995, K.P.M.G. în anul 1995 şi Ernst&Young în anul 1999.

Hotărârea România.

26

nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din

31

Apariţia instituţiei impozitelor Listele de evidenţă a cheltuielilor şi veniturilor- Codice Regulamentele Organice din Muntenia şi Moldova

Perioada Dacoromană

Codicele este prezentat sfatului boierilor

Perioada Medievală

Perioada Interbelică

Perioada Modernă

Figura 1.2

Specialiştii din Ministerul de Finanţe verifică raportările anuale Rolul auditorilor financiari este de a atesta corectitudinea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare

Înfiinţarea Camerei Auditorilor Financiari Implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate

Sfera de acţiune a Curţii de Conturi cuprindea controlul preventiv, controlul de gestiune şi controlul jurisdicţional

Controlul exercitat de Garda Financiară cuprinde şi verificarea bilanţurilor contabile şi descărcarea gestiunii

Controlul realizat de Garda Financiară

Direcţia de Control şi Revizie din Ministerul Finanţelor

Apar forme incipiente de organizare a finanţelor publice şi noţiunea de buget

Apariţia controlului financiar de stat cu rolul de a verifica permanent şi inopinat serviciile contabile

Modernizarea finanţelor publice

Organizarea controlului exercitat de Curtea de Conturi

Existenţa unor perceptori ai veniturilor

Perioada Contemporană

Auditorii financiari atestă concordanţa situaţiilor financiare cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate

Evoluţia istorică a rolului auditului financiar în România

32 Aspectele relevante ale dezvoltării auditului financiar în România sunt prezentate schematic în Figura nr. 1.2, iar evoluţia lui în perioada contemporană este tratată pe tot parcursul cercetării. Sintetizând cele relatate se relevă faptul că auditul financiar a apărut din nevoi obiective, la fel ca şi contabilitatea şi controlul financiar. Dacă scopul iniţial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat în timp, astfel încât, în prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi conformitatea lor cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. În opinia noastră, practicile de audit financiar au fost introduse la noi în ţară, în perioada de tranziţie spre o economie de piaţă, din dorinţa specialiştilor români de a corela şi adapta reglementările româneşti cu standardele contabile prevăzute pe plan internaţional. Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluţia procesului de reformă şi realizarea efectivă a unei economii similare cu a ţărilor din Uniunea Europeană. În concluzie, perspectiva aderării României la Uniunea Europeană impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaţionale iar, complexitatea şi perpetua evoluţie a activităţilor economice

determină

perfecţionarea

continuă

a

standardelor

de

contabilitate şi audit precum şi a cunoştinţelor profesioniştilor în domeniu.

33

1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar

Etimologic, termenul audit îşi are izvorul în limba latină, provenind de la verbul „audire”, care înseamnă „a asculta”, mai târziu îşi găseşte originea în limba engleză în verbul to audit, cu sensul de „a examina, a verifica”. Practic, auditul reprezintă un raţionament profesional, ce se poate aplica în

orice

domeniu

de

activitate

(vezi

auditul

mediului,

auditul

managementului, auditul calităţii etc.). În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă „cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit financiar”27. Dezvoltarea schimburilor internaţionale pe plan mondial odată cu realizarea unor lucrări contabile complexe ce necesită cunoştinţe vaste de analiză şi evaluare pentru a putea fi desluşite, au făcut necesară existenţa unei profesii şi a unei lucrări ample şi credibile de informare, care să-i asigure pe colaboratori că indicatorii economico financiari atestă realitatea patrimonială. Astfel, a apărut profesia de auditor financiar, a cărei lucrare specifică este raportul de audit financiar. În legislaţia română28, auditul financiar este considerat ca fiind activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaţionale de Audit Financiar adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România. În opinia noastră, auditul financiar poate fi definit ca o activitate competentă de evaluare a situaţiilor financiare ale unei entităţi, de către un specialist în domeniu, numit auditor financiar, care, în 27 28

Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C.L. – Audit Concepte şi practici, Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 26. Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.

34 funcţie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obţine probele de audit necesare pentru a da în cadrul raportului de audit financiar, o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative şi în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară. În definiţie au fost utilizaţi o serie de termeni cu următoarea semnificaţie29: a) entitate auditată – un agent economic auditat (o societate comercială auditată); b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar – se referă la procedurile de audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele auditului financiar; c) probele de audit financiar – reprezintă informaţiile obţinute de auditorul financiar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimării opiniei de audit financiar; d) asigurare rezonabilă – emiterea de către auditorul financiar a unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, însă pozitiv, cum că informaţiile ce fac obiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative; e) cadrul general – se referă la respectarea prevederilor legislaţiei naţionale şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În opinia specialiştilor americani, auditul financiar este o examinare independentă - o expresie de opinie - a bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă. Pentru a

sublinia esenţa auditului financiar, sensul conţinutului şi

scopului său, considerăm relevantă definiţia formulată de reputaţii specialişti americani, Arens şi Loebbecke30: „Auditul

constă

în

colectarea

şi

evaluarea

unor

probe

privind

informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a

29 30

Glosar de termeni – Audit Financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 6,7,15. Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrată, Editura Arc, 2003, pag. 11.

35 informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoană competentă şi independentă”31. Apreciem opinia reputaţilor specialişti americani dar, considerăm că auditul financiar este o examinare efectuată de către un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de manageri precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului şi a situaţiilor financiare finale obţinute de o unitate patrimonială. Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de audit financiar, sunt: ¾ autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor decidenţilor că în unitate au avut loc doar evenimentele şi tranzacţiile autorizate; ¾ justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurarea existenţei şi valorii activelor înregistrate şi a faptului că societatea operează în conformitate cu politicile, procedurile şi metodele definite de conducere; ¾ conformitatea,

prin

care

se

asigură

înregistrarea

corectă

a

informaţiilor contabile şi de altă natură în concordanţă cu practica şi principiile universal acceptate, precum şi cu legislaţia în vigoare; ¾ arhivarea şi păstrarea informaţiilor, precum şi securitatea acestora în timpul impus de lege; ¾ supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzacţiile zilnice şi înregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calităţii înregistrărilor şi operaţiunilor zilnice. Dacă anterior am prezentat o clasificare generală a obiectivelor auditului financiar, considerăm necesar a prezenta obiectivele specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate: ¾ realitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa contabilă;

31

Autorii folosesc termenul de audit în sensul de audit financiar.

36 ¾ legalitatea, operaţiunilor

realitatea,

necesitatea

economico-financiare

şi

economicitatea

consemnate

în

evidenţa

contabilă; ¾ concordanţa

situaţiilor

financiare

auditate

cu

prevederile

Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate; ¾ integritatea patrimoniului agentului economic auditat. Considerăm că cea mai reprezentativă activitate de audit financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate este cea de auditare a situaţiilor financiare. Astfel, în conţinutul prezentei lucrări de cercetare vom reliefa unele aspecte teoretice şi practice legate de aceasta. În planificarea acestui tip de audit financiar, este necesară o divizare a situaţiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile să poată fi repartizate în mod echitabil între membrii echipei de audit. Această divizare, cunoscută în literatura de profil sub denumirea de segmentarea auditului, nu presupune analizarea independentă a segmentelor, ci, dimpotrivă, analizarea riguroasă a legăturilor reciproce dintre segmente. După finalizarea auditului fiecărui segment, se elaborează concluzia privind situaţiile financiare per ansamblu. Segmentarea auditului situaţiilor financiare se poate realiza în două variante ce prezintă avantaje şi dezavantaje: • Varianta abordării fiecărui sold de cont din situaţiile financiare ca un segment distinct prezintă dezavantajul costurilor mari şi a ineficienţei, deoarece există posibilitatea auditării separate de către membrii echipei de audit financiar a unor conturi strâns corelate, având drept consecinţă creşterea timpului de efectuare a auditului şi implicit costuri mari; • Varianta segmentării auditului financiar pe categorii de operaţiuni şi solduri strâns corelate între ele denumită

metoda ciclurilor, înlătură

dezavantajul menţionat anterior. Avantajul constă în faptul că oferă o mai bună înţelegere a situaţiilor financiare, aspect ce facilitează elaborarea unor concluzii pertinente în cazul unui audit financiar complex.

37 Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmăresc analiza următoarelor operaţii corelate: vânzări-încasări, cumpărări-plăţi, salariipersonal, atragere-rambursare de capital. În

această

situaţie

auditorul

financiar

face

distincţie

între

obiectivele generale şi fixarea de obiective specifice fiecărei categorii de operaţiuni în parte. Considerăm că, pentru auditorul financiar este facilă stabilirea obiectivelor generale, dar, este dificilă acţiunea de fixare a obiectivelor specifice pe tipuri de operaţiuni. Camera Auditorilor Financiari din România, adaptează32 experienţa internaţională la realităţile entităţilor patrimoniale din ţara noastră, abordând segmentarea auditului financiar, prin prisma a zece secţiuni considerate reprezentative, prezentate în Tabelul nr. 1.6. În tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmărite de auditorul financiar corespunzător fiecărei secţiuni prezentate, precum şi procedurile de obţinere a elementelor probante în vederea confirmării lor. Analizând datele prezentate în tabel, putem desprinde următoarele concluzii: 9 Auditorii financiari români au realizat o simbioză a obiectivelor de audit referitoare la operaţiuni cu cele privind soldurile conturilor; 9 Obiectivele

sunt

astfel

formulate

încât

auditorul

urmăreşte

permanent aplicarea Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate; 9 Există şi alte obiective, pe care le considerăm ca fiind secundare deoarece, au o sferă mai redusă de acţiune. Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cu Standardelor Internaţionale de Contabilitate se urmăreşte îmbunătăţirea calităţii informaţiei contabile astfel încât informaţiile rezultate din situaţiile financiare auditate sunt cele mai reale şi corecte.

32

Prin Normele minimale de audit financiar.

38 Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar în condiţiile utilizării

Secţiunea

1.

Standardelor Financiare de Contabilitate

Imobilizări corporale şi necorporale

9 9 9 9 9

2.

3.

4.

5.

Conturi la bănci şi disponibilităţi – credite pe termen lung Debitori şi plăţi anticipate

Investiţii financiare

6.

Creditori angajamente

7.

Datorii

8.

9 9

Stocuri

şi

Capital şi rezerve

9.

Contul de profit şi pierderi

10

Cartea mare şi balanţa de verificare

Imobilizările corporale şi necorporale există şi aparţin societăţii; Valoarea imobilizărilor este stabilită în mod just; Sunt respectate prevederile IAS33 16 Imobilizări corporale, IAS 11 Contractele de construcţii, IAS 17 Leasing, IAS 36 Deprecierea activelor şi IAS 40 Investiţii imobiliare; Identificarea imobilizărilor corporale şi necorporale constituite drept garanţii. Stocurile de produse finite şi cele de producţie în curs de execuţie există şi aparţin societăţii; Sunt respectate prevederile IAS 2 Stocuri; Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă.

9 Obţinerea confirmării soldurilor elementelor de disponibilităţi; 9 Evidenţierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garanţii pentru creditele obţinute; 9 Sunt respectate prevederile IAS 7 Situaţiile fluxurilor de numerar şi IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiar similare. 9 Debitorii există şi debitele nu sunt supraevaluate; 9 Sunt respectate IAS 18 Venituri din activităţi curente; 9 Debitele sunt recuperabile (ca numerar). 9 Soldul investiţiilor înregistrate reprezintă investiţii care există; 9 Sunt respectate prevederile IAS 21 Efectele variaţiei cursului de schimb valutar, IAS 22 Combinări de întreprinderi, IAS 27 Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale, IAS 28 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate, IAS 31 Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie; 9 Investiţiile sunt identificate şi clasificate adecvat în situaţiile financiare; 9 Investiţiile sunt evaluate în bilanţ la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă de realizare. 9 Creditorii nu sunt subevaluaţi; 9 Toate datoriile au fost înregistrate. 9 Înregistrarea corectă a datoriilor curente şi restante privind bugetul statului şi fondurile speciale; 9 Sunt respectate prevederile IAS 12 Impozitul pe profit şi IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente; 9 Înregistrarea eventualelor penalităţi. 9 Respectarea prevederilor Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate în vigoare. 9 Înregistrarea tuturor veniturilor din vânzări cu respectarea IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile; 9 Includerea şi analiza corectă a tuturor cheltuielilor reale; 9 Identificarea elementelor excepţionale. 9 Concordanţa conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare; Urmărirea respectării prevederilor IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului.

Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaţiilor financiare în condiţiile utilizării Standardelor Internaţionale de Contabilitate

33 IAS – abreviere a termenului International Accounting Standards – Standardele Internaţionale de Contabilitate.

39 Se ştie că o entitate patrimonială, care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei contabile şi anume, credibilitatea ei. În concluzie, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei

din

situaţiile

financiare,

necesară

pentru

deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate. Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate oferă un plus de credibilitate informaţiilor din situaţiile financiare. Pe parcursul acestei cercetări ne-am propus să demonstrăm din ce necesităţi obiective a apărut auditul financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, cum se poate perfecţiona şi mai ales prin ce modalitate îl putem generaliza.

1.3. Tipurile de audit financiar De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar a fost clasificat de o pleiadă de specialişti în domeniu, fiecare autor încercând să fie original prin folosirea anumitor criterii. Astfel, am ajuns la concluzia că o clasificare simplă dar concretă, ajută mai mult decât folosirea unor criterii aşa zise originale. De aceea, propunem clasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin prisma a două criterii, care să cuprindă cele mai importante tipuri.

40 Auditul financiar

În funcţie de modul cum îşi organizează activitatea

Audit intern

Audit extern

Audit guvernamental

În funcţie de obiectivul urmărit

Audit al situaţiilor financiare

Audit operaţional

Audit al conformităţii

Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar 1. În funcţie de modul cum se organizează activitatea de audit, se pot distinge trei tipuri de audit financiar şi anume: a) auditul intern – reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial şi financiar-contabil a unei entităţi patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite obiective pe tot parcursul anului, precum şi cele care sunt în curs de derulare, deci, este o verificare de tip permanent. Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate armonizării cadrului normativ naţional cu standardele europene, odată cu dorinţa ţării noastre de a adera la Uniunea Europeană.

41 Realizarea acestui tip de audit se face de către personalul propriu, care este organizat în compartimente distincte şi cărora li se asigură un grad de independenţă destul de ridicat pentru ca munca de audit să fie obiectivă. Cu toate acestea, în opinia noastră, chiar dacă auditorul intern este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independenţa deplină a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de delimitare faţă de auditul extern. b)

auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicităţii informaţiilor

şi poate cuprinde o gamă largă de servicii, stabilite în funcţie de clauzele contractului de audit. Acest tip de audit se mai numeşte şi audit contractual sau audit al situaţiilor financiare. În opinia noastră, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este un audit realizat de auditori independenţi, angajaţi pe baza unui contract de colaborare. Auditul extern poate fi realizat atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice (cabinete sau societăţi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în condiţiile prevăzute de acest organism profesional, după cum unitatea aplică sau nu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Raportul de audit financiar încheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate de situaţiile financiare, iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului; acest tip de verificare se realizează de regulă anual. Entităţile economice care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia de a audita situaţiile financiare potrivit prevederilor legale în vigoare privind activitatea de audit financiar. În ţările componente ale Uniunii Europene există deja obligativitatea ca toate entităţile economice cotate la bursă să-şi prezinte situaţiile financiare anuale însoţite de raportul de audit financiar.

42 c) audit guvernamental – reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale; are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public”. Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene. Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul Finanţelor

Publice

elaborează

strategia

şi

cadrul

normativ

general,

coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu. Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate în tabelul următor. Tabelul nr. 1.7.

Scopul auditului Cui se adresează raportul de audit? Profesioniştii ce efectuează auditul Interdependenţa cu alte tipuri de audit

Auditul intern

Auditul extern

Examinarea şi evaluarea permanentă a activităţilor unităţii Managerului unităţii auditate

Auditarea situaţiilor financiare de sinteză, oferirea consultanţei de specialitate Utilizatorii de informaţii: parteneri, furnizori, bancheri, acţionari

Personalul propriu din serviciul de audit intern Auditul de conformitate şi auditul operaţional

Auditorii independenţi, angajaţi prin contract Auditul financiare

situaţiilor

Auditul guvernamental Analizează modalitatea de utilizare a „banului public” Ministerului Finanţelor Publice, Parlamentului Angajaţi ai instituţiilor publice specializate Auditul de conformitate şi auditul operaţional

Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern – extern – guvernamental

2. În funcţie de obiectivul urmărit prin activitatea de audit se diferenţiază următoarele tipuri: a) auditul situaţiilor financiare – este auditul efectuat de auditorii financiari cu scopul de a certifica faptul că informaţiile descrise în situaţiile

43 financiare (în speţă în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) prezintă în mod fidel situaţia reală a patrimoniului şi sunt conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaţiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, însă, în general, el este asociat auditorilor externi independenţi, iar în ţara noastră este cunoscut şi sub denumirea de audit financiar sau audit extern. Lucrarea tratează pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice; b)

auditul operaţional – mai este cunoscut şi sub numele de auditul

performanţei sau auditul managerial şi se referă la evaluarea modului în care entitatea auditată este condusă pe baza principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii34. În literatura de specialitate există controverse referitoare la noţiunea de audit operaţional, în sensul că anumiţi autori utilizează fie denumirea de audit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanţei, în timp ce alţii folosesc toate

aceste denumiri considerând că ele au acelaşi

înţeles. Având în vedere cele expuse anterior suntem de părere că utilizarea noţiunii de audit operaţional este adecvată, deoarece, folosirea celorlalte denumiri poate genera confuzie sau interpretări subiective. Pentru a întări această concluzie, putem aduce argumentul că, dacă utilizăm noţiunea de audit managerial aceasta poate fi uşor confundată cu cea de audit de management, care are cu totul alt înţeles. În general, auditul operaţional este efectuat de către auditorii interni, care au avantajul cunoaşterii în detaliu a unităţii, însă există şi situaţii în care competenţele lor într-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, se impune apelarea la serviciile unor specialişti din afara unităţii. Un astfel de audit financiar este comandat de către manageri, cu scopul de a primi recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un exemplu de lucrare de audit operaţional este auditarea eficienţei mijloacelor 34 Eficacitatea, în context, se referă la atingerea obiectivului propus fără pierderi, iar eficienţa vizează costul minim necesar.

44 fixe dintr-o unitate. În opinia noastră, acest tip de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de consultanţa managerială, decât de obiectivele tipice ale unui audit financiar. c)

auditul conformităţii – este denumit şi audit de regularitate şi este

astfel conceput încât oferă o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact considerabil asupra situaţiilor financiare. Raportul de audit de conformitate este realizat de către auditorii interni. Având în vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralelă între cele trei tipuri de audit în tabelul următor: Tabelul nr. 1.8. Auditul conformităţii

Auditul financiar

Auditul operaţional

Scopul auditului

Informaţiile au fost corect înregistrate şi se exprimă o opinie cu privire la prezentarea imaginii fidele a situaţiilor financiare

Pune accent pe eficienţă şi eficacitate

Respectarea procedurilor, regulilor, legislaţiei

Perioada vizată

Analizează firmei

Vizează performanţele operaţionale de perspectivă

Analizează trecutul şi prezentul firmei

Managerului auditate

Managerului unităţii auditate

Cui se adresează raportul de audit? Plaja de aspecte acoperite.

trecutul

Utilizatorilor de informaţii: parteneri, furnizori, bancheri, acţionari Aspecte financiare

unităţii

Orice aspect al eficienţei şi eficacităţii, precum şi aspecte nefinanciare

Aspecte contractuale financiare

şi

Tabelul nr. 1.8. Relaţia audit financiar – operaţional – auditul conformităţii

Comparând auditul operaţional cu auditul situaţiilor financiare, se poate desprinde concluzia că primul vizează în mod deosebit eficienţa şi eficacitatea operaţiilor, iar prin recomandările făcute contribuie la îmbunătăţirea performanţelor operaţionale de perspectivă ale unităţii, pe când

auditul

situaţiilor

financiare

focalizează

corectitudinea

informaţiilor prezentate în cadrul acestora, urmărind îndeosebi aspectele de natură istorică ale entităţii.

45 Necesităţile de informare ale utilizatorilor sunt determinate de tipul raportărilor. Astfel, numărul utilizatorilor, care iau decizii în baza situaţiilor financiare ale entităţii, este categoric mai mare decât al celor interesaţi de aspectele legate de eficienţa şi eficacitatea diferitelor operaţii sau activităţi ale acesteia. În concluzie, raportul de audit al situaţiilor financiare conţine expresii foarte precise, care asigură o informare de o manieră unitară, pe când raportul de audit operaţional este destinat managerilor şi urmăreşte aspecte foarte diversificate, dar poate avea un conţinut diferit pentru fiecare beneficiar, cu scopul de a corespunde necesităţilor specifice de informare. Raportul de audit al conformităţii nu este destinat unei game largi de utilizatori, aşa cum este raportul de audit al situaţiilor financiare, deoarece el este solicitat de către managerii entităţii patrimoniale. Remarcăm şi interdependenţa între auditul conformităţii şi auditul situaţiilor financiare, în sensul că, pe parcursul misiunii de auditare a situaţiilor financiare,

se

efectuează

şi

verificarea

conformităţii

diferitelor

politici,

standarde, proceduri, regulamente etc. Pentru a înţelege cât mai corect conceptul de audit financiar, considerăm relevantă şi utilă delimitarea riguroasă a activităţii propriu-zise de audit de celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pe baze contractuale terţilor. În acest sens, avem în vedere atât cadrul normativ din ţara noastră cât şi reglementările şi experienţa practică din unele ţări care au tradiţie în domeniul auditului financiar. Conform standardelor de audit35, se delimitează auditul financiar de serviciile conexe. Misiunea de audit financiar este serviciul cu caracter de asigurare la finele căruia auditorul îşi exprimă opinia într-un raport în formă scrisă, cu privire la imaginea pe care o oferă situaţiile financiare în ceea ce priveşte întocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru

Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

35

46 general identificat de raportare financiară. Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un grad înalt de asigurare, dar nu absolut. Serviciile conexe reunesc în cadrul lor revizuirile, angajamentele privind procedurile agreate şi misiunile de compilare. Revizuirile, în conformitate cu standardele36 de audit financiar, sunt o analiză a situaţiilor financiare care nu necesită colectarea elementelor probante ca în cazul unui audit financiar dar care oferă un nivel de asigurare moderat. Specific acestor angajamente este faptul că nu implică o evaluare a sistemelor de contabilitate şi de control intern, nici teste ale înregistrărilor sau ale răspunsurilor la chestionare. Avantajul principal oferit este cel al unui tarif mai redus decât în cazul auditului financiar, justificat prin faptul că se realizează o simplă trecere în revistă a unor aspecte legate de situaţiile financiare. Procedurile agreate reprezintă un angajament37 în cadrul căruia se execută procedurile de audit financiar, stabilite de comun acord de părţile interesate, prestatorul serviciului şi entitatea beneficiară, inclusiv orice terţă parte îndreptăţită, astfel încât raportarea constatărilor să asigure pentru utilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul întocmit este destinat exclusiv părţilor implicate şi nu oferă nici un fel de asigurare explicită. Misiunile sintetizarea

de

de

compilare

informaţii

constau38 în colectarea, clasificarea şi

financiare

utilizându-se

proceduri

specifice

expertizei contabile coroborată cu expertiza de audit. În acest tip de misiune nu se exprimă vreo asigurare asupra informaţiilor financiare analizate. Standardele de audit financiar delimitează şi categoria de activităţi denumită alte servicii, ce pot fi efectuate de auditori, unde se încadrează serviciile fiscale, consultanţa şi îndrumarea financiară şi contabilă, pentru care sunt impuse limitări sub aspectul cadrului general aplicabil auditului şi

36

Standardul de audit financiar nr. 910 -Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 - Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaţiile financiare. 38 în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 - Angajamente de compilare a informaţiilor financiare. 37

47 serviciilor conexe, ele putând fi efectuate în mod obişnuit, pe bază de contract. În opinia noastră, delimitarea auditului financiar de serviciile conexe a fost impusă de realităţile practice, datorită creşterii accelerate a plajei de servicii cu caracter de asigurare. Progresele înregistrate până în prezent în fundamentarea teoretică a

auditului

financiar

sunt

remarcabile,

însă

dinamica

realităţilor

practice, impune preocupări permanente de perfecţionare şi consolidare a rolului ce-i revine în sfera utilizatorilor de informaţii.

1.4. financiar

Ansamblul -

audit

relaţional

financiar,

contabilitate

armonizat

cu

-

control

Standardele

Internaţionale de Contabilitate

Utilizatorii

informaţiei

contabile

fac

confuzie

între

noţiunile

şi

activităţile de contabilitate, control financiar şi audit financiar. Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care susţin că izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilităţii şi controlului financiar, neexistând o delimitare precisă între acestea. În acest sens putem menţiona opinia lui Richard Brown, citată de alţi doi reputaţi specialişti în domeniu39, potrivit căreia originea auditului se află situată în trecut, doar puţin mai departe decât originea contabilităţii. De fiecare dată când progresul civilizaţiei a dus la necesitatea ca unui om să-i fie încredinţată într-o anumită măsură, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare asupra fidelităţii primului devine evidentă. Doctrina a relevat faptul că auditul financiar intră în corespondenţă cu alte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul

39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. - The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting Association, 1961), pag. 35.

48 intern etc. , în consecinţă, dorim să clarificăm în următoarele paragrafe rolul şi obiectivele fiecăruia.

1.4.1.

Evaluarea

de

către

auditorul

financiar

a

contabilităţii societăţii auditate Chiar dacă graniţa între izvoarele contabilităţii şi auditului financiar este incertă, domeniul de aplicare al acestora este distinct. Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se înregistrează, clasifică şi transformă în unităţi monetare toate activităţile economice dintr-o entitate patrimonială, pe când auditul financiar este activitatea de examinare a înregistrărilor contabile efectuate şi a corectitudinii operaţiunilor legate de tranzacţiile economice. În concluzie, auditul financiar analizează, completează şi certifică fidelitatea datelor din raportările contabile. Datorită funcţiilor sale, sistemul informaţional contabil reprezintă principala sursă de informare pentru auditul financiar. Deoarece aceste informaţii sunt necesare pentru toţi partenerii entităţii patrimoniale, auditul financiar urmăreşte: 9 îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile; 9 necesitatea ca înregistrarea operaţiilor economice în conturi să se realizeze corect şi la zi; 9 ca informaţiile ce rezultă din documentele contabile să fie conforme cu realitatea; 9 raţionamentul profesional şi înregistrarea operaţiilor economice să se facă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are drept scop reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării de către entitatea patrimonială a următoarelor principii:

49 9 întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate; 9 respectarea codurilor profesionale; 9 realizarea la termen şi în condiţiile legale a inventarierii; 9 completarea registrelor şi operarea în contabilitate, corect şi la zi; 9 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; 9 urmărirea datoriilor, obligaţiilor, veniturilor şi cheltuielilor entităţii patrimoniale. Deoarece

numărul

operaţiilor

contabile

efectuate

de

o

entitate

patrimonială este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica toate rulajele sau soldurile unui cont, dar foloseşte pentru a analiza aceste aspecte anumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului, tehnica observării fizice, procedura confirmării directe, tehnica examinării conturilor anuale etc. Auditorul financiar, pe de o parte, identifică sistemul folosit de unitate pentru înregistrarea şi procesarea tranzacţiilor, iar pe de altă parte, evaluează gradul de adecvare a înregistrărilor ca bază pentru întocmirea situaţiilor financiare. Auditarea înregistrărilor contabile ale operaţiilor, are drept obiectiv asigurarea că toate operaţiile economice au făcut obiectul unei înregistrări. Pentru evitarea omiterilor sau uitării de înregistrări, auditorii financiari folosesc următoarele tehnici: ¾ existenţa şi respectarea secvenţelor numerice şi compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii, ţinerea fişelor de cont şi a scadenţelor de plată sau încasări; ¾ justificarea prin documente a înregistrărilor contabile; ¾ să nu existe erori în contabilizarea sumelor. Considerăm că realizarea în sistem manual a

evidenţei contabile la

unele firme româneşti îngreunează activitatea auditorilor financiari deoarece, factorul uman face ca toate tranzacţiile să fie în mod inerent susceptibile de a fi eronate.

50 Chiar şi cel mai pregătit contabil poate face greşeli mai mult sau mai puţin

grave,

dar,

acestea

necesită

testarea

acurateţei

calculelor,

a

înregistrărilor, anumite corelaţii pentru a verifica exactitatea datelor din situaţiile financiare. În ultimul timp, majoritatea firmelor româneşti realizează contabilitatea în sistem computerizat. Automatizarea operaţiunilor zilnice face ca acestea să nu mai fie supuse unor inerente erori. În aceste condiţii, auditorul financiar întreprinde acţiuni de testare prin sondaj a tranzacţiilor înscrise în registrele de evidenţă. Astfel, sunt verificate pe orizontală adunările din jurnale, înregistrările

din

registrul

Cartea

Mare,

înregistrarea

numerarului,

înregistrarea facturilor, evidenţa clienţilor şi a furnizorilor (Figura nr. 1.4.). Prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, auditorului financiar îi revine o atribuţie nouă şi anume de a examina dacă acestea au fost şi sunt aplicate corect de către specialiştii din entitatea patrimonială. Cumpărări A

Jurnal de cumpărări

Plăţi

Jurnal de plăţi

Vânzări

Jurnal de vânzări

Încasări

Jurnal de încasări

Diverse

Jurnal de operaţii diverse

Figura nr. 1.4

Cartea Mare

Balanţa de verificare armonizată cu IAS Situaţii financiare întocmite în conformitate cu IAS

Fluxurile de verificări contabile efectuate de auditorii

financiari în concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate

51 În acest sens, auditorii financiari sunt specialiştii care folosesc tehnici performante de urmărire a circuitelor înregistrărilor din contabilitate. Aceste teste de urmărire se derulează în cadrul misiunilor de audit financiar, de la începutul fiecărei tranzacţii şi până în momentul finalizării ei, respectiv încasarea sau achitarea numerarului. Auditorii financiari sunt documentaţi să obţină un anumit nivel de certitudine asupra faptului că înregistrările contabile ale firmei auditate sunt efectuate corect şi întreg sistemul contabil operează eficient şi în concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Conform acestor prevederi, evaluarea sistemului contabil de către auditorii financiari necesită parcurgerea următoarelor etape: ¾ existenţa sau insuficienţa documentaţiei; ¾ înregistrarea în documentele de lucru a speţelor ce ţin de raţionamentul profesional şi a concluziilor sau deciziilor aferente lui; ¾ aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a codurilor profesionale; ¾ existenţa unor riscuri potenţiale de producere a fraudelor şi erorilor; ¾ existenţa contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulării lor şi corespondenţa încheiată cu aceştia; ¾ efectuarea corelaţiilor şi a analizei activităţii desfăşurate. În concluzie, auditorii financiari obţin o evaluare completă a sistemului

de

contabilitate

a

entităţii

patrimoniale

auditate

în

conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru a putea înţelege: ¾ tipurile de tranzacţii efectuate de către firmă; ¾ modalitatea de derulare şi de încheiere a acestor tranzacţii; ¾ ce Standarde Internaţionale de Contabilitate a aplicat şi dacă le-a utilizat corect; ¾ înregistrarea în contabilitate a evenimentelor derulate;

52 ¾ fluxul contabil de la iniţierea lui şi până la raportarea în situaţiile financiare. Cu privire la sistemul contabil40 al unei entităţi patrimoniale auditate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, dosarul de audit financiar include următoarele informaţii: ¾

o prezentare a registrelor şi a evidenţelor;

¾

sinteza sistemului contabil;

¾

prezentarea sistemului informatic;

¾

Standarde Internaţionale de Contabilitate utilizate şi în ce context;

¾

politicile contabile semnificative;

¾

scrisorile de recomandare către conducere.

Pe parcursul lucrărilor de audit financiar, potrivit normelor minimale de audit financiar,

se formulează trei întrebări legate de competenţa şi

credibilitatea personalului contabil: 9 Personalul contabil are pregătirea şi capacitatea necesare ducerii la îndeplinire a sarcinilor alocate? 9 În departamentul de contabilitate există probleme de moralitate sau atitudine? 9 Există probabilitatea apariţiei unor greşeli, făcute de către personalul de la contabilitate, datorită unor presiuni puternice? Auditorul financiar consideră favorabilă situaţia în care răspunsurile la aceste întrebări sunt negative. Auditorul care desfăşoară misiunea de audit financiar în vederea certificării sincerităţii documentelor financiar contabile nu este un funcţionar al unităţii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse conducerii agentului economic. Conducerea unităţii patrimoniale este interesată să adopte practici corespunzătoare şi să organizeze un sistem contabil eficient care să contribuie la întocmirea corectă a documentelor financiar-contabile.

40 Boulescu M. – Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004, pag. 345.

53 În

urma

examinării

documentelor

financiar-contabile

auditorul

financiar îşi prezintă opiniile într-un document scris numit raport de audit, ce constituie garanţia că situaţiile financiare „oferă o imagine fidelă” a patrimoniului iar Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost corect aplicate. În concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care se înregistrează,

clasifică

şi

transformă

în

unităţi

monetare

toate

activităţile economice dintr-o întreprindere, pe când auditul financiar este activitatea de examinare a înregistrărilor contabile efectuate şi a corectitudinii operaţiunilor aferente tranzacţiilor economice. Cu

alte

cuvinte,

auditul

financiar

completează

şi

certifică

fidelitatea datelor din raportările contabile, iar în derularea misiunii sale, examinează următoarele aspecte din contabilitatea societăţii: 9 evaluarea corectă a operaţiunilor; 9 înregistrarea operaţiunilor să respecte ordinea cronologică; 9 veridicitatea cifrelor; 9 respectarea

prevederilor

Standardelor

Naţionale

şi

Internaţionale de Contabilitate; 9 sinceritatea şi imaginea fidelă a situaţiilor financiare. Practic,

utilizarea

corectă

în

contabilitate

a

prevederilor

din

Standardele Internaţionale de Contabilitate reprezintă „firul roşu” al activităţii de audit financiar la o entitate patrimonială ce lucrează în conformitate cu acestea.

1.4.2. Rolul auditului financiar în relaţie cu controlul financiar Sistemele de contabilitate, control financiar şi audit financiar al unei entităţi patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaţional prin care auditorul financiar realizează aprecierea controlului financiar al unei entităţi

54 patrimoniale, ce utilizează Standardele Internaţionale de Contabilitate se prezintă grafic în Figura nr. 1.5. Pentru auditorii financiari,

îmbunătăţirea continuă a sistemului de

control financiar41 permite reducerea timpului afectat lucrărilor de audit financiar. Cunoaşterea entităţii

Identificarea riscurilor

Definirea obiectivelor Corectitudinea aplicării Standardelor Internaţionale de contabilitate

Programul de audit financiar

Alegerea instrumentelor

Evaluarea contabilităţii organizată în conformitate cu IAS Chestionar de control

Teste

Raport

Apreciere asupra controlului financiar

Figura nr. 1.5

Fluxul informaţional al aprecierii de către auditorii

financiari al controlului financiar organizat la o entitate patrimonială ce utilizează Standardele Internaţionale de Contabilitate 41 În prezenta lucrare, controlul financiar este înţeles în sensul controlului intern propriu al agentului economic auditat.

55

După

încheierea

contractului

de

audit

financiar

şi

evaluarea

contabilităţii, auditorul financiar trece la etapa analizării controlului financiar intern. Sistemul de control financiar cuprinde următoarele elemente de bază: ¾ asigurarea unui plan eficient de organizare, adică o definire a răspunderilor, sarcinilor şi a modului de circulaţie a informaţiilor; ¾ competenţa şi integritatea personalului; ¾ existenţa unei documentaţii cu privire la producerea şi arhivarea informaţiilor. Pentru verificarea exactităţii informaţiilor furnizate de unitate precum şi a calităţii lucrărilor executate, este necesară realizarea unui control financiar la fiecare nivel. Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin autocontrol şi controale ierarhice. În acest sens, în interiorul unei unităţi patrimoniale este realizat în orice moment autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate. Controalele ierarhice constau în

politica de angajare a personalului,

procedurile de aprobare, verificarea şi reglementarea accesului la bunurile unităţii. Toate acestea fac obiectul auditului financiar şi astfel, generic spus, auditul financiar devine un ″control al controalelor″, iar metodele folosite pentru realizarea acestor obiective sunt principii, tehnici şi personal specifice lui. Controlul financiar este util activităţii de conducere la orice nivel, în special, datorită faptului că este singura metodă prin care se pot surprinde şi corecta (regla) în timp optim eventualele erori. Managementul şi controlul financiar sunt activităţi, care nu pot fi îndeplinite la parametrii proiectaţi decât prin interdependenţa obiectivelor vizate. Apare astfel, un circuit închis ce poate fi denumit generic circuit de control-reglare (Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezintă chintesenţa activităţii de control financiar.

56

Manager

Valorificarea rezultatelor controlului financiar

Obiectivele controlului financiar

Controlul financiar

Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiar În accepţiunea specialiştilor, controlul financiar are anumite obiective comune cu cele ale auditului financiar, care, se referă în special la: ¾ protejarea integrităţii bunurilor şi a resurselor patrimoniale; ¾ prevenirea erorilor şi a fraudelor; ¾ utilizarea judicioasă şi economică a elementelor patrimoniale; ¾ asigurarea înregistrării corecte în contabilitate a tuturor operaţiilor; ¾ organizare mai bună a activităţilor; ¾ evaluarea rezultatelor şi a eficienţei obţinerii lor; ¾ recuperarea abaterilor şi corectarea erorilor. În opinia noastră, specifice controlului financiar sunt măsurile întreprinse la nivelul unităţilor patrimoniale cu privire la structurile organizatorice, metodele şi procedurile instituite în scopul: a) realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a politicilor adoptate; b) respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii; c) protejării activelor şi resurselor;

57 d) efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile complete şi corecte; e) furnizarea la timp a unor informaţii complete şi corecte pentru fundamentarea deciziilor conducerii. Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentului economic şi se exercită de către personalul acestuia cu atribuţii pe treptele ierarhice prevăzute de lege şi concretizate prin regulamentele interne de organizare şi funcţionare42, iar auditul financiar presupune o independenţă a auditorului financiar faţă de conducerea agentului economic. Auditului financiar îi este utilă existenţa unui sistem de control financiar intern, deoarece, reduce lucrările de rutină şi verificările mecanice asupra exactităţii rezultatelor contabile. Astfel, în condiţiile existenţei controlului financiar, auditul financiar procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere, pe care poate să-l acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se

limitează

procedurile de audit financiar. De fapt, controlul financiar şi auditul financiar sunt două noţiuni distincte, care se completează reciproc, dar care se deosebesc prin modalitatea de exerciţiu. Controlul financiar se organizează de sus în jos (pe verticală), de regulă în sistem piramidal, întreg aparatul de control având ca ţintă finală verificarea tuturor activităţilor din unitatea patrimonială. Auditul financiar reprezintă totalitatea metodelor aplicate pentru îndeplinirea obiectivelor definite de managementul unităţilor patrimoniale, desfăşurate de către structuri specializate, care pe baza unui plan şi unei metodologii proprii, dar în conformitate cu prevederile legale, este destinată să realizeze un diagnostic general al entităţii sub aspect tehnic, managerial şi financiar contabil.

Boulescu, M.; Ghiţă, M. - Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1999, pag. 214.

42

58 În opinia noastră, datorită faptului că auditul financiar urmăreşte o operaţiune, o activitate sau o acţiune pe tot parcursul derulării ei, acesta are un caracter concomitent-ulterior: 9 concomitent cu producerea anumitor efecte; 9 ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a diferitelor faze temporare ale acesteia). Pentru a înţelege mai bine diferenţa între controlul financiar şi auditul financiar vom analiza un exemplu concludent. Considerăm că entitatea patrimonială auditată de noi, care aplică prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are în patrimoniu mărfuri în sumă de 200 miliarde lei. Angajaţii care se ocupă de controlul financiar sunt interesaţi dacă aceste mărfuri există fizic pe teren la valoarea şi în poziţiile trecute în listele de inventar sau în notele de recepţie. Deci, practic ei controlează existenţa scriptică şi faptică a acestor stocuri. În schimb, auditorii financiari sunt interesaţi de următoarele aspecte: 9 mărfurile (stocurile) aparţin entităţii sau nu (în sensul de a nu se fi strecurat

erori

în

înregistrare

prin

nerespectarea

principiului

prevalenţei economicului asupra juridicului); 9 în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate privind stocurile „atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut

venitul

corespunzător”43,

auditorul

financiar

verifică

înregistrarea în contabilitate a descărcării gestiunii mărfurilor vândute în momentul vânzării efective; 9 conform aceluiaşi standard, mărfurile sunt acele active „deţinute spre a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”, în consecinţă auditorii financiari propun ca pentru mărfurile (stocurile) cu mişcare lentă să fie create provizioane, fapt ce va determina micşorarea profitului perioadei respective.

43

IAS 2 – Stocurile - Capitolul: Recunoaşterea drept cheltuială .

59 Din aceste considerente putem concluziona că auditorii financiari, prin stilul de muncă adoptat au o gândire mult mai analitică şi de perspectivă faţă de angajaţii care se ocupă de controlul financiar. Punând această comparaţie în lumina Standardelor Internaţionale de Contabilitate, se poate observa că, cei care se ocupă de controlul financiar nici nu au tangenţă cu acestea. Controlul financiar, ca o formă de cunoaştere a realităţii patrimoniale într-o economie de piaţă, are în vedere trei poziţii de interese economicofinanciare: •

interesele agenţilor economici pentru obţinerea unui profit real;

•

interesele terţilor pentru veridicitatea actelor întocmite de agenţii economici şi realitatea informaţiilor primite de la aceştia;

•

interesele

statului

bazate

pe

raportarea

şi

impozitarea

reală

a

rezultatelor activităţii agenţilor economici. Prin urmare, conducerea entităţilor patrimoniale nu urmăreşte doar depistarea şi corectarea deficienţelor, ci şi colectarea de informaţii oportune şi reale ce îi pot fi oferite doar cu ajutorul activităţilor de audit financiar, care să-i asigure baza informaţională pentru un management de calitate, eficient şi previzional. Cunoaşterea asigurată prin activitatea de audit financiar se bazează pe analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării şi remedierii eventualelor deficienţe. De asemenea, o parte importantă a activităţii de audit financiar este aceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu: ¾ furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii sunt aleşi de către conducerea unităţii? Pe criteriile preţului minim, distanţei optime, eficienţă, firmă sau calitate. ¾ clienţii pe ce criterii sunt aleşi de către conducerea unităţii? Pe criterii de fidelitate, angajare de lucrări mari, achitarea oneroasă şi rapidă a lucrărilor, sau pentru asigurarea rulajelor în orice condiţii. Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite între manageri şi auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele de vedere, auditorul financiar înţelege de fapt că poziţia conducerii este adoptată pentru a se înregistra activităţi de succes.

60 În opinia noastră, practica de audit financiar a dovedit necesitatea obiectivă a realizării şi

a unui control intern eficient, care are drept

scop: •

îmbunătăţirea disciplinei şi a muncii în toate sferele de activitate;

•

instaurarea unui climat de ordine şi colaborare în cadrul tuturor compartimentelor unităţii;

•

gestionarea judicioasă a bunurilor materiale şi băneşti;

•

respectarea

şi

aplicarea

fermă

şi

intransigentă

a

legislaţiei

naţionale; •

organizarea şi conducerea ştiinţifică a întregii activităţi sociale şi economice, respectându-se programele de dezvoltare;

•

buna desfăşurare a procesului de transformare a deciziei în acţiune şi acţiunii în rezultate cât mai eficiente. Odată cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate al

societăţii, conducerea societăţii evaluează posibilele eşecuri şi probleme, care se răsfrâng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca să se poată realiza

aceste

deziderate,

managementul

identifică

riscurile,

prin

implementarea unor măsuri preventive de detectare, diminuare şi chiar eliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate măsuri de planificare şi stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv audit financiar. Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind următoarele aspecte: ™ siguranţa şi integritatea informaţiilor; ™ aderarea la politici, proceduri şi regulamente proprii; ™ păstrarea în siguranţă a activelor fizice; ™ utilizarea eficientă a resurselor; ™ realizarea obiectivelor şi scopurilor stabilite cu riscuri minime. Activităţile de control financiar vizează protecţia fizică a activelor şi a evidenţei contabile a entităţii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive de control, care să ofere asigurarea rezonabilă că elementele menţionate nu pot fi sustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus de atenţie faţă de mecanismele de control specifice tehnologiilor informaţionale

61 care, pe lângă controlul fizic, necesită şi un control al accesului logic (crearea unui sistem de parole), precum şi proceduri, care să asigure realizarea unor copii de siguranţă, absolut necesare în domeniul evidenţelor contabile. Prima

responsabilitate

pentru

eliminarea

riscurilor

aparţine

managerului şi a consiliului de administraţie prin urmărirea şi coordonarea sistemelor de control financiar în toate domeniile de activitate, precum şi de a elimina riscul identificat şi a crea o modalitate de lucru prin care acesta să nu mai reapară. La sfârşitul etapei de stabilire a conformităţii controalelor anterioare, auditorul financiar: 9 identifică şi este de acord cu obiectivele conducerii în ceea ce priveşte controlul financiar; 9 se documentează şi se asigură că obiectivele conducerii sunt posibil de atins; 9 rezolvă oricare diferenţe între evaluarea personală a obiectivelor de control financiar şi cele ce au fost identificate de conducere. Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul de adecvare al controalelor interne reprezintă rolul auditorului financiar, care furnizează servicii eficiente şi corecte cu costuri minime. Auditorii financiari după efectuarea testelor specifice apreciază nivelul controlului financiar în societatea auditată încadrându-l în unul din următoarele situaţii: •

control financiar adaptat;

•

control financiar insuficient;

•

control financiar cu lacune grave. Considerăm că principalele diferenţe între controlul financiar şi

auditul financiar sunt: 9 controlul financiar este efectuat de un angajat al societăţii, pe când auditul financiar este efectuat de o persoană specializată; 9 majoritatea controalelor financiare tind să devină unele de rutină, care nu mai sunt efectuate cu atenţia cu care se urmăreşte existenţa evenimentelor neobişnuite, pe când auditul financiar

62 urmăreşte în permanenţă derularea evenimentelor cu scepticism profesional; 9 controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativ curent,

pe

când

auditul

financiar

este

un

control

de

tip

concomitent ulterior; 9 dacă în cazul controlului financiar există posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului prin „mica înţelegere” cu controlorul, în cazul auditului financiar nu există această „posibilitate”, aceasta însemnând că este o activitate mai riguroasă decât cea de control financiar; 9 o persoană ce realizează controlul financiar poate să abuzeze de poziţia pe care o are în unitate (de ex. un revizor contabil sau un director economic) în schimb un auditor financiar nu are această „posibilitate” şi nici nu ar face vreun compromis de acest gen; 9 în cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate de neglijenţă, neatenţie sau pregătire necorespunzătoare, dar în cazul auditului financiar asemenea situaţii sunt excluse; 9 controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern şi un obiectiv pentru auditul financiar intern; 9 întrucât controlul financiar face parte din obiectivele auditului financiar, se deduce că acesta este un „control al controalelor”; 9 în cazul aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate, controlul financiar nu are nici o tangenţă cu ele, pe când auditorul financiar analizează cu atenţie toată cazuistica utilizării acestora, dacă au fost corect înţelese şi aplicate în practică.

1.4.3. Raportul între auditul intern şi auditul financiar Paragrafele anterioare (1.4.1. şi 1.4.2) au avut rolul de a elimina confuzia dintre auditul financiar şi contabilitate, auditul financiar şi controlul financiar. Acest paragraf îşi propune să expliciteze care sunt rolul şi locul

63 auditului intern într-o entitate patrimonială în paralel cu auditul financiar şi părerea noastră în această privinţă. Standardele de Audit44 conţin precizări cu privire la limitele auditului intern, cu rolul de a oferi instrucţiuni precise auditorilor externi pentru a utiliza corect rezultatele activităţii de audit intern. Procedurile recomandate de acest standard vizează activitatea de audit intern şi relevanţa ei în auditarea situaţiilor financiare. În acest sens, în rândul profesioniştilor s-au cristalizat două puncte de vedere: ¾ Un prim punct de vedere consideră că într-o entitate patrimonială obiectivele auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar; în consecinţă, se pune întrebarea: Dacă tot se face audit extern, care analizează totul, de ce să se mai facă şi audit intern? ¾ Un alt punct de vedere, care câştigă tot mai mult teren, consideră necesară obligativitatea activităţilor atât de audit intern cât şi de audit financiar, în toate entităţile patrimoniale importante (nu numai la instituţiile publice). În acest context considerăm că din punct de vedere legislativ, nu a fost găsită soluţia optimă privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit confuzia existentă între auditul intern şi cel extern. Astfel, reglementările naţionale actuale45 atribuie coordonarea acestei activităţi Camerei Auditorilor Financiari din România, organism profesional ce grupează specialiştii din domeniul auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepţia potrivit căreia auditul intern constituie o extensie a celui extern. Tendinţele actuale în privinţa auditului susţinute de unii autori46 consideră că „necesitatea a creat auditarea internă şi face ca aceasta să fie o parte integrantă a afacerilor moderne”. În momentul actual, considerăm că auditul intern reprezintă o activitate independentă de apreciere pentru conducerea unităţii patrimoniale, Standardul de Audit nr. 610 - Considerarea auditului intern. Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în M. Of. nr. 230/05.04.2002. 46 Flesher, D.L., Internal Auditing: Standards and Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), pag. 1. 44 45

64 în urma examinării operaţiilor contabile, financiare şi altele, privind ansamblul serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valorilor active, promovarea eficienţei exploatării, asigurarea respectării dispoziţiilor administraţiei şi asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile. Auditul intern este un serviciu organizat independent în structura unei entităţi economice şi în directă subordonare a conducătorului acesteia, „care constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize ale sistemului propriu, ale sistemului de control intern în scopul evaluării obiective a măsurii în care aceasta asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii şi utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi pentru a raporta conducerii constatările făcute,

slăbiciunile

identificate

şi

măsurile

propuse

de

corectare

a

deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor sistemului de control intern”.47 Auditorul

intern

este

subordonat

direct

managerului

unităţii

patrimoniale şi acţionează în funcţie de obiectivele primite, ceea ce înseamnă, în general, că munca sa este orientată în funcţie de dezideratele conducerii entităţii patrimoniale şi nu numai conform principiilor şi normelor general admise. Auditorul extern însă, este total independent. Misiunea sa constă în obţinerea de probe de audit suficiente pentru a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative. Auditul

extern

se

realizează

la

cererea

managerilor

entităţii

patrimoniale, de către auditorii financiari, pe baza mandatului (audit statutar) sau pe baza contractului de prestări servicii (audit contractual). Activitatea de audit

extern

are

drept

scop

colectarea

elementelor

probante

pentru

exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii şi sintetizându-le rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului. Un factor esenţial pentru eficacitatea auditului intern îl reprezintă independenţa, aceasta fiind determinată de statutul ce i se acordă auditorului în

cadrul

unităţii

patrimoniale.

Activitatea

principală

desfăşurată

se

concretizează în constatări şi recomandări. Deci, prin activităţile de audit intern se evaluează eficacitatea sistemelor contabile şi de control intern. 47

O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c.

65 Indiferent prelucrarea

de

datelor,

metodele,

mijloacele

şi

tehnicile

auditul

financiar

intern

utilizate

urmăreşte

pentru

realizarea

următoarelor trei grupe de obiective: ¾ realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa economică; ¾ legalitatea,

realitatea,

necesitatea

şi

economicitatea

operaţiunilor

economico-financiare consemnate în evidenţă, precum şi integritatea patrimoniului agentului economic48; ¾ utilizarea corectă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor patrimoniale la data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii la închiderea exerciţiului, cu ocazia ieşirii din patrimoniu, sau la darea în consum. De exemplu, activităţile tipice ale auditului intern în materie de verificare de active include decontările de casă şi încasările în tranzit, confirmarea contului de debitori şi clienţi, compararea cantităţilor din inventare, aşa cum rezultă din documentele primare de inventariere cu cantităţile efective, aşa cum se prezintă fizic, descoperirea riscurilor şi compararea diferitelor documente concentrează

asupra

detectării

contabile. Totodată, auditul intern se aspectelor

de

exploatare

sau

risipă,

ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi de control operaţional. Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra49: ¾ respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii; ¾ reflectării de către contabilitate a imaginii fidele, clare şi competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către entitatea patrimonială. Pentru o evaluare corectă a auditului intern – conform Figurii nr. 1.7., specialistul contabil găseşte procedurile efective, prin care se poate realiza un

48 49

Munteanu, V. - Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag. 313. Munteanu, V. – Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag.. 306.

66 audit intern eficient, constatând dacă aceste proceduri sunt aplicate şi verificând în ce măsură acestea satisfac un bun audit. EVALUAREA AUDITULUI INTERN

DESCRIERA PROCEDURILOR

Utilizarea diagramelor sau chestionarelor

TESTE DE CONFORMITATE 2. TESTE DE CONFORMITATE

Observarea directă

EVALUAREA PRELIMINARĂ

Puncte slabe

Puncte forte

3. EVALUARE PRELIMINARĂ Sunt aplicate?

TESTE DE PERMANENŢĂ (verificarea funcţionării procedurilor)

EVALUAREA DEFINITIVĂ A AUDITULUI INTERN

NU

DA Puncte forte

Puncte slabe

DOCUMENTE DE SINTEZĂ

Figura nr. 1.7. Evaluarea auditului intern de către auditorul extern Responsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului intern este managerul entităţii patrimoniale, care se axează pe următoarele obiective primare:

67

• protejarea activelor unităţii; • asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile; •

asigurarea respectării dispoziţiilor legale şi cele ale conducerii;

•

reflectarea corectă a rezultatelor financiare în bilanţul contabil şi în contul de profit şi pierderi;

•

asigurarea credibilităţii informaţiilor.

Lucrările de audit financiar pornesc de la cunoaşterea activităţii unităţii, poziţia acesteia în topul firmelor, principalele riscuri ce pot apare, luând în considerare rezultatele tuturor controalelor anterioare şi cele ale auditului intern. Auditorul financiar înţelege bine activităţile de audit intern pentru a putea face o planificare eficientă şi pentru a–şi desfăşura rapid activitatea de audit, în sensul de a nu stânjeni activitatea din întreprindere. În opinia noastră, auditorul extern în derularea muncii sale, are în vedere următoarele aspecte ale activităţii de audit intern: ¾ modalitatea de organizare a auditului intern; ¾ gradul de independenţă al auditorilor interni în întreprindere; ¾ neimplicarea auditorilor interni în alte sarcini decât cele legate de audit; ¾ auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandări; ¾ libertatea auditorilor interni de a comunica şi colabora cu auditorii externi; ¾ tematica misiunilor de audit intern; ¾ reacţia managementului la recomandările făcute de auditorii interni; ¾ evaluarea competenţei profesionale a auditorilor interni. Rapoartele auditorilor interni diferă de cele ale auditorilor externi. Raportul de audit financiar este unul de certificare a situaţiilor financiare, întocmit în baza legislaţiei şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi audit, pe când rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dări de seamă cu privire la activitatea unităţii, modalităţi de eficientizare a activităţii şi de sporire a profitabilităţii.

68 Tabelul nr.1.9. Audit intern Statutul auditorului

Beneficiarii auditului Remuneraţia Scop

Auditorul intern este angajat al unităţii patrimoniale, cu contract de muncă, răspunzând normelor şi cerinţelor conducerii. Managerul. Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de muncă. Ajută membrii organizaţiei săşi îndeplinească sarcinile ce le revin, asigurând un control eficient la un cost rezonabil. Aprecierea controlului intern şi recomandări pentru îmbunătăţirea lui.

Obiective

Obiectivele variază în funcţie de cerinţele managerului.

Metode de lucru

Metode de lucru originale specifice situaţiilor de pe teren. Face apel la metode şi tehnici noi pentru atingerea obiectivelor.

Prevenirea fraudei

Cu privire la confidenţialitate.

Independenţa

Independenţa auditorului intern este discutabilă, deoarece acesta este subordonat managerului.

Raportul de audit Periodicitatea auditului

Voluminos şi cu caracter privat. Auditorul intern lucrează permanent, având tot timpul misiuni planificate de către manager.

Audit extern Auditul extern este o persoană independentă care efectuează lucrările de audit cu scepticism profesional. Acţionari, bancherii, clienţii, furnizorii, potenţialii investitori, etc. Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract. Examinează situaţiile financiar-contabile ale unei companii şi exprimă o poziţie cu privire la situaţia financiară a acesteia, urmărind respectarea principiilor contabile general acceptate şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare. Metode bazate pe comparaţii, analize, inventare şi proceduri specifice. Respectă normele de auditare general acceptate şi Standardele de Audit. Depistează orice tip de fraudă care influenţează rezultatele financiare. Independenţa auditorului extern este juridică şi statutară, bazată pe principiile unei profesii liberale. Succint şi realizat pentru a fi publicat. Misiunile de audit extern sunt ciclice, de obicei la sfârşitul anului.

Tabelul nr. 1.9. Principalele diferenţe între auditul intern şi auditul extern

69 În concluzie, relaţia între auditul financiar şi auditul intern este menţionată în normele legale, astfel: auditorii financiari efectuează cu ocazia planificării şi executării mandatului de audit financiar, evaluarea funcţiei de audit intern atât sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, cât şi a performanţelor acestuia, pentru a determina măsura în care se pot baza pe rezultatele auditului intern în desfăşurarea activităţii de audit financiar 50, iar alinierea auditului intern la standardele internaţionale în domeniu se realizează prin normele de audit intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România. Dacă în cazul auditului intern este posibil ca managerul să influenţeze întocmirea raportului de audit, în cazul auditului extern managerul nu poate avea nici un fel de influenţă. După părerea noastră (Tabelul 1.9.), auditul intern are unele puncte comune cu auditul financiar (extern), dar, există şi anumite particularităţi care le diferenţiază. Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt următoarele: ¾ utilizează aceleaşi instrumente, chiar dacă metodologia diferă; ¾ nici unul din ele nu intervin în gestiune; ¾ nu au voie să realizeze altfel de lucrări în cadrul firmei; ¾ au acces reciproc la programele şi dosarele de lucru; ¾ urmăresc

respectarea

normelor

legislative,

profesionale

şi

a

Standardelor de Contabilitate şi Audit; ¾ stabilesc măsurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienţelor; ¾ ambele sunt implementate în ţara noastră ca urmare a îndeplinirii condiţiilor de aderare la Uniunea Europeană. Diferenţele între auditul intern şi extern se pot enumera: ¾ auditorul

intern

performanţele

verifică

angajaţilor,

şi în

evaluează general,

tranzacţiile

toată

activitatea

derulate, entităţii

economice de la început şi până la finalizarea ei, iar auditorul extern începe munca sa prin a examina rezultatele societăţii, deci lucrează în sens invers; 50

Legea nr. 133/2002, art. 22.

70 ¾ auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonat managerului, pe când auditorul extern este în totalitate independent; ¾ lucrările de audit intern se realizează în permanenţă în întreprindere, nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situaţiilor financiare; ¾ auditorul intern formulează opinii despre desfăşurarea adecvată a activităţii la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certifică regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare în conformitate cu prevederile legale şi cele ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.