Audit Financiar Contabil

Cuprins 1. Auditul financiar contabil – definirea, rolul şi obiectivele auditului financiar tipologia juridică ................................................................................

3

2. Responsabilităţi privind auditul financiar contabil .......................................

25

3. Norme profesionale ale auditului financiar ....................................................

65

4. Raportul de audit ..................................................................................................

204

Bibliografie .................................................................................................................

216

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – DEFINIREA, ROLUL ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDICĂ 1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului. Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împăraţi, biserică şi stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţilor pentru fraudă şi prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităţi. Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale ale acestora. Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a produs schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili. Auditul îşi extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutării soluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului. Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor: atestarea realităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda. Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesionişti specializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de acţionari. Perioada anilor 1940-1970, când comerţul internaţional se dezvoltă, este dominată de schimburi între state cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi 3

Auditul financiar contabil lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorită pieţelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesionişti de audit şi contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerităţii şi regularităţii situaţiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei contabile şi a influenţelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european. Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii şi reguli de evaluare) şi a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile, întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăţi de expertiză şi audit. Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor de înaltă probitate morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contra fraudelor naţionale şi internaţionale. Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi competenţă, sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, care reuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la terţi, cercetează situaţiile financiare. În ţara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcţionar de aplicare a celor mai simple operaţii matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilă şi responsabilă este repusă în drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilanţul contabil. Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naţionale de audit, „o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate“. Referinţele contabile pot fi: - normele contabile internaţionale - normele contabile naţionale - alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute. 1

Ioan Oprean, Întocmirea şi audierea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997

4

Auditul financiar contabil 1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – PREZENT ŞI VIITOR Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus introducerea sa şi în ţara noastră. Etimologia cuvântului audit provine de la latinescul “AUDIRE” şi înseamnă a asculta. Englezii îi dau semnificaţia de verificare, revizie contabilă, bilanţ. Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul său este obţinerea unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind „bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale“2. Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale, prudente, relevante şi credibile. Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante şi/sau Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a profitului (pierderii) şi a fluxurilor de trezorerie. Diversitatea activităţilor economico-financiare, dezvoltarea pieţelor de capital, a instituţiilor bancare, etc. au condus la creşterea complexităţii lucrărilor contabile ce pot atrage erori în prelucrarea datelor, interpretarea şi evaluarea lor cu consecinţe negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaţii contabile. Mai mult, producătorii de informaţii contabile nu sunt neutri faţă de operaţiunile efectuate şi, implicit, conturile anuale, ceea ce ridică semne de îndoială cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realităţii informaţiei contabile cuprinse în situaţiile financiare anuale poate fi dată şi de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţii . La rândul lor, utilizatorii informaţiei contabile „investitorii, salariaţii, creditorii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii, guvernele şi administraţiile, publicul“3, sub influenţa unor medii economice, culturale, politice şi juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese între utilizatorii şi producătorii de informaţie contabilă trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentată de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc., înscrişi ca membri în Camera Auditorilor. 2

OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. M.O. nr. 480/04.10.1999. 3 I.A.S.C. identifică şapte categorii de utilizatori.

5

Auditul financiar contabil Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii economice. Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia financiară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare“. Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi etică profesională, o experienţă practică îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate. Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţional. De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. „Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general şi un Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele IAS primează asupra acelora din „Cadrul general“. Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinirea obiectivului situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care determină 6

Auditul financiar contabil eficienţa informaţiei contabile din situaţiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind principala sursă de informaţii a utilizatorilor. 1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar contabil este orientat spre: a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar. Legea Contabilităţii nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale. Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus. Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale4. Principiile contabile sunt enunţate şi de Standardele Naţionale de Contabilitate. 1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, la două imperative: a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţului pot fi înscrise în acest cont;

4

Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica după parcurgerea primei faze implementate pe un eşantion reprezentativ de întreprinderi.

7

Auditul financiar contabil b) Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale care au apărut în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exerciţiului şi data de întocmire a bilanţului. Trebuie să se ţină cont de deprecieri, indiferent dacă exerciţiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii. Principiul trebuie aplicat cu bună-credinţă; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior“. În elaborarea situaţiilor financiare pot apărea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi a valorii lor. De exemplu, încasarea creanţelor incerte şi litigioase, durata de viaţă probabilă a echipamentelor tehnologice, reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Doar câteva exemple unde prudenţa înseamnă a lua în calcul un grad de precauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a realiza estimări în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. În acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate, subevaluarea conştientă a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor. Astfel, situaţiile financiare nu mai pot fi credibile. 2. Principiul permanenţei metodelor5 are ca obiect continuitatea aplicării regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. 3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimonială îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Astfel, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare. 4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsura angajării acestora şi a trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi este înregistrat în evidenţele contabile şi raportat în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare care respectă acest principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi 5

H.G. nr. 704/1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilităţii nr. 82/1991

8

Auditul financiar contabil şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare“6. 5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior. Orice eroare constatată în exerciţiul curent aferentă exerciţiului încheiat se operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul anterior. 6. Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ şi de pasiv se evaluează şi se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile înregistrate în contul de rezultate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunităţii Economice Europene şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.7 Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv, prevalenţa economicului asupra juridicului şi pragul de semnificaţie. 7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv8 În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv. 8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului9 Potrivit acestui principiu, toate informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. 9. Principiul pragului de semnificaţie10. Pragul de semnificaţie arată valoarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative şi sunt de aceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată. În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepţionale, ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoţite de motivaţiile acestor abateri, precum şi de prezentarea unei evaluări a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. 6

O.M.F. nr. 403/22.04.1999, citat O.M.F. nr. 403/22.04.1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.10.1999 8 Directiva a IV a C.E.E., art. 31, pct.1e 9 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35) 10 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 şi 30) 7

9

Auditul financiar contabil Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii. Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligată să analizeze operaţiunile înregistrate în documentele primare înainte de a fi înregistrate în contabilitate din punct de vedere legal şi al eficienţei lor. Pentru auditor, sistemul informaţional reprezintă principala sursă de informare, dar şi unul dintre obiectivele sale. Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură la realizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei. Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situaţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-şi îndeplinească misiunea fără a ţine seama de posibile conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată. Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cum urmează: 1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile. Acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparenţă totală cu privire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obţinerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanţare necesare dezvoltării. 2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informaţii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc. 3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit să evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă. 4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt interesaţi pe o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client al firmei, interesaţi dacă îşi pot încasa sumele avansate. 10

Auditul financiar contabil 5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, mai ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă. 6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea întreprinderii. Aceste informaţii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule macroeconomice în vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern Brut şi a altor indicatori statistici. 7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin informaţii despre evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii întreprinderii, a potenţialul ei financiar. 8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţionari principali, ei urmăresc prin situaţiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în acelaşi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanţare. 9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă cerinţelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care doreşte un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare şi în general o trezorerie netă pozitivă. Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare care satisfac necesităţile economice ale majorităţii utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a resurselor încredinţate. Există utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot viza, de exemplu, opţiunea de a păstra sau a vinde investiţia în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“. Situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efectele financiare ale unor evenimente trecute şi nu oferă, de regulă, informaţii nefinanciare. Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii proce11

Auditul financiar contabil durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate şi sinceritate, de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţii contabile. Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilor financiare, menită „să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă“11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajaţii, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele şi de a plăti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaţiile trebuie sintetizate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificările ce sunt posibile să apară cu privire la solvabilitatea şi lichiditatea întreprinderii. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere. Lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente, de a formula raţionamente despre eficienţa cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaţiile suplimentare sunt cuprinse în „Note şi materiale suplimentare“. Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea12 informaţiilor. a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie uşor înţelese de utilizatori, care dispun de cunoştinţe suficiente privind activitatea întreprinderii, noţiuni de contabilitate. Chiar dacă informaţiile complexe incluse în situaţiile financiare prin relevanţa lor concură în luarea deciziilor economice şi sunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise. b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare. Convergenţa rolului de previziune cu cel de confirmare a informaţiilor este evident. Astfel, informaţiile despre structura activelor şi pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci când previzionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a elimina riscurile potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare şi rezultatele activităţilor planificate. 11

Ioan Oprean, op. citată Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 49-51. OMF nr. 403/22.04.1999, citat.

12

12

Auditul financiar contabil Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor şi a salariilor, evoluţia preţurilor privind garanţiile, capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente. De asemenea, veniturile şi cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evidenţiate distinct în „Note şi materiale suplimentare“. Natura informaţiei şi pragul de semnificaţie influenţează relevanţa informaţiei. Există situaţii când natura informaţiei este suficientă pentru a determina relevanţa sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secţii de producţie poate evalua riscurile şi oportunităţile întreprinderii cu privire la concurenţa furnizorilor în achiziţia necesarului de materii prime, piaţa potenţială a clienţilor interesaţi să cumpere produsele fabricate, preţurile pieţei şi concurenţa cu privire la desfacerea stocurilor de produse. În alte situaţii, natura şi pragul de semnificaţie ale informaţiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finit trebuie avută în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continuă. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau informaţia eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei părţi a situaţiilor financiare greşite. Pragul de semnificaţie reprezintă o limită peste care valoarea erorii prezentate în situaţiile financiare poate influenţa negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte. Informaţia, chiar dacă este relevantă şi nu este credibilă, recunoaşterea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise şi ar fi foarte aproape ca acest litigiu să se termine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bună soluţie pentru creanţa întreprinderii să înregistreze în bilanţ întreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat şi a conflictului existent să fie prezentată într-o notă a situaţiilor financiare. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanţare, ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaştere. 13

Auditul financiar contabil Informaţiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puţină credibilitate decât ar trebui. Dificultăţile existente pentru identificarea tranzacţiilor, alte elemente patrimoniale ce urmează să fie evaluate, conceperea şi aplicarea tehnicilor de evaluare şi prezentare pot atrage riscul ca informaţia să nu fie credibilă. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se are în vedere ca tranzacţiile şi evenimentele prezentate de informaţia contabilă să fie în concordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Prevalenţa economicului asupra juridicului influenţează informaţia pentru a atinge credibilitatea sa. În acelaşi timp, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, lipsită de influenţe. Selectarea şi prezentarea informaţiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afectează neutralitatea sa. Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată dacă există influenţe din interiorul întreprinderii sau din afară. De asemenea, persoana însărcinată cu elaborarea situaţiilor financiare trebuie să includă un grad de precauţie pentru evaluarea activelor şi veniturilor în condiţii de incertitudine. Prudenţa nu permite subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor şi supraevaluarea activelor şi a veniturilor. În acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de provizioane fără obiect sau subevaluarea voită a activelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situaţiile financiare nu mai sunt neutre şi nu mai pot fi credibile dacă prudenţa nu este aplicată corect. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie transparente, complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie în strânsă corelaţie cu costul obţinerii acelei informaţii. O omisiune sau eroare a cărei semnificaţie este importantă conduce la o informaţie falsă, lipsită de credibilitate. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru a deveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere o mai bună imagine fidelă a situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate în mod unitar a unei tranzacţii economico-financiare sau eveniment este dăunătoare dacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte alternative mai relevante şi credibile. Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente utilizate atât de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de diferite unităţi. Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilităţii. 14

Auditul financiar contabil Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii. Structurile bilanţului, legate direct de evaluarea poziţiei financiare, sunt activele, datoriile şi capitalul propriu. Structura contului de profit şi pierdere, legată în mod direct de evaluarea performanţei, o constituie veniturile şi cheltuielile. O informaţie relevantă şi credibilă are şi limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu şi echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţiei contabile. Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează că întârzierea exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei informaţiei. Conducerea este nevoită în astfel de situaţii să selecteze între valoarea relativă a raportării la un moment dat şi furnizarea de informaţii credibile. Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, elementul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice. Într-o raportare se poate realiza relevanţa, dar aceasta să nu fie credibilă. Astfel, o informaţie oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau a unor evenimente, fără ca acestea să fie cunoscute afectându-se astfel credibilitatea. Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacţie, informaţia este credibilă, dar nu mai prezintă relevanţa aşteptată. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori care între timp au trebuit să ia deja decizii. Raportul cost – beneficiu al informaţiei este mai degrabă o limită sau o constrângere decât o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate din informaţii trebuie să depăşească costul furnizării acestora. Evaluarea profiturilor şi a costurilor reprezintă un raţionament profesional. Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaţiilor. De regulă, informaţia este pregătită pentru un utilizator, iar alţii pot obţine beneficii şi se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaţiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile îndatorării firmei. În practica economică relaţia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare. Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare. Situaţiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), performanţa 15

Auditul financiar contabil (profitul ca bază de referinţă pentru alţi indicatori: rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe o acţiune) şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi. În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului (banii investiţi sau puterea de cumpărare investită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcţie de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivului urmărit în determinarea profitului. Menţinerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitul exerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară a activelor nete de la începutul perioadei. Menţinerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârşitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei. Conceptul de menţinere a capitalului oferă punctul de referinţă pentru măsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă. Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanţă şi credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanţă şi credibilitate. Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaţii că s-au respectat principiile contabile general acceptate şi procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum şi reflectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat în figura nr.1. 16

Auditul financiar contabil

Situaţii financiare: Bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale

Producătorii de informaţii contabile

Auditul financiar contabil exprimă o opinie rezonabilă, responsabilă şi independentă asupra îndeplinirii obiectivului de imagine fidelă a situaţiilor financiare

• Verificarea situaţiilor financiare se face de un auditor independent

• Auditul face o evaluare critică a situaţiilor financiare şi propune soluţii de perfecţionare a sistemului contabil

Credibilitatea informaţiilor furnizate este realizată prin:

Respectarea regularităţii conturilor

Sinceritatea cu care se aplică principiile şi regulile contabile

• Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii, a regulilor, conceptelor şi metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale • Calitatea procedurilor utilizate în întreprindere, calitatea controlului intern • Calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţie contabilă

Apără în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii – liberul acces la informaţii corecte

• Independenţa producătorilor de informaţii contabile faţă de interesele beneficiarilor de informaţii • Politicile contabile şi alternative utilizate în evaluarea elementelor patrimoniale

Utilizatori de informaţii contabile

Figura 1. Rolul auditului financiar

17

Auditul financiar contabil 1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare: 1o Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor Acest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate. Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii : a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuări de active, respectiv diminuări de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare. b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că inventarierea a fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate şi evidenţiate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că: - toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare sunt evidenţiate în contabilitate, deci fără omisiuni; - nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori. 2o Criteriul realităţii înregistrărilor Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc. De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale, adică toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei. 3o Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare. 18

Auditul financiar contabil 3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta delimitare în timp a cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar prin: - constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize; - înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerciţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare; - repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi contabilitatea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită; - analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere. Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale: intrare – ieşire. 3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi armonizate şi cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corectă, trebuie să se ţină cont de următoarele tratamente contabile: - la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora, în urma evaluării efectuate potrivit legii. De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora. Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul de producţie dacă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli 19

Auditul financiar contabil accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare. În costurile de producţie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade în „prelungire“13 Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor este înregistrată la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă). Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificată de auditor dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă a fost stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost evaluate la valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată. La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţe constatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, diferenţă care nu trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentru diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistrat diferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă deprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate în contabilitate, ele se menţin la valoarea de intrare (principiul prudenţei). Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorul urmăreşte dacă această diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor. La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare. Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul de producţie şi dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanţarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi prezentate în notele la conturile anuale. 13

IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“

20

Auditul financiar contabil Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră = valoarea contabilă de intrare – amortizări – provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelor circulante depreciate va fi evidenţiată la valoarea realizabilă netă. Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor metode care să ţină cont de inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui element bilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate de întreprindere separat în notele la conturile anuale. De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate în bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate: dacă imobilizările sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată şi dacă situaţiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS. 3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse acestuia potrivit legii14. 3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşte concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ. Există două tipuri de corelaţii : a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah (Registrul Cartea Mare). b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic. Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia de referinţă pentru întocmirea corectă a bilanţului contabil. Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele şi criteriile auditului financiar sunt redate în figura nr. 2. 14

O.M.S. nr. 403/22.04.1999, volumul I, capitolul II.

21

Auditul financiar contabil Auditul financiar contabil Obiective

Criterii

• Realitatea înregistrărilor contabile • Integritatea înregistrărilor • Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare

Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor evită omisiunile şi repetările Realitatea înregistrărilor contabile - justificabile, verificabile, reale

Integritatea patrimoniului

Contul de profit şi pierderi aferent perioadei de raportare

Situaţia financiară a întreprinderii

Perioada corectă (independenţa ) exerciţiului

Evaluare corectă

Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea corectă prin conturile contabile

Imputare corectă

Bilanţ contabil corect

Figura nr. 2. Obiectivele şi criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţiului, bilanţul şi situaţia financiară a întreprinderii. Validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului are în vedere: - ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia şi cuprinderea sa în bilanţul contabil; - preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa lor cu conturile analitice; - efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şi modificarea capitalurilor proprii; - evaluarea corectă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi Cadrului general - întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare după inventariere. 22

Auditul financiar contabil Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă au fost respectate conform legii aplicarea corectă a principiilor independenţei, prudenţei, permanenţei metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli şi venituri, noncompensarea, pragul de semnificaţie (dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie prezentate separat în situaţiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile şi evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor şi a situaţiilor financiare). Situaţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului. Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corectă a soldurilor bancare, analiza detaliată a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc. De asemenea, trebuie să valideze existenţa garanţiilor pentru împrumuturi şi credite obţinute de agentul economic sau acordate de alţi agenţi economici, existenţa sau nu a unor resurse financiare insuficiente. Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţii pentru viitoarele decizii: - obţinerea unor venituri financiare maxime; - minimizarea cheltuielilor financiare; - minimizarea riscului şi efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţiile cursului valutar; - maximizarea fluxului de trezorerie. 1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme: 1. Auditul legal 2. Auditul contractual 1. Auditul legal reprezintă îndeplinirea obligaţiilor cu privire la supravegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea şi certificarea bilanţului contabil. Această activitate este realizată de cenzori potrivit dispoziţiilor legale, pe baza mandatului acceptat şi confirmat de Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii. Auditul legal are la bază Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 cu modificările ulterioare, Recomandarea Internaţională de Audit nr. 1/1980 (IFAC), Directiva a VIII-a a Comunităţii Economice Europene. Activitatea de audit legal este realizată de cenzori experţi contabili sau contabili autorizaţi cu studii superioare cărora le revine obligaţia să supravegheze gestiunea societăţii comerciale, să realizeze verificări şi intervenţii ori de câte ori situaţia o impune, să verifice casa şi să verifice bilanţul contabil. 23

Auditul financiar contabil Cenzorul trebuie să contribuie esenţial la păstrarea integrităţii patrimoniale, să urmărească dacă tranzacţiile economico-financiare sunt ţinute la zi, dacă operaţiunile au fost corect înregistrate, sunt reale şi vizează perioada curentă. El are obligaţia să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patrimoniale, să fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii şi să fie cunoscute de conducerea întreprinderii şi evidenţiate în bilanţul contabil. Principiile contabile, regulile şi normele de evaluare, ca şi principiile evaluării trebuie respectate şi aplicate astfel încât conturile anuale să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. 2. Auditul contractual15 reprezintă relaţia contractuală privind executarea lucrărilor specifice de audit cu privire la atestarea informaţiei contabile cuprinse în situaţii financiare. Auditul contractual are la bază Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994. Această activitate are ca obiective: - certificarea unor elemente din bilanţ; - certificarea unor situaţii financiare destinate terţilor; - evaluarea privind achiziţiile sau restructurările de întreprinderi; - proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaţii care necesită confirmarea credibilităţii acestora; - auditul bilanţului contabil. Auditul contractual este realizat de experţi contabili şi contabili autorizaţi cu studii economice superioare. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de profesionişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmirea bilanţului contabil, asistenţa contabilă, financiară sau fiscală şi alte lucruri cu caracter de analize economice şi evaluări patrimoniale. Activitatea de expert contabil şi contabil autorizat poate fi exercitată numai de persoane ale corpului, numai după înregistrarea acestora în Tabloul CECCAR. Pentru verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale ale unităţilor de valori mobiliare, care funcţionează sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitatea cenzorilor externi independenţi, precum şi a persoanelor juridice autorizate, aceştia trebuie să posede calitatea de „cenzor extern independent“. Această calitate o au persoanele care îndeplinesc patru condiţii: a) sunt experţi contabili; b) au competenţa profesională de a verifica şi certifica legalitatea conturilor anuale, prin proceduri specifice contabile; c) au promovat examenul cu privire la cunoaşterea legislaţiei privind valorile mobiliare şi bursele de valori susţinute la C.N.V.M16; d) sunt înregistraţi la C.N.V.M. 15 16

Ioan Oprean, op. citată. Comisia Naţională de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

24

Capitolul 2

RESPONSABILITĂŢI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

Pentru exercitarea activităţii de audit, s-au emis obiective şi principii generale, în baza cărora auditorul îşi stabileşte tehnicile cele mai adaptate pentru a-şi îndeplini misiunea. 2.1. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Pentru a exprima o opinie motivată asupra validităţii şi a corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii, asupra imaginii fidele, clare şi complete a situaţiilor financiare, auditorul – ca persoană competentă şi independentă – utilizează norme de referinţă cu privire la sistemul de contabilitate utilizat şi reguli specifice auditului. Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a două concepte de bază: a) Normalizarea contabilă b) Norme specifice auditului, stabilite de asociaţiile profesionale a) Normalizarea contabilă este stabilită prin Legea contabilităţii nr.82/1991 cu modificările ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. b) În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduită şi etică profesională etc.: 25

Auditul financiar contabil - Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar1. - Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilor din România aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 591/20002. - Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1267/21.09.2000. Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii: b1. Standardele de audit3, ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra situaţiilor financiare. b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul financiar“4. b1. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit. b2) Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competenţa profesională a utilizării unui alt auditor (600), concluziile auditorului şi raportarea asupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare (910) şi de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaţiile conturilor anuale (920). Standardul nr.120, „Cadrul general al Standardelor de Audit“, precizează că, pentru a răspunde nevoilor informaţionale comune ale utilizatorilor, situaţiile financiare reprezintă principala lor sursă informaţională. Din acest motiv, situaţiile financiare sunt întocmite conform cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Standardele Naţionale de Contabilitate şi/sau cu un Cadru general de raportare financiară obligatoriu, conceput pentru utilizarea raportărilor financiare. Potrivit acestui standard, „obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-şi exprima opinia, dacă situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate 1

M.O. nr. 256/04.06.1999 M.O. nr. 349/26.07.2000 3 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România, Editura Economică, 2000 4 Op. citată la 1 5 M.O. nr. 256/04.06.1999 2

26

Auditul financiar contabil cu un cadru general identificat de raportare financiară“. Standardul precizează cu exactitate şi termenii ce trebuie utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditului: „oferă o imagine fidelă“ sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative“. Codul privind conduita etică şi profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte standarde de profesionalism „cu scopul de“ a îndeplini cerinţele interesului public „prin cel mai înalt nivel de performanţă“. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie duse la îndeplinire patru cerinţe6: - credibilitatea informaţiilor pentru a lua decizii; - profesionalismul; - calitatea serviciilor; - încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate de auditorii financiari profesionişti. Calitatea serviciilor obţinute de la un auditor financiar trebuie să fie realizate „la cel mai înalt standard de performanţă“. Aceste obiective sunt redate în figura nr. 3. Credibilitate

Obiectivele auditorului financiar

Profesionalism

Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza ei publicul ia decizii economice Publicul trebuie să identifice cei mai buni profesionişti în domeniul auditului financiar

Calitatea serviciilor

Serviciile realizate de auditorii financiari trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă

Încredere

Beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au încredere că desfăşurarea auditului are un cadru privind conduita etică şi profesională

6

Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare“, pag. 28, paragraful 4.

27

Auditul financiar contabil

Integritatea auditorilor

Obiectivitate

Pentru atingerea obiectivelor de mai sus, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele condiţii-principii: PRINCIPII FUNDAMENTALE ale auditorilor financiari profesionişti

Competenţă profesională şi atenţia cuvenită

Confidenţialitate

Conduita profesională *)

Publicul profesiei de audit este format din „clienţi, creditori, guverne, angajatori şi salariaţi, investitori, alte entităţi, care se bazează pe integritatea şi obiectivitatea auditorilor financiari, vezi pag. 503, Standardele, Codul privind conduita etică şi profesională“.

Standardele tehnice

Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct şi onest – în desfăşurarea activităţii de audit Corectitudine, eliminarea prejudecăţilor, a conflictelor de interese şi a influenţelor externe Serviciile auditorului profesionist bazate pe: - atenţia cuvenită - competenţa bazată pe cele mai noi aspecte de teorie, practică, legislaţii, tehnici; - aptitudini profesionale Informaţiile obţinute în timpul auditului sunt secrete fără autorizare, excepţie: dacă există o obligaţie legală sau profesională care impune dezvăluirea lor Faţă de public*), auditorul financiar profesionist trebuie să acţioneze corespunzător reputaţiei profesiei Serviciile auditorului financiar au la bază: standarde profesionale relevante şi standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atribuţii de reglementare, legislaţii relevante

Figura nr. 3. Obiectivele şi principiile fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil

Exprimarea opiniei nu se face decât dacă auditorul are probe de audit relevante, evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel încât să-i confirme un nivel înalt de asigurare, dar nu absolut, că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. 28

Auditul financiar contabil 2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilităţi profesionale ce trebuie să fie conform cu „codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar“7. Aceste principii sunt: 1. independenţă 2. integritate 3. obiectivitate 4. competenţă profesională şi atenţia cuvenită 5. confidenţialitate 6. conduită profesională 7. standardele tehnice Pentru a respecta aceste principii de către toţi auditorii financiari, profesiunea este caracterizată printr-o serie de elemente: - capacitate intelectuală dobândită printr-o temeinică şi continuă pregătire cu cele mai noi tehnici, norme şi reguli, dublată de educaţie; - aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ specific care să includă şi obiective şi principii fundamentale ale codului de etică; - acceptarea unei responsabilităţi faţă de profesie şi societate. Pentru a asigura cel mai înalt nivel de performanţă, dar şi încrederea publicului în profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme etice pentru membrii săi, aplicabile în executarea serviciilor profesionale de audit. Acceptarea responsabilităţii faţă de public constituie o caracteristică esenţială a profesiei de auditor financiar. A fi responsabil de serviciile profesionale desfăşurate în domeniul auditului financiar nu înseamnă numai satisfacerea cerinţelor unui client. Standardele de audit financiar au fost determinate în cea mai mare parte de interesul public. Spre exemplu:8

7

Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare“, pag. 28, paragraful 4. 8 Vezi Audit financiar 2000, pag. 503, cap.3, Interesul public.

29

Auditul financiar contabil - Auditorii independenţi furnizează informaţii şi fac recomandări pentru menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare utilizate de instituţii financiare pentru solicitări de credit şi acţionarilor pentru obţinerea de capital. - Auditorii interni oferă garanţia unui sistem eficient de control intern care contribuie la credibilitatea informaţiei financiare externe. - Experţii fiscali contribuie la încrederea şi eficienţa sistemului fiscal cu cele trei componente ale sale: impozite, taxe şi contribuţii, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal. - Experţii în management au responsabilitatea faţă de interesul public prin elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei, rentabilizarea lor, creşterea cifrei de afaceri etc. Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja largă de utilizatori ai informaţiei contabile prin public (investitori, salariaţi, creditori, debitori, instituţii financiare, guvern) se bazează pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesionişti în tot ceea ce înseamnă instrumentare tehnică contabilă şi o raportare financiară corectă, un management financiar eficient şi consultanţă competentă pentru un spectru larg al afacerii. Pentru a răspunde acestor mari responsabilităţi ce le revin auditorilor financiari, atitudinea şi comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunăstării economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor. Poziţia avantajoasă pe care o oferă această profesie se menţine cu condiţia de a da publicului servicii de înalt profesionalism şi în concordanţă “cu cerinţele etice prin care se demonstrează că încrederea publicului este solid fundamentată”. Obiectivele şi principiile fundamentale sunt generale şi ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etică într-un anume caz. Există situaţii specifice ale profesiunii de auditor financiar, în care etica impune prioritar anumite obiective şi principii. Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar funcţie de cerinţele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activităţii economice în trei direcţii: - principii care se aplică tuturor auditorilor financiari profesionişti; - principii care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică; 30

Auditul financiar contabil - principii care se aplică auditorilor financiari angajaţi şi aplicabile auditorilor angajaţi de practica publică, dacă corespund condiţiilor ce se impun. „Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucrează în practica publică (unic profesionist, într-o asociaţie sau societate) sau în industrie, comerţ, sectorul public sau învăţământ“9. Auditorul financiar angajat poate să presteze servicii în orice ramură (industrie, comerţ sectorul public sau învăţământ). Auditorul financiar de practică publică este fie partener sau persoană într-o firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultanţă) şi/sau este implicat într-o societate care are responsabilităţi de conducere. Termenul este utilizat şi pentru a desemna o societate de audit financiar care îşi desfăşoară activitatea în practica publică. 2.2.1. Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiari Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede următoarele principii-cerinţe (vezi figura nr. 4): 1. Integritatea şi obiectivitatea 2. Soluţionarea conflictelor etice 3. Confidenţialitate 4. Competenţa profesională 5. Consultanţa în domeniul fiscal 6. Activităţile internaţionale 7. Publicitatea 1. Integritatea presupune onestitate şi corectitudine în desfăşurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie să se implice în conflicte de interese. Practica a dovedit că există o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Auditorii financiari profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivităţii. Ei nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care „în mod rezonabil“ pot avea o influenţă considerabilă asupra deciziilor lor sau a celor implicaţi a executa servicii profesionale.

9

Audit financiar 2000, vezi definiţii, pag. 501, Editura Economică, 2000

31

Auditul financiar contabil

Integritate

implică

Onestitate

- Oneşti din punct de vedere intelectual - Neimplicaţi în conflicte de interese

Corectitudine Sinceritate

Obiectivitate

Soluţionarea conflictelor etice semnificative

Codul de conduită etică şi profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari

Presiuni din partea unui manager director sau patron - relaţie de familie

- Integritatea serviciilor profesionale - Obiectivitate în analiză şi decizie

Factori care determină conflicte

Presiuni ca auditorul să acţioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale

Conflicte între auditorul financiar profesionist şi standardele de conduită etică

• Se urmăreşte politica existentă a organizatorilor angajatori pentru a rezolva conflictul • Analiza problemei conflictuale cu superiorii • Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţialitate printr-un consultant independent pentru o posibilă modalitate de acţiune

Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorul financiar îşi dă demisia şi prezintă o informare reprezentantului acelei organizaţii

Camera Auditorului ofereă confidenţial consultanţă şi îndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte de etică

32

Auditul financiar contabil

Confidenţialitate

Auditorul are obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite chiar după ce se încheie relaţia sa cu clientul

Informaţiile se dezvăluie dacă i s-a permis

Competenţa profesională are două etape:

Este o datorie legală sau profesională de a prezenta informaţii

Atingerea competenţei profesionale: - studii profesionale, de specialitate, pregătire profesională şi examinări susţinute Păstrarea competenţei profesionale: - cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevante la nivel naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii, auditului Controlul calităţii performanţei serviciilor profesionale în concordanţă cu reglementările la nivel naţinal şi internaţional

Consultanţa în domeniul fiscal

Serviciul trebuie acordat cu competenţă profesională să nu afecteze integritatea şi obiectivitatea

Activităţi internaţionale

Auditorul trebuie să realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante şi cu standardele de etică Dacă auditorul execută servicii în altă ţără decât cea de origine şi există diferenţe asupra cerinţelor de etică, să le aplice pe cele mai exigente

- Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari - Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii Publicitate morale profesiunii de auditor - Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile profesionale oferite clienţilor. Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

33

Auditul financiar contabil 2. Există factori care pot determina ca responsabilităţile unui auditor financiar profesionist să intre în conflict cu solicitări interne sau externe. Auditorul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie să cerceteze pentru a se asigura că există politici de soluţionare a conflictelor. Relaţiile de familie sau personale poate da naştere la presiuni exercitate asupra veniturilor profesionale şi li se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale. Dacă există conflicte de etică semnificative, ei pot acţiona în ordine gradual până epuizează toate căile astfel: - rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei; - analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dacă nu se rezolvă conflictul cu acesta, auditorul apelează la conducerea imediat superioară (director general, consiliul de administraţie, conducerea AGA); - să apeleze la un consultant independent, confidenţial, pentru a găsi modalitatea de acţiune pentru soluţionarea conflictului; - să demisioneze şi să prezinte un memoriu de informare cu privire la problemele semnificative (exemplu frauda), în situaţia în care conflictul etic se manifestă chiar după toate nivelurile de analiză. 3. Auditorii financiari profesionişti sunt obligaţi să respecte confidenţialitatea pe măsura executării serviciilor profesionale chiar şi după ce relaţia cu clientul încetează. Există excepţii de la principiul expus, doar când i s-a permis să dezvăluie informaţii sau atunci când există o datorie legală sau profesională. 4. Competenţa profesională. Un auditor financiar profesionist trebuie mai întâi să atingă competenţa profesională. Aceasta presupune studii economice superioare, studii de specialitate: să cunoască şi să aplice Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, să aibă o conduită etică ireproşabilă, să cunoască la zi reglementările naţionale în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, solide cunoştinţe de drept comercial, evaluare economică, statistică, gestiune financiară analiză şi nu în ultimul rând matematici financiare. Pregătirea profesională este validată prin examene profesionale relevante şi o bogată experienţă în domeniu. O a doua cerinţă este „păstrarea competenţei profesionale“, care se remarcă prin cercetarea permanentă a ultimelor cunoştinţe în domeniul profesiunii, reguli, norme relevante luate la nivel naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii şi auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie „orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor profesionale“. 34

Auditul financiar contabil 5. În situaţia în care auditorul financiar profesionist acordă servicii fiscale unui client, acesta trebuie să aibă în vedere riscul fiscal şi eficacitatea în favoarea clientului, dar cu competenţă profesională şi mare atenţie pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvată în favoarea firmei cu condiţia să domine „rezonabilul“ în orice acţiune. Auditorul nu trebuie să asigure clientul că declaraţiile fiscale oferite inclusiv consultanţa fiscală sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revine în primul rând clientului. Auditorul financiar profesionist are obligaţia să ia toate măsurile necesare pentru a se asigura, pe baza datelor primite, că declaraţia fiscală este întocmită corespunzător, este reală şi corectă. Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reţinute ca un memoriu pentru dosare sau utilizate ca scrisoare. Auditorul financiar profesionist are obligaţia de a se disocia de orice declaraţie fiscală sau informaţii prezentate în situaţii care vizează statul ca utilizator şi conţine falsuri, erori, omisiuni sau neclarităţi, cu scopul de a induce în eroare aparatul fiscal. Informaţiile furnizate de client pentru pregătirea şi validarea unor documente sau probe, investigaţii în ceea ce priveşte instrumentarea tehnică contabilă aferentă operaţiunilor economico-financiare. Auditorul financiar profesionist utilizează declaraţiile fiscale din anii anteriori. Acestea îl ajută la recomandări pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societăţii. Dacă auditorul descoperă erori sau omisiuni semnificative în declaraţiile fiscale ale anului anterior sau neînregistrarea unei declaraţii fiscale, trebuie să informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor şi recomandarea de a aduce la cunoştinţa autorităţilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permisă aducerea la cunoştinţă de erorile semnificative aparatului fiscal, decât cu permisiunea clientului. Dacă erorile nu sunt corectate de către client, auditorul financiar are obligaţia să se disocieze de acele declaraţii sau situaţii prezentate autorităţilor şi să ia în consideraţie dacă responsabilităţile profesionale îi permit continuarea serviciilor cu clientul respectiv. 6. Auditorul financiar profesionist poate desfăşura servicii profesionale internaţionale. Aceste servicii trebuie îndeplinite conform cu standardele tehnice relevante şi cu cerinţele etice. În situaţia în care un auditor execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe specifice de conduită etică şi profesională ale celor două ţări, auditorul financiar profesionist este obligat să analizeze două situaţii: 35

Auditul financiar contabil a) – cum sunt cerinţele etice ale ţării unde execută serviciile; b) – dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe. a1. În situaţia în care cerinţele etice ale ţării străine unde se execută serviciile sunt mai puţin severe decât Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie să aplice Codul Etic al IFAC10. a2. Dacă în ţara străină în care auditorul desfăşoară servicii profesionale cerinţele etice sunt „mai severe“ decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplică cerinţele etice din ţara străină auditorului. b. Dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt mai severe decât cele arătate la punctele a1 şi a2 şi sunt obligatorii pentru servicii executate în afara ţării, auditorul va aplica codul etic din ţara de origine. 7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesionişti trebuie să aibă în vedere trei cerinţe, potrivit cu Codul privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul auditului financiar: a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi capacitatea necesară, prin serviciile pe care le oferă, să dezvolte mediul de afaceri şi al societăţii în sensul progresului. În acest sens, auditorii financiari nu trebuie să folosească nici un mijloc care aduce profesiunii „faimă proastă“. b) Să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lor. c) Să nu facă referiri negative la activitatea altor auditori financiari. 2.2.2. Codul de etică aplicat auditorilor financiari profesionişti de practică publică Angajamentul de audit11 solicită exprimarea unei opinii asupra unor informaţii financiare de către un auditor financiar de practică publică. Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesionişti de practica publică să fie lipsiţi de orice interes ca fiind incompatibil cu principiile integrităţii, obiectivităţii şi independenţei. Deci principiul care trebuie să stea la baza angajamentului de audit este independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică. Factorii care pot afecta independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt multipli. Potrivit Codului de Conduită Etică şi Profesională, factorii care pot pune la îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt: 10 11

Vezi secţiunea 6 „Activitate internaţională“, pag. 513. Standardele de audit, definiţii, pag. 501, Editura Economică 2000

36

Auditul financiar contabil a) b) c) d) e) f) g)

legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora; funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor; alte servicii aduse clienţilor de audit; relaţiile personale şi de familie; onorarii şi/sau onorarii condiţionate; litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare; asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit. a) Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta independenţa auditorilor financiari de practică publică. Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite următoarele situaţii: - interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii; - credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei clientului; - să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii clientului; - să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este client, dar are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială aflată în zona de influenţă semnificativă. b) Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată când deţin funcţii în cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi fost pe perioada auditată sau imediat anterioară membru al Consiliului de Administraţie, funcţionari, angajaţi ai clientului auditat sau asociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia. În asemenea situaţii, auditorului nu-i este permis să accepte un angajament de audit care automat implică asumarea unei opinii responsabile. Dacă auditorul se află în una dintre situaţiile de mai sus, perioada imediat precedentă angajamentului de audit nu trebuie să fie mai mică de doi ani. c) Serviciile profesionale12 necesită aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală şi managerială şi servicii de management financiar. În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, în afara serviciilor de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nu execute funcţii de conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi conducerii clientului. 12

Vezi Standarde, pag. 502, al.1

37

Auditul financiar contabil Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se implice în actul de decizie al clientului. Aceasta presupune „să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată pentru deciziile de conducere“. Există societăţi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregătirea situaţiilor financiare este frecvent solicitată de un auditor financiar profesionist de practică publică. Auditorul poate să execute asemenea servicii, dar trebuie să respecte următoarele cerinţe pentru a nu afecta integritatea şi independenţa: 1. Lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru evitarea conflictului de interese. 2. Clientul este responsabil pentru situaţiile financiare. 3. Auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul angajatului sau pe post de conducător coordonând operaţiunile unei societăţi. 4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiar profesionist de practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnică contabilă. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile să nu participe la examinarea unor rapoarte sau situaţii financiare. d) Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi afectată dacă există relaţii personale şi de familie. Dacă un auditor îşi exercită profesia în mod individual sau angajat implicat în auditul unui client este soţul clientului, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta, independenţa auditorului este afectată. Trebuie avut în vedere de la bun început că o asemenea relaţie creează o ameninţare „pentru independenţă“. e) În situaţia în care onorariile succesive de la un client sau un grup de clienţi au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practică publică poate deveni dependent de acel client şi poate genera suspiciuni în privinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul onorariilor. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste limita „rezonabilului“ astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client. Onorariile încasate în cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii condiţionate. Dacă ele sunt fixate de autoritate publică sau tribunale jurisdicţionale, atunci nu sunt onorarii condiţionate. 38

Auditul financiar contabil Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor respective. Alte elemente care pot afecta independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică sunt bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copiii aflaţi în întreţinerea lor, cu excepţia celor care sunt oferite publicului larg. De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totalitate auditorilor financiari de practică publică. Dacă capitalul sau o parte a acestuia este deţinut de terţi sau capitalul a fost finanţat de terţi, aceştia pot influenţa auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat. Participarea altor persoane la capitalul unei societăţi de audit este permisă cu condiţia ca majoritatea atât a proprietăţii asupra capitalului, cât şi a drepturilor la vot să aparţină numai auditorilor financiari de practică publică. f) Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii financiari de practică publică şi un client, este considerat un obstacol al independenţei auditorului. Orice intenţie a clientului de a începe acţiunea legală împotriva unui auditor financiar de practică publică poate cauza auditorului financiar de practică publică şi firmei un element semnificativ ce poate afecta activitatea auditorului. Intenţia unei acţiuni sau iminenţa unei acţiuni judecătoreşti din partea auditorului financiar în mod automat conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a prezenta informaţii relevante auditorului financiar. g) Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată în situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit. Există pericolul „ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi independenţei“. Familiaritatea bazată pe o lungă continuitate a activităţii poate afecta îndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum şi utilizarea raţionamentelor obiective asupra raportului de audit. Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiectivităţii în executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publică trebuie să efectueze o rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui angajament de audit. Rotaţia personalului este dificilă mai ales în cadrul societăţilor mici, unde există domenii specializate de audit. Măsurile de siguranţă şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experimentaţi sau din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu trebuie să fie ocolite. 39

Auditul financiar contabil 2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECTĂRII PERSONALULUI UTILIZAT ÎN ACTIVITĂŢILE DE AUDIT ŞI CARE NU SUNT AUDITORI FINANCIARI Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiari profesionişti de practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze: cunoştinţe tehnice, evaluări tehnice, asistenţă juridică de specialitate, asigurări etc. Îndrumarea tehnică necesară pentru îndeplinirea tuturor obiectivelor de audit este realizată prin apelarea la experţi specializaţi în anumite domenii noi. În asemenea situaţii, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că serviciul profesional rămâne în sarcina sa, urmărind respectarea cerinţelor de etică. Angajarea de către auditorul financiar profesionist a experţilor care nu sunt auditori financiari implică atenţia cuvenită dacă experţii cunosc cerinţele etice ca principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, confidenţialitatea, conduita profesională şi standardele tehnice, precum şi independenţa. Natura angajamentului de audit şi a experţilor implicaţi într-o activitate de servicii profesionale implică supravegherea şi îndemnarea acestora de a fi familiarizaţi cu codul etic, cerinţele etice, oferirea de consultanţă atunci când există conflicte potenţiale. Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina auditorului financiar profesionist, iar dacă acesta nu are certitudinea că la orice moment comportamentul etic corespunzător nu este asumat de experţi, angajamentul de audit nu trebuie acceptat. În situaţia în care un angajament de audit a fost acceptat, iar pe parcursul activităţii apelează la experţi şi are îndoieli în ceea ce priveşte respectarea de către aceştia a principiilor prevăzute în Codul de etică, angajamentul trebuie încheiat (stopat). 2.4. ONORARIILE PROFESIONALE Responsabilitatea auditorului financiar în derularea serviciilor cu obiectivitate şi integritate, în totala corespondenţă cu standardele tehnice, necesită multă pregătire şi experienţă în domeniu. Calitatea serviciilor profesionale trebuie remunerată. Onorariile profesionale implică o corectă evaluare a serviciilor derulate în beneficiul clientului, ţinând cont de : a) serviciul profesional solicitat; 40

Auditul financiar contabil b) nivelul de pregătire şi experienţa necesară persoanelor angajate în derularea serviciilor profesionale; c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor şi/sau expert angajat în derularea serviciilor profesionale; d) gradul de responsabilitate necesar în derularea serviciilor profesionale. Onorariile profesionale trebuie să fie calculate pe baza tarifului/oră sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în misiune, având în vedere condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este bine mai întâi să se analizeze serviciile profesionale şi să se perceapă onorarii prestabilite. Nu se încalcă principiile etice dacă un auditor financiar de practică publică solicită unui client „un onorariu mai mic“ decât cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, luând în considerare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus arătate. Onorariul aplicat unui client trebuie să fie apreciat corespunzător, astfel încât să nu fie afectată calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor standardelor profesionale şi procedurilor de control asupra calităţii. De asemenea, onorariile nu se percep decât dacă sunt obţinute anumite constatări sau rezultate sau în situaţia când onorariul este condiţionat de constatările sau rezultatele serviciilor profesionale. Onorariile condiţionate sunt sub formă de cotă procentuală în situaţia în care sunt autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentru anumite servicii profesionale. Codul de conduită etică şi profesională menţionează că toate cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de către client suplimentar faţă de onorariile profesionale. 2.5. ACTIVITĂŢI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR FINANCIARI PUBLICI13 Codul de etică nu permite unui auditor financiar de practică publică să se angajeze în acelaşi timp într-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesiunii sale. Auditorul poate în schimb să ofere în acelaşi timp mai multe tipuri de servicii profesionale, care nu deteriorează integritatea, obiectivitatea sau independenţa. Orice afaceri, ocupaţii sau activităţi independente simultane, fără să aibă tangenţă cu serviciile profesionale ale auditorului financiar de practică publică, 13

Auditul financiar 2000, Editura Economică 2000, pag. 529

41

Auditul financiar contabil care pot să-i împiedice derularea activităţii în bune condiţii, concordante cu principiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate „ca incompatibile cu practica contabilităţii publice“. 2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU ALŢI AUDITORI FINANCIARI PROFESIONIŞTI DE PRACTICĂ PUBLICĂ Un auditor financiar profesionist de practică publică nu poate acumula experienţă în toate domeniile contabilităţii. Din acest motiv, el poate dezvolta în cabinetul său o anumită gamă de servicii care pot fi onorant îndeplinite şi cu competenţă profesională. Atunci când este cazul, ei trebuie să solicite asistenţă de la alţi auditori competenţi care au aptitudini speciale pe anumite servicii sau îndatoriri speciale. Alegerea consultanţilor potriviţi trebuie să fie esenţială pentru client. În astfel de situaţii, auditorul financiar nu trebuie să influenţeze prin restricţie dorinţa clientului de a prefera un alt auditor pentru consultanţa specială. Serviciile altor auditori financiari profesionişti de practică publică specializaţi în anumite domenii ale confidenţialităţii, care să le ofere cu competenţă profesională, sfaturi sau alte activităţi adiacente, pot fi soluţionate pe două căi: a) de către client, în urma unei discuţii sau consultări cu auditorul financiar existent14 sau una din iniţiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur şi simplu, clientul decide să caute un auditor specializat pe problemele profesionale interesate; b) de către auditorul financiar existent, cu respectarea confidenţialităţii. Când auditorul este solicitat de client să ofere un serviciu de consultanţă, el este dator să ştie dacă clientul are deja un auditor financiar. În situaţia în care auditorul deja existent continuă să ofere servicii profesionale, auditorul financiar primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul existent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie să sprijine relaţia cuvenită a auditorului existent, să nu fie în dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului existent şi să-i asigure toate informaţiile relevante. În situaţia în care auditorul financiar primitor preia de la client să desfăşoare distinct anumite activităţi faţă de cele avute de la auditorul financiar existent, fie sau cele primite iniţial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere separată de servicii sau consultanţă. Auditorul financiar primitor trebuie să anunţe clientul despre obligaţia profesională de a comunica cu auditorul financiar 14

Audit, op. citată

42

Auditul financiar contabil existent pentru a primi informaţiile relevante necesare în scopul derulării serviciilor primite. Este de preferat ca acest anunţ către client să fie imediat şi în scris. La rândul său, auditorul financiar existent trebuie să menţină şi să coopereze cu auditorul financiar primitor în cazul cererilor de asistenţă. Dacă auditorul financiar primitor este consultat în probleme de contabilitate, audit, standarde sau raportări aferente unor tranzacţii speciale, acesta trebuie să fie atent ca opinia exprimată să fie documentată, adecvată, pe baza accesului la informaţii relevante comunicând cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului, auditorul financiar primitor trebuie să ofere o copie a raportului final. În situaţia în care clientul nu doreşte o comunicare cu auditorul financiar existent, angajamentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat. În situaţia în care clientul solicită un alt auditor financiar, ca urmare a înlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de practică publică, trebuie urmate următoarele proceduri: a) să se asigure de fapt că nu există motive profesionale pentru care numirea sa să nu fie acceptată, aceasta făcându-se prin comunicarea directă cu auditorul financiar existent; b) toate circumstanţele în care noua numire este propusă să poată fi acceptate, astfel încât, să se menţină relaţii de bună colaborare între toţi auditorii financiari; c) auditorul financiar existent să discute afacerile clientului cu auditorul financiar profesionist propus numai dacă clientul permite acest lucru. În situaţia afirmativă, auditorul financiar propus trebuie să ia în consideraţie toate informaţiile oferite de auditorul financiar existent şi să le trateze cu strictă confidenţialitate. d) auditorul financiar propus înainte de a accepta angajamentul de servicii profesionale recurente trebuie să se asigure dacă: d1. clientul a avizat auditorului existent despre propunere şi şi-a dat acordul (de regulă, în scris) de a discuta integral afacerile clientului liber cu auditorul propus; d2. dacă clientul nu-i acordă permisiunea să discute liber afacerile, să decline atunci angajamentul; d3. la primirea permisiunii de către client, auditorul financiar propus să solicite de la auditorul existent în scris informaţii detaliate sau motive profesionale ce trebuie cunoscute înainte de a decide dacă este oportun să se accepte sau nu angajamentul; 43

Auditul financiar contabil d4. în situaţia în care auditorul financiar propus nu primeşte răspuns de la auditorul financiar existent, atunci comunică în scris acestuia din urmă „că nu există nici un motiv profesional pentru care angajamentul nu poate fi acceptat şi intenţionează să-l accepte“; d5. în situaţia în care schimbarea de angajament a fost făcută, auditorul financiar existent trebuie să transfere noului auditor toate registrele şi documentele clientului care sunt deţinute şi să comunice aceasta clientului. 2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALITĂŢII AUDITULUI FINANCIAR Raportul anual al membrilor Membrii Camerei au obligaţia de a întocmi şi transmite Camerei un raport anual. Raportul anual se referă la perioada încheiată la 31 decembrie şi trebuie depus până la 31 martie a fiecărui an. Membrii Camerei care sunt angajaţi, administratori, asociaţi sau acţionari ai unei firme de audit şi nu efectuează audit în nume propriu vor transmite Camerei un raport anual (declaraţie anuală) în care vor specifica că nu desfăşoară activitate în nume propriu. Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abatere disciplinară, conform art. 34 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei. Raportul anual trebuie semnat de preşedintele Consiliului de administraţie sau de administratorul unic ori de auditorul financiar-persoană fizică, după caz. Pe durata efectuării inspecţiei, inspectorii au obligaţia de a verifica acurateţea raportului anual. În anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor. Raportul anual către Ministerul Finanţelor În temeiul art. 31 lit. b) din Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Camera are obligaţia de a oferi, la solicitarea Ministerului Finanţelor, informaţiile solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumite perioade. În acest sens, începând cu 31 decembrie 2001, la 31 decembrie a fiecărui an, Camera va avea obligaţia de a întocmi şi transmite Ministerului Finanţelor un raport anual sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar. 44

Auditul financiar contabil Raportul anual va fi prezentat în primul rând Consiliului Camerei ca raport detaliat, aşa cum este prevăzut în Anexa B, înainte de 31 martie a fiecărui an. În termen de 31 de zile de la întrunirea Consiliului pentru aprobarea raportului detaliat, raportul simplificat prevăzut în Anexa C trebuie transmis Ministerului Finanţelor. Inspecţiile Pentru toate firmele de audit care efectuează audit la societăţile cotate la bursă, Camera va organiza cel puţin o inspecţie pe an, al cărei obiect va consta în analiza dosarelor de audit pentru cel puţin un client cotat la bursă. Pentru restul firmelor de audit, Camera va organiza cel puţin o inspecţie o dată la cinci ani, începând cu primul angajament de audit efectuat. Inspecţiile repetate şi inspecţiile ca urmare a unor sesizări nu sunt incluse în cele de mai sus. Angajamentele de audit ce urmează a fi inspectate vor fi selectate de inspectorul-şef (şeful Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională) pe baza raportului anual. Anterior inspecţiei, Camera va notifica firmei de audit data la care se va efectua inspecţia. La data efectuării inspecţiei, firma de audit va trebui să aibă pregătite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situaţiilor financiare întocmite pentru exerciţiul financiar încheiat în ultimele 12 luni. Cu ocazia fiecărei inspecţii, inspectorul va întocmi raportul prevăzut în Anexa D, în finalul căruia va preciza clasa propusă, o motivare sintetică a acesteia şi măsurile propuse. Clasa A înseamnă că nu au existat probleme de semnalat. Clasa B înseamnă că au existat erori minore care nu au necesitat măsuri de remediere. Clasa C înseamnă că au existat abateri care au necesitat măsuri de remediere. Clasa D înseamnă că raportul va fi transmis Departamentului de conduită şi disciplină profesională. Inspecţiile vor fi efectuate după manualul de proceduri elaborat de Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională al Camerei. Inspectorii vor verifica informaţiile din ultimul raport anual al membrilor şi probele care vin în susţinerea declaraţiei privind pregătirea profesională continuă. 45

Auditul financiar contabil ANEXA A RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR Scop: Raportul anual al membrilor este cerut de Cameră pentru îndeplinirea obligaţiilor legale ale acesteia. CONFIRMĂRI ŞI ANGAJAMENTE Dacă nu puteţi să declaraţi una sau mai multe din următoarele, vă rugăm să tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu puteţi să faceţi declaraţia respectivă. ÎNREGISTRARE (i). (ii).

(iii). (iv). (v).

Confirm că structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în concordanţă cu reglementările de audit în vigoare. Confirm că firma a stabilit şi a aplicat procedurile necesare pentru ca auditorii-asociaţi şi angajaţii ce desfăşoară activităţi de audit să fie şi să continue să fie competenţi pentru a desfăşura activităţile de audit pentru care sunt responsabili sau angajaţi. Confirm că firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţi de audit. Confirm că firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de circumstanţe apărute. Îmi iau angajamentul că activitatea firmei se va desfăşura în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit în vigoare. SEMNĂTURI

Subsemnatul ................................................, certific cu toată încrederea şi în deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele, confirmările şi informaţiile conţinute în acest raport reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privind circumstanţele în care firma îşi desfăşoară activitatea. Se completează ................................ de Camera Semnătura Auditorilor ................................ Numele şi prenumele (cu litere mari) Primit...... Data......................... 46

Auditul financiar contabil Informaţii generale privind completarea formularului Vă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate. DATE FIXE Secţiunile ce încep cu litera „S“ conţin informaţii ce sunt păstrate de Cameră. S1 SEDIUL CENTRAL S1

SEDIUL CENTRAL

Numele firmei Codul fiscal Adresa sediului social Codul poştal Telefon/fax Internet HTTP Codul membrului

S2 ASOCIAŢI-AUDITORI/ADMINISTRATORI S2 (b) Angajaţi – această secţiune trebuie să includă doar auditorii financiari ce sunt angajaţi. S3 (a) ASOCIAŢI-AUDITORI/ADMINISTRATORI (i) Detalii în legătură cu membrii Codul Nume şi iniţiale Anul naşterii S3 (b) ANGAJAŢI-AUDITORI (aşa cum a fost notificat Camerei) Codul membrului

Nume şi iniţiale

Anul naşterii

47

Auditul financiar contabil S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNĂ Firme conectate sunt două firme de audit care au unul sau mai mulţi asociaţi/administratori comuni. O asociere naţională este orice asociaţie sau federaţie de firme ce acţionează pe teritoriul României. O asociere internaţională este orice asociaţie sau federaţie internaţională de firme în afara graniţelor naţionale. S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE (a) Înregistrate în Cameră Numele firmei Codul firmei Adresa

Codul poştal (b) Asocieri naţionale

(c) Asocieri internaţionale Nume Sediul central Adresa

Codul poştal DATE VARIABILE Informaţii generale privind completarea Secţiunile care încep cu litera „A“ sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele trebuie completate cu informaţiile valabile la data pentru care se întocmeşte raportul anual al membrilor. La introducerea datelor din raport, computerul efectuează verificarea acestora. Orice secţiune necompletată sau orice inconsecvenţe pot duce la solicitarea unei scrisori de clarificare. 48

Auditul financiar contabil În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine informaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei într-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi copia acelei declaraţii. Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercuiţi opţiunea adecvată. A2 (a) NUMĂRUL DE CLIENŢI DE AUDIT Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintrun grup trebuie să fie tratate ca un singur client. A2 (a) NUMĂRUL DE CLIENŢI DE AUDIT (sau cea mai bună estimare a acestui număr) la data de................. (i) Societăţi cotate (ii) Organizaţii neincluse mai sus, ca de exemplu: (a) băncile (b) societăţile de asigurări (c) entităţile autorizate să desfăşoare activităţi de investiţii financiare

______ ______ Total

(iii)

Alte societăţi

______ ______ ______

Total general

______

49

Auditul financiar contabil A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT Nr. crt.

Numele clientului

Cifra de afaceri

Valoare bilanţieră

Număr de angajaţi

Onorarii de audit

Raportul de audit a fost fără rezerve? (D/N)

50

Auditul financiar contabil A3 VENITUL DIN ONORARII Vă rugăm exprimaţi toate valorile în milioane de lei, rotunjite la valoarea imediat superioară. Venitul brut total nu include TVA şi cheltuielile decontate, dar include toate comisioanele primite, indiferent dacă acestea sunt reţinute de firmă. Venitul total din audit reprezintă onorariile cerute de la clienţi pentru angajamentele de audit sau o estimare a acestora. A3 VENITUL DIN ONORARII Valori (pentru valori nule se va scrie Mil. lei „zero“) (a) venitul brut din toate sursele de venit (b) venitul total din audit A6 INDEPENDENŢĂ ŞI ALTE ASPECTE (a) A stabilit şi aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea respectării de către auditorii-asociaţi şi toţi angajaţii a principiilor de confidenţialitate şi independenţă, aşa cum sunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesională? (b) Este independenţa firmei dvs. ameninţată de unul sau mai mulţi dintre următorii factori: (i). dependenţă financiară faţă de un client de audit? (ii). relaţii personale sau familiale? (iii). participaţii la fonduri mutuale ce au investit întrun client de audit? (iv). implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit? (iiv) interese de afaceri comune cu clienţii? (c) A stabilit şi urmat firma proceduri pentru: (i). a împiedica orice persoană, alta decât dvs., să aibă o influenţă ce ar putea să afecteze independenţa sau integritatea activităţilor de audit desfăşurate? (ii). a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua auditul în mod corespunzător sunt luate în consideraţie şi înregistrate înaintea încheierii contractului?

DA/NU

DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU

51

Auditul financiar contabil Dacă se răspunde cu „NU“ la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie care să clarifice situaţia şi justificaţi orice alte măsuri de protecţie adoptate de firmă. A5 REPUTAŢIA PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ (a) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura că DA/NU dvs., ca asociat-auditor, precum şi angajaţii implicaţi în activităţi de audit aveţi o reputaţie profesională şi morală bună? (b) (i) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs. sau pe angajaţii DA/NU dvs. care să ridice semne de întrebare asupra bunei reputaţii profesionale şi morale a firmei dvs.? (ii) Dacă „DA“, a fost Camera încunoştiinţată de aspectele DA/NU respective? Dacă se răspunde cu „NU“ la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie explicativă.

A6 ASIGURAREA PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII (a) Este firma asigurată profesional conform cerinţelor Camerei? (b) Privind activitatea de audit desfăşurată, a primit firma reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau înregistrate (dacă prezentul este primul raport anual)? (Răspundeţi „NICI UNA“, dacă nu s-au înregistrat reclamaţii).

DA/NU Da/NU NICI UNA

Dacă răspundeţi cu „NU“ la (a) sau „DA“ la (b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.

52

Auditul financiar contabil A7 COMPETENŢA ÎN AUDIT (a) Aplică firma procedurile minimale de audit?

DA/NU

(b) Este utilizată o listă de verificare a prezentării conturilor ac- DA/NU tualizată? (c) Se utilizează o documentaţie adecvată acolo unde anga- DA/NU/ jamentul de audit presupune utilizarea unor specialişti (de NICI UNA exemplu, pentru clienţii de audit din secţiunea A2(a)(ii)? (Răspundeţi cu „NICI UNA“ dacă nu aveţi clienţi de tipul celor din secţiunea de mai sus). (d) (i) Dvs. şi angajaţii care sunt auditori financiari aţi participat la orele de pregătire profesională continuă structurate sau nestructurate impuse de Cameră? (ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de audit specializate? (Răspundeţi „NICI UNA“ dacă nu aveţi clienţi de tipul celor de la A“ (a) (ii)). (iii) Păstrează firma evidenţe privind procesul de pregătire profesională continuă?

DA/NU/ DA/NU NICI UNA DA/NU

Dacă răspundeţi cu „NU“ la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit. LISTĂ DE VERIFICARE Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate secţiunile pentru a vă asigura că raportul este complet şi corect. Corecturile şi corespondenţa asociate sunt costisitoare. Pasul 1. Verificaţi că aţi completat toate secţiunile. Pasul 2. Verificaţi că angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au fost citite şi semnate de persoana(ele) potrivită(e). Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în milioane de lei. Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute. Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreună cu datele primare utilizate pentru compilare. 53

Auditul financiar contabil Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale Raportului împreună cu orice declaraţii cerute, în plicul închis preadresat. Pasul 7. Vă rugăm includeţi următoarele: a) o copie a asigurării profesionale b) formularele de pregătire profesională continuă, completate pentru toţi auditorii financiari asociaţi, administratori sau angajaţi. VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT Se completează de către Camera Auditorilor Completat de...................... Data completării..................

54

Auditul financiar contabil ANEXA B RAPORT ANUAL DETALIAT CĂTRE CONSILIUL CAMEREI Anul [XXXX] Număr auditori financiari Număr auditori financiari inspectaţi

X X

Clasificarea inspecţiilor Clasa A (fără probleme) Clasa B (probleme minore) Clasa C (măsuri de remediere necesare) Clasa D (art. 34 lit b) ROF

X X X X

Propuneri pentru Clasa D Retragerea calităţii de membru al Camerei Suspendarea calităţii de membru al Camerei Limitarea anumitor drepturi Mustrare Avertisment Pregătire profesională obligatorie Alte propuneri

X X X X X X X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Retragerea calităţii de membru al Camerei Suspendarea calităţii de membru al Camerei Limitarea anumitor drepturi Mustrare Avertisment Pregătire profesională obligatorie Alte propuneri

X X X X X X X

Măsuri luate de Cameră Y Y Y Y Y Y Y

Problemele cele mai frecvente Nr. crt. 1 2 3 4 5

Probleme

Propuneri X X X X X

Y Y Y Y Y 55

Auditul financiar contabil

Nume [ ] [ ] [ ]

Informaţii despre Clasa D Probleme

Măsuri propuse

Programul inspecţiilor Inspecţii aleatoare Inspecţii repetate Inspecţii ca urmare a unor sesizări

X X X

Propuneri pentru Clasa C Pregătirea profesională Planuri de măsuri convenite cu auditorii financiari Inspecţii repetate

X X X

Data

Şeful Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională 56

Auditul financiar contabil ANEXA C RAPORT ANUAL SIMPLIFICAT CĂTRE MINISTERUL FINANŢELOR Anul [XXXX] Număr auditori financiari Număr auditori financiari inspectaţi

X X

Clasificarea inspecţiilor Clasa A (fără probleme) Clasa B (probleme minore) Clasa C (măsuri de remediere necesare) Clasa D (art. 34 lit b) ROF

X X X X

Propuneri pentru Clasa D Retragerea calităţii de membru al Camerei Suspendarea calităţii de membru al Camerei Limitarea anumitor drepturi Mustrare Avertisment Pregătire profesională obligatorie Alte propuneri

X X X X X X X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Retragerea calităţii de membru al Camerei Suspendarea calităţii de membru al Camerei Limitarea anumitor drepturi Mustrare Avertisment Pregătire profesională obligatorie Alte propuneri

Data

X X X X X X X

Măsuri luate de Cameră Y Y Y Y Y Y Y

Preşedinte 57

Auditul financiar contabil ANEXA D

RAPORT DE INSPECŢIE PROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR NUME CLIENT PERSOANA CARE SEMNEAZĂ RAPORTUL DE AUDIT INFORMAŢII DESPRE CLIENT - Natura activităţii - Cerinţe specifice - Sfârşitul perioadei - Cifra de afaceri - Profit/(pierdere) înainte de impozitare - Active/(obligaţii) nete - Data aprobării conturilor - Raportul de audit Fără/cu rezerve în privinţa - Data raportului de audit - Onorariul de audit. INSPECTOR DATA INSPECŢIEI CLASA PROPUSĂ A B C D MOTIVARE SINTETICĂ MĂSURI PROPUSE PENTRU CLASELE „C“ ŞI „D“

58

Auditul financiar contabil Descriere Lista de verificare a finalizării angajamentului Revizuirea generală a situaţiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Punctele finale şi întâlnirea cu clientul Confirmarea planului de audit Modelul de audit Active imobilizate – corporale şi necorporale Investiţii financiare Stocuri şi contracte pe termen lung Creanţe şi plăţi în avans Disponibilităţi în conturi şi casă (inclusiv creanţe pe termen lung) Creditori şi angajamente Impozitare Capital, rezerve şi registre statutare Contul de profit şi pierdere Registrul nominal

Referinţă A B C D E F G H I J K

două secţiuni selectate de inspector (G la L plus O)

L M N O P

59

Auditul financiar contabil

Pentru secţiunile selectate de inspector din Procedurile minimale de audit: - documentele de lucru evidenţiază corespunzător natura şi întinderea angajamentului de audit, precum şi rezultatele şi concluziile trase? - au fost obţinute suficiente probe pe baza procedurilor de fond în vederea susţinerii aserţiunilor din situaţiile financiare: • Existenţă • Proprietate • Apariţie • Exhaustivitate • Evaluare? - au fost obţinute suficiente probe în vederea evaluării rezonabilităţii estimărilor contabile?

DA/NU

REF.

DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA.NU DA/NU DA/NU

60

Auditul financiar contabil PLANIFICAREA AUDITULUI DA/NU 1. Înainte de acceptarea angajamentului/ înnoirii angajamentului au fost avute în vedere şi documentate independenţa, resursele şi capacitatea firmei de a efectua auditul? 2. Există o scrisoare de angajament curentă; au fost avuţi în vedere termenii angajamentului în cursul procesului de planificare? 3. Există o evidenţă şi o evaluare actualizată a sistemului contabil şi de control intern al clientului? 4. A fost actualizat dosarul permanent cu schimbările intervenite în ultimul an? 5. A fost planul de audit aprobat de persoana care semnează raportul de audit înainte de începerea activităţii 6. A fost pragul de semnificaţie stabilit la etapa planificării? 7. A fost făcută o evaluare adecvată a riscului specific şi general şi, acolo unde au fost identificate riscuri, au fost aduse amendamente corespunzătoare la procedurile de audit documentate? 8. Există probe privind analiza riscului unor înregistrări greşite semnificative în situaţiile financiare, ca urmare a unor fraude, erori sau a nerespectării legislaţiei? 9. Există probe privind analiza riscului de a exista tranzacţii între părţi afiliate neprezentate? 10. În cazul în care este oportună folosirea unui expert sau a altui auditor, au fost documentate adecvat scopul colaborării cu aceştia şi evaluarea obiectivităţii, calificării profesionale, experienţei şi resurselor lor? 11. Există o analiză adecvată a nivelului de eşantionare, a selecţiei eşantioanelor şi a nivelului erorii aşteptate şi acceptabile?

REF.

OBSERVAŢII

61

Auditul financiar contabil 12. Au fost selecţionaţi membrii echipei de audit având în vedere competenţa lor de a efectua activitatea alocată? 13. Există probe la dosar care să indice că auditul a fost planificat corespunzător, având în vedere circumstanţele clientului? PROBE DE AUDIT 1. Pentru toate secţiunile dosarului de audit: a) există tabele principale pentru toate poziţiile semnificative şi sunt conforme cu conturile? b) există tabele care să susţină tabelele principale? c) au fost procedurile minimale de audit adaptate la circumstanţele clientului? d) sunt procedurile minimale de audit aplicate integral? e) în cazurile în care nu au fost aplicate procedurile minimale sau au fost amendate, au fost documentate suficiente explicaţii? 2. Au fost obţinute suficiente probe de audit privind reluarea corespunzătoare şi înregistrarea corectă a soldurilor de deschidere? 3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent şi dacă nu, au fost toate modificările contabilizate şi prezentate corespunzător? 4. În cazul în care s-a apelat la un expert, au fost evaluate probele privind oportunitatea utilizării acestuia şi concluziile documentate? 5. A fost evaluat principiul continuităţii activităţii şi documentat cu declaraţii scrise acolo unde a fost cazul? 6. S-au făcut suficiente cercetări pentru a identifica posibile cazuri de nerespectare a legislaţiei esenţiale pentru capacitatea de a-şi desfăşura activitatea? Dacă da, sunt acestea documentate şi, unde este cazul, au fost obţinute declaraţii scrise? 7. Există probe suficiente privind prezentarea adecvată a tranzacţiilor între părţi afiliate?

DA/NU REF. DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU

DA/NU

62

Auditul financiar contabil DESFĂŞURAREA ŞI FINALIZAREA AUDITULUI 1. Există probe privind revizuirea şi supravegherea activităţii angajaţilor? 2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit şi pragul de semnificaţie revizuite, dacă a fost cazul, în cursul sau la finalul auditului? 3. Există o evidenţă a erorilor necorectate identificate în cursul auditului şi a probelor privind evaluarea impactului erorilor? 4. Există probe privind rezolvarea tuturor punctelor de revizuire şi a problemelor în dispută? 5. A fost efectuată o revizuire analitică a situaţiilor financiare şi a explicaţiilor privind abaterile semnificative documentate la dosar? 6. A fost efectuată o revizuire generală a situaţiilor financiare pentru a verifica consecvenţa cu informaţiile despre client deţinute de firmă şi cu rezultatele procedurilor de audit? 7. A fost efectuată o revizuire a evenimentelor ulterioare pentru a se asigura că toate ajustările şi prezentările aferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificative până la data raportului au fost efectuate? Dacă da, au fost natura, întinderea şi durata activităţii corespunzător documentate? 8. A fost întâlnirea cu administratorii documentată corespunzător? 9. A fost utilizată o listă de verificare a prezentărilor din situaţiile financiare sau o altă procedură de asigurare a conformităţii cu cerinţele legale pentru a se verifica dacă situaţiile financiare au fost întocmite conform standardelor contabile, legislaţiei şi altor reglementări aplicabile? 10. A luat firma în considerare dacă posedă gradul de independenţă, resursele şi competenţa pentru a îndeplini angajamentul în anul următor? 11. A fost auditul efectuat în conformitate cu standardele şi recomandările de audit, cerinţele legale şi procedurile firmei?

DA/NU DA/NU

REF.

DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU

DA/NU

DA/NU DA/NU

DA/NU DA/NU

63

Auditul financiar contabil Raportul de audit DA/NU DA/NU DA/NU

REF.

DA/NU Este raportul anual susţinut de documente probatorii? DA/NU Este raportul anual în concordanţă cu probele existente în cadrul firmei?

REF.

Este raportul de audit în conformitate cu cerinţele legale? Este raportul de audit semnat de un auditor financiar? Raportul anual

64

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR 3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit, cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în vigoare, cerinţele de raportare. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape: 1. Acceptarea angajamentului de audit; 2. Orientarea şi planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situaţiilor financiare; 6. Concluziile auditului şi raportarea. Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate în Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi Experţilor Autorizaţi din România. Acţiunile întreprinse în această etapă se referă la: a) cunoaşterea globală a întreprinderii; b) aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor; c) examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii; d) contactul cu auditorul anterior; e) decizia de acceptare a mandatului; f) respectarea altor obligaţii profesionale; 65

Auditul financiar contabil g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului. a) Cunoaşterea globală a întreprinderii În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută informaţii care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri, reţinând observaţii cum ar fi: - controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile; - contabilitatea neţinută corect şi la timp; - atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor administrative; - personal incompetent; - rotaţia cadrelor prea mare şi anormală; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite viitorul firmei; - riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; - independenţa exerciţiilor nerespectată; - situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului; - existenţa riscurilor nu înseamnă că auditorul refuză mandatul. Decizia de acceptare este luată în cunoştinţă de cauză, auditorul urmând să ia toate măsurile necesare în consecinţă. b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor; Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie să examineze: - lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective; - situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea auditată. c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului. El trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii. 66

Auditul financiar contabil d) Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a angajamentului După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii: - acceptă un angajament fără riscuri aparente; - acceptă angajamentul, însă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri particulare; - refuză angajamentul. f) Respectarea altor obligaţii profesionale Atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul căruia face parte auditorul, acesta este obligat să ia contact cu filiala. g) Întocmirea fişei de acceptare a mandatului O astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării: • analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale; • contactele cu predecesorul în profesie; • vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: • scrisoare către conducerea societăţii; • scrisoare către un coleg (dacă e cazul); • scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi încheierea contractului de audit. Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face 67

Auditul financiar contabil distincţia între auditul intern (statutar) şi cel extern (contractual) pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Rezultă că acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fie concretizată într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:
normele de lucru - se vor menţiona intervenţiile ce urmează a fi efectuate de către auditor: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;
termenele - se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;
calendarul intervenţiilor - se precizează perioadele în care vor avea loc demersurile: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;
onorariile - se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin „care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit însărcinare“. O fişă de mandat se poate prezenta astfel:1 Dosar client: Exerciţiu

Fişa de acceptare a angajamentului (proceduri de acceptare) Expert (auditor, colaborator)

Ref.: Pag.: Data

1. Informaţii asupra întreprinderii: - Sediul; - Forma juridică; - Obiectul de activitate; - Sucursale, filiale; - Conducerea; - Cifra de faceri în ultimul an încheiat; - Efectiv de salariaţi; - Expertul contabil extern; 1

Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar şi certificare a conturilor anuale.

68

Auditul financiar contabil - Alţi auditori sau cenzori; - Consultant juridic. 2. Natura angajamentului de audit: - Export (cenzor); - Originea mandatului; - Cenzorii unităţii; - Lucrări împreună cu cenzorii unităţii; - Alte misiuni în această întreprindere. 3. Onorarii - Barem; - Onorarii prevăzute. 4. Decizia şi procedura de acceptare Data

Viza (responsabilului de lucrări)

Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu menţionarea eventualelor riscuri majore) 5. Repartizarea dosarului: - Responsabilul lucrării; - Responsabili adjuncţi. Data

Vize

Scrisoare către preşedintele (directorul societăţii) Contactul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii 1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare Exerciţiul …………

Data ………….

69

Auditul financiar contabil 2. Decizia şi procedura de acceptare Menţinerea mandatului: Desemnări de responsabili: 3. Demisia Motive: ……………………………………. 3.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe parcursul misiunii şi se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite. Standardul de Audit nr. 300 „Planificare“ a activităţii de audit are ca scop constituirea de către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficientă a activităţii de audit concură la asigurarea unei atenţii corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor potenţiale şi operativitatea activităţii. Dobândirea cunoştinţelor generale despre activitatea clientului este o parte importantă a planificării activităţii de audit. Cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacţiilor şi operaţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale: - cunoaşterea activităţii clientului; - sistemul contabil şi de control; - riscul şi pragul de semnificaţie; - natura, durata şi întinderea procedurilor; - coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea; - alte aspecte. Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 5. 70

Auditul financiar contabil Factori economici generali Cunoaşterea activităţii clientului

Performanţa financiară Nivelul general de competenţă a conducerii

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau alternative adaptate de întreprinderi

Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern Planul general de audit1

Efectele noilor reglementări contabile sau de audit Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control intern şi testele de control şi proceduri de fond a fi utilizate

Evaluarea riscurilor interne şi de control, identificarea domeniilor semnificative Nivelurile pragului de semnificaţie Riscul şi pragul de semnificaţie 1

Standardul nr. 300

Identificarea domeniilor complexe de contabilitate Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude 71

Auditul financiar contabil Importanţa domeniilor specifice de audit

Planul general de audit

Natura, durata şi întinderea procedurilor

Tehnologia internaţională asupra auditului Activitatea internă de audit şi efectul asupra procedurilor de audit extern

Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea

Implicarea altor auditori în filiale, sucursale Implicarea experţilor Cerinţele de personal Continuitatea activităţii trebuie pusă în discuţie

Atenţie specială dacă există părţi afiliate Alte aspecte

Termenii angajamentului Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate în timpul angajamentului

Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

72

Auditul financiar contabil Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicită planul general de audit. Programul de audit cuprinde un „set de instrucţiuni“ utilizate de asistenţi implicaţi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii. Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond. Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori sau experţi. Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt: 1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii; 2) se identifică: - domeniile semnificative - sistemele semnificative - riscurile auditului şi importanţa lor relativă 3) pragul de semnificaţie 4) planul general de audit şi programul de audit 3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii, organizarea şi structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspectivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă a întreprinderii şi principiile contabile utilizate. Acestea sunt evidenţiate de auditor în „Dosarul permanent“ (P), secţiunea „Generalităţi“ (A). Sinteza cuprinde: A. Caracteristicile generale ale întreprinderii - Denumirea societăţii - Forma capitalului - Capitalul social şi deţinătorii de capital - Data constituirii - Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului - Codul fiscal - Sediul social: adresă, telefon, fax, telex - Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc. - Cifra de afaceri pe sectoare de activitate - Contractul colectiv de muncă - Număr de salariaţi - Conducătorii întreprinderii - Consultanţi externi - Cenzori 73

Auditul financiar contabil B. Prezentarea întreprinderii - Istoricul întreprinderii - Activităţi desfăşurate: descriere şi producţie, desfacere, stocare, finanţare, credite etc.) - Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea - Poziţia pe piaţă şi concurenţa - Clienţii principali - Furnizorii principali - Participaţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc. - Responsabilii la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generală, direcţia economică, comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia economică, se prezintă responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii. - Politica întreprinderii; - Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare şi perfecţionare a acesteia; - Politica comercială: produse, pieţe, clienţi, concurenţă, garanţii, preţ, credite comerciale etc. - Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor; - Politica de producţie: capacităţi de producţie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiţii; - Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; - Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv; - Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii; - Organizarea contabilităţii; - Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune; - Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul. programe utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor şi a informaţilor - Jurnale (registre) utilizate; - Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea stocurilor, a amortizărilor şi provizioanelor; - Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli; - Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei etc. - Arhivarea provizorie şi definitivă; - Probleme deosebite constatate în exerciţiile precedente; - Actualizări anuale. C. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere - Contractul de societate şi actele adiţionale - Statutul societăţii 74

Auditul financiar contabil -

Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor Garanţii de la administratori şi cenzori; Certificat de înmatriculare şi cod fiscal; Procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor şi ale consiliului de administraţie pe ultimele trei exerciţii; - Procese-verbale ale controalelor financiare şi sociale; - Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare, regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor; - Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru) - Acte de proprietate; - Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi valori asimilate - Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc. Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoaşterea clientului“, la efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţe suficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înţeleagă toate tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra examinării ori a raportului de audit. Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obţină detalii preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, despre conducere, precum şi despre operaţiunile firmei ce va fi audiată. Utilizarea eficientă a cunoştinţelor despre client (afacere) are în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare privite ca un întreg. 3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă. 3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în principal se referă la: - cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi); - vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi); - personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi); - producţie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); - imobilizări etc. 75

Auditul financiar contabil Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere. În întreprinderile din sfera comerţului producţia nu este un domeniu semnificativ, tot aşa cum în centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ. 3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaţiunile economico financiare poate avea pentru auditor o importanţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilor contabile şi a instrumentării tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum şi necesitatea sau nu a unor eventuale colaborări cu experţii în informatică. Pentru o înţelegere cât mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţă cu următoarele aspecte: - locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile economico financiare - sursele de date şi circuitul documentelor - tehnica contabilă şi prelucrarea datelor - identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor semnificative în situaţiile financiare Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite, deoarece el se bazează pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şi sondaje. În situaţia în care auditorul constată că unele inexactităţi şi erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaţiuni contabile omise sau unele înregistrate dublu), el are obligaţia să extindă procedurile de verificare ţinând cont de importanţa lor relativă şi de pragul de semnificaţie. În cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie să se asigure că riscul legat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea l-a avut în vedere, este un avantaj pentru auditor în ceea ce priveşte riscurile legate de această activitate. 3.2.2.3. Riscurile auditului Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale. Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista 76

Auditul financiar contabil fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale. Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta“. Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt potenţiale şi posibile. 1) Riscurile potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor“. 2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt acele riscuri care influenţează ansamblul operaţiunilor întreprinderii. Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structuri, talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele informaţii:
activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizează: - obiectul de activitate al întreprinderii (comerţ, prestări de servicii etc.), pentru că evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit: - dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpotrivă, în declin, aceasta implică nişte riscuri de încetare a activităţii diferite; - dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea preţurilor, finanţări, vânzări etc.);
organizarea şi structura întreprinderii: - dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu; - dacă activităţile se desfăşoară într-una sau în mai multe localităţi; - dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos programate; 77

Auditul financiar contabil politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;
perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;
organizarea administrativă şi contabilă: - existenţa sistemului informatic; - existenţa unui serviciu de control intern; - existenţa unei proceduri administrative şi contabile; - politicile contabile ale întreprinderii;
care sunt principiile contabile aplicate şi de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informaţiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri: 1) riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (acele elemente care ar putea pune în discuţie continuitatea întreprinderii); 2) riscuri legate de organizarea generală (absenţa, respectiv excesul de proceduri); 3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dacă conducerea prezintă mai multă preocupare pentru producţie şi comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern şi de calitatea informaţiei financiare).


B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare: - date repetitive - rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (de exemplu: salarii, vânzări, producţie etc.) - date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive şi pot apărea la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate: evaluări la sfârşitul exerciţiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp. - date excepţionale - apar în operaţiuni de natură excepţională (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătit pentru aceste situaţii sau nu s-a confruntat încă cu această situaţie şi nu există elemente comparative, deci există riscul apariţiei unor erori. Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot avea influenţe semnificative asupra conturilor anuale. C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecţiuni. 78

Auditul financiar contabil D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului În cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista şi oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuşi siguranţa absolută că în bilanţul contabil nu există erori. Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale şi auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie să limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoaşterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să-şi orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile. Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 6: Identificarea riscurilor

Identificarea riscurilor legate de natura şi suma operaţiunilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului

Definirea importanţei relative (prag de semnificaţie)

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit

Programul de lucru (întinderea acţiunilor programate de expert) Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2 2

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1998.

79

Auditul financiar contabil Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este aceea a riscurilor generale: Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieţei de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienţi externi; - factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este şi reacţia managerilor în legătură cu situaţia economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o întreprindere în dificultate, ei pot avea anumite reacţii dăunătoare (de exemplu, operaţiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens, auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a afla părerea lor privind situaţia economică a întreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza: - politicilor alese de manager – se referă la aspectele vieţii întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. - structurii întreprinderii: dacă este o întreprindere-fiică (o altă întreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje faţă de altă întreprindere independentă (credite uşor de obţinut), dar vor exista şi anumite condiţii impuse de întreprinderea-mamă (vânzări în condiţii impuse etc.). c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de: - natura şi complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decât la societăţile comerciale; - auditul intern – sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din ea; - atitudinea managerilor – de exemplu, un manager urmăreşte calitatea informaţiilor sistemelor şi eficienţa serviciilor, în timp ce un altul prea încrezător nu poate descoperi ineficienţa sistemelor sale, deoarece nu le urmăreşte. Constatarea şi aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenţial pentru auditor să le identifice şi să le evalueze. 3.2.2.4. Importanţa relativă a riscurilor de erori Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite îl constituie „importanţa relativă“ care se defineşte în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia 80

Auditul financiar contabil financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie3. Iregularităţile sunt acele acţiuni sau omisiuni care încalcă: 1) legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale; 2) principiile şi procedurile contabile; 3) dispoziţiile statutare; 4) hotărâri ale Adunării Generale; 5) deciziile Consiliului de Administraţie. Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi: 1) erori de calcul; 2) erori de înregistrare; 3) inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligaţia să aducă la cunoştinţa administratorului aceste erori dacă au o importanţă relativă suficientă şi, bineînţeles, dacă se referă la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, ca şi cele legate de obligaţiile contabile. Aprecierea importanţei relative de către auditor se face ţinând cont de domeniile semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de audit intern este cât mai mic cu putinţă; 2) Conturile cu semnificaţie valorică, pe care le va examina cu mai multă atenţie decât pe celelalte; 3) Pragul de semnificaţie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve). Încă din faza cunoaşterii particularităţilor agentului economic, auditorul trebuie să identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influenţă semnificativă asupra conturilor anuale. 1) Sistemele semnificative Sistemul este în unitatea patrimonială când asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiunilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale. 3

M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.

81

Auditul financiar contabil Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale. Acestea se referă la: cumpărări – furnizori; vânzări – clienţi; plăţi – personal; trezorerie; producţie – stocuri (în condiţiile utilizării inventarului permanent). Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectivă şi, mai ales, să cerceteze procedurile aplicate de unitate în sistemele semnificative respective. Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelor semnificative trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este cât mai mic cu putinţă. 2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ conturile anuale“. Determinarea conturilor semnificative se face ţinându-se seama de următoarele: - conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaţie inexplicată în raport cu perioada precedentă) sunt conturi semnificative; - dacă producţia în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârşitul exerciţiului valori mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilor semnificative; - conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilor legislative şi conturile de regularizare); - conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru că ele sunt influenţate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciţiului). Auditorul are obligaţia să sesizeze posibilitatea apariţiei unor erori în conturile semnificative pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face: a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate din care rezultă: - calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot); - existenţa unor divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (divergenţe între conducere şi auditor privind mărimea unor provizioane); - aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la preţul de vânzare). b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excepţional nu a fost separată de profitul din exploatare); 82

Auditul financiar contabil - omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise în clasa a 8-a); - gruparea în mod greşit a unor informaţii. c) Constatări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când auditorul apreciază ca insuficient controlul intern sau când documentele justificative nu sunt suficient de clare şi de aceea auditorul nu poate declara satisfăcătoare verificările sale asupra unui post bilanţier. Auditorul trebuie să cuantifice influenţa acestor factori, iar dacă nu poate, trebuie să fixeze nişte limite peste care influenţa acestor factori este semnificativă. Există unele consecinţe nedeterminate asupra bilanţului contabil, provenite, de regulă, din activităţi excepţionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferită dacă unele dintre contractele de distribuţie ale unei întreprinderi sunt declarate nule (constatări de natură juridică) sau dacă întreprinderea a pierdut un client foarte important (constatări privind viitorul întreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şi stabilirea importanţei lor relative concură la obiectivul auditului financiar contabil. După ce se vor identifica de către auditor domeniile semnificative şi riscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesară sintetizarea riscurilor prezentate în tabelul nr. 1. Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcţie de domenii semnificative Domeniul semnificativ Cumpărări – Furnizori Vânzări - clienţi Personal - plăţi Producţie Stocuri Imobilizări Trezorerie Estimare risc general

Criteriile auditului Integri- Reali- Perioadă tate tate corectă

Evaluare corectă

Imputare corectă

M

S

M

M

S

Bilanţ contabil corect M

M S M S S S S

S M M S R S S

M S M M S S M

M S M R R S M

S S M M S R S

M M M M S M M

Estimare risc general M M S M M S S M

La intersecţia coloanelor cu rândurile se înscrie mărimea riscului astfel: S - pentru risc slab M - pentru risc mediu R - pentru risc ridicat. 83

Auditul financiar contabil Această sinteză a riscurilor se poate face şi funcţie de factorii de risc, ca în tabelul nr. 2. Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcţie de alţi factori Factori de risc Slab Mediu Ridicat 1. Mediul extern Sectorul în care activează întreprinderea Concurenţa Aprovizionarea Desfacerea Calitatea legislaţiei 2. Specificul întreprinderii Situaţia economică Organizarea întreprinderii Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaţiilor Politica contabilă Natura datelor Risc general

x

x x x x x x x x x x x x x

3.2.3. Pragul de semnificaţii în audit4 Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii“. Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Pragul de semnificaţie a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare“ al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel: „Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă“5. 4 5

Standardul nr. 320 OMF nr. 403/04.10.1999 şi Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

84

Auditul financiar contabil Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag global de semnificaţie pentru o bună orientare şi planificare a misiunii. În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaţie stabilite evită ca unele lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate. În încheierea misiunii, o eventuală depăşire a pragului global de semnificaţie îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le menţioneze în raport. Se folosesc drept elemente de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referinţă, în raport cu care pragul de semnificaţie se determină în valori absolute sau relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenţe: 1) asupra rezultatului exerciţiului; 2) asupra modalităţilor de prezentare a bilanţului contabil. 1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. Acesta, în cazul în care mărimea sa este puţin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bază de referinţă, cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanţare a întreprinderii. O importanţă mare se acordă şi elementelor excepţionale care se vor regrupa astfel încât să se refere numai la exerciţiul financiar curent. Nu în ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept bază de referinţă un rezultat net anormal. 2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. Dacă două conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor, sunt compensate, importanţa compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul posturilor respective. 3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţii Aceste elemente sunt următoarele: 1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile întreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori: acţionari, asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi, statisticieni, economişti, analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, de necesităţile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaţie, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite. 85

Auditul financiar contabil 2) Caracteristicile întreprinderii Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie sunt: - sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului (care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută; - dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de semnificaţie; - evoluţia întreprinderii în timp – câteodată pot exista anumite elemente care modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat; - mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dacă o mică variaţie a lui antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare – o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (o greşeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă). c) Evoluţia elementului – o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea mare poate conduce la o rezultantă semnificativă. Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât şi calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaţiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună“. 3.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”6. Evaluarea 6

Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“, pag. 94.

86

Auditul financiar contabil pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de semnificaţii”, relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de semnificaţii este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut. În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susţine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7 b) reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului. Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de planificare a angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelor curente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa iniţială a planificării auditului. Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţii, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate depistate. 3.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţie La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fără rezerve b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă aduce corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; 7

Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“.

87

Auditul financiar contabil c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor; d) imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere ca să stabilească o opinie. Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal aplicabilă. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factori care trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult mai importante deci experienţa auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui. 3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încărcare a acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor; 2) repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi); 3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaţii cu privire la: 1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înregistrare, scurt istoric, consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa; 2) Informaţii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi previzionate, particularităţile sistemului contabil, compararea pe mai mulţi ani a conturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaţii particulare etc.), alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere; 88

Auditul financiar contabil 4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite, confirmări de obţinut (interne şi externe ), inventare fizice, asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.), documente de obţinut; 6) Echipa şi bugetul 7) Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a fi emise (datele-limită ale acestor rapoarte). Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele: - lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi succesiunea în care urmează să fie efectuate; - rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu conducerea unităţii etc. - mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii. 3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN 3.3.1. Sistemul de contabilitate şi controlul intern Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern“, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus. Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme şi reguli de evaluare a unei unităţi prin care operaţiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cu privire la tranzacţiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinată de timp. Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi eficientă a activităţii, inclusiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şi a fraudelor, acurateţea şi realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informaţiile financiare să fie credibile. Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include: 89

Auditul financiar contabil a) „mediul de control“ dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. Mediul de control eficient presupune: - funcţionarea Consiliului de Administraţie; - abilitatea managerială şi modul ei de operare; - structura organizatorică a firmei şi modul de desemnare a responsabilităţii persoanelor implicate în activitatea economică; - auditul intern, politicile de personal şi separarea funcţiilor şi a îndatoririlor. b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ: - verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din punctul de vedere al calculului; - controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi accesul la fişierele de date; - verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile; - controlul documentelor şi aprobarea lor; - analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe; - comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în contabilitate; - comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute. Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemului de contabilitate şi control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac referire la situaţiile financiare. Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la: - existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată; - drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine entităţii la perioada analizată; - perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză; - exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele sunt înregistrate în contabilitate. - evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă; - prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi descris în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat. Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern cu evaluarea riscului inerent şi de control vor permite auditorului să identifice informaţile eronate sau care influenţează în mod semnificativ situaţiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc ai informaţiilor eronate semnificativi. 90

Auditul financiar contabil Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina riscul de nedetectare la acele aserţiuni din situaţiile financiare. Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie de factori cum sunt: - complexitatea firmei, mărimea şi sistemul informatic; - tipul de control intern implicat; - documentele firmei privind controlul intern specific; - evaluarea riscului inerent de către auditor. În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor semnificative şi a principalelor tranzacţii la nivelul fiecărei aserţiuni sau presupune că riscul inerent poate fi ridicat. Conturile din situaţiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată, ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care, implicit, prezintă un grad ridicat de estimare. Complexitatea evidenţierii operaţiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacţii care nu se derulează în mod curent. Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional pentru aprecierea integrităţii conducerii. Managementul conducerii, schimbările în cursul perioadei pot afecta întocmirea situaţiilor financiare ale unităţii. Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiţiile economice şi concurenţa, progresul tehnic, care presupune o înnoire permanentă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influenţă asupra situaţiilor financiare. Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de realizat: - toate tranzacţiile economice sunt autorizate de conducerea societăţii; - toate operaţiunile sunt înregistrate corect ca sumă şi în conturi adecvate, în perioada contabilă adecvată, astfel încât situaţiile financiare să fie întocmite conform cu un cadru de raportare financiară identificat. - accesul la documente şi înregistrări să fie permis cu acordul conducerii; - activele entităţii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice diferenţe constatate să fie analizate şi să se ia măsurile necesare; Sistemul de contabilitate şi de control intern nu poate oferi probe concludente datorită limitărilor inerente8 date de: 8

Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

91

Auditul financiar contabil - costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că beneficiile previzionate a rezulta din acesta să acopere cheltuielile rezultate cu această activitate; - controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operaţiunile economico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobişnuite; - există riscul apariţiei erorilor datorate necunoaşterii, neatenţiei, raţionamentele neprofesionale sau neînţelegerii normelor sau regulilor contabile; - abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern faţă de responsabilitatea legală pe care o are; - sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înţelegeri tacite cu persoane din afara sau din interiorul firmei. Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor şi toate acţiunile legate de controlul intern şi importanţa lor pentru entitate. Pentru înţelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie să cunoască mediul de control şi sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonială. Procesul de evaluare a eficienţei sistemului de contabilitate şi control intern al entităţii dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire şi descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminară a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacţii semnificative este necesar a fi făcută de către auditor. Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează prin testele de control efectuate pentru a obţine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modul lor de autorizare, investigarea şi observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de control pentru auditor. Obiectivele testelor de control trebuie orientate şi asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat şi operează la nivelul impus de conducerea firmei. Auditorul poate obţine probe de audit credibile despre modul de separare adecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură de control sau prin investigarea salariaţilor. Procedurile de fond, testele de control obţinute de auditor îi permit să considere dacă evaluarea riscului de control este conformată. În baza tuturor probelor de audit, auditorul conştientizează carenţele sistemului de contabilitate şi de control intern şi aduce la cunoştinţă conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regulă, carenţele constatate de auditor trebuie să se facă cunoscute în scris. 92

Auditul financiar contabil 3.3.2. Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului şi un complex de lucrări ce trebuie executate în cadrul auditului. Controlul intern presupune: - o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor; - un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru); - un sistem informaţional corespunzător. Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7. Controlul intern Rolul

- Integritatea patrimoniului - Limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente - Realitatea şi exactitatea informaţiilor contabile - Respectarea dispoziţiilor date de conducere

Sfera de cuprindere

- Controlul administrativ intern - Controlul gestionar - Controlul financiar preventiv - Controlul reciproc între compartimente şi salariaţi pe baza separaţiei funcţiei - Controlul propriu asupra lucrărilor executate - Controlul contabil intern

Culegere şi prelucrare a datelor

Controlul modului de aplicare a principiilor contabile

Controlul modului de evaluare a elementelor de activ şi pasiv

Corelaţii contabile - Corespondenţa conturilor - Contabilitatea sintetică şi analitică - Solduri iniţiale şi bilanţul de închidere

Figura nr. 7

93

Auditul financiar contabil 3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să analizeze: - măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric şi corecta lor evidenţă; - existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia este în permanenţă verificată; - modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual. 1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie să valideze: - dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariaţi; - responsabilităţile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere şi fişa postului. 2. Personalul competent şi integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate la nivelul conducerii influenţează comportamentul întregului personal din subordine. Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de serviciu ale personalului sunt îndeplinite şi dacă sunt efectuate controale ierarhice şi reciproce. Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmăreşte: - procedurile de aprobare şi verificare a activităţii personalului din subordine; - salariaţii care au ca obligaţii mişcarea activelor patrimoniale şi modul de acces la active; - care este managementul firmei în politica de angajare a personalului. Controlul reciproc presupune separarea funcţiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producţie, personal, calitatea serviciilor şi a producţiei şi comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor şi a numerarului; este realizată de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pentru conducerea contabilităţii financiare şi de gestiune verifică şi analizează cheltuielile şi veniturile unităţii. O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate şi, implicit, influenţează situaţiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece acelaşi salariat, care emite o comandă de aprovizionare, recepţionează şi depozitează bunurile, 94

Auditul financiar contabil efectuează şi plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziţioneze bunuri în cantităţi prea mari sau de calitate îndoielnică. Verificările cu exigenţă, obiectivitate şi responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezintă un atu în diminuarea riscului de control. Auditorul urmăreşte dacă în cadrul întreprinderii există documente legale corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi centralizate corect. Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază: • Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor, fără omisiune şi fără ca aceeaşi operaţiune să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fişa de magazie a formularelor cu regim special“. Ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice, analiza soldurilor cu valori semnificative, scadenţele de plăţi şi încasări completează criteriile auditului. • Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitate, observaţia fizică, controlul fizic prin invetariere, confirmări primite de la terţi, dacă veniturile şi cheltuielile aparţin firmei). • Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmăreşte dacă perioada este corectă, dacă se respectă principiul independenţei exerciţiului. Pentru aceasta, el utilizează diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor şi cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenţelor de preţ, calculul diferenţelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ şi pasiv. Analizele globale şi aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor. Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care automat afectează situaţiile financiare şi se impune, în asemenea condiţii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale. În schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect, auditorul îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările desfăşurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situaţiilor financiare. 3.3.4. Activităţile auditorului în evaluarea controlului intern Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de investigaţii: 95

Auditul financiar contabil a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziţii de bunuri şi servicii, stocări, producţie, vânzări), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operaţiunilor din contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa cronologică şi sistematică. Descrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operaţiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulaţiei şi de arhivare are efecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului sistem de evidenţe dintro unitate patrimonială. Standardele Naţional de Contabilitate precizează: „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“9. Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfăşurarea operaţiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răspunderii dacă nu s-au desfăşurat conform cerinţelor. Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru şah, pe jurnale multiple, mixtă), cum este organizată evidenţa analitică a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi ce metode de calculaţie se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual – iată un şir de acţiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopul de a răspunde care sunt riscurile de erori şi/sau fraude care pot afecta situaţiile financiare. Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“. b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real. Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui număr limitat de operaţiuni, prin intermediul: - observaţiei directe asupra modului de lucru; 9

Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.

96

Auditul financiar contabil - confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri; - mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc.; - observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; - jocurilor de încercare. c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori) După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedează la: • examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi limitele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate; • punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor. d) Teste de permanenţă Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere. 97

Auditul financiar contabil Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există. Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari întrun timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenta unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către întreprindere;
Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să înţeleagă modalitatea în care se realizează aceste verificări de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru această, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste controale. e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză În această etapă a ACI, auditorul determină: 1. Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente (realitatea punctelor forte); 2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării sistemului). Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată „Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:
slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
incidenţa acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilităţii conturilor, sau poate refuza certificarea situaţiilor financiare sau să acorde o certificare cu rezerve. 98

Auditul financiar contabil Comunicarea observaţiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern“, care are următoarea structură: 1. Notă de introducere şi sinteză. În această parte a raportului se arată condiţiile în care s-a executat ACI, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a ajuns auditorul. 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe. 3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezentarea detaliilor se au în vedere următoarele principii:
Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;
Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs. 3.3.5. Raport asupra controlului intern Subsemnaţii ……………………………………………, membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat la societatea S.C. „X“ S.A. Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonate luate de conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promovării eficacităţii exploatării, a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi a asigurării fidelităţii şi exactităţii informaţiilor contabile. Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă, tehnica observării directe şi folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circulaţiei documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A. În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatat existenţa unui manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurile 99

Auditul financiar contabil privind vânzările, încasările, plăţile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri al cărui conţinut este puţin cunoscut de personalul unităţii. În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunoscute, având în vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se recomandă de aceea o mai bună stabilire a competenţelor personalului. Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv. Sumar: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor. 4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor. 5. Aprecierea controlului intern al plăţilor. 6. Aprecierea controlului intern al încasărilor. Detalii: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor Imobilizările corporale ale unităţii S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect, în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, clădirilor şi construcţiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr. 403/07.06.2000. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat în unitate o creştere a stocurilor de materie primă şi materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea clienţilor datorită situaţiei precare a economiei. 3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor În anul 2000, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu furnizorii, fără a ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi neavând o piaţă de desfacere a produselor finite bine structurată. 4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor Departamentul de marketing al unităţii S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu de piaţă al produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000. Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii. 100

Auditul financiar contabil 5. Aprecierea controlului intern al plăţilor Ca punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se recomandă unităţii S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor financiare. 6. Aprecierea controlului intern al încasărilor Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la data livrării mărfii pentru o bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii. Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificării situaţiilor financiare.

Data

Semnătura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi corectarea erorilor semnificative. Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezintă pentru auditor un pas important în controlul conturilor. 101

Auditul financiar contabil Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire la situaţiile financiare. Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare sunt clasificate astfel:10 • existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată; • drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată; • apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade şi este legat de entitatea respectivă; • exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate sau elemente neprezentate; • evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă adecvată; • comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzătoare; • prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat. Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă decât cea internă. Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“11 îl constituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare. Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi juste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere:12 10

Definiţia dată în Standardul nr. 110 „Glosar de termeni“, pag. 6 I. Oprean, op. citată 12 I. Oprean, op. citată 11

102

Auditul financiar contabil





regulile referitoare la inventarieri; existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii; estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele profesionale sau în absenţa acestora;
principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acest program are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sinteza aprecierii controlului intern“. Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers proporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze între o limită minimă şi una maximă. Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern. Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor este redat în figura nr. 7: 103

Auditul financiar contabil Lista controalelor de efectuat

Controlul conturilor – PROGRAM

Se face pe posturi bilanţiere

Întinderea eşantionului

Este stabilit în funcţie de: • pragul de semnificaţie

Indicarea datei

• cronologia lucrărilor • răspunderea auditorului

O referinţă pentru foaia de lucru

Constatările controlului intern

Probleme întâlnite Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere; b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se produce, care urmează a fi avute în vedere în această etapă a auditului. Sondajul se poate stabili în diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important etc. c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrărilor de control şi se poate determina răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată. d) O referinţă pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru 104

Auditul financiar contabil a putea fi mai uşor sistematizate constatările din foile de lucru sunt codificate printr-o referinţă care are corespondent în documentul de planificare. e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului. Aceasta serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea documentelor probante care îi permit să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative şi control de verosimilitate, observare fizică, examenul analitic. 3.4.1. Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa „Controlul conturilor“ Pentru obţinerea probelor de audit se utilizează mai multe proceduri redate în figura nr. 8:

Proceduri utilizate pentru controlul conturilor Scop: obţinerea probelor de audit

Inspecţia

Examenul documentelor primite şi emise de către întreprindere

Observaţia

Urmărirea procedurilor: existenţa activelor, inventarierea stocurilor

Investigarea şi confirmarea

Confirmări de la terţi cu informaţii conţinute în înregistrări contabile

Calculul

Acurateţea aritmetică a documentelor-sursă şi a ecuaţiilor contabile

Proceduri analitice

Analiza indicatorilor, a poziţiei financiare şi a modificărilor acesteia

Figura nr. 9

105

Auditul financiar contabil Inspecţia13 are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Această procedură are grade de credibilitate variate, funcţie de natura, sursa lor şi de funcţionarea controlului în timpul prelucrării datelor. Probele de audit cu caracter documentar care furnizează grade diferite de credibilitate pentru auditor sunt cele: • elaborate şi păstrate de terţe părţi; • elaborate de terţi şi păstrate de întreprindere; • elaborate şi păstrate de către unitate. Observaţia constă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul unităţii: inventarierea activelor fixe şi circulante, modul de evidenţiere şi control asupra corespondenţei conturilor etc. Investigaţia are ca obiectiv obţinerea de informaţii în scris din interior sau exterior cu privire la existenţa unor achiziţii, conţinutul înregistrărilor, evaluarea lor. Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigaţie pentru a compara informaţiile conţinute în înregistrările contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanţelor prin colaborarea cu debitorii. Calculul are ca obiectiv verificarea acurateţei matematice a documentelor primare, a ecuaţiilor contabile, precum şi a unor calcule extracontabile ce urmează a fi prinse în conturi. Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanţului funcţional, a ratelor de structură activ – pasiv, analiza fluxurilor nete, precum şi a lipsei de corelaţii faţă de alte informaţii relevante care se abat de la previziunile întreprinderii. Standardul de audit nr. 501 prevede informaţii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse în situaţiile financiare: A. Participarea la inventarierea stocurilor B. Confirmarea creanţelor C. Investigaţii cu privire la litigii şi revendicări D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung A. Participarea la inventarierea stocurilor şi controlul costurilor Conducerea firmei stabileşte proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel puţin o dată pe an, deoarece rezultatele sale influenţează situaţiile financiare nu numai asupra existenţei cantitativ-valorice, respectiv plusuri şi/sau minusuri constatate, dar şi în ceea ce priveşte evaluarea lor pe baza valorii de piaţă (actuale). 13

Probe de audit, pag. 126

106

Auditul financiar contabil Prin inventariere se evaluează credibilitatea asupra sistemului continuu de control şi gestiune a elementelor patrimoniale. În situaţia în care stocurile sunt semnificative pentru activul bilanţier, auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de încredere în ceea ce priveşte existenţa şi valoarea lor reală. O participare a auditorului la inventariere îi permite să constate existenţa lor, dacă operaţiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra înregistrării şi controlului rezultatelor inventariate. Când auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive întemeiate (angajamentul s-a încheiat după ce s-a făcut inventarierea), el trebuie să efectueze teste asupra tranzacţiilor care au avut loc între timp. Utilizarea de către auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are în vedere: revizuirea instrucţiunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite, numărarea stocurilor, identificarea produselor în curs de execuţie, stocurile fără mişcare sau cu mişcare lentă, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri în consignaţie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are în vedere instrumentarea tehnică-contabilă a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni, livrarea şi recepţia lor, precum şi imputarea corectă pe exerciţiul corect. Efectuarea numărărilor de către auditor trebuie să testeze atât exhaustivitatea (existenţa şi integralitatea lor), cât şi acurateţea înregistrărilor prin conturile corespondente cuprinse în listele de inventar. Contabilitatea mişcărilor de stocuri trebuie verificată înainte şi după inventariere. Sistemul continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie evaluat de către auditor atunci când există diferenţe semnificative între existenţa fizică şi înregistrările contabile ajustate. Există situaţii când stocurile se află în custodia unei terţe părţi. Auditorul trebuie să obţină confirmarea directă de la terţi privind cantitatea şi evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi ieşirile de stocuri în custodie. Pragul de semnificaţie pentru aceste stocuri aflate în custodie trebuie să ţină cont de valoarea lor, de existenţa lor prin inventariere. De asemenea, se au în vedere documentele întocmite sau dacă acestea au fost gajate. B. Confirmarea creanţelor. Atunci când creanţele sunt semnificative în situaţiile financiare, verificarea soldurilor contului de creanţe se obţine prin confirmarea de la debitori, precum şi înregistrările în conturi corespunzătoare. Confirmările directe reprezintă probe de audit credibile despre existenţa creanţelor şi acurateţea soldurilor înregistrate în conturi. În situaţia în care debitorii nu răspund cererii de confirmare, auditorul trebuie să apeleze la proceduri alternative: examinarea încasărilor de numerar ulterioare aferente unui client şi a înregistrărilor contabile efectuate în conturi la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi examinarea documentelor întocmite la vânzări şi expedieri. 107

Auditul financiar contabil Controlul conturilor de clienţi semnificativi care trebuie confirmat de debitori trebuie selectaţi încât auditorul să poată ajunge la concluzia adecvată despre existenţa şi acurateţea creanţelor, având în vedere riscurile de audit identificate. „Confirmările pozitive oferă probe de audit mai credibile decât confirmările negative“. Această formă pozitivă este adecvată atunci când riscul inerent este evaluat ca ridicat. Există situaţii când conducerea firmei îi solicită auditorului să nu confirme anumite solduri ale conturilor de creanţe. Auditorul trebuie să analizeze dacă există motivaţii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaţia să examineze probele disponibile obţinute în sprijinul motivării conducerii. C. Investigaţii privind litigiile şi revendicările Investigaţiile cu privire la litigii şi/sau revendicări se fac atunci când valoarea acestora este semnificativă în situaţiile financiare. Aceste investigaţii cuprind: obţinerea de declaraţii, procesele-verbale ale Consiliului de Administraţie, actele încheiate cu avocaţii firmei, verificarea conturilor de cheltuieli privind taxele de timbru şi judiciare. Comunicarea directă cu avocaţii firmei atunci când auditorul constată litigii şi revendicări semnificative este necesară, pentru verificarea evaluării de către conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implică. Refuzul avocaţilor de a da lista litigiilor şi revendicărilor poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obţine probe de audit asupra conturilor. Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung Probele de audit privind conturile de investiţii pe termen lung se obţin de la conducerea firmei asupra păstrării acestora şi efectul lor asupra situaţiilor financiare. Conturile de investiţii prezentate în situaţiile financiare pot fi validate de auditor prin informaţiile date, prin cotaţiile de piaţă, valoarea acestora şi compararea cu valoarea contabilă a investiţiilor la data raportului. Dacă valorile cotate pe piaţă nu depăşesc valorile investigate în conturi el va estima dacă este cazul să reducă valoarea contabilă a acestora. Este important să se verifice de către auditor ajustările făcute în conturi între valorile de piaţă şi valorile contabile de intrare. 3.4.2. Tehnicile şi procedurile de control al conturilor Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate, necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute. În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor probante se întrepătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea directă 108

Auditul financiar contabil folosită în cadrul unei inventarieri a creanţelor şi obligaţiilor), fie în cadrul unei tehnici ca o procedură care face parte din aceasta. Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observării fizice şi tehnica examinării analitice. Cea mai des folosită procedură este cea a confirmărilor directe. 1. Tehnica sondajului Ţinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau a unor părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: - în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor; - în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat pe experienţa să profesională; acesta din urmă însă nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale. Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionu1ui şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci să explice: - ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească a priori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii, poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare; 109

Auditul financiar contabil - că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera controlul intern ca funcţionând de o manieră nesatisfăcătoare. Alegerea naturii mulţimii sau a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limita de timp (perioada) care va servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime). O caracteristică a masei (mulţimii) care serveşte ca bază pentru control este aceea că sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării controlului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent. Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt cele care, fie datorită naturii lor (exemplu: conturi intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora. Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje. După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales masa (mulţimea), se trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, şi anume: a) Alegerea tehnicilor, care este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului: în nici un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că permite reducerea taliei eşantionului. Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori: talia masei respective (cu cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai 110

Auditul financiar contabil indicată); capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului). b) Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă, după cum este vorba despre sondaje asupra atribuţiilor sau asupra valorilor. c) Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră empirică. d) Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, auditorul va căuta proceduri de control alternative, care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern. e) Evaluarea rezultatelor. Înainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă acestea sunt într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau sunt accidentale. Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit ca bază a sondajului. f) Concluziile sondajului Concluzia finală asupra postului, tranzacţiei sau operaţiunilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control; - anomaliilor excepţionale constatate; - restului masei (mulţimii). Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern. 2. Tehnica observării fizice Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare 111

Auditul financiar contabil auditorului, şi anume numai existenţa bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuită ş.a. trebuie verificate prin alte tehnici. Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea că: - întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate. Această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere şi se utilizează înaintea inventarierii propriu-zise; - aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. Această fază constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se realizează în timpul inventarierii propriu-zise; - lucrările de inventariere au fost corect valorificate. Această fază constă în a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă. Ca tehnică de colectare a elementelor probante, această metodă este, de regulă, utilizată pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor, se poate convinge că transportul banilor în numerar de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiunilor de casă etc. Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de inventariere au fost respectate. 3. Procedura confirmării directe Este o tehnică ce constă în a solicita unui terţ, având legături de afaceri cu întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri. Procedura confirmării directe se realizează cu acordul conducerii întreprinderii supuse controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una dintre următoarele situaţii: - consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă sau - consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi, faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare 112

Auditul financiar contabil În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii suficiente şi juste, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe. Elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi şi a avizelor de expediţie necesită în unele cazuri o durată mare de timp. În schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este necesar să-şi concentreze atenţia sa. Din cauza fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. De exemplu: - imobile - situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală; - mijloace fixe, altele decât imobile - gajuri, contracte de leasing; - active ale exploatării - stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute de întreprindere în contul terţilor; - creanţe şi datorii - soldul în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite); - bănci - situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri; - administraţia financiară - situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); - avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii - procese şi litigii în curs, onorarii datorate. Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au obţinut confirmările necesare privind operaţiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obţinută astfel: 1) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea de către acesta; 2) expedierea cererii de către auditor; 3) primirea direct de către auditor, eventual la adresa sau căsuţa poştală a acestuia, fie a cererii – dacă destinatarul nu a putut fi găsit –, fie a răspunsului; 4) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns; 5) arhivarea metodică - la referinţa respectivă – a dosarului exerciţiului, a cererii de confirmare directă şi a răspunsului. Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului intern, cât şi în cadrul celui contractual. 113

Auditul financiar contabil Auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilităţii: continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, permanenţa metodei, necompensarea. Planificarea auditului şi efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor acestora. „Auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii“14, concept de bază a contabilităţii în întocmirea situaţiilor financiare. Continuitatea activităţii unei firme poate fi confirmată dacă pe durata maximă de un an este previzionată întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii. Aceasta presupune ca firma să-şi înregistreze activele şi pasivele (obligaţiile) ca fiind aptă să-şi plătească datoriile şi să-şi realizeze activele pe durata previzibilă de un an. Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuităţii activităţii din situaţiile financiare printr-o serie de: - calcule financiare - scadenţe fără mijloace de rambursare, împrumuturi realizate pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung, datoria netă sau situaţia datoriei nete curente. - indicii de exploatare15 – pierderea unor clienţi importanţi, lipsa concurenţei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importanţi, diferenţiaţi în ceea ce priveşte remunerarea factorului forţă de muncă sau acţiuni în justiţie care pot conduce la hotărâri judecătoreşti ce nu pot fi onorate. Aceste riscuri pot fi diminuate dacă planul conducerii are surse alternative de procurare a lichidităţilor prin venituri extraordinare sau obţinerea de capital pentru acoperirea datoriilor. Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil (până la un an) trebuie confirmată prin probe de audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante: - analiza fluxului de numerar (cash-flow); - analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile şi deci de a continua activitatea; - verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum şi al contractelor de credit şi motivul pentru care nu a fost restituită în termen obligaţia; 14 15

Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 182 Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 183

114

Auditul financiar contabil - date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii şi reclamaţii; - acţiunile viitoare ale societăţii pentru lichidarea datoriilor. Auditorul va fi atent asupra proiectelor entităţii care ar avea un efect semnificativ asupra solvabilităţii generale şi la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie să conducă la probe de audit prin aceea că aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare generală a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuităţii activităţii şi nu va modifica raportul de audit. Dacă continuitatea activităţii nu este rezolvată, auditorul va descrie motivele principale care generează „îndoieli“ privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitor. De asemenea, va arăta că situaţiile financiare nu cuprind ajustări cu privire la recuperarea activelor înregistrate şi la valorile datoriilor. Dacă în situaţiile financiare prezentarea nu este satisfăcătoare, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară sau calificată, după caz. În situaţia în care conceptul de bază „continuitatea activităţii“ este inadecvat la întocmirea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară. Independenţa exerciţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toate veniturile şi cheltuielile aferente activităţii agentului economic sunt delimitate în timp pe măsura angajării şi decontate asupra rezultatului exerciţiului la care se referă. Intangibilitatea bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Auditorul trebuie să se asigure că soldurile conturilor de activ şi pasiv din exerciţiul anterior sunt preluate corect în bilanţul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie să conţină informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent. Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere“, auditorul trebuie să se asigure că „politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau schimbările la politicile contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat“. Auditorul aplică proceduri de audit privind soldurile de deschidere care să-i confere un grad rezonabil de adecvare a acestora: - care au fost politicile contabile aplicate de unitate; - să cerceteze dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost audiate; - soldurile conturilor ale exerciţiului precedent sunt identice cu cele de la începutul exerciţiului; 115

Auditul financiar contabil - pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitoare la situaţiile financiare ale exerciţiului curent. Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influenţe au avut acestea asupra conturilor, cum au fost contabilizate şi prezentate. În situaţia în care situaţiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual trebuie să revizuiască documentele de lucru ale auditorului precedent. Probele de audit cu privire la activele şi datoriile curente se obţin prin a verifica existenţa lor, drepturile şi obligaţiile, evaluarea la începutul perioadei, încasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clienţi şi/sau furnizori în timpul perioadei curente. Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare: inventarierea fizică curentă a stocurilor şi compararea acestora cu stocurile fizice de la începutul perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor şi soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut înainte de impozitare şi după, corelate cu separarea exerciţiilor. Pentru imobilizările corporale ca bază de referinţă se are în vedere IAS nr. 16 „Terenuri şi mijloace fixe“, iar auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate privind: evaluarea iniţială la costul său ca sumă plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justă a oricărei contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ la data achiziţiei sau construcţiei acesteia16. Auditorul examinează înregistrările ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie să primească confirmări scrise de la terţe persoane. Câteva noţiuni explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de către auditor. Valoarea justă „reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii, în preţul determinat obiectiv (IAS nr. 16)“. Amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă“ (IAS nr. 16). Valoarea amortizabilă „este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală“ (IAS nr. 16). Valoarea reziduală „reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate“ (IAS nr. 16). 16

Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.

116

Auditul financiar contabil Valoarea contabilă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere“ (IAS nr. 16). Pierderea din depreciere „reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă“. Durata de viaţă utilă17 reprezintă: (a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau (b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprinderi prin folosirea activului respectiv. Evaluarea posterioară înregistrării iniţiale a imobilizărilor Auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la imobilizările corporale înregistrate la costul de achiziţii, diminuat de amortismente şi deprecieri. Ulterior înregistrării iniţiale în activ, auditorul verifică dacă activele imobilizate sunt contabilizate la o valoare justă prin reevaluarea lor mai puţin amortismentele. Amortismentul la data reevaluării este „ajustat proporţional“18 cu modificarea valorii contabile de intrare, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată pe baza unui indice general al preţurilor, aplicat la costul de înlocuire reevaluat. În cazul construcţiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluării trebuie eliminată din valoarea contabilă brută a bunului. Suma netă este supusă în această situaţie reevaluării. Auditorul trebuie să se asigure când valoarea contabilă creşte ca urmare a unei reevaluări ca tratament contabil alternativ. Creşterea respectivă este cuprinsă la „rezerve din reevaluare“ în structura capitalurilor proprii. În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a unei reevaluări, micşorarea de valoare trebuie tratată ca „rezerve din reevaluări“ până la nivelul în care această diminuare nu este mai mare decât suma anterior înregistrată în contul „rezerve din reevaluare“, diferenţa care excede va fi tratată ca o cheltuială. Controlul conturilor poate fi sintetizat în figura nr. 9 17 18

Definiţiile redate din IAS nr.16, „Terenuri şi mijloace fixe“. M. Toma, Auditul financiar şi certificarea conturilor anuale.

117

Auditul financiar contabil

Terenuri şi mijloace fixe

Exhaustivitate: există şi sunt reale

Există facturi de cumpărare

Ieşirile sunt toate contabilizate

Există facturi de vânzare

Sumele sunt corecte

Evaluarea este corectă

Nu conţin elemente ce trebuie contabilizate la cheltuieli Sunt aplicate standardele naţionale şi internaţionale

Conturi de verificat Se verifică dacă nu sunt deja în funcţiune

Imobilizări în curs

Amortizări

Controlul conturilor

Cheltuieli cu amortizarea aferentă exerciţiului curent

Suma înregistrată pentru cheltuieli de exploatare şi contul de amortizări

- Subvenţii pentru investiţii - Furnizorii de imobilizări - Conturi curente la bănci, casa - Cheltuielile şi veniturile - bunuri produse de firmă Conturile de cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii

Se verifică dacă aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate în valoarea activului

Exercitarea controlului conturilor

118

Auditul financiar contabil

Volumul elementelor probante

Forma de contabilitate aplicată Erori descoperite în etapele precedente Tehnici de evaluare, calculare sau regularizare

Caracterul just al elementelor probante Exercitarea controlului conturilor

Proceduri de conformitate validitatea probelor de audit

Pertinenţa şi fiabilitatea elementelor probante

• elemente probante externe • elemente probante în termen • elemente probante obţinute personal de auditor • elemente probante prin documente sau confirmări scrise

Proceduri de conformitate

Proceduri de validitate

Dacă manualul de proceduri există; risc de operare în permanenţă

• existenţa unor elemente de activ şi pasiv; • realitatea operaţiunilor consemnate în document • înregistrarea corectă şi evaluarea corectă.

Procedee şi tehnici de control al conturilor

119

Auditul financiar contabil • operaţiuni • documente • registre contabile • perioada de gestiune

Eşantion controlat

Înregistrarea rezultatelor în foile de lucru şi în dosarul exerciţiului

• verificarea rulajelor şi soldurilor conturilor • corelaţii între conturi

Verificarea documentelor primare sub aspectul formei

Pentru fiecare grupă de conturi semnificative, controlul conturilor impune

• toate înregistrările au documente legale • dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele • verificarea documentelor cu regim special • modul cum sunt corectate erorile • dacă documentele aparţin entităţii auditate • dacă documentele centralizatoare cuprind operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă de gestiune • dacă bonurile de consum sunt aprobate de persoane împuternicite • dacă formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin şi seriilor realitatea şi exactitatea lor verificări faptice verificări încrucişate

Verificarea documentelor privind conţinutul lor

probe de laborator şi expertize tehnice informaţii verbale sau scrise Scrisori de afirmare Note explicative Note de constatare Confirmări primite de la terţi Sondaje statistice şi/sau nestatistice

Examinare analitică

• Stabilirea ratelor de structură activ şi pasiv • Rulaje şi solduri exagerate Verificarea modului de organizare a evidenţelor economice

Dacă sistemul informaţional corespunde reglementărilor legale şi caracteristicilor specifice ale entităţii auditate

Figura nr. 10 Controlul conturilor

Controlul prelucrării datelor - balanţe şah, balanţe permanente Controlul final al prelucrării datelor

120

Auditul financiar contabil Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit, situaţiile fluxurilor de trezorerie şi notele) constituie documente de sinteză ale contabilităţii, asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Controalele efectuate i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite rubrici din situaţiile financiare. Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme următoarele: situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii. Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere, fluxurile de trezorerie, notele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere; - faptului că notele la conturile anuale comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod deosebit pe examenul analitic şi, mai ales, pe:
stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit şi pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul concluziilor reieşite în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare. 3.5. AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE 3.5.1. Auditul bilanţului contabil Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de către auditori interni, i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent. 121

Auditul financiar contabil Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele: - sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic; - dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi corect aplicate; - evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect evaluate; 1) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:
evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economicofinanciare;
inventarierea patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare;
balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţul contabil;
operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect;
evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoare şi s-au respectat principiile ei;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din note cu cele din bilanţ. 2) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :
întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare şi prezentare a veniturilor şi cheltuielilor
verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al reducerilor fiscale. Corecta înregistrare şi evidenţiere a impozitului pe profit şi regularizările efectuate în urma inventarierii. - Înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normele legale. 3) Imaginea situaţiei financiare prin:
existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de către întreprindere ;
existenţa suficientă a resurselor financiare; 122

Auditul financiar contabil
modalităţi de încasare a creanţelor;
analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie. În mod deosebit, auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să respecte dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului contabil de către utilizatorii lui. Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şi cantitativ, pentru a se asigura că notele - în conţinutul lor - şi informaţiile furnizate sunt sincere şi dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii. În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează diligenţele sale verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în concordanţă cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate. Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii: - continuitatea activităţii de exploatare; - contabilitatea de angajamente. Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la închiderea bilanţului. Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica. - principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi; - principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate; - bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puţin două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dacă sunt modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului; - elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări între active şi pasive, între cheltuieli şi venituri; - bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent; - auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi a soldului său; - datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor. 123

Auditul financiar contabil 3.5.1.1. Auditul capitalurilor Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe următoarele componente: - Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale. Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective: a) Exhaustivitatea - toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate b) Exactitatea - Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu deciziile conducerii. c) Existenţa - Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la Registrul Comerţului. d) Evaluarea - Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect înregistrate contabil. - Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi evidenţiate în contabilitate. - Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor. e) Imputarea corectă şi perioada corectă - Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor. - Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate. - Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilităţii etc. Auditul capitalurilor străine pe termen mediu şi lung Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi. De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la 124

Auditul financiar contabil analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier. 3.5.1.2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi provizioanelor pentru depreciere Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea - Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“) au fost corect evidenţiate. Exactitatea - Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate şi înregistrate corect. Existenţa - Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor Perioada corectă - Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă. Evaluarea - Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi O.G. nr. 403 din 07.06.2000 şi IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în contabilitate. Corecta prezentare şi evidenţiere - Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor la bilanţ. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele documente: 125

Auditul financiar contabil a) b) c) d) e) f) g)

Registrul mijloacelor fixe Calculul amortizărilor Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc. Facturile emise de furnizori de imobilizări Titluri de proprietate Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraţie Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din funcţiune sau casare h) Extrasele de cont bancar Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:

Exerciţiul

Tabelul nr. 3. Foile de lucru Foaie principală Completat de: Revăzut de:

Data:

ACTIVE IMOBILIZATE 19 Tabelul nr. 4. Situaţia activelor imobilizate Elemente de active

0

Sold la 01.01

Valoare brută Achiziţi Dimii nuări

1

2

3

Sold la 31.12

Sold la 01.01

4 (1+2-3)

5

Amortizări şi provizioane Deprecieri Redu Sold în cursul ceri la exerciţiusau 31.12 lui reluări 6 7 8

Referinţa foii de lucru 9 (5+6-7)

I. Imobilizări necorporale 1. Chelt. de constituire 2. Chelt. de dezvoltare 3. Concesiuni, bunuri, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizări necorporale 6. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs TOTAL II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii electrice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje similare 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs TOTAL

Toate aceste informaţii vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturi bilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare. 19

Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999

126

Auditul financiar contabil Tabelul nr. 5. Dosarul exerciţiului Dosar exerciţiului

Posturi bilanţiere de verificat

Exerciţiul … Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Completate de:

Referinţa B Data

Verificate de: Completate de:

Data

Verificate de:

3.5.1.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic (existenţa). Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă (independenţa exerciţiilor). Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, la valoarea netă realizabilă (evaluare). Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în activul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţă de planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund de securitatea lor. Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă de perioadele precedente. Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra: 127

Auditul financiar contabil - minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor; - modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; - verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări, calculaţia costurilor prestabilite şi postcalculul). Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşirile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activul bilanţier. Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este redată în tabelul nr. 6. Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B Exerciţiu Stocuri Sold la Data 1. Materii prime şi materiale 01.01 31.12 consumabile 2. Producţie în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri Total (1+2+3+4) Completat de: Verificat de: Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind stocurile şi producţia în curs. El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şi le verifică prin sondaj. 3.5.1.4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective: - concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice. - toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate). 128

Auditul financiar contabil - soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările contabile. - balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale, sintetice; - un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la găseşte necesare. - la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa). - toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au fost înregistrate în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cu serviciile primite. - evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt mari. - toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de încasat. Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri: - firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate; - există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a auditorului; - facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul conturilor de stocuri. - Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanţelor faţă de terţi: - unitatea poate înregistra vânzări fictive; - deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări; - furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu debitorii; 129

Auditul financiar contabil - acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate; - Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor. Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţi prin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele contabile. Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe depreciate. Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi trebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe incerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi. Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt: - toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la data bilanţului; - datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu serviciile prestate; - au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de cumpărare; - datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii viitoare sau sume de plătit. Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit: - o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în aceste situaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei; - fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse facturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea, existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate; - existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus la plăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori) fiind afectate. 130

Auditul financiar contabil O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de mai sus impune: - verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor către furnizori; - reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor; - reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora li s-au făcut plăţi ilegale; - verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii valorii cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor. Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi. Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciţiului financiar conform documentelor justificative. Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privire la acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri. 3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde: - acţiuni cotate sau necotate; - obligaţiuni cotate sau necotate; - bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt; - acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate; - titluri de creanţe negociabile. Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile financiare. Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind titlurile de plasament: - tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor; - cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor; 131

Auditul financiar contabil - dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri ; - valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la costul de achiziţie; - analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea, valoarea lor, numărul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor elemente: - obţinerea unor venituri financiare cât mai mari; - cum se pot minimiza cheltuielile financiare; - maximizarea fluxului de trezorerie; - cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaţiile cursului valutar. La bilanţ, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite obiective de audit prezentate în tabelul nr.7. Tabelul nr. 7. Obiective de audit „Trezoreria“ Posturi de verificat Obiectivul auditului - Toate soldurile conturilor curente şi ale Exhaustivitatea lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost înregistrate în situaţiile financiare Registrul de bancă corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+ +5322+5323+5328+5411+5412+542 Soldurile conturilor de lichiditate au fost Existenţa corect calculate şi înregistrate, iar sumele prezentate în situaţiile financiare cuprind instrumentări tehnice contabile Provizioanele au fost corect evaluate pentru Evaluarea toate soldurile de bancă Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate Independenţa în perioada contabilă corespunzătoare şi nu exerciţiilor au fost încasări sau plăţi fictive Toate depozitele pe termen scurt, conturile Drepturi şi de lichidităţi la vedere respectă principiul obligaţii entităţii patrimoniale. Împrumuturile pe termen scurt reprezintă obligaţii ale unităţii faţă de creditori la data întocmirii bilanţului Soldurile conturilor curente la bănci au fost Evidenţiere corect prezentate şi evidenţiate în bilanţ corectă

132

Auditul financiar contabil Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vedere obiectivele de audit, urmăreşte: - Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale - În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate. Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea lichidităţilor. Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observarea directă şi controlul asupra accesului la datele din calculator, precum şi sumele intrate şi transferate. Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente: - Extrasele de cont bancare - Registrul de casă - Cecurile plătite/asimilate - Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie - Lista specimenelor de semnături - Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare - Confirmări primite de la bănci - Balanţa de verificare Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şi semnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dacă au două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a semnăturilor bancare). Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună cu conturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită aprobarea Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături. Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împrumuturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie. 133

Auditul financiar contabil Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.
Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.
Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor. 3.5.2. Auditul contului de profit şi pierdere Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă: - toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare; - toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile; - toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente. În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată. Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă. Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi furnizorii. 134

Auditul financiar contabil Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate. Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate. La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate. Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă: - toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare; - toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate. Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate. Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile. Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun. 3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung. 135

Auditul financiar contabil 3.5.4. Note la conturile anuale Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şi metode contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii, alte informaţii. Pe baza lor, auditorul analizează: - evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile propuse de aceasta; - modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de rezultate - metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor. Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit. Pentru o analiză detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune, tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie, conturile previzionale şi notele la conturile anuale (anexele). Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se doreşte o informaţie contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţi utilizatorii, ceea ce presupune „situaţii financiare“ complete, cu concepte noi în ceea ce priveşte capitalul investit. Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor Naţionale de Contabilitate este preconizată să fie finalizată până în anul 2005, pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel puţin două criterii prevăzute în O.M.F. nr. 403/04.10.1999. Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa că se creează şi cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretică şi practică privind situaţiile financiare (conturile anuale) ce urmează se adresează atât întreprinderilor care urmează să cuprindă în situaţiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar şi acelor societăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteză, Standardele Naţionale de Contabilitate. Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de a satisface întocmirea conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS, cât şi pentru cele care întocmesc conturi anuale după Legea Contabilităţii nr. 82/1991. 136

Auditul financiar contabil 3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA SITUAŢIILOR FINANCIARE Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar este bilanţul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi completă atât a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatului obţinut. Pentru a răspunde acestei cerinţe, bilanţul contabil a fost conceput şi structurat ca un set de modele (situaţii de sinteză ), rangul de model de bază fiind atribuit bilanţului în calitatea sa de cont al situaţiei patrimoniului. Celelalte componente au căpătat diferite conţinuturi şi denumiri în raport de latura patrimoniului reprezentată sau de cerinţele informaţionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, în modelul de contabilitate din România, bilanţul contabil în forma sa completă este alcătuit din : - bilanţ - cont de profit şi pierdere - anexă la bilanţ - raport de gestiune Armonizarea reglementărilor contabile din România cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standarde Internaţionale de Contabilitate redă formatul situaţiilor financiare ca fiind: - Bilanţul contabil; - Contul de profit şi pierdere; - Situaţia fluxurilor de trezorerie; - Note la conturile anuale. Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în acest scop, pe baza bilanţului contabil, se determină situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatul obţinut. Relaţia de principiu prin care se evaluează situaţia patrimoniului este de forma : Situaţia netă a patrimoniului = activul patrimoniului – datoriile (capitalul propriu ) Situaţia financiară : Trezorerie = fond de rulment – necesarul în fond de rulment Rezultatul : Rezultatul contabil = venituri – cheltuieli Rezultatul ( variaţia capitalului ) : 137

Auditul financiar contabil Rezultatul contabil = capital propriu la închiderea exerciţiului financiar – capital propriu la începutul exerciţiului +/– aportul proprietarului în cursul exerciţiului ( + în cazul rambursării de capital, – în situaţia aportului de capital ). În normele europene şi în Standardele Internaţionale privind Contabilitatea, formaţia bilanţieră figurează sub diverse denumiri, cum sunt: situaţii financiare, documente contabile de sinteză sau conturi anuale. În modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaugă tabloul (tabel) de finanţare sau tabloul de trezorerie care se completează numai la întreprinderile care îndeplinesc criteriile prezentate în O.M.F. nr. 403/1999. Întocmirea bilanţului cu întreaga sa formaţie de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanţului. Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel : • stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere • inventarierea generală a patrimoniului • contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind : a) diferenţele de inventar b) amortizările c) provizioanele pentru deprecieri d) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar f) delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor • stabilirea balanţei conturilor după inventariere • determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii • redactarea bilanţului contabil 3.6.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil. 138

Auditul financiar contabil Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal. O verificare de către auditor este necesară. Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă solurile finale calculate în balanţă. De aceea, balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar contabil. Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca un instrument de verificare a conţinutului soldurilor conturilor, în sensul ca acestea să reflecte operaţiuni economice şi financiare reale, consemnate în documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor. 3.6.2. Inventarierea generală a patrimoniului Este lucrarea prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului, aceasta se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Relaţia proprie inventarului, prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat, este de forma: Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datoriile inventariate Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observare directă (prin numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentru bunurile corporale, pe bază de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terţi) pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii. În ceea ce priveşte evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referenţialele cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, indicii generali şi specifici de preţuri. Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat următoarele metode: valoarea actualizată, valoarea de realizare, valoarea de întreprindere, valoarea curentă şi valoarea de înlocuire. Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită şi metoda capitalizării, se bazează pe conceptul valorii de întrebuinţare sau economic. Aceasta înseamnă să atribui bunului supus evaluării valoarea 139

Auditul financiar contabil corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce între momentul prezent şi sfârşitul vieţii acestui bun. Este o formă de evaluare actuală determinată cu ajutorul viitorului, adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Metoda valorii de realizare nete sau de ieşire constă în determinarea curentă a valorii pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Această valoare poate fi văzută şi ca o valoare negociabilă curentă pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vânzare şi ca o valoare minimă la bunurile la care se continuă utilizarea. Ea se stabileşte pornind de la preţul pieţei corelat în funcţie de starea şi de locul în care se află bunul. Metoda valorii de înlocuire duce la calcularea unei valori care reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preţurilor în vigoare, un bun similar cu cel determinat ca obiect al evaluării. Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combinaţie a valorii de înlocuire, a valorii actualizate şi a valorii de realizare. Este preţul pe care un conducător de întreprindere prudent şi avizat ar accepta să-l plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă pe care ar suporta-o întreprinderea azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de preţ specific asupra valorii contabile, fie în funcţie de listele de preţuri curente opozabile pieţei în momentul inventarierii patrimoniului. În raport de natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capătă anumite semnificaţii concrete. Astfel, la imobilizările necorporale şi financiare reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă actualizată în cursul sau la închiderea exerciţiului financiar. Dacă imobilizările corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată înregistrată în conturile grupei 28 „Amortizarea imobilizărilor“. Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventar. Aşa cum se arată în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pentru bunurile depreciate, abandonate sau sistate, precum şi pentru obligaţiile şi creanţele incerte ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate. Auditorul trebuie să asiste la inventariere şi la modul de întocmire a listelor. Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor conform posturilor din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul inventar. În cadrul acestuia fiecare poziţie de activ şi de pasiv se dezvoltă la nivelul posturilor bilanţiere. 140

Auditul financiar contabil 3.6.2.1. Operaţiuni privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea şi decontarea lor în gestiune. A efectua această operaţiune înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite de regulă numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăşi valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în plus. Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi la determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului producţiei neterminate, determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru bunurile prevăzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea şi fuzionarea întreprinderii. Rezultatele inventarierii se consemnează în „Proces-verbal de inventariere“, în care se înscriu în principal perioada de gestiune inventariată, persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile şi minusurile constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, creanţe şi datorii incerte şi în litigiu, datorii şi lichidităţi în devize, constituirea şi regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizării precum şi alte elemente specifice inventarierii. 3.6.2.2. Operaţiuni privind calculul amortizărilor În general, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferenţa se regularizează astfel: a) înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare); 141

Auditul financiar contabil b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă, ca urmare a unor cauze cum sunt: apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii. 3.6.2.3. Operaţiuni privind provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizate a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare au un caracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop, se procedează astfel : a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului este superioară provizionului constituit, se înregistrează un provizion suplimentar b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare. Pentru deprecierea stocurilor, o importanţă deosebită cu implicaţii asupra mărimii provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare. În acest sens, pot fi reţinute prevederile Standardului Internaţional de Contabilitate nr. 2: a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de vânzare ale acestora s-au redus, dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parţial învechite; b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc sau pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor societăţii; c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri nerealizate; d) în situaţiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă, conform principiului prudenţei adoptat de contabilitate; e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie de valoarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obţinute; f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile obţinute pentru a fi încorporate în producţia de bunuri nu trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică, dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate 142

Auditul financiar contabil apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totuşi, o scădere a preţului materiilor prime indică faptul că mărimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea realizabilă netă. În aceste condiţii, este necesară o reducere a preţului stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete. 3.6.2.4. Operaţiuni privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. La închiderea exerciţiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului. 3.6.2.5. Operaţiuni privind provizioanele reglementate Fără ca în contabilitatea din ţara noastră să se opereze cu această categorie de provizioane, constituirea lor dă naştere unei înregistrări de forma: 6874 Cheltuieli excepţionale privind provizioanele reglementate

=

141 Provizioane reglementate

Anumite provizioane reglementate trebuie să fie reluate în totalitate sau parţial la venituri: 141 = 7874 Provizioane reglementate Venituri excepţionale din provizioane reglementate 3.6.2.6. Operaţiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiunile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite, documente de plată neîntocmite) şi veniturile de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţiunile privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale sau recepţia prestaţiilor (la cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite pentru expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător); operaţiunile 143

Auditul financiar contabil privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care afectează două exerciţii); operaţiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciţii. 3.6.3. Balanţa conturilor după inventariere După efectuarea inventarierii şi a contabilizării regularizărilor de inventar, se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatului exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil. Opinând pentru o asemenea balanţă, este de remarcat că în spiritul principiului divulgării integrale a informaţiei, în cadrul balanţei contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli şi venituri, după caz cu soldurile debitoare şi creditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei actuala practică a întocmirii balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa se redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului, şi nu după determinarea acestuia. Ea se delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli. 3.6.4. Determinarea rezultatului exerciţiului Principial, formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de impozitare este: Rezultatul contabil

=

Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a celor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate

-

Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciţiului, se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturile intervenite cu această ocazie sunt : a)

închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare 121 = 6 Profit şi pierdere Conturi de cheltuieli

b)

închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare 7 = 121 Conturi de venituri Profit şi pierdere 144

Auditul financiar contabil Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul al rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespunzătoare veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula: Rezultatul contabil

=

Venituri realizate

-

Cheltuielile corespondente veniturilor realizate

3.6.4.1. Impozitarea profitului Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit şi pierdere” înainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). Într-o abordare generală pornind de la Standardul Internaţional de contabilitate nr. 12 relaţia dintre cele două mărimi poate fi dirijată principial astfel: Rezultatul = fiscal

Rezultatul contabil

+/-

Diferenţele temporale

+/-

Diferenţele temporare

Diferenţele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc înăuntrul exerciţiului fiscal în cauză. Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciţiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferenţe se explică prin decalajul între exerciţiul în care se includ anumite elemente de cheltuieli şi de venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciţii ulterioare. Diferenţele temporare generează impozite amânate. De asemenea, subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate generează şi se înscriu în sfera impozitelor amânate. În consecinţă, prezenţa diferenţelor temporare impune folosirea a două metode de impozitare a rezultatului: • metoda impozitului exigibil • metoda impozitului amânat sau a reportării impozitului 145

Auditul financiar contabil Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabilă a exerciţiului, este egală cu suma impozitelor exigibile. Incidenţa eventuală a diferenţelor temporare este menţionată uneori în anexa la bilanţ. Metoda impozitului amânat se regăseşte, la rândul său, în următoarele structuri contabile : - diferenţele temporare sau raportării impozitului, potrivit căreia cheltuiala fiscală a exerciţiului cuprinde: • volumul impozitelor exigibile • incidenţa diferenţelor temporare provenind din exerciţiile anterioare sau raportate asupra exerciţiilor viitoare • ajustarea soldurilor de impozit raportate, dacă este cazul, care, figurând în bilanţ, generează modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite. Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive. - subvenţii pentru investiţii primite, pentru suma netă rămasă de integrat în rezultatul fiscal. Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive. - Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziţiile fiscale favorabile, la care se cunoaşte data reintegrării în rezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate ataşate sunt pasive. În sistemul contabil din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale, se utilizează numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaşterea numai a diferenţelor permanente. Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanţei nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei: Profitul = Venituri impozabil realizate

-

Cheltuielile corespondente veniturilor realizate

+

Cheltuielile nedeductibile

-

Deducerile fiscale

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare. O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, alte elemente stabilite prin normele legale. 146

Auditul financiar contabil 3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciţiului După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiunilor de distribuire a profitului. Ca regulă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 70, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotărârii Guvernului nr. 263/1994 şi Hotărârii Guvernului nr. 484/1995. În cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar la societăţile comerciale cu capital privat, potrivit hotărârilor Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor. Totodată, în distribuirea profitului, este necesar ca acesta să fie abordat în mod structural şi nu global. Astfel, profitul net consemnat în bilanţ, definit şi prin expresia profit rămas după plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel : a) Constituirea rezervelor legale 129 = Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedenţi 129 = Repartizarea profitului

107 Rezultatul reportat

c) Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit 129 = 112 Repartizarea profitului Fond de participare şi concomitent, 112 Fond de participare

=

4281 Alte datorii în legătură cu personalul

întocmirea ulterioară a ştatelor de plată 4281 Alte datorii în legătură cu personalul

=

424 Participarea personalului la profit

d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabileşte în raport de gradul de realizare a obiectivelor convenite în contractul de management. 147

Auditul financiar contabil e) Dividende de plată în cazul societăţilor comerciale 121 Al Repartizarea profitului

=

457 Dividende de plată

f) Alte repartizări din profit prevăzute de lege. 129 Repartizarea profitului

=

118 Alte fonduri

g) Audit fiscal acordat firmelor care realizează operaţiuni de export şi încasează valută în cont. 129 Repartizarea profitului

=

118 Alte fonduri

3.6.5. Redactarea bilanţului contabil Lucrările de completare a bilanţului, a contului de rezultate şi a anexelor la bilanţ reprezintă, prin conţinutul lor, în cea mai mare parte operaţiuni de prelucrare şi transcriere a datelor din formaţia bilanţieră precedentă şi din balanţa conturilor. Prin structura lor, operaţiunile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau în selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor. Aceste operaţiuni necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă. Anexa nu este redactată în limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu împiedică detalierea cifrelor din bilanţ şi contul de rezultate. Conturile anuale pot fi prezentate în două moduri care se deosebesc numai prin forma lor: sistemul de bază şi sistemul simplificat. În formaţia sa completă, bilanţul contabil, în varianta sistem de bază, se compune din: 1. Bilanţ 2. Contul de profit şi pierdere 3. Anexa 3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 1 3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2 3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3 3.4. Situaţia provizioanelor - Anexa 4 3.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 5 3.6. Repartizarea rezultatului exerciţiului - Anexa 6 3.7. Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare - Anexa 7 148

Auditul financiar contabil Formaţia bilanţieră în varianta sistem simplificat se distinge prin : 1. Bilanţ 2. Cont de profit şi pierdere 3. Anexa 3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 1 3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2 3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3 3.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 4 3.5. Informaţii complementare relative - Anexa 5 3.6. Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare - Anexa 6 3.6.5.1. Bilanţul Bilanţul este conceput ca un document de sinteză prin care se prezintă activul şi pasivul întreprinderii la închiderea exerciţiului. El pune în evidenţă situaţia patrimoniului, descrisă prin ecuaţia: Situaţia netă a patrimoniului = Activul bilanţier - Datoriile bilanţiere Arhitectura activului şi pasivului dă expresia mai multor criterii cum sunt : natura economică a activului şi natura juridică a pasivului ; lichiditatea activelor şi exigibilitatea pasivelor; activul – destinaţia sau utilizarea resurselor, pasivul – originea sau provenienţa resurselor. De asemenea, într-o optică de gestiune, activul cuprinde gruparea elementelor în active de investiţii şi active de exploatare, după cum pasivul cuprinde gruparea elementelor în capitaluri proprii şi datorii. 3.6.5.2. Contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere evidenţiază şi explică într-o formă analitică rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor şi veniturilor este cel al naturii activităţii desfăşurate şi, în cadrul acestora, natura resurselor utilizate, în cazul cheltuielilor, şi natura rezultatelor obţinute, în cazul veniturilor. 3.6.5.3. Note la bilanţ Reprezintă un set de situaţii financiare care cuprind informaţii complementare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de profit şi pierdere, precum şi o prezentare sub formă de text privind regulile şi metodele contabile. Rolul anexei este de a completa şi de a comenta informaţiile cifrice din bilanţ şi contul de profit şi pierdere pentru a contribui la obţinerea imaginii fidele a conturilor 149

Auditul financiar contabil anuale. În plus, alte informaţii apar în anexă deoarece întreprinderea indică principiile contabile pe care le-a respectat. Situaţia activelor imobilizate cuprinde trei părţi: a) Valoarea brută definită prin prisma informaţiei privind soldul iniţial; intrări, virări interne; previziuni şi reevaluări; ieşiri şi sold. b) Amortizări pentru deprecieri – au ca obiect informaţia de sold iniţial privind amortizarea, amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, cea inclusă în cheltuieli, aferentă cedărilor de active imobilizate şi soldul final. c) Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – consolidează informaţia de sold iniţial şi final, precum şi cea de includere în cheltuieli şi reluări de provizioane privind deprecierea reversibilă a activelor imobilizate. Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs prezintă informaţia privind valoarea contabilă brută a stocurilor cumpărate şi a celor fabricate. O asemenea informaţie este complementară în raport cu valoarea netă redată în formularul de bilanţ. Situaţia creanţelor şi datoriilor cuprinde, în cazul creanţelor, informaţia privind creanţele – active imobilizate şi creanţele – active circulante evaluate la valoarea brută cu indicarea termenului de lichidare, sub un an şi peste un an. Pentru datorii, informaţia se diferenţiază pe datorii financiare şi asimilate (împrumuturi şi credite pe termen lung, mediu şi scurt). Informaţia de sold iniţial şi final, cheltuieli şi venituri privind provizioanele reglementate, riscuri şi cheltuieli şi pentru depreciere (altele decât cele privind activele imobilizate), este redată în Situaţia altor provizioane. Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capătă expresie prin situaţia Determinarea rezultatului fiscal. Distribuirea rezultatului pe destinaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare este redată în plan informaţional prin Repartizarea rezultatului exerciţiului. Partea descriptivă a anexei Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare cuprinde informaţii suplimentare cu privire la regulile şi metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, menţionarea şi justificarea cazurilor de modificare a metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizărilor şi provizioanelor; indicarea şi justificarea derogărilor de la principiile generale; menţionarea motivelor pentru care unele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere nu sunt comparabile de la un exerciţiu financiar la altul şi alte informaţii pe care unitatea patrimonială le consideră semnificative; angajamente financiare reflectate 150

Auditul financiar contabil în conturi în afara bilanţului; informaţii referitoare la modificarea capitalului; analiza conturilor de cheltuieli şi venituri excepţionale; cheltuieli şi venituri pentru exerciţiul financiar anterior, diferenţele de conversie, alte conturi; informaţii privind numărul mediu de salariaţi folosiţi în timpul exerciţiului financiar, alte elemente semnificative. 3.6.5.4. Raportul de gestiune Este documentul bilanţier folosit pentru interpretarea analitică a situaţiei patrimoniului, evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Aşa cum se prevede în Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, în cadrul raportului de gestiune se degajă informaţia bilanţieră privind situaţia patrimoniului şi evoluţia sa previzibilă; elementele intervenite în activitatea unităţii patrimoniale după încheierea exerciţiului; participaţiile la capital la alte unităţi; activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi subunităţilor proprii, activitatea de cercetare şi dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată. 3.6.6. Analiza bilanţului contabil la o societate comercială Pentru a degaja informaţia de analiză a rezultatului şi a situaţiei financiare, se procedează la regruparea şi restructurarea poziţiilor din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexa la bilanţ. Două modele se pot construi în acest sens: tabloul soldurilor intermediare de gestiune şi tabloul de finanţare. La acestea se adaugă conturile previzionare privind situaţia patrimoniului şi rezultatului. 1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune Este un model de regrupare şi restructurare a poziţiilor din contul de „Profit şi pierdere” pentru analiza rezultatelor. Situaţia contului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului exerciţiului. Relaţiile delimitate în acest sens sunt: a) Marja comercială

=

Venituri din vânzări de mărfuri

-

b) Producţia exerciţiului

=

Venituri din vânzarea producţiei

+

Variaţia producţiei stocate

c) Valoarea adăugată

=

Producţia exerciţiului

+

Marja comercială

-

Costul mărfurilor vândute +

Producţia de imobilizări

Consumul exerciţiului provenit de la terţi 151

Auditul financiar contabil din care: Valoarea adăugată netă d) Excedentul brut din exploatare

=

Valoarea adăugată

+

e) Rezultatul exploatării

= Excedentul brut de exploatare

+

f) Rezultatul curent = înainte de impozitare g) Rezultatul excepţional h) Rezultatul exerciţiului

=

=

Subvenţii de exploatare

-

-

Alte venituri din exploatare

Rezultatul exploatării =

Valoarea adăugată

+

Venituri excepţionale

Rezultatul curent înainte de impozitare

+/-

-

Amortizări din exploatare

Impozite, taxe şi alte vărsăminte

-

Cheltuieli de personal

Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi provizioanele

-

Alte cheltuieli din exploatare

Venituri financiare

-

Cheltuieli financiare

+ Cheltuieli excepţionale

Rezultatul excepţional

-

Impozitul pe profit

În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculează în cascadă o serie de indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea activităţii societăţii. Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificaţi şi sub denumirea de marje de acumulare. Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel: 1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de acumulare pentru vânzare sub forma diferenţei dintre preţuri de vânzare şi costul de cumpărare a mărfurilor vândute. 2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate. 3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producţie (munca şi capitalul) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale şi servicii furnizate de terţi. 152

Auditul financiar contabil 3.6.7. Tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie Pentru descrierea şi analiza resurselor disponibile pentru finanţarea activităţii în timpul exerciţiului şi utilizarea dată a acestor resurse, se întocmeşte documentul „Situaţia de finanţare“. 3.6.7.1. Tabloul de finanţare Se bazează pe următoarele clasificări: a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizări şi resurse Utilizări Resurse - Creşterea activelor - Creşterea pasivelor - Diminuarea pasivelor - Diminuarea activelor b) Diferenţierea utilizărilor şi resurselor în stabile şi temporare Din categoria utilizărilor temporare fac parte: - Distribuirea de dividende (N-1) în cursul exerciţiului N - Achiziţii de imobilizări corporale - Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii - Diminuarea capitalurilor proprii - Rambursarea de datorii pe termen lung şi mediu Din sfera resurselor stabile fac parte: - Capacitatea de autofinanţare - Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate - Creşterea capitalurilor proprii - Creşterea datoriilor financiare pe termen lung şi mediu Toate celelalte utilizări şi resurse evidenţiate în bilanţ sunt incluse în sfera celor temporare sau curente, fiind asociate explicării variaţiei fondului de rulment. c) Determinarea variaţiei elementelor patrimoniale ca diferenţă între soldul activelor la începutul şi închiderea exerciţiului, respectiv cea a pasivelor la aceleaşi momente. Suportul informaţional întocmit în acest sens este „bilanţul diferenţă“. BILANŢ DIFERENŢĂ LA ………………. SPECIFICAŢIE BILANŢ BILANŢ VARIAŢII N N-1 (+,–) d) Elaborarea bilanţului funcţional. Un element preliminar privind logica întocmirii Tabloului de finanţare şi a tabloului de trezorerie este cel al bilanţului funcţional. Un asemenea bilanţ are la bază o analiză a activităţii societăţii prin prisma diferitelor cicluri de operaţiuni, cum sunt: operaţiuni de investiţii, operaţiuni de finanţare, operaţiuni de exploatare, operaţiuni în afara exploatării şi operaţiuni de trezorerie. 153

Auditul financiar contabil Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi a pasivului la valoarea contabilă de intrare, făcând abstracţie totală de valoarea actuală (de inventar). Ecuaţiile specifice bilanţului funcţional sunt: • Fond de rulment net global = Finanţări stabile – Activul imobilizat brut • Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii de exploatare de exploatare de exploatare • Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii în afara exploatării în afara exploatării în afara exploatării • Trezoreria netă = Disponibilităţi - Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen scurt • Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de + în afara exploatării) exploatare • Trezoreria netă globală = Fond de rulment net global - Nevoia în fond de rulment e) Determinarea variaţiei fondului de rulment net global prin prisma resurselor şi a utilizărilor stabile. Variaţia fondului de rulment net global = Resurse stabile – Utilizări stabile f) Analiza variaţiei fondului de rulment net global Fond de rulment net global = Nevoia în fond de rulment + Trezoreria Trezoreria = Disponibilităţi – Credite bancare pe termen scurt g) Analiza în dinamică a variaţiei fondului de rulment. Variaţia fondului de rulment net global sau Variaţia fondului de rulment net global

=

Variaţia resurselor stabile

–

=

Variaţia nevoii de fond de rulment

+

Variaţia trezoreriei

+

Variaţia pasivului circ (datorii de exploatare)

Variaţia nevoii în fond de rulment

=

Variaţia trezoreriei

=

Variaţia activului circulant de exploatare Variaţia disponibilităţilor

-

Variaţia utilizărilor stabile

Variaţia creditelor bancare

Din componenţa tabloului de finanţare, elemente cum sunt capacitatea de autofinanţare şi cash-flow-ul impun o explicaţie suplimentară. 154

Auditul financiar contabil Capacitatea de autofinanţare reprezintă ceea ce rămâne societăţii o dată ce au fost remuneraţi partenerii săi: personalul, statul, creditorii şi acţionarii. Capacitatea de = rezultatul + amortizări autofinanţare net şi provizioane

- reluări de amortizări şi provizioane

Cash-flow (fluxul de numerar) acoperă două noţiuni; prima defineşte capacitatea de autofinanţare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichidităţii disponibile la sfârşitul perioadei, adică al încasărilor şi plăţilor, ceea ce este o reprezentare în termeni de trezorerie a rezultatului. Cash-flow = venituri încasate - cheltuieli plătite 3.6.7.2. Tabloul de trezorerie În cadrul tabloului, operaţiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcţii: exploatare, investiţii şi finanţare. Pentru fiecare funcţie, pornind de la analiza comparativă încasări sau utilizări şi plăţi, se determină soldul net de trezorerie. Operaţiuni de exploatare – prin această parte a tabloului se degajă informaţia privind eliberările sau utilizările pentru trebuinţele exploatării întreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este: Venituri încasate – Cheltuieli plătite = Fluxul net de trezorerie Două metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din exploatare: metoda capacităţii de autofinanţare şi metoda fluxurilor de exploatare. Metoda capacităţii de autofinanţare se bazează pe corectarea capacităţii de autofinanţare cu variaţia necesarului în fond de rulment. Metoda fluxurilor de exploatare porneşte de la delimitarea fluxurilor de încasări şi plăţi intervenite în masa veniturilor şi a cheltuielilor. Operaţiuni de investiţii – sunt operaţiuni privind fluxurile de trezorerie specifice imobilizărilor . + Încasări provenite din cesiunea imobilizărilor necorporale şi corporale + Încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor financiare - Plăţi provenind din achiziţionarea de imobilizări necorporale şi corporale - Plăţi provenind din achiziţionarea imobilizărilor financiare - Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii ………………………………………………………………………………. = Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de investiţii (sau afectat operaţiunilor de investiţii ). 155

Auditul financiar contabil Operaţiuni de finanţare – în perimetrul acestora se includ fluxurile de trezorerie generate de finanţarea pe termen lung. + Încasări din creşteri de capitaluri proprii + Creşterile de datorii financiare - Plăţi privind reducerile de capitaluri proprii - Rambursări de datorii financiare - Dividende vărsate asociaţilor - Avansuri pe termen lung primite de la terţi …………………………………………………………………….. = Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de finanţare Se apreciază că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie să fie egală cu variaţia de trezorerie calculată ca diferenţă între trezoreria la închiderea exerciţiului şi trezoreria la deschiderea exerciţiului. 3.6.8. Conturile previzionale Într-o economie dinamică, contabilitatea financiară a întreprinderii nu se mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a reprezentării, la care se adaugă raportarea anuală a informaţiilor privind patrimoniul, rezultatul şi situaţia financiară, pune adesea sub semnul întrebării utilitatea contabilităţii ca instrument de gestiune şi analiză financiară. Pentru a depăşi insuficienţa de mai sus, în doctrina şi practica de contabilitate a mai multor ţări a fost concepută alternativa conturilor previzionale. Ele furnizează în fiecare trimestru informaţia previzională privind activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile. În plan funcţional, o asemenea informaţie se delimitează ca un instrument de prevenire a dificultăţilor cu care se poate confrunta o întreprindere şi de dirijare a eforturilor. Orice management contabil care îşi propune o gestiune performantă trebuie să accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere metodologic, conturile previzionale se bazează pe analiza trecutului contabilităţii financiare şi se articulează la sistemul de bugetare al întreprinderii. De aceea, aceste conturi preiau informaţia privind trecutul din contabilitatea financiară pe care o corelează şi fundamentează în raport de informaţia previzională regăsită în reţeaua de bugete. Plasate în sistemul contabil din România, conturile previzionale se conectează la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odată cu acestea. Metodele şi tehnicile folosite pentru previzionarea activelor şi pasivelor, cheltuielile şi veniturile sunt foarte multe. Prin eficienţa lor se detaşează procedurile folosite în cadrul sistemului de bugetare orientate cu precădere pentru previzionarea activului realizabil şi disponibil, a pasivului exigibil, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor. Punctul de convergenţă al tuturor fluxurilor de valori reale şi monetare îl reprezintă bugetul de trezorerie. 156

Auditul financiar contabil 3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea şi analiza situaţiilor financiare la o societate comercială În continuare, pe exemplul societăţii comerciale AFM S.R.L., este redactat bilanţul contabil în formaţia sa completă, încheiat la 31.12.N. Formularistica folosită este cea aprobată prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, iar sistemul este cel de bază. Societatea a efectuat „inventarierea faptică a mijloacelor fixe“ din patrimoniu, fără a constata diferenţe în plus sau în minus. La această inventariere, nu s-a evidenţiat „valoarea de inventar“, adică acea valoare care reflectă gradul de uzură fizică şi morală a elementelor inventariate şi cu care se poate corecta valoarea activului prin „constituirea de provizioane din depreciere“. În conformitate cu legislaţia din România, aceste provizioane de depreciere sunt nedeductibile fiscal. Unitatea nu are în prezent în administrare stocuri de marfă, produse finite sau alte elemente materiale destinate vânzării. Având în vedere specificul de activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri în patrimoniul societăţii sunt următoarele: Materiale consumabile…………………...336 mii lei Obiecte de inventar…………………….6.844 mii lei Servicii în curs de execuţie………….167.928 mii lei Serviciile în curs de execuţie reprezintă costul proiectelor finalizate la sfârşitul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezintă cheltuieli directe şi indirecte efectuate de societate şi înregistrate în conturile corespunzătoare şi pentru care societatea nu a întocmit facturi aferente. La începutul perioadei următoare, cu soldul serviciilor în curs de execuţie se diminuează veniturile din producţia stocată. În cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Creanţele şi datoriile în monedă străină au determinat înregistrarea diferenţei de conversie activ de 14.912 mii lei şi a diferenţei de conversie pasiv de 2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, „Efectele variaţiei cursurilor de schimb“ diferenţele de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în monedă străină fac obiectul veniturilor şi cheltuielilor financiare din diferenţe de cur valutar. Pierderea contabilă reportată din anul precedent, în valoare de 19.244 mii lei, a fost acoperită în întregime din rezervele constituite în anii precedenţi. Rezervele legale constituite au fost reîntregite din profitul anului N în limita a 5% din profitul brut. Având în vedere creşterea capitalului social, societatea a fost în măsură să repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor următori 157

Auditul financiar contabil până la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca deductibilă numai pierderea fiscală. Aceasta se determină prin eliminarea din structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile, inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit. Profitul din exploatare obţinut a fost diminuat datorită cheltuielilor excepţionale în valoare de 52.592 mii lei, reprezentând în principal impozite şi taxe, precum şi penalităţile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru întreaga perioadă de funcţionare a societăţii. Societatea a încheiat anul N-1 cu un profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei. RAPORT DE GESTIUNE Bilanţul contabil la 31 decembrie N, contul de profit şi pierdere la 31 decembrie N şi anexele s-au întocmit având la bază înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilităţii, respectiv prudenţei, permanenţei metodelor, continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării posturilor de activ cu posturi de pasiv. Capitalurile proprii ale societăţii comerciale AFM SRL au crescut la sfârşitul anului N în principal datorită majorării capitalului social cu 496.000 mii lei, echivalentul a 96.000 USD. Pe lângă capitalurile proprii în bilanţul contabil întocmit, sumele înregistrate la poziţia Fonduri reprezintă investiţii realizate din surse externe de finanţare. Politica de investiţii a firmei a fost puternic influenţată de necesitatea creării bazei materiale destinate dezvoltării activităţii. Tabelul nr. 8. Situaţia imobilizărilor Elemente Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare TOTAL

Valori brute la începutul exerciţiului

Creşteri

Diminuări

3.686

Valori brute la sfârşitul exerciţiului 3.686

132.216

399.182

10.996

520.402

135.902

399.182

10.996

524.088

În anul N se constată o creştere semnificativă a imobilizărilor de aproximativ patru ori faţă de anul N-1. Această creştere se datorează în exclusivitate creşterii volumului investiţiilor corporale. 158

Auditul financiar contabil Structura investiţiilor corporale realizate în anul N se prezintă în cifre absolute figura nr.10. 200.000

183.330

180.000 160.000 140.000 120.000 100.000

117.024 96.848

80.000

echipament de calcul mijloace de transport mobilier şi birotică mobilier ;i birotic[

60.000 40.000 20.000 0 1

Figura nr. 11. Structura investiţiilor corporale

Deşi în anul N volumul total al investiţiilor a crescut cu 386%, ceea ce reprezintă o creştere semnificativă comparativ cu nivelul înregistrat în anii precedenţi, se constată că ponderea investiţiilor raportate la cifra de afaceri rămâne relativ constantă, creşterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%). Metoda de amortizare practicată de societate pentru imobilizările corporale este amortizarea liniară. Elemente

Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Amortismente cumulate

Amortizări pentru deprecierea activelor Valoarea la Amortizări Amortizări 31 decembrie calculate pentru imob. N-1 ieşite din patrimoniu 2.356 1.228

Valoarea la 31 dec. N 3.584

23.472

65.546

5.220

83.798

25.828

66.774

5.220

87.382

159

Auditul financiar contabil Veniturile din exploatare realizate în anul N prezintă o creştere de 3,7 ori faţă de anul N-1. Un fapt pozitiv îl reprezintă şi ritmul de creştere a cheltuielilor de exploatare ale anului N faţă de anul N-1 de numai 2,1 ori. Anul N se încheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei, datorită creşterii volumului vânzărilor reflectat prin creşterea de 3,4 ori a cifrei de afaceri în timp ce ponderea cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli rămâne constantă. În cazul cheltuielilor de personal, se înregistrează o creştere a acestora pe seama diminuării cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi. Având în vedere că lichiditatea generală reprezintă raportul dintre active circulante şi datorii pe termen scurt, cea intermediară reprezintă raportul dintre active circulante, mai puţin stocuri şi datorii pe termen scurt, iar lichiditatea imediată reprezintă ponderea disponibilităţilor faţă de datorii pe termen scurt, putem afirma că ritmurile diferite de creştere înregistrate de lichiditatea generală faţă de lichiditatea intermediară sunt determinate de schimbarea metodei de înregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. În acest sens, serviciile nefacturate se înregistrează ca producţie neterminată, cu valoarea respectivă majorându-se posturile de activ aferente stocurilor. Creşterea indicatorilor de lichiditate reprezintă un factor de creştere a activităţii economice (creşterea vânzărilor, creşterea vitezei de rotaţie a stocurilor). Acest mod de lucru permite reluarea activităţii în funcţie de comenzile primite, structura activelor circulante neinfluenţând în mod semnificativ volumul serviciilor angajate. Un rezultat important îl reprezintă creşterea capacităţii de plată, respectiv scăderea ponderii datoriilor în totalul surselor de finanţare a activităţii. Reducerea gradului de îndatorare s-a produs în principal prin creşterea capitalului social prin aport. Pentru perioada următoare este necesară analiza periodică a planului financiar privind încasările şi plăţile la nivelul anului N, aşa încât acestea să poată fi evaluate într-un mod care să elimine lipsa lichidităţii imediate. Nevoia de fond de rulment pozitivă este rezultatul unei politici de investiţii privind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare. Analiza tabloului de finanţare arată că societatea a reuşit să asigure un echilibru structural între elementele stabile ale bilanţului (utilizări şi resurse stabile), iar din partea a doua rezultă că societatea a asigurat echilibrul funcţional între elementele ciclice ale bilanţului şi ale echilibrului monetar dintre încasări şi plăţi. 160

Auditul financiar contabil Autogestiunea economico-financiară impune ca pe lângă acoperirea cheltuielilor şi veniturilor proprii să se realizeze şi un beneficiu care să asigure dezvoltarea societăţii în continuare. Tabelul nr. 10. BILANŢUL FUNCŢIONAL Activ Exerciţiul N-1 N 135902 524088 A. Activ imobilizat brut 50282 307794 B. Activ circulant de exploatare 186 168264 Stocuri (+) Aconturi şi avansuri vărsate 170 1324 (+) Creanţe clienţi 0 0 (+) Cheltuieli de exploatare constatate în 49926 338206 avans 56 5522 0 0 C. Activ circulant în afara exploatării 56 5522 Titluri de plasament (+) Debitori diverşi 0 0 (+) Cheltuieli în afara exploatării constata51828 62008 te în avans D. Disponibilităţi N-1 N Pasiv 113262 973726 A. Finanţări stabile 96654 929356 Capitaluri prop. înainte de repartizare (+) Amortizări şi provizioane 16608 44370 (+) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 0 0 (+) Datorii financiare stabile 0 0 293538 287246 B. Datorii de exploatare 0 0 Avansuri şi aconturi primite (+) Datorii furnizori 152250 174598 (+) Datorii fiscale şi sociale 141288 112648 (+) Venituri din exploatare constatate în 0 0 avans 97530 48178 93998 732 C. Datorii în afara exploatării 0 0 Creditori diverşi şi datorii imb. (+) Venituri constatate în avans 3532 47446 (+) Impozitul pe profit 0 0 0 0 D. Trezorerie negativă Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen scurt 161

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)

Vânzări mărfuri Lucrări, servicii Produse anexe Producţie stocată Producţie imobilizată Total C Marja comercială

Venituri Exerciţiul N N-1 0 0 2410248 699088 0 0 167928 0 0 0 2578176 699088 0 0

Producţia exerciţiului

2578176

699088

Total D Valoarea adăugată Subvenţii de exploatare

2578176 902358 0

699088 86516 0

Specificare

Total F Excedent brut de exploatare Alte venit. din exploatare Alte venituri din amortizare şi provizioane din exploatare Total H Rezultatul din exploatare Venituri financiare Total J

902358 283058 0 0

86516 -19736 0 0

283058 238688 81874

-19736 -36344 16874

320562

-19470

Specificare Cost marfă

Cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu lucrări, servicii de la terţi Total E Impozite, taxe şi asimilate Cheltuieli cu personalul Total G Alte cheltuieli curente Amortizări, provizioane privind exploatarea

Total I Cheltuieli financiare Impozitul pe profitul activităţii curente Total K

Cheltuieli Exerciţiul N-1 N-2 0 0

108680

39732

1567122

572840

1675802 3750

612572 6676

615566 619316 0

99576 106252 0

44370

16608

44370 63178 96054

16608 838 2270

159232

3108

Solduri intermediare Exerciţiul N N-1 Marja comercială 0 0 Producţia 2578176 699088 Exerciţiului

Specificare

Valoarea adăugată (D – E)

902374

86516

Excedent brut de exploatare (F –G)

283058

-19736

Rezultatul exploatării (H – I)

238688

36344

Rezultatul activităţii curente (J – K)

161330

-22578

162

Specificare Venituri excepţionale Total L Rezultul activităţii curente Rezultatul excepţional Total N

Venituri Exerciţiul N N-1 5166 5180 5166 161330 47426

5180 -22578 3334

113904

19244

Specificare Cheltuieli excepţionale Total M

Cheltuieli Exerciţiul N N-1 52592 1846 52592

Solduri intermediare Exerciţiul N Rezultatul excepţional -47426 (L – M)

Specificare

N-1 3334

1846 Rezultatul exerciţiului N

113904

-19244

163

Auditul financiar contabil Tabloul de finanţare Partea I: Calculul variaţiei fondului de rulment net global (în mii lei) Tabelul nr. 12 Specificare 0 I. Resurse permanente: 1. Capacitatea de autofinanţare a exerciţiului 2. Cedări sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Creşteri de capitaluri proprii 3.1. Creşteri de capital sau aporturi 3.2. Creşteri de alte capitaluri 4. Creşterea datoriilor financiare Total resurse I II. Utilizări stabile 1. Distribuţii de plată în cursul exerciţiului 2. Achiziţionări sau producţia de active imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii 4. Reducerea capitalurilor proprii Rambursarea datoriilor financiare Total utilizări II III. Variaţia fondului de rulment net global 1. Resurse nete ( I – II ) 2. Utilizări nete ( II – I )

Exerciţiul N 1 158274 0 0 0 0 827720 496000 331720 0 985994 0 399182 0 399182 0 0 0 0 739032 246962

164

Auditul financiar contabil Partea a II-a: Analiza variaţiei fondului de rulment net (în mii lei) Specificare 0 I. Variaţia exploatării 1. Variaţia activelor de exploatare 1.1. Stocuri şi producţie în curs 1.2. Avansuri şi aconturi 1.3. Creanţe – clienţi şi asimilate 2. Variaţiile datoriilor din exploatare 2.1. Datorii la furnizori şi asimilate I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare I.B. Degajări fond de rulment pentru exploatare II. Variaţii în afara exploatării 1. Variaţiile altor debitori 2. Variaţiile altor creditori II.A. Necesar fond de rulment în afara exploatării II.B. Degajări fond de rulment în afara exploatării III.A. Variaţiile trezoreriei 1. Disponibilităţilor 2. Concursurilor bancare curente şi soldurilor curente ale conturilor III.B. Variaţia netă de trezorerie ( +/- ) IV. Utilizarea variaţiei fondului de rulment global (I + II + III) A. Utilizări nete ( - ) B. Resurse nete ( + )

Exerciţiul N 1 175672 168078 0 7594 6292 6292 181964 5466 49352 54818 10180 10180

246962

165

Auditul financiar contabil În componenţa Tabloului de finanţare, capacitatea de autofinanţare s-a calculat astfel: a) Metoda excedentului brut de exploatare Excedent brut de exploatare (+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat (+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare (+) Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale (-) Impozitul pe profit (=) Capacitatea de autofinanţare

283058 0 (+) 18696 (-) 47426 (-) 96054 158274

b) Metoda rezultatului net contabil Rezultatul net contabil (profitul net) (-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ (+) Amortizări şi provizioane din exploatări financiare excepţionale (-) Reluări de amortizări şi provizioane (-) Subvenţii de exploatare (=) Capacitatea de autofinanţare

113904 0 44370 0 0 158274

166

Auditul financiar contabil Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie Denumire 0 I. OPERAŢIUNI DE EXPLOATARE Excedentul brut de exploatare (-) Variaţia necesarului în fond de rulment de exploat (=) Excedent de trezorerie din exploatare (+/-) Alte venituri curente şi alte cheltuieli curente (+/-) Alte venituri financiare şi alte cheltuieli financiare (+/-) Alte venituri excepţionale (-) Variaţia necesarului în fond de rulment în afara exploat. (=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE EXPLOAT (A) II. OPERAŢIUNI DE INVESTIŢII Preţ de cesiune a imobil. necorporale (+) Preţ de cesiune a imobiliz. corporale (+) Preţ de cesiune a imobiliz. financiare (+) Rambursarea obţinute din creanţe imobil. (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor necorporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor corporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor financiare (-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciţii (=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE INVESTIŢII (B) III. OPERAŢIUNI DE FINANŢARE Încasări rezultate din creşterea de capital (+) Subvenţii de investiţii primite (+) Alte creşteri ale fondurilor proprii (+) Creşteri de datorii financiare (-) Reduceri de capitaluri proprii (-) Rambursări de datorii financiare (-) Distribuţii de plată în cursul exerciţiului (=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAŢIUNI FINANCIARE (C) IV. VARIAŢIA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIŢIULUI (D) (-) TREZORERIE LA ÎNCHIDEREA EXERCIŢIULUI (E) (=) VARIAŢIA DE TREZORERIE (D – E)

Exerciţiul N 1 141529 (-)191964 101094 (-)96054 (-)63426 (-)74940 (+)54818 (-)78508 0 0 0 0 0 (-)399182 0 (-)339850 (-)739032 496000 331720 (+)827720 10180 51828 62008 10180 167

Auditul financiar contabil A. Determinarea necesarului în fond de rulment de exploatare Tabelul nr. 14 Specificaţie 1. Stocul 2. Clienţi şi conturi asimilate Diferenţe de conversie activ

Exerciţiul N-1 N 166 168264 238498

329452 14912

39494

18828

4. Cheltuieli înregistrate în avans (471)

1506

7594

5. Furnizori şi conturi asimilate (gr. 40)

258002

335424

0

0

21662

203626

3. Creanţele asupra bugetului şi din T.V.A. (sd. 4424 şi 4428)

6. Venituri înregistrate în avans (472) I. Necesarul în fond de rulment de exploatate II. Variaţia necesarului în fond de rulment de exploatare

181964

168

Auditul financiar contabil BILANŢ

ACTIVE IMOBILIZATE

ACTIV A IMOBILIZĂRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire şi de cercetaredezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*) Alte imobilizări (ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) Imobilizări necorporale în curs (ct. 230-293*) TOTAL (rd. 01 la 03) IMOBILIZARI CORPORALE Terenuri (ct. 211-2810-291*) Clădiri (ct. 2121-2811-291*) Construcţii speciale (ct. 2122-2812-291*) Maşini, utilaje si mijloace de transport (ct. 2123+2125-2813-2815-291*)

Nr. rd. B

Sold la: începutul anului sfârşitul anului 1 2

01

0

0

02

1330

102

03 04

0 1330

0 102

05 06 07

0 0 0

0 0 0

08

6150

167246

102594 0 108744

291762 0 459008

ACTIVE

Alte imobilizări corporale (ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-28172818-291*) 09 Imobilizări corporale în curs (ct. 231-293*) 10 TOTAL (rd. 05 la 10) 11 IMOBILIZĂRI FINANCIARE – TOTAL (ct. 261+262+263+267-269*-296*) 12 I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 04+11+12) 13 STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente (ct. 300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-39114 392) Stocuri aflate la terţi (ct. 351+352+354+356+357+358-395) 15 Producţie in curs de execuţie (ct. 331+332-393) 16 Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct. 341+345+346+/-348-394) Animale (ct. 361+/-368-396) Mărfuri (ct. 371+/-378-4428***-397) Ambalaje (ct. 381+/-388-398) TOTAL (rd. 14 la 20)

17 18 19 20 21

0 113074

459110

186

336

0

0

0

167928

0 0 0 0 186

0 0 0 0 168264

169

Auditul financiar contabil

ACTIVE CIRCULANTE

ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori-debitori (ct. 409) Clienţi şi conturi asimilate (ct.411+413+416+418-491) Alte creanţe (ct. 4111****+425+431**+437**+4282 +4382+441**+4424+4428**+444**+445 +446**+447**+4482+4484+451**+4581 +461+463-495-496) Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456) Titluri de plasament (ct. 502+503+505+506+508-590*) Conturi la bănci in lei (ct. 5121) Conturi la bănci în devize, în ţara (din ct. 5124) Conturi la bănci în devize, în străinătate (din ct. 5124) Casa în lei (ct. 5311) Casa în devize (ct. 5314) Acreditive în lei (ct. 5411) Acreditive în devize (ct. 5412) Valori de încasat (511) Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd. 22 la 35) II. ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 21 la 36) CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE Cheltuieli înregistrate în avans (ct. 471) Decontări din operaţiuni în curs de clarificare (ct. 473**) Diferenţe de conversie - activ (ct. 476) III. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAŢIUNILOR (ct. 169) TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42)

22

170

1324

23

238498

329452

24 25

39552 0

24350 0

26 27

0 51656

0 3862

28

68

36618

29 30 31 32 33 34 35 36

0 104 0 0 0 0 0 330048

0 8564 0 0 0 0 12954 417134

37

330234

585398

38

49926

339850

39 40

0 0

0 14912

41

49926

354762

42

0

0

490234

1399270

43

170

Auditul financiar contabil BILANŢ Sold la: începutul sfârşitul anului anului

PASIV

CAPITALURI PROPRII

Capital social, din care - capital subscris vărsat (ct.1012) Patrimoniul regiei (ct.1015.01) Contul întreprinzătorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferente din reevaluare (ct.105) - credit Diferente din reevaluare (ct.105) - debit Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperită (ct.107) REZULTATUL EXERCIŢIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121) Repartizarea profitului (ct.129) Alte fonduri (ct.118) Subvenţii pentru investiţii (ct.131) Provizioane reglementate (ct.141) I. CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) Patrimoniul public (ct. 1015.02) CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct. 151)

DATORII

Împrumuturi şi datorii asimilate (ct. 161+162+166+167+168+512***+5129**** +5186+519) Furnizori şi conturi asimilate (ct. 401+403+404+405+408) Clienţi - creditori (ct. 419) Alte datorii (ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437 +4381+441***+4423+4428***+444*** +446***+447***+4481+4483+4485+451*** +455+457+4582+462+509) III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75)

52 53 54 55 56 57 58 59

4000 4000 0 0 0 0 0 11124

500000 500000 0 0 0 0 0 74188

60 61

0 0

0 0

62 63 64 65 66 67

0 19244 0 100774 0 0

113904 0 113904 469072 0 0

68 69 70

96654

1043260

96654

1043260

71

0

0

72

0

0

73 74

152250 0

174598 0

75 76

238818 391068

160826 335424

171

Auditul financiar contabil CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE Venituri înregistrate în avans (ct. 472) Decontări din operaţiuni în curs de clarificare (ct. 473***) Diferente de conversie pasiv (ct. 477) IV. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79) TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)

77

0

0

78 79

0 2512

0 20586

2512

20586

490234

1399270

80 81

Conturi de repartizat după natura elementelor *) respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective Conturile respective se utilizează numai de ****) cooperativele de credit

172

Auditul financiar contabil

VENITURI DIN EXPLOATARE

DENUMIREA INDICATORILOR A. Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) Producţia vândută (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Cifra de afaceri (rd.01+02) Venituri din producţia stocată (ct. 711) - credit Venituri din producţia stocată (ct. 711) - debit Venituri din producţia de imobilizări (ct. 721+722) Producţia exerciţiului (rd. 02+04+05+06) Venituri din subvenţii de exploatare (ct.741) Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare (ct. 781)

CHELTUIELI

PENTRU

EXPLOATERE

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601) Cheltuieli cu energia şi apa (ct. 605) Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16) Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626 +627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) Cheltuieli cu remuneraţiile personalului (ct. 641) Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (ct. 645) Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 681) II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE – TOTAL (rd. 12+17 la 19+22 la 24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE A. Profit (rd. 11-25) Pierdere (rd. 25-11) Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare şi creanţe imobilizate (ct. 761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct. 764) Venituri din diferenţe de curs valutar (ct. 765)

Nr. rd. B 01

Exerciţiul financiar: precedent încheiat 1 2 0

0

02 03 04 05 06 07 08 09

699088 699088 0 0 0 699088 0 0

2410248 2410248 167928 0 0 2578176 0 0

10

0

0

11 12 13 14 15 16 17

699088 0 0 0 2834 36898 39732

2578176 0 0 714 12046 95920 108680

18

572840

1567122

19 20 21 22 23 24

6676 72118 27458 99576 0 16608

3750 473124 142442 615566 0 44370

25

735432

2339488

26 27

0 36344

238688 0

0 0 15356

0 0 77266

28 29 30

173

Auditul financiar contabil Venituri din dobânzi (ct. 766) Alte venituri financiare (ct. 767+768) Venituri din provizioane (ct. 786) III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) Pierderi din creanţe egale de participaţii (ct. 663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ct. 665) Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 686) IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR B. Profit (rd. 34-41) Pierdere (rd. 41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIŢIULUI C. Profit (rd. 11+34-25-41) Pierdere (rd. 25+41-11-34) V. VENITURI EXCEPŢIONALE – TOTAL (ct. 771+772+787) VI. CHELTUIELI EXCEPŢIONALE – TOTAL (ct. 671+672+687) REZULTATUL EXCEPŢIONAL D. Profit (rd. 46-47) Pierdere (rd. 47-46) VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI E. Profit (rd. 50-51) Pierdere (rd. 51-50) Impozitul pe profit (ct. 691) REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI F. Profit (rd. 52-54) Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52)

31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41

1518 0 0 16874 0 0 838 0 0 0 838

4608 0 0 81874 0 0 62286 892 0 0 62286

42 43

16036 0

18696 0

44 45

0 20308

257384 0

46

5180

5166

47

1846

52592

48 49 50 51

3334 0 721142 738116

0 47426 2665216 2455258

52 53 54

0 16974 2270

209958 0 96054

55 56

0 19244

113904 0

174

Auditul financiar contabil REPARTIZAREA PROFITULUI DENUMIREA INDICATORILOR

A Repartizări din profit

(rd. 02 la 10) - Constituirea de rezerve legale - Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi - Fond de participare a salariaţilor la profit - Cota managerului din profitul net - Surse proprii de finanţare - Vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome - Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve - Alte repartizări din profit prevăzute de lege - Dividende de plătit – total (rd. 11 la 14 + 16), din care: - Dividende cuvenite altor societăţi - Dividende cuvenite F.P.S. - Dividende cuvenite S.I.F. - Dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, din care: - Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor în cazul societăţilor privatizate prin metoda MEBO - Dividende cuvenite societăţilor cooperatiste PROFIT NEREPARTIZAT TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17)

ADMINISTRATOR Numele, prenumele şi semnătura

Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15

Realizări 1 113904 10200

84460 19244

16 17 18

ÎNTOCMIT Numele, prenumele şi semnătura

175

Auditul financiar contabil

SITUAŢIA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS - valori brute -

ELEMENTE DE STOCURI

Nr. rd.

A

B 01

Materii prime

(ct. 300 + 308*) Materiale consumabile (ct. 301 + 308*) Obiecte de inventar şi baracamente (ct. 321 – 322 + 328* + 323) Producţie în curs de execuţie (ct. 331 + 332) Produse (ct. 341 + 345 +346 + 348*) Stocuri aflate la terţi (ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358) Animale (ct. 361 + 368*) Mărfuri şi ambalaje (ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*) TOTAL STOCURI (rd. 01 la 08)

*)

Sold la: începutul sfârşitul anului anului 1 2 0 0

02

0

336

03

186

0

04

0

167928

05

0

0

06

0

0

07

0

0

08

0

0

09

186

168264

Conturi de repartizat după natura elementelor respective

**) TVA neexigibilă mărfuri în stoc (la unităţile care ţin evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA)

176

Auditul financiar contabil SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI A DATORIILOR CREANŢE

A Creanţe legate de participaţii (ct. 2671) Împrumuturi acordate pe Active termen lung imobilizate (ct. 2672 + 2673) Alte creanţe imobilizate (ct.2677 + 2678) I. CREANŢE DIN ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 01 la 03) Furnizori – debitori (ct. 409) Clienţi (411*** + 411 + 413 + 416 + 418) Creanţe personal şi asigurări sociale Acti- (ct. 425 + 4282 + 4382) ve Impozit pe profit (ct. 441*) cir- Taxa pe Valoarea Adăugată cu(ct. 442*) lante Alte creanţe cu statul şi instituţii

Nr. rd.

Sold la sfârşitul anului

Termen de lichidare a activului Sub Peste 1 an 1 an 2 3 0 0

B 01

(col. 2+3) 1 0

02

0

0

0

03

0

0

0

04

0

0

0

05 06

1544 351654

1544 351654

0 0

07

0

0

0

08 09

0 18828

0 18828

0 0

10

0

0

0

11

0

0

0

12

0

0

0

13 14

5522 355126

5522 355126

0 0

15

339850

339850

0

16

694976

694976

0

publice (ct. 445+446*+447*+4482+4484+463) Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456) Decontări din operaţiuni în participaţie (ct. 4581) Debitori diverşi (ct. 461) II. CREANŢE DIN ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL ( rd. 05 la 13 ) III. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS ( ct. 471 ) TOTAL CREANŢE (rd. 04 + 14 + 15)

177

Auditul financiar contabil

Nr. rd.

17

Sold la sfârşitul anului col (2+3+4) 0

18

0

0

0

0

19 20 21 22 23 24 25

0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

26 27 28 29 30 31 32

0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0

33

0

0

34 35 36 37 38

0 0 0 0 0

0 0 0 0 0

39

174598

174598

40 41

0 48082

0 48082

Datorii Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni (ct.161+1681) Credite bancare pe termen lung şi mediu (ct. 1621+1623+1624+1625+1626) - total, din care: - interne – total, din care: - cu garanţia statului - externe – total, din care: mii dolari S.U.A. mii lei mii dolari S.U.A. - cu garanţia statului mii lei Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambursate la scadenţă (ct. 1622 )- total, din care: - interne – total, din care: - cu garanţia statului - externe – total, din care: mii dolari S.U.A. mii lei - cu garanţia statului mii dolari S.U.A. mii lei Credite bancare pe termen scurt (ct. 519+512**+5129***) Dobânzi (ct. 1682+1686+1687+5186) – total, din care - interne - externe mii dolari S.U.A. mii lei Alte împrumuturi şi datorii financiare (ct. 166+167) TOTAL DATORII FINANCIARE ŞI ASIMILATE (rd. 17+18+25+32+33+37) Furnizori (ct. 401+403+404+405+408) Clienţi creditori (ct. 419) Datorii cu personalul şi asigurările sociale (ct. 421+423+424+426+427 +4281+431+437+4381)

Termen de exigibilitate a pasivului 15 > 1 an <5 ani 0 0 0

178

Auditul financiar contabil

A Impozit pe profit (ct. 441**) Taxa pe Valoarea Adăugată (ct. 4423) Alte datorii faţă de stat şi instituţii publice (ct. 444+446+447+4481+4483+4485 +509) Grupuri şi alte conturi cu asociaţii (ct. 455+457+4582) Creditori diverşi (ct. 462) ALTE DATORII –TOTAL (rd. 39 la 46) Venituri înregistrate în avans (ct. 472) TOTAL DATORII (rd. 38+47+48)

42 43

1 47448 12618

2 47448 12618

3 0 0

44

51946

51946

0

0

45

0

0

0

0

46 47

732 335424

732 335424

0 0

0 0

48

0

0

0

0

49

335424

335424

0

0

B

4 0 0

*) Solduri debitoare ale conturilor respective **) Solduri creditoare ale conturilor respective ***) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit

179

Auditul financiar contabil SITUAŢIA ALTOR PROVIZIOANE

Natura provizioanelor

A I. Provizioane reglementate (ct. 141) Provizioane pentru litigii (ct. 1511) Provizioane pentru garanţii Provi- acordate clienţilor (ct. 1512) zioane Provizioane pentru cheltuieli de pentru repartizat pe mai multe exerciţii riscuri (ct. 1513) şi chel- Provizioane pentru pierderi din tuieli schimb valutar (ct. 1514) Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (ct. 1518) II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI – TOTAL (rd. 02 la 06) Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs Materii prime (ct. 390) Materiale consumabile (ct. 391) Obiecte de inventar (ct. 392) Producţie în curs de execuţie (ct. 393) Produse (ct. 394) Stocuri aflate la terţi (ct. 395) Animale (ct. 396) Mărfuri (ct. 397) Ambalaje (ct. 398) TOTAL (rd. 08 la 16) Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi (ct. 491) Grupuri şi alte conturi cu asociaţii (ct. 495) Debitori diverşi (ct. 496) TOTAL (rd. 18 la 20) Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (ct. 590 ) III. Alte provizioane pentru depreciere (rd. 17+21+22 ) TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23)

Nr. Sold la rd. începutul anului

Cheltuieli privind provizioanele

Venituri din provizioane

Sold la sfârşitul anului (col.1+2 +3)

B 01 02

1 0 0

2 0 0

3 0 0

4 0 0

03

0

0

0

0

04

0

0

0

0

05

0

0

0

0

06

0

0

0

0

07

0

0

0

0

08

0

0

0

0

09 10 11 12 13 14 15 16 17 18

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

19 20 21 22

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

23

0

0

0

0

24

0

0

0

0

180

Auditul financiar contabil DATE INFORMATIVE A. Date informative privind rezultatele înregistrate Unităţi care au înregistrat profit Unităţi care au înregistrat pierdere B. Date informative privind situaţia indicatorilor Număr mediu de salariaţi (cu contract de muncă) Salarii brute Număr colaboratori (cu convenţie civilă) Drepturi băneşti cuvenite colaboratorilor Venituri din comerţul cu amănuntul (rd. 08 + 09) - mărfuri alimentare - mărfuri nealimentare Venituri din alimentaţia publică Venituri din comerţul cu ridicata (rd. 12 + 13) - mărfuri alimentare - mărfuri nealimentare Venituri realizate din export Cheltuieli aferente exportului Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045) Mijloace fixe amortizate integral şi folosite în continuare Cheltuieli social-culturale – total (rd. 19 la 21) - învăţământ - sănătate - alte cheltuieli

Nr. rd. 01 02

03 04 05 06 07

Număr unităţi 1 1 0 An precedent 1 8 72118 200 189052 0

Sume 2 113904 0 An curent 2 13 473124 300 442592 0

08 09 10 11

0 0 0 0

0 0 0 0

12 13 14 15 16 17

0 0 553102 566120 0 0 0

0 0 1582542 1457874 22404 5776 0

18

0

0

19 20 21

0 0 0

22

0

0 0 0 Sold preluat la finele anului N 2 0

23

0

0

24

0

0

Sold preluat iniţial 1

C. Date informative privind evoluţia creditelor Credite neperformante preluate în baza Legii nr. 7/1992 – total (rd. 23 + 24) - pentru investiţii acordate în anii anteriori şi preluate de stat şi băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct) - pentru exporturi şi lucrări de construcţii-montaj, pe bază de acorduri guvernamentale comerciale de şi de cooperare cu alte ţări, preluate de stat şi de băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

181

Auditul financiar contabil Nr. rd. Credite primite din fondul de redresare financiară (din ct. 167) Restituiri de credite primite din fondul de redresare financiară (din ct. 167) Credite pentru activitatea curentă sau pentru investiţii contractate cu băncile comerciale, garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G. nr. 620/1993 – total, din care : - restante D. Denumirea indicatorilor A T.V.A. de recuperat (ct. 4424) - Constituit - Recuperat - Diferenţă E. Date privind alocaţiile de la buget (din ct. 118 analitic distinct) - Prevăzut - Primit - Consumat - Diferenţă de virat (rd. 33 – 34) F. Date privind investiţiile străine în România Total capital social vărsat de investitorul străin până la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39) - în valută - în natură Creşterea capitalului vărsat de investitorul străin în cursul anului N (rd. 41 la 44) - achiziţionări de părţi sociale sau cumpărări de acţiuni - dividende - conversii de împrumuturi în acţiuni - alte surse Descreşterea capitalului social vărsat de investitorul străin în cursul anului N (rd. 46 la 48) - cedări de părţi sociale sau vânzări de acţiuni - restituiri de capital - alte cauze Total capital social vărsat de investitorul străin (rd. 37+40-45) Cota de participare a investitorului străin (%) Împrumuturi acordate de investitorul străin

25

Total (col. 2+3) 1 0

Pentru activitatea curentă 2 0

Pentru investiţii 3 x

26

0

0

x

27

0

0

0

28 Nr. rd.

0

0 Sume ( mii lei )

0

B 29 30 31 32

1 106288 106288 0 0

33 34 35 36 37

0 0 0

38 39 40

0 0 0

41

0

42 43 44 45

0 0 0 0

46 47 48 49

0 0 0 0

50 51

0 0

0

182

Auditul financiar contabil PLĂŢI RESTANTE Denumirea indicatorilor

A

PLĂŢI RESTANTE TOTAL (rd. 02 + 06 + 11 la 14+18) din care: Furnizori restanţi – total (rd. 03 la 05), din care : - peste 30 de zile - peste 90 de zile - peste 1 an Creditori restanţi – total (rd. 07 la 10), din care: - contribuţia unităţii la asigurările sociale - contribuţia angajaţilor şi angajatorilor la constituirea fondului asigurărilor sociale de sănătate - contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară - contribuţia unităţii şi a personalului la fondul de şomaj Obligaţii restante faţă de alţi creditori Impozite şi taxe neplătite la termenul stabilit la bugetul de stat Impozite şi taxe neplătite la termenul stabilit la bugetele locale Credite bancare nerambursate la scadenţă – total (rd. 15 la 17), din care: - restante după 30 de zile - restante după 90 de zile - restante după 1 an Dobânzi restante

Nr. TOTAL rd. (col 2+3)

Din care: Pentru Pentru activitatea invescurentă tiţii 2 3 73014 0

B 01

1 73014

02

73014

73014

0

03 04 05 06

38428 34586 0 0

38428 34586 0 0

0 0 0 0

07

0

0

0

08

0

0

0

09

0

0

0

10

0

0

0

11 12

0 0

0 0

0 0

13

0

0

0

14

0

0

0

15 16 17 18

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0 183

Auditul financiar contabil Balanţa contabilă la 31.XII.N Specificaţie

Solduri finale D

1012 1061 10681 11801 121 129 208 2122 2124 2126 2808 2812 2814 2816 301 321 322 332 401 404 409 411 421 426 4311 4312 4371 4372 441 4423 4428 44401 44402 44403 44404

Capital social subscris vărsat Rezerve legale Alte rezerve / dif. C.v Alte fonduri Profit şi pierdere Repartizarea profitului Alte imobilizări necorporale Calculatoare electronice Mijl. de transport Mobilier, ap. birotică Amortiz. imobil. necorporale Amortiz. calc. electronice Amortiz. mijl. de transport Amortiz. aparat. de birou Materiale consumabile Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar Servicii în curs de execuţie Furnizori Furnizori de imobilizări Avansuri pentru furnizori Clienţi Personal remuneraţii datorate Drepturi personal neridicate Contrib. unităţii la asig. sociale Contrib. salar. la pens. suplim Contrib. unit. la fond. de şomaj Contrib. sal. la fond. de şomaj Impozit pe profit T.V.A. de plată T.V.A. neexigibilă Impozit salariaţi permanenţi Impozit salariaţi colaboratori Impozit salariaţi colaboratori Impozit salariaţi colaboratori

C 500000000.00 11000000.00 63188059.32 469071360.00 113904713.20

113904713.20 3685382.00 185982026.00 183309726.00 151110132.00 3583020.00 23495178.00 16064966.00 21834510.00 336256.00 6843112.00 6843112.00 167928417.00 132942522 41655747.00 1323876.00 329452320.00 25128178.00 97300.00 16665224.00 2173728.00 3622874.00 395360.00 47446706.00 12617410.00 18828214.00 32760232.00 1552738.00 2644828.00 237144.00 184

Auditul financiar contabil Specificaţie

Solduri finale D

44405 44603 44703 461 462 47101 47102 47103 47104 47108 476 477 5121 5124 5311 542 601 602 60401 60402 605 611 61201 61202 613 62101 62102 62202 62301 62302 62309 62401 62402 62501 62502 62509

Impozit salariaţi colaboratori Alte impozite şi taxe Contracte 2% fond de sănătate Debitori diverşi Creditori diverşi Chelt. înreg. în avans/abonam. Chelt. înreg. în avans/prime as. Chelt. înreg. în avans/abon. Pag. Chelt. înreg. în avans/mf. pr. Chelt. înreg. în avans/asig. cl. Diferenţe conversie activ Diferenţe conversie pasiv Cont curent lei Cont curent USD Casa în lei Avansuri de trezorerie TOTAL SOLDURI Cheltuieli materiale Cheltuieli obiecte de inventar Chelt. mat. nest./dir. Chelt. mat. nest./ind. Cheltuieli cu energia Cheltuieli cu reparaţiile Cheltuieli chirii/dir. Cheltuieli chirii/indir. Cheltuieli prime asig./ind. Cheltuieli cu colab./dir. Cheltuieli cu colab./ind. Cheltuieli cu comis./ind Cheltuieli prot./dir. Cheltuieli prot./ind. Cheltuieli prot./nedeductibile Cheltuieli de transp./dir. Cheltuieli de transp./indir. Cheltuieli de deplas./dir. Cheltuieli de deplas./indir. Cheltuieli de deplas./nedeductib.

C 830272.00 12473988.00 1449150.00

5521780.00 731654.00 3327490.00 2059724.00 562156.00 332255907.00 1645350.00 14911412.00 20585176.00 3861255.32 36618432.00 8573904.00 12953292.00 1584994876.54 714544.00 4710102.00 12109482.00 79099676.00 12045362.00 31262064.00 13153974.00 46247414.00 9670112.74 419035922.00 23556306.00 5916000.00 2713506.00 4697908.00 29678428.00 3771712.00 8719836.00 44213242.00 140839074.00 19466786.00

1584994876.54

185

Auditul financiar contabil Specificaţie 62601 62602 62702 62801 62802 63501 63502 64102 64512 64522 64582 66502 66602 6711 6714 6718 6721 6811 6871 691 70401 70402 711 765 766 7718 7721

Cheltuieli poştă telef./dir. Cheltuieli poştă telef./indir. Chelt. serv. bancare/indir. Chelt. alte serv./dir. Chelt. alte serv./ind. Chelt. alte impoz./dir. Chelt. alte impoz./ind. Chelt. remun. pers./ind. Chelt. ctr. a. s./ind. Chelt. ctr. f.s./ind. Alte chelt. as. s./ind. Chelt. dif. C.v./ind. Chelt. financ. dob./ind. Chelt. amenzi penalităţi Pierderi debitori diverşi Alte chelt. excepţionale Chelt. excepţionale act. c. Chelt. amortiz. imob./ind. Chelt. exc. amortiz. imob. Chelt. cu impozitul pe profit TOTAL RULAJ CHELTUIELI Venituri pr. servicii int. Venituri pr. servicii ext. Venituri din producţia stocată Venituri financiare dif. C. v. Venituri financiare/dobânzi Venituri excepţionale oper. gest. Venituri excepţionale ced. activ. TOTAL RULAJ VENITURI

Solduri finale D C 56498820.00 51365050.00 25386954.42 340730608.00 290198182.00 285736.00 3464032.32 473123670.00 118280918.00 23656182.00 504546.00 62286914.96 891802.26 39195238.00 159860.00 7462.772.00 5775084.00 44369982.00 0.00 96052598.00 2551310400.35 807164200.00 1603082656.00 1109814811.00 77266632.72 4606996.20 351212.00 4815000.00 3607101508.00

186

Auditul financiar contabil 3.7. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele auditorului. Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care au o importanţă constantă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă. Auditorul trebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele considerente:
a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;
a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori);
a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor. Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non“ pentru o mai bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi sau circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau 187

Auditul financiar contabil comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele „foi de lucru“, prezentate în tabelul nr. 15. Tabelul nr. 15. Foi de lucru CLIENT ………..

DOSAR NR. …………….

CODUL DE REFERINŢĂ …………………………..

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU ………………………………………….

DATA EFECTUĂRII ………………

RECOMANDĂRI ………………………………………… a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi. Totodată, o înlănţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei. Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt: X = control aritmetic; Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului); ∆ = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării); T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări: 188

Auditul financiar contabil

CLIENT ……….

Tabelul nr. 16. Chestionar DOSAR NR. COD DE REFERINŢĂ …………… …………………….

DATA ………

Iniţialele sau numele celui care ia interviul ……………………………………… Întrebare

Da

Nu

Nu e cazul

Numele intervievatului ……………………… Comentarii

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:
Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura întrebărilor şi de cel intervievat;
Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă momentul oportun pentru noi întrebări;
Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări noi;
Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi justeţea întrebărilor celui care pune întrebările. Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent. 3.7.1. Dosarul exerciţiului Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit. Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi 189

Auditul financiar contabil asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului. Dosarul exerciţiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit:
Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori interni sau alţi specialişti);
Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp şi realizarea lui. Supervizarea lucrărilor: • Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate; • Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul raportului. Aprecierea controlului intern:
Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obţinerea de elemente probante:
Program de lucru;
Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, unele comentarii, concluzii;
Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele examinate;
Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale. 190

Auditul financiar contabil Dosarul exerciţiului notat cu „E“ se împarte pe secţiuni, pentru a fi mai uşor utilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte“ cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte; - E.B. „Evaluarea controlului intern“ cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul permanent); - E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare; - E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi“ – foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului - E.E. „Verificări specifice“ conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie; - E.F. „Intervenţii conexe“ conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc. 3.7.2. Dosarul permanent Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii. Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: - fişa de caracterizare; - scurt istoric al întreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajează întreprinderea; - conturile anuale ale ultimelor exerciţii; - note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc. - note asupra statutului; - procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale; - structura grupului; - contracte, asigurări. 191

Auditul financiar contabil Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel: - P.A. „Generalităţi“ în care se identifică întreprinderea, organizarea şi documentarea generală; - P.B. „Control intern“- se analizează diferitele secţiuni; - P.C. „Conturi anuale“ ale ultimelor trei exerciţii; - P.D. „Analize permanente“ ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; - P.E. „Fiscal şi social“ cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii; - P.F. „Juridic“ cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice. Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut la zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. 3.7.3. Documentarea lucrărilor de audit Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii angajamentului de audit sunt: a) Dosarul exerciţiului (E) Cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El este structurat pe şase secţiuni: E.A. „Sinteză, planificare şi raportare“, care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp şi calculul onorariului, rapoarte; E.B. „Aprecierea controlului intern“ cuprinde informaţii referitoare la verificarea funcţionării controlului intern. Descrierea procedurilor şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent; E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi; E.D.„Studiul lucrărilor efectuate de către terţi“; E.E. „Verificări specifice întreprinderii“; E.F. „Investiţii conexe“. În continuare, se vor prezenta următoarele exemple: 192

Auditul financiar contabil Client: Exerciţiul: Conţinutul Sinteză: Sinteza misiunii Rezumatul ajustărilor şi reclasărilor Lista de puncte în suspensie Chestionar de sfârşit de misiune Chestionar de verificări specifice Conturi anuale certificate Elemente posterioare Balanţe Alte documente de sinteză Gestiune şi organizare Plan de misiune Buget şi planificare pe dosar Planning Evidenţa timpului Onorarii Convocări (vezi EE) Declaraţie de activitate

Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Planificare şi rapoarte“ Expert (colaborator): Ref. EA 1 EA 2

Conţinutul Rapoarte Raport general Raport special

EA 3 EA 4

Alte rapoarte

Ref. EA Pag. Ref. E.A 20 E.A 21 E.A. 22

EA 5 EA 6 EA 7 EA 8 EA 9 EA 10 EA 11 EA 12 EA 13 EA 14 EA 15 EA 16

193

Auditul financiar contabil Client: Exerciţiul: Ref. (F.L.)

Sinteza misiunii Expert (colaborator)

Ref: E.A. 1; E.A. 2 Pag.: Data: Elemente de sinteză Decizia Misiunea s-a derulat în general bine. De discutat cu dl… Analiza conturilor se face bine. Totodată, se contabil-şef poate reţine tendinţa de a deschide prea multe subconturi, ceea ce măreşte riscul de eroare de imputare. Cifra de afaceri a exerciţiului este în Administraţia scădere, ca urmare a scăderii preţurilor la (dl…….) materiile prime şi reducerii producţiei la intenţionează unele sortimente. schimbarea produselor Societatea are un program de implantare pe Trebuie să piaţa externă în cursul anului viitor. prevedem şi în bugetul nostru Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate De acord în foile de lucru anexate le-am judecat ca fiind nesemnificative O uşoară depăşire a bugetului (două ore) s-a Se va factura la datorat timpului afectat discuţiilor cu dl…., nivelul bugetului care nu au fost prevăzute

Client Exerciţiul

Dosarul exerciţiului Secţiunea „Planificare şi rapoarte“ Capitolul „Conturi anuale certificate“ Expert (colaborator)

Ref: EA 6 Pag. Data:

Sunt prezentate Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele.

194

Auditul financiar contabil Client:

Dosarul exerciţiului Ref.: EA7 Secţiunea Planificare şi rapoarte Pag.: Exerciţiul: Capitolul: Data: Elemente posterioare Expert (colaborator): Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu închiderii exerciţiului sau Neaplicabil Cercetarea evenimentelor posterioare. Au fost examinate toate registrele proceselor-verbale ale AGA până la data raportului? Ne-am informat la conducerea societăţii să aflăm dacă au avut loc reuniuni ale AGA, CA sau CD pentru care nu s-a întocmit încă proces-verbal? Societatea a stabilit situaţii intermediare posterioare datei de închidere? Dacă da, s-a asigurat respectarea aceloraşi principii contabile identice celor utilizate pentru prezentarea conturilor anuale de închidere? S-au comparat aceste situaţii intermediare cu conturile anuale de închidere, bugetul şi conturile de previziuni? Au existat pierderi şi profituri excepţionale aferente exerciţiilor anterioare sau ajustări semnificative? Au existat modificări semnificative privind capitalul (majorări, reduceri), rezervele, datoriile pe termen lung? Client:

Dosarul exerciţiului Secţiunea „Planificare şi rapoarte“

Exerciţiul:

Capitolul „Plan de misiune“ Expert (colaborator):

Ref. (F.L.)

Ref.: E.A.10 Pag.: Data:

195

Auditul financiar contabil I. Prezentarea întreprinderii Denumirea: Structura organizatorică (organigrama anexată): Istoric: Obiect de activitate: II. Informaţii contabile Buget şi conturi previzionale: Particularităţile sistemului contabil: Principii contabile urmărite: III. Sisteme şi domenii semnificative Funcţiunile semnificative sunt următoarele: Cumpărări: Vânzări: Stocuri: Salarii: Alte posturi semnificative: Riscuri specifice: Prag de semnificaţie: Ţinând cont de raportul profit net/cifră de afaceri, pragul de semnificaţie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei după impozit. Ajustările propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate. IV. Orientarea programului de lucru Cumpărări: Ţinând seama de ponderea cumpărărilor în timp, procedura de confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificată, pentru a ne asigura că diferenţele sunt bine stabilite şi evidenţiate şi că nu s-a schimbat sistemul de facturare. Pentru toate cumpărările se verifică funcţionarea sistemului de aprobare şi contabilizare a facturilor. La sfârşitul anului, confirmarea directă a furnizorilor acoperind circa 40% din sold. Vânzări: Se verifică dacă sistemul a funcţionat bine la sfârşitul exerciţiului: se va proceda la emiterea de confirmări directe. Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora. Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare. Se va asista inventarul fizic. Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul intern. Imobilizări: Se va verifica la sfârşitul exerciţiului valoarea achiziţiei superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.). 196

Auditul financiar contabil V. Echipa şi bugetul Asociat: dl….. Asistent confirmat: …… Asistent debutant: ……. Buget: VI. Planificarea Prevedem o vizită intermediară în luna martie (de ex.) şi controlul conturilor în octombrie (de ex.). Termenul de depunere a raportului: obişnuit. Societatea este interesată de orice sugestie pentru ameliorarea organizării sale; trebuie prevăzut timp pentru un raport asupra controlului intern. Client: Exerciţiul:

Dosarul exerciţiului Secţiunea: Evaluarea controlului intern Expert (colaborator):

Conţinutul Scadenţar Program recapitulativ

Ref. EB 1 EB 2

Conţinutul Foi de lucru Evaluarea finală a sistemului

Lista de probleme în suspensie Pentru viitoarea intervenţie Bănci – încasări – plăţi Salarii Stocuri Vânzări Cumpărări

EB 4

Verificarea sau funcţionarea sistemului

Ref. EB Pag.: Ref. Vezi PB EB52

EB 5 EB 6 EB 7 EB 8 EB 9 EB 10

197

Auditul financiar contabil Client:

Exerciţiul: Obiectivele controlului 1. Verificaţi sumele din jurnalul (stat) lunar de plată 2. Verificaţi prin sondaj conţinutul dosarelor individuale ale salariaţilor 3. Selecţionaţi salariaţi cu ore suplimentare şi verificaţi cu fişa de pontaj şi autorizarea şefilor ierarhici 4. Constataţi dacă imputarea salariilor se face corect în exerciţiul controlat 5. Verificaţi totalul unui jurnal de plată 6. Verificaţi înregistrarea statului de salarii 7. Verificaţi dacă se face analiza conturilor de salarii

Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Evaluarea controlului intern“ Programul de verificare a funcţionării procedurilor Capitol: salarii Expert (colaborator): Ionescu Ana Întindere Făcut de la data de

Ref. EB7

zece salariaţi pe an

FL EB 7-1

Ionescu

Pag.: Data Ref. Foaia de lucru

cinci salariaţi

FL EB 7-2

Ianuarie şi decembrie

FL EB 7-3

Iunie

EB 7-4

În trei luni (ianuarie, iulie, decembrie)

EB 7-5 EB 7-6

198

Auditul financiar contabil Client:

Dosarul exerciţiului:

Exerciţiul:

Secţiunea: Controlul conturilor

Conţinutul Scadenţar Program recapitulativ Program pe colaborator Listă de programe în suspensie Pentru următoarea intervenţie Foi de lucru Bilanţ Activ Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare Stocuri şi în curs Avansuri Creanţe Valori mobiliare Disponibilităţi Cheltuieli anticipate Cont de regularizare Bilanţ pasiv Conturi proprii Provizioane Împrumuturi Furnizori Alte datorii Conturi de regularizare

Ref. EC1 EC2 EC3 EC4 EC5 BIA A B C D E F G H I J BIP AA BB CC DD EE FF

Client:

Dosarul exerciţiului:

Exerciţiul:

Secţiunea: „Utilizarea lucrărilor efectuate de terţi“

Conţinutul Scadenţar Program recapitulativ Program pe colaborator Listă de programe în suspensie Pentru viitoarea intervenţie

Ref. ED1 ED2 ED3 ED4 ED5

Conţinutul Cheltuieli Cumpărări Impozite Salarii Cheltuieli sociale Amortizări şi provizioane Alte cheltuieli Cheltuieli financiare Cheltuieli excepţionale Venituri Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri excepţionale Anexe

Ref. EC Pag.: Ref. CDR K L M N O P Q R CRC KK LL MM NN

Ref. ED

Conţinutul

Pag.: Ref.

Foi de lucru

199

Auditul financiar contabil Client:

Dosarul exerciţiului:

Exerciţiul:

Secţiunea: Verificări specifice

Conţinutul Program de apreciere Scadenţar Program recapitulativ Program pe colaborator Listă de programe în suspensie Pentru viitoarea intervenţie

Ref.

Conţinutul

EE1 EE2 EE3 EE4 EE5

Foi de lucru

Client:

Dosarul exerciţiului:

Exerciţiul:

Secţiunea: Intervenţii conexe

Conţinutul Evenimente particulare Descoperirea de fapte delictuale Sesizări primite

Ref.

EF2

Sesizări efectuate

EF3

EF1

Conţinutul Operaţii particulare Avansuri asupra dividendelor Creşteri de capital prin compensare de creanţe Emisiuni de obligaţiuni Reduceri de capital Transport societăţi

Ref. EE Pag.: Ref.

Ref. EF Pag.: Ref. EF50 EF51 EF52 EF53 EF54

b) Dosarul permanent (P) Sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează informaţiile în şase părţi, astfel: - P.A. „Generalităţi despre întreprindere“; - P.B. „Analiza controlului intern“; - P.C. „Bilanţurile contabile pe ultimii ani“; - P.D. „Analize pe bază de bilanţuri în ultimii ani“; - P.E. „Mediul fiscal şi social“; - P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate“ etc.

200

Auditul financiar contabil În acest sens, se vor prezenta următoarele exemple: Client:

Dosarul permanent

Exerciţiul:

Secţiunea: „Generalităţi“

Conţinutul Fişă sintetică şi analitică client Istoricul societăţii Organizarea generală a întreprinderii Documentare asupra întreprinderii (broşuri, extrase presă etc.) Fişă de acceptare

Ref. PA1 PA2 PA3 PA4

Conţinutul

Dosarul permanent

Exerciţiul:

Secţiunea: Document control intern

Conţinutul Raport de control intern Raport de cenzori

Ref.

Controale Controale interne ale întreprinderii

PB2 PB3

Program de apreciere a controlului intern din ultimii trei ani Documente control intern Ghid de orientare

Pag: Ref.

PA5

Client:

PB1

Ref. PA

Conţinutul Foi de lucru Funcţia conducere generală Funcţia comercială Funcţia studii, cercetare, dezvoltare Funcţia producţie Funcţia aprovizionare Funcţia personal Funcţia financiară Funcţia informatică Funcţia contabilă Funcţia investiţii

Ref. PB Pag: Ref. PB50 PB51 PB52 PB53 PB54 PB55 PB56 PB57 PB58 PB59

PB5 PB6

Sinteză 201

Auditul financiar contabil Client:

Dosarul permanent

Exerciţiul:

Secţiunea: „Conturi anuale“

Conţinutul Conturi anuale pe ultimii trei ani

Ref. PC1

(1)

Conţinutul Raport general pe ultimii trei ani Raport special pe ultimii trei ani

Situaţii intermediare

PC10

Program de control al conturilor în ultimii trei ani

PC20

Dosar client:

Dosarul permanent

Ref. PC Pag.: Data Ref. (1) PC50 PC60

Ref. PD

Secţiunea: „Analize permanente“ Conţinutul Cheltuieli de societate Imobilizări şi amortismente Participaţii şi filiale Împrumuturi (date) Depozite Bănci Capitaluri proprii şi rezerve Subvenţii Provizioane reglementate Împrumuturi Leasing

Ref. PD1 PD2 PD3 PD4 PD5 PD12 PD20 PD21 PD22 PD23 PD24

Conţinutul Planuri şi bugete Analize financiare Tablouri de control

Client:

Dosarul permanent

Pag.: Ref. PD50 PD51 PD52

Ref. PE

Secţiunea: „Fiscal şi social“ Conţinutul Ref. Fiscal Declaraţii şi anexe în ultimii trei PE01 ani Documente fiscale PE02 Controale fiscale Studii şi rapoarte externe

PE03 PE04

Conţinutul Social Relaţii

Pag.: Ref. PE50

Documentaţii PE51 sociale Controale sociale PE52 Studii şi rapoarte PE53 externe

202

Auditul financiar contabil Client:

Dosarul permanent

Ref. PF

Secţiunea: „Juridic“ Conţinutul Organe de conducere şi control CA, Direcţiune, Consiliu de Supraveghere, cenzori Lista asociaţilor sau acţionarilor Acţiunile administratorilor Extrase din PV-CA pe ultimii trei ani Extrase din PV-AGA Poliţe de asigurări Alte contracte, convenţii Brevete, licenţe Rapoarte şi note juridice Contencios juridic Extrase din statut Acte adiţionale RC

Ref.

Pag.: Conţinutul Ref. Documente juridice PF50

PF1 PF2 PF3 PF4 PF5 PF6 PF7 PF8 PF9 PF10 PF11 PF12

Pentru fiecare secţiune (parte) a acestor dosare, s-au întocmit foi de lucru codificate în mod corespunzător (referinţele fac legătura dosar – secţiune – foaie de lucru).

203

Capitolul 4

RAPORTUL DE AUDIT Potrivit Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit“, acesta „trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate un tot unitar“. Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate în figura nr. 12 Titlul

Cui se adresează

Trebuie să distingă raportul auditorului de alte rapoarte: „Auditor independent“; „Societate de audit“ etc. Trebuie respectate clauzele prevăzute în angajament. Raportul poate fi adresat acţionarilor, Consiliului de Administraţie sau AGA

a. Se identifică situaţiile financiare ale clientului care au fost auditate, data şi perioada acoperite de situaţiile financiare

Paragraful de introducere

Elementele raportului de audit

b. Declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii firmei auditate

c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare

204

Auditul financiar contabil a. Auditul a fost efectuat în conformitate cu I.A.S. şi/sau standardele naţionale b. Auditul a fost planificat şi efectuat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi pentru ca ele să nu conţină erori semnificative

Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate)

c. Auditul a inclus: c1. examinarea pe bază de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile financiare c2. Modul de respectare a principiilor contabile asupra situaţiilor financiare c3. Evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare c4. Evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare d. Declaraţia auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei

Paragraful privind OPINIA

Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a situaţiilor financiare

Cadrul general de raportare financiară I.A.S.şi standarde naţionale relevante

Data raportului

Prezentarea altor cerinţe specificate în statute sau legi

Auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi raportul privind evenimentele şi tranzacţiile până la data încheierii raportului Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situaţiile financiare sunt semnate de conducere

Adresa auditorului

Adresa completă a auditorului sau a contabilului său

Semnătura auditorului

Raportul este semnat în numele firmei de audit sau al auditorului, după caz Figura nr. 12

205

Auditul financiar contabil 4.1. CONŢINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL Din figura nr. 10 rezultă că elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa şi semnătura auditorului. a) Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc: 1. Raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil; 2. Raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil. Se întocmeşte atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului. 3. Rapoarte de audit speciale. Se referă doar la unele posturi din bilanţ, la unele operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari. b) Paragraful introductiv cuprinde: 1. Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite. 2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi. 3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare, auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză. 4. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării, a Standardelor Internaţionale de Audit IFAC şi a Normelor de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele legate în acest sens sunt: Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991, Hotărârea Guvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, verificării şi certificării bilanţului contabil nr. 483/1996, Normele de audit şi certificare a bilanţului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. 5. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de întreprindere. 206

Auditul financiar contabil În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoţeşte bilanţul contabil supus aprobării Adunării Generale, se vor face referiri concrete cu privire la: - Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; - Respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei, permanenţei metodelor, continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării); - Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglementărilor în vigoare; - Respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil; - Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a notelor sale; - Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul contabil la 31 decembrie; - Situaţiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementărilor contabile, trebuiau regularizate până la data de 31 decembrie; - Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei de raportare; - Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în conformitate cu dispoziţiile legale, - Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul); - Sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii; - Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii; - Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii, garanţia acestora, posibilitatea de rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şi asupra celei viitoare; - Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de fondurile speciale, dacă acestea au fost corect stabilite şi vărsate; - Organizarea controlului financiar propriu; - Măsurile propuse pentru bunul mers al unităţii; - Alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economicofinanciare a unităţii respective. 207

Auditul financiar contabil

-

-

-

Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la: Operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social; Inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor acestora; Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale; Ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii atât la nivelul unităţii, cât şi al subunităţilor; Preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică; Întocmirea bilanţului contabil; Dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în vigoare; Dacă contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; Stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere referitor la destinaţiile acestuia, propuse de Consiliul de Administraţie; Situaţia împrumuturilor contractate de către societate; Propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administraţie sau de Adunarea Generală a Acţionarilor, după caz; Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune; Legalitatea şi eficienţa participărilor la capitalul societăţilor comerciale şi ale asocierilor în vederea participării la profit; Modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite; Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome, societăţi cu capital de stat sau majoritar de stat); Măsurile legate de regia autonomă pentru creşterea cifrei de afaceri; reducerea costurilor, creşterea eficienţei, încasarea creanţelor şi plata obligaţiilor, etc. Modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a amortizărilor şi provizioanelor, precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor; Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor; Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice; 208

Auditul financiar contabil c) Paragraful pentru opinii Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare; d) Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura şi parafa auditorului 4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CĂTRE AUDITORI Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul contabil, este necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să se facă referiri şi la evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. Aceste evenimente posterioare se grupează în: - evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil. Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea închiderii exerciţiului, ele vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi, riscuri, provizioane etc.); - evenimente între data întocmirea bilanţului şi data raportului, evenimente care trebuie aduse la cunoştinţa A.G.A. care aprobă bilanţul contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici: a) Se solicită de la reprezentanţii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare“, prin care se atestă faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare se obţin informaţii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi împrumuturi care modifică echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc. b) Se cer informaţii de la consilierii juridici ai unităţii asupra litigiilor şi reclamaţiilor care privesc întreprinderea; c) Se analizează facturile de cumpărări şi vânzări şi celelalte documente de intrare-ieşire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiului pentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat; d) Se verifică dacă există încasări după închiderea exerciţiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanţelor; e) Se analizează preţurile de vânzare din facturile întocmite după închiderea exerciţiului; f) Se analizează facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primite după închiderea exerciţiului, pentru a stabili dacă ele nu se referă la perioada precedentă etc. 209

Auditul financiar contabil Auditorul trebuie să aleagă între următoarele modalităţi de exprimare a opiniilor: a) Opinia fără rezerve Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu normele legale. Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă. b) Opinia cu rezerve Este formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabilă. Neregularităţile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienţa provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc. În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini. c) Opinia defavorabilă Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incomplet, nesincer, înşelător. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului. Pentru exemplificare, redăm formele de prezentare limitate ale unui raport de audit cu opinii diferite.

210

Auditul financiar contabil Auditori independenţi ................................... ...................................

S.C. AMF SA Adresa ..................... Dlui director .....................sau Consiliului de Administraţie

Raport de audit privind situaţiile financiare Varianta 1. Opinie fără rezerve „Am procedat la auditarea situaţiilor financiare…. încheiate la 31 decembrie 2000 şi care se referă la: - total bilanţ ........... mii lei - profitul net........... mii lei - cifra de afaceri..... mii lei Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societăţii auditate. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probate care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturilor anuale, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre. După părerea noastră, situaţiile financiare dau o imagine fidelă atât a patrimoniului la 31 decembrie 2000, cât şi a contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare“. Auditori independenţi Data:

Adresa Tel.

211

Auditul financiar contabil Adresa: S.C.AS Cont Audit SRL Bucureşti

Către: S.C. AMF S.A. Dlui preşedinte al C.A.

Raport de audit al situaţiilor financiare Varianta 2. Limitarea întinderii lucrărilor - opinie cu rezerve Societatea noastră a procedat la auditarea situaţiilor financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale, încheiat la 31 decembrie 2000 şi care se referă la: - total bilanţ ....................... mii lei - cifra de afaceri................. mii lei - rezultatul exerciţiului ..... mii lei Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale. Cu excepţia punctelor expuse în paragraful următor, noi am efectuat auditul nostru conform Normelor de Audit Internaţional. Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturilor anuale, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre. Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 căci am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi nu am putut controla cantităţile de stocuri prin alte proceduri. După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaţiile financiare dau o imagine fidelă la 31 decembrie 2000, sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”. S.C. AS Cont Audit S.R.L. Director Data: 212

Auditul financiar contabil Adresa: Auditori independenţi: Nume şi prenume

Către: S.C. AFM S.R.L. Bucureşti Adunarea Generală a Acţionarulor

Raport de audit al situaţiilor financiare Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii insuficiente - opinie cu rezerve Am procedat la auditarea situaţiilor financiare încheiate la 31 decembrie 2000 şi am constatat următoarele: - total bilanţ ....................... mii lei - cifra de afaceri................. mii lei - rezultatul exerciţiului...... mii lei Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în conturile anuale. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea situaţiilor financiare, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre. La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un împrumut de 1.000 mii lei pentru a finanţa extinderea fabricii de confecţii. Contractul de împrumut restrânge plata dividendelor pentru rezultatele realizate după 31 decembrie 2000. După părerea noastră, această acţiune trebuia să fie aprobată de Adunarea Generală a Acţionarilor. După părerea noastră, cu excepţia omisiunii informaţiei menţionate în paragraful precedent, situaţiile financiare dau o imagine fidelă a situaţiilor financiare la 31 decembrie 2000, a bilanţului contabil, a contului de profit şi pierdere şi a trezoreriei pentru exerciţiul încheiat la această dată. Data:

Auditori independenţi

213

Auditul financiar contabil Adresa: Auditori independenţi .................................. .................................. ..................................

S.C. AMF S.A. Dlui preşedinte ... al A.G.A.

Raport de audit al situaţiilor financiare Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii insuficiente - opinie defavorabilă „Noi am procedat la auditarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie 2000 şi a contului de profit şi pierdere. Pentru exerciţiul încheiat la această dată, sa constatat: - total bilanţ ........................... mii lei - cifra de afaceri..................... mii lei - rezultatul exerciţiului ......... mii lei Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale, raportată la unul sau la mai multe criterii de calitate. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare. El constă, de asemenea, atât în evaluarea respectării principiilor şi a metodelor contabile folosite, precum şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efectuează o examinare a prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre. Astfel, cum este explicat în nota „X“, nu s-au constatat amortismente în conturile anuale. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu I.A.S. nr. 4, „Contabilitatea amortizărilor“ şi I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor“. Cheltuielile cu amortizarea liniară şi utilizând o cotă de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente tehnologice trebuiau să se ridice la suma de… pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 2000 În consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la … mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la … mil. lei. După părerea noastră, cu excepţia incidenţei faptelor menţionate în paragraful anterior, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă atât situaţii patrimoniale la 31 decembrie 2000, cât şi contului de profit şi pierdere pentru 214

Auditul financiar contabil exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare şi standardele internaţionale”. Auditori independenţi ................................... ................................... Data: Adresa: Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, precum şi creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunţit limitele întinderii lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu conducerea întreprinderii şi incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve. Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil prevăd că „Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil“ îmbracă două forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă, destinată conducerii întreprinderii şi AGA. La Raportul de audit – forma lungă se anexează: bilanţul, contul de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi metodelor contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, iar pentru societăţile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaugă şi situaţia fluxurilor de trezorerie, notele la conturile anuale, şi implicit soldurile interne de gestiune.

215

BIBLIOGRAFIE

1.

Camera Auditorilor din România

Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, 2000

2.

CECCAR

Norme Naţionale de Audit, Bucureşti, 1999

3.

CECCAR

Auditul statutar, Bucureşti, 1999

4.

Collins Lionel Valin Gerard

Audit et côntrole interne, Principes, objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996.

5.

Niculae Feleagă Ion Ionaşcu

Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, 1998 (volumul I)

6.

I. Oprean

Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997

7.

Petre Propeangă

Auditul financiar-contabil, Editura Economică, 1999

8.

Mihai Ristea

Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Ed. CECCAR 1997

9.

C. Stănescu Aurel Işfănescu A. Băicuşi Ana Stoian

Analiză economico-financiară, Editura Economică, Bucureşti 1996

Marin Toma Marin Chivulescu

Auditul financiar şi certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil şi Audit „Grigore Trâncu“, Iaşi, 1997

10. 11.

Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed. Mărgăritar, 2001.

216

Auditul financiar contabil •

Ordonanţa Guvernului nr. 75, M.O. nr. 256/4 iunie 1999

•

Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

•

Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

•

Ordonanţa Guvernului nr. 46/2000, M.O. nr. 203/11 mai 200

•

H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea ROF al Camerei Auditorilor din România

•

O.M.F. nr. 403/1999 privind reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi Standardele Internaţional de Contabilitate, M.O. nr. 480/4 octombrie 1999

•

Directiva VIII a CEE

217