Informe Credito Fiscal E Igv Caso Cuadro Syzlo - Andree Tudela

Centro de Investigación Jurídica

Iuris per Tottem

(Informe Jurídico) APUNTES SOBRE EL IGV Caso cuadro Fernando de Syzlo y el Crédito Fiscal.

AUTOR-INVESTIGADOR Andree César A. Tudela Tello Presidente del CIJ Miembro Fundador del CIJ Ex-Director del Área de Investigación del CIJ Ex-Director de Sapientia et Pax - Revista de Derecho

Octubre, 2006

Institución: Centro de Investigación Jurídica IURIS PER TOTTEM Asociación de Estudiantes de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Privada San Pedro, la cuál se encuentra orientada a promover la investigación en el campo de las Ciencias Jurídicas, y difundir el pensamiento de alumnos y profesionales de Derecho, respecto a las materias que conforman nuestra disciplina. Ésta que se encuentra inscrita en la Partida Electrónica Nº11012915 en el Asiento A00001 del Registro de Personas Jurídicas - Oficina Registral Chimbote.

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Centro de Investigación Jurídica

Iuris per Tottem

Andree César A. Tudela Tello ©Centro de Investigación Jurídica Iuris per Tottem - CIJ - Asociación sin fines de lucro. Partida Registral N° 11012915 en el Asiento A00001, 2002, Chimbote - Perú [email protected] [email protected] www.iurispertottem.uni.cc (Autor-Investigador) ©Andree César A. Tudela Tello. Respecto al CIJ: Socio Activo Alfa, Miembro Fundador, Presidente, ExDirector del Área de Investigación, ExDirector General de Sapientia et Pax Revista de Derecho, Autor de Distintos Artículos Jurídicos y Promotor de Eventos Jurídicos. Otros: Ex-Practicante de la 2da Fiscalía Provincial en lo Penal del Santa, Practicas Pre-Profesionales por el Consultorio Jurídico Gratuito de la UPSP. Y asistente Legal en el Estudio Jurídico Victor Elias Morales Cabanillas.

Andree César A. Tudela Tello PRESIDENTE

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SU PUBLICACIÓN

SAPIENTIA ET PAX REVISTA REVISTA DE DE DERECHO DERECHO

Jhon Antony Quineche Miranda DIRECCIÓN GENERAL [email protected]

DEL INVESTIGADOR

MISIÓN El presente es una publicación del C.I.J., que en esta oportunidad tiene la finalidad de difundir y propagar el saber jurídico de las personas afines al Centro de Investigación Jurídica , esto con el propósito de incrementar la cultura jurídica a todas las personas que tengan en sus manos este material.

www.andreetudela.blogspot.com [ 51-43 ] 989-4270

Andree C. A. Tudela Tello Asistente Legal

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D E R E C H O T R I B U TA R I O I I I – IGV – C AT E D R Á T I C O S A I D G. T R U J I L L O R I P PA M O N T T I FA C U LTA D D E D E R E C H O Y C C . P P. DÉCIMO CICLO “B” GRUPO ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO - 0200210630 L U I S E N R I Q U E A M E S P E R A LTA - 1420031301 JORGE LUIS CARUAJULCA ESQUIVEL - 0200220017 C H R I S T I A N M A N U E L R U I Z G A R AY - 0200210390 -

TALLER Nº 02

CRÉDITO FISCAL Y APUNTES SOBRE EL IGV

CHIMBOTE, OCTUBRE DE 2006

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CRÉDITO FISCAL Y APUNTES SOBRE EL IGV INFORME DEL TALLER Nº 02

1. ABS TRACT En el presenta Trabajo se aborda las conclusiones arribadas respecto al Caso de la Importación de un Cuadro de Fernando de Syzlo, respecto si éste corresponde como Gasto o Costo y si se destina a una operación gravada, en atención a fin de obtener y ejercitar el derecho al Crédito Fiscal. Si bien es cierto, se define que si estaba destinado a una operación gravada, por cuánto se sostiene que una operación inafecta no es una operación no gravada, lo cual se infiere que son términos totalmente distintos. Pero no Desconociéndole el Crédito Fiscal en aplicación del artículo 18º del TUO de la Ley del IGV, al contar con este elemento imprescindible para la existencia de tal derecho (a la deducción). Obteniendo la validez necesaria de éste requisito sustancial, por cuánto cumplieron con la Normalidad y Necesariedad del Gasto y Costo, así como de los criterios de Razonabilidad, Generalidad y Similares. Lo único discutible es que el contribuyente no acredito de manera fehaciente el para qué de la adquisición de dicho cuadro. Por tanto se confirma en parte las argumentaciones del Administrador Tributario, al no cumplirse con el Principio de Causalidad en la Adquisición del Cuadro de Fernando de Syzlo, pero que la norma no dice que nos remitamos al impuesto a la renta para determinar si cumple este principio, sino que es para definir costo y gasto.

2. INTRODUCCIÓN El presente Informe “Crédito Fiscal y apuntes sobre el IGV”, obedece al taller realizado en el curso de Derecho Tributario III – IGV y Otros – que se lleva a cabo en el Décimo Ciclo de la carrera de Derecho de la Universidad Privada San Pedro, con el catedrático Dr. Said G. Trujillo Rippamontti. El propósito del presente trabajo, compartir con el lector algunas ideas, meditaciones y entendimientos que creemos relevantes, y que desde hace algún tiempo se viene acopiando con relación a determinados aspectos del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas en el Perú, las cuales hemos complementado y contrastado con criterios extraídos tanto de Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal y de Doctrina Jurídica Tributaria. No se trata, por lo tanto, de un estudio que cubra todos los aspectos controvertidos que la materia posee, habrá situaciones que no entraremos en detalle, es decir se tomará de forma sintetizada, y que por tanto nos excusamos de ello por la extensidad que esto acarrearía.

3. DELIMITACIÓN DEL PROBLEMA A. ¿Cuál es Problema? Creemos que el problema central está en función a determinar si la adquisición del Cuadro de Fernando Syzlo, otorga el derecho a Crédito Fiscal. Para poder determinar esto, tendremos que desarrollar lo siguiente: B.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA O PROBLEMAS i. PRINCIPAL - Si por la adquisición del Cuadro de Fernando Syzlo, es gasto o costo que otorga derecho a Crédito Fiscal. ii. SECUNDARIOS - La inafectación es considerada una operación no gravada o no. - Si es considerado Costo o Gasto el Cuadro de Fernando de Syzlo. - Que es Costo y Gasto en definición y acorde a la LIR

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Cuando te mandan a la LIR, se refiere al Principio de Causalidad?. El Cuadro sería una Inversión, gasto o costo? Respecto a Gastos y Costos, que es Normal y Necesario? Cumple la adquisición los criterios de Razonabilidad, Generalidad y Similares Buscar la relación de Costo y gasto con la definición de Renta (E. Horizontal y Vertical) Determinar de cierta manera el giro del negocio a quien esta dirigido – para determinar si el cuadro es una especie de activo fijo en inversión (como marketing, publicidad específicamente) Con la adquisición del cuadro habrá un futuro beneficio económico – si se ve como inversión.

4. MARCO CONCEPTUAL, FUNDAMENTICÓN JURÍDICA Y PREVIOS ANÁLISIS 4.1. LA EXPORTACIÓN Es un régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior 1 . Al respecto el artículo 33º 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (Ley IGV) señala respecto a la exportación de bienes y servicios, lo cuál precisa que éstos, es decir la exportación de bienes no está afecta a ningún tributo. El servicio que presta la SUNAT en cuanto a la exportación, es el de facilitar la salida al exterior de las mercancías, para mejorar nuestra competitividad y oferta exportable frente a otros países de la región. La Exportación es inafecta a cualquier tributo. Bueno lo inafecta (o) significa no obligado. Una persona está inafecta a alguna obligación tributaria cuando las normas correspondientes no la consideran sujeto pasivo del tributo 3 . Así pues, a diferencia de lo que ocurre con una operación exenta –que no permite descontar el IGV de las compras vinculadas con dicha operación exenta– la operación gravada con tasa cero sí permiten descontar el IGV de las compras vinculadas, pues se trata de una operación gravada (aun cuando no genere un débito fiscal) 4 .

4.2. LA IMPORTACIÓN Es un régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes del exterior, para ser destinadas al consumo 5 . La importación de mercancías es definitiva, cuando previo cumplimiento de todas las formalidades aduaneras correspondientes, son nacionalizadas y quedan a libre disposición del dueño o consignatario. Por tanto el Objeto del Impuesto General a las Ventas: va gravar la importación de todos los bienes. Cuya Base imponible: está constituida por el valor CIF aduanero determinado según el Acuerdo del Valor de la O.M.C. más los derechos arancelarios y demás impuestos que gravan la importación. Esto con una Tasa impositiva de 17% 6 .

4.3. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Las características del impuesto general a las ventas son: -

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Impuesto de Etapa Múltiple: En función a los sujetos gravados con el impuesto (fabricante, mayorista, minorista), se gravan a todos los agentes económicos integrantes de la cadena de producción y comercialización. Impuesto Plurifásico: En función a la Totalidad de transferencias de bienes y servicios dentro de la cadena de producción y comercialización, se gravan todas las operaciones comprendidas en ella; razón por la cual, se le denomina también “Omnifásico”.

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http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/exportac.htm - fecha de lectura 27 de octubre de 2006. http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/ley/capitul9.htm - fecha de lectura 27 de octubre de 2006. 3 http://ocef.uni.edu.pe/glos_tribut_h-p.doc - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. 4 http://www.pwc.com/extweb/home.nsf/docid/BE6EAA7E74301A3B85256D2800678174/$File/AT200602.pdf - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. 5 http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/importac.htm - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. 6 http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/tribadua.htm - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. 2

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Impuesto Indirecto al Consumo: Afecta los actos de consumo como expresión de Riqueza. Adopta la Técnica del Valor agregado (ó añadido) sobre Base Financiera: El cálculo del valor agregado puede efectuarse sobre base real o sobre base financiera, el primero supone computar la producción lograda en un período, y deducir el monto de los gastos efectuados para adquirir mercaderías, materias primas, insumos ingresados al ciclo productivo de dicho período. Por el segundo, el valor agregado se obtiene confrontando el total de ventas de un período contra el total de compras del mismo período. No interesa en este segundo sistema, que las ventas correspondan a la producción del período, ni que las compras se hayan incorporado o no en el ciclo productivo de dicho período, basta que financieramente se haya producido las ventas y compras, a los efectos de obtener el valor agregado. Se estructura bajo el método de Sustracción sobre Base Financiera de Impuesto contra Impuesto: El cálculo del valor agregado puede efectuarse con arreglo a dos sistemas: el sistema de deducción de la base contra base o de impuesto de deducción de impuesto contra impuesto. Por el primero, se detrae las ventas de un período, las compras del mismo período y se aplica el impuesto a la diferencia (1000-500=500 IGV de 90); por el segundo, se detrae el impuesto de las ventas de un período, el impuesto de las compras de dicho período (180-90=90). Como se aprecia los resultados son exactamente los mismos, produciéndose únicamente diferencias en caso que existan alícuotas reducidas o exoneraciones. En efecto, si suponemos que las compras de 500 están exoneradas del Impuesto, en el primer caso el IGV por pagar equivale siempre a 90 por que el impuesto incide sobre la diferencia; mientras que en el segundo caso, el IGV por pagar será equivalente a 180. Impuesto No acumulativo: Por cuanto, la incidencia económica del impuesto en una etapa anterior, no se traslada a la subsiguiente como parte del costo, y en consecuencia, se evita el efecto cascada o efecto acumulativo del impuesto (impuesto sobre impuesto previamente pagado), se califica al impuesto no acumulativo. Deducción de Tipo Consumo en cuanto a Inversiones: En cuanto a la deducción del Impuesto que afecta la adquisición de bienes de capital, se propone doctrinariamente tres sistemas: (i) El sistema de deducción tipo producto: en el cual no se admite la deducción del IGV, que haya afectado la adquisición de dichos bienes, produciéndose en consecuencia, la acumulación del Impuesto o como señala COSCIANI su doble imposición económica, por cuanto el costo de dicho bien, se incorporará como parte del costo de la mercadería producida por la empresa (ii) El sistema de deducción tipo renta: en el cual se permite la deducción parcial y periódica del impuesto, en función a la vida útil del bien y al plazo de depreciación establecido (iii) El sistema tipo consumo: en el cual admite la deducción inmediata del IGV, que haya afectado la adquisición de dichos bienes 7 . Imposición Exclusiva en el País: Al incidir el impuesto en el Consumidor Final 8 .

4.4. CRÉDITO FISCAL De acuerdo a la estructura técnica que actualmente adopta el Impuesto General a las Ventas vigente en el Perú, el crédito fiscal es del tipo de deducciones amplias o Financieras, que admite la deducción del impuesto que gravó las adquisiciones de bienes de capital, servicios y gastos de la actividad debiendo deducirse en el periodo fiscal en el cual se realizó la adquisición, y en armonía con los elementos constitutivos (de validez) y formales (de eficacia o procedimentales), recogidos respectivamente en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Así, el régimen impositivo adoptado, propende a garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al Impuesto. Ahora bien, con relación a los elementos constitutivos del derecho al crédito fiscal, el artículo 18° de la precitada norma, prescribe que únicamente permiten el ejercicio del mismo, las adquisiciones de bienes y servicios que a) sean permitidas como costo o gasto para efectos de la legislación del Impuesto a la Renta (aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último Impuesto) y que adicionalmente b) se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

7 Informativo Caballero Bustamante - Informativo Tributario – La Prorrata del Crédito Fiscal: Enfoque Doctrinario, legal y jurisprudencial (Primera Parte) – 2da Quincena, Mayo 2000 – Pág. A1. 8 Luque Bustamante, Javier – Ponencia VII Jornadas de Derecho Tributario - Tema II: IGV – Tratamiento del Crédito Fiscal – Pág. 226.

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4.5. GASTO Y COSTO / OPERACIONES INAFECTAS V.S. NO GRAVADAS Usualmente se denomina gasto a la partida contable que disminuye el beneficio o aumenta la pérdida de una entidad. Comúnmente existen pequeñas diferencias conceptuales entre costo, gasto y pérdida, aunque pudieran parecer sinónimos. En general se entiende por gasto al sacrificio económico para la adquisición de un bien o servicio, derivado de la operación normal de la organización, y que no se espera que pueda generar ingresos en el futuro. A diferencia de los gastos, los costos, por ejemplo de compra de materias primas, generarán probablemente un ingreso en el futuro al ser transformados y vendidos como producto terminado 9 . Por tanto Gasto contablemente, es el costo en que se incurre para la realización de una actividad productiva. Carga de una explotación. Contraprestación económica necesaria que se efectúa para la adquisición de bienes o servicios que van a ser utilizados en una explotación y cuyo importe se espera recuperar con la venta de los productos que esta genere. El Gasto puede ser imputado al ejercicio en el que se produce, de nominándose en tal caso gasto corriente, o bien distribuirse a lo largo de varios ejercicios económicos. El gasto puede coincidir o no en el tiempo con el pago que genera 10 . Por su parte Costo usualmente es, palabra usada como sinónimo de Coste 11 . Coste contablemente es, gasto que produce la elaboración de un producto o la prestación de un servicio. Usualmente se utiliza, a veces, como sinónimo de Precio 12 . 4.5.1 Costo y Gasto de acuerdo al IGV e Impuesto a la Renta Con el mencionado requisito del artículo 18º a), ¿se está recogiendo el principio de causalidad aplicable para efectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta? Opinamos que ello no es así. Lo que busca la norma, es que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, recaiga sobre elementos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades económicas propias del sujeto, aún cuando se trate del costo de adquisición de un activo intangible. Si ello es así, y de cumplirse con el requisito del literal b) del artículo 18° que se comentará a continuación en 4.5.2 del presente trabajo, dicho impuesto calificaría como crédito fiscal. De lo contrario, el destino del mismo será el de ser considerado como un gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. Apreciado desde la perspectiva del Impuesto a la Renta, el desembolso efectuado por la adquisición de tales elementos, calificará como gasto o costo según corresponda. No obstante ello, respecto del Impuesto a la Renta, es importante conocer que los gastos pueden ser deducibles o no deducibles, dependiendo ello de si cumplen o no con el principio de causalidad, el cual presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relación entre gasto e ingreso. Adicionalmente, respecto de actividades empresariales, los gastos se reconocen como tales en el ejercicio en el que se devengan, circunstancia que no necesariamente ocurre cuando se incurre en el desembolso. Así, para efectos del Impuesto a la Renta, se produce una unión indisoluble entre el principio de causalidad y el del devengado. ¿Quiere decir ello que si en un caso en particular, un desembolso efectuado con el propósito de adquirir un bien o servicio no implica un gasto devengado, se incumpliría con el requisito en comentario? La doctrina tributaria y la jurisprudencia nacional se han encargado de dar respuesta a ello, señalando que el Impuesto General a las Ventas, tiene sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta, en tanto gravan manifestaciones de riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengado se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta . Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, debe tratarse de un gasto efectivo y no de un gasto que correspondiendo al contribuyente sea asumido por un tercero, tal como ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal a través de las RTF 335-1-2000 y 282-4-97. 9

http://es.wikipedia.org/wiki/Gasto - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 110. 11 Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 53. 12 Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 52. 10

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4.5.2 Destino a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto Diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas, las RTF 847-2-98 y 654-5-98, han interpretado que el inciso b) del artículo 18° de la Ley en comentario, al aludir a bienes y servicios destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debía tomarse crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas. Es evidente que dicho criterio no es del todo correcto, o en todo caso es incompleto, pues adicionalmente, tampoco correspondería tomar el crédito fiscal por adquisiciones destinadas a operaciones inafectas. De otra parte, un respetable sector de especialistas de nuestro medio, es del entendimiento que el requisito en comentario, es consustancial al anteriormente esbozado, y que, el sólo hecho de cumplir conceptualmente con el principio de causalidad, implica indefectiblemente su cumplimiento. En otras palabras; el mero hecho de que la adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, supone que la adquisición de bienes y servicios por la que se pagó el impuesto, será destinada a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, pues si una adquisición es causal con su fuente generadora de renta, es manifiestamente evidente que el destino de las adquisiciones será respecto de operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Con las consideraciones que nos merece dicha corriente de opinión, debemos señalar que no la compartimos. Dijimos anteriormente que la legislación del IGV no recoge el principio de causalidad, y que en todo caso, recoge conceptualmente la definición de gasto o costo del Impuesto a la Renta. Con ello, un análisis riguroso del tema debe prescindir necesariamente de las consideraciones esbozadas en el párrafo anterior respecto del destino de las adquisiciones. Creemos que se trata de un requisito que tiene un propósito distinto al señalado en el punto anterior, en tanto se busca que una adquisición gravada se destine a la realización de operaciones gravadas que realice el sujeto, a los efectos de determinar el valor agregado por el método de sustracción sobre base financiera, criterio reconocido entre otras, aún cuando con ciertas imperfecciones, por la RTF 814-2-98. ¿Puede cumplirse el primer requisito constitutivo e incumplirse el segundo? Nuestra respuesta es absolutamente positiva, y vamos a los ejemplos para demostrar ello. En efecto, es plenamente posible que una adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y que la misma se destine a operaciones que califican como exoneradas o inafectas para efectos del IGV, con lo cual la antes mentada "consustancialidad" pierde toda consistencia. También en relación a éste tema, vale traer a colación una incitante opinión que hace algún tiempo, expresaba el Profesor Luque Bustamante 13 en nuestro medio. Dicho experto señalaba que "nada impide técnicamente que los contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o inafectas, puedan recuperar o descargar como crédito fiscal, el Impuesto que gravó sus adquisiciones", de modo tal que, la exoneración (exención) o inafectación (no sujeción), sería total y no sólo parcial. Agrega dicho profesor, que tal requisito sólo persigue fines recaudatorios. Finalmente, expresaba que "atendiendo a la neutralidad que se espera de este impuesto, la no devolución o descarga del impuesto que gravó las adquisiciones en estos casos supone una discriminación en perjuicio de la producción nacional exonerada y un beneficio para la extranjera, debido a que ésta última ingresará al país y llegará al consumidor final sin haber estado gravada con el IGV, mientras que la nacional deberá soportar como parte de sus costos el IGV que gravó la adquisición de los bienes de capital, materias primas, insumos, servicios, etc.". Con el respeto que nos merece la importante opinión de dicho autor, no podemos compartir tal punto de vista, pues consideramos que el citado requisito, de modo alguno puede tener una finalidad recaudatoria carente de sustento técnico, sino por el contrario, una justificación que emana de la propia estructura de la técnica del valor agregado, opinión que en nuestro medio es compartida por Walker Villanueva Gutiérrez 14 . La respetable afirmación del Profesor Luque 15 , adicionalmente a lo advertido anteriormente, merece a nuestro criterio las siguientes consideraciones:

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Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario Gestión/Página Especializada. 2.9.98. Villanueva Gutiérrez, Walker. El Reintegro Tributario del IGV: Aspectos Doctrinales y Legales en la Ley del IGV. Revista del IPIDET N° 3, pág. 56.

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Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario Gestión/Página Especializada. 2.9.98.

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Si lo que se pretende es otorgar "exoneraciones totales" permitiendo el recupero del IGV pagado en las compras como crédito fiscal, ello no será posible si el sujeto realiza única y exclusivamente operaciones exoneradas. Tal efecto sólo podría lograrse implementando, adicionalmente, un mecanismo de devolución del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios. Pero debe tenerse presente que tal mecanismo es ajeno a la estructura de un IVA y colisiona con los principios que lo inspiran. En todo caso, tal mecanismo al que podríamos denominar exoneración con devolución, tendrá su sustento en razones de política fiscal. Cabe traer a colación el caso de las exportaciones, en el cual, sostenemos que se trata de operaciones gravadas con tasa cero (y no de exoneraciones con devolución o supuestos de no sujeción con descarga del crédito fiscal), con lo cual es factible sostener la restitución del saldo a favor del exportador 16 . En el caso de las exoneraciones, la hipótesis legal que le sirve de soporte, neutraliza los efectos de la hipótesis de incidencia tributaria acaecida en el mundo fenoménico, con lo cual si bien se produce el hecho imponible, no se configura la relación jurídico tributaria. En tal sentido, en el caso de una operación realizada por un sujeto exento, el hecho que las adquisiciones de bienes y servicios que haya efectuado (o efectúe), se encuentren afectas al Impuesto, no implica de modo alguno que estemos frente a un supuesto de exoneración "parcial", si es que puede haber tal clase de exoneraciones. Las exoneraciones, debe quedar claro, se refieren siempre a un sujeto quien es el que en mérito del acaecimiento de la hipótesis neutralizante (cuyo efecto impide el nacimiento de la obligación tributaria), no se encuentra obligado a cumplir con la prestación tributaria, en atención a la carencia del vinculo obligatorio. Creemos que no debe confundirse el plano jurídico con el económico, pues si bien es conocido que las exoneraciones en un IVA producen que la carga económica se traslade hacia adelante (vulnerando con ello los principios de neutralidad y generalidad), produciéndose una interrupción en el mecanismo de imposición, ello no implica de modo alguno que la exoneración sea parcial. Tal mixtura de planos, entendemos, puede deberse a que el IVA es un modelo impositivo diseñado por economistas, lo cual ha llevado a que muchos estudiosos, inclusive muy respetables juristas, afirmen incorrectamente desde nuestra particular perspectiva, que el hecho imponible del IVA (operación que evidencia un acto de consumo) es un hecho meramente económico. Dentro del marco de un impuesto al consumo estructurado bajo la técnica del valor agregado, es de generalizado conocimiento y de amplio recibo en la doctrina, que las exoneraciones, y en particular aquellas otorgadas en una sola etapa, complican la aplicación y administración del Impuesto al exigir el tratamiento diferencial de las operaciones afectas y exoneradas, así como las adquisiciones afectadas a cada una de estas transacciones, hecho que ineluctablemente atenta contra la sencillez técnica y simplicidad administrativa requerida para la operatividad de un impuesto al consumo estructurado bajo la técnica del valor agregado. Se ha indicado también desde la perspectiva doctrinal que, respecto de la neutralidad sobre las condiciones de competencia, el otorgamiento de exoneraciones altera la estructura relativa de precios y puede originar distorsiones en dicha competencia, alentando a determinados consumos en menoscabo de otros, y generando precisamente los problemas de discriminación que el propio profesor Luque con agudeza advierte. Por tales consideraciones, es que se afirma que las exoneraciones en un IVA, atentan contra los principios de neutralidad y generalidad que inspiran a tal técnica de imposición. Ello a llevado a Colmenar Valdés 17 a afirmar metafóricamente, que las exenciones 16

" La doctrina ha discutido con ardor si las exportaciones (de bienes o servicios) califican para efectos de un Impuesto al Valor

Agregado (IVA), como operaciones exoneradas, inafectas o por el contrario gravadas con tasa "0". Muy respetables autores, a los cuales adherimos nuestra línea de pensamiento, consideran que las exportaciones son operaciones gravadas con tasa "0", permitiendo con ello el recupero del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios relacionados a la operación de exportación, pues si la operación fuese considerada como inafecta o exonerada, no habría forma de viabilizar su devolución, por cuanto no estarían destinadas a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Para superar tal inconveniente técnico, hay quienes sostienen que la exportación se encuentra beneficiada con un régimen de exoneraciones con devolución. Otro sector de opinión manifiesta que se trata de supuestos de no sujeción con descarga del crédito fiscal, posición que al igual que la anterior, tampoco cuenta con un soporte teórico medianamente adecuado, pues desde nuestra perspectiva, tratan de adecuar la realidad jurídica a sus esquemas teóricos y no viceversa como correspondería. Así, luego de tales elucubraciones tendríamos que para efectos del IGV las operaciones pueden ser gravadas, exoneradas, inafectas y exportaciones (gravadas pero con tasa "0")". Bravo Cucci, Jorge. La prestación de servicios en el exterior: un caso de "Rentización" del Impuesto General a las Ventas. Revista Análisis Tributario. Octubre 2000. Pág. 22. 17

Colmenar Valdés, Salvador. Régimen de deducciones y prorrata. Introducción al Valor Añadido en España. Madrid, IEF, 1982.

En similar sentido, Miguel Tesón ha expresado que "... las exenciones son el cáncer del IVA, habida cuenta de la operativa que rige la liquidación del tributo, poco favor se hace a aquellas actividades declaradas no sujetas o exentas, pues si bien las empresas de los

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son el "cáncer" de un IVA, expresión que recoge el temperamento que la comunidad científica contemporánea tiene respecto del particular.

Las operaciones inafectas son aquellas que no se encuentran comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; son operaciones no sujetas al mismo. Puede afirmarse con absoluto rigor científico, que la no sujeción es una situación en que la norma matriz de incidencia tributaria, no incide en el plano fáctico, por cuanto no se configura su hipótesis de incidencia. Las exoneraciones al igual que los supuestos de no sujeción no son beneficios tributarios, al menos como la moderna doctrina tributaria latinoamericana define a éstos últimos. Adicionalmente, cabe indicar que la inafectación tampoco puede ser parcial, toda vez que un hecho se encuentra o no dentro del ámbito de aplicación de un impuesto. Sobre el particular, no debe confundirse a los supuestos de no sujeción con las deducciones o con el denominado mínimo no imponible.

4.5.3 Sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas 4.5.3.1. Regla General: Método de identificación específica Cuando un sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas, debe contabilizar separadamente la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquéllas destinadas a operaciones no gravadas, pudiendo utilizar como crédito fiscal únicamente el Impuesto que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportación. Tal método se encuentra recogido en el numeral 6.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Pero ¿dónde debe contabilizarse separadamente dichas adquisiciones? Aún cuando en la practica nadie dudaría en responder que ello debe ocurrir necesariamente en el Registro de Compras, no es menos cierto que ello no se desprende de texto legal alguno, a diferencia de lo que un sector de especialistas opina. Ante tal constatación, reiteradas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas las RTF 113-1-2000 y 574-2-99, han considerado con acierto, que la exigencia de la contabilización separada de las adquisiciones, puede entenderse cumplida si es que la misma emana de otros libros contables principales, tales como el libro diario o mayor, e inclusive en algunos casos en libros contables auxiliares. 4.5.3.2. Regla de Excepción: La prorrata Ante casos en los cuales, no sea posible la aplicación del método de identificación específica, la doctrina y la legislación comparada, han desarrollado un procedimiento denominado como "la regla de la prorrata", el cual consiste en determinar la parte proporcional que representan las operaciones afectas del sujeto respecto del total de operaciones que realiza, incluyendo a las operaciones exoneradas, inafectas y a las exportaciones, a los efectos de aplicar dicha proporcionalidad a las adquisiciones destinadas a operaciones comunes, obteniendo de tal forma la parte proporcional del impuesto que se presume, se encuentra afectada a la actividad incidida tributariamente. En sí, el Reglamento de la Ley del IGV prevee en su numeral 6.1. una prorrata especial, aplicable a los casos en que el sujeto pasivo puede identifcar en parte el destino de sus adquisiciones, aplicando la prorrata únicamente por las adquisiciones comunes no

sectores no sujetas no tienen obligación de cargar el IVA a sus clientes en factura, tampoco tienen derecho a deducir el IVA que han pagado al abonar las facturas a sus proveedores, por lo que soportan la carga del tributo como si fueran consumidores finales. Se desvirtúa así la naturaleza de un impuesto que pretende gravar el consumo final y en el que la empresa y el profesional aunque sean los sujetos pasivos, no deben soportar carga fiscal alguna, limitándose a recaudar en forma anticipada y fraccionada el tributo sobre el consumo final a medida que el valor del producto va generalizándose a lo largo del proceso productivo. Con la presencia de exención de exenciones y supuestos de no sujeción o sea lo que se denomina la erosión del hecho imponible teórico, el IVA deja de ser una forma de recaudar un impuesto general sobre el consumo, para convertirse en un impuesto sobre determinadas empresas, las cuales trasladarán la carga fiscal a los consumidores a través de un incremento de los precios. Ante la imposibilidad de repercusión de Jure fiscal, se produce la traslación de facto económica." La nueva valoración de la imposición indirecta. El Impuesto al Valor Agregado. Análisis Técnico. Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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identificadas, y su numeral 6.2., una prorrata general, en el caso que, en general, no sea posible identificar el destino de las adquisiciones. En lúcida y analítica apreciación, Talledo 18 expresa que en lugar de "operaciones" sería mejor referirse a "ingresos", ya que de eso se trata. Creo que inclusive más preciso sería referirse a "ingresos por operaciones", ya que en definitiva son éstas y no los ingresos, las que califican como gravadas o no gravadas, en tanto el IGV no grava ingresos sino operaciones. De otra parte, es evidente que el procedimiento descrito en líneas anteriores, no es de ninguna manera uno que determine de forma real y precisa, la parte del impuesto afectada a operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación, sino que se trata de un mecanismo de excepción que apela a parámetros racionales, buscando determinar con relativa exactitud el impuesto afectado a operaciones afectas.

4.5.3.2.1 Alcance del concepto de operaciones no gravadas 4.5.3.2.1.1. Empleo de las expresiones "Gravado", "Afecto", "No gravado", "Inafecto" y "Exonerado" Quizás sea necesario iniciar este punto, señalando que en nuestro medio, es común el empleo indistinto de las expresiones "gravado", "afecto", "no gravado", "inafecto", "exonerado". Muchas veces en un mismo cuerpo normativo se utilizan todas las expresiones antes mencionadas. Si bien hay consenso en que "gravado" y "afecto" pueden utilizarse como sinónimos, pues en líneas generales significan que un hecho se subsume en el supuesto de hecho previsto por el legislador en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria, tal identidad no ocurre en el caso de las expresiones "no gravado", "inafecto" y "exonerado".

Por "inafecto" o "no afecto", se describe tanto a supuestos de inafectación como a aquellos que califican como exportación de bienes y servicios, tal como consta en el artículo 33° de la Ley del IGV, y que no son precisamente supuestos de inafectación. Por "no gravado", en sentido amplio, puede conceptuarse a toda situación que importa en términos generales, la inexistencia de una relación jurídico tributaria que obligue a un sujeto al pago de un tributo, lo cual podría presentarse tanto en un supuesto de no sujeción como en uno de exoneración. No obstante ello, tal como se encuentra empleado el término en nuestra legislación sobre imposición al consumo, somos de la opinión que "no gravado" no debe ser entendido en el sentido expresado en el párrafo anterior, sino que debe ser interpretado en algunos casos a) para referirse a supuestos de inafectación (legal o lógica) tal como puede observarse en el artículo 2° de la Ley y, b) respecto de supuestos de exoneración y algunos muy puntuales de inafectación, como puede advertirse del texto del literal i) del numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, vale decir, respecto del procedimiento de prorrata del crédito fiscal.

4.5.3.2.1.2. ¿Qué son entonces las operaciones no gravadas a las que hace alusión la legislación nacional en materia de Imposición al Consumo? Tal es la pregunta que ha generado una serie de problemas interpretativos respecto a qué operaciones deben estar contenidas en su concepto, vale decir, si únicamente deben considerarse dentro de ellas a las operaciones exoneradas, o si también deben encontrarse incluidas también las operaciones inafectas, empleando para ello el sentido amplio del término. 18

Talledo César. Manual de Impuesto a las Ventas. Boletín N° 119, pág. 9

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Particularmente, consideramos que dichos problemas interpretativos, se presentan por la inadecuada redacción de la norma reglamentaria del Impuesto General a las Ventas, la que en su artículo 6°, numeral 6.2. literal i), define a las operaciones no gravadas como aquellas: "...comprendidas en el artículo 1° del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país." Por su parte, en el literal ii) del citado artículo se expresa que: "No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles, las previstas en los incisos c) i), m), n) y o) del artículo 2° del Decreto, la transferencia de créditos realizada a favor del factor o adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, así como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i)" En primer término, respecto del concepto de operación no gravada, se tiene que si bien una operación comprendida en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, vale decir que se encuentra dentro de su ámbito de aplicación, puede encontrarse exonerada del Impuesto (la operación engarza en todos los aspectos del supuesto de hecho contenido en la norma tributaria), no puede encontrarse a su vez inafecta o fuera de su ámbito de aplicación, pues ello implica incurrir en un severo contrasentido del cual no puede engendrarse un resultado lógico. Frente a tal imprecisión, se ha planteado una ingeniosa corriente de interpretación que sin embargo no compartimos, en el sentido que la referencia de la norma no debería entenderse respecto del artículo 1° sino respecto del 2° de la Ley, la que contiene en su tenor supuestos de inafectación, algunas de las cuales podríamos denominar únicamente para efectos descriptivos como "inafectaciones lógicas" y las otras como "inafectaciones legales". Se trataría - afirman los defensores de tal corriente de opinión – de un error de redacción en cuanto a la referencia de la norma. En tanto estamos frente a inafectaciones y no a exoneraciones, la tesis en mención es objeto de una insalvable crítica. Otra corriente interpretativa, tampoco compartida por nosotros, es aquellas que afirma que "...la única forma de entender racionalmente la definición de operaciones no gravadas, es considerar que las inafectaciones a que hace referencia la norma, son hipótesis de inafectación legal, es decir hipótesis en las cuales en principio las operaciones están comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, pero que en virtud de una norma legal se las excluye del mismo". La denominada inafectación legal, a la que ya nos hemos referido en el párrafo anterior, es plenamente una inafectación (y en esencia no guarda diferencia de sustancia con las inafectaciones lógicas), con la particularidad que es consignada expresamente como tal en el propio texto de la norma, representando en realidad, un recorte o si se quiere decir, una delimitación a "último momento" de la hipótesis de incidencia tributaria, pero de ninguna forma, los supuestos excluidos por la misma del ámbito de aplicación del Impuesto, pueden ser considerados como incluidos. Únicamente por citar un ejemplo, la transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial es un supuesto de inafectación legal. Por su parte, el arrendamiento de bienes cuya retribución califique como renta de primera categoría, representa indiscutiblemente un supuesto de inafectación lógica. En tal sentido, mantenemos la objeción en el sentido que un hecho no puede encontrarse a la vez dentro y fuera del ámbito de aplicación del impuesto, pues ello, reiteramos, es un manifiesto contrasentido.

En el caso concreto de la legislación peruana, y tal como lo hemos adelantado en el punto anterior, consideramos que el concepto de operaciones no gravadas para efectos de la regla de la prorrata, debe entenderse en principio referido respecto de operaciones exoneradas, y excepcionalmente respecto de determinadas operaciones inafectas señaladas expresamente en la norma, como es el caso de la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada. De otra parte, respecto de las operaciones que de acuerdo al reglamento no califican como operaciones no gravadas (vale decir no son operaciones para efectos del Impuesto), en nuestra opinión debe entenderse que la mención efectuada incluye en general a todas las operaciones excluidas del ámbito de

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aplicación del impuesto, vale decir aquellas que califican como inafectas, con excepción de aquellas expresamente señaladas en el reglamento como "no gravadas". En tal sentido, consideramos que la enumeración del numeral ii) antes citado, no tiene carácter taxativo sino meramente referencial o enunciativo, pues de lo contrario, se tendrían operaciones no comprendidas en los conceptos de "operaciones gravadas", "operaciones no gravadas" ni el de "operaciones no comprendidas como no gravadas", llegándose al absurdo de reconocer una cuarta categoría distinta a las tres anteriormente mencionadas.

4.5.3.3. Adquisiciones comunes destinadas a operaciones gravadas e inafectas No puede escapar a un análisis serio respecto de la materia que nos ocupa, el hecho que si un sujeto pasivo del impuesto realiza operaciones gravadas y adicionalmente operaciones inafectas (no consideradas como no gravadas) y no puede identificar el destino de sus adquisiciones gravadas (con lo cual se tiene adquisiciones afectadas conjunta e indiscriminadamente a ambas operaciones), no incurrirá en el supuesto establecido en el artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, con lo que en consecuencia, no se encontraría obligado a aplicar la regla de la prorrata del artículo 6° numeral 6.2 del Reglamento, la cual como ya se indicó anteriormente, es aplicable a los casos de sujetos que efectúen operaciones gravadas y no gravadas. Tres son las posibles alternativas a considerar, a los efectos de dar una solución razonable al problema planteado. La primera de ellas, y que es de recibo por parte de un importante sector de especialistas de nuestro medio, sostiene que el contribuyente debería tomar como crédito fiscal el íntegro del impuesto que afectó las adquisiciones de bienes y servicios. Esta opción interpretativa es objeto de acertada critica, en tanto que no considera que existe la certeza en cuanto a que una parte, aún cuando ínfima del impuesto que gravó tales adquisiciones comunes, está destinada a operaciones excluidas del ámbito de aplicación del impuesto, que no pueden otorgar el derecho al crédito fiscal, pues de suyo se vulneraría uno de los requisitos constitutivos del derecho al crédito fiscal, vale decir, que la adquisición se destine a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, y por otro lado implicaría un ejercicio abusivo del derecho. Una segunda alternativa, sustentada en prácticas conservadoras, consiste en no utilizar como crédito fiscal, el impuesto que ha gravado tales adquisiciones comunes, considerando el mismo como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, según corresponda. Tal opción merece nuestra desaprobación, en tanto se está dejando de ejercer un derecho por la falta de claridad normativa, lo cual debe apreciarse emanaría de un acto de liberalidad del contribuyente. En tal secuencia de ideas, debe advertirse que el contribuyente tiene el derecho al crédito fiscal (no lo ha perdido, sino que decide no hacer uso del mismo), con lo cual no correspondería calificarlo como gasto o costo deducible para efectos del Impuesto a la Renta, en tanto que tal situación se encuentra prevista para casos en el no se tiene el derecho a aplicar el impuesto como crédito fiscal. Finalmente, una tercera alternativa, consistiría en aplicar una prorrata a los efectos de determinar la parte proporcional que correspondería tomar como crédito fiscal. Aquí a su vez hay dos opciones; la primera de ellas aplicar la prorrata contenida en el reglamento, la cual ya hemos mencionado, no es de aplicación al caso del sujeto que realiza operaciones gravadas e inafectas, y cuyo empleo decantaría en una aplicación extensiva de la ley, en vía de interpretación, a supuestos distintos a los señalados en la misma, figura proscrita en nuestro sistema tributario, de acuerdo a lo indicado en el último párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. La segunda opción, consistiría en la aplicación de una prorrata especial (también denominada específica) y distinta a la recogida en la norma reglamentaria. Tal opción, sin perjuicio de constituirse en una alternativa justa y equilibrada, es objeto de una insalvable crítica, en tanto se estaría aplicando un procedimiento no recogido en la Ley o en su reglamento. Al respecto, es importante advertir que existe en nuestro medio una corriente interpretativa, motivada en el Oficio N° 007-2000-K00000 emitido por SUNAT, en el cual se concluye que las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, no califican como operaciones no gravadas y por ende no deben ser consideradas para efectos de la prorrata del numeral 6.2. del Reglamento de la Ley del IGV. Tal posición advierte que si se aplica el criterio contenido en el citado oficio, en el caso un sujeto realice operaciones gravadas y operaciones no comprendidas dentro del

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ámbito de aplicación del Impuesto, y tuvieran adquisiciones gravadas destinadas comúnmente a ambas operaciones, no correspondería aplicar la prorrata dispuesta en la Ley. En interpretación que no compartimos por las razones esbozadas anteriormente, concluye que lo lógico sería que se aplique el procedimiento de prorrata del crédito fiscal contenido en el reglamento, pues seguir el criterio del citado oficio llevaría a un resultado absurdo. Por el contrario, creemos que el criterio contenido en el precitado oficio no adolece de error, en tanto es indiscutible, y así la propia Administración Tributaria lo ha reconocido a través de las Directivas 4-95/SUNAT y 1-98/SUNAT, que las cuotas que abonan los asociados se encuentran inafectas respecto del IGV, y adicionalmente, no califican como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata, en tanto no estan definidas como tales en el reglamento.

Finalizado el análisis efectuado, concluimos que la legislación vigente no ha previsto una regulación aplicable al supuesto de hecho planteado, razón por la cual se advierte que los intentos interpretativos que se ha erigido sobre el particular, contienen cuestionamientos en nuestro entendimiento infranqueables. Consideramos que la única solución a dicho problema, consiste en la expedición de un procedimiento claro, quizás a través de una prorrata particular, que permita al contribuyente que se encuentra en dicha situación, el ejercicio de su derecho al crédito fiscal en forma razonablemente justa19 .

4.6. PRECISANDO LO NORMAL Y NECESARIO, DEL GASTO Y COSTO ACORDE AL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD 4.6.1. Interpretación Contable Respecto a lo establecido en el “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros”, respecto del concepto de Gasto. Dicho concepto está contenido en los párrafos 78 y 80 de la indicada norma donde se precisa que, dentro del concepto de gasto se incluye tanto los gastos propiamente dichos como las pérdidas (éstas pueden ser de siniestros o de operaciones de venta de activos no corrientes; pueden o no provenir del curso de las actividades normales; empero éstas representan disminuciones en los beneficios económicos). En este sentido, se precisa que los gastos provienen del curso de las actividades ordinarias de la empresa e incluyen conceptos tales como: costo de ventas, remuneraciones y depreciación, también se incluye las pérdidas no realizadas, tales como en el caso del incremento de valor los créditos contraídos en moneda extranjera. Cabe anotar que, la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, no establece una definición expresa de lo que debe entenderse por gasto. Sin embargo, si define en su numeral 60 y siguientes lo que debe entenderse por pasivos corrientes y no corrientes, lo cual ayuda para la delimitación de tal concepto 20 . 4.6.2. Interpretación Jurídica Como podemos observar, las normas contables no hacen hincapié en la delimitación del concepto de gasto y más bien remiten definiciones genéricas o ejemplificativas. Esto supone que, la técnica contable deja cierto campo de discrecionalidad a los profesionales contables para determinar qué será deducible como gasto del negocio, es decir qué conceptos caen dentro de dicha definición amplia. Sin embargo, en el campo de lo tributario, las normas no admiten una flexibilidad de tal magnitud, dado lo cual el principio de causalidad debe ser aplicado teniendo en claro – para las deducciones del impuesto a la renta – previamente, sus alcances. Por tal razón es necesaria una interpretación precisa de las disposiciones que lo regulan, a fin de determinar sus implicancias. 4.6.2.1. Razonabilidad, Generalidad y Similiares.

19 Bravo Cucci Jorge – Revista Internaútica de Práctica Jurídica Nº 08 - Algunas disquisiciones en torno al crédito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano – Julio/Diciembre de 2001. http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm - Fecha de Lectura 21 de Octubre de 2006. Es Abogado. Profesor de Teoría General del Derecho Tributario del Curso de especialización en Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario. 20 Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05 – Palestra Editores – Edición Marzo 2005 – Pág. 22.

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Esto se trata de un requisito de naturaleza adicional y que deberá ser determinado y aplicado en un análisis individualizado, según sea el caso. Esto es, que no todo gasto debe ser materia de un análisis de razonabilidad o generalidad. Un criterio adicional no debe ser entendido como un requisito adicional, sino como un elemento adicional de juicio que permita mantener la coherencia de la estructura del IR respecto de casos en donde los gastos incurridos son de complejo análisis. No es razonable si impide su rentabilidad. 4.6.2.2. Interpretación Literal (Restrictiva) De la Interpretación Literal de la norma y por el contenido etimológico de los vocablos empleados, “normal” y “necesario”, se entendería, en principio, que la norma tributaria se estuviera refiriendo a los gastos imprescindibles para la realización de las actividades gravadas y el mantenimiento de la fuente. Sin embargo, dicha interpretación es meramente textual y carente de sentido ya que, existen una diversidad de gastos en los cuáles las empresas se encuentran obligadas a incurrir y que no son imprescindibles para la generación del negocio o mantenimiento de la fuente en sentido estricto 21 . En consecuencia, entendemos que en esta materia no es aplicable una interpretación literal o restrictiva de la norma por cuanto, como hemos indicado, ello llevaría a una situación carente de sentido en la que, única y exclusivamente sería aceptada la deducción de gastos que a ciencia cierta se conozca desde un inicio, están destinados a generar beneficios para las empresas y/o mantener la fuente 22 .

4.6.2.3. Interpretación Lógica En ese sentido, podemos considerar que la norma debe ser interpretada bajo un criterio lógico. Así entendemos que los gastos normales y necesarios a los que la Ley se refiere para la generación de renta gravada y para el mantenimiento de la fuente son aquellos en los que las empresas incurren cotidianamente, o en forma recurrente y todos aquellos que cumpliendo o no con los dos criterios anteriores, responden a decisiones empresariales vinculadas directas o indirectamente a la generación de ingresos, siempre y cuando su deducción no se encuentre expresamente prohibida por las normas del IR.

Dicha interpretación, como hemos afirmado, se sustenta en la propia lógica del Impuesto a la Renta. En ese sentido, recordemos que, el concepto de renta por sí mismo lleva implícito el hecho que los gastos incurridos para obtener la renta y mantener la fuente deben ser deducidos de la renta bruta a fin de obtener la renta neta, lo cual será gravada con el impuesto23 . Si no existiera el Principio de Causalidad en la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción de los gastos respectivos debería aplicarse en virtud de criterios interpretativos del propio término renta. Esto dado que, el impuesto grava la renta y no los ingresos brutos. De ésta forma se debe hacer notar que, la deducción de gastos es parte sustancial de la estructura de la imposición sobre la renta. Así el objetivo final de dicho tributo y la expresión sobre la cual se precipita son los recursos de libre disponibilidad del contribuyente. De acuerdo con lo expresado en párrafos anteriores, entendemos que los términos necesario y normal, que deben ser los calificativos de los gastos deducibles desde el punto de vista tributario, se refieren a todos aquellos gastos que efectiva y realmente se aplique a generar beneficios empresariales y no sólo aquellos que resulten imprescindibles para el desarrollo del negocio.

En esta materia se debe tener presente el hecho que, la propia actividad empresarial supone la asunción de un riesgo el cual implica que, de no presentarse las circunstancias propicias al negocio, se 21

Existen ciertos casos en que la propia norma admite la deducción de gastos no imprescindibles, por ejemplo, los gastos de viaje. En la RTF 1015-4-99 se precisa que para la deducción de los gastos incurridos por viajes, basta acreditar la relación entre la actividad comercial del contribuyente y el lugar del destino del viaje, no es necesario acreditar cada actividad realizada. 22 Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05 – Palestra Editores – Edición Marzo 2005 – Pág. 29. 23 Dodge, Joseph y otros – Federal income tax: doctrine, structure, and policy – Lexis Law Publishing – Chalotesville, Virginia 1999 – Pág. 48 -50.

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podría perder toda la inversión efectuada por el mismo. No obstante, tal hecho no limita las iniciativas empresariales para emprender una diversidad de actividades de la más variada índole y apelando a una incontable diversidad de recursos y muy probablemente incurriendo en gastos que, en muchos casos, pueden resultar totalmente atípicos.

En consecuencia, entendemos que los gastos necesarios y normales, es decir que son deducibles a efectos tributarios, no son únicamente los típicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también aquellos atípicos que, directa o indirectamente, tengan por objeto la obtención de beneficios de la empresa. Esta interpretación lógica se sustenta adicionalmente en las consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales que hemos tratado y trataremos a continuación.

4.6.2.4. Doble imposición Queda claro que, sino no se admitiera la deducción del costo del bien a efectos del impuesto a la Renta, una misma renta quedaría gravada dos veces en cabeza del mismo contribuyente.

En consecuencia, se sabe que la mecánica de la deducción de gastos no hace más que mantener dentro del espectro de aplicación de impuesto las rentas gravables producidas por el contribuyente – evitando así que se produzca el fenómeno de la doble imposición. De ésta forma, se debe considerar que los gastos necesarios y normales son aquellos que encuadran dentro del esquema teórico antes descrito.

4.7. PUBLICIDAD En Publicidad, conjunto de actividades que realizan de forma profesional personas físicas o jurídicas con el fin de dar a conocer ciertos productos o favorecer la venta de los mismos en el mercado por encargo de un tercero 24 .

4.8. MARKETING En comercio, palabra inglesa utilizada para referirse al conjunto de técnicas y operaciones utilizadas de forma coordinada para desarrollar las ventas de un producto. El marketing más que vender los productos que se fabrican trata de informar al fabricante de los productos que se venden, de las necesidades y demandas del mercado 25 .

4.9. INVERSIÓN En Finanzas es la aplicación que las personas físicas o jurídicas dan a sus fondos, tanto propios como ajenos, y que se realiza con el ánimo de obtener una rentabilidad o beneficio futuro. Económicamente, en la contabilidad nacional se denomina inversión, en términos monetarios, al valor de los bienes y servicios que se ponen a disposición del país en un año y que no se consumen dentro de este período 26 .

4.10. BIEN DE CAPITAL En economía, bienes que no satisfacen directamente ninguna necesidad sino que son utilizados en la producción de otros de consumo o de inversión. Se les denomina también bienes de orden superior, bienes de producción, bienes indirectos, bienes de equipo o bienes de inversión 27 . 24

Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 220-221. Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 157. 26 Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 137. 25

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Que de acuerdo al Artículo 79o del Decreto Legislativo No 775, sustituido por la Ley No 26425, Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se crea el Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas pagado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital realizadas por personas naturales o jurídicas que se dediquen en el país a actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportación o cuya venta se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas; Por su parte el Decreto Supremo No 046-96-EF, establece plazos, montos, cobertura de bienes y servicios, procedimientos y vigencia del régimen de recuperación anticipada del impuesto general a las ventas (IGV) creado por el D. Leg. N°. 775. Así pues en sus distintos artículos se establece: 1) El Régimen consiste en la devolución mediante Notas de Crédito Negociables, que realizará la SUNAT, del crédito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital: que no hubiese sido agotado durante los seis (6) meses siguientes a la fecha en que dichos bienes de capital fueron anotados en el registro de compras. 2) Pueden acogerse al Régimen las personas naturales o jurídicas que no habiendo iniciado su actividad productiva, importen y/o adquieran localmente bienes de capital para la producción de bienes y servicios destinados a la exportación o gravados con el Impuesto, incluyendo a quienes opten por la renuncia a la exoneración del Impuesto por operaciones comprendidas en el Apéndice I del Decreto. Para tal efecto, se entiende que una persona natural o jurídica ha iniciado su actividad productiva cuando realice la primera exportación de un bien o servicio, o la primera transferencia de un bien o prestación de servicios. 3) Los bienes de capital comprendidos dentro del Régimen, son aquellas maquinarias y equipos nuevos que se encuentran registrados como activo fijo de la empresa de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias, siempre que cumplan con las siguientes condiciones: a) Hayan sido adquiridos para ser utilizados directamente en el proceso de producción de bienes y servicios destinados a la exportación o se encuentren gravados con el Impuesto; … c) Puedan ser objeto de depreciación conforme a las normas del Impuesto a la Renta; y, d) El valor del impuesto que haya gravado la adquisición o importación del bien de capital no sea inferior a dos (2) UIT. 4) Las personas naturales o jurídicas que gocen indebidamente del Régimen, deberán restituir el Impuesto devuelto indebidamente, siendo de aplicación la tasa de Interés Moratorio y el procedimiento previsto en el Artículo 33o del Código Tributario, a partir de la fecha en que se puso a disposición del solicitante la devolución efectuada. La Administración Tributaria realizará el cobro mediante compensación, Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, la SUNAT ejecutará las garantías otorgadas de conformidad a lo dispuesto en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, cuando el monto devuelto sea superior al determinado en la Resolución que resuelva la solicitud. Si el bien o bienes de capital sujetos al Régimen son vendidos antes que transcurra el plazo de dos (2) años a partir de la fecha de haberse puesto en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, se aplicará el reintegro previsto en el Artículo 22o del Decreto 28 .

4.11. ACTIVO FIJO Y ACTIVO FINANCIERO En contabilidad, Activo Fijo es el conjunto de elementos patrimoniales adscritos a la sociedad de forma duradera imprescindibles para la propia actividad de la misma. Se denomina también inmovilizado dividiéndose éste en material, inmaterial y financiero 29 . Activo Financiero, en Finanzas es la denominación genérica dada a las diferentes operaciones de inversión en Títulos valores, derechos sobre inmuebles con realización inmediata o documentos expresivos de crédito como acciones, bonos obligaciones, etc. 30 .

4.12. TITULAR – GERENTE RESPECTO DEL EIRL De acuerdo a la Ley de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (Decreto Ley Nº 21621), en sus artículos 01-52 menciona sobre las atribuciones y otros respecto del Titular – Gerente y el

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Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 25. DECRETO SUPREMO No 046-96-EF - http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/conexas/ds046_96.htm - Fecha de Lectura 27 de Octubre de 2006. 29 Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 19. 30 Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003 – Pág. 19. 28

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EIRL. Pero se precisa en el inciso c) del artículo 50º la función de: Realizar los actos y celebrar los contratos que sean necesarios para el cumplimiento de la empresa 31 .

5. ANÁLISIS JURÍDICO Y DE L A SOLUCIÓN DEL PROBLEMA ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN Que, la adquisición realizada no otorga derecho a crédito fiscal, por cuanto dicha operación no está destinada a operaciones gravadas con el impuesto, por lo que no se cumpliría con los requisitos sustanciales del crédito fiscal.

Cabe señalar que como se vio en párrafos anteriores que el hecho de que la Actividad de Exportación éste inafecta de tributos, esto no quiere decir que sea una operación no gravada, ya que somos de la opinión de que en el caso de la exportación si tiene un tributo que la graba pero este es de costo 0% (Ver todo el Punto 4.5.) Que, Adicionalmente la empresa al no realizar operaciones gravadas, podría solicitar la devolución del crédito fiscal que le ha otorgado dicha compra, cuando se calcule su Saldo a Favor materia de Beneficio, dado que no tendría contra que aplicar dicho crédito fiscal, Beneficio al que no tendría derecho pues no se dedica a la exportación de cuadros.

El beneficio otorgado por la Inafectación, es distinto al que debe de tener el Crédito Fiscal, por tanto este fundamento es ilógico, es más atenta contra las características técnicas del IGV, además de las otras, específicamente el de Neutralidad (Ver todo el Punto 4.5.).

ARGUMENTOS DEL ADMINISTRADO Sostiene que, si bien el artículo 18º de la Ley del IGV estipula que sólo otorgan derecho al crédito fiscal, las adquisiciones de bienes que sean permitidos como gasto o costo de la empresa (de acuerdo a la legislación del impuesto a la renta) y que sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. La excepción a este último requisito lo constituyen las operaciones de exportaciones, pues, de acuerdo al artículo 34º de la Ley, el monto del impuesto consignado en los comprobantes de adquisiciones (que sean permitidas como gasto o costo) dan derecho a un saldo a favor del exportador.

Que en definitiva, como se analizó en el párrafo anterior, la exportación si es una operación gravada, pero que se encuentra inafecta. Y es pasible de tener su beneficio de inafectación, así como el del Crédito Fiscal (Ver todo el Punto 4.5.). …Respecto al término gasto, el recurrente sostiene que el mismo esta referido al desembolso corriente para la adquisición de bienes vinculados al giro del negocio o actividad gravada y que se utilizan o agotan su utilidad en el mismo ejercicio en que fueron adquiridos, mientras que el costo es el importe desembolsado para, entre otras cosas, la adquisición de bienes del activo fijo y que son necesarios para el desarrollo de las actividades de la empresa y que se utilizan o agota su utilidad en un plazo mayor… …Señala que, en el caso de autos, su representada ha adquirido el cuadro motivo del reparo, para ser utilizados como decoración de las oficinas y que fueron contabilizados en la cuenta 31 del activo fijo, referida a las inversiones en valores, con lo cual, dichos cuadros adquieren el carácter de inversión… …Así concluye que, si bien los cuadros adquiridos no pueden ser considerados como gastos, si constituye un costo, ya que sus oficinas requieren de una decoración adecuada para la atención de sus clientes y proveedores, así como para el buen desempeño de las labores de sus trabajadores. Señala, así mismo, que

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Compendio de Legislación Comercial –Ediciones Legales – Decreto Ley Nº 21621 – Septiembre de 2001 – Pág. 245-250.

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el reglamento de la Ley del IGV ha establecido expresamente que, la adquisición de bienes del activo fijo que se destinen a operaciones gravadas, dan derecho a crédito fiscal…

Como se estableció en puntos anteriores, el costo (especificándolo al ser un activo fijo de carácter de inversión – ver punto 4) no necesariamente tiene que estar ligado a la actividad generadora ni nada por el estilo, ya que a lo que se refiere para acudir a la LIR es para definirla, más no para ligarla con el Principio de Causalidad, en tanto éste tiene que tomarse en cuenta respecto al tecnicismo del IGV y que riqueza se grava (Las operaciones), en cambio en la IR lo que se grava es la riqueza de libre disposición, y también lo que se tiene que observar es la posibilidad de que si no se acepta el Crédito Fiscal podría ocurrir el caso de una doble imposición, esto que atenta contra las características técnicas del IGV (Ver todo el Punto 4.5.).

6. CONSLUSIÓN

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 1.

2.

3.

4.

El Impuesto General a las Ventas (IGV), es un impuesto plurifásico estructurado en base a la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando como método de deducción el de base financiera, en mérito del cual el valor agregado se obtiene por la diferencia entre las "ventas" y las "compras" realizadas en el periodo, vale decir, no se persigue la determinación del valor agregado económico o real de dicho periodo, el cual se obtendría de optarse por el método de deducción sobre base real. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, adopta el de impuesto contra impuesto; es decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas). En cuanto a la amplitud de las deducciones o crédito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas se encuentra estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se admite la deducción de todas las adquisiciones (sea por adquisición de bienes o por la utilización de servicios prestados por sujetos domiciliados o no domiciliados), se trate de insumos que integren físicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que sean gasto de la actividad. En general son deducibles las adquisiciones gravadas de bienes de uso, servicios y gastos generales.

IMPUESTO A LA RENTA 5. 6.

El Impuesto a la Renta, es un impuesto directo por excelencia, y no trasladable. Debe contemplar la Equidad, ésta traducida en la Capacidad Contributiva. Tenga una Equidad Horizontal: Todos tengan que contribuir; y una Equidad Vertical: en el cuál cada quién contribuirá acorde a su riqueza de libre disposición. 7. Tiene un Efecto Estabilizador. Neutraliza el elemento que distorsiona el mercado. 8. Es un impuesto de carácter real. 9. Y tiene un carácter periódico. 10. Se aplica un criterio personal o subjetivo – Domicilio. 11. El principio de Causalidad está orientado para los gastos respecto a rentas.

CRÉDITO FISCAL 12. De acuerdo a la estructura técnica que actualmente adopta el Impuesto General a las Ventas vigente en el Perú, el crédito fiscal es del tipo de deducciones amplias o Financieras, que admite la deducción del impuesto que gravó las adquisiciones de bienes de capital, servicios y gastos de la actividad debiendo deducirse en el periodo fiscal en el cual se realizó la adquisición, y en armonía con los elementos constitutivos (de validez) y formales (de eficacia o procedimentales),

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recogidos respectivamente en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. 13. Así, el régimen impositivo adoptado, propende a garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al Impuesto. 14. Ahora bien, con relación a los elementos constitutivos del derecho al crédito fiscal, el artículo 18° de la precitada norma, prescribe que únicamente permiten el ejercicio del mismo, las adquisiciones de bienes y servicios que a) sean permitidas como costo o gasto para efectos de la legislación del Impuesto a la Renta (aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último Impuesto). Cuando se dice para efectos del Impuesto a la renta, es como definición, más no, como en base al Principio de Causalidad. Lo que se tendrá que observar si es normal y necesario, así como los criterios de Razonabilidad, Generalidad y similares. Así como las características y definiciones del IGV y Renta, que riquezas gravan, y si hay la posibilidad de una doble imposición. 15. Otro elemento constitutivo es que adicionalmente b) se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. En este punto cabe advertir que el hecho de que una operación esté inafecta no quiere decir que sea considerada como una operación no gravada. CASO CONCRETO 16. Por tanto, concluimos que en el Caso de la Importación de un Cuadro de Fernando de Syzlo, respecto si éste corresponde como Gasto y Costo y si se destina a una operación gravada, por tanto si es pasible de obtener el derecho del Crédito Fiscal. Es por ello que mencionamos: a. Sostenemos de que si estaba destinado a una operación gravada, por cuánto que una operación inafecta no es igual a una operación no gravada, son términos totalmente distintos. b. Si tiene Derecho al Crédito Fiscal en aplicación del artículo 18º del TUO de la Ley del IGV, al contar con este elemento imprescindible para la existencia de tal derecho (a la deducción). Obteniendo la validez necesaria de éste requisito sustancial, por cuánto: i. Cumplieron con la Normalidad y Necesariedad del Gasto y Costo, ii. Así como de los criterios de Razonabilidad, Generalidad y Similares. iii. Lo discutible es que el contribuyente no acredito de manera fehaciente el para qué de la adquisición de dicho cuadro, es decir con documentos probatorios o sustentatorios. Por ende se confirma en parte las argumentaciones del Administrador Tributario, al no cumplirse con el Principio de Causalidad en la Adquisición del Cuadro de Fernando de Syzlo. Pero que se establece que para el IGV, respecto al crédito fiscal, no necesita del Principio de Causalidad, sino la definición de Costo y Gasto, en tanto por las características discordantes de cada Impuesto.

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7. BIBLIOGRAFÍA LIBROS, DICCIONARIOS Y REVISTAS -

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Bravo Cucci, Jorge. El Impuesto General a las Ventas y la exoneración de los servicios de crédito. En Revista del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario N° 2. Bravo Cucci, Jorge. La prestación de servicios en el exterior: un caso de "Rentización" del Impuesto General a las Ventas. Revista Análisis Tributario. Octubre 2000. Colmenar Valdés, Salvador. Régimen de deducciones y prorrata. Introducción al Valor Añadido en España. Madrid, IEF, 1982. Compendio de Legislación Comercial –Ediciones Legales – Decreto Ley Nº 21621 – Septiembre de 2001. Diccionario de Contabilidad y Finanzas – Editorial CULTURAL S.A – Edición 2003. Dodge, Joseph y otros – Federal income tax: doctrine, structure, and policy – Lexis Law Publishing – Chalotesville, Virginia 1999. Fernández Origgi Italo – Las Deducciones del Impuesto a la Renta – Tesis & Monografías Nº 05 – Palestra Editores – Edición Marzo 2005. Informativo Caballero Bustamante - Informativo Tributario – La Prorrata del Crédito Fiscal: Enfoque Doctrinario, legal y jurisprudencial (Primera Parte) – 2da Quincena, Mayo 2000 – Pág. A1. Luque Bustamante, Javier – El Crédito Fiscal en la determinación del IGV – Diario Gestión/Página Especializada. 2.9.98. Luque Bustamante, Javier – Ponencia VII Jornadas de Derecho Tributario - Tema II: IGV – Tratamiento del Crédito Fiscal – Pág. 226. Miguel Tesón. La nueva valoración de la imposición indirecta. El Impuesto al Valor Agregado. Análisis Técnico. Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Talledo César. Manual de Impuesto a las Ventas. Boletín N° 119. Villanueva Gutiérrez, Walker. El Reintegro Tributario del IGV: Aspectos Doctrinales y Legales en la Ley del IGV. Revista del IPIDET N° 3.

PAGINAS WEB -

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Bravo Cucci Jorge – Revista Internaútica de Práctica Jurídica Nº 08 - Algunas disquisiciones en torno al crédito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano – Julio/Diciembre de 2001. http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm DECRETO SUPREMO No 046-96-EF: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/conexas/ds046_96.htm http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/exportac.htm http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informag/tribadua.htm http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/ley/capitul9.htm http://ocef.uni.edu.pe/glos_tribut_h-p.doc http://www.pwc.com/extweb/home.nsf/docid/BE6EAA7E74301A3B85256D2800678174/$File/ AT200602.pdf http://es.wikipedia.org/wiki/Gasto

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8. DISEÑO GRÁFICO EL PROBLEMA

A

B

Minera Santiago EIRL

EXPORTACIÓN TUNGSTENO

No Domiciliado Consumidor Final, no se sabe.

Exportación está inafecta Tiene Costos y Gastos

a) Gasto o Costo de Acuerdo a la LIR. (Principio de Causalidad?) b) Se destine a una Operación Gravada. (Inafectación es no gravada?)

A

B

Minera Santiago EIRL

IMPORTACIÓN CUADRO

Consumidor Final, no se sabe.

No Domiciliado Traslada impuesto

MARCO TEÓRICO Y FUNAMETACIÓN

20

a ñ o

c e n t r o

d e l

d e

2 0 0 7 d e b e r c i u d a d a n o

i n v e s t i g a c i ó n

j u r í d i c a

IURIS PER TOTTEM

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