Fideicomisos Remesas Al Exterior Aviacion Civil

C-203-2005 25 de mayo de 2005

Licenciado Roberto Arguedas Pérez Presidente Consejo Técnico de Aviación Civil S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° 870 de 5 de abril último, por medio del cual comunica el Acuerdo adoptado por el Consejo Técnico de Aviación Civil, en sesión extraordinaria N° 82-2004 de 13 de diciembre de 2004, según el cual:

“Se acuerda: Acoger la recomendación del Órgano Fiscalizador emitida mediante oficio OFGIAD-04-471 y se comisiona al Presidente del Consejo Técnico para que presente consulta a la Procuraduría General de la República en referencia a la procedencia de lo actuado, presentando para este efecto el informe de la Auditoría Interna de Aviación Civil, la opinión jurídica emitida por la Asesoría Legal del OFGI, oficio BCRFID/261004 del Banco de Costa Rica, así como la comunicación de inicio de Actuación Abreviada 1971000104491 de la Dirección General de Tributación”.

El oficio OFGI-AD-04-471 de mérito señala que el Banco fiduciario del Fideicomiso no ha procedido a reintegrar en la cuenta del Fondo de Fiscalización 2.603.523 colones girados al Ministerio de Hacienda por concepto del impuesto sobre la renta. El criterio legal de la Asesoría Legal del Órgano Fiscalizador señala la necesidad de iniciar el procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública para establecer la verdad real de los hechos y eventuales responsabilidades por la contratación de la señora MSC. Hill L. Jamieson. El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas que procedan sobre los bienes fideicometidos, siendo solidariamente responsable si omite cumplir esa obligación legal. Por lo que el fiduciario debe pagar los tributos que genere el fideicomiso, lo que debe hacerse con cargo al patrimonio fideicometido. El contrato de fideicomiso indica que el fiduciario debe pagar cualquier carga o tributo atribuible al fideicomiso, si lo hubiere, con cargo al patrimonio fideicometido, el cual “no podrá ser deducido de los fondos que le corresponden al CETAC”. Al contratar servicios profesionales con cargo a los fondos de fiscalización, el fiduciario debe retener el monto del Impuesto de Renta. Si la retención no se efectuó o fue menor a la debida, se genera una deuda con el Ministerio de Hacienda, deuda que deberá ser cancelada con cargo en el Patrimonio Fideicometido, excepto si se demuestra que el fiduciario ha actuado con culpa, negligencia o dolo, en cuyo caso lo procedente es que el fiduciario proceda a reintegrar al fondo de

fiscalización el monto cancelado al Ministerio de Hacienda y proceda a tomar las acciones legales que estime convenientes para cobrar a la MSC Jamieson por el pago de los impuestos de cita. Se recomienda presentar formal consulta a la Procuraduría General en referencia a la procedencia de lo actuado.

A.INCOMPETENCIA DE LA PROCURADURÍA

El Consejo Técnico de Aviación Civil remite a la Procuraduría el criterio del Órgano Fiscalizador del Fideicomiso a efecto de que emita un pronunciamiento sobre lo actuado por ese Consejo y el Órgano de Fiscalización respecto de un asunto concreto. De esa forma, la Procuraduría es llamada a pronunciarse sobre actuaciones y actos jurídicos ejecutados y que constituyen un asunto concreto.

La función consultiva que corresponde a la Procuraduría consiste en asesorar o aclarar a la autoridad administrativa sobre la titularidad de su competencia y los principios, extensión y modalidades de ejercicio de esa competencia, conforme el ordenamiento jurídico. (C-3292002 de 4 de diciembre de 2002 y OJ-135-2003 de 7 de agosto de 2003). En ejercicio de esa función, la Procuraduría ejerce un control de legalidad previo a la adopción del acto (dictámenes Ns. C-221-89 de 20 de diciembre de 1989, C-233-2003 de 31 de julio de 2003, OJ135-2003 de 7 de agosto de 2003. Un control de legalidad que es previo: se emite una declaración de juicio para orientar y esclarecer a la Administración respecto del ordenamiento jurídico por vía general, por consiguiente, se establece cuál es la interpretación que debe darse a las normas, el ejercicio de la competencia, a efecto de que ese juicio le oriente en el ejercicio concreto de su competencia. Por consiguiente, la función consultiva no tiene carácter revisor. De lo que se sigue que no le corresponde a la Procuraduría en ejercicio de esa función pronunciarse sobre la legalidad de lo actuado por la Administración activa. Es de advertir que, en igual forma, tampoco dicha función legitima considerar que la Procuraduría debe revisar la conformidad con el ordenamiento de los criterios emitidos por la Asesoría Jurídica.

Importa destacar, entonces, que la consulta debe anteceder el ejercicio de la competencia, la adopción de la decisión administrativa; si la decisión ya ha sido tomada sería inútil que el órgano consultivo emita su parecer (dictamen C-095-2003 de 4 de abril de 2003 en relación con la O.J. 027-2003 de 19 de febrero del 2003).

De allí que resulte improcedente que el Consejo Técnico de Aviación Civil remita a la Procuraduría una documentación a efecto de que dictamine sobre “la procedencia de lo actuado”. Lo que obligaría a entrar a valorar la legalidad de dicha actuación, como si se tratase de un órgano revisor. Por el contrario, lo procedente es que de haber dudas sobre determinadas normas o situaciones, estas se formulen a la Procuraduría, acompañando el criterio legal correspondiente.

Por otra parte, al pedirse un pronunciamiento sobre lo actuado, tenemos que se pretende que la Procuraduría se pronuncie sobre un asunto concreto. Asunto concreto que estriba en las decisiones del Órgano Fiscalizador respecto del Fideicomiso, por una parte, lo actuado por el

fiduciario y en la procedencia o improcedencia del pago de tributos por un exfuncionario del Órgano Fiscalizador, por otra parte. Es de recordar que ha sido criterio reiterado de la Procuraduría que carece de competencia para pronunciarse sobre casos concretos (C-057-93 de 29 de abril de 1993. En igual sentido C-072-85, C-141-86, C-158-89. C-229-99 de 19 de noviembre 1999, C-097-2004 de 22 de marzo de 2004, OJ- 060-2000 de 2 de junio del 2000, OJ-055-2003 de 31 de marzo de 2003 ). Estima la Procuraduría, en efecto, que dados los efectos vinculantes de su dictamen, en caso de dictaminar sobre un caso concreto, el Órgano Consultivo se estaría sustituyendo a la Administración activa; puesto que ésta no tendría más posibilidad que solucionar el asunto sometido a su decisión conforme lo indicado por la Procuraduría. El motivo y el contenido del acto estarían, bajo ese supuesto, determinados por el dictamen. Es decir, el poder de decisión de la Administración se nulifica. Por ende, se alteran las reglas sobre competencia administrativa. Un dictamen vinculante sobre una situación concreta implica que la decisión, en cuanto al fondo, será tomada por la Procuraduría. Esta desnaturalizaría la función consultiva, puesto que dicha función se confundiría con una función de administración activa. Con lo cual la propia Procuraduría estaría violentando su competencia y aquélla de la Administración activa.

En este orden de ideas se ha indicado:

“De tal suerte que se requiere que la consulta venga formulada en tales términos que no pueda desprenderse de la misma los eventuales sujetos o grupos de ellos a los que afectaría o beneficiaría el acto administrativo que adopte el órgano consultante, ello con vista en las conclusiones a que se arribe en nuestro estudio.

Lo anterior queda expuesto en esos términos, toda vez que es dable constatar del contenido expreso de su nota, la situación particular de un contribuyente de ese municipio (Hacienda Juan Viñas S.A.), lo que hace que el punto consultado se refiera a un caso concreto. En virtud de ello, nos resulta por el momento imposible entrar a conocer el fondo de la inquietud jurídica de mérito” Dictamen N° C-067-2000 de 5 de abril del 2000.

La Procuraduría es incompetente para definir la legalidad de decisiones tomadas en relación con un sujeto o asunto concreto. Por lo que se omite el pronunciamiento que se solicita.

Procede recordar, además, que no forma parte de la competencia consultiva de la Procuraduría el resolver las controversias que se presenten entre CETAC y el fiduciario respecto de la ejecución del contrato de fideicomiso. Esas controversias deben ser resueltas por la Administración activa y eventualmente por los tribunales de justicia.

No obstante, la Procuraduría considera conveniente recordar algunos elementos en orden al responsable en materia tributaria.

B.-

EL FIDUCIARIO: RESPONSABLE EN MATERIA TRIBUTARIA

El fideicomiso es un patrimonio autónomo o separado, sobre el cual puede recaer la potestad tributaria. Bajo ese supuesto, estará obligado a cubrir los tributos que el ordenamiento establece. Obligación que debe ser cumplida por el fiduciario como responsable tributario.

1.La creación de un patrimonio separado

La figura del fideicomiso surge en la legislación del comercio, como la posibilidad de que se transfiera la propiedad de bienes o derechos para el cumplimiento de determinados fines. En ese orden de ideas dispone el artículo 633 del Código de Comercio:

“Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

La nota característica de este contrato es la transferencia de la propiedad del bien o derecho sobre el que recae el negocio a título fiduciario. Es un negocio traslativo de la propiedad para disponer de bienes dentro de los límites y con sujeción a las modalidades previstas para el cumplimiento de los fines. Empero, se trata de una propiedad imperfecta o limitada, tal como analizamos en la Opinión Jurídica OJ-072-2001 de 14 de junio de 2001. No puede desconocerse, al efecto, que las facultades del fiduciario son restringidas y, particularmente, que le está prohibido dar al bien traspasado un destino diferente del determinado en el acto constitutivo. El fideicomiso se constituye para la ejecución de un encargo respecto de un bien. En ese sentido, la facultad de disposición del fiduciario es reducida.

Dado que se transmite la propiedad, se habla de la existencia de un patrimonio autónomo de aquél del cual se separó el bien transferido. Un bien separado en cuanto se administrará en forma diferente y para el cumplimiento de ciertos fines.

La transmisión de la propiedad constituye una garantía de que a los bienes se les dará el destino para el cual se constituye el fideicomiso; teniendo la propiedad del bien, el fiduciario puede ejercer los atributos del dominio necesarios para dar debido cumplimiento al encargo recibido. Ahora bien, se trata de una propiedad sui generis en el sentido de que se transmite al fiduciario en forma transitoria para que se cumpla un determinado encargo y se mantiene hasta tanto se cumpla el plazo o condición a que está subordinado.

La ejecución del fideicomiso implica la ejecución de diversos actos y contratos en relación con el patrimonio fideicometido. Actuaciones que tienden a cumplir los fines que justifican la

creación del fideicomiso. El operar de este patrimonio autónomo puede originar situaciones, actos o contratos que son objeto de imposición por las normas tributarias. El fideicomiso deviene obligado tributario con la particularidad de que no es una persona jurídica.

2.La obligación del fideicomiso debe ser cumplida por el fiduciario

El fideicomiso puede ser contribuyente en una obligación tributaria. Dispone el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

“Obligados por deuda propia (contribuyentes).

Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a) En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;

b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c) En la entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional”.

La posición del fideicomiso se equipara a la de una persona jurídica, aun que no lo sea. El fideicomiso será contribuyente en tanto respecto de ese patrimonio, de los bienes que lo integran se verifique el hecho generador de algún tributo.

Un tributo que deberá ser cubierto con el patrimonio fideicometido. Puesto que el fideicomiso no es persona jurídica, el punto es a quién le corresponde cumplir la obligación tributaria y bajo qué condición.

El Derecho Tributario establece que una persona puede ser obligada a cumplir una obligación tributaria que no le es propia, en calidad de responsable. Es sujeto pasivo de la obligación por deuda ajena. Disponen los artículos 20 y 21 del Código Tributario:

“ARTICULO 20.Obligados por deuda ajena (responsables).

Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.

ARTÍCULO 21.Obligaciones.

Están obligados a pagar los tributos al Fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para éstos o que especialmente se fijen para tales responsables, las personas que a continuación se enumeran:

a)

(…);

c) Los fiduciarios de los fideicomisos y los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

(….).

Las personas mencionadas en los incisos precedentes están además obligadas a cumplir, a nombre de sus representados y de los titulares de los bienes que administren o liquiden, los deberes que este Código y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes, para los fines de la determinación, administración y fiscalización de los tributos”.

Dentro de un contrato de fideicomiso, el fiduciario es el encargado o titular del patrimonio fideicometido, lo cual es determinado en el poder o en el acto constitutivo o bien, depende del fin. Conforme la legislación común, el fiduciario es el administrador del patrimonio fideicometido. Dispone el Código de Comercio en lo que aquí interesa:

“Artículo 644.Son obligaciones y atribuciones del fiduciario:

a)

Llevar a cabo todos los actos necesarios para la realización del fideicomiso;

b) Identificar los bienes fideicometidos, registrarlos, mantenerlos separados de sus bienes propios y de los correspondientes a otros fideicomisos que tenga, e identificar en su gestión el fideicomiso en nombre del cual actúa;

c) Rendir cuenta de su gestión al fideicomisario o su representante, y en su caso, al fideicomitente o a quien éste haya designado. Esas cuentas se rendirán, salvo estipulación en contrario, por los menos una vez al año;

(...).

e) Ejercitar los derechos y acciones necesarios legalmente para la defensa del fideicomiso y de los bienes objeto de éste”.

Dado que tiene a su cargo la administración del patrimonio fideicometido, se comprende que entre los actos que le corresponde se encuentre el cubrir los tributos que pesen sobre el fideicomiso. Obligación no sólo establecida en el Código Tributario, según lo transcrito, sino también reconocida por la legislación comercial. Preceptúa el Código de Comercio:

“ARTÍCULO 651.El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas correspondientes a los bienes fideicometidos. Si teniendo con qué pagar no lo hiciere, será solidariamente responsable”.

De lo dispuesto en dicho numeral y en el artículo 21 del Código Tributario se deduce que:

·

El fideicomiso en tanto patrimonio separado es sujeto de tributos.

·

De esos tributos se responde con el patrimonio fideicometido.

·

La obligación de pagar recae en el fiduciario, que paga con los recursos que administra.

· Corresponde al fiduciario cubrir otras obligaciones legales que se imponen al fideicomiso como contribuyente. · Puesto que se está ante un patrimonio separado, el fideicomiso no puede cubrir los tributos que gravan al fiduciario, fideicomitente o fideicomisario, así como tampoco los que recaen sobre terceros. ·

En materia tributaria, el fiduciario actúa como responsable.

Cuál es el alcance de esa responsabilidad? Sobre este punto Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado (Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, 1977, p. 373), señalan la necesidad de diferenciar entre la responsabilidad por el pago en cuanto a hechos relevantes del sujeto pasivo y la responsabilidad por la violación de un deber o en general, una conducta antijurídica. Supuesto en el cual se responde por deuda propia. En cuanto al primer aspecto, manifiestan:

“Cuando la Administración se dirige contra el responsable -prescindamos ahora de la clase de responsabilidad-, lo hace contra un deudor, cuya obligación ha surgido porque ha realizado el presupuesto de hecho al que la Ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende del hecho imponible, en cuanto que, como vimos, no puede surgir sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

Ahora podemos dar un paso más y poner de manifiesto que el responsable debe realizar una prestación idéntica a la que está obligado el sujeto pasivo. Todavía el cumplimiento por el responsable de su obligación libera al sujeto pasivo de la suya, al menos frente al sujeto activo….”.

Sobre el mismo tema, ha dicho la Procuraduría:

“En términos generales podemos afirmar, que el alcance de la responsabilidad del sujeto de la obligación no reviste mayores problemas cuando el sujeto del impuesto coincide con el sujeto de la obligación; no obstante, cuando ello no ocurre pueden surgir algunas situaciones especiales. Así en el caso del responsable, tenemos que sobre él recae la obligación de cumplir con la prestación debida y de las demás obligaciones inherentes a la relación tributaria, de suerte tal que si el responsable no hace traslación del impuesto, incurre en una infracción y debe soportar la sanción correspondiente. En tal caso, al sujeto del impuesto no le cabe ninguna responsabilidad ante el sujeto acreedor del tributo; no obstante, cabe la posibilidad de que el acreedor del tributo pueda demandar al sujeto del impuesto, cuando pueda establecerse fehacientemente que el responsable no efectuó la traslación del impuesto; ello independientemente de si la ley establece o no la solidaridad. En el caso del agente de retención, la situación parece más clara, toda vez que éste es el sujeto de la obligación tributaria y está obligado a retener el tributo y enterarlo al fisco, en tanto que el sujeto del impuesto está obligado a proporcionar la información necesaria para determinar el impuesto y aceptar la retención”.

En principio, entonces, la responsabilidad el fiduciario consistirá en pagar las obligaciones tributarias a cargo del fideicomiso y cumplir los deberes que imponen las leyes tributarias.

Resulta claro de las disposiciones legales indicadas que el fiduciario no puede pagar con el patrimonio fideicometido tributos que no pesen sobre el fideicomiso. En ese sentido, debe diferenciarse entre los tributos que deben ser cubiertos por el fideicomiso y tributos que recaen sobre otras personas que entran en relación con el fideicomiso. Por ejemplo, los empleados del fideicomiso. En la medida en que estos empleados sean sujetos pasivos de determinados tributos, deben pagarlos con sus propios recursos. Lo que no excluye que el fideicomiso, por medio del fiduciario, deba retener los tributos correspondientes.

Lo anterior es importante para efectos del impuesto sobre las utilidades, o en su caso sobre las remesas al exterior. En el caso de que una persona reciba recursos de un fideicomiso (recursos de fuente costarricense) podrá devenir obligado por el impuesto sobre las utilidades, impuesto que deberá ser cubierto con los recursos propios del funcionario. El fiduciario puede actuar en esos supuestos como agente de retención en los términos del artículo 23 del Código Tributario. Le corresponderá hacer la retención correspondiente, asumiendo responsabilidad (solidaria en caso de que no lo hiciere o no lo hiciere por el monto debido, artículo 24). La responsabilidad es del fiduciario, no del fideicomiso. En su caso, el agente de retención que cubra los impuestos debidos por el funcionario podrá accionar contra éste. No contra el fideicomiso o las otras partes de éste.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1.La Procuraduría es incompetente para pronunciarse sobre lo actuado por el CETAC, el Órgano Fiscalizador y el fiduciario en relación con el Impuesto sobre las utilidades o del impuesto sobre las remesas al exterior a favor de un exfuncionario.

2.El patrimonio fideicometido solo puede responder por los tributos en que el fideicomiso como tal sea sujeto pasivo. El fideicomiso no responde por obligaciones propias del fiduciario, del fideicomitente o fideicomisario, pero tampoco por las de sus funcionarios.

3.-

En tanto administrador del patrimonio fideicometido, corresponde al fiduciario cumplir las obligaciones tributarias propias del fideicomiso, incluido el pago de los tributos. El fiduciario es responsable tributario.

4.El fiduciario puede asumir la condición de agente de retención sobre determinados tributos (incluido el Impuesto sobre las utilidades) que pesan sobre contribuyentes que están en relación con el fideicomiso. Su responsabilidad por la no retención es de carácter solidario.

De Ud. muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA