Inmuebles Rurales Gmp-bp

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA RAÚL A. DE SOTO

I - INTRODUCCIÓN (1)

Abordaremos este conflictivo tema por segunda vez , pero ahora con mayor cantidad de hechos acontecidos entre la fecha de aquella colaboración del año 2005 y la presente. Para comenzar, diremos que la de 2006, su nota externa 5/2006, inmuebles rurales por el impuesto afectados a una sociedad de hecho,

Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) dictó, con fecha 20 de noviembre en la cual hace importantes consideraciones acerca de la gravabilidad -o no- de los sobre los bienes personales, tanto los pertenecientes a personas físicas como a los los inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler.

Además, recientemente se ha conocido un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), Sala "C", de fecha 14 de abril de 2009, "González, Camilo", de suma importancia para el tema que pretendemos tratar. En el mismo, dicho Tribunal entendió que no se verifica una doble imposición sobre los inmuebles afectados a una explotación unipersonal entre el impuesto sobre los bienes personales (ISBP) y el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP).

II - ANÁLISIS A) Reseña No pretendemos abrumar al lector con todos los argumentos expuestos anteriormente por la doctrina. Son muchas las colaboraciones que se pueden hallar en las publicaciones de la editorial, tanto en papel como en su versión digital. Diremos brevemente que el tema ha sido abordado también en varios Congresos Profesionales, y que nosotros nos proponemos hacer una breve síntesis de las posturas exteriorizadas tanto por la doctrina como asimismo por las conclusiones de los mencionados Congresos. Comenzaremos diciendo que el ISBP nace en 1991 con la ley 23966. No es hasta el dictado de la ley 25063 -del 31/12/1998-, que crea el IGMP, el momento en el que se plantea el problema que nos ocupa. Esta última, además de instaurar el nuevo tributo, modifica el artículo 21 de la ley de ISBP, agregándole el inciso f), el cual incluyó como "bienes exentos" a los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2 de la ley del IGMP allí se indican los sujetos alcanzados por este impuesto-. Aprovechamos para puntualizar que, a nuestro criterio, no nos parece propio -ni prolijo-, desde el punto de vista legislativo, definir una exención mediante una cita de un inciso perteneciente a un artículo de otra ley. Con lo señalado hasta ahora, podemos decir que quedaban exentos del ISBP los inmuebles rurales pertenecientes a "personas físicas o sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles". Uno de los problemas centrales que se crearon acerca de la gravabilidad -o no- de los inmuebles rurales afectados a una explotación unipersonal es que entre los "bienes situados en el país", definidos como alcanzados por el ISBP en el artículo 19, inciso k), se indica a "los patrimonios de empresas unipersonales ubicadas en él". Esto genera el inevitable choque de interpretaciones: por un lado, se encuentran gravados en el ISBP los patrimonios de empresas unipersonales, y por otro, en el mismo impuesto, pero en el artículo 21, inciso f), se indica que están exentos los inmuebles rurales pertenecientes a "personas físicas o sucesiones indivisas". Entonces, ineludiblemente la pregunta fue ¿qué ocurre cuando un inmueble rural perteneciente a una persona física es afectado por ésta a una empresa o explotación unipersonal propia? Desde la óptica tributaria, persona física no es sinónimo de explotación unipersonal. Desde luego, y casi resulta redundante decirlo, que el primer concepto abarca al segundo, pues una persona física puede ser titular de más de una explotación unipersonal y además desarrollar otros tipos de actividades económicas. No hay una definición en nuestro derecho tributario para "empresa unipersonal", lo que complica aun más la interpretación del tema. Por lo tanto, muchos profesionales plantearon que los inmuebles rurales son bienes registrables de propiedad de las personas físicas y no de las empresas unipersonales, justificando de ese modo la exención de dichos bienes en el ISBP. Daban así razonable sustento a la no inclusión en el activo del importe de los mismos, a efectos de determinar el capital afectado a la empresa o explotación unipersonal, de conformidad con el artículo 20 del decreto reglamentario -valuación de acciones y participaciones sociales-. En oposición a ello, otros interpretaron que, se tratare o no de bienes registrables, si dichos bienes se encontraban afectados a una explotación unipersonal (basándose en el uso o destino dado a los mismos), no correspondería segregar de los activos a los inmuebles rurales. El motivo es que resulta más que obvio que no sólo estos bienes, sino todos los que integran el patrimonio afectado, son al fin de propiedad de la persona física titular de la empresa o explotación unipersonal.

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPE... Página 2 de 6 Intentaremos dar desde nuestra propia óptica un concepto sobre qué es una empresa unipersonal. Para nosotros se trata del destino o afectación que una persona física o de existencia visible realiza bajo su responsabilidad jurídica y económica de una porción de sus bienes, a los efectos de obtener un rédito económico, asumiendo los riesgos que ello implica y haciendo uso al mismo tiempo de diversos factores de producción. A pesar de que la persona tiene un patrimonio único, estos bienes se encuentran relacionados entre sí y formando un subconjunto o masa identificable dentro del patrimonio universal de la persona física, al menos desde el punto de vista impositivo. Estos entes, en nuestro país, no tienen personalidad propia aun cuando las leyes tributarias las consideren como unidades económicas a los efectos de atribuirles determinados hechos imponibles. Aunque no se trate de un patrimonio de afectación, por su similitud citaremos la siguiente aseveración por considerarla (2)

de relevancia: para Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine  "hay en esto una manifestación de la autonomía del derecho tributario, que puede instituir sujetos de derechos que carezcan de personalidad propia según el derecho privado. Basta la existencia de un patrimonio afectado al cumplimiento de determinados fines económicos, para que exista la 'unidad económica' con individualidad a los fines impositivos en los casos previstos en ciertas leyes". Podríamos recurrir al concepto de empresa -no ya explotación individual-, citando al viejo dictamen (DATJ) 7/1980, el que analiza varias definiciones para la misma. Haremos una breve cita de ella, y justamente donde puede rozar el concepto de empresa individual:

  La Enciclopedia OMEBA de Contabilidad y Finanzas (T. 2) señala a la "empresa" como "sinónimo de casa de comercio, sociedad mercantil o industrial, cuando define a la organización que tiene por objeto producir, distribuir o transportar productos en masa. Organismo económico que, mediante la combinación del capital y el trabajo, elabora, transporta y/o distribuye los productos entre los consumidores, de tal manera que por medio de la inversión del capital en bienes instrumentales o directos obtiene o pone a disposición con la colaboración del trabajo (y las fuerzas naturales en algunos casos) bienes de consumo que, al venderlos o transportarlos, le permiten obtener de nuevo el capital más una utilidad que es el objeto de la misma". "Lo que caracteriza a la empresa no es necesariamente su importancia económica, pues puede reducirse a un propietario individual con pocos recursos, sino su propósito lucrativo y el riesgo que supone toda actividad especulativa" (el destacado me pertenece).  

B) Otra cuestión trascendente Es el dictado del decreto 988/2003, reglamentario del ISBP, y que sustituyó al anterior decreto 127/1996. En sus considerandos expresa que se hace necesario el dictado de este decreto por las modificaciones que las leyes 25585 y 25721 introdujeron a la ley de gravamen. El referido decreto agrega párrafos a artículos existentes; incluye artículos sin número, y realiza sustituciones completas de otros. La modificación más importante relativa a nuestro tema es la introducida por el nuevo artículo 22, de la que realizamos una transcripción textual:

  e) Sustitúyese el artículo 22, por el siguiente: Art. 22 - El capital (activo menos pasivo) que debe considerarse a los efectos de determinar la titularidad o, en su caso, el pago único y definitivo, correspondientes a las empresas o explotaciones unipersonales y sociedades a que se refieren el artículo 20 y el segundo artículo agregado sin número a continuación del artículo 20 de este reglamento, que no lleven registraciones que les permita confeccionar balances en forma comercial, se determinará valuando el activo de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta, sin computar a dichos efectos la reducción prevista en el cuarto párrafo del inciso b) del mencionado artículo.  

Luego, este artículo concluye con la valuación del pasivo -a) deudas y b) beneficios a realizar en ejercicios futuros-, que no transcribimos en honor a la brevedad. Nótese -lo destacado en negrita me corresponde- que, mediante este decreto, se determina la forma de valuar el activo de las explotaciones unipersonales, y establece que debe hacerse de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4 del IGMP y sin computar la reducción prevista en el cuarto párrafo, inciso b), del mismo. Recuérdese que dicho párrafo expresa lo siguiente:

  En el caso de inmuebles rurales, el valor determinado de acuerdo con los apartados anteriores se reducirá en el importe que resulte de aplicar el veinticinco por ciento (25%) sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en doscientos mil pesos ($ 200.000), el que resulte mayor. Se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales.  

Hay que aclarar que, en relación con este punto, el decreto reglamentario 988/2003 del ISBP no introdujo variantes al anterior decreto 127/1996. Al permanecer igual, podríamos preguntarnos ¿para qué?, puesto que si las personas físicas titulares de inmuebles rurales hubieran quedado exentas, no debería indicarse cómo valuar para el ISBP dichos inmuebles. Esto deja en evidencia dos posibilidades:

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPE... Página 3 de 6 a) o bien es acertada la postura de que los inmuebles rurales se hallan gravados cuando se encuentran afectados a explotaciones unipersonales, o b) que de no ser así, se habría incurrido en un exceso reglamentario. C) Un dictamen para tener en cuenta Al respecto, comentaremos lo siguiente: La AFIP ha emitido, a través de la Dirección de Asuntos Técnicos, varios dictámenes sobre el tema, los que resultaron contradictorios a lo largo del tiempo. Es de destacar que hasta en uno de ellos existió una contradicción evidente entre la argumentación y la conclusión a la que arriba. Nos estamos refiriendo al dictamen (DAT) 27/2001 (30/4/2001). Para dejar en claro esta contradicción, haremos referencia al trabajo realizado por profesionales del Consejo (3) Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires , denominado "Tratamiento fiscal de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales". En el mismo, y al hacer referencia a una serie de dictámenes, en el punto C) los autores señalan lo siguiente:

  C) Dictamen (DAT) 27/2001 (30/4/2001) Asunto: Se consulta sobre si es correcta la incorporación de un inmueble rural, a valor de origen actualizado, al patrimonio de una sociedad de hecho, y si el socio debe tributar el impuesto sobre los bienes personales por dicho bien, o si cada uno de los socios declara su participación en la sociedad de hecho incluyendo el mencionado inmueble. Al respecto, José Litvak y Jorge Gebhardt opinan que en cuanto a los inmuebles registrados a nombre de los socios de sociedad de hecho, si éstos se encuentran "afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo con los valores normales de mercado, deberían considerárselos incluidos dentro del patrimonio afectado a la sociedad", ello significaría su gravabilidad a través de la inclusión en el valor de la participación gravada. Esta conclusión emana de la propia redacción del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. Este dictamen concluye diciendo: "Atento a las condiciones precedentes, se concluye que los inmuebles rurales que posean las personas físicas o sucesiones indivisas se encuentran exentos del impuesto sobre los bienes personales". Asimismo, se aclara que dicha exención no implica que, al momento de determinarse el impuesto sobre los bienes personales, los citados bienes que formen parte del patrimonio de la sociedad de hecho no deban incluirse en el activo a los efectos de la valuación de la participación social de la persona física o sucesión indivisa para la liquidación del citado tributo. Con lo cual parecería que el Fisco opina en estos casos que si un inmueble rural es afectado a una sociedad de hecho, la exención queda sin efecto (el destacado me pertenece).  

Como queda evidenciada, la ambigüedad es manifiesta y la falta de claridad de la conclusión arribada no aportó sino más confusión sobre el tema. D) Análisis de las distintas posturas de la doctrina Diversos autores han expuesto variadas posturas sobre el tema y han arribado a conclusiones encontradas. Los hay quienes consideraron siempre que los inmuebles rurales afectados a una empresa unipersonal se encontraban alcanzados por el ISBP. En este caso, dichos autores consideran que las exenciones sólo pueden darse cuando los campos no se encuentren explotados por su propietario, o sea se encuentren inexplotados, cedidos en alquiler o arrendamiento. Ello equivale a decir que los mismos realizan una clara diferenciación entre "los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas en relación a dichos inmuebles" [art. 2, inc. f), IGMP], y lo dispuesto en el artículo 19, inciso k), de la ley del ISBP, en el que se enumeran los bienes gravados situados en el país a "k) los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él". Su posición es clara: si los inmuebles rurales se encuentran afectados a una explotación unipersonal, se los debe incluir dentro de la misma, y valuarlos como indica la ley (de acuerdo con el art. 4, IGMP). La otra corriente doctrinaria trata de considerar que los inmuebles rurales pertenecen a las personas físicas, puesto que no les es posible adquirir la propiedad de dichos bienes a las explotaciones personales, y por lo tanto, aseguran que la valuación de la participación en las empresas unipersonales agropecuarias no debe incluir a los bienes registrables, dado que la ley del ISBP indica cómo deben valuarse los mismos, separándolos expresamente. Aseguran que no existen bienes registrables propiedad de empresas unipersonales, y que los mismos son propiedad de las personas físicas. No compartimos esta posición, porque sabemos que las explotaciones unipersonales no tienen en nuestro país personalidad jurídica, y entonces, desde luego, quien detenta la propiedad dominial es la persona física. Nos parece que, conociendo el derecho positivo argentino, esta argumentación prácticamente carece de sustento. Pensamos que la titularidad dominial no debe prevalecer en la interpretación, pues siempre ha de pertenecer a una persona física, y que lo que debe primar es el uso, destino o afectación que se realiza del inmueble rural. De esta forma, al estar afectado a una explotación unipersonal, debe necesariamente formar parte del activo de la misma -sin poder dejar de ser incluido-, como no lo son los inmuebles y otros bienes registrables afectados a la actividad. En un ejemplo por proximidad, pensemos en otros bienes registrables que pudiera tener el contribuyente afectados a

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPE... Página 4 de 6 la misma explotación, y no por ello los ha de detraer del activo de la empresa unipersonal a los efectos de su valuación. Citaremos el caso de un vehículo utilitario -como lo es una "pick up"- o un inmueble urbano cercano a los predios rurales utilizados como administración. Pensamos que a nadie se le ocurriría segregarlos de la explotación unipersonal para la liquidación del impuesto. En el tributo, que exige una valuación de los activos menos los pasivos para ser incluidos en la declaración jurada del ISBP, estos bienes son exteriorizados como un conjunto con todos sus datos identificatorios dentro de lo que constituye su explotación unipersonal, separados de los bienes que no se encuentran afectados y que podríamos denominar "de carácter estrictamente personal" o no afectados a la actividad económica. Además, no se encuentra en línea con el concepto que hemos vertido sobre "explotación unipersonal". Los que entienden que el decreto reglamentario 988/2003 del ISBP no debió indicar la valuación para los inmuebles rurales afectados a una explotación unipersonal, deberían atacar la inconstitucionalidad de dicho decreto. Si su postura es cierta y las empresas unipersonales no deberían incluir los bienes en cuestión, con su dictado se habría incurrido en un exceso reglamentario, otorgándole mayor jerarquía al mismo que a la propia ley. E) Nota externa (AFIP) 5/2006 A pesar de que dentro del marco normativo general una nota externa tiene una escasa jerarquía, no deja de marcar en forma definida la postura fiscal. La nota es tan breve y concreta que casi no conviene comentarla, sino transcribirla directamente:

  Atento a las inquietudes planteadas con relación a la gravabilidad de los inmuebles rurales en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta, corresponde aclarar el tratamiento fiscal según el destino o afectación de los mismos, a saber: 1. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal. En este caso, los titulares de tales bienes deberán tributar: 1.1. el impuesto a la ganancia mínima presunta, según el artículo 2, inciso c), del Título V de la ley 25063 y sus modificaciones; 1.2. el impuesto sobre los bienes personales, por la participación patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19, inciso k), de la ley 23966 -Tít. VI- y sus modificaciones. 2. Inmuebles rurales inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas. Dichos bienes resultan: 2.1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, en virtud de lo establecido en el artículo 2, inciso e), de la ley del gravamen; 2.2. exentos en el impuesto sobre los bienes personales, conforme con lo dispuesto en el artículo 21, inciso f), de la ley del tributo. 3. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, en los términos del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. Tales inmuebles se hallan: 3.1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, recayendo la obligación tributaria en la referida sociedad, según el artículo 2, inciso a), del Título V de la ley 25063 y sus modificaciones; 3.2. gravados por el impuesto sobre los bienes personales, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, en los términos del artículo 19, inciso j), de la ley 23966 -Tít. VI- y sus modificaciones, correspondiendo a: 3.2.1. los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales el valor de su participación societaria; 3.2.2. las sociedades de hecho con objeto comercial liquidar e ingresar el tributo conforme con lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.   (4)

Esta norma se encuentra correctamente esquematizada por Néstor Cáceres  en su colaboración de diciembre de 2006, con motivo de la publicación de la nota externa (AFIP) 5/2006, cuya lectura recomendamos. Pero de la simple lectura de la norma surge claramente que la postura de la AFIP es que los inmuebles rurales afectados a una explotación unipersonal se encuentran alcanzados por el ISBP, como asimismo por el IGMP. F) Fallo del TFN en el caso "González, Camilo" (14/4/2009) Se trata de un recurso de apelación interpuesto por el contribuyente por un ajuste sobre el ISBP correspondiente a los períodos fiscales 2003 y 2004. El contribuyente era propietario de ocho inmuebles rurales y tributaba IGMP por uno de ellos. En su alegato expresa lo siguiente:

  * Consideró que se encontraba exento de tributar el ISBP, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21, inciso f), de la ley, precisamente porque pagaba el IGMP. * Agrega que toda persona física que sea titular de un inmueble rural está exenta del impuesto sobre los bienes personales sólo por el inmueble en cuestión, tal cual la conducta por él asumida. * Asimismo, destaca que si hubiera perdido su calidad de persona física para pasar a ser una explotación unipersonal, también dejaría de ser sujeto pasible del impuesto sobre los bienes personales, ya que el artículo 17 de la ley 23966 determina quiénes son los sujetos pasivos del mencionado impuesto, y en ningún caso nombra a las empresas o a las explotaciones unipersonales. * Afirma que los dictámenes (DAT) 78/2001, 7/2002 y 27/2001, citados en la resolución atacada, son contradictorios, exponiendo en ciertas oportunidades un argumento en un sentido y luego varían hacia otro, pero el lineamiento general de los mismos es que las personas físicas y las sucesiones indivisas se

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPE... Página 5 de 6 encuentran exentas del impuesto sobre los bienes personales por los inmuebles rurales del cual detenten su titularidad. * Pone de resalto que lo único que se logra es crear una inseguridad jurídica y lo que en realidad se produce es una confusión entre los funcionarios que no aciertan a resolver adecuadamente la aplicación de las leyes. * Considera que la remisión que hace el Fisco al decreto 988/2003 es errónea, no sólo por tratarse de un criterio de valuación de bienes, cuando la exención debió operar antes de cualquier valuación, sino que intenta darle más jerarquía a un decreto reglamentario que a la propia ley, por lo cual entiende que se ha violado la Constitución Nacional. * Sostiene que, a tenor de su comportamiento frente a la normativa aplicable, debe considerarse la admisibilidad del error de derecho equiparable al error de hecho, para lo cual se requiere que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los diferentes aspectos de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surjan dudas acerca de la situación frente al tributo.  

El Fisco Nacional contesta en el traslado lo siguiente:

  * Manifiesta que de la fiscalización iniciada al recurrente surgió que el mismo omitió declarar varios bienes al presentar las declaraciones juradas de los períodos fiscales 2003 y 2004, lo que originó el cargo que se le imputa, al detectarse inmuebles a nombre del contribuyente no declarados en el impuesto sobre los bienes personales en el año 2003. * Es propietario de ocho inmuebles, conforme surge de las bases de datos del Fisco. * En el período 2003 declaró solamente tres inmuebles, la declaración jurada del año 2004, no se presentó a la fecha de la investigación y recién se presentó el 14 de junio de 2005; además, en el período 2003 se detectó un mayor activo de la explotación unipersonal, por haberse verificado una diferencia del saldo de la caja de ahorros entre lo expuesto en el estado de situación patrimonial y el que surge del extracto bancario. * Que expresa que el acto atacado reúne todos los requisitos esenciales enumerados en el artículo 7 de la ley 19549 (ley de procedimientos administrativos), habiendo sido emitido dentro de los lineamientos de la normativa vigente, y tiene un objeto cierto, física y jurídicamente posible; agrega que en la resolución se ha consignado el derecho en el que se apoya ese Organismo para demostrar todo lo que hace a la misma. * Que sostiene que los campos de Azul que se encuentran gravados forman parte del activo de empresas o explotaciones unipersonales, no encontrándose alcanzados por ninguna exención del artículo 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales. Remarca que toda la explotación agropecuaria y ganadera que realiza el contribuyente se efectúa en los campos de Azul. * Que contesta el agravio planteado por la actora -la que entiende que existió una interpretación errónea del Fisco sobre la explotación unipersonal y la persona física-, destacando que en la resolución apelada el sujeto pasivo verificado en el impuesto sobre los bienes personales es el señor Camilo González, persona física quien declaró una base imponible inexacta en los períodos fiscales 2003 y 2004, por una incorrecta valuación del patrimonio de la explotación unipersonal. * Que manifiesta que el Órgano Fiscal ha utilizado como primera fuente de interpretación para dictar el acto la ley del impuesto sobre los bienes personales, ya que ella establece, en su artículo 17, inciso a), que son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas domiciliadas en el país, por los bienes situados en el mismo, y del artículo 19 de la ley citada surgen que son considerados bienes situados en el país, conforme con el inciso k), a los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales, con lo que se demuestra que no se ha violado ninguna jerarquía de las normas vigentes y aplicables al caso. * Que entiende que se trata de una infracción material de resultado, en la cual la omisión o inexactitud resulta culposa, o sea causada por imprudencia, negligencia o impericia o inobservancia de reglamentos o deberes, que es lo que se pudo constatar en el desarrollo de la presente en relación con el recurrente. En la especie, el tipo penal se satisface con la conducta culposa, que es la atribución subjetiva del hecho dañoso. Además -dice- que el Juez Administrativo no impuso la pena en forma mecánica y sin evaluar las pruebas de la causa, sino que lo ha hecho en la mejor forma para resguardar el debido proceso y el derecho de la defensa de la actora. * Que destaca que la actora no ha expresado agravios concretos en cuanto a los intereses aplicados, lo que se deberá tenerse presente al momento de dictar sentencia, pues este ítem ha pasado en autoridad de cosa juzgada.  

Por supuesto que los fundamentos expuestos en el fallo resultan de sumo interés (los destacados me pertenecen):

  Que cabe destacar en primer término que la imposición patrimonial en nuestro país, a nivel federal, se sustenta en dos gravámenes: el impuesto sobre los bienes personales y el impuesto a la ganancia mínima presunta. * Que el primero de dichos impuestos recae sobre los bienes que conforman el patrimonio de las personas físicas y sucesiones indivisas, mientras que el impuesto a la ganancia mínima presunta alcanza básicamente a los bienes del activo de sociedades, empresas o explotaciones unipersonales. * Que por vía de excepción, este último impuesto alcanza también a los inmuebles rurales que no se exploten o que se arrienden, siendo en dicho caso los sujetos pasivos del impuesto los titulares del dominio de tales inmuebles, los que a su vez resultan exentos por la ley del impuesto sobre los bienes personales, tal como invoca la apelante. * Que distinto es el caso de los inmuebles rurales que el propietario explota como único dueño de la empresa unipersonal, los cuales quedan alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta al formar parte de los activos de la misma, en razón de que dicha empresa y no el dueño es la que resulta sujeto pasivo del gravamen. * Que no debe soslayarse, en el análisis del caso, que el impuesto a la ganancia mínima presunta es un gravamen complementario del impuesto a las ganancias, por lo cual su incidencia económica queda circunscripta a los ámbitos de imposición de ambos gravámenes mencionados, al revestir uno de ellos el carácter de pago a cuenta del otro. * Que, por otra parte, las personas físicas, en el campo patrimonial, están sujetas al impuesto sobre los

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GRAVABILIDAD DE LOS INMUEBLES RURALES AFECTADOS A EXPLOTACIÓN UNIPE... Página 6 de 6 bienes personales respecto del capital atribuible a las explotaciones de las que resulten únicos dueños, y cuya valuación deberá determinarse de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 21 y 22 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, capital dentro de cuyos activos deben incluirse los inmuebles rurales del titular. * Que de los razonamientos expuestos surge claramente que no se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales, dado que su cómputo se efectúa a los efectos de la determinación de gravámenes pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciados. * Que en efecto, por una parte, en el impuesto a la ganancia mínima presunta, complementario del impuesto a las ganancias, el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y, por otra, en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, el sujeto pasivo es la persona física que resulta única dueña de la explotación de cuyo capital forma parte el inmueble rural.  

El Tribunal confirmó la resolución recurrida por unanimidad, en cuanto al impuesto determinado e intereses.

III - CONCLUSIONES Lo que resulta verdaderamente importante poner de relieve es que, con respecto a las multas, el Tribunal las revocó, "en atención a las dudas interpretativas que pudo haber suscitado el tema bajo análisis". Vale decir que para el mismo ha existido error excusable, el cual torna inaplicable sanciones como éstas. Ello no nos parece extraño, y evidencia claramente las abiertas contradicciones habidas durante todo este tiempo, especialmente por las posturas contrapuestas que exteriorizara la AFIP en sus dictámenes y la nota externa (AFIP) 5/2006, las que en lugar de echar luz sobre el tema, no ha hecho más que crear confusiones sobre un asunto tan importante. Lo hemos dicho en nuestro primer trabajo y lo reiteramos ahora. Que el contribuyente tomara la postura de que los inmuebles rurales afectados a una explotación unipersonal no se encontraban gravados por el ISBP -inducido por las reiteradas y equívocas conclusiones que el Organismo Fiscal vertió en varias ocasiones- pudo y puede llegar a causar perjuicios patrimoniales de enorme cuantía a los contribuyentes que hubieran seguido, por ejemplo, las pautas volcadas en los dictámenes del año 2001. Para tener una clara magnitud del riesgo que acecha a estos contribuyentes, pensemos en inmuebles rurales de importancia, y no debemos perder de vista que se encuentran en juego todos los períodos fiscales no prescriptos. En nuestra opinión, el fallo es acertado y sus argumentos son enteramente válidos. Ahora hemos de referirnos brevemente al fallo en sí mismo: No se verifica doble imposición entre el ISBP y el IGMP en el caso de los inmuebles rurales afectados a una empresa unipersonal, dado que estos gravámenes son pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos tanto como sus bases imponibles son claramente diferenciados. En el IGMP, que es complementario del impuesto a las ganancias, el sujeto pasivo es la empresa unipersonal. En cambio, en el ISBP el sujeto pasivo es la persona física, que resulta única dueña de la explotación de cuyo capital forma parte el inmueble rural.

    Notas: [1:] Ver De Soto, Raúl A.: "Inmuebles rurales afectados a explotación unipersonal. Ganancia mínima presunta y bienes personales" ERREPAR - PAT - Nº 528 - noviembre/2005 - T. XI - pág. 3 y ss. [2:] Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento tributario y de la seguridad social" - 9a. ed. - Ed. LexisNexis - Bs. As. - 2005 - pág. 120 [3:] Trabajo en base a colaboraciones técnicas del CPCECABA: Beatriz M. Valenziano; Claudia A. Chiaradía; Eduardo B. Paillet; Adriana Peluffo y Mabel E. Ferreras [4:] Ver Cáceres, Néstor: "Los inmuebles rurales y los impuestos patrimoniales" - ERREPAR - PAT - Nº 566 - diciembre/2006 - T. XIII pág. 3 y ss.

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