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Casos prácticos del nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES Autores: ÁNGEL ALONSO PÉREZ Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales RAQUEL POUSA SOTO Licenciada en Ciencias Económicas y Empresariales

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902 88 89 90

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PRESENTACIÓN

El pasado 5 de julio se publicó en el BOE la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adap- tación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. En la disposición final primera se establece que el Gobierno aprobará de forma simultánea al Plan General de Contabilidad (PGC) y como norma complementaria de este, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES), que recogerá los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas con carácter general por estas empresas, y que podrá simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria, en los términos que reglamentariamente se determinen; el desarrollo reglamentario introducirá otros criterios de registro y valoración simplificados, en particular en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar. El PGC PYMES constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, la aprobación de este Plan en un real decreto diferenciado del que aprueba el PGC se justifica por razones de sistemática operativa, con el fin de que las PYMES cuenten con un plan contable completo y específico que presente la misma estructura que el PGC. Debe resaltarse el carácter voluntario del PGC PYMES, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en algunode los supuestosde exclusiónregulados enelapartado2 delartículo2del RealDecreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC PYMES. Por su parte, el artículo 3 del citado real decreto prohíbe la aplicación parcial de este Plan de PYMES, exigiéndose que se considere un cuerpo completo, sin perjuicio de que si una empresa que aplica este Plan realizase operaciones que no están específicamente recogidas en él, habrá de remitirse a las normas o apartados específicos del PGC.

5

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

La presente obra de Casos prácticos del nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES se desarrolla en 12 capítulos con una misma estructura: breve exposición teórica, cuadro resumen esclarecedor de los conceptos y numerosos ejemplos prácticos que ayudarán al lector a aplicar la teoría en cada caso concreto. Este libro se ha concebido como complementario y diferente del libro Casos prácticos del nuevo Plan General de Contabilidad. Se han desarrollado de forma más extensa aquellas opera- ciones que las PYMES realizan con regularidad, se ha incidido en aquellos temas que difieren en su registro y contabilización en ambos Planes, se han incorporado anexos que contemplan los criterios específicos aplicables por las microempresas en relación con las operaciones de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, así como el Impuesto sobre Sociedades, todo ello acompañado de numerosos ejercicios prácticos que facilitan su compresión. Igualmente se incorpora un ejercicio de adaptación del PGC del 90 al PGC PYMES que esperamos sea de gran utilidad para loslectores. La extensión de la presente obra, con 740 páginas, en relación con el libro de Casos prác- ticos del nuevo Plan General de Contabilidad, de 580 páginas, hace deducir que se trata de una obra distinta en la cual se ha profundizado en las principales diferencias entre ambos Planes y aquellas operaciones habituales de las microempresas. Sumario: 1. Introducción. Marco conceptual. 2. Inmovilizado material. 3. Inmovilizado intan- gible. 4. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 5. Instrumentos financieros. 6. Existencias, compras, ventas y prestación de servicios. 7. Moneda extranjera. 8. Subvenciones, donaciones y legados. 9. Impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre beneficios. 10. Otras operaciones. 11. Caso práctico de adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad PYMES 2008. 12. El patrimonio neto: forma de calcularlo y sus repercusiones sobre reducción de capital, disolución y aplicación del resultado PYMES. Expresar nuestro agradecimiento al CEF y en particular a su departamento de edición, por el trato recibido y por su apuesta e implicación con la reforma contable, atreviéndose a publi- car los textos sobre los nuevos Planes cuando muchos profesionales no creían que la reforma contable fuera a ser una realidad. Por último agradecer a nuestras familias la paciencia y comprensión en los más de dos años que, de forma ininterrumpida, llevamos dedicándonos casi en exclusiva a la reforma contable.

Enero 2008 Ángel Alonso Pérez y Raquel Pousa Soto Autores

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CAPÍTULO

1

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

INTRODUCCIÓN. PYMES Y MICROEMPRESAS Las empresas pueden ser de diversos tipos y clasificarse de formas diversas. Así, uno de los criterios más comunes es en relación a su tamaño. Para delimitar la dimensión de una empresa, es frecuente que se considere una combinación de magnitudes, como: el número de empleados, el volumen de negocio o cifra de ventas y el activo total. La Comisión Europea1 adoptó unas nuevas definiciones para las PYMES y microempresas europeas, pudiéndose considerar estas aquellas que cumplan:

Categoría de empresa

Número de empleados

Volumen de negocio

o

Activo total

Mediana empresa...

< 250

≤ 50 millones de euros

≤ 43 millones de euros

Pequeña empresa ...

< 50

≤ 10 millones de euros

≤ 10 millones de euros

Microempresa ........

< 10

≤ 2 millones de euros

≤ 2 millones de euros

Fuente: Comisión Europea. Dirección General de Empresa

1 Con fecha 6 de mayo de 2003, adoptó una nueva Recomendación (2003/361/CE), concerniente a la definición de PYME.

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CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Considerándose como «gran empresa», por tanto, aquella que supere los límites establecidos para la mediana. El objetivo que la Comisión pretende con esta definición, identificando a la PYMES y microempresas, es facilitar el desarrollo de unas políticas eficaces que compensen los problemas específicos de su dimensión reducida. En el universo empresarial español y según las estadísticas del Directorio Central de Empresa (DIRCE)2, el 99,87 por 100 de las empresas son «PYMES» (hasta 250 asalariados), y de ellas el 94,03 por 100 se consideran «microempresas» (hasta 10 asalariados). En un estudio más reciente (a enero de 20073), el INE nos reafirma el pequeño tamaño de las empresas españolas al contabilizar mas de 1,7 millones que no emplea a ningún asalariado (más de la mitad del total) y todavía más llamativo es que 8 de cada 10 empresas de nuestro país tienen dos o menos asalariados. Con este mapa, nos podríamos preguntar si las obligaciones contables son adecuadas para el conjunto predominante de los empresarios. La reforma del PGC ante la necesaria armonización internacional «adaptando» las NIIF resulta, en algunos aspectos, demasiado compleja. Es por ello, que el legislador con este «PGC PYMES» ha querido simplificar criterios de registro, valoración e información para acercarse de esta manera a las operaciones que con carácter general realizan este tipo de empresas. Igualmente, y tal como hemos comentado antes, dentro de la categoría de «PYME», se encuentra la catalogada como «microempresa», para la cual este nuevo Plan ha recogido la simplificación de las normas de valoración relativas a los «Acuerdo de arrendamiento financiero» e «Impuesto sobre beneficios». ¿Quién puede acogerse al PGC PYMES? Su ámbito de aplicación será coincidente con aquellas empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) para la formulación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados:

2 Fuente: «Retrato de las PYMES 2006». Subdirección general de apoyo a las PYMES. Área de Estadísti-

cas y Publicaciones. 3 Fuente: nota de prensa INE, 8 de agosto 2007: «Estructura y Demografía Empresarial Directorio Central

de Empresas (DIRCE) a 1 de enero de 2007» (en línea) www.ine.es/prensa/prensa.htm (18 de agosto de 2007).

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INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

PGC PYMES ....................

Total partidas activo

Importe neto cifra anual negocios

Número medio trabajadores

≤ 2.850.000 

≤ 5.700.000 

≤ 50

Adicionalmente, se exige que no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión (art. 2.2. del RD del PGC PYMES): • Que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. • Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. • Que su moneda funcional sea distinta del euro. • Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de los anteriores. Es importante señalar el carácter voluntario de la aplicación de este Plan. Y sobre todo que en el caso de acogerse será utilizado de forma completa (se tendrá en cuenta el carácter no vinculante de la cuarta y quinta parte de este Plan, salvo en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración) y continuado en el tiempo (mínimo durante tres ejercicios). Por tanto, se prohíbe la aplicación parcial del PGC PYMES; de tal manera que si hay una operación que no está contemplada en dicho texto, habrá que remitirse a lo especificado en el PGC excepto en lo relativo a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos para la venta, que en ningún caso serán aplicables. Esta voluntariedad persiste cuando nos referimos a los criterios señalados que podrán estar aplicando las denominadas «microempresas». De tal manera que aquellas que hubiesen optado por aplicar el PGC PYMES y reúnan durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes circunstancias:

Microempresas ...............

Total partidas activo1

Importe neto cifra anual negocios

Número medio trabajadores

 1.000.000 

 2.000.000 

 10

1 Con activo = Activo balance + Compromisos pendientes acuerdos arrendamiento financiero y similares.

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CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Podrán emplear (de forma conjunta) las normas simplificadas relativas a los acuerdos de arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios. En el real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES se regulan los distintos supuestos de abandono (por superación de los límites descritos, o causa exclusión) o adscripción a este Plan, así como a los criterios específicos recogidos para las microempresas. Todo ello para que el sujeto contable realice los ajustes correspondientes, y presente las cuentas en consonancia al nuevo régimen que acoja.

PGC

PGC PYMES

Microempresas

A continuación, y a través de los distintos capítulos iremos abordando este PGC PYMES, incluyendo los criterios específicos para las microempresas, que será desarrollado con abundantes ejemplos prácticos.

EL MARCO CONCEPTUAL En tanto que organismos como el IASB4 o la AECA han elaborado sendos «marcos conceptuales», que podríamos asimilarlos a una especie de «constituciones» donde se

4 IASB, acrónimo de International Accounting Standard Board.

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INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

asientan todos sus criterios, hasta ahora nuestro Plan no había incluido algo de similares características, limitándose únicamente a definir los «principios contables». En la introducción del PGC PYMES se define el marco conceptual como: «el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales, y se concibe de la misma forma para todas las empresas, con independencia de su tamaño (…)». En la misma línea han descrito el marco autores como T ÚA PEREDA y GONZALO ANGULO: «una interpretación de la teoría general de la contabilidad, mediante la que se establecen a través de un itinerario lógico deductivo los fundamentos teóricos en los que se apoya la información financiera» (TÚA PEREDA, 1998). La misión fundamental del marco conceptual es explicar el objetivo de la información financiera empresarial, qué características cualitativas determinan su utilidad, a qué hipótesis fundamentales responde, cuáles son y qué definición tienen los elementos de los estados financieros, qué reglas se utilizan para el reconocimiento y la valoración de los mismos, y cuáles deben ser los principios utilizados para el mantenimiento del capital en las empresas (GONZALO ANGULO, J. A., 2003). El marco conceptual constituye la primera parte del PGC PYMES y se divide en siete apartados: 1. Cuentas anuales. Imagen fiel. 2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3. Principios contables. 4. Elementos de las cuentas anuales. 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6. Criterios de valoración. 7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Veremos en este capítulo cada uno de ellos.

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Voluntarias

Estado de flujos de efectivo (EFE)

Balance Cuenta de «Pérdidas y ganancias» Memoria Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN)

CUENTAS ANUALES

Claridad

Mostrando la imagen fiel de la situación financiera de los resultados de la empresa

Se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica Caso de persona jurí- dica individual, que pertenezca al grupo de empresas

Informará con independencia de tal vínculo, sin per- juicio de la norma particular segunda parte del PGC PYMES y de incluir desgloses informativos en cuentas anuales.

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

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Obligatorias

• • • •

1. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL

Se redactarán

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES Cuando es útil para la toma de decisiones eco- nómicas.

Relevante

Cuando está libre de errores, sesgos. Fiable REQUISITOS INFORMACIÓN CUENTAS ANUALES

Cuando es completa. Íntegra

Tanto en el tiempo, como entre empresas. Comparable Teniendo unos conocimientos contables razona- bles, los usuarios podrán manejar la información para la toma de decisiones.

Clara

3. PRINCIPIOS CONTABLES PRINCIPIOS CONTABLES

En la aplicación de los principios, se considerará la continuidad de la empresa.

EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO

En caso contrario, la empresa aplica normas de valoración necesarias para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante.

.../...

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CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Los hechos económicos se registrarán cuando ocurran. DEVENGO Los gastose ingresos se imputarán al ejercicio que afecten con independencia de su pago o cobro.

Elegido un criterio, se mantendrá en el tiempo y se aplicará de manera uniforme para transacciones y otros eventos que sean similares en tanto no se alteren supuestos que motivaron su elección. UNIFORMIDAD De alterase estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día. Se hará constar en la memoria.

Los beneficios. Se contabilizarán única- mente los obtenidos hasta cierre ejercicio (sin perjuicio de lo dispuesto en la segun- da parte del PGC PYMES, en relación a la aplicación del valor razonable). Los riesgos. Se tendrán en cuenta todos (de este ejercicioodelanterior),inclusosi se conocieran entre fecha de cierre cuen- tas anuales y su formulación se informa- rá en memoria, sin perjuicio de su reflejo en otras cuentas anuales cuando se haya generado ungasto/pasivo. Excepcionalmente, si se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran muy significativamente a la imagenfiel,estasse reformularán.

Riesgos y beneficios

PRUDENCIA Amortización y deterioro de valor Condiciones de incertidumbre

Se tendrán en cuenta tanto si el ejercicio se salda con beneficios como con pérdidas.

Deberá ser prudente con las estimaciones y valoraciones realizadas en estas condi- ciones.

.../...

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INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../...

La prudencia no justifica que la valora- ción de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel de las cuentas anuales.

Imagen fiel

Partidas de activo y pasivo. No se compensarán Partidas de gastos e ingresos.

NO COMPENSACIÓN

Salvo que una norma lo disponga de una forma expresa.

Se valorarán separadamente loselementosque integran lascuentas anuales.

Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios y criterios contables, cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de tal variación sea escasamente significativa (no alterase la imagen fiel). IMPORTANCIA RELATIVA Las partidas o importes con importancia relativa escasamente signi- ficativa podrán aparecer agrupadas con otras de naturaleza similar o función.

En caso de conflicto entre principios contables deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES ELEMENTOS CUENTAS ANUALES

Relacionados con la actividad de la empresa, que se registranenlacuenta de «Pérdidas y ganancias», o en su caso, directamente en el ECPN

Relacionados con el patrimonio y la situación financiera de la empresa y que se registran en el balance

Activos

Pasivos

Patrimonio neto

Ingresos

Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de suce- sos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga benefi- cios o rendimientos económicos en el futuro.

 Patrimonio neto empresa du- rante ejercicio,por: • Entradas o  valor activos • Disminución pasivos siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

• Obligaciones actuales surgi- das como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. • A estos efectos se entienden incluidaslasprovisiones.

Gastos

 Patrimonio neto empresa du- rante ejercicio,por: • Salidas o  valor activos • Reconocimiento o  valor pasivos siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios.

• Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. • Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por socios o pro- pietarios, que no tengan la consideración de pasivos. • También se incluyen los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de «Pérdidas y ganancias» y formarán parte del resultado. Excepto: Cuando proceda su imputación directa al patri- monio neto, en cuyo caso se presentarán en el ECPN.

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INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES RECONOCIMIENTO/REGISTRO CONTABLE

DEFINICIÓN

SE LLEVAACABO

Es el proceso por el que se incorporan a

• Balance. • Cuenta «Pérdidas y ganancias». • ECPN.

los diferentes elementos de las cuentas anuales.

Probabilidad en la obtención o cesión de recur- sos que incorporen beneficios o rendimientos económicos.

Cuandose cumplan definición elementos y

Su valor pueda determinarse con adecuado grado de fiabilidad.

¿Cuándo?

RECONOCIMIENTO ACTIVOS

Contrapartidas

¿Cuándo? RECONOCIMIENTO PASIVOS

Contrapartidas

Se reconocerán en el balance cuando se considere probable la obtención a par- tir de los mismos de beneficios o ren- dimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

A ............................................ P A ........................................... I A ............................................ A A ............................................ N

Cuando sea probable que, a su venci- miento, y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

A ............................................ G ............................................ P . N .

P P P P

.../...

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CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... ¿Cuándo?

Como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

RECONOCIMIENTO INGRESOS Contrapartidas

¿Cuándo?

A ............................................ A . P . G (en ocasiones) ..................

I I I I

Cuando se produzca una disminución de recursos en la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad.

RECONOCIMIENTO GASTOS Contrapartidas

G .................................. G .................................. G .................................. G (en ocasiones) ........

P P A I oN

6. CRITERIOS DE VALORACIÓN

VALORACIÓN

DEFINICIÓN

Esel proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementosintegrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del PGC PYMES.

CRITERIOS DE VALORACIÓN

.../...

18

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Coste histórico o coste de un activo (es su precio de adquisición o coste de producción)

Precio adquisición de unactivo

Coste histórico o coste de un pasivo

Es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el cursonormaldelnegocio.

Valor razonable, de un activo o pasivo

Definición Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que rea- licen una transacción en condiciones de independenciamutua.El valor razonablesedeterminarásindeducirloscostesdetransacciónen los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carác- ter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de unaliquidación involuntaria.

Coste de producción de unactivo

Cálculo

Es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pen- dientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adqui- sición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadasconestay ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamen- te imputables al activo y la fracción que razonablemente correspon- da de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

Con carácter general: valor mercadofiable

«El precio cotizado en un mercado activo» será la mejor referencia del valor razonable. Se entenderá este cuando se den las siguientes condiciones: • Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos. • Pueden encontrarse prácticamente en cual- quier momento compradores o vendedo- res para un determinado bien o servicio, y • Lospreciossonconocidosyfácilmenteacce- siblesparael público.Estosprecios,además, reflejan transaccionesde mercado reales, actuales y producidas con regularidad. Entre estos se incluyen:

Si no existe mercado activo, se aplicarán mode- los y técnicas de valoración

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• El empleo de transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles. .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Valor razonable, de un activo o pasivo (continuación)

.../... • Referencias al valor razonable de otros activosque sonsustancialmenteiguales. • Descuentos de flujos de efectivo futuros. • Modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debién- dose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de losprecios. Si no se puede hacer una valoración fiable

Con referencia a un valor de mercado o mediante modelos o técnicas de valoración señalados, se valorará, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisi- ción o coste de producción minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder. Se hará mención en la memoria de este hecho y las circunstan- cias que lo motivan.

Valor neto realizable de un activo

Es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

Valor actual de un activo o pasivo

Es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del nego- cio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Valor en uso de un activo

• Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de su utiliza- ción en el curso normal del negocio y en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. • Cuando la cuantificación o distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se considerará esta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado con- siderarían,tal como elgrado deliquidez inherente alactivo valorado. .../...

20

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Costes de venta atribuibles a activo

• Sonloscostesincrementalesdirectamenteatribuiblesalaventadeunactivo,enlos que la empresa no habría incurrido de nohaber tomadola decisiónde vender. • Se excluyen los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. • Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

Coste amortizado de un instrumento financiero

Definición

Tipo de interés efectivo

Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o pasivo financiero, menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda la parte imputada en la cuenta de «Pérdidas y ganancias», mediante la utilización del método del tipo de inte- rés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida direc- tamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. Es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instru- mento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contrac- tuales y sin considerar pérdidas por riesgo de crédito futuras.

Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

• Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, ena- jenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. • Se incluyen entre ellos: los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, ase- sores e intermediarios tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como impuestos y otrosderechosque recaigan sobre la transacción. • Se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

Valor contable o en libros de un activo o pasivo

Es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

Valor residual de un activo

Definición Es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. .../..

21

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Valor residual de un activo (continuación)

Vida útil

• Es el período durante el cual la empresa espera utilizar el acti- vo amortizable o elnúmerode unidadesde producción que se espera obtener del mismo. • En caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando este sea inferior a la vida económica del activo.

Vida económica

Es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por partede unoomás usuarios.

Cuadro resumen criterios valoración Activo

Precio adquisición. Coste producción. Valor neto realizable. Valor en uso. Costes venta, atribuibles activo. Valor residual.

Activo y pasivo

Valor razonable. Valor actual. Valor contable.

Activo y pasivo financiero

Coste amortizado. Costes transacción, atribuibles activo o pasivo financiero.

Pasivo

Coste histórico o coste.

7. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, los establecidos en:

El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. El Plan General de Contabilidad PYMES. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca, en su caso el ICAC, y

La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

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INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

EJEMPLO 1

PRECIO ADQUISICIÓN DE UN ACTIVO

Compramos a una empresa de Barcelona una máquina por 200.000 euros. El sumi- nistrador nos concede un descuento del 3 por 100 en factura. El transporte y seguro de viaje hasta nuestro almacén en Vigo corren de nuestra cuenta, ascendiendo a 10.000 euros. Para su instalación, se ha contratado a unos especialistas que nos facturaron 3.000 euros. Determínese el precio de adquisición por el cual registraremos la máquina. Importe pagado o pendiente de pago al suministrador ......

194.000

(200.000  97%)

Valor razonable de las demás contraprestaciones (transporte, seguro e instalación) .................................................................. Totalprecioadquisición ............................................................

EJEMPLO 2

13.000 207.000

COSTE HISTÓRICO DE UN PASIVO

Nos conceden un préstamo por 2.000 euros. Al cabo de un año, realizaremos un único pago de 2.200 euros en concepto de reembolso del principal más intereses. Realícese el registro oportuno. 2.000

Bancos c/c a

Deudas a corto plazo

2.000

(valoración: contraprestación recibida a cambio)

x

EJEM PLO 3

VALOR NETO REALIZABLE DE UN ACTIVO

Calcúlese el valor neto realizable de una partida de géneros cuyo precio de venta asciende a 15.000 euros, en tanto que el transporte de dicha mercancía hasta el almacén del cliente, que está a nuestro cargo, es de 500 euros.

23

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Importe que se puede obtener por su venta en el mercado (−)Costes estimados para llevar a cabo la venta ................... Valor neto realizable ..................................................................

EJEM PLO 4

15.000 (500) 14.500

VALOR NETO REALIZABLE DE UN ACTIVO

Tenemos una partida de productos en curso cuyo coste de producción es de 20.000 euros. Su grado de avance es del 40 por 100, no estando previstos incrementos de costes. El precio de venta para dicha partida, ya terminada, es de 60.000 euros, en tanto que los gastos por su venta se estiman en 3.000 euros. Determínese el valor neto realizable. Importe que se puede obtener por su venta en el mercado de los productos terminados .................................................... (−) Costes estimados para terminar su fabricación ...............

60.000 (30.000)

[20.000/0,40 = 50.000 (coste total); Pendiente: 60% 50.000]

EJEMPLO 5

(−) Costes estimados para llevar a cabo la venta de productos terminados ..................................................................................

(3.000)

Valor neto realizable ..................................................................

27.000

VALOR EN USO DE UN ACTIVO

Calcúlese el valor en uso de una máquina cuyos flujos de efectivo a obtener en los próximos 10 años ascienden a 5.000 euros anuales, siendo el tipo de descuento aplicado y adecuado para este tipo de activo el 8 por 100 anual. Valor actual = A10 0,08 = 5.000  a10 0,08 = = 5.000 

[

1 ‒ (1,08) -10 0,08

]

= 33.550,41

24

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

EJEMPLO 6

VALOR ACTUAL DE UN PASIVO

Se contrae una deuda con el señor Suárez, consistente en el pago de tres cuotas anuales de 5.000, 6.000 y 8.000 euros, que se harán efectivas en los tres próximos años cada 31 de diciembre. Si el tipo de descuento aplicado es del 9 por 100 anual, calcúleseel valor actual de la deuda. Gráficamente: 5.000

6.000

8.000 i = 9%

0

1

2

3

Valor actual = 5.000  (1 + 0,09) -1 + 6.000   (1 + 0,09) -2 + 8.000  (1 + 0,09) -3 Valor actual = 15.814,70

EJEM PLO 7

COSTE AMORTIZADO

Nosconceden un préstamo por447.000 euros. Encontrapartida ydurante lostres próximos años, cada 31 de diciembre, haremos efectivo el pago de tres cuotas: 165.000, 187.500 y 210.000 euros, respectivamente. Determínese el tipo de interés efectivo de la operación, así como la asignación que deberemos realizar cada año a la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en concepto de intereses. Regístrese la operación para el primer año. Gráficamente: 165.000

187.500

210.000

1

2

3

i=? 447.000 Planteando la equivalencia financiera en el origen de los distintos pagos y cobros realizados por la empresa, tenemos: .../...

25

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

LO QUE RECIBE = LO QUE DA 447.000 = 165.000  (1 + i) -1 + 187.500  (1 + i) -2 + 210.000  (1 + i) -3 i = 0,119086322 A través de la hoja de cálculo:

Capital ....

447.000

Flujo 1 .....

165.000

Flujo 2 .....

187.500

Flujo 3 .....

210.000

Tasa 1 .........

Valor act. 1

11%

454.378,04

Tipo medio .......................

Tasa 2 .........

Valor act. 2

12%

446.269,13

11,909868633%

Elaboraremos las fórmulas necesarias para, de una manera ágil, conseguir distin- tas valoraciones que se aproximen a aquella que deseamos alcanzar (en nuestro caso 447.000). Así, mediante el método de «prueba y error», iremos dando valores a la tasa con el fin de obtener un resultado mayor y menor de 447.000. Es decir: •

Para un i = 11%, y sustituyendo en la expresión anterior, obtenemos un resultado de 454.378,04.

•

Para un i = 12% obtenemos un resultado de 446.269,13.

De tal forma que el dato buscado se encuentra entre esos dos valores. Por lo que realizando una interpolación lineal conseguiríamosla tasa de una forma bastante aproximada: 0,12 ‒ 0,11 446.269,13 ‒ 454.378,04

X ‒ 0,11 =

447.000 ‒ 454.378,04

En una aplicación como Excel, encontramos igualmente una función que nos puede ayudar a resolver de una forma rápida la incógnita planteada: .../...

26

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... = TIR (valores; estimar) En donde «valores» es una matriz o referencia de celdas que contengan los números para los cuales se desea calcular la tasa de retorno. Y «estimar» es un número que estimamos se aproximará al resultado del TIR. Podemos dejarlo en blanco y la aplicación asume que se trata del 10 por 100. En el ejemplo anterior, introduciríamos los datos en las celdas:

A

B

1

FLUJOS

2

V0

‒ 447.000

3

F1

165.000

4

F2

187.500

5

F3

210.000

Y elaboraríamos la siguiente función: = TIR (B2: B5) Comprobamos que en la construcción de la fórmula hemos incluido la referencia a las celdas donde se encuentran los flujos: desde el B2 hasta el B5, introduciendo el dato que corresponde al préstamo recibido con signo menos. El resultado obtenido: 11,90863238% Resulta ser más exacto que por el procedimiento anterior, ya que en aquel era una aproximación. También conseguiríamos este mismo resultado utilizando una calculadora finan- ciera, en donde el procedimiento deintroducción dedatosseríasimilaraldescrito con la función en Excel.

.../...

27

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Asignación coste financiero: Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

0

Capital pendiente (4)

447.000

1

53.231,59

165.000

111.768,41

335.231,59

2

39.921,50

187.500

147.578,50

187.653,09

3

22.346,92

210.000

187.653,08

Total

115.500

0

447.000

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Nos conceden el préstamo en enero del primer año, registrándolo por el importe recibido, distinguiendo entre corto y largo plazo: 1-1-01 447.000,00

Bancos c/c a

Deudas a corto plazo*

111.768,41

a

Deudas a largo plazo

335.231,58

[147.578,50 + 187.653,08] ** * Capital amortizado con base en el anterior cuadro para el año 1. ** Suma del capital amortizado para los años 2 y 3.

x A final de año, registraremos los gastos financieros devengados: 31-12-01 53.231,59

Intereses de deudas a

Deudas a corto plazo

53.231,59

x .../...

28

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Y realizaremos el pago de la primera cuota: 31-12-01 165.000

Deudas a corto plazo (111.768,41 + 53.231,59)

a

Bancos c/c

165.000

x Coste amortizado del préstamo a 1-1-02:

EJEM PLO 8

Importe al que inicialmente fuevalorado ..............................

447.000,00

(−)Losreembolsosdeprincipal a1-1-02 ................................

(111.768,41)

Coste amortizado a 1-1-02 ........................................................

335.231,59

COSTE AMORTIZADO

En enero del año 01 nos conceden un préstamo por 6.000 euros, a devolver en dos años. La amortización se realizará por anualidades constantes pospagables, en tanto que el tipo de interés pactado es del 5 por 100 anual. Contabilícese la operación anterior y determínese el coste amortizado a finales del año 01. Gráficamente: a

a i = 5%

6.000

1

2

Determinaremos, en primer lugar, el pago anual constante:

6.000 = A2 0,05 = a 

[

1 − (1,05) -2 0,05

]

= 3.226,83

.../...

29

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Asignación coste financiero:

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

Capital pendiente (4)

300 153,66

3.226,83 3.226,83

2.926,83 3.073,17

6.000 3.073,17 0

453,66

6.453,66

6.000

Coste financiero (1)

Período

0 1 2 Total

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4)-1 – (3) Anotaremos el importe de la deuda diferenciando el plazo de devolución: 1-1-01 6.000,00

Bancos c/c

* Capital amortizado

a

Deudas a corto plazo *

2.926,83

a

largo plazo *

3.073,17

Deudas a

con base en el anterior cuadro.

x A final de año registraremos los gastos financieros devengados: 31-12-01 300

Intereses de deudas a

Deudas a corto plazo

300

x

.../...

30

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Y realizaremos el pago de la primera cuota: 31-12-01 3.226,83

Deudas a corto plazo (2.926,83 + 300)

a

Bancos c/c

3.226,83

x Coste amortizado del préstamo a 31-12-01:

EJEM PLO 9

Importe al que inicialmente fue valorado ..............................

6.000,00

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-01.............................

(2.926,83)

Coste amortizado a 31-12-01 ....................................................

3.073,17

COSTE AMORTIZADO

Hemos concedido un préstamo por importe de 3.000 euros. El prestatario nos lo devolverá en dos años (cada 31 de diciembre), amortizándose la mitad del principal en cada uno de ellos y haciendo efectivos, igualmente,losinteresesdelaoperación que ascienden al 6 por 100 anual. Contabilícese la operación anterior y determínese el coste amortizado a finales del año 01. Gráficamente: Anualidad: = Intereses: + Amortización principal: Capital pendiente

1.680 = 3.000  6% = 180 + 1.500

1.590 = 1.500  6% = 90 + 1.500 i = 6%

3.000

1.500

0

0

1

2 .../...

31

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Si comparamos: 3.000 = 1.680  (1 + i) -1 + 1.590  (1 + i) -2 i (tipo interés efectivo) = 6% Asignación coste financiero: Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

Capital pendiente (4)

0

3.000

1

180

1.680

1.500

1.500

2

90

1.590

1.500

0

270

3.270

3.000

Total

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Anotaremos el importe del crédito concedido distinguiendo entre corto y largo plazo: 1-1-01 1.500

Créditos a corto plazo *

1.500

Créditos a largo plazo * a * Capital amortizado

Bancos c/c

3.000

con base en el anterior cuadro.

x A final de año, registraremos los ingresos financieros devengados: 31-12-01 180

Créditos a corto plazo a

Ingresos de créditos

180

x .../...

32

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Y anotaremos el cobro de la primera anualidad: 31-12-01 1.680

Bancos c/c a

Créditos a corto plazo

1.680

x Coste amortizado del crédito a 31-12-01: Importe al que inicialmente fue valorado ..............................

3.000

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-01 ............................

(1.500)

Coste amortizado a 31-12-01 .....................................................

EJEMPLO 10

1.500

COSTE AMORTIZADO

El 1-1-05 adquirimos un valor de renta fija de 1.000 euros con vencimiento el 31-12-06 y un interés del 4 por 100 a pagar anualmente. El valor de reembolso al vencimiento es de 1.100 euros, en tanto que los gastos directos son de 50 euros en el momento de adquisición. La inversión es mantenida hasta el vencimiento. Calcúlese el coste amortizado a 1-1-06. Gráficamente: i = 4% 1.000 = 40 i = 4% 1.000 = 40 1-1-05

31-12-05

Reembolso: 1.100 31-12-06

− 1.050 Intereses implícitos: 1.100 − 1.050 = 50

Si comparamos: 1.050 = 40  (1 + i) -1 + 1.140  (1 + i) -2 .../...

33

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, obtenemos: i (tipo interés efectivo ) = 6,1197% Asignación coste financiero:

Período

Imputación resultados (1)

Cobros (2)

Amortización (3)

0

Coste amortizado (4)

1.050

1

64,26

40

(24,26)

1.074,26

2

65,74

40

(25,74)

1.100

Total

130

80

50

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Coste amortizado a 1-1-06: Importe al que inicialmente fue valorado .............................. (−) Los reembolsos de principal a 31-12-05 ............................ (±)Parteimputadaenlacuenta«Pérdidasyganancias»median- tela utilizacióndel método de interés efectivo de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento Coste amortizado a 31-12-05 ....................................................

EJEMPLO 11

1.050,00 0,00

24,26 1.074,26

COSTE AMORTIZADO

Mismo caso que el anterior, pero el valor de reembolso asciende a 1.030 euros. Calcúlese el coste amortizado a 1-1-06. .../...

34

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Gráficamente: i = 4% 1.000 = 40 i = 4% 1.000 = 40 1-1-05

Reembolso: 1.030

31-12-05

31-12-06

− 1.050 Intereses implícitos: 1.030 − 1.050 = − 20

Si comparamos: 1.050 = 40  (1 + i) -1 + 1.070  (1 + i) -2 A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, obtenemos: i (tipo interés efectivo) = 2,87061% Asignación coste financiero:

Período

Imputación resultados (1)

Cobros (2)

Amortización (3)

0

1.050

1

30,14

40

9,86

2

29,86

40

10,14

60

80

20

Total

Coste amortizado (4)

1.040,14 1.030

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Coste amortizado a 1-1-06: Importe al que inicialmente fue valorado .............................. (−) Los reembolsos de principal a 31-12-05 ............................

1.050,00 0,00 .../...

35

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... (±)Parteimputadaenlacuenta«Pérdidasyganancias»median- tela utilizacióndel método de interés efectivo de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento Coste amortizado a 31-12-05 ....................................................

(9,86) 1.040,14

CARACTERÍSTICAS RELEVANTES PRIMERA PARTE PGC PYMESCOMPARATIVA ANTIGUO PGC Contenido primera parte

Muy amplio. El anterior PGC se centraba en los principios contables. Se divide en siete apartados: • 1.er apartado. Nos habla de las cuentas anuales: qué documentos las integran (obligatorios y voluntarios) y su formulación. Esta redacción aparecía en la anterior cuarta parte del Plan. • 2.º apartado. También nos comenta los requisitos de la información con- table: relevante, fiable, íntegra, comparable, y clara. Características que antes nos podíamos encontrar comentadas en la Introducción del Plan al hablarnos de la «imagen fiel». • 3.erapartado.Principioscontables:losreducea seis.Lostresrestantesnodesa- parecen. El de «registro» lo amplía en un apartado posterior, indicando los cri- teriosa seguirparaanotaren contabilidad.En tanto que el principio de «precio de adquisición» y «correlación de ingresos y gastos» son incluidos, respectiva- mente,encriteriosde valoracióny la definiciónde losgastose ingresos. • 4.º apartado. Incluye la definición de los elementos de cuentas anuales: acti- vos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, que antes no aparecían. • 5.º apartado. Nos indica la forma de registrar activos, pasivos, gastos e ingre- sos en contabilidad. Tampoco existía antes, y lo más parecido lo podríamos encontrar en la tercera parte del anterior Plan con las relaciones contables. • 6.º apartado. Añade distintos criterios de valoración para activos y pasivos. Aparte del mencionado principio contable del precio de adquisición, podre- mos encontrar semejanzas cuando en la quinta parte del anterior Plan nos indicaba la valoraciónde inmovilizados, valores negociables,deudas,etc. • 7.º apartado.Indica la jerarquía normativa,que en materia contable el empre- sario deberá aplicar.En el anterior texto no se espicificaba y únicamente hacía una referencia en el RD 1643/1990, 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Plan del 90.

Documentos cuentas anuales

Se añadendosnuevosestadoscontables:el«estadodecambiosenel patrimonio neto» (ECPN) y el «estado de flujos de efectivo» (EFE). .../...

36

INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL

.../... Principios contables

• No hay ninguno preferencial en caso de conflicto. • Seráaquelque mejorconduzcaa quelascuentasanualesexpresenla imagen fiel del patrimonio. • «Prudencia»: − Cambia la redacción al sustituir «riesgos previsibles y pérdidas even- tuales» por «todos los riesgos». − Añade que si estos riesgos afectaran muy significativamente a la imagen fiel y se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales, estas deberán ser reformuladas. − Sustituye «depreciaciones» por «amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos». − Añade que seremos prudentes en condiciones de incertidumbre a la hora de realizar estimaciones y valoraciones. • «No compensación»: − En tanto que el anterior Plan era tajante al especificar que «en ningún caso» podrán compensarse partidas, en el actual cambia la redacción para indicarnos «salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse…». • «Importancia relativa»: Añade que la importancia relativa puede ser también en términos cualita- tivos. • «Empresa en funcionamiento»: Se añade unpárrafopara el casode que noresulte deaplicacióneste principio y,por tanto, para valorar la empresa en caso de liquidación.

Elementos cuentas anuales

• Se incorpora este nuevo apartado con las distintas definiciones.

Criterios de valoración

Criterios que «matiza»

• Cuando hace referencia a ingresos y gastos nos indica que estos se imputarán al resultado del ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto. Precio adquisición de un activo

Incluye, en su caso, el «valor razo- nable» de las demás contrapresta- ciones comprometidas derivadas de la adquisición.

Valor neto realizable de un activo

Cuando habla de la venta del activo en el mercado, esta será «en el curso normal del negocio». .../...

37

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Criterios de valoración (continuación)

Criterios que «matiza» (continuación)

Valor residual de un activo

Nos indica que es un valor en el «momento actual» que obtendremos por su venta u otra forma de dispo- sición, cuando en la Resolución del ICAC del inmovilizado material nos situaba la venta en el momento que «esté fuera de servicio», aunque el nuevo Plan nos sigue diciendo que tomemos en consideración «que el activo hubiese alcanzado la anti- güedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil».

Criterios que «incorpora»

Coste histórico de un pasivo. Valor razonable activo y pasivo. Valor en uso de un activo. Valor actual de un activo y pasivo. Coste amortizado.

38

CAPÍTULO

2

INMOVILIZADO MATERIAL

NORMA 2.ª: INMOVILIZADO MATERIAL

1.1. Precio de adquisición

1.2. Coste de producción 1. VALORACIÓN INICIAL 1.3. Permutas

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias

2.1. Amortización 2. VALORACIÓN POSTERIOR 2.2. Deterioro del valor

3. BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL

39

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. VALORACIÓN INICIAL

VALOR INICIAL INMOVILIZADO MATERIAL

Precio de adquisición (PA) o coste de producción (CP). (+) Impuestos indirectosque no sean recuperablesdirectamente de la Hacienda Pública. (+) Valor actual obligaciones derivadas: • Desmantelamiento o retiro • Costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta

{

Siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable aestas.

(+) Gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica destinada a financiar adquisición, fabricación o construcción (caso de inmovilizados que necesiten > 1 año para estar en condiciones de uso).

PRECIO DE ADQUISICIÓN

Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio. + Incluye:

Todos los gastos adicionales y direc- tamente relacionados que se produz- can hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista.

• Gastos explanación y derribo • Transporte • Derechos arancelarios • Seguros • Instalación y montaje • Otros similares

Importe pendiente:

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis- puesto en la norma de valoración relativa a pasivos financieros.

40

INMOVILIZADO MATERIAL

EJEMPLO 1

PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Compramos a una empresa de Barcelona una máquina. Su precio al contado es de 60.000 euros, habiéndonos concedido un descuento comercial del 5 por 100. El transporte y seguro de viaje hasta nuestro almacén en Vigo corren por nuestra cuenta, ascendiendo a 4.000 euros y 2.000 euros, respectivamente. Y para su monta- je e instalación, contratamos a unos especialistas que nos facturan 12.000 euros. Al finalizar su vida útil se estima que los costes de desmantelamiento ascenderán a 5.000 euros. El tipo de interés efectivo a tener en cuenta es del 6 por 100 anual y la vida útil del inmovilizado se estima en cinco años. Determínese el precio de adquisición por el cual registraremos la máquina, así como la anotación contable a realizar, sabiendo que no ha quedado pendiente cantidad alguna por desembolsar.

Importe facturado por el vendedor (60.000  95%) ...................

57.000,00

Todoslosgastosadicionalesydirectamenterelacionadosquese produzcanhastasupuestaencondicionesdefuncionamiento: (+) Transporte y seguro (4.000 + 2.000) .................................

+ 6.000,00

(+) Montaje e instalación......................................................

+ 12.000,00

Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento [5.000  (1 + 0,06) -5] ...........................................................

+ 3.736,26

Total: precio de adquisición ......................................................

78.736,26

Anotando: 78.736,26

Maquinaria (213) a

Bancos c/c (572)

a

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

x

41

75.000,00

3.736,26

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 2

ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. ACTIVACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS GENERADOS POR DEUDAS OBTENIDAS ESPECÍFICAMENTEPARALAFINANCIACIÓNDELAADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO Se compra una máquina para el proceso productivo el 1-3-X0, el precio al contado es de 12.000 euros, concediéndonos un descuento por pronto pago del 5 por 100. Para colocaren su emplazamientola máquina, sonnecesarioslossiguientestrabajos,cuya duración es de 13 meses aproximadamente: 1. Explanación del terreno cuyo importe asciende a 1.600 euros. 2. Estudio del impacto medioambiental, realizado por un experto, por 1.000 euros. 3. Parafinanciarlacomprasepideel1-4-X0unpréstamode10.000euros,inte- reses al 10 por 100 anual efectivo. El vencimiento del principal es el 1-4-X2. 4. Un experto pasa factura el 1-4-X1 de los costes de instalación y puesta en funcionamiento por 500 euros. Realícense los asientos correspondientes al ejercicio X0 y X1 (hasta el 1 de abril, fecha en que la máquina está en condiciones de funcionamiento). Considérese el IVA del 16 por 100. Capitalizar los gastos en la medida de lo posible. Gráficamente, podemos resumir las operaciones realizadaspor laempresa:

Explanación: ‒ 1.600  Estudio:

1-3-X0

Coste instalación:

‒1.000

500 

1-4-X0

1-4-X1

Compra máquina ‒12.000  0,95 = = 11.400

Puesta en funcionamiento Concesión préstamo: +10.000

Devolución principal: ‒ 10.000

i = 10% 1-4-X0

31-12-X0

Intereses:

1-4-X1

1-4-X2

10% 10.000 = = ‒ 1.000

10% 10.000 = = ‒ 1.000

.../...

42

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Al registrar la máquina necesaria para el proceso productivo: La empresa, aparte de pagar el precio facturado por el vendedor (12.000 – 5% 12.000 = 11.400), tendrá que desembolsar el coste relativo a la explanación del terreno y el estudio medioambiental, cantidades que incrementarán el precio de adquisición: Precio facturado por el proveedor ..........................................

11.400

Explanación del terreno ............................................................

1.600

Estudio impacto medioambiental ...........................................

1.000

Total .............................................................................................

14.000

Ya que según la norma 2.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES, incorporaremos «(…) además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de expla- nación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares (…)». Registrando en un asiento resumen: 14.000

Maquinaria en montaje (233)

2.240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Tesorería (57X)

16.240

x El 1-4-X0 le conceden un préstamo para financiar la compra, anotando: 1-4-X0 10.000

Bancos c/c (572) a

Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

10.000

x Dicha cuantía la devolverá la empresa, dentro de dos años, pagando unos inte- reses de un 10 por 100 anual sobre el principal concedido, cada 1 de abril de los ejercicios X1 y X2. .../...

43

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Operaciones realizadas a 31-12-X0 Registraremos los intereses devengados este año (9 meses) correspondientes al préstamo concedido. De tal manera que: Interesesanualesquepagarálaempresael1-4-X1 ...............

1.000

(10%  10.000)

Intereses que corresponden a 9 meses ...................................

750

[(1.000/12 meses)  9 meses]

Anotando: 31-12-X0 750

Intereses de deudas (662) a

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)

750

x De esta cifra, ¿cuánto podremos incorporar como mayor precio de adquisición a la máquina? La norma 2.ª 1 de valoración nos dice: «(…) en los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición (…) los gastos financieros que hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor, o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición (…)». Por tanto, la empresa tendrá que activar los intereses que se han devengado en este ejercicio, al necesitar nuestroinmovilizado másdeun año paraestarencondiciones de uso. Es decir: 31-12-X0 750

Maquinaria en montaje (233) a

Incorporación al activo de gastos financieros (73X)

750

x .../...

44

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Operaciones realizadas en X1 En abril se producen unos costes de instalación de la máquina que, en base a la norma de valoración citada, registraremos como mayor valor del inmovilizado. En estos momentos también la máquinaria entra en condiciones de funcionamiento, dando de alta la correspondiente partida de inmovilizado material, ya sin ser en montaje. 1-4-X1 500 80

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Tesorería (57X)

580

x Al igual que el ejercicio pasado, activaremos los gastos financieros pero única- mente los que correspondan a tres meses, ya que ese es el tiempo que ha tardado la máquina en ponerse en condiciones de funcionamiento este año. 1-4-X1 250

Maquinaria (213) [(1.000/12 meses)  3 meses]

a

Incorporación al activo de gastos financieros (73X)

250

x Y por último, reclasificaremos el saldo acumulado en la partida «Maquinaria en montaje» a su cuenta definitiva del inmovilizado material. 1-4-X1 14.750

Maquinaria (213) a

Maquinaria en montaje (223)

14.750

(14.000 + 750)

x

EJEM PLO 3

INCORPORACIÓN DEL COSTE DESMANTELAMIENTO O RETIRO EN LA ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. AMORTIZACIÓN Una empresa, para utilizar en su proceso productivo, acaba de adquirir por 1.200.000 euros una maquinaria nueva de alta tecnología (por bancos), estiman.../...

45

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... do que, cuando haya que retirarla, los gastos en que tendrá que incurrir para su desmantelamiento y retiro asciendan a 300.000 euros. Se plantea realizar su amortización aplicando un sistema financiero de recupe- ración de la inversión, mediante cuotas decrecientes obtenidas de la serie de los primeros dígitos. Además, para su cálculo se saben los siguientes datos: • Tipo de interés legal del dinero: 4,25 por 100. • Vida útil de la máquina: 5 años. • Las amortizaciones se dotan al final de cada año. a) Determínese el valor inicial del inmovilizado. Regístrese su adquisición. b) Calcúlese la cuota anual de amortización, estableciendo el cuadro de amor- tización correspondiente, así como el registro de esta para el primer año de funcionamiento de la máquina. Valoración inicial del inmovilizado. Registro operación Según lo establecido en la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES, «(…) formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras aso- ciadas al citado activo (…) siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a estas (…)». En nuestro caso, el valor actual de los gastos por el desmantelamiento (aplicando el tipo de interés legal del dinero): Valor actual = 300.000  (1 + 0,0425)-5 = 240.735 Con lo cual, anotaremos: 1.440.735

Maquinaria (213) a

Bancos c/c (572)

a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

1.200.000

240.735

x

.../...

46

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Cuota anual de amortización. Registro

Período

Cuota

5

A1 = (1.440.735) 

1

576.294

= 288.147

288.147

= 192.098

96.049

3 1+2+3+4+5 2 1+2+3+4+5 1

A5 = (1.440.735) 

5

= 384.196 1+2+3+4+5

A4 = (1.440.735) 

4

960.490

4

A3 = (1.440.735) 

3

= 480.245 1+2+3+4+5

A2 = (1.440.735) 

2

Pendiente

= 96.049

0

1+2+3+4+5

Registrándose para el primer año: 31-12 480.245

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

480.245

x

EJEM PLO 4

ADQUISICIÓN INMOVILIZADO. GASTOS DE DESMANTELAMIENTO Y NUEVA ESTIMACIÓN DE ESTOS

«RPOUSA» adquiereel 1-1-08una máquinacuyopreciodeadquisiciónha supuesto 174.653 euros pagados al contado (por bancos). Se estima una vida útil de cuatro .../...

47

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... años,alfinaldeloscualeslosgastosderivadosdeldesmantelamientooretiroserán de 32.000 euros. Tipo de interés de estas operaciones 6 por 100. A 1-1-09, se estima que los gastos de desmontaje serán de 50.000 euros como consecuencia del conocimiento de nuevos hechos que antes no existían. El tipo de interés se mantiene. Realícese el registro de las operaciones correspondientes. Cuando la empresa registra el nuevo inmovilizado a comienzos de 08, tendre- mos en cuenta lo que especifica el PGC PYMES, en la norma 2.ª 1 de valoración: «(…) formará parte del valor inicial del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro (…) siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a estas (…)». Conlo cual, ypara este caso: VALORACIÓN INICIAL (1-1-08) = IMPORTE FACTURADO VENDEDOR + + VALOR ACTUAL (A 1-1-08) OBLIGACIONES DERIVADAS DEL DESMANTELAMIENTO Sustituyendo: Valoración inicial = 174.653 + 32.000 (1 + 0,06)-4 = 200.000 Anotándose: 1-1-08 200.000

Maquinaria (213) a

Bancos c/c (572)

a

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación inmovilizado (143)

174.653

25.347

[32.000  (1 + 0,06) -4]

x Operaciones al final del ejercicio Amortización a final del ejercicio 08: .../...

48

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 31-12-08 50.000

Amortización del inmovilizado material (681) (200.000/4 años)

a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

50.000

x Por la actualización financiera de la provisión: 32.000  (1,06)-4 = 25.347

i = 6%

31-12-08

31-12-09 (1,06)-3 32.000 

32.000  = 26.867,82

Incremento provisión 08: 26.867,82 ‒ 25.347 = 1.520,82

(1,06)-2 32.000

= 28.479,89

Gastos: 32.000 31-12-10

31-12-11

 = 30.188,68 (1,06)-1

Incremento Incremento provisión 09: provisión 10: 28.479,89 ‒ 26.867,82 30.188,68 ‒ 28.479,89 = 1.612,07 = 1.708,79

Incremento provisión 11: 32.000 ‒ 30.188,68 = 1.811,32

Registrándose para este ejercicio 08: 31-12-08 1.520,82

Otros gastos financieros (669) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

1.520,82

x Con base en lo especificado en la cuarta parte del PGC PYMES «Definiciones y relaciones contables» relativo a la cuenta 143. En enero de 09, la empresa tiene en cuenta la siguiente información relativa a la provisión por desmantelamiento: Provisión por desmantelamiento ............................................

26.867,82 .../...

49

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Sin embargo, y según las nuevas condiciones, los gastos ascenderán a 50.000 euros que desembolsarán al cabo de tres años. Por lo que modificaremos la estimación que previamente habíamos establecido. De tal manera: Valor actual gastos desmantelamiento a 1-1-09 [50.000  Diferencia (41.980,96

‒ 26.867,82)

41.980,96

(1,06)-3]

...................................................

15.113,34

Al cambiar posteriormente el importe de la obligación, produciendose un incre- mento de la provisión, lo haremos con cargo a cuentas del grupo 21, «Inmovi- lizado» (Definiciones y relaciones contables. Cuenta 143. Cuarta parte del PGC PYMES). Con lo cual, anotaremos: 1-1-09 15.113,34

Maquinaria (213) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

15.113,34

x Desde este momento, el inmovilizado quedará valorado en: 213, «Maquinaria» (200.000 + 15.113,34) .......................................

215.113,34

281, «Amortización acumulada» .............................................

(50.000,00)

Valorcontable a 1-1-09 ..............................................................

165.113,34

Su vida útil restante es de tres años. Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de infor- mación adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará según la naturaleza de la operaciónde quese tratecomoingreso o gasto en la cuentade «Pérdidas y ganancias» (norma 21.ª de valoración del PGC PYMES). Por lo que en nuestro caso, la empresa imputará a partir de este ejercicio una nueva cuota de amortización, que se deriva de comparar el nuevo valor contable a comienzos de 09 con la vida útil restante:

.../...

50

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 165.113,34

Nuevas cuotas amortización =

3 años

= 55.037,78

Registrando paraesteaño: 31-12-09 55.037,78

Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

55.037,78

x

COSTE DE PRODUCCIÓN (DE LOS ELEMENTOS FABRICADOS O CONSTRUIDOS POR LA EMPRESA)

Precio adquisición materias primas y otras materias consumibles

+ Se obtendrá

Costes directamente imputables a dichos bienes

+ La parte que razonablemente corresponda deloscostes indirectamente impu- tables de los bienes, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas

En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias

51

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 5

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. ACTI- VACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS GENERADAS POR DEUDAS OBTENIDAS ESPECÍFICAMENTE PARALA FINANCIACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN DEL INMOVILIZADO La sociedad «MASEMPLEO», ante el exceso de trabajadores en plantilla decide ampliar sus instalaciones construyendo una nave industrial. Una parte de la obra la hará ella misma y otra la encargará a la empresa constructora «DRAGADOS». La construcción de la nave tiene una duración prevista de dos años comenzando en el ejercicio 06. Las operaciones que «MASEMPLEO» realiza en los ejercicios 06 y 07 son las siguientes: Año 06: a) El 1-2-06 compra un solar para su edificación por un precio de 50.000 euros más un 16 por 100 de IVA. De este importe pagó: en efectivo 20.000 euros más el IVA de la operación, firma una letra a 6 meses por 15.000 euros y el resto lo pagará en 18 meses. b) El 1-4-06 para financiar la construcción de la nave solicitó y se le concedió un préstamo de 20.000 euros que el banco le abona en cuenta corriente. La devolución del préstamo se hará con reembolso único de principal en dos años. El tipo de interés pactado es del 8 por 100 anual pagadero cada 1 de abril. c) A 31-12-06 la sociedad «MASEMPLEO» estima que los gastos ocasionados en la construcción de la nave y los cuales han sido contabilizados en su momento, han sido: Compras de materiales ..................................................

12.000

Gastos de personal .........................................................

15.000

Energía .............................................................................

2.000

Amortizaciones ...............................................................

3.000

d) El 31 de diciembre la empresa constructora «DRAGADOS» factura una cer- tificación de obra por importe de 18.000 euros más un 16 por 100 de IVA que corresponde al año 06, lo paga con cheque de cuenta corriente bancaria. e) El 31 de diciembre la sociedad activa los gastos financieros en la medida que sea posible y procede a su registro. f) El 31 de diciembre procede a reclasificar las partidas según los vencimientos. .../...

52

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Año 07: a) El 1-4-07 el banco carga en cuenta corriente los intereses del préstamo corres- pondientes al primer año. b) En diciembre (31-12) la sociedad estima que los gastos ocasionados en la construcción de la nave, loscualeshan sido registrados ensu momento, han crecido en un 5 por 100 conforme al año anterior (excepto amortización). c) En la misma fecha la sociedad «DRAGADOS» factura la última certificación de obra que asciende a 2.200 euros más el 16 por 100 de IVA. d) Se da por finalizada la obra y se activan los gastos financieros en la medida de lo posible. Contabilícese lo que proceda para los dos ejercicios. Operaciones realizadas en el ejercicio 06 a) Por la compra del solar: 1-2-06 50.000

Terrenos y bienes naturales (210)

8.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Caja, euros (570)

28.000

(20.000 + 8.000)

a

Efectos a pagar a corto plazo (525)

15.000

a

Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173)

15.000

x b) Obtención de un préstamo, para financiar la construcción de la nave: 1-4-06 20.000

Bancos c/c (572) a

Deudas a largo plazo entidades de crédito (170)

20.000

x .../...

53

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Su devolución se realizará dentro de dos años, pagando unos intereses de un 8 por100anual sobre el principalconcedido,cada1 de abrilde losejercicios07 y 08. c) A lo largo del ejercicio la sociedad «MASEMPLEO» fue anotando una serie de gastos relacionados con la construcción de la nave, así: Compras de materiales .......................................................

12.000

Gastos de personal ..............................................................

15.000

Energía ..................................................................................

2.000

Amortizaciones ....................................................................

3.000

Total .......................................................................................

32.000

que incorporaremos como mayor valor de la nave construida, según la norma 2.ª 1.2 de valoración del PGC PYMES. Así en esta nos encontramos: «El coste de pro- ducción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes directamenteimputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción (…)». Por tanto, registraremos: 31-12-06 32.000

Construcciones en curso (231) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)

32.000

x d) Por el certificado de obra que la empresa «DRAGADOS» le factura, anotará: 31-12-06

18.000

Construcciones en curso (231)

2.880

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

54

a x

Bancos c/c (572)

20.880 .../...

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... e) Registraremos los intereses devengados correspondientes a este ejercicio (9 meses), procedentes del préstamo concedido. Así: Intereses anuales que pagará la empresa el 1-4-01 .........

1.600

(8%  20.000)

Intereses que corresponden a 9 meses ..............................

1.200

[(1.600/12 meses)  9 meses]

Anotando: 31-12-06 1.200

Intereses de deudas (662) a

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)

1.200

x Cantidad que activaremos como mayor valor del inmovilizado en curso, y ya que el activo aún no está en condiciones de funcionamiento, tal y como se establece en la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES: «(…) Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material, y que hayan sido girados por el proveedor, o corres- pondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena directamente atribuible a la (…) fabricación o construcción (…)». Por lo tanto: 31-12-06 1.200

Construcciones en curso (231) a

Incorporación al activo de gastos financieros (73X)

1.200

x f) Reclasificación de las partidas, según el vencimiento: tendremos que traspasar a corto plazo la deuda con el proveedor del terreno. Así:

.../...

55

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-06 15.000

Proveedores del inmovilizado a largo plazo (173) a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

15.000

x

Operaciones realizadas en el ejercicio 07 a) Pago de los intereses anuales del préstamo: 1-4-07 1.200 Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527) 400

Intereses de deudas (662) [Intereses devengados este año: (1600/12 meses)  3 meses = 400]

a

Bancos c/c (572)

1.600

x b) Los gastos que en este ejercicio «MASEMPLEO» fue anotando relacionados con la construcción de la nave han sufrido, con respecto a los del año pasado, un incremento de un 5 por 100, excepto en el caso de la amortización. De tal manera: Compras de materiales (12.000  1,05) .................................

12.600

Gastos de personal (15.000  1,05) ........................................

15.750

Energía (2.000  1,05) ..............................................................

2.100

Amortizaciones ....................................................................

3.000

Total .......................................................................................

33.450

Incorporándolos como mayor valor del inmovilizado en curso, con base en la norma 2.ª 1.2 de valoración antes mencionada, registrando:

.../...

56

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 31-12-07 33.450

Construcciones en curso (231) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)

33.450

x c) Por la última certificación de obra que la empresa «DRAGADOS» le factura, anotará: 31-12-07 2.200

Construcciones en curso (231)

352

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

2.552

x d) Registraremos los intereses devengados correspondientes a este ejercicio (9 meses), procedentes del préstamo concedido. Así: Intereses anuales que pagará la empresa el 1-4-08 .........

1.600

(8%  20.000)

Intereses que corresponden a 9 meses ..............................

1.200

[(1.600/12 meses)  9 meses]

Anotando: 31-12-07 1.200

Intereses de deudas (662) a

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)

1.200

x Esta cantidad, junto a la registrada el 1-4-07, por el devengo de tres meses, la activaremos como mayor valor del inmovilizado, que en esta fecha se da por finalizada su construcción. Por tanto: .../...

57

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por el traspaso del saldo de la cuenta «Construcciones en curso», a su cuenta definitiva 211: 31-12-07 86.850

Construcciones (211) a

Construcciones en curso (231)

86.850

x «Construcciones en curso» 31-12-06:

32.000

31-12-06:

18.000

31-12-06:

1.200

31-12-07:

33.450

31-12-07:

2.200

Saldo:

86.850

Por la activación de los gastos financieros de este ejercicio: 31-12-07 1.600

Construcciones (211) a

Incorporación al activo de gastos financieros (73X) (400 + 1.200)

x

58

1.600

INMOVILIZADO MATERIAL

PERMUTAS DEL INMOVILIZADO MATERIAL

¿QUÉ?

Adquisición por permuta

Cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no moneta- rioso de una combinaciónde estosconactivosmonetarios

Diferenciamos:

Inmovilizado material (reci- bido) = Valor razonable (activo entregado) + contra- partida monetaria entregada (en su caso)

Valoración

Permutas carácter comercial

Las diferencias de valoración que pudieran surgir se reco- nocerán en la la cuenta de «Pérdidas y ganancias»

Salvo: Que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado

¿Cuándo se considera comercial?

Permutas carácter no comercial

o b) El valor actual de los flu- jos de efectivo después de impuestos de las activida- des de la empresa afectada por la permuta se ve modi- ficado como consecuencia de laoperación

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas [a) o b)] resulte signifi- cativa al com- pararla con el valor razo- nable de los activos inter- cambiados

Inmovilizado material (recibido) = Valor contable (bien entregado) + Contrapartida monetaria (en su caso); Límite: valor razonable inmovilizadorecibido (si estádisponible)

Valoración

Para las de carácter no comercial, o para las de «carácter comercial» que no puedan obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación

59

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 6

PERMUTA DE CARÁCTER COMERCIAL

Tenemosun ordenadorcuyopreciodeadquisiciónesde10.000eurosyunaamortiza- ción acumulada de 3.000 euros. Dicho elemento lo permutamos por una furgoneta. Contabilícese la operación en los siguientes casos: a) Que el valor razonable del ordenador sea 8.000 euros. b) Que el valor razonable del ordenador sea 7.500 euros, en tanto que el de la furgoneta sea de 7.000 euros (mejor evidencia). c) Que el valor razonable del ordenador sea 7.000 euros, y hayamos tenido que entregar, además, una diferencia monetaria de 1.000 euros. CASO A) Valoración furgoneta: INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: furgoneta) = VALORRAZONA- BLE (ACTIVO ENTREGADO: ordenador) = 8.000 Anotando: 8.000 Elementos de transporte (218) 3.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281) (ordenador)

a

Equipos para procesos de información (217)

10.000

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

1.000

x Previamente al registro, tendremos que analizar si es una permuta de «carácter comercial», al cumplir lo establecio en la norma 2.ª 2.3. En la valoración, tendre- mos en cuenta si existe una mejor evidencia del valor razonable del inmovilizado recibido. Al no mencionarse, daremos de alta la furgoneta por el valor razonable del activo entregado. Esta valoración supera el valor contable del ordenador (10.000 – 3.000 = 7.000), por lo que surgirá una diferencia (8.000 – 7.000 = 1.000) que será imputada a «Pérdidas y ganancias» como un beneficio. .../...

60

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... CASO B) Valoración furgoneta: INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: furgoneta) = VALORRAZONA- BLE (ACTIVO ENTREGADO: ordenador) = 7.500 Salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del inmovilizado recibido = 7.000 Anotando: 7.000 Elementos de transporte (218) 3.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281) (ordenador)

a

Equipos para procesos de información (217)

10.000

x En este caso, sí existe una mejor evidencia (un valor más fiable) para el inmoviliza- do recibido. Porlo que seráestalaquetendremosencuentaalahoradeincorporar la furgoneta a nuestro patrimonio. Esta valoración coincide con el valor en libros del ordenador, por lo que no impu- taremos a resultados ninguna diferencia. CASO C) Valoración furgoneta: INMOVILIZADOMATERIAL(RECIBIDO:furgoneta) = VALORRAZONABLE (ENTREGADO:ordenador) + Contrapartidamonetaria = 7.000 + 1.000 = 8.000 Anotando: 8.000 Elementos de transporte (218) 3.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281) (ordenador)

61

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Equipos para procesos de información (217)

a

Bancos c/c (572)

10.000 1.000

x La diferencia, en esta ocasión, la encontramos en el desembolso que tiene que efectuar la empresa de más por la furgoneta. Esto incidirá en su valoración, incre- mentando la ya comentada. Se vería modificada si existiera una mejor evidencia de su valor razonable. Al no existir, persiste la ya calculada. En el registro aparecerá una partida de tesorería para reflejar el desembolso adicional.

EJEM PLO 7

PERMUTAS DE CARÁCTER NO COMERCIAL

Sustituimos la máquina existente en la empresa por otra que cumple la misma función. La maquinaria antigua figura registrada por 20.000 euros, siendo su amor- tización acumulada de 15.000 euros. Recibimos la nueva, entregando esta además de 8.000 euros. Contabilícese la operación descrita. Valoración maquinaria: INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: nueva) = VALOR CONTABLE (BIEN ENTREGADO: vieja) + Contrapartida monetaria = = (20.000 ‒ 15.000) + 8.000 = 5.000 + 8.000 = 13.000 Anotando: 13.000

Maquinaria (2131) (nueva)

15.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281) (maquinaria vieja)

a

Maquinaria (2130)

20.000

(vieja)

a x

62

Bancos c/c (572)

8.000 .../...

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Previamente al registro, observamos que se trata de una permuta de «carácter no comercial». Enla valoración, ya diferencia dela otra tipología depermutas, no tendremos en cuenta ningún otro importe que implique una modificación en el valor del inmovilizado recibido. Por este motivo, tampoco habrá diferencias que llevar a «Pérdidas y ganancias». En el registro aparecerá una partida de tesorería para reflejar el desembolso adicional.

EJEM PLO 8

PERMUTAS DE CARÁCTER NO COMERCIAL. ADQUISICIÓN ENTRE- GANDO COMO PAGO PARCIAL OTRO INMOVILIZADO. AMORTIZACIÓN POR NÚMEROS DÍGITOS DECRECIENTES

La empresa «ALFA» adquiere un elemento de transporte por 20.000 euros, entre- gando como parte del pago otro elemento de transporte valorado en su valor neto contable. Para el cálculo de este se sabe que el coste fue de 15.000 euros, vida útil cinco años y método de amortización por la suma de dígitos decrecientes. La ope- ración se produce al final del tercer año de vida útil del bien usado. La diferencia de valor se satisfará a los seis meses (IVA 16% en ambas operaciones). Calcúlese la amortización acumulada hasta el segundo año y contabilícese la venta. Valoración elemento transporte recibido: INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: nuevo) = VALOR CONTABLE (BIEN ENTREGADO: viejo) + Contrapartida monetaria Con: Valor contable (precioadquisición ‒ amortización acumulada)

3.000

Precio deadquisición ..................................

15.000

Amortización acumulada ...........................

(12.000)

(5.000 + 4.000 + 3.000)

.../...

63

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... A1 = (V0 ‒ Vr) 

n =

n

∑ i i=1

5

= (15.000) 

= 5.000 1+2+3+4+5

Amortización acumulada hasta el 2.º año: 5.000 + 4.000 = = 9.000

n‒1 A2 = (V0 ‒ Vr) 

=

n

∑i i=1

4

= (15.000) 

= 4.000 1+2+3+4+5

A3 = (V0 ‒ Vr) 

n‒2

=

n

∑i i=1

3

= (15.000) 

= 3.000 1 + 2 + 3 + 4 +5

Importe pagado (20.000 – 3.000)...................................................

17.000

Precio adquisición (elemento de transporte) ..........................

20.000

Por el IVA de la operación: IVA deducible (soportado) (16% 20.000) .....................................

3.200

IVA devengado (repercutido) (16% 3.000) ..................................

480

Diferencia de IVA (a pagar) ......................................................

2.720

Dicha cantidad la dejaremos a deber según el enunciado. Por tanto, el conjunto de anotaciones que realizará nuestra empresa en relación con este elemento será: Registro de la amortización devengada en el año 3: 3.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

3.000

x .../...

64

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Y por el nuevo elemento de transporte: 20.000

Elementos de transporte (2181) (nuevo)

12.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

3.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Elementos de transporte (2180)

15.000

(viejo)

a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

19.720

(17.000 + 2.720)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

480

x

EJEM PLO 9

PERMUTA COMERCIAL. EXISTE EVIDENCIA MÁS CLARA VALOR RAZONABLE ACTIVO RECIBIDO. VENTA CON PAGO PARCIAL DE OTROINMOVILIZADO. DETERIORODEVALORINMOVILIZADO

La sociedad anónima «PERMUTASA» adquirió el 1-1-X9 una maquinaria por importe de 4.000 euros. Viene aplicando un método de amortización lineal y a 31-12-X10 la amortización acumulada de dicho bien ascendía a 2.000 euros. Tiene dotada una pérdida por deterioro del inmovilizado material por 200 euros. Al día de la fecha, 31-3-X11, transmite la citada maquinaria recibiendo como con- traprestación 600 euros y un ordenador cuyo valor razonable es de 1.800 euros. Contabilícense las operaciones a realizar el 31-3-X11 teniendo en cuenta el IVA. La empresa «PERMUTASA» presenta la siguiente situación relativa al inmovili- zado que transmite a fecha 31-3-X11 : .../...

65

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Precio de adquisición ................................................................

4.000

Amortización acumulada1 .......................................................

(2.250)

Pérdida por deterioro ................................................................

(200)

Valor contable..............................................................................

1.550

Por lo que previamente a la venta, realizaremos la anotación correspondiente a la amortización de la maquinaria, de tal manera: 31-3-X11 250

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

250

x En el proceso de venta «PERMUTASA» recibe a cambio de la maquinaria: % s/total Tesorería ...........................................................................

1

600

25%

Equipos proceso información (valor razonable) .........

1.800

75%

Total ...................................................................................

2.400

100%

A 31-12-X10, la empresa tenía registrada una amortización acumulada de 2.000 euros, habiendo transcurrido dos años desde la fecha de adquisición del inmovilizado (1-1-X9), con lo cual, y sabiendo que la empresa viene aplicando un método de amortización li- neal, está imputando todos los años 1.000 euros en concepto de gasto por amortización. En la fecha de transmisión, han pasado tres meses desde comienzo del ejercicio X11, con lo cual la amortización acumulada se verá incrementada con respecto a la registrada a 31-12-X10, en: 1.000  3 = 250 12 Así tenemos: 2.000 + 250 = 2.250

.../...

66

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Según la Consulta número 8 del BOICAC 40 sobre «el tratamiento contable de la venta de un inmovilizado cuando se recibe como cobro parcial otro inmovilizado», hemos de diferenciar la parte de la operación que supone una venta (contrapres- tación en tesorería, 25% de la retribución total), de la parte que se materializa en una permuta (bien recibido, ordenador, que es un 75% de la retribución total). En tal sentido por la parte de la operación que consista en una permuta, se le otor- gará el tratamiento de permuta comercial recogido en la norma 2.ª 1.3 del PGC. Y por la parte de la operación que supusiera una venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondrá un resultado, positivo o negativo, que figurará como resultado procedente del inmovilizado. Veamos, pues, qué parte del valor contable de la maquinaria utilizaremos en cada operación:

Maquinaria

Precio de adquisición ..........................

4.000

Amortización acumulada del inmovi- lizado material .....................................

(2.250)

Pérdida por deterioro .........................

(200)

Valor contable .....................................

1.550

Venta (25%)

1.000

Permuta (75%)

3.000

(562,50)

(1.687,50)

(50)

(150)

387,50

1.162,50

Por lo tanto, y diferenciado las dos operaciones tal y como nos dice la consulta, tenemos: Por la operación de venta, «PERMUTASA» registrará: 31-3-X11 600,00

Tesorería (57X)

562,50 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 50,00 Deterioro de valor del inmovilizado material (291) a a

x

67

Maquinaria (213) Beneficio procedente del inmovilizado material (771)

1.000,00

212,50 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Daremos de baja los distintos componentes del valor contable del que, comparán- dolo con el importe recibido, obtendremos un beneficio. Y por la operación de permuta comercial: Seguiremos lo dispuesto en la norma 2.ª 1.3 de valoración del PGC PYMES: «(…) el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado (…), salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último (…)». En nuestro caso, no disponemos del valor razonable de la parte del inmovilizado entregado, que se registracomopermuta.Porello,altenerunaevidenciamásclaradel valor razonable del activo entregado (1.800 ), lo registraremos por este importe. Así, anotaremos: 31-3-X11 1.800,00

Equipos para procesos de información (217)

1.687,50

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

150,00 Deterioro de valor del inmovilizado material (291) a

Maquinaria (213)

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

3.000,00

637,50

x Las diferencias de valoración, que surgen al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de «Pérdidas y ganancias». Con respecto al IVA, la base imponible del impuesto a repercutir por «PERMU- TASA», según el artículo 79 de la Ley 37/1992 del IVA, de 28 de diciembre, será la mayor de las dos cantidades siguientes: a) La suma del valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestación (1.800 ) más el importe de la parte dineraria de la misma (600 ). En total para nuestro caso 2.400 euros. .../...

68

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... b) El valor de mercado del bien entregado o del servicio prestado. Este dato no nos lo facilitan, podemos suponer que el valor de la máquina es de 1.550 (su valor contable) o bien 2.400. En todo caso, al tener que elegir el mayor, no será necesario dicho dato.

Por tanto, si comparamos el IVAdevengado por la operación relativa a la transmisióndelinmovilizado, con elIVAdeducible delordenador,tenemosque: IVA repercutido (2.400  0,16) .....................................................

384

IVA soportado (1.800  0,16) ........................................................

288

Diferencia ....................................................................................

96

Registraremos un pago o cobro monetario, por la diferencia entre los dos IVA, de tal manera que: 31-3-X11 288 96

Hacienda Pública, IVA soportado (472) Bancos c/c (572) a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

384

x

EJEMPLO 10

PERMUTAS. PERMUTAS COMERCIALES EN QUE NO SE PUEDA OBTENER UNA ESTIMACIÓN FIABLE DEL VALOR RAZONABLE

La sociedad «XESTAS» realiza las siguientes operaciones: a) Tiene una máquina cuyo precio de adquisición fue de 15.000 euros y la amortización acumulada hasta esta misma fecha 6.000 euros. Permuta esta máquina por un elemento de transporte cuyo valor razonable es de 10.000 euros. No existe una estimación fiable de los elementos que intervienen en la operación. b) Permuta un caballo por mobiliario. El caballo está registrado en sus libros por 20.000 euros con una pérdida por deterioro de 6.000 euros. No puede .../...

69

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación. c) Compra a «PINEDAS» un ordenador cuyovalor razonable es de 2.000 euros. Como pago parcial le aceptan otro ordenador, que se valora en 500 euros. Dicho ordenador estaba contabilizado con un precio de adquisición de 1.500 euros y una amortización acumulada de 1.100 euros. La diferencia a pagar, incluido el IVA, se realizará a dos meses. d) Adquiere a «FEIRACO» una vaca por 20.000 euros. El vendedor acepta como pago parcial un burro que la sociedad tiene contabilizado como «otro inmovilizado material», por valor de 5.000 euros y tiene amortizado en un 20 por 100. Se valora en 1.500 euros. La diferencia se realizará al contado. No puede obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos intervinientes. e) Permuta con «ROBLES» un perro guardián. El perro de su propiedad está con- tabilizado por 1.000 euros y está amortizado en el 30 por 100. A cambio recibe un gato caza-ratones que valora en 1.000 euros. El perro a efecto de permuta se valora en 600 euros. Las diferencias se hacen efectivas al contado.Nopuede estimarse el valor razonable de los elementos que intervienen con fiabilidad. Contabilícese lo que proceda para cada uno de los casos expuestos en relación a las permutas y adquisiciones con pago parcial. Para la resolución del supuesto se entenderá que está contabilizada la amortización del inmovilizado hasta la fecha en que tenga que realizarse la operación. IVA del 16 por 100. CASO A). Permuta comercial, no se puede establecer un valor fiable del valor razonable Valoración del elemento de transporte recibido: Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse unas estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación. Norma 2.ª 1.3. El inmovilizado material recibido se valorará: RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su caso) = (15.000 – 6.000) = 9.000 Con el límite cuando este disponible del valor razonable del inmovilizado reci- bido si este fuera menor (10.000 ), que no superamos. Por lo que prevalecerá la anterior valoración. .../...

70

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Así, anotaremos: 9.000 Elementos de transporte (218) 6.000

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

1.600 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 10.000)

a

Maquinaria (213)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

15.000 1.440

(16% 9.000)

a * Por el IVA

Tesorería* (57X)

160

de la operación:

IVAdeducible (soportado) (16% 10.000).............................1.600 IVAdevengado (repercutido) (16% 9.000)

1.440

Diferencia de IVA(a pagar) ....................................... 160

x CASO B). Permuta comercial, no se puede establecer un valor fiable valor razonable. Pérdidas por deterioro que afectan al inmovilizado cedido Valoración del mobiliario recibido: En principio se trata de una permuta comercial, pero al no poder obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la ope- ración, la trataremos como una «no comercial», es decir: RECIBIDO (mobiliario) = VALOR CONTABLE ENTREGADO (caballo) + + Contrapartida monetaria (en su caso) Siendo: Valor contable .............................................................................

14.000

Precio deadquisición(caballo) ..................

20.000

Pérdida pordeterioro ..................................

(6.000) .../...

71

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Con el límite del valor razonable del recibido (si está disponible). Esto no ocurre, por lo que mantendremos la valoración anterior. De esta manera, anotaremos: 14.000

Mobiliario (216)

6.000

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

2.240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 14.000)

a

Otro inmovilizado material (219)

20.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

2.240

(16% 14.000)

Nota. Por el IVA de la operación: IVAdeducible (soportado) (16% 14.000).............................2.240 IVAdevengado (repercutido) (16% 14.000) Diferencia de IVA .....................................

2.240 ‒

x CASO C). Permuta no comercial Valoración del ordenador recibida: Nos encontramos ante una permuta no comercial, en la que el recibido se valora: RECIBIDO = VALORCONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida mone- taria (en su caso) Siendo: Valor contable (entregado) ....................................................... Precio de adquisición .................................. Amortización acumulada ...........................

400 1.500 (1.100)

Importe monetario pagado (2.000 ‒ 500) ...................................

1.500

Total .............................................................................................

1.900 .../...

72

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Con el límite del valor razonable del activo recibido (2.000 ), que no supera. IVA de la operación: IVA deducible (soportado) (16% 2.000) .......................................

320

IVA devengado (repercutido) (16% 500) ....................................

80

Diferencia de IVA (a pagar) ......................................................

240

Anotándose: 1.900 Equipos proceso información (217) (nuevo)

1.100 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 320

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Equipos proceso información (217)

1.500

(viejo)

a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

1.740

[1.500 + (320 – 80)]

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

80

x CASO D). Permuta comercial. No se puede establecer una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación En este caso, y según la norma 2.ª 1.3, registraremos la operación como una per- muta no comercial. Por tanto: RECIBIDO = VALORCONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida mone- taria (en su caso)

.../...

73

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Valorcontable (entregado) .......................................................

4.000

Precio de adquisición (burro) ....................

5.000

Amortización acumulada ...........................

(1.000)

Diferencia a pagar (20.000 – 1.500) ..............................................

18.500

Total .............................................................................................

22.500

Con el límite cuando esté disponible del valor razonable del inmovilizado recibi- do si este fuera menor. Como este no está disponible, mantendremos la anterior valoración. Registro de la operación: 22.500

Otro inmovilizado material (219) (recibido)

1.000

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

3.200 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 20.000)

a

Otro inmovilizado material (219)

5.000

(cedido)

a

Tesorería* (57X)

21.460

[18.500 + (3.200 – 240)]

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

240

(16% 1.500) * IVA de

la operación:

IVA deducible (soportado) (16% 20.000) ....

3.200

IVAdevengado (repercutido) (16%1.500)

240

Diferencia de IVA(a pagar) ....................

2.960

x CASO E). Permuta comercial. No se puede establecer un valor fiable valor razonable Al igual que el caso anterior, trataremos la operación como no comercial. Por tanto: .../...

74

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Valoración del gato recibido: RECIBIDO = VALORCONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida mone- taria (en su caso) Valorcontable ............................................................................. Precio de adquisición (perro) .....................

700 1.000

Amortización acumulada (30% 1.000) ..........

(300)

Diferencia a pagar (1.000 ‒ 600) ...................................................

400

Total .............................................................................................

1.100

Con el límite del valor razonable del recibido, que al no estar disponible, manten- dremos la anterior valoración. Con lo cual: Por el registro de la operación: 1.100

Otro inmovilizado material (219) (recibido)

300

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

160 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 1.000)

a

Otro inmovilizado material (129)

1.000

(cedido)

a

Tesorería* (57X)

464

[400 + (160 ‒ 96)]

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) (16% 600)

* IVA de la operación: IVA deducible (soportado) (16% 1.000) .....

160

IVA devengado (repercutido) (16% 600) ..

96

Diferencia de IVA(a pagar) ....................

64

x

75

464

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 11

PERMUTAS COMERCIALES Y NO COMERCIALES. CONTRAPARTI- DAS MONETARIAS EN PERMUTAS. VENTA CON PAGO PARCIAL DE OTRO INMOVILIZADO

En el X0, la sociedad anónima «5 DE MAYO»presenta la siguiente información: En sus cuentas de activo figura una máquina adquirida en 44.000 euros, con una amortización acumulada de 12.000 euros. El valor razonable de esta máquina es de 40.000 euros. La empresa desea permutar esta máquina por otra u otro activo, presentándose las siguientes alternativas: 1. Permutar la máquina por un camión, cuyo precio de catálogo es de 50.000 euros. 2. Permutar la máquina por otra similar, cuyo precio de catálogo es de 41.000 euros. 3. Permutar la máquina por un modelo más nuevo, cuyo precio de catálogo es de 48.000 euros. La empresa debería pagar al contado 2.000 euros en esta transacción. 4. Permutar la máquina por una similar y satisfacer al contado a la empresa suministradora 1.500 euros. La máquina de la suministradora tiene un valor en libros de 20.000 euros, y un valor razonable de 41.500 euros. Calcúlese el valor por el que contabilizaría el activo nuevo la sociedad «5 DE MAYO» en cada una de las anteriores alternativas y por el que figuraría el corres- pondiente a la empresa suministradora de la alternativa cuatro. Justifique el importe y contabilice los asientos oportunos en la sociedad «5 DE MAYO» y en la suministradora en la alternativa cuatro. ALTERNATIVA 1. MÁQUINA POR UN CAMIÓN Se trata de una permuta comercial (norma 2.ª 1.3). Valoración del elemento recibido: RECIBIDO = VALOR RAZONABLE (ENTREGADO) + Contrapartida mone- taria (en su caso) = 40.000 euros Con el límite valor razonable del activo recibido (50.000 ), que no superamos. Por lo que prevalecerá la anterior valoración.

.../...

76

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Registro de la operación de permuta: 40.000 Elementos de transporte (218) 12.000

Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

44.000

8.000

x Lasdiferencias devaloración quepudieran surgiraldardebajaelelemento entre- gado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de «Pérdidas y ganancias». ALTERNATIVA 2. MÁQUINA POR UNA MÁQUINA Se trata de una permuta no comercial (norma 2.ª 1.3). Valoración del elemento recibido: RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su caso) = (44.000 – 12.000) = 32.000 Conellímitedel valorrazonabledelactivo recibido(41.000 ),queno superamos. Por lo que vuelve a prevalecer la anterior valoración. Registro de la operación de permuta: 32.000

Maquinaria (213) (recibida)

12.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

44.000

(cedida)

x

.../...

77

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... ALTERNATIVA 3. Máquina por una máquina, con contrapartida monetaria Se trata de una permuta no comercial en la que además se entrega una contrapar- tida monetaria a cambio (norma 2.ª 1.3). Valoración del elemento recibido: RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria entregada (en su caso) = (44.000 – 12.000) + 2.000 = 34.000 Con el límite del valor razonable del activo recibido (48.000 ), que no supera. Anotaremos: 34.000

Maquinaria (213) (recibida)

12.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

44.000

(cedida)

a

Tesorería (57X)

2.000

x ALTERNATIVA 4. MÁQUINA POR UNA MÁQUINA, CON CONTRAPARTIDA MONETARIA Empresa «5 DE MAYO» Se trata de una permuta no comercial en la que además se entrega una contrapar- tida monetaria a cambio (norma 2.ª 1.3). Valoración del elemento recibido: RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria entregada (en su caso) = (44.000 – 12.000) + 1.500 = 35.500 Con el límite del valor razonable del activo recibido (41.500 ), que no supera. Registraremos: .../...

78

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 35.500

Maquinaria (213) (recibida)

12.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

44.000

(cedida)

a

Tesorería (57X)

1.500

x Empresa suministradora Como la operación no está contemplada en el PGC PYMES, para el registro de la operación, seguiremos lo establecido en la Consulta número 8 del BOICAC 40 (diciembre 1999) sobre «el tratamiento contable de la venta de un inmovilizado cuando se recibe como cobro parcial otro inmovilizado». A cambio de su máquina, la empresa suministradora recibe: % s/total Dinero ...............................................................................

1.500

3,62%

Otra máquina (valor razonable) ....................................

40.000

96,38%

Total ...................................................................................

41.500

100,00%

Según esta consulta, hemos de diferenciar la parte de la operación que supone una venta (contraprestación en dinero, 3,62% de la retribución total), de la parte que se materializa en una permuta (bien recibido, otramáquina, queesun96,38% de la retribución total). Por la permuta, aplicaremos lo dispuesto en la norma 2.ª 1.3, de tal forma que el elemento recibido lo valoraremos por el valor contable del bien entregado (per- muta no comercial). Mientras que por la venta, compararemos lo recibido (dinero), con la parte corres- pondiente del valor contable de su máquina. Veamos,pues, qué parte del valor de su máquina utilizaremos en cada operación:

.../...

79

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... %

Máquina

Venta .....................................................

3,62%

Permuta .................................................

96,38%

722,80 19.277,20

Total ......................................................

100,00%

20.000,00

Anotando: Por la permuta: 19.277,20

Maquinaria (213) (recibida)

a

Maquinaria (213)

19.277,20

(entregada)

x Por la venta: 1.500,00

Bancos c/c (572) a

Maquinaria (213)

722,80

(entregada)

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

777,20

x

APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS VALORACIÓN BIENES INMOVILIZADO

Empresa receptora

Aportante

Serán valorados por su valor razonable, en el momento de la aportación.

Se aplica lo dispuesto en la norma de activos financieros, 8.ª del PGC PYMES.

80

INMOVILIZADO MATERIAL

EJEMPLO 12

APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS. EMPRESA RECEPTORA

Sea una sociedad que amplía su capital para recibir una aportación no dineraria de un terreno, cuyo valor razonable es de 300.000 euros. Se emiten, para ello, 100.000 acciones de valor nominal 1 euro y precio de emisión 3 euros que coincide con su valor teórico. Contabilícese la operación descrita. Anotaremos: 300.000

Terrenos (210) a

Capital social (100)

100.000

a

Prima de emisión (110)

200.000

x

EJEMPLO 13

APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS. APORTANTE

Contabilícese la operación anterior desde el punto de vista del aportante, sabiendo que el terreno lo tiene registrado por 180.000 euros. Anotaremos: 300.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a

Terrenos (210)

180.000

a

Beneficios procedentes inmovilizado material (771)

120.000

x Para el tratamiento otorgado a esta operación, aplicaremos la norma relativa a activos financieros según la cual las acciones recibidas serán valoradas inicialmente al coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, en nuestro caso dicho importe asciende a 300.000, siendo registradas las acciones en la cartera de «Activos financieros a coste». Norma 8.ª.

81

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 14

APORTACIÓN DE CAPITAL NO DINERARIA

La sociedad «JESULI, SA», cuyo capital está formado por 10.000 acciones de 10 euros de valor nominal. Esta ha acordado, cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley de Socie- dades Anónimas, la ampliación de su cifra de capital sin derecho preferente de suscripción de acciones, para recibir una máquinaqueserádestinadaasuproceso productivo. Esta máquina ha sido valorada por un experto independiente designado por el registrador mercantil en 19.800 euros. El valor de emisión de las acciones será el valor teórico que se desprenda del balance aprobado para llevar a cabo lareferida ampliación. BALANCE

Activo

160.000 6.000 14.000 20.000

Pasivo

Inmovilizado neto

Capital social

Existencias

(10.000 acciones)

Clientes

Reserva legal

20.000

Tesorería

Reserva estatutaria

40.000

Reservas voluntarias Resultados del ejercicio Deudas a largo plazo Acreedoresacortoplazo 200.000

100.000

Total

Total

2.000 3.000 30.000 5.000 200.000

CASO 1 Contabilícese la operación, sabiendo que el valor enlibros dela máquina es (apor- tante): Precio adquisición ...................................................................... Amortización acumulada .........................................................

21.000 (2.000)

Su valor razonable es de 19.800 euros. .../...

82

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... CASO 2 La máquina aportada ha sido valorada por el experto independiente designado por el registrador mercantil en 198.000 euros, valor otorgado en la escritura. En contabilidad figura por (aportante): Precio adquisición ......................................................................

252.000

Amortización acumulada .........................................................

(52.000)

Su valor razonable es de 198.000 euros.

CASO 1 Empresa receptora Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES, «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación» Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 19.800 euros que es el otorgado en la escritura de ampliación de capital y que ha realizado el experto independiente, el cual consideraremos como el valor razonable. Con objeto de saber cuántas acciones emitirá «JESULI, SA» para recibir tal apor- tación, calcularemos su valor teórico que será el de emisión. Así: Fondospropios Valor teórico =

165.000 =

Número de acciones

= 16,50 10.000

Con: 10, «Capital»: 100, «Capital social» .........................................

100.000

11, «Reservas» .............................................................................

62.000

112, «Reserva legal» ....................................

20.000

113,«Reservavoluntaria» ...........................

2.000

1141, «Reserva estatutaria» ........................

40.000

12, «Resultados pendientes de aplicación»: 129, «Resultados del ejercicio» ............................................................................... Fondos propios ...........................................................................

3.000 165.000 .../...

83

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por tanto: Número de acciones a emitir

Valor máquina =

19.800 =

Precio emisión

= 1.200 acciones 16,50

Y los registros efectuados por la sociedad ante esta operación: Por la emisión de acciones: 19.800

Acciones o participaciones emitidas (190) a

Capital social (100)

12.000

(1.200 títulos  10 /título)

a

Prima de emisión o asunción (110)

7.800

x Entrega de las acciones al socio aportante y recepción de la maquinaria: 19.800

Maquinaria (213) a

Acciones o participaciones emitidas (190)

19.800

x Empresa aportante Para el aportante de la maquinaria se aplicarán los criterios establecidos en la norma relativa a activos financieros. Registro de la operación: 19.800 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) 2.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

21.000

800

x .../...

84

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... CASO 2 Empresa receptora La única diferencia con el caso anterior es que el valor de la maquinaria aportada se valora por el experto independiente en 198.000 euros, correspondiéndole más títulos. Así:

Número de acciones a emitir

Valor máquina =

198.000 =

Precio emisión

= 12.000 acciones 16,50

Anotándose: Por la emisión de acciones: 198.000

Acciones o participaciones emitidas (190) a

Capital social (100)

120.000

(12.000 títulos  10 /título)

a

Prima de emisión o asunción (110)

78.000

x Entrega de las acciones al socio aportante y recepción de la maquinaria: 198.000

Maquinaria (213) a

Acciones o participaciones emitidas (190)

198.000

x Empresa aportante Al incrementarse el número de títulos que el aportante recibe por su máquina, el porcentaje de participación aumenta hasta: 12.000 acciones % que posee de la sociedad =

 100 = 54,54%

22.000 acciones .../...

85

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... lo cual implicaría que se trata de una empresa del grupo, y en el registro de la operación aplicaremos lo establecido en la norma 20.ª 2 en la cual se establece que en las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo en las que se aporte un negocio, la inversión en el patrimonio en la aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. En nuestro caso la aportación no constituye un negocio, por lo cual se valorará por su coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Por tanto: 198.000

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2403)

52.000

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.000

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a x

86

Maquinaria (213)

252.000

INMOVILIZADO MATERIAL

2. VALORACIÓN POSTERIOR VALORACIÓN POSTERIOR INMOVILIZADO MATERIAL

Con posterioridad a su reconocimiento inicial

Precio adquisición o coste producción (‒) Amortización acumulada (‒) Importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas (=) Valoración posterior inmovilizado material

AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN

Importe

Elementos y métodos

Deterioro valor y amortización

Se habrá de establecer de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de forma independiente cada parte de un inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amor- tización de un activo se contabilizarán como un cambio en la esti- mación contable, salvo que se tratara de un error (norma 21.ª).

• Cuando se reconozca deterioro: se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. • Reversión deterioro: sevolveránaajustarlasamortizaciones.

87

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 15

CÁLCULODELASCUOTASDEAMORTIZACIÓN.DISTINTOSMÉTO- DOS DE AMORTIZACIÓN

El inmovilizado de la sociedad «PORRIÑO» a 1-1-02 está formado por las siguien- tes partidas: Terrenos y bienes naturales ......................................................

30.000

Construcciones ...........................................................................

80.000

Maquinaria ..................................................................................

20.000

Equipos para procesos de información ..................................

3.000

Amortización acumulada edificios .........................................

(?)

Amortización acumulada maquinaria ....................................

(?)

Amortización acumulada equipos informáticos ...................

(?)

Los datos relacionados con el inmovilizado material son los siguientes: • Se considera que la vida útil del edificio es de 40 años. El método de amor- tización que se sigue es el lineal. Este edificio fue comprado el día 1-7-95. • La vida útil de la maquinaria es de cinco años. El método de amortización de la maquinaria es el método del coeficiente constante (40%) sobre valor decreciente. La maquinaria fue adquirida el día 1-1-00. • La vida útil del equipo informático es de tres años. El método de amor- tización es el método de la suma de dígitos decreciente y fue adquirido el día 1-7-99. Calcúlese el saldo de las amortizaciones acumuladas. EDIFICIO

Elemento

Previsión vida útil

Valor amortizable

Fecha adquisición

Edificio

40 años

80.000

1-7-95

Cálculo del saldo de la amortización acumulada: Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n = 80.000 ‒ 0/40) ......... Total amortizado en 6 años y 6 meses (2.000  6,50) ................

Tiempo transcurrido hasta hoy (1-1-02)

6 años y 6 meses

Método amortización

Cuota constante 2.000 13.000 .../...

88

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... MAQUINARIA

Elemento

Previsión vida útil

Valor amortizable

Fecha adquisición

Tiempo transcurrido hasta hoy (1-1-02)

Maquinaria

5 años

20.000

1-1-00

2 años

Método amortización

Tanto fijo sobre una base amortizable decreciente

Cálculo del saldo de la amortización acumulada:

Amortización

Pendiente de amortización

A1 = 0,40  20.000 = 8.000

20.000 ‒ 8.000 = 12.000

A2 = 0,40  12.000 = 4.800

12.000 – 4.800 = 7.200

A3 = 0,40  7.200 =

2.880

7.200 – 2.880 =

4.320

A4 = 0,40  4.320 =

1.728

4.320 – 1.728 =

2.592

A5 =

2.592

0

Suma de la cantidad amortizada hasta el 1-1-02: A1 + A2 = 8.000 + 4.800 = 12.800

EQUIPO INFORMÁTICO

Elemento

Previsión vida útil

Valor amortizable

Fecha adquisición

Ordenador

3 años

3.000

1-7-99

Tiempo transcurrido hasta hoy (1-1-02)

2 años y 6 meses

Método amortización

Dígitos decreciente

.../...

89

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Cálculo del saldo de la amortización acumulada: Período

1-7-99/30-6-00

Cuota

n

A1 = (V0 ‒ Vr) 

n

= (3.000 ‒ 0) 

3 = 1.500 1+2+3

∑i

i=1

1-7-00/30-6-01

n− 1

A2 = (V0 ‒ Vr) 

n

= (3.000 ‒ 0) 

2 = 1.000 1+2+3

∑ i i=1

1-7-01/30-6-02

n− 2

A3 = (V0 ‒ Vr) 

n

= (3.000 ‒ 0) 

∑ i

1 = 500 1+2+3+4

i=1

Suma de la cantidad amortizada hasta el 1-1-02: 500 1.500 + 1.000 +

 6 meses = 2.750

12 meses

EJEMPLO 16

AMORTIZACIÓN PARTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL QUE TENGAN COSTE SIGNIFICATIVO EN RELACIÓN CON EL COSTE TOTAL DEL ELEMENTO

«CARPACHO, SA» adquiere el 1-1-08 un camión para el transporte de aceituna por 250.000 euros, de los cuales 22.500 euros corresponden al motor (IVA 16%). La vida útil del camión se estima en 10 años y la del motor 6 años, al cabo de los cuales será sustituido. La sociedad amortiza utilizando el método lineal. Contabilícense las siguientes fechas: • 1-1-08. Compra del camión, por bancos. • 31-12-08. Cierre del ejercicio anual. .../...

90

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... • 1-1-14. Sustitución del motor, sabiendo que el nuevo tiene un coste de 24.000 euros y una vida útil de 6 años. Los gastos de la operación ascendieron a 2.800 euros. Por el viejo nos abonan 1.500 euros. (IVA 16%).Todas las ope- raciones se realizan al contado por bancos. • 31-12-14. Registro de las operaciones del cierre de ejercicio.

COMPRA CAMIÓN A la hora de dar de alta el inmovilizado, tendremos en cuenta que está formado por partes separables, significativas, y que presentan vida útil diferente; por lo que las contabilizaremos por separado y amortizaremos de forma independiente (norma 2.ª 2.1 del PGC PYMES): 1-1-08 227.500

Elementos de transporte. Chasis (2180) (250.000 – 22.500)

22.500

Elementos de transporte. Motor (2181)

40.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

290.000

x AMORTIZACIÓN CAMIÓN A 31-12-08 Tendremos en cuenta la vida útil de las distintas partes que conforman el camión tal y como comentamos en el punto anterior. De esta manera: Amortización anual chasis (227.500/10 años) ...............................

22.750

Amortización anual motor (22.500/6 años) ..................................

3.750

Total .............................................................................................

26.500

Anotando: 31-12-08 26.500

Amortización del inmovilizado material (681) .../...

91

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Amortización acumulada elementos de transporte chasis (28180)

22.750

a

Amortización acumulada elementos de transporte motor (28181)

3.750

x SUSTITUCIÓN DEL MOTOR A 1-1-14 Afinalesdelejercicioanterior(31-12-13),lasituacióndecamióndespuésdeamor- tizar sería: Elementos de transporte. Chasis .............................................

227.500

Amortización acumulada chasis (22.750  6) ............................

(136.500)

Elementos de transporte. Motor ..............................................

22.500

Amortización acumulada motor (3.750  6) .............................

(22.500)

La sustitución del motor la vamos a considerar una mejora. Así, la norma 3.ª f) de valoración del PGC PYMES nos comenta: «Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido». En nuestro caso, al reunir los requisitos, anotaremos: 1-1-14 26.800

Elementos de transporte. Motor (2181) (24.000 + 2.800)

4.288

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

31.088

x Incluiremos en el precio de adquisición todos los gastos adicionales y directamente relacionados con el inmovilizado (norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES). Y al mismo tiempo, daremos de baja el motor antiguo vendiéndolo: .../...

92

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 1-1-14 1.740

Bancos c/c (572) (1.500  1,16)

22.500

Amortización acumulada de elementos de transporte. Motor (28181) a

Elementos de transporte. Motor (2181)

22.500

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

1.500

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

240

(16% 1.500)

x Una vez efectuada la operación descrita, el camión quedaría registrado: Elementos de transporte. Chasis .............................................

227.500

Amortización acumulada. Chasis ...........................................

(136.500)

(Vida útil restante cuatro años)

Elementos de transporte. Motor ..............................................

26.800

(Vida útil seis años)

Transcurridos cuatro años, nos encontramos con un chasis totalmente amortizado y el motor todavía con dos años de vida útil. Para evitar esto, amortizaremos el motor en la vida útil restante del chasis, es decir cuatro años. En consecuencia, no estableceremos amortizaciones diferenciadas del chasis y del motor, ya que consi- deraremos los dos elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización. Por tanto, para determinar las nuevas cuotas de amortización, sabemos: Elementos de transporte. Chasis .............................................

227.500

Elementos de transporte. Motor ..............................................

26.800

Amortización acumulada ......................................................... Pendiente amortización ............................................................

(136.500) 117.800

117.800 Cuota amortización =

= 29.450 4 años

.../...

93

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Registrando: 31-12-14 29.450

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada elementos de transporte (2818)

29.450

x

EJEMPLO 17

PÉRDIDAS POR DETERIORO

La sociedad «ABEIRO» adquirió el 1-1-X6 una máquina cuyo coste es de 20.000 euros. Se le estimó una vida útil de cuatro años, sin valor residual. Hoy, 31-12-X7, se conoce que su valor razonable menos los costes de venta son de 9.200 euros; en tanto que su valor en uso es de 9.500 euros. Realícese el registro de las operaciones a 31-12-X7 y calculénse las cuotas de amor- tización para los ejercicios X8 y X9. Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material «(…) cuando su valor contable supere a su valor recuperable, entendiendo este como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso (…)» (norma 2.ª 2 de valoración del PGC PYMES). Es decir, comparemos: Valor contable (31-12-X7) ..........................................................

10.000

20.000  2 años)

(20.000 ‒

>

4 años

Valor recuperable .......................................................................

9.500

Mayor importe: Valor razonable ‒ Gastos venta: 9.200 Valor en uso: 9.500 Pérdida por deterioro ................................................................

500 .../...

94

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Anotando: 31-12-X7 500 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

500

x A esta fecha y después de registrar la anterior operación, el valor contable de la máquina será: Maquinaria ..................................................................................

20.000

Amortización acumulada .........................................................

(10.000)

Deterioro valor ...........................................................................

(500)

Valor contable .............................................................................

9.500

Quedando pendiente una vida útil de dos años. Según la referida norma de valoración, pero en su apartado 2.1: «(…) Cuando (…) proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amor- tizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable (…)». Por tanto, las nuevas cuotas de amortización para los ejercicios X8 y X9 serán: 9.500 Nueva amortización =

= 4.750 2 años

95

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

DETERIORO DEL VALOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL ¿CUÁNDO?

Lapérdidapor deterioro de valor del inmovilizado material se produ- cirá cuando:

VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE

COMPROBACIÓN

REGISTRO

EJEMPLO 18

Mayor

• Valorrazonable − ¿IMPORTE RECUPERABLE?

− Costes de venta • Valoren uso

Al menos, al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios dequealgún inmovilizadomaterial puedaestardeteriorado.

Las correcciones de valor por deterioro del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o ingreso, respectiva- mente, en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». El límite de la reversión será el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

CÁLCULO DEL DETERIORO DE VALOR

Tenemos un terreno cuyo valor contable es de 300.000 euros. A 31-12-06, su valor razonable asciende a 280.000 euros, en tanto que los costes de venta estimados ascienden a 3.000 euros. En dicha fecha se ha arrendado el inmovilizado por un período de 10 años, esti- mándose unos flujos netos de efectivo anuales de 35.000 euros. El tipo de descuento para este tipo de operaciones es del 6 por 100 anual. .../...

96

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Coméntese si el activo en cuestión ha sufrido un deterioro de valor y, en su caso, realícese el registro contable. Al menos, a fin de ejercicio comprobaremos si: VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE Siendo: Valor contable .............................................................................

300.000 >

Importe recuperable ..................................................................

277.000

Mayor: Valor razonable – Costes de venta = 280.000 – 3.000 = = 277.000 Valor en uso: 35.000  a10 0,06 = 257.603,05 (Es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado para el activo en cuestión) Corrección valor .........................................................................

23.000

Anotando: 31-12-06 23.000

Pérdida por deterioro del inmovilizado material (691) a

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

23.000

x Reconociendo una partida de gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» por la corrección de valor por deterioro del inmovilizado material.

97

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 19

ALTERACIÓNENLAVIDAÚTILPORCONOCIMIENTODENUEVOS HECHOS Y ESTIMACIÓN ERRÓNEA VIDA ÚTIL

La sociedad «EDU, SA» adquirió una máquina a principios del X0 por un valorde euros que ha venido amortizando linealmente a razón de un 10 por 100 anual, habiendo estimado un valor residual a final de su vida útil de 6.000 euros. Dos supuestos: 1. A finales del X3, cuando está pendiente de ser contabilizada la dotación anual por la amortización de dicha máquina, se acuerda que deberá ser sustituida a comienzos del X7 para poner en funcionamiento una nueva con mayor capa- cidad de producción. El valor que se estima que podrá obtenerse por la venta de la máquinaantiguallegado el momento seráde 8.400 euros. 2. Se considera que la vida útil estimada, inicialmente en 10 años, estaba inco- rrectamente calculada, siendo realmente de 8 años. Se mantiene el mismo valor residual. Realícense los asientos contables que se desprenden de cada una de las operacio- nes anteriores. 1. ALTERACIÓN EN LA VIDA ÚTIL POR CONOCIMIENTO DE NUEVOS HECHOS En el ejercicio X3, y previamente al registro de su amortización, se producen unos cambios en las estimaciones contables como consecuencia de información adicio- nal, una mayor experiencia o el conocimiento de nuevos hechos. Es por ello, que según la norma 21.ª de valoración: «(…) El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganan- cias" del ejercicio o, cuando proceda, directamente en el patrimonio neto (…)». Por tanto, sabiendo que la maquinaria se presenta valorada en esta fecha (previa a la amortización): Precio adquisición ......................................................................

38.000

Amortización acumulada (3 años  3.200) ..................................

(9.600)

Cuota anual: 10% (38.000 – 6.000) = 3.200 Han pasado: X0, X1, X2 Valor contable .............................................................................

28.400 .../...

98

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Y que: • La máquina se sustituirá a comienzos del X7 (quedando pendientes, por tanto, cuatro cuotas de amortización: X3, X4, X5 y X6). • La cantidad que se espera obtener como valor residual es de 8.400 euros. Calcularemos la nueva cuantía de la amortización: Valor amortizable ‒ Valorresidual

28.400 ‒ 8.400

A=

= Vida útil pendiente

= 5.000 4

Anotando: 31-12-X3 5.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

5.000

x

2. ESTIMACIÓN ERRÓNEA VIDA ÚTIL En ese caso, se produjo un error al estimar la vida útil. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio del ejercicio más antiguo presentado (norma 21.ª de valoración del PGC PYMES). Es decir, en los ejercicios anteriores (X0, X1, X2): Nosotros estuvimos imputando como amortización ...........

9.600

Del ejercicio X0 .............................................

3.200

Del ejercicio X1 .............................................

3.200

Del ejercicio X2 .............................................

3.200

Cuando deberíamos estar imputando ....................................

12.000 .../...

99

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 38.000 ‒ 6.000 Nueva cuotaanual =

= 4.000 8 años

Amortización acumulada hasta el X2: 3  4.000 = 12.000 Diferencia ....................................................................................

2.400

que llevaremos al patrimonio neto: 31-12-X3 2.400

Reservas voluntarias (113) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.400

x Mientras que por la amortización del ejercicio X3: 31-12-X3 4.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

x

100

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

4.000

INMOVILIZADO MATERIAL

3. BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL

{

¿CUÁNDO?

• Enajenación. • Disposición por otra vía. • Cuandonose espera obtenerbeneficiosorendimientos económicosfuturos de los mismos. Importe que, en su caso, se obtenga de un ele- mento de inmovilizado material neto de los costes de venta. Diferencia entre Valor contable.

VALORACIÓN

Beneficio o pérdida que se imputará a «Pérdidas y ganancias».

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis- puestoenlanorma devaloración relativaa«Activosfinancieros».

EJEMPLO 20

VENTADE INMOVILIZADO MATERIALCON COBRO APLAZADO

Tenemos una máquina que presenta la siguiente situación en libros: Precio adquisición ......................................................................

500.000

Amortización acumulada .........................................................

(200.000)

Hoy, 1-1-07, la vendemos percibiendo 100.000 euros al contado y 180.000 euros dentro de dos años. Debido a este aplazamiento, le exigimos al comprador un 5 por 100 anual por intereses que pagará al vencimiento incrementando su deuda. Contabilícese la operación descrita y únicamente para el ejercicio 07. Gráficamente: + 180.000  (1 + 0,05)2 = = + 198.450 1-1-07

31-12-07

+ 100.000

31-12-08 .../...

101

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Compararemos: Importe neto que se obtenga del inmovilizado material .....

280.000

(100.000 + 180.000)

Valor contable inmovilizado material .....................................

300.000

(500.000 – 200.000)

Pérdida ........................................................................................

20.000

El comprador nos aplaza parte del precio de venta (180.000 ), por lo que le incor- poramos unos intereses (18.450 ) cuando nos lo haga efectivo. El crédito por venta de inmovilizado será considerado como un activo financiero y lo valoraremos inicialmente por su coste, que equivaldrá a la contraprestación entregada, y que en nuestro caso, asciende a 180.000 euros (la parte que dejamos que el comprador aplace). ¿Qué ocurre con los intereses? Nos comenta la norma 8.ª de valoración relativa a «Activos financieros» que, en la valoración posterior, los activos financieros a coste amortizado se valorarán por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». Es decir: Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 280.000 = 100.000 + 198.450  (1 + i) -2 180.000 = 198.450  (1 + i) -2 i = 0,05 (5%) que es el tipo de interés aplicado para la operación. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Período

Coste financiero (1)

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

0

Capital pendiente (4)

180.000

1

9.000

0

− 9.000

189.000

2

9.450

0

− 9.450

198.450

Total

18.450 .../...

102

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Siendo: (1) = (4 ) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) En esta ocasión, al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación, los intereses se acumulan al importe del crédito. Anotaremos: Cuando vendemos la máquina, daremos de baja su valor contable, reconociendo al mismo tiempo el importe de la venta repartido entre el cobro al contado y el crédito por el aplazamiento del precio. La diferencia en la valoración la llevamos a «Pérdidas y ganancias»: 1-1-07 100.000 180.000

200.000

20.000

Bancos c/c (572) Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (253) Amortización acumulada del inmovilizado material (281) Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a

Maquinaria (213)

500.000

x Afinaldeaño,registraremoslosingresosfinancierosdevengados(nosguiaremos por el cuadro): 31-12-07 9.000 Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado (543) a

Ingresos de créditos (762)

9.000

x .../...

103

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Yalmismo tiempo, reclasificaremosen elcorto plazo (no corriente)elactivo financiero, ya que para el próximo ejercicio llegará su vencimiento: 31-12-07 180.000

Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado (543) a

Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (253)

180.000

x La valoración así alcanzada es la denominada como «coste amortizado».

EJEMPLO 21

CORRECCIÓN VALORATIVADELINMOVILIZADO: PÉRDIDAS POR DETERIORO. VENTA DEL INMOVILIZADO

La empresa «ONUBA, SA» realiza las siguientes operaciones: 1. Efectúa una corrección valorativa sobre un terreno que tiene y que adquirió por 10.000 euros, al estimar su depreciación por una posible expropiación municipal en 6.000 euros. 2. Vende el terreno por 7.000 euros cobrándolo al contado. Contabilícense las operaciones anteriores. 1. DEPRECIACIÓN DEL TERRENO 4.000

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a

Deteriorodevalordelinmovilizado material (291)

4.000

x .../...

104

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 2. VENTA DEL TERRENO Compararemos: Precio de venta ...........................................................................

7.000

Valor contable .............................................................................

6.000

Precio adquisición .......................................

10.000

Provisión .......................................................

(4.000)

Beneficio ......................................................................................

1.000

Anotando: 7.000

Tesorería (57X)

4.000

Deterioro del valor del inmovilizado material (291) a a

Terrenosy bienes naturales (210)

10.000

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

1.000

x

EJEMPLO 22

ADQUISICIÓN, AMORTIZACIÓN Y VENTA DE INMOVILIZADO. ESTIMACIÓN VIDA ÚTIL INCORRECTA. PÉRDIDAS DE INMOVILIZADO

La sociedad «CANGAS» compra a principios del año X0 una máquina cuyo pre- cio es de 11.500 euros más el 16 por 100 de IVA. Paga el 70 por 100 de la factura mediante cheque de cuenta corriente y acepta un efecto con vencimiento de 30-6-X0 por el resto. El 1-2-X0 recibe la máquina y paga al transportista al contado a través de cuenta corriente bancaria 580 euros, IVA 16 por 100 incluido.

.../...

105

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Contrata a una empresa para que efectúe la instalación y la puesta a punto, fac- turando el 1-3-X0 por dichos conceptos 1.392 euros, IVA del 16 por 100 incluido que se paga mediante cheque de cuenta corriente bancaria. La maquinaria está en disposición de ser utilizada el 1-4-X0. Por causas imputa- bles a la empresa empieza a funcionar el 1-6-X0, se le estima un valor residual de euros y vida útil de cinco años. El método de amortización es el sistema de cuotas constantes. Realícense: a) Anotaciones contables: 1. De la adquisición y puesta en funcionamiento de maquinaria. 2. Contabilícese la amortización correspondiente a los ejercicios X0, X1 y X2. 3. Contabilílice la venta de la maquinaria a 31-12-X2 por 5.800 euros más el 16 por 100 de IVA que cobrará a los seis meses. b) Contabilícense las siguientes situaciones y realícense los ajustes correspon- dientes: 1. A finales de X2, cuando está pendiente de ser contabilizada la dota- ción anual por amortización de dicha máquina, como consecuencia de los planes de expansión e innovación de la empresa se estima que la máquina deberá ser sustituida a comienzos del ejercicio X4 y su valor residual será de 2.000 euros. 2. A finales de X2, se considera que la vida útil estimada inicialmente de cinco años es incorrecta así como su valor residual. La vida útil correcta es de cuatro años, el valor neto que se espera obtener por la venta en ese momento es de 2.200 euros. c) Contabilícese la perdida de la maquinaria y la amortización correspondiente al ejercicio X3. Sabiendo que el 1-1-X3 un incendio destruyó parcialmente la máquina estimando un perito tasador la pérdida en 1.400 euros. Se mantiene el mismo valor residual (1.200 ) y vida útil inicial. ANOTACIONES CONTABLES DE LA ADQUISICIÓN Y PUESTA EN CONDICIONES DE FUNCIONAMIENTO Gráficamente:

.../...

106

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Transporte: 580 IVAincluido

1-1-X0 Compra máquina ‒ 11.500 + IVA

1-2-X0

En disposición de ser utilizada

1-3-X0

1-4-X0

Instalación y puesta a punto: 1.392 IVA incluido

1-6-X0 Empieza a funcionar

Vida útil: 5 años Valor residual: 1.200

Registro del precio facturado por el proveedor: 1-1-X0 11.500 1.840

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

9.338

[70% (13.340)]

a

Efectos a pagar a corto plazo (525)

4.002

[30% (13.440)]

x A comienzos de febrero, recibe la máquina teniendo que pagar su transporte hasta la empresa, cantidad que incrementará su precio de adquisición (norma 2.ª de valoración del PGC PYMES): 1-1-X0 500 80

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

580

x Por el pago de la instalación y puesta a punto, realizará una anotación similar, al ser motivo de incorporación al precio de adquisición según la norma 2.ª 2 de valoración: .../...

107

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1-3-X0 1.200 192

Maquinaria (223) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

1.392

x La máquina está en «condiciones de funcionamiento» el 1-4-X0, esto significa que: «(...) el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización (…)» [norma sexta, apartado 3 y norma séptima, apartado 1 e) de la RICAC 30 de julio de 1991]. Dicho momento marcará el inicio de la amortización del bien. CONTABILÍCESE LA AMORTIZACIÓN CORRESPONDIENTE A LOS EJERCICIOS X0, X1 Y X2 Para ello, tendremos en cuenta que la norma 2.ª 2 de valoración del PGC PYMES nos comenta: «Las amortizaciones habrán de establecerse en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normal- mente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos». El importe que consideraremos para su cálculo será el precio de adquisición que hasta la fecha de condiciones de funcionamiento fuimos incrementando: 1-1-X0: factura proveedor .........................................................

11.500

1-2-X0: transporte .......................................................................

500

1-3-X0: instalación ......................................................................

1.200

Total .............................................................................................

13.200

Igualmente consideraremos el valor residual y la vida útil de bien, de tal manera que: El valor residual «(…) es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar esta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tengan al final de su vida útil (…)» (primera parte del PGC PYMES, «Marco conceptual», apartado 6.º 10). .../...

108

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Según el enunciado, dicha cuantía será de 1.200 euros. Y en cuanto a la vida útil, el mencionado apartado del marco conceptual nos los define como «(…) el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo». Este período es estimado por la empresa en cinco años. Pero ¿cuándo empezarán a contar? La cuestión es resuelta como ya dijimos por el apartado 1 e) de la mencionada norma séptima de la RICAC 30 de julio de 1991: «(…) a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento (…)», que para nuestro caso ocurre el 1-4-X0. Momento que el PGC PYMES en su norma 2.ª, nos indica que es el tope para incluir gastos generados por la compra del inmovilizado en su precio de adquisición. En cuanto al método de amortización, «CANGAS» ha elegido el método de cuo- tas constantes consistente en imputar la misma cantidad todos los años por este concepto. De tal manera:

A=

V0 ‒ Vr

Valor amortizable ‒ Valor residual =

=

n

Vida útil

13.200 ‒ 1.200 =

= 2.400 (anual) 5

Sin embargo, para el año X0 se empieza a amortizar el bien a partir del 1-4-X0. Por lo que imputaremos a resultados la parte proporcional de la anterior cantidad, así: 2.400

 9meses = 1.800 12

Amortización X0 = meses Registrando:

31-12-X0 1.800

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

1.800

x .../...

109

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En cambio para los dos siguientes ejercicios (X1, X2), la anotación anterior se realizará por la cuantía total: 31-12 2.400

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.400

x CONTABILÍCESE VENTA MAQUINARIA A 31-12-X2 Compararemos: Precio de venta recibido ............................................................

5.800

Valor neto contable a 31-12-X2 .................................................

6.600

Precio adquisición ........................................

13.200

Amortización acumulada ...........................

(6.600)

Año X0 ............................

1.800

Año X1 ............................

2.400

Año X2 ............................

2.400

Pérdida ........................................................................................

(800)

Registrando: 31-12-X2 6.728 Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado (543) (5.800  1,16)

6.600

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

800

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) .../...

110

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... a

Maquinaria (213)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

13.200 928

x

ANOTACIONES CONTABLES QUE SE DESPRENDEN DE ESTA SITUACIÓN En el ejercicio X2, y previamente al registro de su amortización, se produce una modificación en la vida útil de la maquinaria. Provocada esta como consecuencia de los planes de expansión e innovación de laempresa. Estaremosa lo establecido en la norma 21.ª de valoración. De tal manera que: «(…) Los cambios en estimaciones que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos». Por tanto, sabiendo que la maquinaria se presenta valorada en esta fecha (previa a la amortización): Precio adquisición ......................................................................

13.200

Amortización acumulada .........................................................

(4.200)

Año X0 ...........................................................

1.800

Año X1 ...........................................................

2.400

Valor contable .............................................................................

9.000

Y que: • La máquina se sustituirá a comienzos del X4 (quedando pendientes, por tanto, dos cuotas de amortización: X2 y X3). • La cantidad que se espera como valor residual en el X4 es de 2.000 euros. Calcularemos la nueva cuantía de la amortización: .../...

111

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Valor amortizable ‒ Valor residual

9.000 ‒ 2.000

A=

= Vida útil pendiente

= 3.500 2

Anotando: 31-12-X2 3.500

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

3.500

x ANOTACIONES CONTABLES QUE REALIZARÁ LA EMPRESA, POR ESTIMAR ERRÓNEAMENTE LA VIDA ÚTIL En la subsanación de errores, se aplicarán los mismos criterios establecidos en la norma 21.ª para cambios de criterio. Así:«(...) se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumu- lado de las variaciones de los activos y pasivos el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida de patrimonio neto. Es decir, en los ejercicios anteriores: Nosotros estuvimos imputando como amortización ...........

4.200,00 Del ejercicio X0

[(2.400/12 meses)  9 meses] ....

1.800,00

Delejercicio X1 .............................................

2.400,00

Cuando deberíamos estar imputando ....................................

4.812,50 Del ejercicio X0

[(2.750/12 meses)  9 meses] ....

2.062,50

Delejercicio X1 .............................................

2.750,00

Siendo: V0: 13.200

Vr: 2.200 n: 4 años

13.200 ‒ 2.200 A=

= 2.750 4 Diferencia ....................................................................................

612,50 .../...

112

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Registrando: 31-12-X2 612,50

Reservas voluntarias (113) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

612,50

x Mientras que por la amortización del ejercicio X2: 31-12-X2 2.750

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.750

x c) PÉRDIDA MÁQUINA DEBIDO A UN INCENDIO En esta ocasión la máquina sufre, a consecuencia de un incendio, una destrucción parcial. Procediendo «CANGAS» a dar de baja el inmovilizado por el valor esti- mado de la pérdida. Así: 1-1-X3 1.400

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a

Maquinaria (213)

1.400

x El registro efectuado es el que se establece en la norma séptima apartado tres, de la RICAC 30 de julio de 1991. En el que nos dice: «Si se produce una disminución de carácter irreversible en un inmovilizado, se procederá a corregir la valora- ción de ese bien, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del subgrupo 67 del PGC, provocando una corrección del valor amortizable del respectivo bien». .../...

113

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Es decir, a partir de esta fecha, la cuota de amortización se verá modificada. Veá- moslo: Valor neto contable a 1-1-X3 (antes incendio) ........................

6.600

Precio adquisición .......................................

13.200

Amortización acumulada ...........................

(6.600)

Año X0 ............................

1.800

Año X1 ............................

2.400

Año X2 ............................

2.400

Corrección del valor amortizable (a consecuencia pérdida del incendio) ...............................................................................

(1.400)

Nuevo valor amortizable ..........................................................

5.200

Al mantenerse la vida útil inicial, y el mismo valor residual, la cuantía que «CAN- GAS», tendrá que estar imputando a partir de ahora como amortización, será: Valor amortizable ‒ Valor residual

5.200 ‒ 1.200

A=

= Vida útil pendiente

= 1.777,78 2,25

} 5 años ‒ 2 años y 9 meses

Anotando a cierre de ejercicio: 31-12-X3 1.777,78

Amortización del inmovilizado material (681) a

x

114

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

1.777,78

INMOVILIZADO MATERIAL

CUADROS Y ESQUEMAS

Valoración inicial

Valoración posterior

Diferencias valor (momento posterior)

Inmovilizado material en general

Por su coste ya sea este el precio adqui- sición (PA) o coste producción (CP).

Valor contable = PA o CP – Amortiza- ción acumulada − − Correcciones valorativas por deterioro valor.

Permutas

Valor razonable (acti- vo entregado) + Contrapartida monetaria (en su caso), salvo que exista evidencia más clara del valor razo- nable del recibido.

Valor contable

Carácter comercial

Las diferencias de valoración que pudie- ran surgir irán a «Pér- didas y ganancias». Carácter no comercial

Aportaciones de capital no dinerarias

Valor contable (bien entregado) + Contrapartida monetaria (en su caso). Límite: valor razona- ble recibido.

Valor contable

Valorrazonable

Valorcontable

115

Deterioro de valor: • Gasto: cuando va- lor contable > Im- porte recuperable. • Ingreso: cuando revierta la corrección de valor al dejar de existir las circunstancias que la motivaron. Dicha reversióntendrá como límite el valor contable del inmo- vilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deteriorodelvalor.

Deterioro de valor

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

NORMA 3.ª: NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL

a) Solares sin edificar

b) Construcciones

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

d) Utensilios y herramientas

e) Trabajos realizados por la empresa para sí misma

f) Costes por renovación, ampliación o mejora del inmovilizado material

g) Costes por grandes reparaciones

h) Inversiones sobre activos arrendados (arrendamiento operativo)

116

INMOVILIZADO MATERIAL

a) Solares sin edificar

PRECIO DE ADQUISICIÓN

Se incluirán

AMORTIZACIÓN

EJEMPLO 23

• Los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje. • Los gastos de derribo de construcciones, cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta. • Los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición. • Y, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obli- gaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

• Los terrenos normalmente tienen vida ilimitada y,por tanto, no se amor- tizan. • No obstante, si en el valor inicial del terreno incluyese el valor actual de los costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortiza a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

PRECIO ADQUISICIÓN SOLAR

Hoy, octubre de 06, compramos un terreno para en su día construir la sede de la empresa. El precio facturado por el vendedor ha sido de 800.000 euros, en tanto que los gastos de acondicionamiento como obras de saneamiento, cierre, movimiento de tierras, etc., ascendieron a 100.000 euros. Se ha calculado que el valor actual de los costes de rehabilitación que efectuaremos será de 50.000 euros. Determínese el precio de adquisición del activo así como comentar si se amorti- zaría. Según la norma 2.ª 1 de valoración y la presente norma, el precio de adquisición del solar estará formado por: .../...

117

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Importe facturado por el vendedor .........................................

800.000

Gastos de acondicionamiento: saneamiento, cierre, movimiento de tierras ........................................................................

100.000

Valor actual de los costes de rehabilitación ...........................

50.000

Total precio adquisición ............................................................

950.000

Enprincipio, los terrenos altenerunavida ilimitada no se amortizan. No obstante, como en su precio de adquisición hemos incluido el valor actual de los costes de rehabilitación (50.000), será esta porción de terreno la que amortizaremos en fun- ción del período de tiempo que esperemos obtenerbeneficiospor haberincurrido en tales costes.

b) Construcciones

PRECIO DE ADQUISICIÓN O COSTE DE PRODUCCIÓN

Estará formado

TERRENOS

• Aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia. • Las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.

Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

VALORACIÓN

Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o fabricación y construcción, hastasupuestaen condicionesdefuncionamiento.

118

INMOVILIZADO MATERIAL

d) Utensilios y herramientas

DIFERENCIAMOS

INCORPORADOS A ELEMENTOS MECÁNICOS Se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

SI NO FORMAN PARTE DE UNAMÁQUINA Si el período de utilización se estima inferior a un año:

Si el período de utilización fuese superior a un año:

Deberán cargarse como gas- to del ejercicio.

• Se recomienda por razo- nes de facilidad opera- tiva el procedimiento de regularización anual mediante su recuento físico. • Las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

PLANTILLAS Y MOLDES

Deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime.

Utilizados con carácter permanente, en fabricacio- nes de serie Moldes porencargo, utilizados para fabricaciones aisladas

No deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

119

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 24

UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS. AMORTIZACIÓN INMOVILIZADO. PERMUTAS. VENTAS INMOVILIZADO

La empresa «MONTORO» presenta en su balance inicial (1-1-06) los siguientes saldos en relación con el inmovilizado material: Maquinaria ..................................................................................

120.000

Amortización acumulada maquinaria ....................................

30.000

Utillaje .........................................................................................

8.000

Elementos de transporte ...........................................................

20.000

Amortización acumulada elementos detransporte ..............

10.000

Información adicional: 1. El cálculo de la amortización del inmovilizado material se viene realizando por el método de cuotas constantes. 2. La depreciación del elemento de transporte se estima en un 25 por 100 anual. La maquinaria fue adquirida el 1-1-02, y su vida útil se había estimado en 16 años A lo largo del ejercicio 06 realiza las siguientes operaciones: a) 15 de enero: adquiere un ordenador por 2.000 euros a pagar en 12 meses, aceptando un efecto por un nominal de 2.160 euros. La vida útil estimada de este ordenador es de cuatro años. b) 15defebrero: compraherramientas queestimaservirán durantemásdeun ejercicio económico. Por este motivo abona 5.000 euros. c) 1 de octubre: la empresa decide sustituir su maquinaria por otra nueva, con una vida útil de ocho años cuyo importe asciende a 150.000 euros. Como pago entrega la que poseía y acepta una letra por importe de 65.000 euros. Vencimiento el 1-4-07. d) 1 de diciembre: vende al contado elementos de transporte que posee reci- biendo 3.000 euros. e) El recuento físico de las herramientas y utensilios determina unas existencias de 10.000 euros. Contabilícense en el libro de diario las operaciones anteriores.

.../...

120

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... La información de la que disponemos sobre los inmovilizados de la empresa es a 1-1-06: MAQUINARIA: Precio de adquisición ................................................................

120.000

Amortización acumulada .........................................................

(30.000)

120.000

 4 años

16 años

} 7.500

Valor contable .............................................................................

90.000

ELEMENTO DE TRANSPORTE: Precio de adquisición ................................................................

20.000

Amortización acumulada .........................................................

(10.000)

(25%  20.000)  2 años

} 5.000

Valor contable .............................................................................

10.000

UTILLAJE: Precio de adquisición ................................................................

8.000

A lo largo del ejercicio realiza las siguientes operaciones: a) Compra de un ordenador: 15-1-06 2.000

Equipos proceso información (217) a

Efectos a pagar a corto plazo (525)

2.000

x .../...

121

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... El pasivo surgido en la compra será clasificado en la cartera de «Pasivos financieros a coste amortizado». Se trata de un débito por compra de activos no corrientes. Inicialmente se valoran por su coste que equivaldrá al valor razonable de la contra- prestación recibida ajustado por los gastos de transacción que sean directamente atribuibles (norma 9. ª 2.1.1 de valoración del PGC PYMES). b) Compra de herramientas: Como no forman parte de una máquina y su período de utilización es superior a un año, las registraremos como un inmovilizado [norma 3.ª d) de valoración del PGC PYMES], ya que en caso contrario anotaríamos un gasto. 15-2-06 5.000

Utillaje (214) a

Tesorería (57X)

5.000

x c) Sustituye la maquinaria: • En la fecha que realiza la operación, el elemento sustituido tienen un valor contable de: Precio de adquisición ....................................................

120.000

Amortización acumulada .............................................

(35.625)

Hasta 1-1-06 .....................................

30.000

De 1-1-06 a 1-10-06 ..........................

5.625

[(7.500/12 meses)  9 meses]

Valor contable ................................................................

84.375

Debiendo registrar el gasto por amortización correspondiente a este ejercicio (9 meses): 1-10-06 5.625

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

5.625

x .../...

122

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... • La empresa sustituirá dicho elemento por otro cuyo coste es de 150.000 euros, sin embargo su proveedor recogerá la antigua máquina. Con lo cual, para el registro de esta operación, estaremos a lo que nos diga la norma 2.ª 1.3 del PGC PYMES relativa a las permutas no comerciales. De esta manera, el elemento recibido lo valoraremos: RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria entregada (en su caso) 84.375 + 65.000 = 149.375 Con el límite del valor razonable del recibido cuando esté disponible, que es de 150.000 euros. Registrando: 1-10-06 149.375

Maquinaria (213) (nueva)

35.625

Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria (213)

120.000

(vieja)

a

Efectos a pagar a corto plazo (525

65.000

x d) Venta elementos de transporte: Anotaremos previamente la amortización que corresponde hasta la fecha: 1-12-06 4.583,33

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

4.583,33

x

.../...

123

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Para luego dar de baja el inmovilizado, por su valor contable e ingresando la cantidad recibida por la venta, de tal manera: 1-12-06 3.000,00

Tesorería (57X)

14.583,33

Amortización del inmovilizado material (281)

2.416,66

Pérdidas procedentes del inmovilizado material(671) a

Elementos de transporte (218)

20.000

x e) Regularización herramientas: Según lo establecido en la norma 3.ª d) del PGC PYMES: «(…) Si el período de su utilización fuese superior a un año (refiriéndose al tiempo en que van a permanecer las herramientas en la empresa) se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico». Es decir: La empresa tenía a comienzo de ejercicio

8.000

Adquirió el 15 de febrero ..........................

+ 5.000

Total .............................................................

13.000

Sin embargo a cierre de ejercicio, tras un recuento, tenemos ......................................

10.000

Baja por demérito: 3.000

Anotando: 31-12-06 3.000

Otras pérdidas en gestión corriente (659) a

Utillaje (214)

x Tal y como describe la cuarta parte del PGC PYMES, el movimiento de la cuenta 214.

124

3.000

INMOVILIZADO MATERIAL

EJEMPLO 25

UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS. INCORPORADOS Y NO A ELEMEN- TOS MECÁNICOS

La sociedad «CENSA, SA», dedicada a la construcción naval, tiene sus propios talleres y almacén de repuestos. Dichos repuestos se gestionan de la siguiente manera: • Piezas de recambio que no forman parte de una máquina y cuyo período de almacenamiento no supera el año, desde que son compradas. • Piezas de recambio que se destinan exclusivamente a activos contabilizados en otras instalacionestécnicas. El día 1 de enero de X0, los saldos de la contabilidad en relación con las existencias de repuestos son, en euros: Repuestos ....................................................................................

15.000

Otras instalaciones técnicas ......................................................

120.000

Amortización acumulada a otras instalaciones técnicas ......

60.000

Durante el ejercicio X0, ha realizado las siguientes adquisiciones: Adquisiciones de repuestosderotación rápida.....................

60.000

Adquisiciones de repuestos destinados a otras instalaciones técnicas ........................................................................................

20.000

A 31-12-X0, las existencias de repuestos en almacén son las siguientes: • Repuestos de rotación rápida: 20.000 euros. • Para los repuestos adquiridos en el ejercicio y destinados exclusivamente a activos contabilizados en otras instalaciones técnicas, la vida útil pendiente de los citados activos a 1-1X0 era de 10 años y las adquisiciones se efectua- ron a inicio de ejercicio. Contabilícese el ejercicio X0. Por el conjunto de adquisiciones que «CENSA, SA» realizó con respecto a los repuestos, registraremos: Compra de repuesto «rotación rápida», se registran como gastos según la presente norma: .../...

125

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 60.000

Compra de otros aprovisionamientos (602) a

Tesorería (57X)

60.000

x Compra de repuestos destinados exclusivamente a «Otras instalaciones», se some- terán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos [norma 3.ª d)]. 20.000

Otras instalaciones (215) a

Tesorería (57X)

20.000

x A final de año, nuestra empresa anotará los siguientes apuntes en relación con estas piezas: Repuestos de «rotación rápida»: Teníamos a comienzos de ejercicio (1-1-X0) ...........................

15.000

A 31-12-X0, las existencias se cifran ........................................

20.000

Con lo que regularizaremos las existencias, dando de baja las iniciales: 31-12-X0 15.000

Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612) a

Repuestos (322)

15.000

x Y, dando de alta las existencias finales: 31-12-X0 20.000

Repuestos (322) a

Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612)

20.000

x

.../...

126

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Por aquellas destinadas exclusivamente a «Otras instalaciones», las someteremos al mismo proceso de amortización que el de la instalación. Así: Teníamos a 1-1-X0, antes de la adquisición de los repuestos: Otras instalaciones .....................................................................

120.000

Amortización acumulada de instalaciones técnicas .............

(60.000)

Valor contable .............................................................................

60.000

Es decir, han sido amortizadas por la mitad de su vida útil quedando pendiente, según el enunciado, 10 años a esta fecha. Se incorporaron a 1-1-X0 piezas por: Otras instalaciones .....................................................................

20.000

Por lo que la cuantía del gasto correspondiente a la amortización de X0 se cuan- tifica, según estos datos, en: Amortización otras instalaciones técnicas (60.000 + 20.000/10) .

8.000

Ya que en la norma se establece que estas piezas sigan el mismo ritmo de amorti- zación que las instalaciones a las que se incorporan. Por tanto: 31-12-X0 8.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada de otras instalaciones técnicas (2815)

8.000

x

EJEMPLO 26

UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS QUE NO FORMAN PARTE DE UNA MÁQUINA: UTILIZACIÓN SUPERIOR AL AÑO

La empresa «CARLOTA, SA» presenta en su balance inicial (1-1-X2) y entre sus inmovilizados el siguiente saldo: Utillaje .........................................................................................

8.000 .../...

127

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Que representa el valor de las herramientas que dispone a inicio de ejercicio. A lo largo del año compra más herramientas que estima servirán durante más de un ejercicio económico. Por este motivo abona 5.000 euros. A final de ejercicio, un recuento físico de estas determina unas existencias de 10.000 euros. Contabilícense las operaciones descritas. Compra de herramientas. Estas no se incorporan a una máquina, y su período de utilización supera el año, por lo que según la presente norma, las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado: 5.000

Utillaje (214) a

Tesorería (57X)

5.000

x Operaciones fin de ejercicio. Por razones de facilidad operativa, se procede al recuento físico de las herramientas. De tal manera que, con base en este inventario practicado, se darán de baja razonable por demérito. Es decir: La empresa tenía a comienzo de ejercicio ..............................

8.000

Adquirió durante el ejercicio ...................................................

+ 5.000

Total .............................................................................................

13.000

Sin embargo a cierre de ejercicio, tras un recuento, tenemos.

10.000

Baja por demérito .......................................................................

3.000

Anotando: 3.000

Otras pérdidas en gestión corriente (659) a x

128

Utillaje (214)

3.000

INMOVILIZADO MATERIAL

e) Gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por sí misma

GASTOS REALIZADOS DURANTE EL EJERCICIO POR ESTE MOTIVO

CUENTAS INMOVILIZAD O EN CURSO

EJEMPLO 27

Se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan.

Se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa por sí misma.

RENOVACIÓN DEL INMOVILIZADO. TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SÍ MISMA

«LA RAMBLA, SA» procede a la renovación de unos componentes de su cadena de fabricación con un coste de 2.500 euros más el 16 por 100 de IVA. El importe de la operación se va a satisfacer a los seis meses.Larenovaciónanteriorcomportaun incrementodesucapacidad productivaylasustitución deunos componentes cuyo coste fue de 1.500 euros y que hasta la fecha de cambio han sido amortizados en euros. Por la venta de los componentes sustituidos se obtuvieron 200 euros, habiéndose incurrido en unos gastos de 50 euros. a) Contabilícense las operaciones descritas. b) Contabilícese suponiendo que la renovación se lleva a cabo por personal de la empresa, lo que supone un coste de 500 euros. La adquisición del componente ascendió a 1.500 euros.

a) CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DESCRITAS Valoraremos la renovación que nuestra empresa realiza, de acuerdo a lo estable- cido en la norma 3.ª f) del PGC PYMES. La cual nos dice que será incorporado al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. Así: 2.500 400

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472)

129

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

2.900

x Simultáneamente nos sigue diciendo la referida normativa: «(…) debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido». Es decir, compararemos: Elemento sustituido (valor contable) ......................................

300

Precio adquisición .......................................

1.500

Amortización acumulada ...........................

(1.200)

Precio neto obtenido dela venta(200 ‒ 50) ..............................

150

Pérdida ........................................................................................

150

Registrando: 174

Tesorería (57X)

(200  1,16 – 50  1,16)

1.200

Amortización acumulada inmovilizado material(281)

150

Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) (300 – 200) + 50

8

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 50)

a

Maquinaria (213)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

1.500 32

(16% 200)

x b) EN CASO DE QUE LA RENOVACIÓN LA LLEVE A CABO EL PERSONAL DE LA EMPRESA Para la baja del componente sustituido, realizaríamos el mismo registro que en el anterior apartado. En cuanto al nuevo componente: Por su adquisición: .../...

130

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 1.500

Otro inmovilizado material (219)

240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Tesorería (57X)

1.740

x Por la incorporación del mismo, teniendo en cuenta que se llevó a cabo por el per- sonal de la empresa (devengándose con anterioridad el gasto en la correspondiente partida del personal),registraremos: 2.000

Maquinaria (213) a a

Otro inmovilizado material (219)

1.500

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

500

x El apartado e) de la norma 3.ª de valoración del PGC PYMES nos comenta: «Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por sí misma se cargarán en las cuentas de gastos que corres- pondan». En cuanto a los inmovilizados que surjan: «(…) se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados para sí misma».

f) Costes de renovación, ampliación o mejoras de los bienes del inmovilizado material

VALORACIÓN

Serán incorporados al activo como mayor va- lor del bien, en la medi- da que supongan:

Debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

131

• Un aumento de su capacidad, • Un aumento de productividad, o • Alargamiento de su vida útil.

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 28

MEJORA

La sociedad «ALBATROS» posee una maquinaria cuyos datos a 1-1-X0 son: Valor de adquisición ..................................................................

120.000

Amortización acumulada .........................................................

80.000

Valor residual .............................................................................

20.000

Cuota anual amortización ........................................................

10.000

Vida útil restante.........................................................................

2 años

Vida útil inicial ...........................................................................

10 años

El 1-7-X0 realiza una mejora sobre la máquina que significa aumentar la vida útil en tres años más. La mejora la realiza utilizando sus propios medios. La factura por materiales asciende a10.500 euros, y el coste del personal se estima en 7.000 euros. No se modifica el valor residual. Realícese la anotación correspondiente a la incorporación de la mejora y el apunte correspondiente a la amortización de los ejercicios X0 y X1. A fecha 1-7-X0, «ALBATROS» quiere realizar una mejora sobre una maquinaria, para lo cual compra unos materiales que registra: 1-7-X0 10.500

Compra de otros aprovisionamientos (602) a

Proveedores (400)

10.500

x Alosquese añadirá elcostedel personal,utilizadoparatal operación,porimporte de 7.000 euros. Para que podamos incorporar como mayor valor del inmovilizado los costes incurridos en la mejora, la norma estudiada en el apartado f) nos dice que estos deberán producir: • Aumento de su capacidad • Aumento de su productividad, o • Alargamiento de su vida útil. .../...

132

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Vemos que, en nuestro caso, será el alargamiento de la vida útil la característica que cumpla para imputarse como mayor valor. Por tanto, «ALBATROS» capitalizará el coste de producción derivado de la ope- ración, registrando: 1-7-X0 17.500

Maquinaria (213) (10.500 + 7.000)

a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

17.500

x A final de año, la situación de la maquinaria antes de amortizar es la siguiente: Maquinaria vieja: Precio de adquisición ........................................

120.000

Amortización acumulada .................................

(80.000)

Valor contable .....................................................

40.000

Valor residual .....................................................

(20.000)

Pendiente de amortizar .....................................

20.000

Número años pendientes (2 + 3) .......................

5 años

Cuota amortización anual (20.000/5) ..........................................

4.000

Mejora: Importe ................................................................................... 17.500 Vida útil ...............................................................

4,5 años

Cuota amortización anual (17.500/4,5) ................

3.888,89 Amortización

este año (6 meses) [(3.888,89/12 meses)  6 meses] ....

1.944,44 Total amortización

.....................................................................

5.944,44 .../...

133

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por lo que «ALBATROS» anotará: 31-12-X0 5.944,44

Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

5.944,44

x Al ejercicio siguiente, el registro que tendría que efectuar con motivo de la amortización será: 31-12-X0 7.888,89

Amortización del inmovilizado material (681) (4.000 + 3.888,89)

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

7.888,89

x

EJEMPLO 29

RENOVACIÓN INMOVILIZADO

Una empresa procede a la renovación de unos componentes de su cadena de fabricación con un coste de 2.500 euros más el 16 por 100 de IVA. El importe de la operación se va a satisfacer a los seis meses. La renovación anterior comporta un incremento de su capacidad productiva y la sustitución de unos componentes cuyo coste fue de 1.500 euros y que hasta la fecha de cambio han sido amortizados en 1.200 euros. Por la venta de los componentes sustituidos se obtuvieron 200 euros, habiéndose incurrido en unos gastos de 50 euros. Contabilícense las operaciones descritas. Valoraremosla renovaciónque nuestraempresarealiza,deacuerdoa lo establecido en la presente norma, la cual en su apartado f), sobre los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material, serán incorporados .../...

134

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento (entre otras) de su capacidad, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido. En nuestro caso, por la integración como mayor valor del bien: 2.500 400

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

2.900

x Y daremos de baja el valor contable de los elementos sustituidos. Así: Elemento sustituido (valor contable) ......................................

300

Precio deadquisición ..................................

1.500

Amortización acumulada ...........................

(1.200)

Precio netoobtenidodelaventa(200 − 50) ..............................

150

Pérdida ........................................................................................

150

Registrando: 174

Tesorería (57X) (200  1,16 – 50  1,16)

1.200

Amortización acumulada inmovilizado material(281)

150

Pérdidas procedentes del inmovilizadomaterial (671)

8

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 50)

a

Maquinaria (213)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) (16% 200)

x

135

1.500 32

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 30

MEJORA. COSTES DE DESTRUCCIÓN. TRABAJOS REALIZADOS POR LA PROPIA EMPRESA

La empresa «COIRA, SA» tiene una nave industrial cuya situación a 31-12-X0 es la siguiente: Terrenos y bienes naturales ......................................................

20.000

Construcciones ............................................................................

100.000

Amortización acumulada construcciones ..............................

20.000

La vida útil se estimó en 50 años. A primeros del ejercicio X1 necesita abrir una puerta en la parte trasera de la nave para facilitar la carga y descarga de camiones. Dicha operación se realizó con personal de la empresa. Los gastos incurridos hasta 1-7-X1, cuando dicho acceso estaba en condiciones de funcionamiento, fueron: Planos, permisos, adquisición puerta, gastos arquitecto, aparejador ...................................................................................

15.000

Materiales empleados ................................................................

10.000

Sueldos de trabajador.................................................................

12.000

Costes de destrucción de elementos sustituidos en dicho proceso, deducidos en el importe de venta ...........................

2.500

Total .............................................................................................

39.500

Contabilícese el proceso en el ejercicio X1. El proceso descrito realizado por la sociedad «COIRA, SA» lo trataremos como una mejora de la nave industrial. De tal manera que incrementaremos su valor de acuerdo con el coste de produc- ción incurrido y que según los datos que nos proporciona el enunciado ascendió a 39.500 euros. Por tanto, «COIRA, SA» después de registrar cada uno de los gastos relativos a los conceptos desgranados en el coste de producción, de acuerdo con su natura- leza, capitalizará dicho importe al suponer que cumple con todos los requisitos establecidos en la norma, así:

.../...

136

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... 1-7-X1 39.500

Construcciones (211) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

39.500

x A final de año, la situación de la nave (en lo relativo al vuelo), antes de su amor- tización es la siguiente: Construcciones: Precio de adquisición ........................................

100.000

Amortización acumulada ................................. (20.000) Valor contable .....................................................

80.000

Vida útil ............................................................... 50 años Han pasado [20.000/(100.000/50) = 20.000/2.000]

....... 10 años Queda pendiente

(50 − 10)

.................................. 40 años Cuota amortización anual (100.000/50) .......................................

2.000

Mejora: Importe ................................................................

39.500

Vida útil ............................................................... 39,5 años [(50 años – 10,5 años), comenzó a funcionar el 11-7-X1]

Cuota amortización anual (39.500/39,5) ..............

1.000

Amortización este año (6 meses) [(1.000/12 meses)  6 meses] ....

500

Total amortización .....................................................................

2.500

Por lo que registraremos: 31-12-X1 2.500

Amortización del inmovilizado material (681) a

x

137

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.500

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

g) Costes por grandes reparaciones

En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta laincidencia delos costesrelacionadoscon grandesreparaciones.

IMPORTE

Si estos costes no estuviesen especificados en la adquisición/ construcción.

AMORTIZACIÓN

SE REALIZA REPARACIÓN

EJEMPLO 31

Podráutilizarse el precio actual de mer- cado de una reparación similar.

El importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación.

• Su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución (siempre que cumpla condiciones), y • Se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

COSTES GRANDES REPARACIONES: DETERMINACIÓN DEL IMPOR- TE DE INMOVILIZADO MATERIAL. AMORTIZACIÓN

La sociedad «GENIOMOURIÑO, SA» lleva a cabo en el mes de julio del X8 una granreparaciónensu maquinaria cuyo coste, pagado al contado, ascendió a 240.000 euros. Se estima que dicha gran reparación deberá realizarse cada cuatro años. La máquina objeto de esta operación figura registrada en 1.200.000 euros. Su vida útil es de 12 años y la amortización acumulada a 31-12-X7 ascendía a 350.000 euros. Esta reparación supone un incremento de su capacidad productiva, sin que por ello alargue su vida útil. Realícese el registro de las operaciones en el X8. .../...

138

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... A finales de julio nuestra sociedad realiza el desembolso por efectuar la gran reparación en el inmovilizado, registrando: 31-7-X8 240.000

Maquinaria. Gran reparación (2131) a

Bancos c/c (572)

240.000

x Según la norma 3.ª g) de valoracióndel PGC PYMES: «(…) Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación quepudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado». En las operaciones de fin de ejercicio, amortizaremos la maquinaria. Tendremos en cuenta el anterior importe, pero: «(…) se amortizará de forma distinta al resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación (cuatro años en nuestro ejemplo)» [norma 3.ª g) de valoración de PGC PYMES]. Por tanto: Amortización maquinaria (1.200.000/12 años) ..............................

100.000

Amortizaciónimporte gran reparación ..................................

25.000

[Cuota anual (240.000/4 años) = 60.000] [Amortización ejercicio X8 (5 meses) = = (60.000/12 meses)  5 meses = 25.000]

Anotando: 31-12-X8 125.000

Amortización del inmovilizado material (681) a a

x

139

Amortización acumulada maquinaria (2813)

100.000

Amortización acumulada maquinaria. Gran reparación (28131)

25.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

h) Inversiones sobre activos arrendados (arrendamiento operativo)

Cuando las inversiones realizadas por el arrendatario no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales, cumpliendo la definición de activo.

¿CUÁNDO?

AMORTIZACIÓN

En función: De la vida útil de las inversiones = duración del contrato de arrenda- miento o cesión (incluido período de renovación cuando existan eviden- cias que soportan que este se va a producir), cuando esta sea inferior a la vida económica del activo.

EJEMPLO 32

INVERSIONES REALIZADAS EN ACTIVOS ARRENDADOS O CEDIDOS EN USO. AMORTIZACIÓN

«MORACHO, SA» ha formalizado un arrendamiento operativo el 1-1-X0 de un local comercial para abrir una nueva sucursal. Las inversiones realizadas en obras de acondicionamiento han supuesto 50.000 euros y los derechos de traspaso han ascendido a 40.000 euros. Para el pago de dichos conceptos se procedió a pedir un crédito bancario a abonar en tres años. Los gastos de concesión del crédito ascendieron a 500 euros. El tipo de interés es del 6 por 100 anual sobre el capital pendiente de amortizar. La devolución del capital se realizará en cuotas anuales constantes, ambas se abonarán el 31 de diciembre de cada año. La vida útil de las inversiones realizadas es de 20 años y la duración del contrato de arrendamiento de 10 años. La empresa estima que el negocio generará flujos de efectivo durante 10 años. A 31-12-X0, procede a dotar la amortización correspondiente. La dirección ha estimado que el valor recuperable es de: Inversiones realizadas ...............................................................

48.000

Derechos de traspaso ................................................................

34.000

Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X0. .../...

140

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Gráficamente: Financiación + 90.000 Devolución principal:

‒ 30.000

‒ 30.000

‒ 30.000 i = 6%

1-1-X0

31-12-X0

31-12-X1

31-12-X2

60.000

30.000

0

Gastos concesión: ‒ 500 Capital pendiente: Intereses:

‒ 5.400 = = 90.000  0,06

‒ 3.600 = = 60.000  0,06

‒ 1.800 = = 30.000 0,06

Podremos calcular el tipo de interés efectivo de la operación, planteando la equi- valencia financiera en origen: LO QUE RECIBE = LO QUE DA 90.000 – 500 = 35.400  (1 + i)-1 + 33.600  (1 + i)-2 + 31.800  (1 + i)-3 A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, averiguaremos que el tanto efectivo de la operación es: 6,30727143 por 100. Asignación coste financiero:

Capital amortizado (3)

Capital pendiente (4)

Coste financiero (1)

Pagos (2)

1

5.645,01

35.400

29.754,99

59.745,01

2

3.768,28

33.600

29.831,72

29.913,29

3

1.886,71

31.800

29.913,29

0,00

Período

0

Total

89.500,00

11.300,00

89.500,00

.../...

141

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Siendo: (1) = (4)-1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4)-1 – (3) En el momento de la concesión del préstamo, la empresa lo habrá clasificado en la partida «Pasivos financieros a coste amortizado» de pasivos financieros. De tal manera y según la norma 9.ª de valoración (apartado 2.1.1), se valorará inicialmente por el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. Por tanto: 1-1-X0 89.500

Bancos c/c (572) [(90.000 – 500) (gastos transacción)]

a a

Deudas a corto plazo entidades de crédito* (520)

29.754,99

Deudas a largo plazo entidades de crédito** (170)

59.745,01

(29.831,72 + 29.913,29) * Capital amortizado con base en el anterior cuadro para el año 1. ** Suma del

capital amortizado para los años 2 y 3.

x Esta financiación, le ayudará a pagar las obras realizadas en su local (50.000 ), así comolos derechos de traspaso(40.000 ) que le correspondenal antiguo inquilino: 1-1-X0 40.000

Derechos de traspaso (204)

50.000

Otro inmovilizado material (219) a

Bancos c/c (572)

90.000

x Así la norma 3.ª h) de valoración del PGC PYMES nos comenta: «En los acuerdos que, de conformidad con la norma 7ª, deban calificarse como arrendamientos ope.../...

142

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... rativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo (...)». Operaciones realizadas a final de año: Pago cuota anual del préstamo: El 31 de diciembre, y siguiendo las condiciones del préstamo bancario, pagará la parte correspondiente del principal y los intereses al 6 por 100. Así la empresa registrará: 31-12-X0 29.754,99

Deudas a corto plazo entidades de crédito (520)

5.645,01

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

35.400,00

x Reclasificación a corto plazo del principal a devolver en el ejercicio siguiente: 31-12-X0 29.831,72

Deudas a largo plazo entidades de crédito (170) a

Deudas a corto plazo entidades de crédito (520)

29.831,72

x Amortización del inmovilizado intangible. Los derechos de traspaso deberemos amortizarlos según la norma de valoración 6.ª c) del PGC PYMES, según lo especificado «con carácter general para los inmovilizados intangibles». Remitiéndonos dichos criterios a la normativa del inmovilizado mate- rial, es decir, de manera sistemática y racional en función de la vida útil del bien. Del enunciado se desprende que tal plazo es de 10 años. Con lo cual, la cuota a imputar durante todo este tiempo a resultados será: 4.000 = 4.000 10 años

.../...

143

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Registrando: 31-12-X0 4.000

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

4.000

x Amortización de las inversiones realizadas en el activo. Según el apartado h) de la norma 3.ª de valoración del PGC PYMES «(…) La amortización de estas inversionesse realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato dearrendamiento o cesión incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir cuando esta sea inferior a la vida económica del activo». En nuestro caso, este último plazo es menor (10 años, frente a 20 años). Por tanto: 31-12-X0 5.000

Amortización del inmovilizado material (681) [(50.000/10 años) = 5.000]

a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

5.000

x Pérdidas por deterioro: Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material, «(…) cuando su valor contable supere a su valor recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso (…)» (norma 2.ª 2 de valoración del PGC PYMES). Esta normativa es igualmente aplicable a los derechos de traspaso al indicarnos el apartado c) de la norma 6.ª que para la corrección valorativa por deterioro seguiremos lo especi- ficado en las normas generales. Es decir, comparemos:

.../...

144

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... INVERSIONES Valorcontable (31-12-X0) (50.000 – 5.000) ...................................

45.000 <

Valor recuperable .......................................................................

48.000

Pérdida por deterioro ................................................................

NO EXISTE

DERECHOS DE TRASPASO Valor contable (31-12-X0) (40.000 – 4.000) ...................................

36.000 >

Valor recuperable .......................................................................

34.000

Pérdida por deterioro ................................................................

2.000

Anotándose: 31-12-X0 2.000

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690) a

Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290)

x

NORMA 4.ª: INVERSIONES INMOBILIARIAS

INVERSIONES INMOBILIARIAS Se aplicarán las normas relativas al inmovilizado material (normas 2.ª y 3.ª del PGC PYMES)

145

2.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 33

INVERSIONES INMOBILIARIAS. ADQUISICIÓN. CAMBIO DE USO: DE INVERSIONES INMOBILIARIAS A INMOVILIZACIONES MATERIALES

«EL GARABATO, SA» ha adquirido una edificación (el 1-10-07) por un total de 650.000 euros, incluidos todos los gastos e impuestos derivados de la compra (por bancos) y siendo el valor del suelo un 20 por 100 del total del importe. Se estima que la vida útil será de 50 años. La sociedad pretende destinar dicho inmueble al arrendamiento. Durante 08, nuestra sociedad continúa sin haber arrendado el inmueble, en vista de que la situación se prolonga, decide el 31-12-08 destinarla a la sede social de la empresa. Realícense las anotaciones correspondientes. Por la adquisición «EL GARABATO, SA», anotará: 1-10-07 520.000

Inversiones en construcciones (221)

130.000

Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) (20% 650.000)

a

Bancos c/c (572)

650.000

x Se considerarán inversiones inmobiliarias los inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones (cuarta parte del PGC PYMES, definición del subgrupo 22) Por la imputación a resultados de la amortización correspondiente al ejercicio 07: 31-12-07 2.600 Amortización de las inversiones inmobiliarias (682) .../...

146

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... a

Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (282)

2.600

x 520.000 Cuota anual de amortización =

= 10.400 50 años

Gasto correspondiente a este año (tres meses desde el 1-10-07): 10.400

 3 meses = 2.600

12 meses Igual anotación correspondería en el año 07, pero por el importe de la cuota anual: 31-12-08 10.400

Amortización de las inversiones inmobiliarias (682) a

Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (282)

10.400

x En el momento en que la empresa decide el cambio de uso, reclasificaremos las distintas cuentas para incorporarelvaloracumuladohastaelmomentoalasdeno- minaciones de inmovilizado material: 31-12-08 130.000

Terrenos y bienes naturales (210)

520.000

Construcciones (211) a a

Inversiones en terrenos y bienes naturales (220)

130.000

Inversiones en construcciones (221)

520.000

x .../...

147

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... E igualmente por la amortización: 31-12-08 13.000

Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (282) (2.600 + 10.400)

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

13.000

x

EJEMPLO 34

INVERSIONES INMOBILIARIAS. CAMBIO DE USO: DE INMOVILIZA- CIONES MATERIALES AINVERSIONES INMOBILIARIAS

«RPOUSA» adquiere el 1-1-X0 un edificio que destinará a su sede social por un total de 300.000 euros (de los cuales el 20% corresponde al suelo). Su vida útil se estima en 30 años. El 1-1-X3, la sociedad decide destinarlo a arrendamiento. Realícese el registro de operaciones a 1-1-X0 y 1-1-X3. En enero del X0, incorporaremos el inmovilizado al patrimonio de la empresa: 1-1-X0 240.000 60.000

Construcciones (211) Terrenos y bienes naturales (210) (20% 300.000)

a

Bancos c/c (572)

300.000

x Deberemos valorar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones [norma 3.ª, b) de valoración del PGC PYMES] .../...

148

INMOVILIZADO MATERIAL

.../... Al cabo de dos años, decide destinarlo al arrendamiento. Por lo que deberemos reclasificar las partidas informando a la contabilidad el cambio de uso. En este momento, la situación de este inmueble es: 211, «Construcciones» ............................................................... 281, «Amortización acumulada del inmovilizado material»

240.000 16.000

[(240.000/30 años)  2 años]

210, «Terrenos y bienes naturales» ..........................................

60.000

Importes que incorporaremos a las cuentas que se especifican como inversiones inmobiliarias: 31-12-08 60.000 Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) 240.000 Inversiones en construcciones (221) 16.000

Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a a

Construcciones (211)

a

Amortización acumulada inversiones inmobiliarias (282)

x

149

Terrenos y bienes naturales (210)

60.000 240.000

16.000

CAPÍTULO

3

INMOVILIZADO INTANGIBLE

NORMA 5.ª: INMOVILIZADO INTANGIBLE

Se aplicarán las normas del inmovilizado material, teniendo en cuenta lo dispuesto en las normas 5.ª y 6.ª.

Valoración general 1. VALORACIÓN INICIAL ¿Cuándo intangible?

Criterio identificabilidad

Cumplir alguno de los dos requisitos

a) Ser separable Susceptible de ser separado de la empresa y vendido,cedido, entre- gado para su explo- tación, arrendado o intercambiado. b) Surgir de derechos legales o contractuales Con independencia de que tales derechos sean transferibles o separa- bles de la empresa o de otros derechos u obli- gaciones.

.../...

151

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Cumplir además

En ningún caso «intangibles»

2. VALORACIÓN POSTERIOR

La empresa apreciará si la vida útil del inmovilizado intangible es:

• Definición «activo». • Criterios de registro o reconocimientocon- table.

Contenidos «Marco conceptual»

• Gastos ocasionados con motivo establecimiento. • Lasmarcas. • Cabeceras de periódicos o revistas. • Sellos o denominaciones editoriales. • Listas de clientes, u otras partidas similares quesehayangeneradointer- namente.

Definida

Indefinida

Cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes no haya límite previsible del período a lo largo del cual el activo se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para laempresa.

En este caso

• No se amortiza. • Aunque deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. • La vida útil se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefini- da para eseactivo.

En caso contrario

152

Se cambiará de vida útil indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error (norma 21.ª).

INMOVILIZADO INTANGIBLE

CUADROS Y ESQUEMAS

Valoración inicial

Inmovilizado intangible

Precio adquisición (PA) o coste producción (CP).

Valoración posterior

Valor contable: Se distinguirá si tiene vida útil definida o indefinida. En este caso, no se amortiza aunque se tendrá en cuenta su eventual deterioro. Se revisará esta vida útil.

Diferencias valor (momento posterior)

Deterioro de valor: • Gasto. Cuando va- lor contable > Impor- te recuperable. • Ingreso. Cuando revierta la corrección de valor al dejar de existir las circunstancias que la motivaron.

NORMA 6.ª: NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE

a) Investigación y desarrollo

b) Propiedad industrial

c) Derechos de traspaso

d) Programas de ordenador

e) Otros inmovilizados intangibles

153

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

a) Investigación y desarrollo

INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO

En principio

Serán gastos del ejercicio en que se realicen.

Desde el momento en que cumplan condiciones:

¿Cuándo?

Activación como inmovilizado intangible

• Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. • Tener motivosfundados de éxito técnico y de la rentabilidad económicocomercial del proyecto o proyectosde que se trate.

Gastos investigación

Que figuren en el ac- tivo, deberán amor- tizarse durante su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años.

Gastos desarrollo

Que figuren en el activo, deberá n amortizarse duran- te su vida útil, que en principio, se pre- sume salvo prueba en contrario que no es superior a cinco años.

Amortización

En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico- comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Pérdidas

154

INMOVILIZADO INTANGIBLE

EJEM PLO 1

GASTOS I+D. PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS. PROPIEDAD INDUSTRIAL

La sociedad «NUEVA» contrata con la Universidad de Vigo el 1-2-X0 los trabajos necesarios para la consecución de un nuevo producto. En el momento de la firma del contrato se entregan mediante cheque bancario 6.000 euros más el 16 por 100 de IVA, para atender los gastos de los ocho próximos meses, al final de los cuales se decidirá, con relación a los resultados conseguidos, si se continúa o no con las investigaciones. Transcurridos ocho meses (1-10-X0) y ante los resultados conseguidos se con- tinúan las investigaciones, efectuando una segunda entrega por 12.000 euros más el 16 por 100 de IVA, mediante transferencia bancaria. Al cierre del ejercicio, el 31-12-X0, decide, al cumplir los requisitos marcados por el PGC, activar los gastos realizados en dicho ejercicio. El 1-3-X1 procede a una última entrega para terminar los trabajos de investigación. Se entregan 6.000 euros más el 16 por 100 de IVA, mediante cheque bancario. El 15-3-X1 se culmina la investigación con éxito, siendo los resultados satisfac- torios. El 1-4-X1 se inscribe el producto a su nombre en el Registro de la Propiedad Indus- trial, importando los gastos de registro, 1.160 euros (IVA incluido), los cuales se satisfacen mediante cheque bancario. El 31-12-X1 la empresa procede a la amortización de su inmovilizado intangible a través del método suma de dígitos decrecientes en cinco años. Contabilícense las operaciones anteriores. EJERCICIO X0 Por el pago realizado a la Universidad de Vigo, anotaremos: 1-2-X0 6.000

Gastos en I+D del ejercicio (620)

960

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

6.960

x .../...

155

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Según la norma 6.ª a) del PGC PYMES, los gastos de I+D serán gastos del ejercicio en que se realicen. A comienzos de octubre, seguimos entregando cantidades adicionales ante los buenos resultados conseguidos, de tal manera que realizaremos una anotación similar a la anterior: 1-10-X0 12.000

Gastos en I+D del ejercicio (620)

1.920

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

13.920

x «NUEVA» decide a cierre de ejercicio, y por cumplir los requisitos establecidos en el PGC PYMES [norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados este año como inmovilizado intangible, por lo que: 31-12-X0 18.000

Investigación (200) a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

18.000

(6.000 + 12.000)

x En la mencionada norma, nos dice que los gastos de I+D podrán activarse desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: • «Estar específicamente individualizados por proyectos, y su coste clara- mente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. • Tener motivos fundados de éxito técnico y de la rentabilidad económico- comercial del proyecto o proyectos de que se trate.» EJERCICIO X1 Anotará en marzo la última entrega que efectúa a la universidad: .../...

156

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... 1-3-X1 6.000

Gastos en I+D del ejercicio (620)

960

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

6.960

x Imputándola a gastos del ejercicio, según la norma 6.ª a) del PGC PYMES. A mediados de mes termina la investigación con éxito. Por lo que siguiendo la mencionada norma, activaremos en este momento los gastos imputados en el ejercicio: 15-3-X1 6.000

Investigación (200) a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

6.000

x Se inscribe inmediatamente el trabajo de investigación en el Registro de la Pro- piedad Industrial, satisfaciendo unos gastos por tal motivo. «NUEVA» anotará por esta operación: 1-4-X1 1.000 160

Propiedad industrial (203) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

1.160

x Consecuencia de aplicar lo establecido en la norma de valoración 6.ª b) del PGC PYMES, sobre la propiedad industrial: «Se contabilizarán, en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtengala correspondientepatenteo similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial».

.../...

157

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Al final del ejercicio, la empresa procede a registrar la amortización de la propiedad industrial. Para ello, tendremos en cuenta los siguientes datos:

Elemento

Propiedad industrial

Previsión vida útil

Valor amortizable

Momento inicio amortización

5 años

1.000

1-4-X1

Método amortización

Dígitos decrecientes

De tal manera que: Período

Cuota

1-4-X1/30-3-X2

1-4-X2/30-3-X3

A1 = 1.000 

A2 = 1.000 

5 = 333,33 1+2+3+4+5 4 = 266,67 1+2+3+4+5

… Imputaremos 9 meses (1-4-X1/31-12-X1), de la cantidad correspondiente a la pri- mera cuota, así: 333,33

 9 meses = 250 euros

12 meses Igualmente, calcularemos el importe que llevaremos a resultados relacionado con la amortización de los gastos de investigación activados (24.000 , a fecha 15-3-X1): 24.000 Cuota anual =

= 4.800 5 años

La parte correspondiente a este ejercicio (9,5 meses desde el 15-3-X1): 4.800

 9,5 meses = 3.800 12

Amortización X1 = meses

.../...

158

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... Anotando: 31-12-X1 4.050

Amortización del inmovilizado intangible (680) (250 + 3.800)

a Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

4.050

x La propiedad industrial debe ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles [norma 6.ª b) de valoración del PGC PYMES].

EJEM PLO 2

GASTOSI+D.PROYECTOSREALIZADOS CONMEDIOSPROPIOSDE LA EMPRESA. FRACASO DEL PROYECTO

«CARMEN, SA» inicia el 1-6-X0 unos trabajos de investigación con medios propios, realizando las siguientesoperaciones: 1. A 31-12-X0 el importe de los gastos aplicados a los anteriores trabajos se valora en 7.500 euros. La empresa decide activarlos ante el probable éxito de los mismos, junto con el cumplimientodelosdemásrequisitosseñalados en el PGC. 2. El 1-4-X1 renuncia a seguir con dichos trabajos ante los resultados negativos que se van produciendo. En esa fecha los gastos aplicados en el ejercicio ascendieron a 626,50euros. Contabilícense las operaciones anteriores. «CARMEN» decide a 31 de diciembre, y por cumplir los requisitos establecidos en el PGC PYMES [norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados este año como inmovilizado intangible, por lo que: 31-12-X0 7.500

Investigación (200) a x

159

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

7.500 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Enelsiguiente ejercicio y antelosmalosresultadosdel proyecto enque estáimpli- cado,daremosde bajaelinmovilizadoactivadoafinalesdelañopasado: 1-4-X1 7.500 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) a

Investigación (200)

7.500

x La norma de valoración 6.ª a) nos dice: «(…) en el caso en que existan dudas razo- nables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio». En cuanto a los gastos aplicados en este ejercicio X1, se supone que fueron regis- trados en diversas cuentas, atendiendo a su naturaleza (pensemos que el proyecto se estaba realizando con los propios medios de la empresa, de tal manera que podrían intervenir: gastos de personal, coste de materias primas,amortizaciones del inmovilizado afecto al proyecto y otros costes indirectos imputables).

EJEMPLO 3

GASTOS I+D. PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS Y REALIZADOS CON MEDIOS PROPIOS DE LA EMPRESA. ÉXITO Y FRACASO DEL PROYECTO

«BABO, SA» viene imputando gastos de I+D durante los ejercicios X0 y X1. En el siguiente cuadro mostramos qué parte de los mismos corresponden a una empresa contratada y qué parte a los efectuados con sus propios medios: X0

X1

3.000

2.000

Proyecto 1: Gastos de I+D del ejercicio .......................... Proyecto 2: Arrendamientos y cánones .........................

1.100

900

Reparaciones y conservación .....................

1.200

800

Transportes ...................................................

1.000

700

Otros servicios ..............................................

2.000

1.500

Gastos de personal .......................................

1.700

1.100 .../...

160

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... Caso1.Contabilícenselasoperacionesa31-12decadaunodelosdosañossabiendo que existen expectativas de éxito técnico y rentabilidad. Caso 2. Contabilícense las operaciones a 31-12-X0 sabiendo que se dan por fraca- sados los proyectos y se abandonan. Caso 3. Contabilícense las operaciones de 12-5-X1 si en ese momento se decide abandonar el proyecto. Anteriormente había expectativas de éxito. CASO 1: EXPECTATIVAS DE ÉXITO DEL PROYECTO Ejercicio X0 Por el pago realizado a la institución de investigación, anotaremos: 3.000

Gastos en I+D del ejercicio (620) a

Tesorería (57X)

3.000

x Porel pago deaquellosgastosincurridos en elproyecto elaborado con sus propios medios: 1.100

Arrendamientos y cánones (621)

1.200

Reparaciones y conservación (622)

1.000

Transportes (624)

2.000

Otros servicios (629)

1.700

Gastos de personal (64X) a

Tesorería (57X)

7.000

x Tanto al cierre del ejercicio X0, como del X1, «BABO, SA» decide, y por cumplir los requisitos establecidos en el PGC PYMES [norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados en cada uno de los años, por lo que: 31-12-X0 3.000

Investigación, proyecto 1 (2001)

7.000

Investigación, proyecto 2 (2002) .../...

161

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

10.000

x Diferenciado por proyectos, tal y como especifica la referida normativa. Ejercicio X1 Realizaremos unos apuntes similares al ejercicio pasado, de tal manera: Por el pago a la empresa investigadora: 2.000

Gastos en I+D del ejercicio (620) a

Tesorería (57X)

2.000

x Por el registro de los gastos realizados por la empresa: 900

Arrendamientos y cánones (621)

800

Reparaciones y conservación (622)

700

Transportes (624)

1.500

Otros servicios (629)

1.100

Gastos de personal (64X) a

Tesorería (57X)

5.000

x Activaremos como inmovilizado intangible los gastos imputados en el X1, al cumplir todas las condiciones establecidas en la normativa señalada. Por tanto, anotaremos: 31-12-X1 2.000

Investigación, proyecto 1 (2001)

5.000

Investigación, proyecto 2 (2002) a

x

162

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

7.000 .../...

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... CASO 2. FRACASO DE LOS PROYECTOS EN EL EJERCICIO X0 A lo largo del ejercicio se habrán registrado los diversos gastos atendiendo a su naturaleza, tal y como señalamos en el caso anterior. Con fecha 31-12-X0, y en vista de que no cumplen las condiciones establecidas en la normativa, no se activan los gastos.

CASO 3. FRACASO DE LOS PROYECTOS EN EL EJERCICIO X1. SE HABÍAN ACTIVADO GASTOS EN EL EJERCICIO X0 Las operaciones relativas al X0 serían las mismas anotaciones que efectuamos en el caso 1. Sin embargo, en el X1 y ante el fracaso de los proyectos en que está implicado, dará de baja el inmovilizado activado a finales del año pasado: 12-5-X1 10.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) a

Investigación, proyecto 1 (2001)

3.000

a

Investigación, proyecto 2 (2002)

7.000

x Siguiendo con ello, lo establecido en la norma de valoración 6.ª a): «(…) en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio». En cuanto a los gastos aplicados en este ejercicio X1, se supone que fueron registrados en diversas cuentas, atendiendoa sunaturaleza(talycomovimosenelcaso1).

163

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 4

GASTOS DE I+D, PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS. AMORTIZACIÓN. PROPIEDAD INDUSTRIAL

La empresa «CANGAS», dedicada a perfumería, encarga a comienzos de X0 a la empresa «BUEU» la investigación de un nuevo producto. Las condiciones pactadas son que la empresa «BUEU» facturará el 31 de diciembre de cada año, según se establece en el contrato firmado, 50.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Los pagos se efectuarán a través de cuenta corriente bancaria. • A finales del ejercicio X0 la empresa «CANGAS» no ve expectativas del éxito técnico del proyecto. • A finales del ejercicio X1 se tienen expectativas del éxito técnico y de ren- tabilidad económico-comercial del proyecto y se cumple con todas y cada una de las condiciones exigidas por el PGC por lo que la empresa activa el proyecto de investigación. • El 31-12-X2 la investigación finaliza con éxito. • La actividad de desarrollo comienza en enero de X3 y es encargada tam- bién a la empresa «BUEU» que facturará anualmente 20.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Los pagos se realizarán a finales de cada año mediante cheque de cuenta corriente bancaria. • A 31-12-X3 «CANGAS» tiene fundados motivos del éxito técnico del pro- yecto de desarrollo y cumpliendo con las condiciones exigidas por la nor- mativa contable decide activarlosgastosdedesarrolloincurridoshastaese momento. • El 31-12-X4 elproyectode desarrollo finaliza con éxito y el 1-7-X5 la sociedad «CANGAS» registra el nuevo proceso de producción en el Registro de la Propiedad Industrial incurriendo en unos gastos de registro y formalización que ascienden a 2.000 euros más el 16 por 100 de IVA,que son pagados con cheque de cuenta corriente bancaria. • La empresa «CANGAS» prevé una vida útil de la propiedad industrial de 10 años, siendo el método de amortización de suma de dígitos decrecientes. Realícense las anotaciones contables que se deriven del proyecto de I+D. Los gastos activados se amortizan linealmente en el plazo máximo permitido en la normativa vigente. En el ejercicio X0, «CANGAS» registrará el importe facturado por la empresa a la que encargó el proyecto de investigación, como un gasto del ejercicio: .../...

164

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... 31-12-X0 50.000

Gastos en investigación del ejercicio (6201)

8.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

58.000

x Sin embargo, no activará tal gasto como inmovilizado intangible al no cumplir las condiciones establecidas en el PGC. A finales del X1, realizará un apunte similar al del año pasado, con respecto a lo facturado por «BUEU»: 31-12-X1 50.000 8.000

Gastos en investigación del ejercicio (6201) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

58.000

x Pero en esta ocasión, ante el éxito del proyecto, activaremos tales gastos: 31-12-X1 50.000

Investigación (200) a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

50.000

x Con ello, estamos siguiendo lo establecido en la norma 6.ª a): «Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones (…)». En el ejercicio X2, finaliza con éxito el proyecto de investigación. «CANGAS» anotará el gasto correspondiente alejercicio, y posteriormente loactivará: .../...

165

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X2 50.000

Gastos en investigación del ejercicio (6201)

8.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

58.000

31-12-X2 50.000

Investigación (200) a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

50.000

x A partir del ejercicio X3, comienza la actividad de desarrollo, que es encargada igualmente a «BUEU», facturando por tal concepto 20.000 euros más IVA. De tal manera que a 31-12, anotará: 31-12-X3 20.000

Gastos en desarrollo del ejercicio (6202)

3.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

23.200

x La mencionada norma 6.ª nos dice que: «(…) Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume salvo prueba en contrario que no es superior a cinco años (…)». Con lo cual: 31-12-X3 20.000

Desarrollo (201) a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

20.000

x .../...

166

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... En la misma fecha, y siguiendo lo establecido por el PGC en su norma 6.ª a) amorti- zaremos los gastos de investigación activados.Estos estaban valoradosen: 200, «Investigación» ...................................................................

100.000

El plazo que utilizaremos para el cálculo de la cuota de amortización será de cinco años que es el máximo establecido por el PGC. Así: 100.000 A=

= 20.000 5 años

Registrando: 31-12-X3 20.000

Amortización gastos de investigación (6801) a

Amortización acumulada investigación (2801)

20.000

x En el ejercicio X4, finaliza el proyecto de desarrollo con éxito, por lo que realizará unos apuntes similares a los del X3. De tal manera que: Por la facturación de «BUEU»: 31-12-X4 20.000

Gastos en desarrollo del ejercicio (6202)

3.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

23.200

x Porla activación de estosgastos incurridos: 31-12-X4 20.000

Desarrollo (201) a

x

167

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)

20.000 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En la misma fecha, imputará a resultados la amortización del proyecto de inves- tigación finalizado en el X2: 31-12-X4 20.000

Amortización gastos de investigación (6801) a

Amortización acumulada investigación (2801)

20.000

x Al año siguiente, en julio, registra el proceso de producción en el Registro de la Pro- piedad Industrial, incurriendo, por tal motivo, en unos gastos de 2.000 euros. ¿Cómo se encuentran las cuentas en estos momentos? Proyecto de investigación

200, «Investigación» ............

Proyecto de desarrollo

100.000

2801, «Amortización acumulada investigación» .............. (20.000 + 20.000 + 10.000)

Valor neto .............................

201, «Gastosde desarrollo» .

40.000

2802, «Amortización acumulada desarrollo» ....................

(4.000)

[(40.000/5 años)  (1/2)]

(50.000) 50.000

Valor neto .............................

36.000

De tal manera que, siguiendo la norma 6.ª b) del PGC sobre la propiedad industrial, nos dice: «Se contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitaliza- dos cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste del registro y formalización de la propiedad industrial». Por tanto, y en resumen, la empresa anotará: Por la amortización correspondiente al proyecto de desarrollo, por un período de seis meses, de este año: 1-7-X5 4.000

Amortización gastos de desarrollo (6802) a

Amortización acumulada desarrollo (2802)

4.000

x .../...

168

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... Por el alta de la propiedad industrial, donde incluiremos los gastos de desarrollo pendientes de amortizar, además de los costes del registro: 1-7-X5 38.000

Propiedad industrial (203)

4.000

Amortización acumulada desarrollo (2802)

320

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (2.000  0,16)

a

Desarrollo (201)

40.000

a

Bancos c/c (572)

2.320

(2.000  1,16)

x La empresa prevé una vida útil para la propiedad industrial de 10 años, con lo cual, y utilizando un método de amortización de dígitos decrecientes, en los siguientes períodos imputaremos: Período

Cuota

10 1-7-X5/30-6-X6

A1 = 38.000 

1-7-X6/30-6-X7

A2 = 38.000 

1-7-X7/30-6-X8

A3 = 38.000 

1 + 2 + … + 9 + 10

= 6.909

9 1 + 2 + … + 9 + 10

= 6.218

8 = 5.527 1 + 2 + … + 9 + 10 … Imputaremos6meses(1-7-X/31-12-X5),delacantidadcorrespondientealaprimera cuota, así: 6.909

 6 meses = 3.454,50

12 meses Anotando: .../...

169

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X5 3.454,50

Amortización del inmovilizado intangible (680) a Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

3.454,50

x Al mismo tiempo, y en esta fecha amortizará los gastos de investigación activados (cinco años): 31-12-X5 20.000

Amortización gastos de investigación (6801) a

Amortización acumulada investigación (2801)

20.000

x

b) Propiedad industrial

PROPIEDAD INDUSTRIAL

Derivada de proyectos de desarrollo de la empresa

Se incluirán los gastos de desarrollo capitali- zados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización.

Derivada de la adquisición a terceros

Importes contabilizados por la adquisición a terceros de los derechos correspondientes.

Procedencia

Amortización y corrección valorativa por deterioro

Se realizará según lo especificado con caracter general para los inmovili- zados intangibles.

170

INMOVILIZADO INTANGIBLE

EJEMPLO 5

PROPIEDAD INDUSTRIAL DERIVADA DE LAADQUISICIÓN A TER- CEROS

«PEDRITO, SA» adquiere el 2-1-X0 una patente de fabricación con un importe de 22.000 euros más el 16 por 100 de IVA. El pago lo hace efectivo por bancos. Amortiza la patente el 31 de diciembre de cada año, estimando una depreciación anual del 20 por 100. Realícense las anotaciones contables que se derivende las operaciones anteriores. Adquiere una patente de fabricación, anotando por ello: 2-1-X0 22.000

Propiedad industrial (203)

3.520

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

25.520

x Según el apartado b) de la norma 6.ª del PGC PYES, se contabilizarán dentro de propiedad industrial: «(...) los gastos de desarrollo capitalizados (…) sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes». A fin de año, procederá a su amortización, estimándose una depreciación del 20 por 100 anual, con lo cual: Cuota anual = 20%  22.000 = 4.400 Registrando: 31-12-X0 4.400

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

x

171

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

4.400

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

c) Derechos de traspaso

DERECHOS TRASPASO

Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

Registro

Deberán ser objeto de amortización y corrección valorativa por dete- rioro según lo especificado en las normas generales para los inmovili- zados intangibles.

Correcciones valorativas

EJEMPLO 6

DERECHO DE TRASPASO. REGISTRO

«MANOLO, SL» adquiere en traspaso un local comercial por importe de 5.000 euros más el 16 por 100 de IVA, que paga a través de cuenta corriente bancaria. Realícese la anotación contable correspondiente. Nuestra empresa consigue en alquiler un local comercial, pagando al antiguo arrendatario una cantidad en concepto de traspaso, por ello apuntará: 5.000

Derechos de traspaso (205)

800

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

5.800

x El apartado c) de la norma 6.ª de valoración nos señala que en este intangible «sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa».

172

INMOVILIZADO INTANGIBLE

d) Programas de ordenador

PROGRAMAS ORDENADOR

Programas adquiridos a terceros. Figurarán activo Programas elaborados por la propia empresa para sí misma, utili- zando los medios propios de que disponga.

Entre ellos

No figurarán activo

Gastos de desarrollo página web.

Gastos mantenimiento aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Para la corrección valorativa por deterioro, los establecidos con carácter general para inmo- vilizados intangibles.

EJEM PLO 7

PROGRAMAS DE ORDENADOR. REGISTRO. AMORTIZACIÓN

«GONZALO, SL» adquiere el 1-7-X0 un nuevo ordenador por 2.500 euros (vida útil estimada, cuatro años) y un programa informático (sistema operativo) por 1.000 euros abonando ambos bienes mediante cheque. Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X0, sabiendo que la amortización del inmovilizado intangible se efectuará en el plazo máximo esta- blecido en la legislación mercantil. A mediados de año, «GONZALO, SL» adquiere el ordenador con una aplicación informática, anotando: .../...

173

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1-7-X0 2.500

Equipos para procesos de información (217)

1.000

Aplicaciones informáticas (206) a

Bancos c/c (572)

3.500

x Siguiendo el apartado d) de la norma 6.ª figurarán en el activo los programas adquiridos a terceros. Para su amortización, y siguiendo la normativa señalada, se aplicarán los mismos criterios que para los establecidos para los gastos de desarrollo, es decir, durante su vida útil y que en principio se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. Será, por tanto, este el que tengamos en cuenta para deter- minar la cuota de amortización, que será: 1.000 Cuota anual =

= 200 5 años

De dicha cuantía imputaremos la parte correspondiente desde el 1-7-X0/31-12-X0, es decir, 6 meses: 200

 6 meses = 100

12 meses Registrando: 31-12-X0 100

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

100

x En cuanto al ordenador, suvida útil se estima en 4 años, cuantificándose por tanto la cuota anual de amortización en: .../...

174

INMOVILIZADO INTANGIBLE

.../... 2.500 =625 4 años Como su incorporación a la empresa se efectuó a mediados de este año, le corresponderá imputar la mitad del gasto correspondiente, así: 31-12-X0 312,50

Amortización del inmovilizado material (681) (625/2)

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

312,50

x

EJEM PLO 8

GASTOS DE DESARROLLO PÁGINA WEB

«SUABIA, SL», dedicada a impartir cursos de formación, encarga a una empresa especializada, «MOI, SA», la realización de una página web al inicio del 07. El acuerdo establece que el precio pactado ascenderá a 5.000 euros, que será abonado al contado, obteniéndose con ello un descuento por pronto pago del 5 por 100. Se estima que la creación de esta página contribuirá a un aumento notable de ingresos en futuros períodos. Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio 07. Por el importe derivado de la creación de la página web: 1-1-07 4.750

Página web (204) (5.000  95%)

a

Bancos c/c (572)

4.750

x Daremos de alta el activo intangible por su precio de adquisición, que es el importe facturado por «MOI, SA» que incluye la rebaja en el precio. .../...

175

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Al final del ejercicio amortizaremos este inmovilizado intangible, aplicando los mismoscriteriosquelosestablecidosparalosgastosdedesarrollo.Esdecir, como máximo en 5 años. Así: 31-12-07 950

Amortización inmovilizado intangible (680) (4.750/5 años)

a

Amortización acumulada inmovilizado intangible (280)

950

x

e) Otros inmovilizados intangibles

OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES

Reconocimiento como inmovilizado intangible

Cumplan criterios contenidos en el marco conceptual, y

Siempre que

Requisitos especificados en estas normas de valoración.

Casos:

• • • •

Concesiones administrativas. Derechos comerciales. Propiedad intelectual. Licencias.

Se aplicarán criterios generales establecidos para los inmovilizados intangibles sobre amortización y corrección valorativa por deterioro.

176

INMOVILIZADO INTANGIBLE

EJEMPLO 9

OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES: ADQUISICIÓN DE DERE- CHOS COMERCIALES

La asesoría contable-fiscal «RAAN, SL» ha adquirido el derecho de franquicia de la entidad «LAVADO BRILLANTE» pagando un canon de entrada por un importe de 500.000 euros. Contabilícese la operación descrita. Por el desembolso de los conceptos descritos, anotará: 500.000

Derechos de franquicia (20X) a

Bancos c/c (572)

500.000

x

EJEMPLO 10

OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES: CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

«LILO, SA» acude al concurso de adjudicación de la explotación de una línea de transportes para la mancomunidad de «CONCELLOS DO RIBEIRO» pagando por la misma 100.000 euros mediante transferencia de cuenta corriente. La duración de la concesión es de 10 años a partir del 1-1-X0. Contabilícese la operación descrita así como la amortización a 31 de diciembre. Mediante concurso, se hace con la explotación de la línea de transportes. Pagando el importe correspondiente por la concesión, así: 1-1-X0 100.000

Concesiones administrativas (202) a

Bancos c/c (572)

100.000

x .../...

177

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... El apartado e) «Otros inmovilizados intangibles» de la norma 6.ª comentada nos señala que entre estos se encuentran: «(…) concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias». Y a ellos les resultan de aplicación los criterios generales establecidos para los inmovilizados intangibles sobre el reco- nocimiento y valoración inicial así como amortización y pérdidas por deterioro. Afin de ejercicio imputa el gasto correspondiente a la amortización que se realizará en el tiempo que dura la concesión (10 años): 31-12-X0 10.000

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

x

178

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

10.000

CAPÍTULO

4

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

NORMA 7.ª: ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

1.1. CONCEPTO

1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

2. ARRENDAMIENTO OPERATIVO

1.2. CONTABILIDAD ARRENDATARIO

1.3. CONTABILIDAD ARRENDADOR

3. VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR

4. ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS Y EDIFICIOS

179

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

CONCEPTO

Definición

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, debiéndose registrar según los términos establecidos en los apartados siguientes.

Se presume cuando en un acuer- do de arrendamiento de un acti- vo con opción de compra.

¿Cuándo se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad?

Se presume tal transferencia, salvo prueba en contrario, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguien- tes casos:

No existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

a) La propiedad del activo se transfiere o de sus con- diciones se deduzca que se va a transferir al arren- datario al finalizar el plazo de arrendamiento.

b) Plazo del arrendamiento (= o cubra la mayor parte) vida económica activo, y siempre que por las con- diciones pactadas se desprenda el mantenimiento de la cesión de uso.

c) Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados suponga la práctica total del valor razonable del activo arrendado.

d) El activo sólo tiene utilidad para el arrendatario.

.../...

180

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../...

¿Cuándo se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad? (continuación)

Se presume tal transferencia, salvo prueba en contrario, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguien- tes casos (continuación):

e) El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que por ello sufre el arrendador son asu- midas por el arendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento, durante un segundo período, con unos pagos que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

181

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CONTABILIDAD DELARRENDATARIO EN EL MOMENTO INICIAL

Registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate: Inmovilizado material o Inmovilizado intangible

Y un pasivo financiero, por el mismo importe

Se aplicarán criterios

Se aplicará criterio baja

• Amortización • Deterioro • Baja

Que les corresponda según su naturaleza

Apartado 3 norma 9.ª, pasivos finan- cieros

¿Importe?

Valorrazonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir impuestos repercutibles por el arrendador

Además:

Los gastos directos iniciales del arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo

LA CARGA FINANCIERA TOTAL

Se distribuirá a lo largo del p ganancias» del ejercicio en q

lazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de «Pérdidas y ue se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

LOS PAGOS CONTINGENTES

• Son aquellos pagos por arrendamiento, cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable • Serán gastos del ejercicio en que se incurra en ello.

182

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

CONTABILIDAD DELARRENDADOR EN EL MOMENTO INICIAL

Reconocerá un crédito por: Valor actual pagos mín (+) imos a recibir por arrendamiento o, aunque no esté garantizado. Valor residual activ

Reconocerá el resultado der norma ivado de la operación de arrendamiento según apartado 3 de la terial. del inmovilizado ma distribuidores del bien arrendado: Salvo que seanfabricantes o onesde tráficocomercial;aplicándose normasde ingresospor ventas s. Se considerarán operaci y prestación de servicio Crédito contabilizado en el activo del balance. La cantidad a cobrar. Diferencia:

• • Se imputará a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en que dichos intereses se devenguen de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Corresponde intereses no devengados

EN EL MOMENTO POSTERIOR

CORRECCIONES VALOR POR DETERIORO Créditos registrados BAJA

183

Norma activos financieros, apartados 2.1.3 y 4

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. ARRENDAMIENTO OPERATIVO

Definición

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagosocuotassinque se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Alquileres

Los ingresos y los gastos, correspondientes al arren- dador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados respec- tivamente, como ingreso o gasto del ejercicio enel que los mismos se devenguen.

Registro

Se tratará como cobro/pago anticipado, se impu- tará a resultados a lo largo del período de arren- damiento a medida que se cedan/reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

Cobro/pago al contratar derecho arrendamiento

184

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

3. VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados se desprenda que se trata de un método de financiación y,en consecuencia, se trate de unarrendamiento financiero.

Definición

REGISTRO (arrendatario)

INICIALMENTE

• No variará la calificación del activo. • Ni se reconocerán beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción.

Se registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

LA CARGA FINANCIERA

Se distribuirá a lo largo del p ganancias» del ejercicio en q

lazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de «Pérdidas y ue se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

LOS PAGOS CONTINGENTES

Serán gastos del ejercicio en

REGISTRO (arrendador)

que se incurra en ellos.

Activofinanciero:de acuerdocon lo dispuestoen el apartado1.3, de esta norma.

185

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

4. ARRENDAMIENTO DE TERRENOS Y EDIFICIOS

CALIFICACIÓN ARRENDAMIENTO CONJUNTO TERRENO Y EDIFICIOS

OPERATIVOS Con los mismos criterios que los arrenda- mientos de otro tipo de activo

o FINANCIEROS CONJUNTO

En estos casos para el terreno por tener vida económica in- definida

Se considerará por sepa- rado, clasificándose como operativo. Salvo: Que se espere que el arrendatario adquiera propiedad al final del arrendamiento.

Pagos mínimos arrendamiento

Se distribuirán en propor- ción al valor razonable derechos arrendamiento correspondientes del terreno y edificio.

Salvo:

Esta distribución no sea fiable, en cuyo caso se ca- lificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

186

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

EJEM PLO 1

ARRENDAMIENTO FINANCIERO. REGISTRO DEL ARRENDATARIO Y ARRENDADOR

La sociedad «OCEJO, SA» suscribe el 1-1-06 un contrato de arrendamiento finan- ciero para la utilización de una maquinaria cuyo valor razonable es de 250.000 euros. La empresa acepta dos pagos de igual cuantía con vencimiento anual y por un total de 135.384,62 euros cada uno más el IVA correspondiente del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los pagos anteriores) se establece en 10.000 euros. La vida útil estimada del bien es de cinco años, sin valor residual al cabo de los mismos. El contrato suscrito con la entidad bancaria incluye el siguiente cuadro (tipo de interés operación, 8%):

Período

Fecha

0 1 2

1-1-06

Pagos

Intereses

Amortización

Capital pendiente

250.000,00

31-12-06

135.384,62

20.000,00

115.384,62

134.615,38

31-12-07

135.384,62

10.769,23

124.615,38

10.000,00

270.769,24

30.769,23

240.000,00

Total

Regístrense las operaciones que se desprendan del mencionado contrato, tanto desde el punto de vista del arrendatario como del arrendador. Primero comprobaremos si realmente se trata de un arrendamiento financiero. Para ello, y según la propia definición, esto ocurrirá si: «(...) de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato (...)». En el caso que nos ocupa y al existir una opción de compra, si no existen «dudas razonables» de que se va a ejercitar. Es decir, compararemos: Precio de la opción de compra .................................................

10.000 <

Valor contable del activo, fecha en que se ejercita la opción

150.000

[250.000 ‒ (250.000/5 años  2 años)] 100.000

.../...

187

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Lo que nos indica que el arrendatario ejercitará la opción al ser esta inferior al valor contable del bien. ARRENDATARIO «OCEJO, SA», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su natu- raleza (en este caso un inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será: «(…) el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador» (norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES): Valor razonable del activo arrendado .....................................

250.000

Por lo que registrará: 1-1-06 250.000,00

Maquinaria (213) a

a

Acreedoresarrendamiento financiero a corto plazo (524)

115.384,62

Acreedoresarrendamiento financiero a largo plazo (174)

134.615,38

(124.615,38 + 10.000)

x Si existieran unos gastos directos iniciales (ejemplo: comisión de estudio, aper- tura, etc.), los consideraríamos mayor importe de la maquinaria. A final de año, nuestra empresa desembolsará el primer pago. Este lo forman los intereses de la operación y la amortización del principal. La norma nos indica que, en cuanto a la carga financiera «se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio en que se deven- gue, aplicando el método del tipo de interés efectivo». Por tanto: 31-12-06 115.384,62

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

.../...

188

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... 20.000,00

Intereses de deudas (662)

21.661,54

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

157.046,16

x En esta misma fecha, amortizaremos el inmovilizado material en función de la vida útil y su valor residual: 31-12-06 50.000

Amortización del inmovilizado material (681) (250.000 ‒ 0/5 años)

a

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

50.000

x Igualmente, reclasificaremos en el corto plazo la deuda que «OCEJO, SA» tendrá que hacer efectiva el próximo ejercicio: 31-12-06 134.615,38

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174) a

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524)

134.615,38

x Las operaciones realizadas por la empresa en el 07 coincidirán con las de 06 en cuanto al pago de la anualidad y amortización del activo. En cuanto a los intereses, seguiremos lo establecido en el cuadro imputando la cuantía correspondiente para este ejercicio (10.769,23 ). Nos faltaría, únicamente, anotar el pago de la opción de compra: 31-12-07 10.000 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

189

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1.600

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

11.600

x ARRENDADOR Registrará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arren- damiento, más el valor residual del activo aunque no esté garantizado. Reconocerá el resultado derivado de la operación según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material,salvocuando seael fabricanteo distribuidor delbien arrendadoen cuyocasoaplicarálos criterioscontenidosen lanormarelativa a ingresos por ventas y prestación de servicios: En el supuesto de que no sea el fabricante del bien haríamos: 1-1-06 115.384,62

Créditos a corto plazo (542)

134.615,38

Créditos a largo plazo (252) a

Maquinaria (213)

250.000,00

x Los intereses que el arrendatario le debe se irán imputando a «Pérdidas y ganan- cias» del ejercicio en que estos se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo de la operación. Al finalizar el primer año, y por el cobro de la anualidad correspondiente, ano- tará: 31-12-06 135.384,62

Bancos c/c (572) a a

Créditos a corto plazo (542) Ingresos de créditos (762)

115.384,62 20.000,00

x Igualmente,reclasificaremosenelcortoplazoelcréditoquecobraráparaelpróxi- mo ejercicio: .../...

190

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... 31-12-06 134.615,38

Créditos a corto plazo (542) a

Créditos a largo plazo (252)

134.615,38

x En el 07, volveríamos a registrar el cobro de la siguiente anualidad además de la opción de compra que ejercitaría «OCEJO, SA»: 31-12-07 10.000

Bancos c/c (572) a

Créditos a corto plazo (542)

10.000

x

EJEM PLO 2

CONTRATOS DE RENTING

«GUSTAVITO, SA» formaliza el 1-1-01 un contrato de renting sobre un automóvil, marca Mercedes 230 SLX, cuyo valor razonable es de 14.800 euros. Durante tres años se compromete a pagar un alquiler mensual de 540 euros, que incluye una serie de servicios complementarios, tales como: mantenimiento, ave- rías, etc. Siendo el desglose del alquiler:

540

Recuperación......................................

250

Intereses...............................................

150

Servicios...............................................

100

Seguros................................................

40

La vida útil del bien es de cinco años, y el valor del automóvil al finalizar el período de utilización es de 7.000 euros. Contabilícese lo que proceda, sabiendo que no existe opción de compra y que el valor actual de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento asciende a 9.000 euros. .../...

191

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Como nos dice la norma, tendremos que comprobar si se trata de un arrendamiento financiero preguntándonos: ¿se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad? Al no existir opción de compra, comprobaremos que: ¿PERÍODO DE ALQUILER = COINCIDA O CUBRA LA MAYOR PARTE DE LA VIDA ECONÓMICA DEL ACTIVO? Lo que no sucede en nuestro caso, al ser tres años el alquiler y cinco la vida útil del bien. Ocurriendo esto (período alquiler menor), deberemos verificar si: Valor actual cantidades a pagar comienzo arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable activo arrendado. Es decir: Valoractual cantidadesapagarcomienzo arrendamiento....

9.000

Valor razonable activo arrendado ...........................................

14.800

Comprobamos que no se cumple. Por lo que, y basándonos en todo lo anterior [y comprobar los requisitos establecidos en la norma 7.ª, apartados: a), d), e), f) y g)], no podemos concluir que esta operación se asimile a un arrendamiento financiero. Lo contabilizaremos, pues, como un arrendamiento operativo. Así, por el pago de las cuotas anotaremos: 583,20

Alquiler renting (6212) (540 + 50% 0,16  540)

43,20

Hacienda Pública, IVA soportado* (472) (540  0,16  50%)

a

Acreedores por renting (52X)

626,40

* El arrendatario puede deducir las cuotas de IVA soportado en la proporción en que

el bien objeto del contrato del renting se encuentre afecto a actividades empresariales o profesionales. Atal efecto, la Ley 66/1997 ha introducido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, lo siguiente: «(...) Tres (...) 2.ª Cuando se trate de vehículos, automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 (...).»

x

192

.../...

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... 626,40

Acreedores por renting (52X) a

Bancos c/c (572)

626,40

x

EJEM PLO 3

CONTRATOS DE RENTING. CONTABILIZACIÓN COMO UN CON- TRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

La sociedad «CÁCERES» necesita para su proceso productivo maquinaria altamen- te especializada, marca Giovana, cuyo valor razonable es de 3.300 euros. Para ello firma un contrato de renting el 1-1-01, mediante el cual se compromete a pagar un alquiler anual durante tres años, que incluye todos los serviciosnecesariosparasu correcto funcionamiento: asistencia técnica, mantenimiento, seguros, etc. El primer pago anual se desglosa de la siguiente forma:

1.620

Recuperación...............................

996,24

Intereses........................................ Servicios........................................

329,76 204,00

Seguros .........................................

90,00

Noexisteopción decompra y«CÁCERES» estimaquela vidaútil del bienes de tres años. La máquina alquilada reúne unas características específicas que hacen que su utilidad quede restringida a «CÁCERES». Contabilícese lo que proceda, sabiendo que el valor actual de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento ascienden a 3.297,57 euros (con un tipo de interés efectivo del 10%). Nos encontramos, al igual que en el caso anterior, con un contrato de arrenda- miento sin opción de compra. Volveremos a preguntarnos si se transfieren sustan- cialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, de tal manera que, veremos si: ¿PERÍODO DE ALQUILER = COINCIDA O CUBRA LA MAYOR PARTE DE LA VIDA ECONÓMICA DEL ACTIVO? .../...

193

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Comprobamos que ambos períodos son de tres años. En consecuencia, registra- remos la operación como un arrendamiento financiero. Igualmente, podríamos cotejar si: Valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento .....................................................................................

3.297,57

Supone la práctica totalidad del valor razonable activo arrendado .............................................................................................

3.300,00

Comentaremos que llegaríamos a esta conclusión al comprobar que, dadas las «especiales características del activo objeto de arrendamiento», hace que su utili- dad quede restringida al arrendatario. Lo cual es otro de los motivos que aduce la norma 7.ª, apartado 1.1 d) para calificar la operación como «arrendamiento financiero». El principal motivo lo podemos buscar en que la máquina objeto de contrato no tiene un valor fuera del ámbito de la empresa usuaria, por lo que la sociedad de renting no podría «recolocarla» a otra empresa. De tal forma que se presume una adquisición encubierta por «CÁCERES». «CÁCERES», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su natura- leza (en este caso un inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será el menor de dos: Valor razonable del activo arrendado .....................................

3.300,00

Valoractual de los pagosacordadosduranteel plazodel arrendamiento y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotasde carácter contingentey del costede los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador ...........................

3.297,57

Eligiendo el menor (valor actual), anotaremos: 1-1-01 3.297,57

Maquinaria (213) a

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524)

996,24

a

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174)

2.301,33

(1.095,87 + 1.205,46)

x .../...

194

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Si existieran unos gastos directos iniciales, los consideraríamos mayor importe de la maquinaria. Las cifras utilizadas las obtendremos del siguiente cuadro de amortización que ha empleado el tipo de interés efectivo (10%):

Pagos

Intereses

Amortización

Capital pendiente

Período

Fecha

0

1-1-01

1

31-12-01

1.326

329,76

996,24

2.301,32

2

31-12-02

1.326

230,13

1.095,87

1.205,46

3

31-12-03

1.326

120,55

1.205,46

‒

3.297,57

Por el primer pago, «CÁCERES» registrará: 31-12-01 996,24 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) 329,76

Intereses de deudas (662)

204,00

Otros servicios (669)

90,00 244,80

Primas de seguro (625) Hacienda Pública, IVA soportado (472) [16% (1.620)]

a

Bancos c/c (572)

1.864,80

x Así,lacargafinancieradelaoperaciónlairemosimputandoaresultadosamedidaque se devengueylos pagos contingentes(primasde seguro)serángastosdel ejercicio. En esta misma fecha, amortizaremos el inmovilizado material en función de la vida útil y su valor residual: 31-12-01 1.099,19

Amortización del inmovilizado material (681) (3.297,57/3 años)

.../...

195

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

1.099,19

Acreedoresarrendamiento financiero a corto plazo (524)

1.095,87

x Igualmente, reclasificaremos la deuda en el corto plazo: 31-12-01 1.095,87

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174) a

x

EJEM PLO 4

ACUERDO DE ARRENDAMIENTO DE UN ACTIVO CON OPCIÓN DE COMPRA: EXISTEN DUDAS DE SU EJERCICIO

La empresa «CHOLO, SA» adquiere una máquina en régimen de arrendamiento. Del contrato se desprende la siguiente información: • Duración del mismo: 48 meses, comenzando el 1-1-X0. • El precio de venta al público de la maquinaria es de 210.000 euros, y se paga- rá en mensualidades de 4.000 euros; de los cuales 500 euros corresponden a intereses, más un IVA del 16 por 100. • La opción de compra de la máquina es de 42.000 euros. • La vida útil del bien se establece en cinco años. Contabilícense las operaciones derivadas de los siguientes hechos: a) Firma del contrato. b) Pago de la primera mensualidad. .../...

196

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... c) Amortización anual de la maquinaria por el procedimiento lineal de cuotas constantes. d) Transcurridos los 48 meses la empresa ejerce la opción de compra. e) Transcurridos los 48 meses la empresa opta por renunciar a la compra de la maquinaria. a) FIRMA DEL CONTRATO Siguiendo la norma 7.ª, tendremos que comprobar si se trata de un arrendamiento financiero preguntándonos: ¿se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad? Al existir opción de compra, se presumirá tal transferencia cuando no existan dudas de que se va a ejercitar. Para ello, com- pararemos: Precio de la opción de compra (A) ..........................................

42.000 =

Valor de la máquina finalizado el contrato (B) ......................

42.000

(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin 3. er año) [210.000 ‒ (210.000/5 años  12)  48 meses] 168.000

En este caso, al existir dudas del ejercicio de la opción de compra, registraremos el contrato como un arrendamiento operativo. Luego no reflejaremos asiento con- table. Haremos el correspondiente comentario en la memoria. b) PAGO DE LA PRIMERA MENSUALIDAD Realizaremos el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada perío- do por la utilización del servicio de alquiler: 4.000

Arrendamientos y cánones (621)

640

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

4.640

x c) AMORTIZACIÓN ANUAL DE LA MAQUINARIA No amortizaremos el bien, al no haber sido registrado contablemente. .../...

197

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... d) EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA Daremos de alta la maquinaria en el patrimonio de la empresa «CHOLO, SA»: 42.000 6.720

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

48.720

x e) NO EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA Noregistraránada,alnohaberdadodealtaelbien.

EJEM PLO 5

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: SUBROGACIÓN DE UN CONTRA- TO LEASING. LÍMITE DE PRECIO DEL MERCADO

Entre las operaciones llevadas a cabo por la empresa «FLORENCIA» durante el X2 se encuentra la subrogación a la empresa «SANTI, SA», en un contrato de arrendamiento financiero sobre unas instalaciones, el 1-1-X2. En el momento de la subrogación, los datos del contrato son: Importe pendiente de pago alarrendador .............................

60.000

Importe contenidos en esa deuda ............................................

10.000

La subrogación se contrata en 1.000 euros, que se satisfacen al contado. El 1-1-X2 las instalaciones objeto de la subrogación tienen un valor razonable de 52.000 euros. Realícense asiento o asientos que recojan la subrogación del contrato de arrenda- miento financiero en «FLORENCIA». Seguiremos para ello lo establecido en la Consulta 8 del BOICAC 38 (junio 1999), «sobre la contabilización de una subrogación de un contrato de arrendamiento financiero». En donde se establece que: «(...) En virtud (...) del precio de adqui- sición (...) y en la medida que de las condiciones económicas del arrendamiento .../...

198

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, la sociedad deberá reflejar los derechos derivados del contrato en la partida corres- pondiente de inmovilizaciones inmateriales por el valor al contado del bien; dicho valor estará formado por el total de la deuda pendiente de pago incrementada en la cantidad que, en su caso, le cobre el anterior arrendatario, una vez deducidos los gastos por intereses diferidos. Este valor no puede ser superior al valor de mercado del bien, por lo que si existe diferencia entre la cantidad a satisfacer y el valor de mercado del bien constituirá un gasto financiero diferido (...)». De tal manera que: La sociedad que se subroga («FLORENCIA») tendrá que registrar el contrato de leasing, anotando para ello la correspondiente partida del inmovilizado, por «su valor al contado». Dicho valor estará formado por: Total deuda pendiente de pago ...............................................

60.000

(+)Cantidad que le cobreelanterior arrendatario ...............

+ 1.000

(‒) Intereses de la deuda ...........................................................

(10.000)

Total .............................................................................................

51.000

Este valor no puede ser superior al de mercado del bien: Valor razonable ..........................................................................

52.000

51.000 NO SUPERA valor mercado Por tanto, «FLORENCIA» anotará en su libro diario, a 1-1-X2: 1-1-X2 51.000

Instalaciones técnicas (212) a

a x

199

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Tesorería (57X)

50.000 1.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 6

ARRENDAMIENTO OPERATIVO. DERECHO DE TRASPASO

El día 1-3-X0 la empresa «CARMIÑA, SL» se hace con el alquiler de un local comer- cial pagando al antiguo inquilino 60.000 euros correspondientes a los derechos de traspaso. Asimismo, en esta fecha firma un contrato de arrendamiento indefinido por una cuantía mensual de 1.500 euros, pagando en el momento por adelantado el importe correspondiente a un año y dos mensualidades en concepto de fianza. Contabilícese lo que proceda en el ejercicio X0. La amortización de los derechos de traspaso se efectuará en 20 años. En marzo de este año X0, nuestra empresa se instala en un nuevo local en régimen de alquiler, desembolsando para ello 60.000 euros al antiguo arrendatario en con- cepto de derechos de traspaso. Así: 1-3-X0 60.000

Derechos de traspaso (205) a

Tesorería (57X)

60.000

x El apartado c), norma 6.ª del Plan establece únicamente su registro cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Con el propietario del inmueble firma un contrato de duración ilimitada, pagando mensualmente 1.500 euros. Fijan, igualmente, que «CARMIÑA, SL» le adelante el importe correspondiente a todo un año, además de pagar una fianza por dos mensualidades. Es decir: 1-3-X0 18.000

Arrendamientos y cánones (621) (1.500   12 meses)

3.000

Fianzas constituidas a largo plazo (260) (1.500   2 meses)

a

Tesorería (57X)

21.000

x

.../...

200

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... El registro efectuado corresponde al denominado «arrendamiento operativo», que el apartado 2 de la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES define como «(...) un acuerdo mediante el que el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento financiero». Operaciones realizadas por la empresa a fin de año: Amortización del inmovilizado intangible: derechos de traspaso. Serán objeto de amortización o corrección valorativa por deterioro, según lo especi- ficado en la norma 6.ª apartado c), debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa según lo indicado en las normas generales. Con lo cual. 60.000 Cuota anual =

= 3.000/año 20

De esta solo imputaremos como gasto 10 meses al haberse incorporado este activo al patrimonio de la empresa el 1 de marzo, por tanto: 3.000

 10 = 2.500

12 Registrando: 31-12-X0 2.500

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

2.500

x Periodificación correspondiente al gasto anticipado del alquiler: La empresa adelantó en este ejercicio dos meses que corresponden al gasto por alquiler del siguiente año (enero y febrero de X1). Esto significa un total de: 18.000

 2 meses = 3.000 euros

12 meses .../...

201

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Cantidad por la que ajustaremos el importe del alquiler imputado a este año, así: 31-12-X0 3.000

Gastos anticipados (480) a

Arrendamientos y cánones (621)

3.000

x

EJEM PLO 7

VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR

La empresa «RAMSES, SL» posee una maquinaria que decide vender con el objeto de conectarla con posterioridad a una operación de arrendamiento financiero. El precio de adquisición fue de 120.000 euros y su amortización acumulada en el momento de realizar la operación asciende a 12.000 euros. El sistema de amorti- zación aplicado es un 10 por 100 anual constante. Los datos de la operación son los siguientes: • Fecha de la operación: 1-1-X0. • Precio de enajenación: 100.000 euros, más el 16 por 100 de IVA. • Tipo de interés: 8 por 100. • Duración de la operación: 2 años. Cuotas anuales pagaderas a 31-12. • Opción de compra: 25.000 euros (IVA no incluido). • El cuadro de la operación financiera es el siguiente:

Año

Cuotas netas

IVA

X0

44.057,69

7.049,23

51.106,92

8.000,00

36.057,69

63.942,31

X1

44.057,69

7.049,23

51.106,92

5.115,38

38.942,31

25.000,00

88.115,38

Cuotas brutas

Intereses

Amort.

Pendiente amortizar

13.115,38 75.000,00

Realícense todas las operaciones contables derivadas de esta operación. .../...

202

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Conrespectoa la maquinariaque«RAMSES,SL»decidevendersabemosa1-1-X0: Precio adquisición ......................................................................

120.000

Amortización acumulada .........................................................

(12.000)

(10% 120.000  1 año)

Valor contable .............................................................................

108.000

Porella obtiene 100.000 euros. Sin embargo, dicha cifra ladevolverá, junto con los intereses, en dos cuotas anuales cada 31-12. Al cabo de las mismas podrá recuperar la máquina vendida pagando una opción de compra por 25.000 euros. La operación así descrita se conoce como lease-back o retroleasing, y para su registro seguiremos lo establecido en la norma 7.ª 3 de la segunda parte del PGC PYMES. En ella nos indica que: «No se variará la calificación del activo», es decir, no daremos de baja en cuentas el inmovilizado material que «RAMSES, SL» tiene reconocido con la maquinaria. Tampoco reconoceremos «beneficios, ni pérdidas derivadas de esta transacción». En cuanto al precio de venta recibido, nos indica que: «Se registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero». Es decir: 1-1-X0 100.000,00

Bancos c/c (572) a

Acreedoresarrendamiento financiero a corto plazo (524)

36.057,69

a

Acreedoresarrendamiento financiero a largo plazo (174)

63.942,31

(38.942,31 + 25.000,00)

x Las demás operaciones las registraremos como un arrendamiento financiero (tal y como se especifica en la norma 7.ª 1). De tal manera: Por el pago de las anualidades: 31-12-X0 36.057,69

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

203

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 8.000,00

Intereses de deudas (662)

7.049,23

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

51.106,92

x Amortización del inmovilizado material en función de la vida útil y su valor residual: 31-12-X0 12.000

Amortización del inmovilizado material (681) (10% 120.000)

a

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

12.000

x Reclasificación de la deuda a corto plazo: 31-12-X0 63.942,31

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174) a

Acreedoresarrendamiento financiero a corto plazo (524)

63.942,31

x Estas mismas anotaciones coincidirán con las que realizará en el X1 en cuanto al pago de la anualidad y amortización del activo. Respecto a los intereses, seguire- mos lo establecido en el cuadro, imputando la cuantía correspondiente para este ejercicio (5.115,38 ). Nos faltaría, únicamente, registrar el pago de la opción de compra: 31-12-X1 25.000 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) 4.000 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

204

Bancos c/c (572)

29.000

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

CUADROS Y ESQUEMAS

Arrendamiento financiero

¿Cuándo se transfieren sustancialmente todoslos riesgosy beneficios inherentes a la propiedad?

Si existe opción de compra

Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

Si no existe opción de compra

a) La propiedad del activo se transfiere o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir al arrendatario al finalizar el plazo del arren- damiento. b) Plazo del arrendamiento (= o cubra mayor parte) vida económica activo, y siempre que por las condiciones pactadas se desprenda el mantenimiento de la cesión de uso. c) Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados suponga la práctica total del valor razonable del activo arrendado.

Casos

Condiciones

d) Cuando la utilidad del activo quede restringi- da al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas sufridas por el arrendador fueran asu- midas por el arrendatario. f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales en el mercado. .../...

205

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Registro arrendatario

Momento inicial

Inmovilizado material o intangible (según naturaleza activo)

a x

Pasivo financiero

¿Importe? Valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir impuestos repercutibles por el arrendador. (+) Gastos directos iniciales del arrendatario (mayor valor activo).

Registro arrendador

Carga financiera total

Se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándose a «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio en que se devengue (método tipo interés efectivo).

Pagos contingentes

Serán gastos del ejercicio en que se incurran.

Momento inicial

Reconocerá un crédito

Importe

Valor actual pagos mínimos a recibir porarrendamiento. (+) valor residual activo, aunque no esté garantizado.

Reconocerá el resultado derivado de la operación

Carga financiera total

Momento posterior créditos registrados

En general

Según criterio apartado 3 de la norma del inmovilizado mate- rial.

En caso de fabricantes o distribuido- res del bien arrendado

Se considerarán operaciones de tráfico comercial; aplicándose normas de ingresos por ventas y prestación de servicios.

Diferencia crédito y cantidad acobrar

Se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándo- se a «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio en que se devengue (método tipo interésefectivo).

Deterioro de valor

Normaactivosfinancieros,apar- tado 2.1.3.

Baja

Norma activos financieros apar- tado 2.4.

206

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

Arrendamiento operativo

Condiciones

Registro

Derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas sin que se trate de un arrenda- miento de carácter financiero. Alquiler

Cobro/pago al contratar derecho arrendamiento

Arrendatario

Gasto del ejercicio.

Arrendador

Ingresodel ejercicio.

Se tratarácomocobro/pagoanticipado,se imputaráa resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan/ recibanlos beneficioseconómicosdelactivoarrendado.

Venta con arrendamiento financiero posterior

Condiciones Cuando por las condiciones económicas de una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados se desprenda que se trata de un método de financiación y,en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero. Registro (arrendatario)

Inicialmente

• No variará la calificación del activo (material o intangible). • Nose reconocerán beneficios ni pérdidas derivadas de esta tran- sacción. Tesorería (por el importe recibido)

a x

Registro (arrendador)

Pasivo financiero

Carga financiera total

Se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándose a «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio en que se devengue (método tipo interés efectivo).

Pagos contingentes

Serán gastos del ejercicio en que se incurran.

Activo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la norma 7.ª del PGC PYMES.

207

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Arrendamientos de terrenos y edificios

Tipología arrendamiento (caso conjunto)

Arrendamiento operativo. Arrendamiento

Arrendamiento financiero conjunto (terreno y edificio)

En general: distinta calificación

financiero.

Caso particular: consideración conjunta

Separación activos

El terreno, por tener vida económica indefinida, se considerará como ope- rativo.

Pagos mínimos arrendamiento

Se distribuirán en proporción al valor razonable del derecho de arrendamien- to del terreno y del edificio.

¿Cuándo?

Cuando se espera que el arrendatario adquiera la propiedad al final del arrendamiento. No se pueda determinar con fiabilidad la distribución de los pagos en función de los valores razonables. A no ser que resulte evidente que es operativo.

208

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

ANEXO LOS ACUERDOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y OTROS DE NATURALEZA SIMILAR EN LAS MICROEMPRESAS

En el capítulo 1, comentábamos que aquellas empresas que aplicando el PGC PYMES reúnan durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes circunstancias:

Microempresas ...............

Total partidas activo1

Importe neto cifra anual negocios

Número medio trabajadores

 1.000.000 

 2.000.000 

 10

1 Con activo = Activo balance + Compromisos pendientes acuerdos arrendamiento financiero y similares

Podrán emplear (de forma conjunta) las normas simplificadas relativas a los acuerdos de arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios. Por tanto, una característica diferenciadora que el legislador le ha querido otorgar a las microempresas respecto a lo establecido en el PGC PYMES es el tratamiento otorgado a los acuerdos de arrendamiento financiero. Gráficamente, vemos cómo funciona y los personajes que intervienen:

Sociedad de leasing

Arrenda bien

Pago

Proveedor del bien

Pago cuotas

Vende

Arrendatario

¿Cómo contabilizamos esta operación? 209

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

En primer lugar, tendremos que asegurarnos de que es esta y no otra la operación que contrata la empresa. Para ello, en el artículo 4.3 del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES, nos dice que en su calificación: «(…) se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del PGC PYMES». Es decir, seguiremos los argumentos expuestos en el apartado 1.1 de la norma 7.ª de valoración del referido Plan. Sobre los pagos efectuados por la empresa, el mencionado artículo nos indica que serán anotados como un gasto, así: «(…) Los arrendamientos de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" (…)» proponiéndose el código: 6211, «Arrendamientos financieros y otros» como subcuenta dentro de la 621, «Arrendamientos y cánones», prevista en la cuarta parte del PGC PYMES. Esta operativa implica una falta de información relativa: • Valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento (al no registrarse como inmovilizado). • Las cuotas arrendamiento (diferenciado la parte que corresponda a la recuperación coste del bien y la carga financiera). • La deuda pendiente de pago. • El importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. • La vida útil del inmovilizado (no se imputa ningún importe de amortización). Por ello, en memoria (apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias») se indicará, cubriéndose este vacío. A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero, deberá cumplimentarse:

210

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

Cuota del acuerdo de arrendamiento Año Recuperación del coste

Carga financiera

Compromisos pendientes

1 … N

¿Qué ocurrirá cuando el arrendatario ejercite la opción de compra? El mencionado artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES nos dice: «(…) en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción». Para el caso de que nos encontremos con terrenos, solares u otros activos no amortizables, el real decreto nos comenta que se aplicarán: «(…) los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del PGC PYMES». Es decir, estos activos no entrarán en los criterios específicos, aplicándose lo contenido en la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES.

EJEM PLO 8

REGISTRO DE CONTRATO ARRENDAMIENTO FINANCIERO. MICROEMPRESAS

Una empresa financia la adquisición de una maquinaria, cuyo precio de contado es de 100.000 euros mediante un leasing, aceptándose en dicho momento 36 efec- tos de 3.000 euros cada uno. Existe una opción de compra por importe de 12.000 euros, no existiendo dudas razonables de su ejercicio al final de la operación. Vida útil del bien 10 años. Realícese el registro de la operación en el primer año, suponiendo que la sociedad puede estar aplicando los criterios específicos para las microempresas. La firma del contrato no implicará registro alguno. De tal manera que todas la información referida a este, se incluirá en la memoria (apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias»). .../...

211

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En ella indicaremos el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercitar la opción de com- pra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas de los contratos de arrendamiento financiero deberá proporcionarse diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cada acuerdo de arrenda- miento financiero cumplimentaremos la siguiente información, que para nuestro caso:

Año

Valor al contado o valor razonable

Amortización según vida útil

100.000

10 años

1

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

26.697,71

9.302,28

Compromisos pendientes

24 cuotas pendientes de 3.000 euros y opción de compra por 12.000 euros

Anotándoseen eldiario, por elpago decada cuota (12 en totaldel ejercicio): 3.000

Arrendamientos financieros y otros (6211)

480

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

212

Bancos c/c (572)

3.480

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

EJEMPLO 9

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: EJERCICIO OPCIÓN DE COMPRA. MICROEMPRESAS

Una empresa suscribió en su día un contrato de leasing a través del cual pasó a utilizar una máquina cuyo precio al contado era de 50.000 euros. La empresa aceptó 48 letras mensuales de 1.200 euros y una letra más en concepto de opción de compra por importe de 2.400 euros. La vida útil estimada fue de 10 años. Realícese el registro de las operaciones efectuadas por la empresa durante el primer año, sabiendo que puede aplicar los criterios específicos de las microempresas. En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como «financiero», se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente a la segunda parte del PGC PYMES. Así,enlanorma7.ª,apartado1.1,noscomenta:«(…)Enunacuerdodearrendamiento deunactivocon opciónde compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción (…)». Comprobémoslo: Valor estimado del bien a la finalización del acuerdo ..........

30.000

[50.000 ‒ (50.000/10)  4]

>

amortización anual

Importe opción de compra .......................................................

2.400

Al cumplir con el citado requisito, el artículo 4 del real decreto que aprueba el PGC PYMES nos indica que: «Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" (…)» Por tanto, a medida que se vayan devengando las cuotas haremos: 1.200

Arrendamientos financieros y otros (6211)

192

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

x

213

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528)

1.392

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 10

ARRENDAMIENTO FINANCIERO. REGISTRO: FIRMA CONTRA- TO, PAGO CUOTA, EJERCICIO OPCIÓN DE COMPRA. MICROEMPRESAS

Una empresa adquiere una máquina mediante un contrato de leasing. El contrato se firma con fecha 11-X0 y tiene una duración de cinco años. Las características del contrato son las siguientes: • Precio de contado: 60.100 euros. • Opción de compra: 2.500 euros. • Tanto efectivo: 8 por 100. • Vida útil estimada de la máquina: 10 años. • IVA no incluido: 16 por 100. • Cuotas anuales constantes pagaderas a 31-12. CUADRO DE AMORTIZACIÓN

Período

Fecha

Carga financiera

Pago

Recuperación coste

Deuda pendiente

0

1-1-X0

1

31-12-X0

14.626,29

4.808,00

9.818,29

50.281,71

2

31-12-X1

14.626,29

4.022,54

10.603,75

39.677,96

3

31-12-X2

14.626,29

3.174,24

11.452,05

28.225,94

4

31-12-X3

14.626,29

2.258,07

12.368,22

15.857,69

5

31-12-X4

14.626,29

1.268,60

13.357,69

2.500,00

Opción de compra Totales ......................

60.100

2.500,00 75.631,45

15.531,45

57.600,00

Efectúese los asientos de las operaciones referidas al contrato de leasing durante el primer año del contrato así como el ejercicio de la opción de compra el 10-1-X5, teniendo en cuenta que se trata de una empresa que utiliza el PGC PYMES, y cum- ple los requisitos para utilizar los criterios específicos de las microempresas.

.../...

214

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Comprobaremos previamente si dicho contrato reúne los requisitos establecidos en la norma de valoración 7.ª 1.1 del PGC PYMES para que pueda ser calificado como un acuerdo de arrendamiento financiero: Precio delaopción decompra (A) ..........................................

2.500 <

Valor residual estimado del bien, fecha en que se ejercita la opción (B) ....................................................................................

30.050

(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin quinto año) [60.100 ‒ (60.100/10 años)  5 años]

Como A < B, y dado que opta por los criterios específicos de las microempresas, podremos registrar la operación tal y como nos dice el artículo 4.3 del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES, en su primer apartado. OPERACIONES REALIZADAS POR LA EMPRESA DURANTE EL PRIMER AÑO DE LEASING A comienzos del X0, y por el contrato firmado, no efectuará registro contable, sí, en cambio, daremos cumplida información en la memoria detallando toda la información necesaria para diferenciar este acuerdo. Por el pago de la anualidad, correspondiente al X0: 31-12-X0 14.626,29

Arrendamientos financieros y otros (6211)

2.340,21

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

16.966,50

x Así, las cuotas devengadas en el ejercicio las contabilizaremos como un gasto proponiéndonos el real decreto la cuenta 6211. En cuanto al IVA, en la legislación de este impuesto, nos indica que antes de que exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tiene la consi- deración de servicio de arrendamiento, y el impuesto se devenga a medida que sea exigible cada percepción. A fin de ejercicio, cuando la empresa elabore la memoria, incorporará la siguiente información relativa a este leasing: .../...

215

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Año

Valor al contado o valor razonable

Amortización según vida útil

60.100

10 años

1

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

9.818,29

4.808,00

Compromisos pendientes

4 cuotas pendientes de 14.626,29 euros y opción de compra por 2.500 euros

EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA Enelmomentodeejercerlaopcióndecompra,seregistraráelactivoporelpreciode adquisición de dicha opción (art. 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES): 10-1-X5 2.500 400

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

2.900

x

EJEMPLO 11

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: COMPROMISO EJERCICIO OPCIÓN DE COMPRA. MICROEMPRESAS

La sociedad «EMMAR, SA» suscribe el 1-1-X0 un contrato de arrendamiento finan- ciero para la utilización de una maquinaria cuyo precio al contado es de 180.300 euros. La empresa acepta tres efectos con vencimiento anual y por un total de 69.480,15 euros cada un más el IVA correspondiente del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los efectos anteriores) se establece en 10.000 euros. La vida útil estimada del bien es de cinco años. El método de amortización utilizado por la empresa para este tipo de elementos es el lineal. .../...

216

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... El contrato suscrito incluye el siguiente cuadro de amortización:

Año

Cuota

Intereses

Amortización

Capital pendiente

180.300,00 1

69.480,15

18.030,00

51.450,15

128.849,85

2

69.480,15

12.884,99

56.595,16

72.254,69

3

69.480,15

7.225,46

62.254,69

10.000,00

38.140,45

170.300,00

Total

208.440,45

Regístrense las siguientes operaciones, sabiendo que «EMMAR, SA» utiliza el PGC PYMES,ypuede acogersealoscriteriosespecíficosaplicablesalasmicroempresas: • Contabilícense las operaciones correspondientes al año X0. • Contabilícense las operaciones correspondientes al año X1. • Contabilícense el 1-1-X2, fecha en la cual la empresa acepta letra por el importe de la opción de compra garantizando el ejercicio de la misma. Previamente comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento financiero, de tal manera (norma 7.ª 1.1 del PGC PYMES): Precio de la opción de compra (A) ..........................................

10.000 <

Valor residual estimado del bien, fecha en que se ejercita la opción (B) ....................................................................................

72.120

(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin tercer año) [180.300 ‒ (180.300/5 años)  3 años] 108.180

Como A < B, la operación será calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero (norma 7.ª de valoración del PGC PYMES), y podremos registrarlo, al acogerse a los criterios específicos de las microempresas, tal como se recogeen el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES.

.../...

217

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... OPERACIONES REALIZADAS EN EL AÑO X0 Contrato a 1-1-X0: no efectuará registro contable, sí informaremos en la memoria detallando toda la información necesaria para este acuerdo. Pago de la cuota a finales de año, devengándose IVA al 16 por 100: 31-12-X0 69.480,15

Arrendamientos financieros y otros (6211)

11.116,82

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

80.596,97

x Enlamemoria del ejercicio X0,detallaremos lasiguiente información (apartado5 «Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias»):

Año

Valor al contado o valor razonable

Amortización según vida útil

180.300

5 años

1

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

51.450,15

18.030

Compromisos pendientes

2 cuotas pendientes de 69.480,15 euros y opción de compra por 10.000 euros

OPERACIONES REALIZADAS EN EL X1 Pago de la cuota a finales de año, devengándose IVA al 16 por 100: 31-12-X1 69.480,15

Arrendamientos financieros y otros (6211) .../...

218

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... 11.116,82

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

80.596,97

x En la memoria del X1, anotaremos la siguiente información:

Año

1

Valor al contado o valor razonable

Amortización según vida útil

180.300

5 años

2

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

51.450,15

18.030,00

56.595,16

12.883,99

Compromisos pendientes

1 cuota pendiente de 69.480,15 euros y opción de compra por 10.000 euros

SE GARANTIZA EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA En el punto 2 de la norma 8.ª de la Resolución del ICAC 21 de enero de 1992 nos dice: «Cuando durante el período de vigencia de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado». Sin embargo, en Sentencia del Tribunal Supremo con fecha 27 de octubre de 1997, aparte de conferir al ICAC la potestad de dictar resoluciones que desarrollan las normas de valoración, declaró nulo este apartado. De tal manera que, si «se garantiza» el ejercicio de la opción de compra, seguiría siendo un contrato de leasing sin perder por ello su naturaleza. En cambio, para la legislación fiscal, al producirse tal circunstancia, la operación pasa a tener la consideración de entrega de bienes y se devenga el impuesto por la cantidad que queda pendiente de pago. ¿Cuánto es esta cantidad? Nosquedaporpagarunaanualidadylaopcióndecompra.Detal maneraque: .../...

219

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por la anualidad .........................................................................

69.480,15 Intereses1 (exento

de IVA) ..........................

7.225,45 Amortización

................................................

62.254,69

Por la opción de compra: 10.000, toda ella amortización. Con lo cual, registraríamos: 1-1-X2 11.560,75

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524)

9.960,75

(62.254,69  0,16) (por la parte de la anualidad que recupera el coste del bien)

a

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174)

1.600,00

(10.000  0,16) (por la opción de compra)

x Y al llegar a 31-12-X2, y pagar la tercera cuota, haríamos: 31-12-X2 69.480,15

Arrendamientos financieros y otros (6211)

9.960,75

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (528) (IVA de la recuperación coste)

a

Bancos c/c (572)

79.440,90

x

1 La Ley del IVAestablece que no se incluirán en la base imponible los intereses por el

aplazamiento en el pago del precio, cuando correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios.

220

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

EJEMPLO 12

ARRENDAMIENTOFINANCIERO. NO SEEJERCITALAOPCIÓNAL TÉRMINO DE LA OPERACIÓN. MICROEMPRESAS

La empresa «X» firmó el 2-1-08 un contrato de leasing de un camión cuyo precio al contado es de 100.000 euros. La duración del contrato es de 24 meses, el importe de cada cuota es de 4.800 euros mensuales pagaderos por anticipado. El importe de la opción de compra es de 2.800 euros por lo que se supone que se va a ejercer. La vida útil del bien objeto del contrato es de cinco años. Realícenselassiguientesanotaciones,sabiendoquelaempresautilizael PGCPYMES, y puede acogerse a los criterios específicos aplicables a las microempresas. • Asientos a realizar el 2-1-08. • Asientos de la fecha del ejercicio de la opción de compra si esta no se ejer- cita. FIRMA CONTRATO EL 2-1-08 Comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento financiero, de tal manera (norma 7.ª 1.1 del PGC PYMES): Precio delaopción decompra (A) ..........................................

2.800 <

Valor residual estimado del bien, fecha en que se ejercita la opción (B) ....................................................................................

60.000

(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin 24 meses) [100.000 ‒ (100.000/5 años  12 meses)  24 meses] 40.000

Como A < B, la operación será calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero (norma 7.ª de valoración del PGC PYMES), y podremos registrarlo, al acogerse a los criterios específicos de las microempresas, tal como se recogeen el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES. Por la firma del contrato (2-1-08), no realizaremos anotación contable. Sin perjuicio que en la formulación de las cuentas anuales, demos cumplida información del acuerdo en la memoria. Pago de la primera cuota mensual, al ser prepagables:

.../...

221

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 2-1-08 4.800 768

Arrendamientos financieros y otros (6211) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

5.568

x Así, las cuotas devengadas en el ejercicio las contabilizaremos como un gasto proponiéndonos el real decreto la cuenta 6211. FIN DE LA OPERACIÓN: NO SE EJERCITA LA OPCIÓN Alnoejercitarlaopción,noprocederáelregistrodelbien.Noefectuaremos,portanto, ningúnapuntecontablealnodardealtaelinmovilizadoobjetodelacuerdo.

EJEMPLO 13

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: IVANO DEDUCIBLE. MICROEMPRESAS

La sociedad «MEDICIM» dedicada a la prestación de servicios médicos, adquiere un aparato derayosX, cuyoprecio de adquisición al contado es250.000 euros. Para financiarla firma un contrato de leasing el 11-X0 mediante el cual se compromete a pagar cuatro cuotas anuales cuyo importe figura en el cuadro financiero adjunto, siendo su vencimiento el 1 de enero de cada año, y abonando la primera cuota en el momento de la firma. CUADRO DE AMORTIZACIÓN

Anualidad

20X0

67.388,49

67.388,49

182.611,51

20X1

67.388,49

18.261,15

49.127,34

133.484,17

20X2

67.388,49

13.348,42

54.040,07

79.444,10

20X3

67.388,49

7.944,39

59.444,10

20.000,00

39.553,96

230.000,00

269.553,96

Intereses

222

Amortización

Pendiente amortizar

Año

.../...

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Al término del contrato, la sociedad ejercitará la opción de compra abonando euros el 15-1-X3. La vida útil de la maquinaria se estima en 10 años, amortizándose todos los años en idéntica cuantía hasta el término de la misma (IVA16%, no deducible). Realícese las siguientes anotaciones, sabiendo que la empresa utiliza el PGC PYMES, ypuedeacogerse a los criterios específicosaplicablesa lasmicroempresas: 1. Contabilícese en el libro diario de la sociedad «MEDICIN» el primer año. 2. Contabilícese el ejercicio de la opción de compra. 1. OPERACIONES REALIZADAS POR «MEDECIN» EN EL PRIMER AÑO Previamente, comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento financiero, de tal manera (norma 7.ª 1.1 del PGC PYMES): Precio de la opción de compra (A) .......................................... Valor residual estimado del aparato de rayos X en el momento de ejercitar la opción (B) ...............................................

20.000 < 175.000

(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin tercer año) [250.000 ‒ (250.000/10 años)  3 años] 75.000

Por tanto, al poder ser calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero según lo especificado en la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES) registraremos la operación, al acogerse a los criterios específicos delas microempresas, tal como se recoge en el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES. Por la firma del contrato, no realizaremos anotación contable. Sin perjuicio de que en la formulación de las cuentas anuales demos cumplida información del acuerdo en la memoria. Pago de la primera anualidad, el 1-1: 1-1-X0 67.388,49

Arrendamientos financieros y otros (6211)

10.782,16

IVA soportado, no deducible (6315)* a

Bancos c/c (572)

78.170,65 .../...

223

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... * Nos comenta el apartado 5 de la norma 8.ª de la Resolu- ción del ICAC del inmovilizado inmaterial (21 de enero de 1992), que: «(...) si los importes del IVA devengados fiscalmente con posterioridad al registro del activo no son deducibles (nos encontramos con una empresa en la que sus operaciones son exentas del impuesto) de acuerdo con la legislación del tributo, dichos importes se considerarán gastos del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado».

x Sobre esto último, si realizamos el registro del pago conjuntamente con el alta del derecho (al ser ambos de igual fecha), el gasto por el IVA no deducible lo incor- poraríamos como mayor valor de su precio de adquisición. Enla memoria delejercicio X0detallaremos la siguiente información (apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversionesinmobiliarias»):

Año

Valor al contado o valor razonable

Amortización según vida útil

250.000

10 años

1

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

67.388,49

0

Compromisos pendientes

3 cuotas pendientes de 67.388,49 euros y opción de compra por 20.000 euros

2. EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA Enelmomentodeejercerlaopcióndecompra,seregistraráelactivoporelpreciode adquisición de dicha opción (art. 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES): 15-1-X3 23.200

Maquinaria (213) (20.000  1,16)

a

Bancos c/c (572)

23.200

x Como el IVA es no deducible, se incorpora como mayor precio de adquisición del inmovilizado (norma 14.ª del PGC PYMES).

224

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

EJEMPLO 14

ABANDONO DE LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES POR LAS MICROEMPRESAS

«LUNA, SA» tiene a fecha 1-1-X1 un contrato de leasing subscrito con «INCOLEA- SING», de una maquina, cuyas cuotas ha ido cargando como gasto en el momento de su devengo, ya que la sociedad utilizaba el PGC PYMES, y los criterios espe- cíficos de las microempresas. Con base en la disposición adicional primera por la que se aprueba el real decreto del PGC PYMES, que aprobó el PGC, decide ajustar la contabilización de esta operación a lo previsto en la norma de acuerdos de arrendamiento contenida en el PGC PYMES, al no reunir los requisitos para aplicar los criterios específicos de las microempresas. Datos relevantes del contrato: • Fecha contrato: 1-1-X0. • Precio al contado del bien: 60.100 euros. • Opción compra: 2.500 euros. • Tanto efectivo: 8 por 100. • Vida útil estimada de la máquina: 10 años. • IVA no incluido: 16 por 100. • Cuotas anuales constantes pagaderas a 31-12. CUADRO DE AMORTIZACIÓN

Carga financiera

Deuda pendiente

Fecha

0

1-1-X0

1

31-12-X0

14.626,29

4.808,00

9.818,29

50.281,71

2

31-12-X1

14.626,29

4.022,54

10.603,75

39.677,96

3

31-12-X2

14.626,29

3.174,24

11.452,05

28.225,94

4

31-12-X3

14.626,29

2.258,07

12.368,22

15.857,69

5

31-12-X4

14.626,29

1.268,60

13.357,69

2.500,00

Opción de compra Totales ......................

Pago

Recuperación coste

Período

60.100,00

2.500,00 75.631,45

225

15.531,45

57.600,00

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Realícense los registros a efectuar por «LUNA», al aplicar con carácter retroactivo lo dispuesto en la disposición adicional primera del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES. Nota. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es el 30 por 100. Coefi- ciente en tablas 10 por 100. Para reflejar el registro a efectuar por «LUNA», seguiremos lo especificado en la mencionada disposición adicional primera: «Ajustes derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas»: «Al inicio del primer ejercicio en que una empresa deje de aplicar los criterios específicos contemplados en el artículo 4 de este real decreto, y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar (…) los contenidos del PGC PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC PYMES. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas (…)». Por tanto: Activos y pasivos a reconocer Maquinaria (valor al contado) ................................................. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (cuota recuperación coste del ejercicio en curso X1) ................................

60.100 10.603,75

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (cuota recuperación coste ejercicios X2, X3, X4 y opción 11.452,05 + 12.368,22 + + 13.357,69 + 2.500) ..........................................................................

39.677,96

Amortización acumulada inmovilizado material .................

6.010

(cuota amortización 1 año = 60.100/10 años = 6.010)

Pasivo por la diferencia temporaria imponible .....................

Ej.

Valor contable

Base fiscal

X0

60.100 – 6.010* = = 54.090

60.100 – 9.818,29** = = 50.281,71

1.142,49

Diferencia temporaria imponible

3.808,29

Pasivo por diferencias temporarias imponibles

3.808,29  30% = = 1.142,49

* Amortización contable. ** Amortización fiscal: 6.010  2 = 12.020 la cual excede del importe de la cuota correspondiente a la recuperación del coste

del bien (9.818,29); siendo deducible por consiguiente 9.818,29 (art. 115.6 del TRLIS).

.../...

226

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Anotándose: 1-1-X1 60.100,00

Maquinaria (213) a

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

10.603,75

a

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174)

39.677,96

a

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

6.010,00

a

Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)

1.142,49

Reservas voluntarias (113)

2.665,80

a x

Así según lo establecido en la norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES, el arrendatario registrará el activo de acuerdo con su naturaleza.

EJEMPLO 15

ABANDONO DE LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES POR LAS MICROEMPRESAS Y APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS CONTENIDOS EN EL PGC PYMES

«EMMAR, SL» tiene en vigor un contrato de leasing (que reúne los requisitos establecidos en la disp. adic. 7.ª de la Ley 26/1988), firmado con «LICO» concer- niente a una máquina. Las cuotas correspondientes a este contrato las ha ido registrando como gasto del ejercicio, con base en lo dispuesto en el artículo 4 (criterios específicos aplicables a microempresas), del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES.

.../...

227

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Los datos más relevantes de esta financiación son los siguientes (información ampliada en el cuadro anexo): • Fecha de firma: 1-2-08. • Inversión (precio al contado máquina): 2.000 euros. • Plazo: 3 años (pagos mensuales y prepagables). • Cuotas: 36 cuotas de 60,77 euros + IVA 16 por 100. • Opción de compra: 60,77 euros + IVA 16 por 100. • Amortización contable: 12 por 100 anual. • Coeficiente máximo tablas fiscales: 12 por 100 anual. En el siguiente ejercicio (1-1-09), la sociedad abandona dicho régimen y pasa a estar obligada a aplicar el PGC. Contabilícese lo que proceda a 1-1-09, sabiendo que la «EMMAR» es, a efectos fiscales, una empresa de reducida dimensión. CUADRO DE AMORTIZACIÓN FINANCIACIÓN MÁQUINA

Período

Cuota neta

Carga financiera

Amortización

Pendiente

0

60,77

0,00

60,77

1.939,23

1

60,77

12,93

47,84

1.891,39

2

60,77

12,61

48,16

1.843,23

3

60,77

12,29

48,48

1.794,75

4

60,77

11,97

48,80

1.745,95

5

60,77

11,64

49,13

1.696,82

6

60,77

11,31

49,46

1.647,36

7

60,77

10,98

49,79

1.597,58

8

60,77

10,65

50,12

1.547,46

9

60,77

10,32

50,45

1.497,01

Intereses

Amortiz.

10

60,77

9,98

50,79

1.446,22

114,67

553,78

Sumas 1.er año

.../....

.../...

228

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../...

Período

Cuota neta

Carga financiera

Amortización

Pendiente

.../... 11

60,77

9,64

51,13

1.395,09

12

60,77

9,30

51,47

1.343,62

13

60,77

8,96

51,81

1.291,81

14

60,77

8,61

52,16

1.239,66

15

60,77

8,26

52,50

1.187,15

16

60,77

7,91

52,85

1.134,30

17

60,77

7,56

53,21

1.081,09

18

60,77

7,21

53,56

1.027,53

19

60,77

6,85

53,92

973,61

20

60,77

6,49

54,28

919,33

21

60,77

6,13

54,64

864,70

Intereses

Amortiz.

22

60,77

5,76

55,00

809,69

92,69

636,53

23

60,77

5,40

55,37

754,32

24

60,77

5,03

55,74

698,58

25

60,77

4,66

56,11

642,47

26

60,77

4,28

56,49

585,98

27

60,77

3,91

56,86

529,12

28

60,77

3,53

57,24

471,88

29

60,77

3,15

57,62

414,26

30

60,77

2,76

58,01

356,25

31

60,77

2,38

58,39

297,86

32

60,77

1,99

58,78

239,08

33

60,77

1,59

59,17

179,90

Intereses

Amortiz.

34

60,77

1,20

59,57

120,33

39,86

689,36

35

60,77

1,21

59,56

60,77

60,77

0,00

VR

60,77

0,00

Totales

2.248,00

248,00

2.000,00

Sumas 2.º año

Sumas 3.er año

Sumas 4.º año Intereses

Amortiz.

1,21

120,33

.../...

229

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Contabilícese lo que proceda a 1-1-09, abandone el PGC PYMES Seguiremos para ello lo establecido en la disposición adicional única del real decre- to por el que se aprueba el PGC, que nos dice: «Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar el PGC PYMES o los criterios de registro y valo- ración simplificados, el PGC se aplicará de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas (…)». Con lo cual: ¿Cómo estarían las cuentas a 1-1-09, si hubiésemos seguido los criterios establecidos en la norma 8.ª del PGC?: «EMMAR», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su natura- leza (en este caso un inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será el menor de dos: valor razonable del activo arrendado, y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento (incluida opción compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio) y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotas de carácter contingente y del coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. En este caso, ambos importes coinciden. Por lo que el importe a anotar: 213, «Maquinaria» ......................................................................

2.000,00

En cuanto al pasivo financiero, que lo tendrá clasificado entre el corto y largo plazo: En el momento de la firma del contrato, esta deuda alcanzaba los 2.000 euros (las 36 cuotas del principal más la opción de compra). A comienzos del 09, han pasa- do 11 meses (ya que comenzó en febrero del 08), por lo que quedarán 25 cuotas más la opción de compra [cuyo principal total es de: 2.000 – 553,78 (suma total amortización primer ejercicio) = 1.446,22]. Clasificando la deuda entre el corto y largo plazo tenemos: 524,«Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo»

636,53

[12 cuotas amortización (ejercicio 09)]

174, «Acreedores por arrendamieno financiero a largo plazo»

809,69

[13 cuotas (ejercicios 10 y 11) + Opción = 689,36 + 120,33]

.../...

230

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... El inmovilizado material (maquinaria) está sujeto a amortización, atendiendo a su vida útil (estableciéndose un porcentaje del 12%). Así que la cuota anual quedaría establecida en: 12% 2.000 = 240 En el ejercicio 08, amortizaría 11 meses, es decir: 240

 11 meses = 220

12 meses Conlocual, daríamosdealtaunaamortización acumulada poreste valor: 281,«Amortización acumuladainmovilizado material» .....

220

Con respecto al impuesto, compararemos para este activo (maquinaria): Temporarias «imponibles» Ej.

08

Valor contable

Base fiscal

2.000 – (220)* = 1.780

2.000 – (553,78)** =

Amortización

= 1.446,22

Diferencia

Variación anual diferencias

− 333,78

…

Pasivo por impuesto diferido

333,78  30% = = 100,13

* Amortización técnica, 11 meses. ** Para el primer año, la suma de las cuotas de amortización asciende a 553,78 euros.

Cuantía que tendremos que comparar con el límite que el artículo 115 del TRLIS nos dice que puede deducirse respecto de estas cantidades: «(…) La misma consideración (hablando de la deducibilidad) tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspon- diente a la recuperación del coste del bien (…) El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos,respetandoiguallímite.Paraelcálculo delcitado límitesetendráencuentaelmomento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el Capítulo XII del Título VII (empresas de reducida dimensión), se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5 (…)».

.../...

231

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por tanto, y para nuestro caso compararemos la cantidad anterior con: 1,5  2  0,12  2.000 = 720 (anual) Pero en este ejercicio (08), el bien estuvo en condiciones de funcionamiento a partir de febrero, por lo tanto ajustaremos el anterior límite a 11 meses: 720

 11 meses = 660 (11 meses)

12 meses Cuantíaque no sobrepasalas suma de cuotas de amortizaciónpara el 08 (553,78 ). Con lo cual, estas serán por entero deducibles. Registraría, pues, un pasivo al surgir una diferencia temporaria «imponible». Este pasivo seguirá aumentando este año al incrementarse la diferencia acumulada. Por tanto: 479, «Pasivos por diferencias temporarias imponibles» ......

100,13

Por tanto, y en resumen, el registro a efectuar por la empresa a 1-1-09 será: 2.000

Maquinaria (213) a

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524)

636,53

a

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174)

809,69

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

220,00

a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

100,13

a

Reserva voluntaria (113)

233,65

a

x

232

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

EJEMPLO 16

REGISTRO RENTING

Lapresentesolicituddearrendamientodevehículoseestablecebajolascondicio- nes y cláusulas del contrato marco número 010631 de fecha 30-12-07. Solicitud número

030645

Marca y modelo

CITROËN JUMPY 1.9. D FURGÓN

Opciones y accesorios

Dirección asistida Separador de carga

Matrícula

Pontevedra

Color

Azul entrega1

Lugar de entrega

Mos (Santa Eulalia)

Duración servicios

36 meses. Kilómetros incluidos

Precio franco fabrica vehículo

2.049.717

Plazo

2 meses 150.000

Precio opciones y accesorios

105.000

Sin IVA

Con IVA

Cuota de arrendamiento mensual

36.200

41.993

Cuota de servicios mensual

21.034

24.399

15.038

15.038

Cuota total mensual

72.272

81.430

Cargo/abono km adicional/no recorrido

6,67/3,74

Cuota de seguro (suplido)

Seguro a todo ries- go con prima fija

Vehículo de sustitución Importe del depósito de garantía Según referencia número

Forma depago 43140003

Fecha

Domiciliación bancaria 29-12-07

1 Plazo de entrega orientativo por depender exclusivamente del fabricante. Se notificará una vez fechada la

solicitud.

.../...

233

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... El arrendatario solicita irrevocablemente los servicios solicitados en la presente solicitud y autoriza a «CITROËN RENTING» a comprar el vehículo mencionado en este documento. La obligación de pago de las cuotas mensuales comenzará a partir de la fecha de puesta a disposición del vehículo. El IVA siempreserá aplicado según la normativa vigente. Los presentes precios están sujetos a las condiciones originales ofertadas por el fabricante. «CITROËN RENTING» se reserva el derecho de incrementar el precio en función de dichas modificaciones posterioresalafirmade lapresentesolicitud de arrendamiento de vehículo Vigo, 29 de diciembre de 2007 (Fecha y firma) «CITROËN RENTING» P.P. a) Realícese el registro contable de las cuotas mensuales en el diario. Sabemos que el coeficiente máximo en tablas es el 12 por 100. b) Con los mismos datos, pero el número de cuotas es de 56. a) REGISTRO DE LAS CUOTAS MENSUALES Según la información suministrada la cuota de arrendamiento es de 36.200 euros/ mes, y el resto hasta 72.272 de cuota mensual son en concepto de servicios y segu- ro. Por tanto, podemos comprobar que las cantidades a pagar por arrendamiento financiero hasta el vencimiento del contrato (= 36.200  12  3 = 1.303.200), no alcanzan el valor del activo arrendado (precio franco fábrica = 2.049.717), pudién- dose en este caso comparar la situación con la descrita por la consulta número 6, BOICAC 38 (junio, 1999). Así pues, considerando las condiciones del contrato de arrendamiento, sin opción de compra, no hay dudas de que se trata de una operación de arrendamiento no financiero. Por tanto, al vencimiento de cada una de las cuotas: 72.272

Alquiler renting (621X)

9.158

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

234

Acreedores por renting (52X)

81.430 .../...

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

.../... Por el pago de las cuotas: 81.430

Acreedores por renting (52X) a

Bancos c/c (572)

81.430

x Al cierre del ejercicio el conjunto de cuotas devengadas en el período se abonará como gastos con cargo a «Pérdidas y ganancias». Por ser uno de los atractivos de la operación, recordamos que fiscalmente se dedu- cirá íntegramente la cuotaderenting anotadaenlacuenta621X, «Alquilerrenting», así como en 472, «Hacienda Pública, IVA soportado» siempre que el arrendatario empresario o profesional, tenga afecto exclusivamente el bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, de no ser así, la deducción deberá establecerse en la proporción en que el bien objeto del contrato se encuentre asociado a las actividades citadas. En lo que se refiere al PGC PYMES con respecto a este tema, observamos que muestra un interés por que prevalezca la idea de que cuando un contrato de arrendamiento, aun presentado como renting, se configure como una forma de adquisición de inmovilizado con opción de compra, deberá seguir los criterios expuestos en la normativa contable para el leasing, consistentes en llevar al activo el inmovilizado material y reflejar un pasivo por el mismo importe. Por tanto, los llamados contratos de renting deberán ser claros en no prever opción de compra y en que su «sustrato económico» no sea asimilable a la figura del leasing, si se quiere registrar la operación como un gasto en la contabilidad del arrendatario y simétricamente, un ingreso por alquiler en la del arrendador. b) SI EL NÚMERO DE CUOTAS FUESE 56 El valor actual de las cuotas: 56  36.200 = 2.027.200, que cubren prácticamente la totalidad del bien arrendado, ante lo cual lo registrarían tal y como establece la normativa del PGC PYMES.

235

CAPÍTULO

5

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

NORMA 8.ª: ACTIVOS FINANCIEROS

1. RECONOCIMIENTO

ACTIVOS FINANCIEROSACOSTEAMORTIZADO ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR 2. VALORACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE

3. INTERESES Y DIVIDENDOS RECIBIDOS DE ACTIVOS FINANCIEROS

4. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS

237

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un ins- trumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo finan- ciero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

¿QUÉ?

• Efectivoy otros activoslíquidos equivalentes. • Créditos comerciales: clientes y deudores. • Créditos a terceros: créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos venta activos no corrientes. • Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: obligaciones, bonosy pagarés. • Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en institu- ciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. • Derivados (entre ellos futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo) con valoración favorable para la empresa. • Otros activos financieros: depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, finanzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y de- sembolsos exigidos sobre instrumentospatrimonio propio.

ACTIVOS FINANCIEROS

¿QUIÉN?

¿Derivado financiero?

Instrumento financiero, que cumple:

1. Su valor cambia en respuesta a cambios en variables (ej.: tipo de interés) y en caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes delcontrato. 2. No requiere una inversión ini- cial o esta sea inferior a la de otro contrato con similar res- puesta ante cambios del mer- cado. 3. Se liquidaen una fecha futura.

Esta norma también esaplicable enel tratamiento de las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y operaciones de factoring.

238

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

1. RECONOCIMIENTO La empresa reconocerá un activo financiero en su balance, cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. VALORACIÓN Activos financieros, clasificación a efectos de su valoración

a) Créditos por operaciones comerciales

Aquellos que se originan en la venta de bienes y presta- ción de servicios por operaciones de tráfico de la empre- sa (clientes y deudores varios).

b) Otros activos financieros a coste amortizado

Aquellos que no siendo instrumen- tos de patrimo- nio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable.

• Créditos distintos comercial.

tráfico

• Valores representativos deuda adquiridos (cotizados o no).

Comprende:

1. Activos financieros a coste amortizado

• Depósitos en entidades de crédito. • Anticipos y créditos al personal. • Fianzas y depósitos constituidos. • Dividendos a cobrar.

2. Activos financieros mantenidos para negociar

Clasificación, acti- vos finanacieros: • Préstamos o crédito comercial ono

a) Cuando se origine o adquiera con el propósi- to de vender- lo en el corto plazo, o

• Valor representativo de deuda • Instrumento patrimonio derivado

de o

Ejemplo:

• Desembolsos exigidos trumentos patrimonio.

ins-

• Valores representativos de deuda (cualquiera que sea su plazo vencimiento). • Instrumentos de patrimonio cotizados, que se adquieran para vender- los a corto plazo.

b) Cuando sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía finan- ciera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. .../...

239

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 2. Activos financieros mantenidos para negociar (continuación)

Reclasificación

3. Activos financieros a coste

• Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y aso- ciadas. • Demás instrumentos de patrimonio, salvo los clasificados como «para negociar».

No se podrán reclasificar a otras categorías, salvo para calificarla como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. Nose podránreclasificarenesta categoría, ningúnactivo financiero incluido en otras categorías.

ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO

Coste

Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Estos gastos podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

No obstante VALORACIÓN INICIAL

Créditos por operaciones comerciales, vencimiento no superior a un año, y que no tengan un tipo de interés con- tractual, así como: • Anticipos y créditos al personal. • Fianzas. • Dividendosa cobrar. • Desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio cuyo importe se espera recibir en el corto plazo.

Se podrán valorar

Valor nominal

Cuando el efecto de no actualizar flu- jos de efectivo no sea signifi- cativo.

.../...

240

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../...

Además: Se observarán los criterios recogidos apartado 3 de esta norma (momento adquisición), relativos: • Intereses explícitos devengados y no vencidos momento adquisición.

Por su coste amortizado

«Pérdidas y ganancias»

Intereses devengados aplican- do método interés efectivo. VALORACIÓN POSTERIOR

Aportaciones realizadas como consecuencia contrato de cuentas en participación y similares.

Coste (±) (beneficio/pérdida) (empresa, partícipe no gestor) (‒) Correcciones valorativas deterioro, acumuladas

No obstante

Activo con vencimiento no superior a un año, valorados inicialmente valor nominal.

Valor nominal

Salvo que se hubieran deteriorado.

.../...

241

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

¿Cuándo?

DETERIORO DE VALOR

• Al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias. • Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y ocasionen una reduccióno retrasoen los flujos de efectivoestimados futuros, como puede ser lainsolvenciadeldeudor.

Corrección valorativa Cálculo Diferencia:

• Valor en libros. • Valor actual de los flujos de efectivos futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo, calculado en el momento de su reco- nocimiento inicial (en el caso de tipo de interés variable: el que correspon- da a fecha cierre cuentas de acuerdo condiciones contractuales).

Caso grupo activos financieros: Se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o mé- todos estadísticos.

Como sustituto (en su caso)

Pérdida por deterioro

Reversión por deterioro (cuando el impor- te de la pérdida disminuye por causas evento posterior)

Valor cotización activo

Siempre que sea fiable, como representativo del valor que recupera la empresa.

Cuenta de «Pérdidas y ganancias» (gasto)

Cuenta de «Pérdidas y ganancias» (ingreso)

Límite: Valor en libros crédito que estaría reconocido fecha reversión, si no se hubiese registrado deterioro de valor.

242

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARANEGOCIAR ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR

Coste

Que equivaldrá al valor razonable de la contrapresta- ción entregada.

Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles

VALORACIÓN INICIAL

«Pérdidas y ganancias»

Tratándose de instrumentos de patrimonio: • Se incluirá el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. • El importe de los dividendos devengados acordados por el órgano competente en el momento de adquisición no se incluirá en la valoración inicial (apartado 3, norma 8.ª).

Tratándose de valores representativos deuda Los interesesexplícitosdevengadosy no vencidosen el momento de adqui- siciónnose incluirán en la valoracióninicial(apartado3, norma8.ª).

VALORACIÓN POSTERIOR

Por su valor razonable Sindeducirloscostesdetransacciónenquese pudieran incurrir en su enajenación.

Los cambios que se produzcan en el valor razonable.

243

«Pérdidas y ganancias»

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE Que equivaldrá al valor razonable de la contrapres- tación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Por su coste

VALORACIÓN INICIAL

Para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo yasociadas.

Se aplicará, en su caso, criterio inclui- do apartado 2 de la norma «Operacio- nes entre empresasdel grupo».

Además, se observarán los siguientes criterios: • El importe de los derechos preferentesde suscripción y similares que en su caso se hubiesen adquirido, formará parte de la valoración inicial. • El importe de los dividendos devengados acordados por el órgano com- petente en el momento de adquisición, no se incluirá en la valoración inicial de las inversiones correspondientes (apartado 3, norma 8.ª). • Dichos dividendos se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.

VALORACIÓN POSTERIOR

Por su coste (−) Importe acumulado correcciones valora- tivas por deterioro del valor

Se aplicará el método coste medio ponderado por grupos homogéneos (= los valores que tienen igualesderechos),cuandodebaasignarseaestosactivosvalor por baja del balance u otro motivo.

En caso de venta de derechos preferentes suscripción o segregación para ejercitarlos

• Su coste disminuirá el valor contable de los respec- tivos activos. • ¿Cálculocoste derecho?:aplicandoalgunafórmula valorativa de general aceptación.

.../...

244

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../...

DETERIORO DE VALOR

Corrección valorativa Cálculo Diferencia:

• Valor en libros. • Importe recuperable.

Mayor: − Valor razonable − Costes venta. − Valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados bien: - Estimación de los que se espera recibir procedentes del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de su enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, o - Estimación de su participación en los flujos que se espera sean generados por la participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enaje- nación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recu- perable de las inversiones en patrimonio (empresa grupo, multigrupo y asocia- das), se considerará el patrimonio neto de la entidad participada corregido en el importe de las plusvalías tácitas exis- tentes en la fecha de la valoración, que corresponda a elementos identificados en el balance de la participada. Caso de inversiones de patrimonio que no sean del grupo, multigru- po y asociadas como sustituto del valor actual de flujos:

Valor cotización activo

Siempre que sea fiable, como representativo del valor que recupera la empresa

.../...

245

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Para inversiones no admitidasa cotización

Patrimonio neto empresa partici- pada, corregido plusvalías tácitas existentes fecha valoración que correspondan a elementos iden- tificables balance participada.

Pérdida por deterioro

Cuenta de «Pérdidas y ganancias» (gasto)

Reversión por deterioro (cuando importe pérdida disminuye por causas evento posterior)

Cuenta de «Pérdidas y ganancias» (ingreso)

Límite: Valor en libros de la inversión que que estaría reconocido fecha rever- sión si no se hubiese registrado deterioro devalor.

246

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

3. INTERESES Y DIVIDENDOS RECIBIDOS DE ACTIVOS FINANCIEROS

Valoración inicial activos financieros

Se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.

Intereses explícitos: aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero. Dividendos acordados por órgano competente, momento adquisiciónactivos.

INTERESES Y DIVIDENDOS DEVENGADOS

Con posterioridad fecha adquisición activos

Intereses explícitos devenga- dos y no vencidos momento valoración inicial.

«Pérdidas y ganancias» (ingresos)

• Los intereses se reconocerán utilizando el méto- do del tipo de interés efectivo. • Los dividendos se reconoceráncuando se decla- re el derecho del socio a recibirlo.

Caso dividendos distribuidos proceden- tes inequívocamente resultados generados anterioridad a la fecha de adquisición.

247

Minorán el valor contable de la inversión

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

4. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS (O PARTE DE LOS MISMOS) ¿CUÁNDO?

Cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad.

Siempre y cuando

El cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo (como ventas en firme activo o ventas activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).

NO DARÁ DE BAJA

Y reconocerá pasivo financiero importes recibidos

Cesiones activos financieros que se hayan retenido los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, como:

248

• Descuento de efectos. • «Factoring con recurso». • Ventas de activos financie- ros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés. • Cesiones de activos, en las que la empresa cedente retiene el riesgo de crédito o la obligación de pagar intereses hasta que se cobre el principal al deudor.

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 1

CLASIFICACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS. ACTIVOS FINAN- CIEROS: OBLIGACIONES SIN COTIZACIÓN

Las entidades «LUISIANA, SA», «CARLOTA, SA» y «CARLOS, SA» deciden comprar cada una de ellas 100 obligaciones de «NUEVAS POBLACIONES, SA». «LUISIANA» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mante- nidos para negociar»; «CARLOTA» dentro de la categoría de «Activos financieros a coste amortizado» y «CARLOS» en «Activos financieros a coste». Coméntese si es correcta la clasificación realizada por las respectivas sociedades. • «LUISIANA» ha clasificado correctamente el activo, se trata de un valor representativo de deuda y podría ser su intención el «venderlos a corto plazo». • «CARLOTA». Correcta, ya que en esta cartera se registran entre otros los valores representaivos de deudas adquiridos, cotizados o no. • «CARLOS». No es adecuada, en esta cartera se registran inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas y los demás instrumentos de patrimonio que no hayan sido registrados en la cartera de activos financieros paranegociar.

EJEMPLO 2

CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: OBLIGACIONES CON COTIZACIÓN

Las entidades «BEIRO, SA», «LEIRO, SA» y «BEADE, SA» deciden comprar cada una de ellas 100 obligaciones, con cotización en un mercado activo, de «VIEI- TE, SA». «BEIRO» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar»; «LEIRO» dentro de «Activos financieros a coste» y «BEADE» dentro de «Activos financieros a coste amortizado». Coméntese si es correcta la clasificación realizada por las respectivas sociedades. • «BEIRO». Correcto si la intención es venderlas a corto plazo. • «LEIRO». No escorrecto, enesta carterano seadmiten valoresrepresenta- tivos de deudas. • «BEADE». Correcto.

249

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 3

CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: ACCIONES CON COTI- ZACIÓN

Las entidades «REGADAS, SA», «BERÁN, SA» y «PAZOS, SA» deciden comprar cada una de ellas 100 acciones, cotizadas en un mercado activo, de «XES, SA». «REGADAS» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar»; «BERÁN» dentro de «Activos financieros a coste» y «PAZOS» dentro de «Activos financieros a coste amortizado». Coméntese si es correcta la clasificación realizada por las respectivas sociedades. • «REGADAS». Es correcta ya que los títulos cotizan y su intención es enaje- narla a corto plazo. • «BERÁN». Correcta, se pueden incluir en esta cartera los instrumentos de patrimonio coticen o no. • «PAZOS».Noescorrecta,estacarteranopermitelainclusióndeinstrumen- tos de patrimonio.

EJEMPLO 4

CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: ACCIONES SIN COTI- ZACIÓN

Las entidades «LOBIOS, SA», «ARNOIA, SA» y «CENLLE, SA» deciden comprar cada una de ellas 100 acciones, no cotizadas en un mercado activo, de «FRANCE- LOS, SA». «LOBIOS» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar»; «ARNOIA» dentro de «Activos financieros a coste amortizado» y «CENLLE» dentro de «Activos financieros a coste». Coméntese si es correcta la clasificación realizada por las respectivas sociedades. • «LOBIOS». No es correcta, en esta cartera los instrumentos de patrimonio tienen que ser cotizados. • «ARNOIA». No es correcta, no se admiten instrumentos de patrimonio. • «CENLLE». Correcta, admite instrumentos de patrimonio cotizados o no.

250

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 5

ACTIVOS FINANCIEROS: CRÉDITOS POR OPERACIONES COMER- CIALES CON VENCIMIENTO INFERIOR AL AÑO CON INTERESES. VALORACIÓN INICIAL

En enero del X7, la sociedad «CUCU» vende mercancías por 10.000 euros, a crédito, y con un aplazamiento de 10 meses. Debido al vencimiento, le cargamos al cliente unos intereses de 100 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. Inicialmente, podremos valorar los créditos por operaciones comerciales con ven- cimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual por su valor nominal, siempre que el efecto de no actualizar flujos de efectivo no sea significativo: 1-1-X7 10.100

Clientes (430) (10.000 + 100)

a

Venta de mercaderías (700)

10.100

x

EJEM PLO 6

ACTIVOS FINANCIEROS: CRÉDITOS POR OPERACIONES COMER- CIALES CON VENCIMIENTO SUPERIOR AL AÑO E INTERESES. VALOR INICIAL. VALOR POSTERIOR. DETERIORO DE VALOR

En enero del X7 la sociedad «OUBIÑA» vende mercancías por 20.000 euros, a crédito, y con un aplazamiento de dos años. Debido al vencimiento, se le cargan unos intereses del 5 por 100 anual compuesto. Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X7, sabiendo que la empresa clasifica el activo financiero dentro de la cartera «Activos financieros a coste amortizado».

.../...

251

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Gráficamente: 20.000  (1 + 0,05)2 = = + 22.050

1-1-X7

31-12-X7

21-12-X8

20.000 En la valoración inicial de los créditos por operaciones comerciales se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que le sean directamente atribuibles. No obstante, estos últimos podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidasyganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. Se excluirán, en este caso, los intereses de la valoración al estar en una operación con vencimiento superior a un año: 1-1-X7 20.000

Clientes (430) a

Venta de mercaderías (700)

20.000

x Nos comenta la norma 8.ª 2.1.2 de valoración del PGC PYMES que en la valoración posterior se realizará por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». Es decir: Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 20.000 = 22.050  (1 + i)-2 i = 0,05 (5%) que es el tipo de interés aplicado para la operación. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

.../...

252

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../...

Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

Coste amortizado (4)

0

20.000

1

1.000

0

‒ 1.000

21.000

2

1.050

0

‒ 1.050

22.050

Total

2.050

Siendo: (1) = (4)-1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4)-1 – (3) En esta ocasión, al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación, los intereses se acumulan al importe del crédito. Afinaldeaño,registraremoslosingresosfinancierosdevengados(nosguiaremos por el cuadro): 31-12-X7 1.000

Clientes (430) a

Ingresos de créditos (762)

1.000

x La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado», asciende a: Clientes (20.000 .................................................................

+ 1.000)

21.000

En esta fecha (fin de ejercicio), y con base en lo establecido en la norma 8.ª 2.1.3 «(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exis- ta evidencia objetiva de que el valor de un crédito (…), se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial (…)».

.../...

253

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Para comprobar si existe este deterioro de valor, compararemos según la norma especificada: Valor en libros ............................................................................

21.000

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados descontados altipodeinterésefectivocalculado enelmomento de su reconocimientoinicial. Es decir: 22.050  (1 + 0,05)-1 .................................................................

21.000

Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor no efectuando, por tanto, registro alguno.

EJEM PLO 7

ACTIVOSFINANCIEROS:CRÉDITOSPOROPERACIONESNOCOMERCIALES. VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

La sociedad «BETINA» concede el 1-1-X7 un préstamo de 1.090 euros, acordando con el prestatario el pagode48eurosanualescada31dediciembredurantecuatro años, y al cabo de estos una cuota final de 1.200 euros. Al inicio de la operación, tenemos que soportar unos gastos iniciales de 10 euros. Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X7, sabiendo que la empresa ha clasificado este activo financiero como «Activosfinancierosacosteamortizado». Gráficamente:

Pagos recibidos:

48

48

48

1.200 48

Importe entregado: 1.090 + 10 = 1.100

1

2

3

4

En enero de X7 nuestra sociedad concede el importe del préstamo y además desem- bolsa la cifra correspondiente a los gastos iniciales. Será, pues, esta valoración la que tendremos en cuenta a la hora de registrar el activo financiero con base en lo dispuesto en la norma 8.ª 2.1.1 de valoración del PGC PYMES. .../...

254

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 1-1-X7 1.100

Créditos a largo plazo (252) (1.090 + 10)

a

Bancos c/c (572)

1.100

x No obstante, los mencionados gastos podrán registrarse, según la referida norma- tiva, en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. En una valoración posterior, estos activos financieros serán valorados por su «coste amortizado» utilizado el método del tipo de interés efectivo. Es decir: Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 1.100 = 48  (1 + i ) -1 + 48  (1 + i) -2 + 48  (1 + i) -3 + 48   (1 + i) -4 + 1.200  (1 + i) -4 i = 0,06428 (6,43%) que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Período

Coste financiero (1)

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

0

1.100,00 − 22,71

1.122,71

48

− 24,71

1.146,88

48

− 25,73

1.172,61

48

− 27,38

1.200,00

1

70,71

48

2

72,17

3

73,73

4

75,38

Total

Coste amortizado (4)

292

100 .../...

255

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Detal manera quecuando laempresarecibe elimporte correspondiente alprimer año, anotará: 31-12-X7 48,00

Bancos c/c (572)

22,71

Créditos a largo plazo (252) a

Ingresos de créditos (762)

70,71

x Observamosporelcuadroelaboradoqueelingresofinancierodebeelevarsea70,71 euros, la diferencia entre este importe y el recibido (22,71 ) corresponde a los inte- reses implícitos que se deben imputar en este año y que nuestra empresa cobrará en un momento posterior, por lo que incrementaremos el valor del activo financiero. Al finalizar este ejercicio, en cuentas, el crédito estará valorado: Créditos a largo plazo (1.100 + 22,71) .........................................

EJEM PLO 8

1.122,71

ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALORACIÓN INICIAL • En diciembre de X7 adquirimos una acción del «BANCO PASTOR». Su cotización a dicha fecha ascendía a 10,50 euros/acción, siendo su valor nominal de 3 euros. En concepto de gastos directos, hemos desembolsado adicionalmente 1,20 euros. • Con anterioridad a dicha fecha (21-11-X7), la junta general de accionistas acordó un reparto de dividendo por 0,25 euros/título, que será abonado el 13 de diciembre.

Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que la empresa ha calificado dicho título como «Activo financiero mantenido para negociar». .../...

256

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... En diciembre registraremos la acción del «PASTOR», según la norma 8.ª 2.2.1, por el precio de adquisición de la transacción, que en nuestro caso asciende a 10,50 euros. Los gastos de la operación, quelessean directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Adicionalmente, observamos que el «BANCO PASTOR» acordó el reparto del dividendo en una fecha previa a nuestra compra, por lo que y con base en el apartado 3, de la mencionada norma 8.ª de valoración del PGC PYMES: «(…) en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento (…) el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición (…)». Por todo ello, anotaremos: 1-12-X7 10,25 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) (10,50 – 0,25)

0,25

Dividendo a cobrar (545)

1,20

Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

11,70

x Cuando el día 13 cobre el dividendo, daremos de baja el derecho reconocido: 13-12-X7 0,25

Bancos c/c (572) a

Dividendo a cobrar (545)

0,25

x

EJEM PLO 9

ACTIVOS FINANCIEROS: OTROS ACTIVOS FINANCIEROS. VALO- RACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR. BAJA

La sociedad «ANDY» realiza las siguientes operaciones que ha llevado a cabo durante el ejercicio 07. Contabilícese en el diario, sabiendo que la empresa califica los títulos como activos financieros para negociar. .../...

257

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1. Compra en Bolsa, comoinversión de carácter especulativo, 5.000 acciones del «BBVA» de 10 euros de valor nominal, que cotizan en ese día por 40 euros. Los gastos de compra ascienden a 300 euros. Se efectúa el desembolso por bancos. 2. Vende en Bolsa 1.000 acciones de las anteriores a 50 euros por acción; la comisión es del 5 por 1.000, y corre a cuenta del vendedor. La operación se efectúa al contado por bancos. 3. Recibe notificación de un ingreso en su cuenta corriente por un dividendo a cuenta del «BBVA», a razón de 1,20 euros brutos por acción; se le practica una retención del 15 por 100 a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. 4. El «BBVA» amplía capital mediante la puesta en circulación de nuevas acciones de 10 euros de nominal. La proporción es de 1 nueva por cada 5 antiguas. Se emiten por su valor nominal, siendo la cotización en el momento anterior a la ampliación de 46 euros. La sociedad vende 1.000 derechos de suscripción a la cotización que adquieren en Bolsa el día de la venta, que es de 4,95 euros/derecho, cobrando el importe por banco. Asimismo, acude a la ampliación con los derechos restantes y recibe acciones que le corresponden, desembolsando el importe por banco. 5. Se sabe que al final del ejercicio la cotización de las acciones es de 32 euros.

1. 200.000

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) (5.000  40)

300

Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

200.300

x Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de transacción que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio. Norma 8.ª 2.2.1.

.../...

258

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 2. Venta de 1.000 acciones. 49.750

Bancos c/c (572) (1.000  50 ‒ 5‰ 50.000)

a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

40.000

(1.000  40)

a

Beneficios en participaciones y valores representativos de deudas (766)

9.750

x 3. Tenemos: 5.000 ‒ 1.000 = 4.000 acciones. Dividendos: 4.000  1,20 = 4.800. 4.080

Bancos c/c (572)

720 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) (4.800  0,15)

a

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (760)

4.800

x 4. Ampliación de capital: 1 N  5 A ‒ E = 10 euros. Cotización: C = 46 euros. Segregaremos los derechos de suscripción utilizando para determinar su coste una fórmula de general captación. Vamos a utilizar el valor teórico del derecho de sus- cripción del estudio de la norma 8.ª de valoración, se deduce que también se pudiera utilizar el valor razonable aunque en la cartera de «Activos para negociar» no se contempla de forma explícita. N (C ‒ E) N Cd = +A Siendo: N = Acciones nuevas. C = Cotización de la acción. .../...

259

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... E = Valor de emisión. A = Acciones antiguas. En nuestro caso: 1  (46 ‒ 10) Cd =

= 6 euros 1 +5

24.000

Derechos de suscripción (5400) (6  4.000)

a

Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540)

24.000

Derechos de suscripción (5400)

6.000

x Venta de 1.000 derechos por 4,95 euros. 4.950

Bancos c/c (572) (1.000  4,95)

1.050 Pérdidas en participaciones y valores representativos de deudas (666) a

(1.000  6)

x Con los 3.000 derechos restantes sucribiremos: 3.000

 1 = 600 acciones que nos cuestan

5 24.000 Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540) a

Derechos de suscripción (5400)

18.000

(3.000  6)

a

Bancos c/c (572)

6.000

(600  10)

x .../...

260

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 31-12: Cotización = 35 euros. Tenemos: «Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio» (1)

200.000

40.000

(2)

(4)

24.000

24.000

(4)

Saldo = 160.000 Número de acciones poseídas = 5.000 ‒ 1.000 + 600 = 4.600 Venta Suscripción

Valoración a 31-12: 32 euros  4.600 = 147.200 Diferencia = 162.000 ‒ 147.200 = 14.800 14.800

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

14.800

x

EJEMPLO 10

ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALORACIÓN INICIAL

La sociedad «LUCAS», accionista de la sociedad «CELTIÑA», acudió a su amplia- ción de capital. Adquirió un total de 1.200 acciones, siendo la proporción de 3 acciones nuevas por cada 5 antiguas de 50 euros nominal. El precio de emisión ascendió a 60 euros. Teniendo en cuenta que debió comprar 300 derechos de suscripción a 8 euros cada uno, determínese: .../...

261

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a) Número de acciones que poseía antes de la ampliación. b) Contabilícese la compra de acciones, sabiendo que la sociedad califica los títulos como activos financieros para negociar. a) Suscribe: 1.200 acciones relación ampliación 3 N  5 A ‒ E = 60; VN = 50. ¿Número de acciones que poseía? Si para suscribir

3 nuevas

Para sucribrir

necesita

1.200 nuevas

5 antiguas X

necesita

1.200  5 X=

= 2.000acciones 3

Si compra 300 derechos tendría: 2.000 ‒ 300 = 1.700 acciones b) Compra de las 1.200 acciones. Previamente compra: 300 derechos  66 .....................................................................

1.800

Registro: 1.800

Derechos de suscripción (5400) a

Bancos c/c (572)

1.800

x En estos momentos posee: 300 + 1.700 = 2.000 derechos, y suscribe: 2.000

 3 = 1.200 acciones  60 = 72.000

5 73.800 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) (72.000 + 1.800)

a a x

262

Derechos de suscripción (5400) Bancos c/c (572)

1.800 72.000

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 11

ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALORACIÓN INICIAL

La empresa «PAPITO» compra 1.000 acciones de «ZELTIA, SA» a 15 euros/título, los gastos de adquisición ascendieron a 300 euros. El valor nominal de los títulos es de 5 euros. Posteriormente acude a la ampliación de capital que esta empresa efectúa en la pro- porción: 1 nueva cada 5 antiguas, siendo su precio de emisión coincidente con el nominal. «PAPITO» suscribe 160 acciones y vendelos derechossobrantesa 2 euros. Cotización de las acciones 15 euros. A final de ejercicio, sabemos que para estos títulos la cotización, a cierre de ejer- cicio: 12,50 euros/acción. Compra 1.000 acciones «ZELTIA»: 15.000 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) (1.000  15)

300

Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

15.300

x Ampliación: 1 N  5 A ‒ E = 5 euros Segregación de 1.000 derechos: 1  (15 ‒ 5) Cd =

= 1,67 1+5

1.670 Derecho de suscripción (5400) (1.000  1,67)

a

x

263

Inversiónes financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

1.670 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Suscripción de 160 acciones. Necesita 160  5 = 800 derechos. 2.136 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a

Derechos de suscripción (5400)

1.336

(800  1,67)

a

Bancos c/c (572)

800

(160  5 )

x Venta de (1.000 ‒ 800) = 200 derechos. Pv = 2 euros. 400

Bancos c/c (572) (200  2)

a

Derechos de suscripción (540)

334

(200  1,67)

a

Beneficios en participaciones y valores representatativos de deudas (766)

66

x 31-12: Valor en libros (acciones) (15.000 ‒ 1.670 + 2.136) .......................

15.466

Valor razonable (12,50 /acción  1.160) ........................................

14.500

Pérdida ........................................................................................ 966

966

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a valor razonable (663) a

x

264

Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540)

966

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 12

ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR. VALORA- CIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR: TRATAMIENTO RESULTADOS • EnenerodeX1adquirimosuntítulodelaempresa«PUCHU,SA».Sucotización a dicha fecha ascendía a 60 euros/acción. En concepto de comisiones y otros gastos de intermediación, hemos desembolsado adicionalmente 3 euros. La empresa ha calificado dicho título como «Activo financiero para negociar». • Al cierre del ejercicio, su cotización se situaba en 52 euros/acción. • Al final del ejercicio siguiente (X2), seguimos manteniendo la acción. Y nue- vamente comprobaremos el valor de mercado, situándose este en 58 euros/ acción.

Realícense las anotaciones correspondientes. En enero de X1, incorporaremos a nuestro patrimonio la acción de «PUCHU». Su valoración inicial, según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 60 euros. Los gastos de la transacción directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Por ello: 1-1-X1 60 Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540) 3 Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

63

x Al cierre del ejercicio actual, comprobamos que la cotización de nuestro título ha caído (hasta 52 ). La norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros tomemos su valor razonable (en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los cambios que se produzcan en el valor razo- nable se imputarán a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio. Así, comparamos: Valor en libros .............................................................................

60

Valor razonable a 31-12-X1 (cotización) ..................................

52

Diferencia: pérdida.....................................................................

8 .../...

265

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Anotando: 31-12-X1 8

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

8

x En el X2 la cotización se recupera en relación con el ejercicio precedente. Por lo que si comparamos: Valor en libros ............................................................................

52

Valor razonable a 31-12-X2 (cotización) .................................

58

Diferencia: beneficio ...................................................................

6

Anotando: 31-12-X2 6 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable (763) x Según estamos observando, para este tipo de activos financieros, el PGC PYMES no recoge la existencia de correcciones valorativas (deterioro de valor).

266

6

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 13

ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR. VALORA- CIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR. TRATAMIENTO RESULTADOS. BAJA

El 1-1-X6 adquirimos una acción de la empresa de transportes «PEPE, SA», que cotiza en Bolsa, por 300 euros. Se clasifica como un «Activo financiero mantenido para negociar». Afinales de ejercicio (31-12-X6), su valor razonable ascendía a350 euros, en tanto que en el X7 (31-12X7) descendió a 320 euros. En el X8, decidimos vender el título por 310 euros. Realícense las anotaciones correspondientes.

En enero del X6, daremos de alta el título adquirido a «PEPE» por el precio de la transacción: 1-1-X7 300 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a

Bancos c/c (572)

300

x En una valoración posterior, y siguiendo la norma 8.ª de valoración, apartado 2.2.2 del PGC PYMES, lo haremos por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que pudieran incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de «Pérdidas y ganan- cias» del ejercicio. Así, si comparamos: Valor en libros ............................................................................

300

Valor razonable a 31-12-X6 .......................................................

350

Diferencia: beneficio...................................................................

50

Anotando:

.../...

267

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X6 50 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable (763)

50

x En el X7, disponemos de una nueva valoración, por lo que al igual que el año pasado, compararemos ambos importes: Valor en libros ............................................................................

350

Valor razonable a 31-12-X7 .......................................................

320

Diferencia: pérdida ....................................................................

30

Registrando: 31-12-X7 30 Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

30

x En el ejercicio siguiente, vendemos el título por lo que, y con base en el apartado 4 de la norma 8.ª de valoración del PGC PYMES, la diferencia: Contraprestación recibida (precio de venta) ..........................

310

Importe en libros del activo ......................................................

320

Diferencia: pérdida ....................................................................

‒ 10

.../...

268

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Anotando: 1-1-X8 310 10

Bancos c/c (572) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda (666) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

320

x

EJEMPLO 14

ACTIVOS FINANCIEROS. INVERSIONES EN PATRIMONIO DE EMPRESAS ASOCIADAS. VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR. DETERIORO DE VALOR

La sociedad «A» adquiere a fecha 1-1-X7 el 25 por 100 de la sociedad «POUSA», pagando por dicha participación 625.000 euros. Adicionalmente, desembolsa 25.000 euros por otros gastos directamente relacionados con la operación. En este momen- to, no existen plusvalías tácitas que pudieran afectar a una valoración posterior. Afinalesdelejercicio,el patrimonionetode«POUSA»asciendea2.500.000euros. Realícense las anotaciones correspondientes. En enero de X7, incorporaremos la participación en «POUSA» a nuestro patrimo- nio por su por su coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles: 1-1-X7 650.000

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) (625.000 + 25.000)

a

Bancos c/c (572)

650.000

x .../...

269

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En una valoración posterior (situándonos a finales de ejercicio), y según la norma 8.ª de valoración del PGC PYMES, apartado 2.3.2, las inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas se realizarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por lo que comprobaremos si es necesario realizar alguna corrección valorativa. De esta manera, compararemos (apartado 2.3.3. de la referida normativa): Valor en libros .............................................................................

650.000

Importe recuperable .......................................................................

625.000

Mayor: Valor razonable ‒ Gastos de venta Valor actual de los flujos de efectivo futuros por la los flujos derivados de la inversión. Calculados bien: • Estimación de los que se espera recibir procedentes del reparto de dividendos realizado por la empresa par- ticipada y de su enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, o • Estimación de su participación en los flujos que se espe- ra sean generados por la participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, se considerará el patrimonio neto de la enti- dad participada corregido en el importede lasplusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. Es decir: % sobre patrimonio neto (25% 2.500.000) ......

625.000

Diferencia: pérdida por deterioro ............................................

25.000

Anotando por ello: 31-12-X7 25.000 Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo (696) a

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2934)

25.000

x .../...

270

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Llevando esta diferencia a «Pérdidas y ganancias», con base en lo establecido al referido apartado de la norma 8.ª de valoración. En cuanto a la valoración posterior de esta participación, ascenderá: Precio de adquisición ................................................................

650.000

Importe acumulado correcciones valorativas por deterioro

(25.000)

Valoración posterior participación «POUSA» .......................

625.000

RECLASIFICACIÓN INVERSIÓN EN EL CAPITAL DE UNA EMPRESA A INVERSIÓN DEL «GRUPO, MULTIGRUPO O ASOCIADA»

EJEMPLO 15

Poseemos 5.000 acciones (nominal 10 ) de la sociedad «CORNETA, SA», adqui- ridas a 25 euros cada una. La inversión fue calificada como «Activos financieros mantenidos para negociar». El capital social de «CORNETA» está formado por 31.250 acciones. Dicha sociedad reduce capital por devolución de aportaciones, procediendo a la amortización 6.250 acciones; no resultando amortizadas nin- guna de nuestras acciones. Realícense las anotaciones correspondientes. Inicialmente poseemos: 5.000 acciones %=

 100 = 16%

31.250 acciones Al amortizar 6.250 acciones, nuestra participación asciende a: 5.000 acciones %=

 100 = 20%

25.000 acciones La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en la cartera «Activos financieros para negociar» a otras, salvo cuando proceda clasificar .../...

271

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... una inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. Por tanto:: 125.000

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) a

Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540)

125.000

x

EJEMPLO 16

INVERSIÓN EN UNA EMPRESA PREVIAA SU CALIFICACIÓN COMO «DEL GRUPO, MULTIGRUPO O ASOCIADA» Y SE HUBIESEN REA-

LIZADO CON ANTERIORIDAD A ESA CLASIFICACIÓN AJUSTES VALORATIVOS DERIVADOS DE TAL INVERSIÓN PREVIA Tenemos 5.000 acciones de la sociedad «PEPE», que representan el 16 por 100 de su capital social (31.250 acciones de nominal 1 ). Dichos títulos fueron adquiridos en su día por 2 euros/acción clasificándose la inversión como «Activos financieros a coste». En el ejercicio pasado, la cotización fue de 1,80 euros/acción; registran- do la sociedad la correspondiente pérdida por deterioro. Posteriormente, hemos adquirido 2.500 acciones a 1,90 euros/título. 1. Realícese el registro que se realizará a cierre de ejercicio, sabiendo que el valor recuperable (patrimonio neto) de la sociedad «PEPE» es de 65.625 euros. 2. Lo mismo que en el punto 1, pero sabiendo que en el ejercicio pasado la cotización fue de 2,40 euros/acción. 1. Previamente a la compra de los nuevos títulos, la sociedad tiene registrado en su contabilidad: 5.000 acciones  2 euros/acción ..............................................

10.000

(‒) Pérdida por deterioro (5.000 acciones  0,20 /título)...............

(1.000)

Valor inversión ...........................................................................

9.000 .../...

272

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Enesteejercicio, ampliamosnuestrainversión, adquiriendo 2.500 títulos más: 2.500 acciones  1,90 euros/acción .........................................

4.750

En la actualidad, tenemos una cartera formada por: 5.000 + 2.500 = 7.500 acciones, que representan una participación en «PEPE» del: 7.500 31.250

 100 = 24%

Es decir, una empresa asociada (al poseer al menos el 20%). Con lo cual, anotare- mos por la adquisición: 1-1-X7 4.750 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) a

Bancos c/c (572)

4.750

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)

4.750

x Y por la reclasificación: 1-1-X7 9.000 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) 1.000 Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo (296) a

x A final de año, compararemos: Valor recuperable (65.525  24%) .................................................

15.750 >

Valoren libros (9.000 + 4.750) .......................................................

13.750

Alserelvalorrecuperable superioralcoste delasinversiones,noprocederá regis- tro contable. .../...

273

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 2. En la contabilidad, tendríamos: Adquisición (5.000 acciones 

2 /acción) .......................................

10.000

Cotización fin ejercicio pasado (5.000 acciones  2,40 /acción) ...

12.000 No procede registro alguno

Aligualqueenelpunto1,incrementaremoselvalordenuestracarterahastallegar al 24 por 100 del capital social de la sociedad «PEPE»: 2.500 acciones  1,90 euros/acción .........................................

4.750

Anotando: 1-1-X7 4.750 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) a

Bancos c/c (572)

4.750

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)

4.750

x Y al mismo tiempo, reclasificaríamos: 1-1-X7 4.750 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404) a

x A final de año, compararemos: Valor recuperable (65.525  24%) .................................................

15.750 >

Coste inversión (10.000 + 4.750)....................................................

14.750 No se produce deterioro,

no efectuando registro

274

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 17

RECLASIFICACIÓN INVERSIÓN DEL «GRUPO, MULTIGRUPO O ASO- CIADA»A UNAINVERSIÓNENELCAPITALDEUNAEMPRESA

Poseemos 6.000 acciones (nominal 10 ) de la sociedad «MANOLITO, SA» (capital social formado por 24.000 acciones). La inversión se valoró al coste estando clasificada como empresa asociada y registrada por 120.000 eurosen la cartera«Activosfinan- cieros a coste». Hoy vendemos 2.500 acciones por 30 euros cada una, ascendiendo los gastos directos a 750 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. Inicialmente, tenemos registrado: Participaciones en empresas asociadas ...................................

120.000

Es decir, cada título tiene un coste de: 120.000 C' (Coste participación) =

= 20 euros/título 6.000 acciones

Vendemos un total de 2.500 acciones a un precio de 30 euros cada una. Regis- trando: 74.750

Bancos c/c (572) a Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404)

50.000

a Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas asociadas (7734)

24.250

x De tal manera que la diferencia: Contraprestación recibida(2.500 títulos  30 /título – 750) .......

74.250

Importe en libros del activo (2.500 títulos  20 /título) ...............

50.000

Beneficio ......................................................................................

24.250 .../...

275

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Una vez efectuada esta venta nos quedan: 6.000acciones – 2.500 acciones = 3.500 acciones Suponiendo: 3.500 acciones %=

 100 = 14,58%

24.000 acciones

Una disminución en la participación en el capital de la empresa, teniendo que reclasificar nuestra inversión. Así: 70.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (2404)

70.000

x La inversión quedará clasificada en la misma cartera, ya que no sería posible reclasificarla en la categoría de mantenidos para negociar según lo establecido en la norma 8.ª 2.2.

EJEMPLO 18

ACTIVO FINANCIERO: OTROS ACTIVOS FINANCIEROS. VALORA- CIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR: TRATAMIENTO RESULTADOS. DETERIORO DE VALOR

En enero de X6, la sociedad «MÓNICA, SA» suscribe un título de renta fija por 101 euros/título y desembolsando adicionalmente 3 euros por gastos de la operación. Se aplica un interés explícito del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al cabo de dos años (31-12-X7) al 105 por 100 del nominal. La sociedad califica el activo como «Activos financieros a coste amortizado».

.../...

276

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X6, sabiendo que el nominal del título es de 100 euros. Gráficamente: Intereses explícitos:

Intereses

Intereses

1 tít.  100  3% = 3

1 tít.  100  3% = 3

31-12-X6

31-12-X7

1-1-X6 Compra

Amortización

1 tít.  101 /tít. + 3  = 104

1 tít.  105 /tít. = 105

Intereses implícitos: 105 − 104 = 1

En enero de X6, «MÓNICA» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta fija: 1-1-X6 104

Valores representativos de deuda a largo plazo (251) (101 + 3)

a

Bancos c/c (572)

104

x En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante, estos últimos podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta cate- goría se valorarán por su coste amortizado (apartado 2.4.2, de la mencionada normativa). Es decir: Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 104 = 3  (1 + i) -1 + 3  (1 + i) -2 + 105  (1 + i) -2 i = 0,033607 (3,36%)

.../...

277

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración. Determinaremos la asignación delcoste financiero a travésdelsiguiente cuadro:

Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

0

Coste amortizado (4)

104,00

1

3,49

3

− 0,49

104,49

2

3,51

3

− 0,51

105,00

Total

7,00

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) De tal manera que cuando la empresa cobra los intereses correspondientes al finalizar el año: 31-12-X6 3

Bancos c/c (572) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

3

x Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 3,49 euros, la diferencia (0,49 ) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que «MÓNICA» cobrará con el valor de reembolso. Por tanto, registrará:

.../...

278

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 31-12-X6 0,49

Valores representativos de deudas a largo plazo (251) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

0,49

x Lavaloraciónasíalcanzaday denominada como «costeamortizado» asciendea: Valores representativos de deuda (104 + 0,49) .........................

104,49

En esta fecha (fin de ejercicio), y con base en lo establecido en la norma de valo- ración 8.ª, apartado 2.4.3 del PGC PYMES, para comprobar el deterioro de valor de la inversión nos remitiremos a la cartera de «Préstamos y partidas a cobrar»: «(…)deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que: exista evidencia objetiva de que el valor (de un activo financiero) (…) se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su recono- cimiento inicial (…)». Compararemos: Valor en libros ............................................................................

104,49

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados des- contados al tipo deinterés efectivo calculado en elmomento de su reconocimientoinicial. Es decir: 3  (1 + 0,0336) -1 + 105  (1 + 0,0336) -1 ..........................

104,49

Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor.

EJEMPLO 19

TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. DESCUENTO DE EFECTOS. GESTIÓN DE COBRO LETRAS

La empresa «IRMANDIÑOS», dedicada a la compraventa de licores, realiza las siguientes operaciones: .../...

279

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a) Vende a crédito al cliente «FONSECA» una partida por un importe de 6.000 euros, IVA incluido del 16 por 100. b) Posteriormente segira letrade cambio alclienteanterior,quees aceptada. c) Ante la necesidad de disponer de liquidez inmediata, la empresa «IRMAN- DIÑOS» acude al banco «VIGO» para descontar el efecto anterior. La entidad financiera abona en cuenta corriente a favor de la empresa 5.800 euros tras deducir por intereses 170 euros y por comisiones 30 euros. d) Llegado el vencimiento de la letra, el librado no efectúa el pago. El banco devuelve a «IRMANDIÑOS» el efecto protestado, cargando en cuenta el nominal del mismo más los gastos de protesto que ascienden a 5 euros. e) Se llega a un acuerdo con el cliente por el que se le gira una nueva letra cuyo nominal cubre el del efecto anterior más los gastos de protesto. f) Se envía la nueva letra con gestión de cobro al banco «VIGO». g) Al vencimiento de la misma, el cliente satisface íntegramente el pago. El banco abona en cuenta un importe de 5.990 euros (IVA 16%). Realícese el correspondiente registro a las operaciones anteriores en el libro diario.

a) Ventas con cobro aplazado, sin intereses Según la norma 16.ª de valoración del PGC PYMES: «Los ingresos procedentes de la venta de bienes (…) se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario será el precio acordado para dichos bienes o servicios (…). Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes (…) que la empresa debe repercutir a terceros como el IVA (…) no formarán parte de los ingresos (…)». Por tanto, anotaremos: a) 6.000,00

Clientes (430) a

Venta de mercaderías (700)

5.172,41

(6.000/1,16)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

827,59

x

.../...

280

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Igualmente, en la norma 8.ª de valoración, apartado 2.1.1 del PGC PYMES, al hablarnos de los créditos comerciales (en nuestro caso clientes), con vencimiento no superior a un año y que no tengan tipo de interés contractual: «(…) se podrán valorar por suvalornominal, cuando el efecto de no actualizar los flujosde efectivo no sea significativo». b) Aceptación de la letra por parte del cliente b) 6.000

Efectos comerciales en cartera (4310) a

Clientes (430)

6.000

x Según lo establecido en la quinta parte del PGC PYMES, para las cuentas 430 y 431. c) Descuento de efectos. Reconocimiento deuda con la entidad bancaria En primer lugar, informamos sobre la nueva situación de la letra en descuento: c) 6.000

Efectos comerciales descontados (4311) a

Efectos comerciales en cartera (4310)

6.000

x La deuda que nuestra empresa mantendrá con la entidad financiera por el adelan- to del importe, será considerada como un «débito por operación no comercial». Valorándose inicialmente según lo especificado en lanorma9.ª devaloración,ensu apartado 2.1.1 del PGC PYMES. En él,nos diceque: «(…) se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial (…)». Con lo cual, podremos anotar:

.../...

281

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... c) 5.800

Bancos c/c (572) a

Deudas por efectos descontados (5208)

5.800

x En una valoración posterior, esta deuda se valorará por su coste amortizado. Y los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias», aplicando el método del tipo de interés efectivo (apartado 2.1.2, de la mencionada norma 9.ª de valoración). Gráficamente, y en nuestro caso: ‒ 6.000

6.000 ‒ 5.800 = 200

0

3 meses

+ 5.800 Planteando la equivalencia financiera al cabo de los tres meses, para una operación a corto plazo: LO QUE RECIBE = LO QUE DA 5.800 

3 1+ i 12

(

)

= 6.000

i = 0,1379… Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Período

Coste financiero (1)

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

200*

‒

− 200

0

5.800

3 meses

*

Coste amortizado (4)

5.800  0,1379… 12 meses

6.000

 3 meses = 200

.../...

282

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) En la quinta parte del PGC PYMES, y con respecto a la cuenta 5208, nos comenta que esta se abonará: por el gasto financiero devengado hasta el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662. A los tres meses, anotaremos: c) 170

Intereses por descuento de efectos (665)

30

Otros gastos financieros (669) a

Deudas por efectos descontados (5208)

200

x

d) Devolución efecto impagado Porelefectonoatendido,nuestraempresapagaráelnominalademásdelosgastos de protesto: d) 6.000

Deudas por efectos descontados (5208)

5

Servicios bancarios y similares (626) a

Bancos c/c (572)

6.005

x Y por otra parte, tenemos de nuevo el efecto que reclasificaremos como «impa- gado»:

.../...

283

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... d) 6.000

Efectos comerciales impagados (4315) a

Efectos comerciales descontados (4311)

6.000

x e) Acuerdo con el cliente: se emite nueva letra Daremos de baja el «efecto impagado» y reconoceremos un nuevo derecho, que incrementaremos el nominal al cargarle los gastos de protesto: e) 6.005

Efectos comerciales en cartera (4310) a a

Efectos comerciales impagados (4315)

6.000

Ingresos por servicios diversos (759)

5

x f) Gestión de cobro de la nueva letra Informamos sobre la nueva situación de la letra en «gestión de cobro», reclasifi- cando el activo: f) 6.005

Efectos comerciales en gestión de cobro (43112) a

Efectos comerciales en cartera (4310)

6.005

x g) Cobro operación gestión de cobro El banco nos informa de que el efecto ha sido atendido al vencimiento, por lo que procede a abonarnos el importe, previo descuento de las correspondientes comisiones: .../...

284

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... g) 5.990,00

Bancos c/c (572)

86,21

Servicios bancarios y similares (626)

13,79

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312)

6.005,00

x

EJEMPLO 20

TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. GESTIÓN DE COBRO LETRAS. IMPAGOS

La empresa «CASTRO», dedicada a lacompraventa de vino,realiza las siguientes operaciones: a) Envía una factura por importe de 600 euros a la empresa «CALDELAS» en concepto de venta de vinos a granel, IVAincluido (16%). b) Posteriormente procede a girar dos letras a 60 días de 300 euros nominales cada una. Los efectos son aceptados por el librado. c) Dado que «CASTRO» adeuda 300 euros a su proveedor de vinos, endosa una de las letras como medio de pago de tal obligación. d) La segunda letra es enviada al banco «TORQUES» en gestión de cobro. e) Al vencimiento de esta última letra, el banco la devuelve impagada car- gando en la cuenta una comisión de 20 euros y los gastos de protesto de 10 euros. f) Transcurridos unos días desde la operación anterior, el cliente es declarado quiebra, dándose la letra por definitivamente fallida. Realícese el correspondiente registro a las operaciones anteriores en el libro diario. a) 600

Clientes (430) a

285

Ventas de mercaderías (700)

517,24 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

82,76

b) 600.00

Efectos comerciales en cartera (4310) a

Clientes (430)

600,00

Efectos comerciales en cartera (4310)

300,00

Efectos comerciales en cartera (4310)

600,00

c) 300,00

Proveedores (400) a d)

600,00

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) a e)

600,00

Efectos comerciales impagados (4315)

30,00

Servicios bancarios y similares (626) (20 + 10)

3,20

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (20  0,16)

a

Bancos c/c (572)

a

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312)

600,00

Efectos comerciales impagados (4315)

600,00

33,20

f) 600,00

Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a x

286

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

EJEMPLO 21

TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. DESCUENTO EFEC- TOS. GESTIÓN DE COBRO LETRAS. IMPAGOS

La empresa «BUDIÑO», dedicada a la comercialización de bisutería, realiza las siguientes operaciones: 1. Se giran tres letras de 1.000 euros de nominal cada una con idéntico ven- cimiento a cargo de la empresa «MAMOAS», que son aceptadas por la misma. 2. Una de las letras anteriores es enviada a una entidad financiera para su negociación. Los intereses ascienden a 30 euros y la comisión a 20 euros. La entidad abona en cuenta corriente a favor de «BUDIÑO» el importe líquido resultante. 3. Una segunda letra también es entregada a la entidad financiera, en este caso para que esta se encargue de gestionar su cobro al vencimiento. 4. La terceraletraes utilizadacomo mediode pago,mediante la fórmula de endo- so, para cubrir la deuda con el suministrador de bisutería «LANDRAS, SL». 5. Llegado el vencimiento de los efectos, el librado solo atiende el pago de la letra que tenía descontado. Los gastos de devolución ascienden a 50 euros. Se procede a remitir el nuevo efecto a «MAMOAS» incluyendoen el nominal los gastos de impago. Realícese el correspondiente registro a las operaciones anteriores en el libro diario.

1 3.000

Efectos comerciales en cartera (4310) a

Clientes (430)

3.000

Efectos comerciales en cartera (4310)

1.000

2 1.000

Efectos comerciales descontados (4311) a x

950 30

Bancos c/c (572) Intereses por descuentos de efectos (665) .../...

287

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 20

Otros gastos financieros (669) a

Deudas por efectos descontados * (5208)

1.000

* 5208 Se abonará al descontar los efectos por el importe percibido con cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y por los intereses y gastos soportados con cargo generalmente a la cuenta 665. Los débitos comerciales con vencimiento no supe- rior a un año podrán valorarse por su nominal. Norma 8.ª 3.1.

3 1.000

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) a

Efectos comerciales en cartera (4310)

1.000

Efectos comerciales en cartera (4310)

1.000

Efectos comerciales descontados (4311)

1.000

4 1.000

Proveedores (400) a 5

Pago de la letra descontada: 1.000

Deudas por efectos descontados (5208) a x

Impago de la gestión de cobro: 1.000 50

Efectos comerciales impagados (4315) Servicios bancarios y similares (626) a

Bancos c/c (572)

a

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312)

x

288

50 1.000 .../...

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Impago de la endosada: 1.000

Efectos comerciales impagados (4315) a

Proveedores (400)

1.000

x

EJEMPLO 22

TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. GESTIÓN DE COBRO LETRAS. IMPAGOS

La empresa «PESCAVIGO», dedicada a la comercialización de pescados y salazo- nes, presenta al final del ejercicio X7 las siguientes cuentas con sus correspondientes saldos, relativas a derechos de cobro: 440, «Deudores» ...............................................................................

1.500

430, «Clientes» ..................................................................................

6.000

4310, «Efectos comerciales en cartera» .........................................

5.000

4410, «Deudores, efectos comerciales en cartera» .......................

2.000

490,«Deteriorode valorcréditosporoperacionescomerciales» .

600

Se estima, con base en estadísticas de años anteriores, que los derechos de cobro no documentados en instrumento formal resultarán impagados en un 15 por 100 y los documentados en letras en un 10 por 100. Durante el ejercicio X3 se producen los siguientes hechos: 1. Todas las letras giradas a los clientes se envían al banco para su gestión de cobro. 2. Elcliente, señorTUA,queadeudabaalaempresa2.500euros,estáinmerso en un procedimiento concursal. 3. Al vencimiento de las letras que figuraban en balance a 31 de diciembre en la subcuenta 4410, todos los deudores ingresan en la cuenta corriente de la empresa el importe correspondiente, excepto uno que debía 300 euros. Posteriormente, hechas las indagaciones oportunas, se considera insolvencia en firme. .../...

289

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 4. El señor SALUDAS, deudor de la empresa, ha desaparecido sin que se ten- gan noticias de su paradero, por lo que se considera perdido definitivamente el importe de su deuda que ascendía a 500 euros. 5. El señor TUA abona en efectivo el 70 por 100 de su deuda, dándose el resto por definitivamente perdido. 6. A los sucesivos vencimientos de las letras, los clientes abonan su importe, excepto el señor ANGULO, que adeudaba 800 euros. El banco devuelve su letra cobrando 60 euros por su gestión. El importe de los efectos restantes es ingresado en la cuenta corriente de la empresa previo descuento de 100 euros en concepto de gastos de gestión. Realíceseel correspondienteregistrodelasoperacionesanterioresenel librodiario. 31-12-X7: deterioro de créditos comerciales: No documentados [(1.500 + 6.000)  0,15] ...................................

1.125

Documentos [(5.000 + 2.000)  0,1] ...............................................

700 1.825

600 Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales (490) a

Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)

600

Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales (490)

1.825

x 1.825 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) a

x Ejercicio 08: 1 5.000

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) .../...

290

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... a

Efectos comerciales en cartera (4310)

5.000

Clientes (430)

2.500

Deudores, efectos comerciales en cartera (4410)

2.000

2 2.500

Clientes de dudoso cobro (436) a 3

1.700 300

Bancos c/c (572) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a 4

500

Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a

Deudores (440)

500

5 1.750

Bancos c/c (572) (70%)

750

Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a

Clientes de dudoso cobro (436)

2.500

Efectos comerciales en gestión de cobro (4312)

5.000

6 800

Efectos comerciales impagados (4315)

160

Servicios bancarios y similares (626) (60 + 100)

16

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (100  0,16)

4.024

Bancos c/c (572) a x

291

En general.

Coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de tran- sacción que les sean directamente atribuibles.

Coste amortizado.

Deterioro valor

Pérdida por deterioro

Valor en libros.

Cuenta de «Pérdi- das y ganancias» (gasto)

Diferencia:

(Estos costes podrán registrarse cuenta «Pérdidas y ganancias»). (‒) Intereses explícitos devengados y no vencidos (en su caso, según apartado 3 de la norma).

Diferencias valor (momento posterior)

«Pérdidas y ganancias»

Valor actual de los flujos de efectivos futuros que se estima van a generar descontados al tipo de interés efectivo, calcu- lado en el momento de su reconocimiento inicial. Como sustituto valor actual (en su caso): Valor cotización activo

292

Aportaciones realizadas como consecuencia contrato cuenta participación y similares.

Créditos operaciones comerciales < 1 año.

Coste (±) Beneficio/pérdida (empresa partícipe no ges- tor) (‒) Correcciones valora- tivas deterioro acumuladas.

Reversión por deterioro Cuenta de «Pérdidas y ganancias» (ingreso).

Cuando importe pérdi- da disminuye por cau- sas evento posterior.

Límite: Valor en libros crédito que estaría reconocido fecha reversión, si no se hubiese registrado deterioro de valor.

Y no tengan interés contractual.

Se podrán valorar por su valor nomi- nal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valor nominal, salvo que se hubiese deteriorado

…/…

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. Activos financieros a coste amortizado

Valoración posterior

CUADROS Y ESQUEMAS

Valoración inicial

…/… Coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles: «Pér- didas y ganancias». .

(+) Derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Instrumentos de deuda.

(‒) Intereses explíci- tos devengados y no vencidos.

(‒) Dividendos devengados.

Coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de tran- sacción que les sean directamente atribuibles. Participaciones empresas grupo, multigrupo y asociadas

«Pérdidas y ganancias»

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

293 3. Activos financieros a coste

Tratándose de instrumentos patrimonio.

‒

Valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que pudieran incurrir en su enajenación.

Coste (‒) Importe acumula- do correcciones valorativas por deterioro.

Pérdida por deterioro Cuenta de «Pérdi- das y ganancias» (gasto).

Valor libros.

Diferencia:

2. Activos financieros mantenidos para negociar

‒

Importe recuperable.

Se aplicará en su caso, apartado 2 norma operaciones empre- sas grupo.

…/…

…/…

3. Activos financieros a coste (continuación)

Además: (+) Derechos preferentes suscripción adquiridos (‒) Dividendos devengados acordados órgano competente momento adquisición.

Valoración posterior

Deterioro valor

Caso venta derechos prefe- Reversión por deterioro rentes suscripción o segreCuenta de «Pérdidas y gación para ejercitarlos. ganancias» (ingreso). • Su coste disminuirá el Límite: valor contable de los resValor en libros de la pectivos activos. inversión que estaría • ¿Cálculo coste derecho?: aplicando alguna fórmu- reconocida fecha reverla valorativa de general sión, si no se hubiese registrado deterioro de aceptación. valor.

Cuando importe pérdida disminuye por causas evento posterior.

Diferencias valor (momento posterior)

‒

294

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Valoración inicial

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

NORMA 9.ª: PASIVOS FINANCIEROS

1. RECONOCIMIENTO

PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO 2. VALORACIÓN PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR

3. BAJA DE PASIVOS FINANCIEROS

¿QUÉ?

• Se clasificará en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contrac- tual, directa o indirecta: − De entregar efectivo u otro activo financiero, o − De intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavo- rables tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o − Que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un impor- te determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles (casos: determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto).

¿PASIVOS FINANCIEROS?

.../...

295

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... • Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores. • Deudas con entidades de crédito.

¿PASIVOS FINANCIEROS?

• Obligaciones y otros valores negociables emitidos, como bonos y pagarés. • Derivados (entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera) con valoración desfavorable para la empresa. ¿QUIÉN?

• Deuda con características especiales, y • Otros pasivos financieros: deudas con terceros (como préstamos y créditos financieros recibidos de perso- nas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes), fianzas y depósitos recibidos y desem- bolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

1. RECONOCIMIENTO La empresa reconocerá un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. VALORACIÓN Pasivos financieros, clasificación a efectos de su valoración

1. Pasivos financieros a coste amortizado

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

a) Débitos por operaciones comerciales

Aquellos que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa (proveedores y acreedores varios).

b) Débitos por operaciones no comerciales

Aquellos que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial.

Cuando sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

En ningún caso la empresa podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría demantenidospara negociar aladepasivosfinancieros acosteamortizado, niviceversa.

296

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO

Coste

Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Estos costes, así como las comisiones financieras de las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

No obstante VALORACIÓN INICIAL Débitos por operaciones comerciales, vencimiento no superior a un año, y que no tengan un tipo de interés con- tractual, así como: • Fianzas. • Desembolsos exigidos por terceros, sobre participaciones, cuyo impor- te se esperar pagar en el corto plazo.

Se podrán valorar

Valor nominal

Cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Por su coste amortizado

Intereses devengados aplican- do método interés efectivo. VALORACIÓN POSTERIOR

Aportaciones recibidas como consecuencia contrato de cuentas en participación y similares.

«Pérdidas y ganancias»

Coste (±) (beneficio/pérdida ) (partícipes no gestores)

No obstante Débitos con vencimiento no supe- rior a un año, valorados inicialmen- te valor nominal.

297

Valor nominal

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR

VALORACIÓN INICIAL Igual criterio que «Activos financieros mantenidos para negociar». VALORACIÓN POSTERIOR

3. BAJA DE PASIVOS FINANCIEROS

¿CUÁNDO?

Si la obligación se ha extinguido.

Se darán de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario (siempre que estos tengan condiciones sustancialmente diferentes).

• La baja del pasivo financiero original. Se registrará:

• Reconocimiento del nuevo pasivo financiero que surja. • Una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

298

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

REGISTRO Y VALORACIÓN Valor en libros pasivo financiero o parte de él que se haya dado de baja. Baja:

Diferencia: La contraprestación pagada (incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido).

«Pérdidas y ganancias»

Intercambio instrumentos deuda que no tienen condiciones sustancialmente diferentes

El pasivo financiero original no se dará de baja del balance.

¿Valoración?

Por su coste amortizado Determinándose aplicando el tipo de interés efectivo que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación, con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

¿Sustancialmente diferentes?

Cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de este.

299

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 23

PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «DÉBITOS Y PAR- TIDAS A PAGAR». VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

La sociedad «DECIMO XUNIO» emite el 1-1-07 un empréstito formado por 1.000 bonos de valor nominal 10 euros, emitidos a la par y reembolsables al 104 por 100 el 31-12-08. Estos títulos devengan un interés anual pagadero cada 31 de diciembre del 6 por 100. Los gastos de emisión soportados por la empresa han ascendido a 300 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. Gráficamente: Rembolso: 1.000 tít.  10  104% = 10.400 i = 6% 10  1.000 tít. = 600

1-1-07

31-12-07

i = 6% 10  1.000 tít. = 600

31-12-08

Emisión: 1.000 tít.  10 /tít. ‒ 300 = = 9.700

En la emisión y suscripción detítulos, valoraremoselpasivofinanciero por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de la transacción que le sean directamente atribuibles. No obstante estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento del reconocimiento inicial (norma 9.ª de valoración del PGC PYMES, apartado 2.1.1.): 1-1-X7 9.700

Bancos c/c (572) (10.000 – 300)

a

Obligaciones y bonos (176)

9.700

x

.../...

300

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... En la valoración posterior, y para los pasivos financieros incluidos en la cartera «Pasivos financieros a coste amortizado» se tendrá en cuenta su «coste amortiza- do», utilizando para ello el método del tipo de interés efectivo: Así, si comparamos: LO QUE RECIBE = LO QUE DA 9.700 = 600  (1 + i )-1 + 600  (1 + i)-2 + 10.400  (1 + i)-2 i = 0,09628041095… (9,628041095…%) que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro: Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

0

Coste amortizado (4)

9.700,00

1

933,92

600

‒333,92

10.033,92

2

966,07

600

‒ 366,07

10.400,00

Total

1.900,00

Siendo: (1) = (4)-1  i (3) = (2) –(1) (4) = (4)-1 – (3) De tal manera que cuando la empresa paga los intereses correspondientes al fina- lizar el año: 31-12-X7 600

Intereses de obligaciones y bonos (661) a x

301

Bancos c/c (572)

600 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Observamos por el cuadro elaborado que el gasto financiero debe elevarse a 933,92 euros, la diferencia (333,92 ) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que nuestra sociedad pagará con el valor de reembolso. Por tanto, anotará:

31-12-X7 333,92

Intereses de obligaciones y bonos (661) a

Obligaciones y bonos (176)

333,92

x

EJEMPLO 24

PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «PASIVOSFINAN- CIEROS A COSTE AMORTIZADO». VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

A la sociedad «GALLAECIA», le concede el banco de Vigo un préstamo, efectuando con respecto a este las siguientes operaciones: 1. A fecha 1-1, le conceden el préstamo de nominal 120.000 euros para ser amortizado enunaño por el sistema de cuotas constantes semestrales y con un tipo de interés del 6 por 100 anual pagadero por semestres. Los gastos de estudio y formalización ascendieron a 600 euros. 2. Al final del primer semestre, se paga la amortización y los intereses, con cargo a la cuenta corriente. 3. Al finalizar el segundo semestre finaliza la operación, pagando la amorti- zación e intereses correspondientes a esta fecha. Realíceseelcorrespondienteregistroalasoperacionesanterioresenellibrodiario. Gráficamente:

.../...

302

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../...

120.000

3.600 + 60.000

1.800 + 60.000

0

1

2

1-1

30-6

31-12

1. 1-1: los pasivos financieros incluidos en la categoría de débitos y partidas a pagar se valorarán inicialmente por el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de la tran- sación que no sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos así como las comisiones iniciales de las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. 119.400 600

Bancos c/c (572) Otros gastos financieros (669) a

Deudas a corto plazo (521)

120.000

x Se ha optado por reconocer los gastos de transacción en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». 2. 30-6: pago intereses 1.er semestre y amortización: 60.000

Deudas a corto plazo (521)

3.600

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

63.600

x 3. 31-12: pago intereses 2.º semestre y amortización principal: 60.000

Deudas a corto plazo (521)

1.800

Intereses de deudas (662) a x

303

Bancos c/c (572)

61.800

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 25

PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «PASIVOSFINAN- CIEROS A COSTE AMORTIZADO». VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

A la sociedad «FINIS TERRAE», le concede el banco de la Coruña un préstamo, efectuando con respecto a este las siguientes operaciones: 1. El 1-1-X0, le conceden el préstamo de nominal 240.000 euros y con un com- promiso de devolución a dos años, pagando al finalizar cada uno de ellos la misma cantidad por la devolución del capital. El tipo de interés se sitúa en un 10 por 100 anual, pagadero por semestres. 2. Losgastosdeformalizacióndeestepréstamohanascendidoa3.000euros. 3. El 1 -7-X0, paga los intereses correspondientes al primer semestre. 4. El 1-1-X1, paga tanto los intereses del segundo semestre como la primera cuota de amortización 5. A 1 -7-X1, paga los intereses que correspondan. 6. El 1-1-X2 finaliza la operación, pagando los importes que sean necesarios. Realíceseelcorrespondienteregistroalasoperacionesanterioresenellibrodiario. Gráficamente:

240.000

12.000

120.000 + 12.000

0 1-1-X0

6.000

120.000 + 6.000

1 30-6-X0

2

31-12-X0

30-6-X1

31-12-X1

1 y 2. 1-1-X0: valoración inicial: precio de la transacción que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustadas por gastos de transacción, norma 9.ª 2.1.1. 237.000,00 Bancos c/c (572) (240.000 ‒ 3.000)

a

Deudas a corto plazo (521)

118.034,83

(véase cuadro)

a

Deudas a largo plazo (171)

118.965,17

(véase cuadro)

x

304

.../...

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... En una valoración posterior se registrarán por su coste amortizado. Cálculo interés efectivo: 237.000 = 12.000  (1 + i2)-1 + 132.000  (1 + i2)-2 + 6.000  (1 + i2)-3 + + 126.000  (1 + i2)-4 i2 = 0,05466852…

Fecha

Período

Coste financiero

Pagos

Amortización

‒

1-1-X0

0

30-6-X0

1

12.956,44

12.000

31-12-X0

2

13.008,73

132.000

30-6-X1

3

6.503,65

6.000

31-12-X1

4

6531,18

126.000

39.000,00

276.000

237.000,00 (956,44)

118.034,83

118.991,27 (503,65)

Intereses

237.956,44 118.965,17

118.965,17

119.468,82 ‒

119.468,82 237.000

Coste financiero .......................................................................... 1.er año

Coste amortizado

39.000

..........................................

24.000

Intereses 2.º año ...........................................

12.000

Gastos formalización ...................................

3.000 39.000

30-6-X0: pago intereses semestrales: 12.000 y registro intereses implícitos (veáse cuadro). 12.956,44

Intereses de deudas (662) (12.000 + 956,44)

a

Bancos c/c (572)

a

Deudas a corto plazo (521)

12.000,00 956,44

x

.../...

305

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X0: pago intereses 2.º semestre: 12.000 y registro intereses implícitos. 13.008,73

Intereses de deudas (662) (12.000 + 1.008,73)

a

Bancos c/c (572)

12.000,00

(por los intereses explícitos)

a

Deudas a corto plazo (521)

1.008,73

x 31-12-X0: pago del principal: 120.000,00

Deudas a corto plazo (521) (118.034,83 + 956,44 + 1.008,73)

a

Bancos c/c (572)

120.000,00

Deudas a corto plazo (521)

118.965,17

x 31-12-X0: reclasificación: 118.965,17

Deudas a largo plazo (171) a x

30-6-X1: Costes financieros ...................................................................... ......................................

6.000,00

Inteseres implícitos ...................................... 6.503,65

6.503,65 Intereses explícitos

503,65

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

a

Deudas a corto plazo (521)

6.000,00 503,65

x

.../...

306

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 31-12-X1: Costes financiero ........................................................................ Intereses explícitos ......................................

6.000,00

Intereses implícitos ......................................

531,18

6.531,18

6.531,18

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

a

Deudas a corto plazo (521)

6.000,00 531,18

x 31-12-X1: reembolso del principal. 120.000,00

Deudas a corto plazo (521) (118.965,17 + 503,65 + 531,18)

a

Bancos c/c (572)

120.000,00

x

EJEMPLO 26

PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «DÉBITOS Y PAR- TIDAS A PAGAR». CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

La sociedad «MACKARTY, SA» inició un negocio en participación, con la empresa «CATAÑA, SA». El contrato de tal negocio se regula por el contenido de los artícu- los 239 a 243 del Código de Comercio, figurando «MACKARTY» comogestor. Las operaciones realizadas en el presente ejercicio son las siguientes: 1. «MACKARTY» compra a crédito 1.000 unidades a 19 euros cada una, pagan- do por portes 1.000 euros. 2. «CATAÑA» adquiere otras 500 unidades a 20 euros cada una, paga por portes 500 euros. El proveedor le concede un 2 por 100 de descuento por pronto pago. .../...

307

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 3. «CATAÑA» vende 400 unidades a 25 euros, cobrando dicho importe. 4. «MACKARTY» envía 400 unidades a «CATAÑA», satisfaciendo esta 200 euros por gastos de transporte. 5. «MACKARTY» vende 500 unidades a 25 euros cada una, cobrando el 50 por 100 por bancos. 6. «CATAÑA» remite a «MACKARTY» 5.000 euros para fondos, con unos gastos de envío de 10 euros. 7. Los intereses de este período a favor de «MACKARTY» son de 500 euros, y de «CATAÑA» 250 euros. 8. Se liquida la participación, adquiriendo cada sociedad la mercancía que está en su poder a 20 euros cada unidad. El resultado se distribuye en un 60 por 100 para «MACKARTY» y en un 40 por 100 para «CATAÑA». Contabilícese el negocio en participación, en las dos sociedades.

CONTABILIDAD GESTOR 1 20.000

Compra de mercaderías, en participación (6001) (1.000 ud.  19  + 1.000 )

a

Proveedores (400)

a

Bancos c/c (572)

19.000 1.000

2 10.300

Compra de mercaderías, en participación (6001) [(500 ud.  20  + 500 ) – ‒ 2% 10.000]

a

Acreedores por operaciones en común (419)

10.300

Venta de mercaderías, en participación (7001)

10.000

3 10.000

Deudores por operaciones en común (449) a

(400 ud.  25 )

x .../...

308

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 4 200

Transportes, en participación (6241) a

Acreedores por operaciones en común (419)

200

5 6.250

Bancos c/c (572)

6.250

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías, en participación (7001)

12.500

(500 ud.  25 )

6 5.000

Bancos c/c (572)

10 Servicios bancarios y similares, en participación (6261) a

Acreedores por operaciones en común (419)

5.010

7 750

Gastos financieros, en participación (6691) a

Otros ingresos financieros (769)

500

a

Acreedores por operaciones en común (419)

250

x Al liquidar la participación, cada uno adquiere la mercancía que está en su poder a 20 euros por unidad. Veamos qué tiene cada uno: «MACKARTY» Entrada 1.000

«CATAÑA»

Salida (1)

Entrada

Salida

400

(4)

500

(2)

500

(5)

400

(4)

Existencias: 100 unidades

400

(3)

Existencias: 500 unidades .../...

309

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 8 2.000

Compras de mercaderías (600) (100 ud.  20 )

10.000

Deudores por operaciones en común (449) (500 ud.  20 )

a

Ventas de mercaderías, en participación (7001)

12.000

x Cálculo del resultado de la participación: Gastos

Compras, en participación ....................................

Ingresos

Ventas, en participación .

34.500

(10.000 + 12.500 + 12.000)

30.300

(20.000 + 10.300)

Transportes, en participación ...................................

200

Servicios bancarios, en participación ....................

10

Gastos financieros, en participación ..........................

750

Total ..................................

31.260

Total ..................................

34.500

Beneficio obtenido en el negocio: Ingresos ‒ Gastos = 34.500 ‒ 31.260 = 3.240 Del cual, un 60 por 100 (1.944 ) irá para el gestor («MACKARTY»), y el 40 por 100 restante (1.296 ), para el partícipe no gestor («CATAÑA»). Con lo cual, por el registro de la transferencia que «MACKARTY» tiene que hacer a «CATAÑA», por el beneficio que le corresponde, anotará: 8 1.296

Beneficiotransferido (6510) a x

310

Acreedores por operaciones en común (419)

1.296 .../...

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Mientras que por su beneficio, «MACKARTY» registrará en su libro diario las siguientes anotaciones: 8 32.556

Resultados del ejercicio, en participación (1291) a

Compras de mercaderías, en participación (6001)

a

Transportes, en participación (6241)

200

a

Servicios bancarios, en participación (6261)

10

a

Gastos financieros, en participación (6691)

750

a

30.300

Beneficio transferido (6510)

1.296

8 34.500

Ventas de mercaderías, en participación (7001) a

Resultados del ejercicio, en participación (1291)

34.500

x Liquidación de la participación: Las posibles diferencias, que pudieran surgir entre los partícipes, se liquidarán a través de tesorería. Así. «Deudores, por operaciones en común»

«Acreedores, por operaciones en común»

10.000

(3)

10.300

(2)

10.000

(8)

200

(4)

5.010

(6)

250

(7)

1.296

(8)

Saldo deudor: 20.000 euros

Saldo acreedor: 17.056 euros .../...

311

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 8 17.056 2.944

Acreedores, por operaciones en común (419) Bancos c/c (572) a

Deudores por operaciones en común (449)

20.000

x CONTABILIDAD PARTÍCIPE 1 No efectúa ningún registro 2 10.300

Deudores por operaciones en común (449) a

Bancos c/c (572)

10.300

Acreedores por operaciones en común (419)

10.000

3 10.000

Bancos c/c (572) a 4

200

Deudores por operaciones en común (449) a

Bancos c/c (572)

200

5 No efectúa ningún registro 6 5.010

Deudores por operaciones en común (449) a

Bancos c/c (572)

5.010

7 250

Deudores por operaciones en común (449) a x

312

Otros ingresos financieros (769)

250 .../...

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... 8 10.000

Compras de mercaderías (600) a

Acreedores por operaciones en común (419)

10.000

x Por el registro del beneficio que le corresponde: 8 1.296

Deudores por operaciones en común (449) a

Beneficio atribuido (7511)

1.296

x Liquidación de la participación: «Deudores, por operaciones en común»

«Acreedores, por operaciones en común»

10.300

(2)

10.000

(3)

10.000

(8)

200

(4)

5.010

(6)

250

(7)

1.296

(8)

Saldo deudor: 17.056 euros

Saldo acreedor: 20.000 euros

8 20.000

Acreedores por operaciones en común (419) a a x

313

Deudores por operaciones en común (449) Bancos c/c (572)

17.056 2.944

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 27

INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE DEUDA, PERO SIN TENER CONDICIONES SUSTANCIALMENTE DIFERENTES

«PORRAS, SA» tiene un préstamo cuyo valor en libros es a 1-1-06 de 12.000 euros (tipo de interés: 10%). Lo intercambiamos por otro cuyo valor de reembolso a los dos años (31-12-07) es de 14.000 euros. Estas deudas no tienen condiciones sustan- cialmente diferentes. Realícense las anotaciones correspondientes. Gráficamente: Deuda a cancelar: 14.000

1-1-06

31-12-06

31-12-07

Valor libros deuda: 12.000 A 1-1-06 se produce un intercambio de instrumentos de deuda, pero sin tener condiciones sustancialmente diferentes (norma 9.ª apartado 3) por lo que, cuando ocurre, no daremos de baja el préstamo inicial, quedando valorado en balance a inicio del ejercicio 06 en 12.000 euros. ¿Cuándo se considerará «sustancialmente diferentes»? La referida normativa nos comenta: «(…) cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de este». Comprobémoslo en nuestro caso: Valoractualdelosflujosdelnuevo pasivo [14.000 (1+ 0,10)-2]. 11.570,25 Valoractualdelos flujos del pasivo financiero original .................................................................. 12.000 La diferencia entre ambos: 12.000 – 11.570,25 = 429,75; no difiere al menos del 10 por 100 del importe de 12.000. Luego no tiene condiciones sustancialmente diferentes. Para su valoración, lo haremos por su coste amortizado; determinando este al aplicar el tipo de interés efectivo que seráel que igualeelvalor en librosdel pasivo .../...

314

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... financiero en la fecha de modificación, con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. Con lo cual, planteando la equivalencia financiera en el origen: LO QUE RECIBE = LO QUE DA 12.000 = 14.000  (1 + i) -2 i = 0,080123... (8,0123...%) determinamos cuál es el tipo de interés efectivo para el conjunto de flujos de la operación. Averiguaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Coste financiero (1)

Período

0 1 2

961,48 1.038,52

Total

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

‒ ‒

Coste amortizado (4)

− 961,48 − 1.038,52

12.000 12.961,48 14.000

2.000

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) Comprobamos que el gasto financiero se eleva a 961,48 euros. Estos corresponden a losinteresesimplícitos que se deben imputar en este año y que «PORRAS» pagará con el valor de reembolso al vencimiento. Con lo cual, anotará: 31-12-06 961,48

Intereses de deudas (662) a

Deudas a corto plazo (521)

961,48

x .../...

315

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Enestamisma fecha,reclasificamoselprincipaldeladeuda,alrealizarse enel próximo ejercicio el pago: 31-12-06 12.000

Deudas a largo plazo (171) a

Deudas a corto plazo (521)

12.000

x Al año siguiente, realizaremos una anotación similar a la de 06 en cuanto a los intereses implícitos, guiándonos por el cuadro en cuanto a la cifra a imputar: 31-12-07 1.038,52

Intereses de deudas (662) a

Deudas a corto plazo (521)

1.038,52

x Para a continuación, registrar el pago de la deuda: 31-12-07 14.000

Deudas a corto plazo (521) a

Bancos c/c (572)

14.000

x

EJEMPLO 28

INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE DEUDA QUE TIENEN CON- DICIONES SUSTANCIALMENTE DIFERENTES

«AURORA, SA» tiene un préstamo (fecha 1-1-06) por un importe pendiente de amor- tizar que asciende a 30.000 euros y con vencimiento dentro de tres años. El tipo de interés efectivo aplicado es del 10 por 100 anual (pagadero cada31 dediciembre). A inicio de 06 intercambia la deuda por otra del mismo importe y cuyo vencimien- to es el 31-12-07. El tipo de interés fijado para esta es el 3 por 100 efectivo anual pagadero, igualmente, cada 31 de diciembre (en resumen, los préstamos tienen condiciones sustancialmente diferentes). .../...

316

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... El precio pagado por la cancelación del primitivo es de 30.200 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. A comienzos del ejercicio 06, intercambiamos los préstamos. Al tener estos condi- ciones sustancialmente diferentes (norma 9.ª, apartado 3) daremos de baja la deuda inicial. Registraremos igualmente los gastos por la cancelación del préstamo. ¿Por qué tiene condiciones sustancialmente diferentes? Comprobaremos, según la referenciada normativa, si: Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas

26.555

[200 + 900  (1 + 0,10)-1 + 30.900  (1 + 0,10)-2]

Sea diferente, al menos, en un 10 por 100 del: Valor actual de los flujos de efectivo remanente del pasivo financiero original [3.000  (1 + 0,10)-1 + 33.000  (1 + 0,10)-2] ......

30.000

Actualizados ambos tipos de interés efectivo pasivo financiero original: 10 por100. Diferencia (difiere más del 10%) ..............................................

3.445

Por tanto anotaremos: 1-1-06 30.000 200

Deudas a largo plazo (171) Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

30.200

x En la misma fecha, reconocemos el nuevo pasivo financiero que surge: 1-1-06 30.000

Bancos c/c (572) a

Deudas a largo plazo (171)

30.000

x .../...

317

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Para la valoración de esta nueva deuda, y para la cartera «Pasivos financieros a coste amortizado», tendremos en cuenta su «coste amortizado», utilizando para ello el método del tipo de interés efectivo: Con lo cual, compararemos el conjunto de flujos de la operación valorados en el momento inicial: Gráficamente: Principal: 30.000 i = 3% 30.000 = 900

i = 3% 30.000 = 900

31-12-06

31-12-07

1-1-06 Principal deuda:

30.000 LO QUE RECIBE = LO QUE DA 30.000 = 900  (1 + i ) -1 + 900  (1 + i) -2 + 30.000  (1 + i) -2 i = 0,03 (3%) que es el tipo de interés efectivo. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Período

Coste financiero (1)

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

0

Coste amortizado (4)

30.000

1

900

900

‒

30.000

2

900

900

‒

30.000

Total

1.800

Anotando:

.../...

318

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Imputación de los intereses correspondientes al ejercicio 06: 31-12-06 900

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

900

x Que, en este ejemplo, coincide con los pagos efectuados por la empresa, al no existir «intereses implícitos». En el mismo día, reclasificamos el principal de la deuda, al abonarse en el 07: 31-12-06 30.000

Deudas a largo plazo (171) a

Deudas a corto plazo (521)

30.000

x Al ejercicio siguiente, realizaremos un registro similar al de 06 en cuanto a los intereses: 31-12-06 900

Intereses de deudas (662) a

Bancos c/c (572)

900

x Para a continuación anotar el pago del principal: 31-12-07 30.000

Deudas a corto plazo (521) a x

319

Bancos c/c (572)

30.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUADROS Y ESQUEMAS

Valoración inicial

1. Pasivos financieros a coste amortizado

En general

Aportaciones recibidas como consecuencia contrato cuenta participación y similares

Débitos operaciones comerciales  1 año

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibi- da ajustado por los cos- tes de transacción que les sean directamente atribuibles. (Estos costes, así como comisiones financieras deudas terceros, podrán registrarse cuenta «Pér- didas y ganancias»).

Y no Se podrán tengan valorar por interés su valor contrac- nominal tual. cuando el efecto deno actualizar flujosde efectivo no sea significativo.

Igual criterio que para «Activos financieros mantenidos para negociar».

320

Valoración posterior

Coste amortizado.

Diferencias valor (momento posterior)

«Pérdidas y ganacias»

Coste (±) Beneficio/Pérdida (partícipe no gestor)

Valor nominal.

Igual criterio que para «Acti- vos financieros mantenidos para negociar».

Igual criterio que para «Activos finan- cieros mantenidos para negociar».

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

NORMA 10.ª: CONTRATOS FINANCIEROS PARTICULARES

1. ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS

2. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPÓSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO

1. ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS

ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS

DEFINICIÓN

VALORACIÓN INICIAL

Son aquellos que combinan: • Un contrato principal no derivado, y • Un derivado financiero, denominado derivado implícito que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del activo híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente.

Coste

Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada Los costes de transac- ción que les sean direc- tamente atribuibles

«Pérdidas y ganancias»

.../...

321

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Por su valor razonable VALORACIÓN POSTERIOR

Sin deducir los costes de transacción en que se pudieran incurrir en su enajenación.

En caso de valor razonable no disponible, se podrá valorar:

Los cambios que se produzcan en el valor razonable.

Por su coste (‒) Importe acumula- do correcciones valo- rativas pordeterioro del valor.

«Pérdidas y ganancias»

En casode quelaentidadposeeaactivosfinancieroshíbridos,valoradosporsu valorrazonable,crearáa efec- tos de valoración y presentación información la categoría «Otros activos financieros a valor razonable».

2. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPÓSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

ANTICIPOS A CUENTA O COMPROMISOS DE COMPRAS O VENTAS, SEGÚN PROCEDA

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activosporpartedelaempresa.

.../...

322

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../...

SEGÚN LO DISPUESTO PARA DERIVADOS EN NORMA ACTIVOS Y PASIVOS FINANCIEROS

EJEMPLO 29

Aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias en efectivo o en otro instrumento financiero o bien mediante el intercambio de ins- trumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del sector en que opere la empresa, con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS

Decidimos invertir en un «depósito garantizado» comercializado por el «BBVA».La operación consiste en realizar una inversión mínima de 2.000 euros que la entidad garantiza al 100 por 100 al vencimiento (al cabo de un año). Tendremos en cuenta, además, la revalorización del IBEX-35 ya que si este aumenta, obtendríamos un porcentaje adicional por la diferencia entre la cotización del índice en el momento inicial y al vencimiento. Indíquese la clasificación que realizaría la empresa respecto a este instrumento financiero. Se trata de un activo financiero híbrido, ya que combina un contrato principal no derivado (el depósito) y un derivado implícito (opción sobre IBEX-35) que no puede ser transferido de manera independiente. En cuanto a su valoración, inicialmente, por el valor razonable de la contrapresta- ción entregada, imputando los gastos de la transacción en la cuenta de «Pérdidas y ganancias»; y con posterioridad se valorará al valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudieran incurrir en la enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio.

323

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 30

ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS

Se concede un crédito de 120.000 euros a la firma «YAGOSA». Esta puede amor- tizar el préstamo en cualquier momento con una comisión del 2 por 100 sobre el capital pendiente de amortizar. Indíquese la clasificación que realizaría la empresa respecto a este instrumento financiero. Se trata de un activo financiero híbrido, ya que combina un contrato principal no derivado (instrumento de deuda: el préstamo) y un derivado implícito (opción de cancelación) que no puede ser transferido de manera independiente. Su valoración se realizará según lo especificado en el apartado 1 de la norma 10.ª de valoración del PGC PYMES; inicialmente: «(…) por el precio de adquisición de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio. En una valoración posterior: «(…) se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio. Excepcionalmente, en aquellos casos en el que el valor razonable no esté a disposición de la empresa, se podrán valorar al coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro».

EJEMPLO 31

CONTRATOS QUESEMANTENGANCONELPROPÓSITODERECI- BIRO ENTREGARUNACTIVONO FINANCIERO.ANTICIPOACUENTA DE COMPRAS

La empresa «ARTABRO, SA» compra a crédito una partida de mercancías para revenderlas con el siguiente detalle: Precio según factura ..................................................................

20.000

Anticipo a cuenta .......................................................................

(5.000)

Base imponible ...........................................................................

15.000

IVA 16% ....................................................................................... Líquido apagar ..........................................................................

2.400 17.400 .../...

324

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Las mercancías han sido enviadas por «TEUR» a portes debidos por lo que debe satisfacer una factura deportes porunimportede 1.200 euros más el IVA del 16 por 100. Regístrense los asientos que correspondan a las operaciones anteriores. En su día, cuando «ARTABRO» envió el anticipo a su proveedor, efectúo el siguien- te registro en su diario: 5.000

Anticipos a proveedores (407)

800

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

5.800

x Según lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre la cuenta 407, «Anticipos a proveedores»: «(…) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57». Cuando recibe las mercancías, dará de baja el anticipo reconocido previamente rebajando el importe adeudado con el proveedor: 20.000

Compra de mercaderías (600)

2.400

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a a

Anticipos a proveedores (407) Proveedores (400)

5.000 17.400

x El proveedor podrá ser valorado por su «valor nominal» al tratarse de un débito por operación comercial con vencimiento no superior a un año y que no tiene tipo de interés contractual; tal y como especifica la norma 9.ª de valoración del PGC PYMES, en su apartado 2.1.1 sobre la valoración inicial de débitos y partidas a pagar. Las mercancías han sido trasportadas por una empresa cuyo coste será por cuenta de «ARTABRO». Este será incluido en el precio de adquisición de las mercancías .../...

325

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... talycomonosdicelanorma12.1.1devaloracióndelPGCPYMES:«Elpreciode adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares (…) y se añadi- rán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otrosdirectamenteatribuiblesalaadquisicióndelasexistencias(…)»:

1.200 192

Compra de mercaderías (600) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Acreedores por prestación de servicios (410)

1.392

x

EJEMPLO 32

CONTRATOS QUESEMANTENGANCONELPROPÓSITODERECI- BIRO ENTREGARUNACTIVONO FINANCIERO.ANTICIPOACUENTA DE COMPRAS

La empresa «MEDULIO, SA» manda un anticipo de 500 euros a un proveedor de la empresa a cuenta de una futura compra. Posteriormente, efectuamos la adquisición a dicho proveedor por importe de 2.500 euros, realizando la operación a crédito. Las mercancías vienen en envases con facultad de devolución, por lo que nos han cargado, además, 50 euros. El transporte de la compra ya lo hemos pagado nosotros al transportista y ascendió a 100 euros. Finalizado el plazo, devolvemos el 50 por 100 de los envases, el 30 por 100 decidimosreservárnoslosy un 20 por 100 han quedado inutilizados. Realícense las anotaciones correspondientes (nota: no tenga en cuenta conside- raciones fiscales). «MEDULIO» envía el anticipo a su proveedor, a cuenta de futuras compras: 500

Anticipos a proveedores (407) a

Bancos c/c (572)

500

x .../...

326

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Efectúa la compra a crédito, disminuyendo en el importe adeudado al proveedor la cuantía previa que le hemos anticipado: 2.600

Compra de mercaderías (600) (2.500 + 100)

50

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406) a

Anticipos a proveedores (407)

a

Proveedores (400)

500 2.050

(2.500 – 500 + 50)

a

Bancos c/c (572)

100

x Las mercancías vienen con unos envases con «facultad de devolución», y su importelo recogeremos en la 406, tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES. Por su parte, «MEDULIO» cargará con el transporte de estas mercancías; consi- derándose su como mayor precio de adquisición (norma 12.1.1 de valoración del PGC PYMES). En cuanto a lo adeudado al proveedor aparecerá por el importe facturado (su valor nominal, norma 9.ª 2 de valoración del PGC PYMES). Pasado un tiempo devolvemos la mitad de los envases, en tanto que el resto nos los quedamos o están deteriorados. Por tanto, anotaremos: 25

Proveedores (400) (envases devueltos)

25

Compra de otros aprovisionamientos (602) (envases deteriorados y reser- vados)

a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

50

x Tal y como nos indica la quinta parte del PGC PYMES «Definiciones y relaciones contables» para la cuenta 406.

327

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUADROS Y ESQUEMAS

Activos financieros híbridos

Valoración inicial

Valoración posterior

Coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada.

Valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que pudieran incurrir en su enajenación.

Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles: «Pérdidas y ganancias».

Diferencias valor (momento posterior)

«Pérdidas y ganancias».

En caso de valor razonable, no disponible: Coste (‒) Importe acumulado correcciones valorativas por deterioro.

En caso de que la entidad poseea activos financieros híbridos, valorados por su valor razonable, crea- rá a efectos de valoración y presentación información la categoría «Otros activos financieros a valor razonable».

328

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

NORMA 11.ª: INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO

DEFINICIÓN

Es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

REGISTRO

En el caso de que la empresarealice cualquiertipode transaccióncon suspropiosinstrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto como una variaciónde losfondospropiosy enningúncasopodránser reconocidoscomoactivosfinancieros de laempresa.

VALORACIÓN

En ningún caso se registrará resultado alguno en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

Losgastosderivadosdeestastransacciones,incluidoslosgastosdeemisióndeestosinstru- mentos, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Tales como:

• • • • •

Honorarios de letrados, notarios y registradores Impresión de memorias, boletines y títulos Tributos Publicidad Comisiones y otros gastos de colocación

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».

329

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 33

INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. VALORACIÓN. BAJA

• En enero de X6, la sociedad adquirió a un accionista 1.000 acciones propias, abonando por bancos 30.250 euros, de los que 250 euros son gastos de la compra. • Posteriormente, se venden 500 títulos de la autocartera a un precio de 40 euros/título y soportando unos gastos de 100 euros. Por el resto de las accio- nes, se reduce el capital. Gastos de la operación 50 euros. Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que el valor nominal de los títulos asciende a 10 euros. Las acciones propias las identificaremos como «instrumentos de patrimonio». Y según la norma 11.ª de valoración del PGC PYMES, el «(…) importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto minorando los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de "Pérdidas y ganancias"». Por tanto, registraremos: 1-1-X6 30.000 250

Acciones propias en situaciones especiales (108) Reservas voluntarias (113) a

Bancos c/c (572)

30.250

x Con respecto a los gastos, la mencionada normativa nos especifica que: «(…) Los gastos derivados de estas transacciones (…) se registrarán como menores reservas, conjuntamente con la transacción sobre instrumentos de patrimonio propio». Posteriormente, vendemos la mitad de las acciones que poseemos por 40 euros/ título. En la operación existen unos gastos que ascienden a 100 euros. Al comparar: Contraprestación recibida (500 títulos  40 /título – 100) ..........

19.900

Importe en libros del instrumento patrimonio ......................

15.000

[(30.000 /1.000 títulos)  500 títulos]

Diferencia ....................................................................................

4.900 .../...

330

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

.../... Resultado este, que no registraremos en ningún caso en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». Por lo que lo llevaremos a reservas. Así: 19.900

Bancos c/c (572) a

Acciones propias en situaciones especiales (108)

a

Reservas voluntarias (113)

15.000 4.900

x Por el resto de los títulos de la autocartera, reducimos capital social: 5.000

Capital social (100) (500 títulos  10 /título)

10.050

Reservas voluntarias (113) a a

Acciones propias en situaciones especiales (108)

15.000

Bancos c/c (572)

50

x Si comparamos: Nominaldelos títulosamortizados (500títulos  10/título) .....

5.000

Importe en libros del instrumento patrimonio.......................

15.000

[(30.000 /1.000 títulos)  500 títulos]

Diferencia ....................................................................................

‒ 10.000

Estaseveráaumentadaalexistirunosgastosporlareduccióndelcapitalde50 euros. Y como en el caso anterior, no la llevaremos a resultados sino a reservas.

331

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUADROS Y ESQUEMAS

Instrumentos de patrimonio propio

Valoración inicial

Valoración posterior

Se registrarán en el patrimonio neto y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros.

Coste

Diferencias valor (momento posterior)

Patrimonio neto (En ningún caso, se registrará resultado alguno en «Pérdidas y ganancias»).

Los gastos de estas transacciones se registrarán directamente contra el patrimonio neto comomenores reservas. Salvo, aquellos deriva- dos de transacciones que se hayan desistido o abandonado, irán a «Pérdidas y ganancias».

332

CAPÍTULO

6

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

NORMA 12.ª: EXISTENCIAS

1.1. PRECIO DE ADQUISICIÓN

1.2. COSTE DE PRODUCCIÓN

1. VALORACIÓN INICIAL

1.3. MÉTODOSDEASIGNACIÓNDEVALOR

1.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

2. VALORACIÓN POSTERIOR

333

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. VALORACIÓN INICIAL

VALOR INICIAL: EXISTENCIAS

Precio adquisición Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste: Coste producción

Impuestosindirectos,quegravanlasexistencias,sóloseincluiránenelpreciodeadquisiciónocoste de producción, cuando dicho importe no sean recuperable directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

ANTICIPOS A PROVEEDORES

A cuenta de suministros futuros de existencias, se valorarán por su coste.

DÉBITOS POR OPERACIONES COMERCIALES

Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

334

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

PRECIO DE ADQUISICIÓN

Importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nomi- nal de losdébitos

(+) Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta

• • • •

Transportes. Aranceles de aduanas. Seguros. Otros directamente atribuibles a la adquisición de existencias.

(+) Podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no supe- rior a un año, que no tengan un tipo de interés contractual (cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivos no sea significativo) =

Precio adquisición existencias

COSTE DE PRODUCCIÓN

Precio adquisición materias primas y otras materias consumibles (+) Los costes directamente imputables al producto (+) También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción =

Coste producción existencias

335

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos o segregados para un pro- yecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que formen parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado.

No obstante lo anterior, si la empresa lo considera más conveniente, el método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión.

Se utilizará un único método de asignación de valor (para existencias de naturaleza y uso similar)

COSTEDELASEXISTENCIASENLAPRESTACIÓNDESERVICIOS

EXISTENCIAS: INCLUSIÓN SERVICIOS

Cuando nos hallemos ante la prestación de servicios, las existencias incluirán el coste de la pro- ducción de los servicios, en tanto no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma de valoración relativa a ingresos por ventas y prestaciones de servicios.

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de servicios.

336

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

2. VALORACIÓN POSTERIOR

1. Existencias que NO hubiesen sido objeto con- trato venta en firme

Precio de adquisición o coste producción existencias Comprobar si:

Sí

>

Procederá efectuar las oportunas correcciones valorativas

Valor neto reali- zable

Caso materias primas y otras materias consumibles proceso producción

Cuenta «Pérdidas y ganancias» (gasto)

Su precio de reposición Sin embargo: No se realizará corrección valorativa, siempre que se espe- re que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste.

Precio de venta estipulado 2. Bienes o servicios que SÍ hubiesen sido objeto con- trato venta o pres- tación servicios en firme y cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente

≥ Comprobar si:

Sí

No serán objeto de corrección valorativa

Coste bienes o servicios + Cos- tes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato

Si las causas que provocaron la corrección de valor han dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión

337

Cuenta «Pérdidas y ganancias» (ingreso)

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 1

VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS: PRECIO DE ADQUISICIÓN

Calcúlese el precio de adquisición de unas mercancías (1.000 unidades), sabiendo que: Precio unitario ............................................................................

60

Descuentos consignados en factura: Por volumen de compras ....................................................

1.200

Porpronto pago ...................................................................

1.710

Por promoción comercial ...................................................

1.800

Además,lasociedadincurreenlossiguientesgastoshastael momento en que las mercancías entran en almacén: Por transporte .......................................................................

1.010

Porseguro .............................................................................

500

Por derechos arancelarios ...................................................

6.000

Basándonos en el apartado 1.1 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, el precio de adquisición lo conformará: Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquierdescuento,rebajaen el preciou otraspartidassimilares Precio (1.000 uds. 

60 /ud.) ............................

60.000

Descuento por volumen de compras ........

(1.200)

Descuento porpronto pago .......................

(1.710)

Descuento por promoción comercial ........

(1.800)

55.290

(+)Todoslosgastosadicionalesqueseproduzcanhastaque los bienes se hallen ubicados para su venta: Transportes ........................................................................... Aranceles de aduanas ......................................................... Seguros .................................................................................. Total precio adquisición ............................................................

338

1.010 6.000 500 62.800

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

EJEM PLO 2

DETERMINACIÓN PRECIO DE ADQUISICIÓN DE EXISTENCIAS

«EMMAR,SA»sededicaalacomercialización yventadelosproductos «VIGO», «CANGAS» y «MOAÑA». De estos obtenemos la siguiente información: PRODUCTO «VIGO» • Compra 3.000 unidades a 1.000 euros cada una, obteniendo un descuento por pronto pago del 3 por 100. • Posteriormente, el proveedor nos abona 200.000 euros por no ajustarse la mercancía a la calidad solicitada. • Los rappels que nos concedenlos proveedoresasciendena 200.000euros. • Importe de los transportes 50.000 euros. PRODUCTO «CANGAS» • Compra 5.000 unidades a 800 euros cada una, obteniendo un descuento comercial del 2 por 100. • Por incumplimiento de los plazos de entrega nos realizan un descuento de 300.000 euros. • Los gastos por aplazamiento en el pago ascienden a 100.000 euros. • Se recibe una subvención por un importe de 10 euros/unidad. PRODUCTO «MOAÑA» • Compra 2.000 unidades a 600 euros cada una, obteniendo un descuento por volumen de pedido de 24.000 euros y otro por pronto pago de 30.000 euros. • Los aranceles por aduanas correspondientes a este producto ascendieron a 120.000 euros. • Por portes se desembolsaron 80.000 euros, de los cuales 50.000 son por cuenta del proveedor. COSTES COMUNES A LOS TRES PRODUCTOS Dichos costes se reparten a partes iguales. • Portes comunes: 90.000 euros. • Transportes entre almacenes de la empresa: 80.000 euros. .../...

339

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... • Seguros de almacenaje: 300.000 euros. • Costes de recepción física en almacén: 150.000 euros. • Costes derivados dela gestión y control de almacenes: 300.000 euros. • Gastos de selección de proveedores, estudio de ofertas, etc.: 15.000 euros. • Subvenciones relacionadas con la actividad desarrollada por la empresa: 100.000 euros. Determínese el precio de adquisición de los tres productos. Nos basaremos en el apartado 1.1. de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES para calcular el precio de adquisición de los tres productos. Así: «VIGO» Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquierdescuento, rebajaenel precio u otras partidassimilares Precio (3.000 uds.  1.000 /ud.) ........................

2.510.000

3.000.000

Descuento por pronto pago (3% 3.000.000) ...

(90.000)

Descuento por defecto de calidad .............

(200.000)

Rappels concedidos ......................................

(200.000)

(+) Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que losbienessehallenubicadosparasu venta ...........................

130.000

Transportes ...................................................

50.000

Portes comunes (90.000/3) ..............................

30.000

Coste recepción física almacén, comunes

50.000

(150.000/3)

Total precio adquisición ..................................................................................... 2.640.000 «CANGAS» Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquierdescuento, rebajaenel precio u otras partidassimilares

3.620.000

Precio (5.000 uds.  800 /ud.) ................................................................4.000.000 Descuento comercial (2% 4.000.000) ............... Descuento por incumplimiento entrega ..

(80.000) (300.000) .../...

340

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... (+) Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta .............................

80.000

Portes comunes (90.000/3) ..............................

30.000

Coste recepción física almacén, comunes

50.000

(150.000/3)

Total precio adquisición ..................................................................................... 3.700.000 Los gastos por el aplazamiento en el pago no forman parte del precio de adqui- sición, salvo las existencias de ciclo largo de producción. Las subvenciones no forman parte del precio de adquisición. «MOAÑA» Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquierdescuento, rebajaenel precio u otras partidassimilares Precio (2.000 uds.  600 /ud.) ..........................

3.620.000

1.200.000

Descuento por volumen pedido.................

(24.000)

Descuento por pronto pago .......................

(30.000)

(+) Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta .............................

230.000

Aranceles .......................................................

120.000

Portes de «MOAÑA» (80.000 – 50.000) .........

30.000

Portes comunes (90.000/3) ..............................

30.000

Coste recepción física almacén, comunes

50.000

(150.000/3)

Total precio adquisición ..................................................................................... 1.376.000

EJEM PLO 3

VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS: COSTE DE PRODUCCIÓN

Una empresa dedicada a la fabricación de muebles desea calcular el coste de pro- ducción que le ha supuestolaelaboraciónde2.880unidades.Paraello,conocemos los siguientes datos: .../...

341

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Consumo de materias primas y otros consumibles ..............

60.000

Costes directos ............................................................................

180.000

Costes indirectos de fabricación ..............................................

80.000

La capacidad normal de producción que tiene la empresa en el período considerado es de 3.200 productos. Basándonos en el apartado 1.2 de la la norma 12.ª de valoracióndel PGC PYMES, el coste de producción estará formado por: Consumo de materias primas y otros consumibles ..............

60.000

(+) Costes directos.......................................................................

180.000

(+) Costes indirectos de fabricación, basados en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción .............................................................................

72.000

[(2.880/3.200)  80.000]

Total coste producción ...............................................................

EJEM PLO 4

312.000

MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: FIFO. VALORACIÓN EXISTEN- CIAS FINALES

«FUENCAR, SL» ha realizado durante el ejercicio, y en el orden indicado, las siguientes operaciones: • Compra de 500 kg a 3 euros/kg, a crédito: pagando en efectivo 100 euros de gastos de transporte. • Venta de 300 kg a 5 euros/kg, a crédito. • Recibe devueltos 100 kg de la venta anterior. • Compra de 300 kg a 4 euros/kg, cobrando la mitad al contado y el resto a crédito: por el transporte la empresa paga al contado 60 euros. • La empresa devuelve 100 kg de la compra anterior. • Venta de 200 kg a 6 euros/kg, a crédito. • Venta de 100 kg a 6,50 euros/kg, a crédito. .../...

342

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Realícese la ficha de valoración de existencias por el FIFO y valoración de las existencias finales.

Método asignación: FIFO Concepto

Compras1 ......

Entradas Cant.

Precio

500

3,20

Salidas Total

Compras* ......

Precio

Total

1.600

Ventas ............ Devolución de ventas ............

Cant.

Existencias

300

3,20

960

Cant.

Precio

Total

500

3,20

1.600

200

3,20

640

100

3,20

320

300

3,20

960

300

4,20

1.260

300 300

3,20 4,20

960 1.260

Devolución de compras ........

100

4,20

420

300 200

3,20 4,20

960 840

Ventas ............

200

3,20

640

100 200

3,20 4,20

320 840

Ventas ............

100

3,20

320

200

4,20

840

Existencias finales * En el precio de adquisición de los bienes se añadirá al importe facturado por el vendedor todos los gastos adicionales que se produzcan

hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (talescomo transportes). Norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES.

343

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 5

MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: PRECIO MEDIO PONDERADO. VALORACIÓN EXISTENCIAS FINALES

«ELMASOLAR, SL» presenta el día 1 de enero los siguientes saldos: 300, Mercaderías (10.000 uds.) .................................................

20.000

390, Deterioro valor mercaderías .............................................

1.500

Durante el ejercicio ha realizado, y en el orden indicado, las siguientes operaciones: • Venta de 5.000 unidades a 4 euros/unidades, al contado. • Ventade 2.000 unidades a 4,50 euros/unidades, a crédito. • Ventade 1.000 unidades a 4,60 euros/unidades, a crédito. • El cliente anterior devuelve 500 unidades. • Compra de 1.500 unidades a 3,80 euros/unidades, a crédito. Se pagan mediante cheque 300 euros de transporte. • Venta de 2.000 unidades a 5 euros/unidades. • Compra de 3.000 unidades a 4,30 euros/unidades, a crédito. Se pagan 600 euros de transporte en efectivo. Según inventario extracontable realizado al finalizar el ejercicio, en almacén hay 4.500 unidades. a) Realícese la ficha de valoración de existencias por el precio medio ponde- rado. b) Anótense los asientos que correspondan al final del ejercicio, para regula- rizar las existencias.

.../...

344

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... a) Determinación valor existencias finales sabiendo que el método de asignación empleado por la empresa es el precio medio ponderado (PMP)

Método asignación: PMP Concepto

Entradas Cant.

Precio

Salidas Total

Cant.

Precio

Existencias Total

Existencias iniciales .........

Cant.

Precio

Total

10.000

2

20.000

Ventas ............

5.000

2

10.000

5.000

2

10.000

Ventas ............

2.000

2

4.000

3.000

2

6.000

Ventas ............

1.000

2

2.000

2.000

2

4.000

5.000

Devolución de ventas ............

500

2

1.000

2.500

2

Compras* ......

1.500

4

6.000

4.000

2,75**

11.000

2.000

2,75

5.500

5.000

3,80***

19.000

Ventas ............ Compras* ......

2.000 3.000

4,50

2,75

5.500

13.500

Inventario: 4.500 Damos de baja: 500

500

3,80

1.900 4.500 3,80

17.100

Existencias finales *

En el precio de adquisición de los bienes se añadirá al importe facturado por el vendedor todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). Norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES. 2.500  2 + 1.500  4

** Cálculo PMP1 =

= 2,75

4.000 2.000  2,75 + 3.000  4,50

*** Cálculo PMP2 =

= 3,80

5.000

.../...

345

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... b) Anotaciones en el diario a fin de ejercicio Daremos de baja las existencias iniciales: 31-12-X 20.000

Variación de existencias de mercaderías (610) a

Mercaderías (300)

20.000

Variación de existencias de mercaderías (610)

17.100

x Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales: 31-12-X 17.100

Mercaderías (300) a x

Tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES, en relación con el movimiento de la cuenta 300, «Mercaderías». De tal manera: «Lascuentas 300/309 figurarán en elactivo corriente del balance; solamente fun- cionarán con motivo del cierre del ejercicio. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 610. b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610.»

EJEM PLO 6

CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: MERCADERÍAS

Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «MARTÍN, SA», las mercancías presentan el siguiente saldo: .../...

346

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 300, «Mercaderías» ....................................................................

160.000

Se sabe que el precio de venta de estas es de 170.000 euros, estimándose unos costes necesarios para llevar a cabo dicha venta de 12.000 euros. Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la información facilitada. Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si: Precio de adquisición existencias ............................................

160.000 >?

Valor neto realizable (170.000 – 12.000) .......................................

158.000

[Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural y no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo (marco conceptual)]

Corrección valorativa ................................................................

2.000

Al ser inferior el neto realizable, procederemos a realizar la corrección valorativa, reconociendolacorrespondientepérdidapordeterioroen«Pérdidasyganancias».

EJEM PLO 7

CORRECCIÓN DE VALORDE LAS EXISTENCIAS: MATERIAS PRIMAS

Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «NITA, SA», las materias primas presentan el siguiente saldo: 310, «Materias primas» .............................................................

20.000

Se sabe que su valor de reposición es de 18.000 euros y el precio de venta de los productos terminados a los que se incorporan las materias primas se sitúa por debajo de su coste. Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según a la infor- mación facilitada. .../...

347

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si: Precio de adquisición existencias ............................................

20.000 >?

Precio reposición (caso materias primas) ...............................

18.000

(Mejor medida disponible de su valor neto realizable) Corrección valorativa ................................................................

2.000

No se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima de él. Como esto no ocurre, la pérdida por deterioro seguirá siendo de 2.000 euros.

EJEM PLO 8

CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: PRODUCTOS EN CURSO

Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «PAULA, SA», los productos en curso presentan el siguiente saldo: 330, «Productos en curso» .................................................................................. 3.000.000 Se sabe que los costes pendientes de realización se estiman en 5.000.000 de euros y que el valor de venta de estos productos una vez terminados es de 8.200.000 euros, así como unos 400.000 euros de gastos de comercialización. Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la informa- ción facilitada. Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES si: Precio de adquisición existencias........................................................................ 3.000.000 >? Valor neto realizable (8.200.000 ‒ 5.000.000 ‒ 400.000) ................... (Valor neto realizable, en caso de productos en curso)

348

2.800.000 .../...

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural y no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo así como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción,construcciónofabri- cación (marco conceptual)

Corrección valorativa ................................................................

EJEM PLO 9

200.000

CORRECCIÓN DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS: PRODUCTOS TER- MINADOS. CONTRATO VENTA EN FIRME

Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «LILO, SA», los productos terminados presentan el siguiente saldo: 350, «Productos terminados» ...................................................

40.000

Existe un contrato deventa enfirmepara losmismospor importe de42.000 euros. Los costes pendientes de realizar que son necesarios para la ejecución del contrato ascienden a 7.000 euros. Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la informa- ción facilitada. Consideramos que los bienes han sido objeto de un contrato de venta en firme, cuyo cumplimiento tendrá lugar con posterioridad. Por lo que, a efectos de realizar una posible corrección valorativa, nos guiaremosporlanorma12.ª2devaloración del PGC PYMES, que nos dice que comparemos: Precio ventaestipulado .................................... (+) Precio de adquisición ........... (+)Costespendientesderealizar que sean necesarios para la ejecucióndel contrato ....................

42.000 40.000

Corrección valorativa 5.000

7.000

Total ....................................................................

47.000 .../...

349

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Efectuaremos la corrección valorativa, ya que según la citada normativa: «(…) el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición (…) de tales bienes (…), más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato».

EJEMPLO 10

CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: MATERIAS PRIMAS, PRODUCTOS EN CURSO Y TERMINADOS

«BEADE, SA» fabrica el producto «VIÑEDO» a través de la incorporación de una unidad de materia prima «CEPA». Dicha empresa presenta al final del ejercicio los siguientes saldos en relación con sus existencias: Materias primas (1.000 uds. a 300 /ud.) ........................................

300.000

Productos en curso (2.000 uds. a 1.600 /ud.) ......................................................................................... 1.200.000 Productos semiterminados (3.000 uds. a 800 /ud.) ........................................................................... 2.400.000 Productos terminado (4.000 uds. a 1.000 /ud.) ..................................................................................... 4.000.000 Se sabe además que: • El precio de reposición de las materias primas es de 280 euros. • El valor neto realizable de los productos terminados es de 3.000 euros. • Los productos en curso llevan un grado de adelanto del 50 por 100. • Los productos semiterminados presentan un coste de acabado de 180 euros/ unidad. La mitad de dichos productos están destinados a su venta,siendo su precio de venta 1.200 euros/unidad y con unos gastos de comercialización de 100 euros/unidad. • Entre los productos terminados existe una partida defectuosa de 100 uni- dades, cuyo precio de venta, deducidos los gastos de comercialización, asciende a 900 euros. Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la informa- ción facilitada.

.../...

350

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... MATERIAS PRIMAS Noreconoceremosdeterioro devalorsisuponemosquelosproductosterminados a los que se incorpora dicha materia prima se venden por encima del coste. PRODUCTOS TERMINADOS No hay corrección de valor al ser superior el valor neto realizable al coste de producción (3.000  > 1.000 ). Excepto para las 100 unidades defectuosas. Para estas se minorará su valor reconociendo una pérdida de: 100 unidades  (1.000 − − 900) = 10.000 euros. PRODUCTOS SEMITERMINADOS • Destinados a la venta. No se minora su valor al superar el valor neto reali- zable (1.100 = 1.200 – 100) el coste de producción (800). • Destinados a ser incorporados al proceso productivo. Su valor de coste (800) más los costes pendientes (180), es decir, 980 euros, no supera el valor neto realizable del producto terminado (3.000 ), por lo que no procederemos a su corrección valorativa. PRODUCTOS EN CURSO El coste de producción más los costes pendientes (1.600 + 1.600 = 3.200) supera el valor neto realizable de los productos terminados (3.000 ), por lo que realiza- remos la corrección valorativa por la diferencia 200 euros.

EJEMPLO 11

EXISTENCIAS: VALORACIÓN INICIAL CON INTERESES POR APLA- ZAMIENTO. VALORACIÓN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORATIVAS, CONTRATO VENTA EN FIRME

La sociedad «YERAY» ha realizado una compra de materias primas de 20.000 m2 a 2.575 euros/m2 formalizadas con una letra de cambio aceptada. Incluye gastos de desplazamiento, descarga y 75 euros/m2 por aplazamiento en el pago. Durante la producción han sido rechazados, por falta de calidad, un total de 2.000 m2 de .../...

351

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... materias primas. Se ha llegado a un acuerdo con el proveedor, obteniendo un des- cuento de 2.000.000 de euros, que se aplicará en la próxima compra para compensar el perjuicio causado por la venta de las materias primas defectuosas. Se estima un valor neto realizable de las materias primas defectuosas de 2.300 euros/m2. Se ha aceptado la oferta de un proveedor que está dispuesto a adquirirlas en 2.100 euros/m2 en la siguientes condiciones: • Incorporar una modificación de 200 euros/m2 a cargo de «YERAY». • Transporte por cuenta de «YERAY» 100 euros/m2. • La entrega no se efectuará hasta dentro de seis meses. Durante eseperíodo se estima el coste de almacenamiento en 300.000 euros. Valórense las existencias defectuosas y la conveniencia de correcciones valo- rativas. La sociedad «YERAY» compra materias primas y realiza el siguiente registro en su libro diario: 50.000.000 Compra de materias prima (601) [20.000 m2   (2.575 /m2 ‒ 75 /m2)] 2.500 /m2

1.500.000

Otros gastos financieros (669) (20.000 m2  75 /m2)

a

Proveedores, efectos comerciales a pagar (401)

51.500.000

(20.000 m2  2.575 /m2)

x Los costes financieros originados por el aplazamiento en el pago no formarán parte del coste de producción. Noobstantepodránincluirselosinteresesincorporadosalos débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés con- tractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En el transcurso de la actividad productiva, «YERAY» rechazó unas materias primas por falta de calidad, a lo que el proveedor, para compensar el perjuicio causado, le concedió un descuento que aplicará en la próximacompraquehaga«YERAY». Por el registro de este descuento, la empresa efectuará: .../...

352

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 2.000.000

Anticipo a proveedores (407) a

Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

2.000.000

x Valoración de las existencias finales de materias primas (solo quedan los 2.000 m2 defectuosos): Materias primas (310) (2.000 m2  2.500 /m2 ‒ 2.000.000) precio de compra

descuento

a

Variación de existencias de materias primas (610)

3.000.000

x Ala hora de considerar una posible corrección de valor sobre las materias primas, se observa que han sido objeto de un contrato de venta en firme. Por lo que, con base en la norma 12.ª 2 de valoración del PGC PYMES, compararemos: Precio venta estipulado ....................................................... 4.200.000 (2.000 m2  2.100 /m2)

(+) Precio de adquisición ............................... 3.000.000 (+) Costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucióndel contrato .................... [Modificación (2.000

m2 

200

900.000

/m2 =

= 400.000)]

No existe corrección valorativa

[Transporte (2.000 m 2  100 /m2 = = 200.00)] (Gastos almacenamiento: 300.000)

Total..........................................................................................3.900.000 No efectuaremos corrección valorativa alguna, ya que según la citada normativa: «(…) el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra como mínimo el precio de adquisición (…) de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato».

353

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 12

VALORACIÓN POSTERIOR EXISTENCIAS: CORRECCIONES DE VA- LOR. CONTRATO DE VENTA EN FIRME

La empresa «MODELO, SA» se dedica a la comercialización de ropa femenina juvenil. A 30 de septiembre tieneenalmacén ropadeverano por36.000 euroscuyo valor en el mercado nacional como fin de temporada es de 12.000 euros. A 30 de septiembre ha recibido una oferta de un cliente interesado en su adquisición para su comercialización en los países del Este por 37.500 dólares. El cliente exige que «MODELO, SA» sehaga cargo del alquiler del local necesario para su distribución por importe total de 5.000 dólares (cotización 1 = 1 $). Realícense las anotaciones contables correspondientes a 30 de septiembre, fecha de cierre de ejercicio, suponiendo que: a) No se acepta la propuesta. b) Se acepta la propuesta del cliente cuyo cumplimiento se efectuará en diciembre. a) No se acepta la propuesta A fecha cierre de ejercicio, y a efectos de anotar una posible corrección valorativa, compararemos tal y como nos dice la norma 12.ª 2 de valoración del PGC PYMES: Precio de adquisición ................................................................

36.000

Valor neto realizable ..................................................................

12.000

Pérdida por deterioro ................................................................

24.000

Por lo que «MODELO», a 30 de septiembre, realizará el siguiente apunte: 30-9-X 24.000

Pérdida por deterioro de existencias (693) a

Deterioro de valor de las mercaderías (390)

24.000

x b) Se acepta la propuesta Consideramos que los bienes han sido objeto de un contrato de venta en firme, cuyo cumplimiento tendrá lugar en diciembre. Por lo que, a efectos de realizar .../...

354

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... una corrección valorativa, nos guiaremos por la norma 12.ª 2 de valoración del PGC PYMES, que nos dice que comparemos: (+) Precio de adquisición ..................................

36.000

(+)Costespendientesderealizarquesean necesarios para la ejecución del contrato...............

5.000

(Alquiler local: 5.000 $  1 /$)

Total ....................................................................

41.000

Precio venta estipulado (37.500 $  1 /$) ...........

37.500

Corrección valorativa 3.500

Efectuaremoslacorrecciónvalorativa,yaquesegúnlacitadanormadevaloración: «(…) el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra como mínimo el precio de adquisición (…) de tales bienes (…), más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato». Por tanto, la empresa registrará: 30-9-X 3.500

Pérdida por deterioro de existencias (693) a

Deterioro de valor de las mercaderías (390)

3.500

x

EJEMPLO 13

COMPRAVENTA DE MERCANCÍAS. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: CAMBIO DE CRITERIO. VALORACIÓN EXISTENCIAS FINALES. DETERIORO DE VALOR

La empresa «MADOIFI, SA» dedicada a la compraventa de acero presenta en el balance de situación a 31-1208 los siguientes datos relativos a sus mercaderías: ACTIVO 300, «Mercaderías» (3.000 kgs) .................................................

30.000

390, «Deterioro de valor de las mercaderías» ........................

6.000 .../...

355

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Durante el ejercicio 09 adquirió las siguientes partidas de acero: 10 de enero ..................................................

1.000 kg a 12 euros/kg

12 de febrero ...............................................

2.000 kg a 12,50 euros/kg

3 de marzo ...................................................

20.000 kg a 13 euros/kg

6 de abril ......................................................

40.000 kg a 13,50 euros/kg

17 de junio ...................................................

10.000 kg a 13,20 euros/kg

Las ventas del período reflejadas en la cuenta 700, «Ventas de mercaderías», ascen- dieron a 1.444.500 eurosyfueron realizadasenelsegundo semestre del ejercicio. A 31 de diciembre nuestra empresa realiza un inventario físico constatando unas existencias finales de mercaderías en el almacén de 3.500 kg de acero. Información adicional: Se sabe que la sociedad se constituyó el 1-5-08; que las compras realizadas en dicho ejercicio fueron de 30.000 kg a 10 euros/kg y 20.000 kg a 12 euros/kg (por este orden). Las ventas ascendieron a 47.000 kg y se realizaron con posterioridad a las compras. 1. Regularícense las mercaderías a 31-12-09, sabiendo que la empresa trabaja con un margen del 50 por 100 sobre el precio de coste. 2. Determínese y contabilícese, si procede, la corrección valorativa por deterio- ro de las mercancías, teniendo en cuenta que el valor neto realizable de las existencias finales de mercaderías al cierre del ejercicio es el 140 por 100 del valor neto realizable de las existencias finales al cierre del año anterior. 1. Regularización de mercancías Tendremos que averiguar el valor de las existencias finales. Para ello, sabemos que la empresa ha vendido por un total de 1.444.500 euros, siendo el coste de las mercancías salientes: Pv = Pc + 0,50  Pc → Pv = 1,50  Pc Pv 1.444.500 Pc =

= 1,50

= 963.000 1,50

.../...

356

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Sin embargo, el importe total de las compras efectuadas por «MADOIFI» ha sido: 10 deenero (1.000 kg a 12 /kg) ......................................................

12.000

12 defebrero (2.000 kg a 12,50 /kg) ...............................................

25.000

3 de marzo (20.000 kg a 13 /kg) .....................................................

260.000

6de abril (40.000 kg a 13,50 /kg) ....................................................

540.000

17 de junio (10.000 kg a 13,20 /kg) .................................................

132.000

Total .............................................................................................

969.000

Al comparar ambos importes, comprobamos que 6.000 euros delos adquiridos no han salido; correspondiendo estos a 500 kg de la primera partida: 500 kg  12 euros/kg = 6.000 euros Como son 3.500 las unidades finales, los 3.000 kg restantes corresponden a las existencias iniciales: 3.000 kg  10 euros/kg = 30.000 euros Es decir, el importe de las existencias finales asciende a: 6.000 euros + 30.000 euros = 36.000 euros Comprobando, con ello, que «MADOIFI» sigue el criterio LIFO como método de asignación de valor. Sin embargo este método no está permitido en el PGC PYMES; ante lo cual cambiaremos este por el FIFO. Así, la norma 21.ª de valoración nos dice al respecto que: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siem- pre de acuerdo con el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información (…)». En el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, «(…) el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas (…)». Por tanto: • Teníamos, procedentes del ejercicio pasado, 3.000 kg de existencias iniciales. Al haber utilizado el método LIFO, estaban valoradas a 10 euros/kg.

.../...

357

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... • Si hubiésemos utilizado el FIFO, y según a la información adicional, la valoración cambiaría a 12 euros/kg. Si comparamos los importes: LIFO (3.000 kg  10 /kg) ...............................................................

30.000

FIFO (3.000 kg  12 /kg) ...............................................................

36.000

Ajuste ...........................................................................................

6.000

Anotando: 1-1-09 6.000

Mercaderías (300) a

Reservas voluntarias (113)

6.000

x La quinta parte del PGC PYMES, en la definición de la 113, «Reservas volunta- rias» nos especifica que: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición (…)». Con respecto al registro del deterioro producido en el ejercicio pasado, sabemos que ascendía a 3.000 euros, resultante: 30.000 euros (Valoración existencias finales LIFO) – 27.000 euros (Valor neto realizable fin 08) = 3.000 euros Ante el cambio de valoración por elegir el método FIFO, volveremos a comparar: Precio de adquisición existencias (FIFO) ................................

36.000 >?

Valor neto realizable .................................................................. Nuevo deterioro de valor .........................................................

27.000 9.000

Como «MADOIFI» había registrado un deterioro por 3.000 euros, lo aumentare- mos hasta esta nueva cuantía. Con lo cual, y con base en la norma comentada con anterioridad haremos: .../...

358

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 1-1-09 6.000

Reservas voluntarias (113) a

Deterioro de valor de mercaderías (390)

6.000

x Nos queda por anotar: La baja de las existencias iniciales: 31-12-09 36.000

Variación de existencias de mercaderías (610) a

Mercaderías (300)

36.000

x Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales. Quedan 3.500 kg, que utilizando el criterio FIFO, las valoraremos al último precio incorporado: 13,20 euros/kg. Por tanto: 31-12-09 46.200

Mercaderías (300) (3.500 kg  13,20 /kg)

a

Variación de existencias de mercaderías (610)

46.200

x 2. Comprobar si existe deterioro de valor mercancías Para ello, compararemos: Precio de adquisición existencias (FIFO) ................................

46.200 >?

Valor neto realizable ..................................................................

37.800

(140% valor neto realizable fin 08 = 140% 27.000)

Deterioro .....................................................................................

8.400 .../...

359

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... De tal manera, que daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio anterior: 31-12-09 9.000

Deterioro de valor de mercaderías (390) a

Reversión del deterioro de las existencias (793)

9.000

x Se registrará, igualmente, el deterioro que se produce al cierre del presente ejercicio: 31-12-09 8.400

Pérdidas por deterioro de existencias (693) a

Deterioro de valor de mercaderías (390)

x Talycomoseespecificaenelmovimientodelacuenta390,incluidaenlaquinta parte del PGC PYMES.

360

8.400

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

CUADROS Y ESQUEMAS

Existencias (en general)

Valoración inicial

Valoración posterior

Precio adquisición (PA) o Coste producción (CP) (+) Impuestos indirec- tos no recuperables (+) Gastos financie- ros según norma 2.ª (existencias > 1 año)

Corrección valorativa Sin contrato venta firme Precio adquisición o coste produc- ción > Valor neto realizable, precio reposición (caso materias primas) Con contrato venta firme

Diferencias valor (momento posterior)

Deterioro de valor: Gasto: pérdida deterioro.

Ingreso: cuando revierta la corrección de valor al dejar de existir las circuns- tancias que la moti- varon.

Precio venta estipulado, si es infe- rior a: Coste bienes o servicios (+) Costes pendientes de realizar

NORMA 16.ª: INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

1. ASPECTOS COMUNES

2. INGRESOS POR VENTAS

3. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS

361

por

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. ASPECTOS COMUNES INGRESOS POR VENTAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Valoración

• Por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que salvo evidencia en contrario será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no supe- rior a un año, que no tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. • Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios (como el IVA y los impuestos especiales), así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

REGISTRO SEGÚN FONDO ECONÓMICO

CRÉDITO POR OPERACIONES COMERCIALES

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán de forma conjunta.

Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración relativa a activos financieros.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe reconocido como ingreso por ventas/prestación de servicios.

PERMUTAS DE BIENES O SERVICIOS POR OPERACIONES DE TRÁFICO, DE SIMILAR NATURALEZA O VALOR

Gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso De la cantidad cuyo cobro se estime como improbable.

No se reconocerá ningún ingreso.

362

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

2. INGRESOS POR VENTAS CONTABILIZACIÓN

a) La empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios, sig- nificativos, inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. ¿Cuándonose produce esta transferencia? = Se presumirá,cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y esta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. Sólo cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos (en un grado asociado normalmente con su propiedad), ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos se pueda valorar de una manera fiable. d) Sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco- nómicos de la transacción. e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción se puedan valorar de forma fiable.

3. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS

RECONOCIMIENTO

Deben reconocerse en contabilidad cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio a la fecha de cierre del ejercicio.

CONTABILIZACIÓN

a) El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad. Sólo cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones

b) Sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco- nómicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejer- cicio, pueda ser valorado con fiabilidad. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. .../...

363

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

La empresa revisará y,si es necesario,modificará las estimacionesdel ingre- so por recibir,a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la ope- ración de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

REVISIÓN

CUANDO EL RESULTADO DE UNA TRANSACCIÓN QUE IMPLIQUE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO PUEDA SER ESTIMADO DE FORMA FIABLE

EJEMPLO 14

Se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

INGRESOS POR VENTAS DE BIENES: CONDICIONES

«ARNOIA, SA» vende el 1-1-06 a «FRANCELOS, SA» mercancías por importe de 500 euros. En ese mismo día, «FRANCELOS» entra en un procedimiento concursal. El 1-4-06 este se resuelve, y el cliente efectúa el pago. Realícense las anotaciones correspondientes. En enero de 06 no registraremos el ingreso por ventas ya que el apartado 2 de la norma 16.ª de valoración del PGC PYMES nos comenta que: «Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando secumplan todasycadauna de las siguientes condiciones (…)». Entre ellas, y en el punto d) del mencionado apartado, especifica que: «es probable que la empresa reciba los beneficios o rendi- mientos económicos derivados de la transacción». Esto se incumple al encontrarse «FRANCELOS» incursa en un procedimiento concursal y no tener asegurado el cobro del derecho en ese momento y,por tanto, la realización del beneficio. Por el IVA de la operación: 80

Clientes de dudoso cobro (436) a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

80

x .../...

364

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... En abril, después de resolver el concurso, el cliente hace efectiva su deuda. Es por ello que registraríamos: 1-4-06 580

Bancos c/c (572) a

Venta de mercaderías (700)

a

Clientes de dudoso cobro (436)

500 80

x

EJEMPLO 15

INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS: REGISTRO SEGÚN SU FONDO ECONÓMICO

La sociedad «CASTRELO DE MIÑO, SA» vende el 1-1-06 un paquete informático a «SAMPAIO,SA» por5.000 euros.Asimismo, secompromete asumantenimiento y consultoría por lo que le cobra 100 euros al mes. Realícense las anotaciones correspondientes. Los ingresos deben contabilizarse atendiendo al fondo económico de las opera- ciones. Sin embargo, «(…) puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos (…)» (apartado 1, norma 16.ª de valoración del PGC PYMES). En nuestro caso, claramente observamos que junto con la aplicación informática, la empresa presta un servicio de mantenimiento y consulta sobre su uso, por lo que, a la hora de registrar los ingresos derivados de esta transacción, distinguiremos estos dos componentes. Así: 1-1-06 5.916

Bancos c/c (572) a a a

Venta de mercaderías (700) Prestación de servicios (705) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

5.000 100 816

x .../...

365

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En los meses siguientes, y en relación con este cliente, «CASTRELO DE MIÑO» registrará un asiento tipo como: 116

Bancos c/c (572) a a

Prestación de servicios (705) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

100 16

x

EJEMPLO 16

INGRESOS POR VENTAS: INTERESES INCORPORADOS AL NOMINAL DE LOS CRÉDITOS CON VENCIMIENTO A CORTO PLAZO

«RIBADAVIA, SA» vende a «MELÓN, SA» géneros por 5.000 euros el 1-1-06, a cobrar seis meses después. Debido al aplazamiento, se facturan adicionalmente 100 euros en concepto de intereses. Realícense las anotaciones correspondientes. El apartado 1 de la norma 16.ª de valoración nos comenta que: «Los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes (…) se valorarán por el valor razonable de la con- trapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario,seráelprecioacordado paradichosbienes(…) deducido (…) los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año, que no tengan un tipo de interéscontractual,cuandoelefectodenoactualizarlosflujos de efectivo no sea significativo». Por lo tanto, anotaremos: 5.100

Clientes (430) a x

366

Venta de mercaderías (700)

5.100

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

EJEMPLO 17

INGRESOS POR VENTAS: INTERESES INCORPORADOS AL NOMI- NAL DE LOS CRÉDITOS CON VENCIMIENTO SUPERIOR AL AÑO

«CARBALLIÑO, SA» vende a «PAZOS DE ARENTEIRO, SA» géneros por 5.000 euros el 1-1-06, a cobrar al cabo de dos años, por lo cual cobrará al vencimiento 5.512,50 euros. Realícense las anotaciones correspondientes al ejercicio 06. Gráficamente: + 5.512,50 1-1-06 5.000

31-12-06

31-12-07

La norma 16.ª de valoración del PGC PYMES, en su primer punto, nos comenta que: «Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros (…)». Así, en la valoración inicial de estos consideraremos el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado de los bienes, deducidos, entre otros conceptos, los intereses incorporados al nominal de los créditos. Con lo cual: 1-1-06 5.000

Clientes (430) a

Venta de mercaderías (700)

5.000

x Nos dice la norma 8.ª 2.1.2 de valoración del PGC PYMES que en la valoración posterior de los activos financieros incluidos en la categoría «Activos financieros a coste amortizado» se valorarán por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». Es decir: Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 5.000 = 5.512,50  (1 + i) -2 i = 0,05 (5%) Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro: .../...

367

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Pagos (2)

Coste amortizado (4)

0

5.000

1

250

0

‒ 250

5.250

2

262,50

0

‒ 262,50

5.512,50

Total

512,50

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) En esta ocasión, al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación, los intereses se acumulan al importe del crédito. Afinaldeaño,registraremoslosingresosfinancierosdevengados(nosguiaremos por el cuadro): 31-12-06 250

Clientes (430) a

Ingresos de créditos (762)

250

x La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a: Clientes (5.000 + 250) ....................................................................

5.250

En esta fecha (fin de ejercicio), y en función de lo establecido en la norma 8.ª 2.1.3 «(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que: exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resul- tado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial (…)». .../...

368

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Para activos financieros valorados por su coste amortizado, compararemos: Valor en libros ............................................................................

5.250

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados des- contados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Es decir: 5.512,50  (1 + 0,05) -1 .............................................................

5.250

Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor.

EJEMPLO 18

INGRESOS POR VENTAS: DESCUENTOS CONCEDIDOS POR LA EMPRESA

«BEIRO, SA» vende a «BARZAMEDELLE, SA» mercancías por importe de 3.000 euros. Se le efectúa una serie de rebajas, como son: • Por promoción comercial: 30 euros. • Por pronto pago: un 3 por 100 sobre el importe neto del descuento co- mercial. Realícense las anotaciones correspondientes. Los ingresos procedentes de ventas los valoraremos por el valor razonable de la contrapartida,recibida oporrecibir,derivadadelosmismosquesalvoevidenciaen contrario será el precio acordado de los bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder (norma 16.ª de valoración, apartado 1). Con lo cual, disminuiremos del importe de las mercancías, 3.000 euros, las rebajas que «BEIRO» ha efectuado a su cliente: Importe venta .............................................................................

3.000,00

(‒) Descuento promoción ..........................................................

(30,00)

(‒) Descuento pronto pago (2.970  3%) ....................................

(89,10) .../...

369

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Base imponible ...........................................................................

2.880,90

IVA 16% .......................................................................................

460,94

Total factura ................................................................................

3.341,84

Anotando: 1-4-06 3.341,84

Bancos c/c (572) a

Venta de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

2.880,90 460,94

x

EJEMPLO 19

PERMUTA DE BIENES DE NATURALEZA SIMILAR

«GOMARIZ, SA» decide permutar unas existencias que figuran registradas en la cuenta de «Mercaderías» por valor de 20.000 euros, por otras de naturaleza similar y cuyo valor razonable es de 20.300 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. Para el caso de permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico, de similar naturaleza, la norma 16.ª de valoración del PGC PYMES nos dice que: «No se reco- nocerá ningún ingreso (…)». Con lo cual, «GOMARIZ» anotará en su diario: 20.000

Mercaderías (300) (recibidas)

a

Mercaderías (300) (entregadas)

x

370

20.000

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

EJEMPLO 20

INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS. PORCENTAJE DE REA- LIZACIÓN DEL SERVICIO

La sociedad «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE, SA» firma el 8-8-08 un contrato conelConcellode Vigo, para la realización de un programa informático específico, el cual podrá ser utilizado en todos los centros educativosdel citado ayuntamiento para gestiones administrativas. Las condiciones más relevantes del contrato son: • El programa encargado por el ayuntamiento será entregado por «INFOR- MÁTICOS DEL NOROESTE» en el último trimestre del 09. • Se pacta un precio por dicho programa de 40.000 euros, de los cuales 15.000 euros se harán efectivos a finales del 08, y el resto en el momento de la entrega. • «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» estima que el coste de la aplicación ascenderá a 24.000 euros. De su contabilidad analítica, se extrae la siguiente información:

Concepto

Datos a 31-12-08

Datos a 1-11-09

Coste incurrido ................................

12.000

20.000

Costes pendientes estimados .........

18.000

‒

Cobros ............................................... 15.000 25.000 Sabiendoqueelprogramadereferenciafueentregadodeconformidadel1-11-09, contabilícese lo que proceda en los siguientes casos: a) La sociedad «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» cuenta con los medios de control necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado y adicionalmente no existen riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto ni dudas acerca de la aceptabilidad del servicio por parte del cliente. b) «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» no cuenta con los medios de control necesarios, pudiendo existir, además, riesgos anormales en el desarrollo del proyecto. .../...

371

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... OPCIÓN «A» El registro de esta alternativa, y en particular el reconocimiento de los ingresos, se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de la norma 16.ª del PGC PYMES, en el cual nos comenta: «Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, solo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción en la fecha de cierre de ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad (…)». Redacción parecida la encontramos en la adaptación del PGC a las empresas cons- tructoras, en cuya norma 18.ª de valoración, «Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos», prevé que en relación con: «(…) las obras realizadas por encargo y con contrato, cuando se cuente con los medios de control necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado, y adicionalmente no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni dudas acerca de la aceptabilidad del servicio por parte del clien- te, se reconozca el ingreso basándose en el grado de realización al final de cada período contable. Dicho porcentaje puede determinarse por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato (…)». En los mismos términos se pronuncia la Consulta número 4 del BOICAC 59 (sep- tiembre, 2004). Así: Cuadro que seguirá «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE», para el registro de las operaciones:

.../...

372

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../...

Conceptos

Datos a 31-12-08

Datos a 1-11-09

Costes incurridos

12.000

20.000

Costes pendientes estimados

18.000

‒

Cobros

15.000

25.000

Ingreso a reconocer (*)

16.000

24.000

Resultado a reconocer (*)

4.000

(*) Costes incurridos a cierre ejercicio % Realización =

31-12-08

12.000

 100

 100 = 40%

12.000 + 18.000

Costes incurridos + + Costes pendientes Ingreso a reconocer = % realización año N  Ingresos totales ‒ Ingresos reconocidos ejercicio N ‒ 1 Resultado a reconocer = Ingresoa reconocer ‒ Costes incurridos

1-11-09

20.000

 100 = 100%

20.000 + 0

40%  40.000 ‒ 0 = 16.000

100%  40.000 ‒ 16.000 = = 24.000

16.000 ‒ 12.000 = 4.000

24.000 ‒ 20.000 = 4.000

Contabilización de los anteriores registros: Año 08 Por los costes incurridos en el proyecto: 12.000

Gastos (6X) a

Tesorería (57X)

12.000

x Por el reconocimiento de los ingresos del período (véase cuadro): 16.000

Clientes (430) a

Prestación de servicios (705)

16.000

x .../...

373

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por los cobros efectuados en este ejercicio: 15.000

Tesorería (57X) a

Clientes (430)

15.000

x A 31-12-08, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en: Ingresos .......................................................................................

16.000

Gastos ..........................................................................................

(12.000)

Resultado (beneficio) .................................................................

4.000

Año 09 Por los costes incurridos: 20.000

Gastos (6X) a

Tesorería (57X)

20.000

Prestación de servicios (705)

24.000

x Por el reconocimiento de los ingresos del período: 24.000

Clientes (430) a x

Por el cobro del segundo plazo y entrega del programa al ayuntamiento: 25.000

Tesorería (57X) a

Clientes (430)

25.000

x A fin de ejercicio, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en: Ingresos ........................................................................................

24.000

Gastos ..........................................................................................

(20.000)

Resultado (beneficio) .................................................................

4.000 .../...

374

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... OPCIÓN «B» Al no cumplir la sociedad con los requisitos legalmente establecidos, deberá uti- lizarse en la contabilización de los ingresos el método del «contrato cumplido». Según el cual, solo se reflejará el resultado obtenido cuando la obra se encuentre «sustancialmente» terminada. En la adaptación del PGC a las empresas constructoras nos dice que únicamente se reflejan los cobros que se vayan realizando, los cuales se contabilizarán como anticipos. Vamos a registrar las anteriores operaciones relativas a «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» pero utilizando este método, así: Año 08 Por los costes incurridos: 12.000

Gastos (6X) a

Tesorería (57X)

12.000

x Por los cobros efectuados, contabilizándose como un anticipo: 15.000

Tesorería (57X) a

Anticipo de clientes (438)

15.000

x A fin de ejercicio los servicios que están en curso de ejecución deberán figurar como proyecto o trabajos en curso realizados para terceros dentro de las exis- tencias. De acuerdo con lo establecido en la RICAC de 9 de mayo de 2000, sobre la determinación del coste de producción y en consonancia con la mencionada Consulta número 4 del BOICAC 59: 12.000

Programas informáticos en curso (33X) a

Variación de existencias en curso (710)

12.000

x .../...

375

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... A 31-12-08, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en: Ingresos .......................................................................................

12.000

Gastos ..........................................................................................

(12.000)

Resultado .....................................................................................

0

Año 09 Por los costes incurridos: 20.000

Gastos (6X) a

Tesorería (57X)

20.000

x Por los cobros efectuados, contabilizándose como un anticipo: 25.000

Tesorería (57X) a

Anticipo de clientes (438)

25.000

x Por la entrega del programa, al encontrarse «sustancialmente» terminado: 40.000

Anticipo de clientes (438) a

Prestación de servicios (705)

40.000

Al dar de baja las existencias iniciales, la empresa anotará: 12.000

Variación de existencias en curso (710) a

Programas informáticos en curso (33X)

12.000

x

.../...

376

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... El resultado obtenido por la empresa, e imputado en el 09:

EJEMPLO 21

Ingresos .......................................................................................

40.000

Gastos (12.000 + 20.000) .................................................................

(32.000)

Resultado (beneficio) .................................................................

8.000

OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO- NES, GASTOS ADICIONALES

La sociedad «ALMONASTER», durante el primer mes del ejercicio, ha llevado a cabo las siguientes operaciones. 1. Venta de mercaderías, a crédito, por valor de 5.000 euros. 2. Porportesdelosgénerosvendidos,yporsucuenta,pagaenefectivo200euros. 3. Ventaa crédito de artículos por un importe de 12.000 euros. En factura se prac- ticó un 5 por 100 de descuento comercial. Días después recibió carta del cliente, comunicando que los géneros recibidos no se ajustan al pedido realizado, por lo que se solicita un 6 por 100 de des- cuento adicional sobre el importe final de la venta, que, de no ser atendido, supondría la devolución de la partida. Ante lo cual, la empresa accedió a la petición realizada. 4. Compra una partida de géneros al contado (a través de bancos) por 6.000 euros. Descuento por pronto pago del 10 por 100. Paga portes y comisiones por 200 euros (IVA 16%). 5. Venta de mercaderías por valor de 8.000 euros, cobrando al contado 5.000 euros (a través de bancos). Por este cobro se incluyó en factura un descuento del 2 por 100. Por la operación se pagaron comisiones a un agente mediador independiente por 200 euros (retención, 18%). 6. Se venden géneros por valor de 4.000 euros a crédito. Días después devolvieron géneros por 2.500 euros, por no estar de acuerdo con las condiciones del pedido, por dicho importe se le remite la correspondiente factura rectificativa. 7. Se realizaron rappels por volumen de ventas por un importe de 300 euros. El importe correspondiente fue remitido a los clientes con transferencias bancarias.

377

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 8. Nos concedieron descuentos por volumen de compras de 600 euros (IVA16%). Nos remitieron el importe por transferencia bancaria. Realícense las anotaciones correspondientes. 1. Venta de mercancías a crédito: 1 5.800

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

5.000 800

x Los ingresos procedentes de la venta de bienes se valorarán: «(…) por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes (…)». Norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES. En cuanto al crédito registrado por el cliente, estaremos a lo dispuesto en la norma relativa a los activos financieros. La cual en su apartado 2.1.1 referente a la valora- ción inicial de la categoría calificada «Activos financieros a coste amortizado», nos dice: «(…) los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual (…) se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo». 2. Portes de las ventas: 2 200 32

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Caja, euros (570)

232

x Taly como nos especifica la quinta parte del PGC PYMES, referente a la definición de la cuenta 624, «Transportes»: «Transportes a cargo de la empresa realizados por .../...

378

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... terceros,cuandonoprocedaincluirlosen elpreciodeadquisicióndelinmovilizado o de las existencias. En esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas». 3. Ventas con descuento comercial en factura. Posteriormente existe otro adicional por no cumplir las condiciones del pedido: 3 13.224

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

11.400

(12.000 ‒ 5% 12.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

1.824

x La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes se valorarán (salvo evidencia en contrario): precio acordado para dichos bienes deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. Cuando con posterioridad, «ALMONASTER» realiza un descuento adicional por incumplimiento de las condiciones del pedido, anotará: 3 684,00

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) (6% 11.400)

109,44 Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

793,44

x Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incum- plimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura».

.../...

379

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 4. Compra de mercancías: descuentos y gastos adicionales. 4 5.600

Compras de mercaderías (600) (6.000 ‒ 10% 6.000 + 200)

896

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

6.496

x De esta manera, la norma 12.ª1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán todos los gastos adicionales queseproduzcan hastaquelosbienessehallenubicadosparasu venta. 5. Ventas incluyendo un descuento por anticipar parte del cobro. Existen unas comisiones por estas ventas. 5 4.900

Bancos c/c (572) (5.000 ‒ 2% 5.000)

4.264

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

7.900

(8.000 – 5.000  2%)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

1.264

(16% 7.900)

x Deduciremos del importe de los ingresos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder (norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES). Los créditos concedidos a los clientes, podemos valorarlos por su nominal (norma 8.ª 2.1.1 de valoración del PGC PYMES). Por las comisiones pagadas al agente mediador:

.../...

380

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 5 200

Servicios de profesionales independientes (623)

32

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Caja, euros (570)

a

Hacienda Pública, acreedora por retencionespracticadas (4751)

196

36

(18% 200)

x Con base en lo relatado en la definición de la cuenta 623 incluida en la quinta parte del PGC PYMES: «Importe que se satisface a los profesionales por los servicios pres- tados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes». 6. Ventas a crédito. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del pedido, se envía factura rectificativa por la devolución de parte de los géneros: 6 4.640

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

4.000 640

x El crédito concedido al cliente, podremos valorarlo por el nominal (norma 8.ª de valoración del PGC PYMES, valoración inicial categoría «Activos financieros a coste amortizado»). Cuando recibe las mercancías devueltas, anotaremos: 6 2.500

Devoluciones de ventas y operacionessimilares(708) (6% 11.400)

400

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

2.900

x .../...

381

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Según lo establecido en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incum- plimiento de las condiciones del pedido (…)». 7. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas: 7 300

Rappels sobre ventas (709)

48

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Bancos c/c (572)

348

x Siguiendo el movimiento que para esta cuenta establece la quinta parte del PGC PYMES: «a) Se cargará por los rappels que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan (…)». 8. Rappels obtenidos por la empresa de sus proveedores: 8 696

Bancos c/c (572) a

Rappels por compras (609)

600

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

96

x En el mismo sentido que el apunte realizado en el apartado 7), el movimiento de la cuenta609,noscomenta: «a) Se abonará por los rappels que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con cargo a cuentas del subgrupo 40 ó 57 (…)».

EJEMPLO 22

OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO- NES, GASTOS ADICIONALES Y ANTICIPOS «CARLOTINA, SL» realizó las siguientes operaciones durante un cierto período: .../...

382

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 1. Compra de mercaderías de 6.000 euros, IVAdel 16 por 100. A crédito. 2. Importe de los portes de las mercaderías compradas, 348 euros. IVA del 16 por 100 incluido. A crédito. 3. Se han comprado por 15.000 euros géneros al proveedor «ACEVEL» al cual habíamos mandado un anticipo de 5.000 euros más el 16 por 100 de IVA. No se recibió la correspondiente factura. 4. Días después se ha recibido la factura. 5. Se han recibido géneros por valor de 12.000 euros según precio de tarifa, con un 5 por 100 de descuento comercial en factura. IVA 16 por 100. Una vez examinados, observamos que no corresponden con lo solicitado, por lo que puestos en contacto con el proveedor nos hace un 20 por 100 de descuento adicional sobre el importe final de la compra. 6. Se ha adquirido,a crédito,unapartidadegénerosen lassiguientescondiciones: precio de compra 8.000 euros,descuentocomercialenfactura10por100,IVA 16 por 100. 7. Ha habido una compra de mercaderías por valor de 5.000 euros, IVA 16 por 100. Descuento por pronto pago en factura 8 por 100 (se efectúa el pago a través de bancos). 8. Se han comprado, a crédito, artículos por 3.000 euros, IVA 16 por 100. Por portes se han pagado 100 euros, al contado (por bancos). 9. Venta de mercaderías, a crédito, por valor de 50.000 euros, IVA16 por 100. 10. Por portes de los géneros vendidos, y por nuestra cuenta, nos ha facturado el transportista 1.800 euros (IVA 16%). 11. Se han vendidoartículosporunimportede20.000euros.Enfacturasehades- contadoun 3 por 100 de descuento comercial, IVA 16 por 100. Días después el cliente se pone en contacto con nosotros diciéndonos que los géneros recibidos no se ajustan a lo pedido. Por lo que le hacemos un 10 por 100 de descuento adicional, sobre el importe final de venta. 12. Se ha facturado una partida de géneros en las siguientes condiciones: precio de venta 20.000 euros, descuento en factura 2 por100, IVA16 por 100. 13. Se han vendido mercaderías por valor de 15.000 euros. Hemos cobrado al contado 10.000 euros, y por tal motivo, se concede, en factura, un descuento del 3 por 100 por pronto pago (se cobra por banco), IVA16 por 100. El resto lo dejamos a pagar a 30 días. 14. Se ha vendido a crédito una partida de géneros por valor de 5.000 euros, IVA16 por 100. Días después recibimos devueltos géneros por 4.000 euros

.../...

383

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... por no ser conforme a lo pedido, según afirma el cliente, remitiéndole la correspondiente factura rectificativa. 15. Rappels por volumen de ventas 3.480 euros, IVAincluido, emitiéndose la factura rectificativa correspondiente. 16. Rappels por volumen de compras de 5.800 euros, IVA incluido, recibiendo la correspondiente factura por parte del proveedor. Anótese lo correspondiente en el libro diario. 1. Compra de mercancías a crédito. 1 6.000

Compra de mercaderías (600)

960

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (572)

6.960

x La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe fac- turado por el vendedor. La misma norma nos especifica que los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros. Por tanto, en la valoración inicial de estos proveedores podremos valorarlos por su nominal (al no tener vencimiento superior a un año, un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo). (Apartado 2.1.1 de la norma 9.ª de valoración del PGC PYMES). 2. Portes de las compras. 2 300

Compra de mercaderías (600)

48

Hacienda Pública, IVA soportado (472) .../...

384

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... a

Acreedores por prestación de servicios (410)

348

x Añadiremos todos los gastos adicionales en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias, hasta que estos se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). (Norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES). 3. Compras existiendo un anticipo previo. No se recibió todavía factura. 3 15.000 Compra de mercaderías (600) 1.600 Hacienda Pública, IVA soportado pendiente de deducir (472X) a

Anticipo a proveedores (407)

5.000

a

Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar (4009)

11.600

x Con base en lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre el movi- miento de la cuenta 407: «(…) b) Se abonará por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a conformidad", con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 60». Emplearemos una cuenta transitoria de IVA soportado, al no poder deducirse hasta la recepción de la factura (requisito formal). E igualmente la correspondiente a proveedores, la cual está recogida en el cuadro de cuentas de la cuarta parte del PGC PYMES. 4. Se recibe factura compra anterior. 4 11.600 Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar (400) .../...

385

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1.600

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (400)

a

Hacienda Pública, IVA soportado pendiente de deducir (472X)

11.600

1.600

x Al recibir la factura, reclasificaremos las cuentas de la anotación anterior: podremos deducir el IVAasí como reconocer la deuda con elproveedor enla cuenta 400. 5. Compra de mercancías: descuentos. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del pedido, el proveedor nos concede un descuento adicional. 5 11.400

Compra de mercaderías (600) (12.000 – 5% 12.000)

1.824

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (400)

13.224

x De esta manera, la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares. Cuando con posterioridad, nuestro proveedor realiza un descuento adicional por incumplimiento de las condiciones del pedido, anotaremos: 5 2.644,80

Proveedores (400) a

Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

2.280,00

(20% 11.400)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

364,80

x .../...

386

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 608, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean pos- teriores a la recepción de la factura». 6. Compra de género con descuento comercial incluido en factura. 6 7.200

Compra de mercaderías (600) (8.000 – 10% 8.000)

1.152

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (400)

8.352

x Tal y como se establece en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES. 7. Compra de mercancías al contado, incluyendo descuento por pronto pago. 7 4.600

Compra de mercaderías (600) (5.000 – 8% 5.000)

736

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

5.336

x El preciode adquisiciónde los bienesse disminuyepor cualquierdescuento(norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES). 8. Compra de mercancías: gastos adicionales. 8 3.100

Compra de mercaderías (600) (3.000 + 100)

.../...

387

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 496

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 3.100)

a

Proveedores (400)

3.480

(3.000  1,16)

a

Bancos c/c (572)

116

(100  1,16)

x En el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias se incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (norma 12.ª de valoración del PGC PYMES). 9. Venta de mercancías a crédito. 9 58.000

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

50.000 8.000

x Los ingresos procedentes de la venta de bienes se valorarán: «(…) por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes (…)». Norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES. En cuanto al crédito registrado por el cliente, podremos valorarlo por su valor nominal (norma 8.ª 2.1.1). 10. Portes de las ventas. 10 1.800 288

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Acreedores prestaciones de servicios (410)

2.088

x .../...

388

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Según lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624, en la cual registraremos, entre otros, los transportes de las ventas. 11. Ventas con descuento comercial en factura. Posteriormente existe otro adicional por no cumplir las condiciones del pedido. 11 22.504

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

19.400

(20.000 – 3% 20.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

3.104

x La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes se valorarán (salvo evidencia en contrario): precio acordado para dichos bienes deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. Cuando con posterioridad, «CARLOTINA» realiza un descuento adicional por incumplimiento de las condiciones del pedido, anotará: 11 1.940,00

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) (10% 11.400)

310,40

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

2.250,40

x Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incum- plimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura». 12. Ventas con descuento en factura.

.../...

389

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 12 22.736

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

19.600

(20.000 – 2% 20.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

3.136

x Con base en lo especificado en la norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES. 13. Ventas incluyendo un descuento por pronto pago. 13 9.700

Bancos c/c (572) (10.000 – 3% 10.000)

7.352

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

14.700

(15.000 – 3% 10.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

2.352

(16% 14.700)

x La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que a los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes deduciremos el importe de cualquier descuento, que la empresa pueda conceder. 14. Ventas a crédito. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del pedido, se envía factura rectificativa por la devolución de parte de los géneros. 14 5.800

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

5.000 800

x El crédito concedido al cliente podremos valorarlo por el nominal (norma 8.ª de .../...

390

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... valoración del PGC PYMES, valoración inicial categoría «Préstamos y partidas a cobrar»). Cuando recibe las mercancías devueltas, anotaremos: 14 4.000

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708)

640

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

4.640

x Según lo establecido en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incum- plimiento de las condiciones del pedido (…)». 15. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas. 15 3.000

Rappels sobre ventas (709)

480

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

3.480

x Siguiendo el movimiento que para esta cuenta establece la quinta parte del PGC PYMES: «a) Se cargará por los rappels que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan (…)». 16. Rappels obtenidos por la empresa de sus proveedores. 16 5.800

Proveedores (400) a

Rappels por compras (609)

a

Hacienda Pública, IVA so-

5.000

.../...

391

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... portado (472)

800

x En el mismo sentido que el apunte realizado en el apartado 15), el movimiento de la cuenta609,noscomenta:«a)Seabonaráporlosrappels quecorrespondanalaempresa, concedidosporlos proveedores,concargoacuentasdelsubgrupo40ó57(…)».

EJEMPLO 23

OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIONES, GASTOS ADICIONALES Y ANTICIPOS

«AGROLIVA» es una empresa dedicada a la comercialización de productos agrí- colas y ha realizado las siguientes operaciones: 1. Compra de géneros por 10.000 euros, pagando el importe en efectivo al recibir las mercancías, por lo que obtiene un descuento por pronto pago del 2 por 100. En la operación se pagan, con cheque de la cuenta corriente, 1.160 euros (IVA incluido del 16%) por portes. 2. Al desembalar las compras se comprueba el mal estado de parte de las mer- cancías, por lo que se procede a su devolución (por importe de 2.940 ), a la vez que se comunica al proveedor que el pago realizado de las unidades devueltas sea considerado como un anticipo sobre futuras compras. 3. Vende a crédito por 20.000 euros, con descuento comercial incluido en fac- turade3por100.Enla operaciónpagaenefectivo,porgastosdetransporte, a repartir por partes iguales entre comprador y vendedor, 2.320 euros (IVA incluido del 16%). 4. Compra a crédito de géneros por 15.000 euros. En factura se incluye un descuento comercial del 5 por 100. Por gastos de transporte y seguro de la empresa ha pagado por bancos 1.276 euros (IVAincluido del 16%). 5. Vendeacréditopor18.000 euros;seincluye enfacturaun descuentocomer- cial del 4 por 100. Los gastos de transporte pagados en efectivo, a cargo del vendedor ascienden a 696 euros (IVA incluido del 16%). 6. De la venta anterior nos solicitan un descuento del 5 por 100 sobre el pre- cio consignado en factura, por existir unidades en mal estado, a lo cual se accede, remitiendo transferencia bancaria por el importe correspondiente.

.../...

392

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Efectúense las anotaciones correspondientes en el libro diario, IVA 16 por 100. 1. Compra de mercancías: descuentos y gastos adicionales. 1 10.800

Compra de mercaderías (600) [(10.000 – 2% 10.000) + 1.000]

1.728

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 10.800)

a

Caja (570)

11.368

(9.800  1,16)

a

Bancos c/c (572)

1.160

x La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias se incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta. 2. Devolución mercancías al proveedor: se considera su importe como un anti- cipo. 2 2.949,00 470,40

Anticipo a proveedores (407) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

2.940,00

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

470,40

x Siguiendo lo indicado en la definición y movimiento de las cuentas 608 y 407, incluida en la quinta parte del PGC PYMES. .../...

393

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 3. Ventas con descuento comercial en factura. Se pagan portes, a repartir por partes iguales entre la empresa y el comprador 3 22.504

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

19.400

(20.000 – 3% 20.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

3.104

x La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes se valorarán (salvo evidencia en contrario): precio acordado para dichos bienes deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. En tanto que por los portes: 3 1.000 160 1.160

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) Clientes (430) a

Caja, euros (570)

2.320

x Según lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624, en la cual registraremos entre otros los transportes de las ventas. 4. Compra de mercancías: descuentos y gastos adicionales. 4 15.350

Compra de mercaderías (600) [(15.000 – 5% 15.000 ) + 1.100]

2.456

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 15.350)

.../...

394

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... a

Proveedores (400)

16.530

(14.250  1,16)

a

Bancos c/c (572)

1.276

(1.100  1,16)

x Registro efectuado según lo indicado en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES. 5. Ventas con descuento comercial en factura. Portes de ventas. 5 20.044,80

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

17.280,00

(18.000 – 4% 18.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

2.764,80

x Y por los portes: 5 600 96

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Caja, euros (570)

696

x Según lo indicado en la norma 16.ª 1 de valoración para el registro de los ingresos por ventas y la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624. 6. Descuento adicional por existir unidades en mal estado de la venta anterior. 6 864,00

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) (5% 17.280)

.../...

395

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 138,24

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Bancos c/c (572)

1.002,24

x Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares» incluida en la quinta parte del PGC PYMES.

EJEMPLO 24

OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO- NES, GASTOSADICIONALESYENVASESCONFACULTADDEDEVOLUCIÓN

Laempresa «CARMONA» realiza lassiguientesoperaciones con mercaderías: 1. Compra mercaderías a crédito por 20.000 euros obteniendo del proveedor un descuento comercial en facturadel 5por 100 y soportando un 16 por 100 de IVA. 2. Compra a crédito mercaderías por 30.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Paga en efectivo portes por 2.000 euros (IVA 16%), correspondiendo 500 euros de dicho importe al proveedor. 3. Devuelve la mitad de las mercaderías anteriores y el proveedor concede un descuento en el resto de unidades del 20 por 100 debido a defectos de calidad de la mercancía recibida. 4. Paga por banco a los proveedores de los puntos 2 y 3, obteniendo un des- cuento por pronto pago de 1.380 euros. 5. Compra mercaderías a crédito por 60.000 euros. Asimismo el proveedor carga en la factura 3.000 euroscorrespondientesalosenvasescon facultad de devolución que van conteniendo los productos adquiridos. Se soporta un 16 por 100 de IVA. 6. La empresa devuelve envases por valor de 20.000 euros y comunica que se queda con el resto. 7. Vende mercaderías a crédito por 120.000 euros concediendo al cliente un descuento en factura por el volumen del pedido de 6.000 euros. Se pagan por talón bancario los portes correspondientes al envío, 3.000 euros, de los cuales 2.000 euros corresponden al cliente (IVA 16%). .../...

396

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 8. Vende mercaderíasal contado(por bancos)por 70.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Se concede al cliente un descuento por pronto pago de 5.000 euros. 9. El cliente anterior devuelve mercaderías adquiridas por 13.000 euros, debido al incumplimiento en las condiciones del pedido. Se le abona el importe correspondiente mediante la entrega de un cheque bancario. 10. Vende mercaderías a crédito por 20.000 euros con un descuento comercial en factura del 2 por 100. Se entregan a los clientes envases con facultad de devolución por un importe de 2.000 euros y se les venden en firme envases por valor de 3.000 euros. El IVA aplicable es del 16 por 100. 11. El cliente anterior devuelve envases valorados en 500 euros. Asimismo comunica a la empresa que se queda con los restantes. Realícense las anotaciones correspondientes. 1. Compra de mercancías a crédito con descuento comercial incluido en factura. 1 19.000

Compra de mercaderías (600) (20.000 ‒ 5% 20.000)

3.040

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (400)

22.040

x Tal y como se establece en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES. 2. Compra de mercancías a crédito. Transportes de las compras. 2 30.000

Compra de mercaderías (600)

4.800

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Proveedores (400)

34.800

x

.../...

397

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Parte de los portes correspondientes a estas compras, corresponden al proveedor. Por tanto: 2 1.500

Compra de mercaderías (600)

240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 1.500)

580

Proveedores (400) (500  1,16)

a

Caja, euros (570)

2.320

(2.000  1,16)

x Añadiremos todos los gastos adiciones en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias, hasta que estos se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). (Norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES). 3. Devolución mitad mercancías comprada y descuento adicional sobre el resto de mercancías. 3 20.880

Proveedores (400) a

Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

18.000

(15.000 + 20% 15.000)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

2.880

x Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 608, «Devoluciones de ventas y operaciones similares»: «Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean pos- teriores a la recepción de la factura». 4. Pago deuda al proveedor. Existe un descuento por pronto pago. ¿Cuánto le debemos a nuestro proveedor?

.../...

398

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../...

«Proveedores» (2)

580

(3)

20.880

34.800

(2)

Sh = 13.340 En el momento del pago nos concede un descuento por pronto pago, anotando: 4 13.340,00

Proveedores (400) a

Descuento sobre compras por pronto pago (606)

1.380,00

(12% 11.500)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

a

Bancos c/c (572)

220,80 11.739,20

(13.340 – 1.380  1,16)

x Con base en ladefinición yrelación contable establecida en laquinta partedel PGC PYMES sobrela cuenta 606, «Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos en factura. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 40 (…)». 5. Compra de mercancías a crédito, se incluyen envases con facultad de devo- lución. 5 60.000

Compra de mercaderías (600)

3.000

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

10.080

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 63.000)

a

Proveedores (400)

73.080

x .../...

399

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En la definición de la cuenta 406 (quinta parte del PGC PYMES), nos dice que en ella se consignará el «importe de los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolución a estos». Igualmente, señala en su movimiento que: «Se cargará por el importe de los enva- ses y embalajes, a la recepción de las mercaderías contenidas en ellos, con abono a la cuenta 400 (…)». 6. Devolución y compra de envases a los proveedores. Por la devolución de los envases: 6 2.320

Proveedores (400) a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

2.000

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

320

x Por los envases que nos quedamos y los deteriorados: 6 1.000

Compras de otros aprovisionamientos (602) a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

1.000

x En el movimiento de la cuenta 406, nos comenta que se abonará: «b1) Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta 400. b2)Porelimportedelosenvasesyembalajesquelaempresadecidareservarsepara su uso así como los extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta 602.»

.../...

400

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 7. Ventas con descuento por volumen en factura. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del cliente). 7 132.240

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

114.000

(120.000 – 6.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

18.240

x Y por los portes: 7 1.000 160 2.320

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) Clientes (430) (2.000  1,16)

a

Bancos c/c (572)

3.480

(3.000  1,16)

x Según lo indicado en la norma 16.ª 1 de valoración para el registro de los ingresos por ventas y la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624. 8. Ventas incluyendo un descuento por pronto pago. 8 75.400

Bancos c/c (572) a

Ventas de mercaderías (700)

65.000

(70.000 – 5.000)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

10.400

x La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que a los ingresos pro- cedentes de la venta de bienes deduciremos el importe de cualquier descuento, que la empresa pueda conceder. .../...

401

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 9. Devolución mercancías por parte del cliente de la venta anterior. 9 13.000

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708)

2.080 Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Bancos c/c (572)

15.080

x Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones similares» incluida en la quinta parte del PGC PYMES. 10. Venta de mercancías a crédito, con descuento comercial. Se incluyen envases con facultad de devolución así como otros que el cliente se quedará de forma definitiva. 10 28.536

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

19.600

(20.000 – 2% 20.000)

a

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

2.000

a

Venta de envases y embalajes (704)

3.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

3.936

(16% 24.600)

x La definición de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES) nos dice que en ella se consignará el: «Importe de los envases y embalajes cargados en factura a los clientes, con facultad de devolución por estos». Igualmente, señala en su movimiento que: «Se abonará por el importe de los envases y embalajes al envío de las mercaderías contenidas en ellos, con cargo a la cuenta 430 (…)».

.../...

402

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... En tanto que, por la venta en firme de los envases utilizaremos una cuenta del subgrupo 70, especificada en la 704. 11. Devolución y venta de envases a los clientes. Por la devolución de los envases: 11 500

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

80

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

580

x Por los envases que el cliente se queda: 11 1.500

Envases y embalajes a devolver por clientes (437) a

Venta de envases y embalajes (704)

1.500

x En el movimiento de la cuenta 437, nos comenta que se cargará: «b1) A la recepción de los envases y embalajes devueltos, con abono a la cuenta 430. b2) Cuando transcurrido el plazo dedevolución, esta no se hubiera efectuado, con abono a la cuenta 704.»

EJEMPLO 25

OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO- NES, GASTOS ADICIONALES, ANTICIPOS Y ENVASES CON FACULTAD DE DEVOLUCIÓN

La sociedad «PAULIÑA» realiza durante un ejercicio económico las siguientes operaciones:

403

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1. Se recibe un cheque por 11.600 euros, en concepto de anticipo de un pedido que se debe suministrar dentro de dos meses. IVA de la operación del 16 por 100 (incluido). 2. Se venden, a plazo, al cliente anterior, por 30.000 euros, se aplica el antici- po recibido. Se pagan por portes 2.000 euros (a través de bancos), IVA del 16 por 100. Dicha cantidad se reparte a partes iguales entre comprador y vendedor. 3. Compramos, a crédito,mercaderíaspor 25.000 euros, IVA16 por 100. En su día se realizó un anticipo de 5.000 euros por lo que nos descuentan dicho importe. Gastos de transportes 1.000 euros que pagamosalcontado(porbancos). 4. Se venden mercancías a crédito por 20.000 euros, entregando en la opera- ción envases con facultad de devolución por 3.000 euros. En la operación se repercute 16 por 100 de IVA, y se cargan 1.000 euros por la utilización de los envases. 5. A la recepción de las mercancías el cliente anterior informa haber pagado portes por cuenta de la empresa por 800 euros, IVA del 16 por 100. De igual forma, comunica que se va a quedar envases por 1.000 euros, procediendo a devolver el resto. 6. Se venden, a crédito, diferentes productos fabricados por la empresa a un cliente por 15.000 euros. Pagamos gastos de transportes (por bancos) 1.500 euros de los cuales 500 euros corresponden al comprador, cargándoles dicho importe (IVA 16%). 7. Compra de mercaderías por 40.000 euros a crédito. En la factura se inclu- yen además 10.000 euros de envases con facultad de devolución, IVA del 16 por 100. 8. Con los anteriores envases se realizan las siguientes operaciones: • Devolución de la mitad. • Se ha estropeado la quinta parte. • Se queda para su uso el resto. 9. Venta de géneros por 60.000 euros, cargando en factura 20.000 euros por envases a devolver, IVA 16 por 100. 10. Con los anteriores envases se realizan las siguientes operaciones: • El cliente devuelve 10.000 euros de los envases. • Nos comunica que se queda 6.000 euros del total. • El resto se le ha estropeado. .../...

404

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Realícense las anotaciones correspondientes. 1. Anticipo recibido de los clientes. 1 11.600

Bancos c/c (572) a

Anticipos de clientes (438)

10.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

1.600

x Tal y como se especifica en el movimiento de la cuenta 438 incluida en la quinta parte del PGC PYMES: «Se abonará por las recepciones en efectivo, con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 57 (…)». 2. Ventas a crédito, se aplica el anterior anticipo. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del cliente). 2 10.000

Anticipo de clientes (438)

23.200

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

30.000 3.200

[16% (30.000 – 10.000)]

x Siguiendo con lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la cuenta de anticipos: «(…) b) Se cargará por las remesas de mercaderías u otros bienes a los clientes, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 70». Y por los portes: 2 1.000 160

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472)

.../...

405

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 1.160

Clientes (430) (2.000  1,16)

a

Bancos c/c (572)

2.320

x 3. Compras existiendo un anticipo previo. Gastos adicionales. 3 26.000

Compra de mercaderías (600)

3.360

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [16% (25.000 ‒ 5.000) + 1.000]

a a

Anticipo a proveedores (407)

5.000

Bancos c/c (572)

1.160

(1.000  1,16)

a

Proveedores (400)

23.200

(20.000  1,16)

x Con base en lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre el movi- miento de la cuenta 407: «(…) b) Se abonará por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a conformidad", con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 60». 4. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución así como otros ingresos por su utilización. 4 27.840

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

20.000 3.000

a

Ingresos por servicios diversos (759)

1.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

3.840

[16% (20.000 + 3.000 + 1.000)]

x

406

.../...

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Siguiendo la definición y el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES). 5. Portes ventas a cargo de la empresa que paga el cliente. Envases: parte de ellos los devuelve y el resto se los queda el cliente. Por los portes: 5 800

Transportes (624)

128

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Clientes (430)

928

Clientes (430)

2.320

Venta de envases y embalajes (704)

1.000

x Por la devolución de los envases: 5 2.000 320

Envases y embalajes a devolver por clientes (437) Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a x

Quedándose con 1.000 euros: 5 1.000

Envases y embalajes a devolver por clientes (437) a x

Con base en el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES). 6. Ventas productos terminados a crédito. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del cliente). .../...

407

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 6 17.400

Clientes (430) a

Ventas de productos terminados (701)

15.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

2.400

Bancos c/c (572)

1.740

x Y por los portes: 6 1.000

Transportes (624)

160

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

580

Clientes (430) (500  1,16)

a

(1.500  1,16)

x

7. Compra de mercancías a crédito, se incluyen envases con facultad de devo- lución. 7 40.000

Compra de mercaderías (600)

10.000

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

8.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 50.000)

a

Proveedores (400)

58.000

x Según la definición y movimiento de la 406 (quinta parte del PGC PYMES).

.../...

408

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 8. Devolución y compra de envases a los proveedores. Por la devolución de los envases: 8 5.800

Proveedores (400) a

a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

5.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

800

x Por los envases que nos quedamos y los deteriorados: 8 5.000

Compras de otros aprovisionamientos (602) a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

5.000

x El movimiento de la cuenta 406 nos comenta que se abonará: «b1) Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta 400. b2)Porelimportedelosenvasesyembalajesquelaempresadecidareservarsepara su uso así como los extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta 602.» 9. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución. 9 92.800

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

60.000

a

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

20.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

12.800

a

[16% (60.000 + 20.000)]

x .../...

409

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Siguiendo la definición y el movimiento de la 437 (quinta parte del PGC PYMES). 10. Envases anteriores: parte se devuelven, elresto se los queda o están estropeados. Por la devolución de los envases: 10 10.000

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

1.600

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

11.600

Venta de envases y embalajes (704)

10.000

x Por el resto, que se queda o estropea: 10 10.000

Envases y embalajes a devolver por clientes (437) a x

Con base en el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES).

EJEMPLO 26

COMPRAVENTA DE MERCANCÍAS. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: FIFO. VALORACIÓN EXISTENCIAS FINALES. DETERIORO DE VALOR

La sociedad «MAREM, SA» presenta en su balance inicial, entre otras, las cuentas de mercaderías con saldo de 3.000 euros que corresponden a 600 unidades del artículo «X» y una corrección valorativa por deterioro de 600 euros. .../...

410

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Durante el primer trimestre de dicho ejercicio las operaciones comerciales de mer- caderías fueron las que a continuación se indican: 1. Compra 5.000 unidades del artículo «X» por 27.500 euros. Al efectuarse el pago al contado, por bancos, el proveedor incluye en factura un des- cuento del 4 por 100 por pronto pago y el IVA correspondiente cuyo tipo es el 16 por 100. Asimismo, paga en efectivo (caja) 0,10 euros/unidad en concepto de portes, más el 16 por 100 de IVA. 2. Se venden 4.000 unidades del artículo «X» a un precio de venta de 10 euros/unidad, repercutiéndose un IVA del 16 por 100. Se cobra al contado (a través de bancos) por lo que se concede undescuento porpronto pago del 3 por 100. Se pagan en efectivo (por caja) 500 euros en concepto de portes, IVA del 16 por 100, repartiéndose por igual entre comprador y vendedor. 3. Se venden a crédito, a diversos clientes, 600 unidades del artículo «X» a 12 euros/unidad, IVA repercutido del 16 por 100. 4. Uno de los clientes anteriores devuelve 200 unidades de las que ha com- prado, pues no se ajustan a las condiciones del pedido. 5. Compra 300 unidades del artículo «X» a 5,80 euros/unidad, IVA soportado del 16 por 100. Operación al contado (por bancos). 6. Debido a la defectuosa calidad de las mercancías compradas en la operación anterior se devuelven 100 unidades y se obtiene del proveedor, por la misma causa, un descuento en el resto de las unidades por importe de 160 euros. Ambos importes se consideran como un anticipo. 7. Se concede a un cliente un descuento por volumen que importa 500 euros. Dado que ese cliente no tiene deuda con la empresa, se considera dicho descuento como un anticipo a cuenta de una futura venta. 8. A cierre de ejercicio el valor neto realizable del artículo «X» asciende a 6 euros/unidad.

• Contabilícense las operaciones descritas utilizando el PGC PYMES; confec- cionar la ficha de almacén utilizando como método de asignación elcriterio FIFO. • Determínese el resultado de explotación obtenido por la empresa.

.../...

411

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Contabilidad de las operaciones 1. Compra al contado, se incluye un descuento por pronto pago. Existen portes. Registro de la factura recibida del proveedor: 1 26.400

Compra de mercaderías (600) (27.500 – 4% 27.500)

4.224

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 26.400)

a

Bancos c/c (572)

30.624

x Cantidad abonada en concepto de portes por las mercancías anteriores: 1 500

Compra de mercaderías (600) (5.000 uds.  0,10 /ud.)

80

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Caja, euros (570)

580

x 2. Venta de mercancías al contado, incluyendo un descuento por el cobro anti- cipado. 2 45.008

Bancos c/c (572) a

Ventas de mercaderías (700)

38.800

[4.000 uds.  10 /ud. – ‒ 3% (4.000 uds.  10 /ud.)]

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

6.208

x .../...

412

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Por el transporte de las mercancías vendidas, parte de este corresponde al cliente. 2 250 40

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) (250  0,16)

290

Clientes (430) (250  1,16)

a

Caja, euros (570)

580

(500 + 16% 500)

x 3. Ventas a crédito. 3 8.352

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

7.200

(600 uds.  12 /ud.)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

1.152

x 4. Devolución mercancías por parte del cliente de la venta anterior. 4 2.400

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) (200 uds.  12 /ud.)

384

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Clientes (430)

2.784

x

.../...

413

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 5. Compra mercancías al contado. 5 1.740,00

Compra de mercaderías (600) (300 uds.  5,8 /ud.)

278,40

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

2.018,40

x 6. Devolución y descuento adicional mercancías adquiridas al proveedor: se con- sidera su importe como un anticipo. 6 740,00

Anticipo a proveedores (407)

118,40

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

740,00

(100 uds.  5,80 + 160)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

118,40

x 7. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas, se considera como un anticipo. 7 500

Rappels sobre ventas (709)

80

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a a

Anticipo de clientes (438) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

500 80

x .../...

414

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... Ficha de almacén, método asignación: FIFO

Método asignación: FIFO Concepto

Entradas Cant.

Precio

Salidas Total

Cant.

Precio

Existencias Total

Existencias iniciales ......... Compras1 ......

Cant.

600 5.000

5,38

26.900

Precio

5

Total

3.000

600 5.000

5 5,38

3.000 26.900

Ventas ............

600 3.400

5 5,38

3.000 18.292

1.600

5,38

8.608

Ventas ............

600

5,38

3.228

1.000

5,38

5.380

Devolución de ventas2............

200

5,38

1.076

1.200

5,38

6.456

Compras .......

300

5,80

1.740

1.200 300

5,38 5,80

6.456 1.740

580

1.200 200

5,38 5,80

6.456 1.160

160

1.200 200

5,38 5

6.456 1.000

Devolución de compras3........

100

Corrección descuento comercial4 ................

5,80

Existencias finales 1.400 unidades 7.456 euros 1

La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta. …/…

.../...

415

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

…/… 2

A efectos de valoración de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas se incorporarán por el precio de adquisición o coste de producción que les correspondió de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas utilizado (RICAC 9 de mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción).

3

Las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución (RICAC 9 de mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de pro- ducción).

4

Los rappels por compras, así como los descuentos originados, por otras causas, por incumplimiento de las condiciones de pedido quesean posterioresala emisión delafactura se imputarán como menor valor de las existencias que lo causaron.

Operaciones efectuadasa fin de ejercicio, enrelación con lasmercancías: Daremos de baja las existencias iniciales: 3.000

Variación de existencias de mercaderías (610) a

Mercaderías (300)

3.000

Variación de existencias de mercaderías (610)

7.456

x Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales: 7.456

Mercaderías (300) a x

Tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES, en relación con el movimiento de la cuenta 300, «Mercaderías». Comprobaremos según el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si: Precio de adquisición existencias ............................................

7.456

Valorneto realizable (1.400 uds.  6 /ud.) ..................................

8.400

Corrección valorativa .................................................................

no existe

>?

.../...

416

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... De tal manera, que únicamente daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio anterior: 600

Deterioro de valor de mercaderías (390) a

Reversión del deterioro de las existencias (793)

600

x Determinación del resultado de explotación CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS» DE PYMES CORRESPONDIENTE ALEJERCICIO 0X

(Debe) Haber 0X

1. Importe neto de la cifra de negocios ...................................

43.100

Punto 2(40.000 – 1.200) ............................................................................ 38.800 Punto 3................................................................................ 7.200 Punto 4 .................................................................. (2.400) Punto 7 .................................................................. (500) 4. Aprovisionamientos ...............................................................

(22.844)

Consumo mercancías ........................................................ 23.444 Existencias iniciales .............................................. 3.000 (+) Compras netas .................................................27.900 (+) Punto 1: 28.000 ‒ 1.100 (+) Punto 5: 1.740 (‒) Punto 7: (740) (‒) Existenciasfinales ....................... (‒) Reversión deterioro mercancías .................

(7.456) (600)

7. Otros gastos de explotación .................................................. Punto 2 ..................................................................

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ......................................

417

(250)

250 20.006

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 27

COMPRAVENTA DE MERCANCÍAS. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: PRECIOMEDIOPONDERADO.VALORACIÓNEXISTENCIAS FINALES. DETERIORO DE VALOR

En el activo del balance de situación de la empresa «TORRES» al cierre del ejercicio 08 aparecen las siguientes cuentas entre otras: 300, «Mercaderías» (5.000 uds.) ....................................................

50.000

327, «Envases» ............................................................................

10.000

390, «Deterioro de valor de las mercaderías» ........................

4.000

400, «Proveedores» ....................................................................

8.000

406, «Envases y embalajes a devolver a proveedores» .........

600

Durante el ejercicio económico 09 la empresa realiza las siguientes operaciones: 1. Compra a crédito de 8.000 unidades de mercaderías a 12 euros/unidad. El suministrador concede un descuento comercial de 4.000 euros y un descuen- to por pronto pago del 5 por 100, ambos enfactura. Losgastos detransporte, satisfechos íntegramente por el proveedor, ascienden a 2.000 euros y serán soportados a partes iguales por comprador y vendedor. El IVAaplicable en toda la operación es del 16 por 100. 2. Los envases con facultad de devolución que figuran en el balance corres- ponden a la compra realizada al señor Galeas. Finalizado el plazo para la devolución, entregamos envases por 200 euros, compra en firme envases por valor de 300 euros y comunicamos que el resto no puede devolverse por estar inutilizables. El IVAaplicable es del 16 por 100. 3. Vende a crédito 9.000 unidades de mercaderías a un precio de 25 euros/ unidad. Los gastos de transporte, pagados en su totalidad por el cliente, ascendieron a 1.500 euros de los cuales 500 euros son de nuestra cuenta, que pagamos al contado por banco (IVA 16%). Las mercancías van acompañadas de envases con facultad de devolución por importe de 1.200 euros, su precio de coste son 800 euros. 4. Compra a crédito 2.000 unidades de mercaderías a 14 euros/unidad que vie- nen contenidas dentro de envases con facultad de devolución, que también incluye en la factura el proveedor, por un importe de 200 euros. El IVA es del 16 por100. Al cierre del ejercicio 09 se dispone de la siguiente información: a) El criterio de valoración de existencias en la empresa es el del precio medio ponderado. .../...

418

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... b) Realizado el inventario extracontable de existencias se detecta que en el almacén hay 300 unidades menos de mercaderías que las registradas con- tablemente. c) El valor neto realizable de las existencias de las mercaderías es de 11,50 euros/unidad y el de los envases de 10.800 euros. d) Se estima que el 20 por 100 de las ventas de mercaderías realizadas durante el ejercicio serán devueltas en el próximo. 1. Contabilícese en el libro diario las operaciones realizadas por la empresa durante el ejercicio 09. 2. Regularícese y determínese elresultadoobtenido porlaempresa enelejer- cicio. 3. Realícese la ficha de almacén. Contabilidad de las operaciones 1. Compra mercancías a crédito, se incluye un descuento comercial y por pronto pago. Existen portes. 1 88.400

Compra de mercaderías (600) [(8.000  12 /ud. ‒ 4.000) – ‒ 5% (8.000  12 /ud. – ‒ 4.000) + 1.000]

14.144

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 88.400)

a

Proveedores (400)

102.544

x 2. Devolución y compra de envases a los proveedores. Por la devolución de los envases: 2 232

Proveedores (400)

.../...

419

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

200 32

x Por los envases que nos quedamos y los deteriorados: 2 400

Compras de otros aprovisionamientos (602) a

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

400

x 3. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución. 3 262.392

Clientes (430) a

Ventas de mercaderías (700)

a

Envases y embalajes a devolver por clientes (437)

1.200

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

36.192

a

225.000

x Por los portes: 3 500 80

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

580

x

.../...

420

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 4. Compra de mercancías a crédito, se incluyen envases con facultad de devo- lución. 4 2.800

Compra de mercaderías (600) (2.000 uds.  14 /ud.)

200

Envases y embalajes a devolver a proveedores (406)

480

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [16% (2.800 + 200)]

a

Proveedores (400)

3.480

x Ficha de almacén, método asignación: PMP

Método asignación: PMP Concepto

Entradas Cant.

Precio

Salidas Total

Cant.

Precio

Existencias Total

Existencias iniciales ......... Compras .......

8.000

11,05

88.400

Ventas ............ Compras .......

9.000 2.000

14

10,65

95.850

28.000

Inventario extracontable .........

300

11,77

3.530

Cant.

Precio

Total

5.000

10

50.000

13.000

10,65*

138.400

4.000

10,65

42.600

6.000

11,77**

70.600

5.700 11,77

67.070

Existencias finales 5.000  10 + 8.000  11,05

*

PMP1 =

13.000

= 10,65

4.000  10,65 + 2.000  14

** PMP2 =

6.000

= 11,77

.../...

421

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Operaciones realizadas a fin de ejercicio, en relación con las existencias En relación con las mercancías: Daremosdebaja lasexistenciasiniciales: 31-12-09 50.000

Variación de existencias de mercaderías (610) a

Mercaderías (300)

50.000

Variación de existencias de mercaderías (610)

67.070

x Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales: 31-12-09 67.070

Mercaderías (300) a x

Tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES, en relación con el movimiento de la cuenta 300, «Mercaderías». Comprobaremos según el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si: Precio de adquisición existencias .............................................

67.070 >?

Valorneto realizable (5.700uds.  11,5 /ud.) ..............................

65.550

Corrección valorativa ................................................................

1.520

Al ser inferior el valor neto realizable, procederemos a realizar la corrección valo- rativa, reconociendo la correspondiente pérdida por deterioro en «Pérdidas y ganancias». De tal manera, que daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio anterior:

.../...

422

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../... 31-12-09 4.000

Deterioro de valor de mercaderías (390) a

Reversión del deterioro de las existencias (793)

4.000

x Se registrará, igualmente, el deterioro que se produce al cierre del presente ejer- cicio: 31-12-09 1.520

Pérdidas por deterioro de existencias (693) a

Deterioro de valor de mercaderías (390)

1.520

x Tal y como se especifica en el movimiento de la cuenta 390, incluida en la quinta parte del PGC PYMES. En relación con los envases, efectuaremos registros similares: Daremos de baja las existencias iniciales: 31-12-09 10.000 Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612) a

Envases (327)

10.000

Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612)

10.300

x Y con respecto a las existencias finales: 31-12-09 10.300

Envases (327) a

x

423

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Existencias finales = Existencias iniciales + Compras = = 10.000 + 300 = 10.300 ¿Están deteriorados? (norma 12.ª de valoración de PGC PYMES): Precio de adquisición existencias ............................................

10.300 >?

Valor neto realizable ..................................................................

10.800

Corrección valorativa .................................................................

No existe

Por la estimación de las ventas devueltas 31-12-09 45.000 Dotación a la provisión para operaciones comerciales (695) (20% 225.000)

a

Provisión para otras operaciones comerciales (4999)

45.000

x Según lo indicado en la definición y movimiento de la cuenta 4999 de la quinta parte del PGC PYMES: «Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. Su movi- miento es el siguiente: a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 695 (…)». Determinación del resultado del ejercicio 31-12-09 168.420

Resultados del ejercicio (129) a

Compra de mercaderías (600)

121.000

(93.000 + 28.000)

a

Compra de otros aprovisionamientos (602)

400 .../...

424

EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

.../...

a

Transportes (624)

a

Pérdidas por deterioro de existencias (693)

1.520

Dotación a la provisión para operaciones comerciales (695)

45.000

a

500

31-12-09 46.000

Descuentos sobre compras por pronto pago (706)

225.000

Venta de mercaderías (700)

17.070

Variación existencias mercaderías (610)

300 Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612) a

Resultados del ejercicio (129)

246.970

x En la definición de la cuenta 129, nos en positivos ocontramos que se incluirán: «Resultados, io cerrado, negativos, del último ejercic pendientes de aplicación». En su movimiento, nos dice lo siguiente: «a) Se abonará: a1) Para determinar el resultado del ejerc 6 y 7 que presenten al final del ejercicio

icio, con cargo a lascuentasdelosgrupos saldo acreedor (…).

b) Se cargará: b1) Para determinar el resultado del ejerc 6 y 7 que presenten al final del ejercicio

icio, con abono a lascuentasdelosgrupos saldo deudor (…)».

Resultado del ejercicio: «Resultados del ejercicio» 168.420

246.970

Sh = 78.55 0 (beneficio)

425

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUADROS Y ESQUEMAS Ingresos por ventas y prestación de servicios

Permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico de naturaleza similar

Valoración Precio acordado bienes o servicios (‒) Cualquier descuento, rebaja del precio u otros similares. No se incluyen

• Interesesincorporadosalnominal de los créditos (podrá incluirse para cré- ditos comerciales con vencimiento no superior a un año, que no tengan interés contractual, cuando el efecto de no actualizar flujos de efectivo no sea significativo). • Impuestos que gravan operaciones de ventas de bienes y prestación de servicios. • Cantidades recibidas por cuenta de terceros.

Registro

Tanto los ingresos por ventas como por prestación de servicios se contabilizarán solo cuando cumplan una serie de condi- ciones.

Pendiente de cobro

«Créditos por operaciones comerciales». Se valorarán de acuerdo con la norma de activos finan- cieros.

No se reconocerá ningún ingreso.

426

Dudasde su cobro

Corrección valorativa (gasto)

CAPÍTULO

7

MONEDA EXTRANJERA

NORMA 13.ª: MONEDA EXTRANJERA

1. VALORACIÓN INICIAL TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA

2. VALORACIÓN POSTERIOR Partidas monetarias Partidas no monetarias Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA

DEFINICIÓN

Es aquella

cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro.

427

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

TIPO DE PARTIDAS SEGÚN ESTA NORMA

• Efectivo. • Activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias (ej.: préstamos y partidas a cobrar, débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan requisitos anteriores).

Partidas monetarias

Partidas no monetarias

Activos y pasivos no considerados como partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni deter- minable de unidades monetarias. Entre otros: • • • • •

Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Inmovilizados intangibles. Existencias. Inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores. • Anticipos a cuenta de compras o ventas.

1. VALORACIÓN INICIAL

VALORACIÓN INICIAL

=

Importe en moneda extranjera



Tipo de cambio de contado

El utilizado en las transacciones con entrega inmediata entre ambas mone- dasen lafecha de la transacción.

Por razones de orden práctico se podrá utilizar:

Tipo cambio medio período (máximo: mensual). Para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera, en que estas se hayan realizado.

Salvo: Que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

428

MONEDA EXTRANJERA

2. VALORACIÓN POSTERIOR

Las diferencias de cambio

Valoración fecha cierre ejercicio

De los elementos denominados en moneda extranjera, se valorarán utilizando el tipo de cambio de cierre

En este proceso

Liquidación dichos elementos patrimoniales

«Pérdidas y ganancias»

PARTIDAS MONETARIAS

Tipo de cambio de cierre Tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha

PARTIDAS NO MONETARIAS

Valoración inicial

Utilizando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Amortización VALORADAS A COSTE HISTÓRICO

Las dotaciones se calcularán sobre el importe en euros, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

Valoración cierre = Coste histó- rico − Amortizaciones Valoración posterior

No podrá exceder Fecha de cierre

Valor recuperable en fecha cierre Aplicando a este valor si fuera nece- sario tipo cambio cierre (fecha a la que se refieren las cuentasanuales).

.../...

429

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Activos financieros

En caso de determinar el patrimonio neto en empre- sa participada, corregido por plusvalías tácitas exis- tentes fecha valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalíastácitas existentes a esa fecha.

Valoración inicial

Utilizando el tipo de cambio de la fecha de determina- ción del valor razonable.

VALORADAS A VALOR RAZONABLE

Cualquier diferencia de cambio incluidaen laspérdi- das o ganancias derivadas cambios valoración.

Valoración posterior

430

«Pérdidas y ganancias»

MONEDA EXTRANJERA

EJEM PLO 1

TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA: CLASIFICACIÓN PARTIDAS MONETARIAS Y NO MONETARIAS

Indíquese en las siguientes partidas, ordenadas en un balance, su clasificación en monetarias y no monetarias:

Activo

Pasivo

Construcciones

Capital social

Existencias

Reservas

Clientes

Pérdidas y ganancias

Deudores

Proveedores

Inversiones financieras en instru- mentos de patrimonio

Acreedores

Valoresrepresentativosde deudas Efectivo

Nos basaremos en el apartado 1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES, de tal manera que:

PARTIDAS MONETARIAS Se incluirán el efectivo, así como aquellos activos y pasivos que se van a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable en unidades monetarias. Por tanto, en nuestro ejemplo: • Clientes. • Deudores. • Valores representativos de deudas. • Tesorería. • Proveedores. • Acreedores.

.../...

431

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... PARTIDAS NO MONETARIAS Se incluirán activos y pasivos no considerados como partidas monetarias y que se vanarecibiropagarconunacantidadnodeterminadaodeterminabledeunidades monetarias. En nuestrocaso: • Construcciones. • Existencias. • Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio.

EJEM PLO 2

PARTIDAS MONETARIAS: TESORERÍA. REGISTRO INICIAL. VALO- RACIÓN POSTERIOR

A lo largo del ejercicio X1, la empresa «PABLO, SA» ha ido adquiriendo diversas divisas con objeto de tenerlas a su disposición para efectuar viajes por su personal: • 10.000 dólares al cambio de 1 euro = 0,8695 dólares. • 1.000 libras esterlinas al cambio de 1 euro = 0,5882 libras. Al cierre del ejercicio posee las siguientes cantidades en divisas en su caja fuerte siendo en ese momento el cambio aplicable el que se indica: • 1.000 dólares al cambio de 1 euro = 0,8333 dólares. • 250 libras, al cambio de 1 euro = 0,625 libras. Regístrense las adquisiciones de las distintas divisas, así como los ajustes que la empresa tendrá que realizar a final de ejercicio, relativos a la modificación del tipo de cambio. En cada adquisición, se haría: 11.500,86

Caja moneda extranjera, dólares USA (5710) (10.000 $/0,8695 $)

1.700,10

Caja, moneda extranjera, libras (5711) (1.000 £/0,5882 £)

a

Bancos c/c (572)

13.200,96

x .../...

432

MONEDA EXTRANJERA

.../... El registro inicial se efectuará aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio de contado, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción (apartado 1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES). En una valoración posterior, a fecha de balance, y para las partidas clasificadas como «monetarias», se aplicará el tipo de cambio existente en la fecha de cierre. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en que surjan (apartado 2.1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES). Por tanto:

Precio adquisición

Mercado

Resultado

Dólares

1.000 $/0,8695 $ = 1.150,09

1.000 $/ 0,8333 $ = 1.200,05

+ 49,96

Libras

250 £/0,5882 £ = 425,03

250 £/0,625 £ = 400

− 25,03

Rectificando los respectivos valores de estas monedas, anotando según lo estable- cido en la referida norma de valoración: Por los dólares USA: 31-12 49,90

Caja moneda extranjera, dólares USA (5710) a

Diferencias positivas de cambio (768)

49,90

Caja, moneda extranjera, libras (5711)

25,03

x Por las libras esterlinas: 31-12 25,03

Diferencias negativas de cambio (668) a x

433

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 3

PARTIDAS MONETARIAS: CLIENTES. REGISTRO INICIAL. VALO- RACIÓN POSTERIOR

«QUIQUE, SA» efectúa una venta de mercancías a crédito a un cliente estadouni- dense por 50.000 dólares USA, siendo el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación: 1 euro = 0,9346 dólares. Supongamos que al final del ejercicio, el tipo de cambio de 1 euro es: • Caso 1: 1 euro = 0,9283 dólares. • Caso 2: 1 euro = 0,9415 dólares. • Caso 3: 1 euro = 0,9415 dólares, pero la empresa tenía contratado un seguro de cambio que cubría el riesgo de subida de cotización hasta 0,94 dólares. En febrero del siguiente ejercicio y llegado el vencimiento del crédito, cobra por banco el importe del mismo. Supongamos que el crédito se había ajustado al final del ejercicio pasado al tipo de cambio: 1 euro = 0,9283 dólares (caso 1), y que la cotización en el momento de cobro es de: • Caso 1: 1 euro = 0,9326 dólares. • Caso 2: 1 euro = 0,9178 dólares. a) Regístrese la venta, así como el ajuste que la empresa tendrá que realizar al final de ejercicio, relativos a la modificación del tipo de cambio. b) Regístreseelcobrodelcrédito,teniendoencuentalosdoscasosindicados.

Nuestra empresa anotará por la venta: 53.498,82

Clientes, moneda extranjera (4304) (50.000 $/0,9346 $)

a

Venta de mercaderías (700)

53.498,82

x Hemos convertido a euros el crédito con el cliente, aplicando el tipo de cambio al contado (norma 13.ª apartado 1 del PGC PYMES). Al final de ejercicio compararemos el valor contable con el que resulte de aplicar al crédito el tipo de cambio existente a 31 de diciembre: .../...

434

MONEDA EXTRANJERA

.../... CASO 1 Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ...................................................

53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,9283 $) ....................................

53.861,90

Diferencia positiva .....................................................................

363,08

363,08

Clientes, moneda extranjera (4304) a

Diferencias positivas de cambio (768)

363,08

x Segúnloestablecidoenlapresentenorma 13.ª2:«(…)Lasdiferenciaspositivasde cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio en el que surjan (…)».

CASO 2 Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ...................................................

53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,9415 $) ....................................

53.106,74

Diferencia negativa ....................................................................

392,08

392,08

Diferencias negativas de cambio (668) a

Clientes, moneda extranjera (4304)

392,08

x

CASO 3 Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ...................................................

53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,94 $) .......................................

53.191,49

Diferencia negativa ....................................................................

307,33

.../...

435

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Seguimos el mismo proceso que en el caso anterior; sin embargo, al existir un seguro de cambio, se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto. 307,33

Diferencias negativas de cambio (668) a

Clientes, moneda extranjera (4304)

307,33

x En febrero llega el vencimiento del crédito con nuestro cliente. Supondremos dos situaciones: CASO 1 En el momento del cobro lo haremos por menos importe que el registrado conta- blemente, surgiendo una diferencia negativa que llevaremos a resultados: Valor contable ............................................................................. Valor en el momento del cobro (50.000 $/0,9326 $) ......................

53.861,90 53.613,55

Diferencia negativa.....................................................................

248,35

Anotando: 53.613,55

Bancos c/c (572) (50.000 $/0,9236 $)

248,35

Diferencias negativas de cambio (668) a

Clientes, moneda extranjera (4304)

53.861,90

x CASO 2 En el momento del cobro lo haremos por un importe mayor al registrado contable- mente, surgiendo una diferencia positiva que llevaremos igualmente a resultados: Valor contable .............................................................................

53.861,90

Valorenelmomento del cobro(50.000$/0,9178$) ......................

54.478,10

Diferencia positiva .....................................................................

616,20 .../...

436

MONEDA EXTRANJERA

.../... Registrando: 54.478,10

Bancos c/c (572) (50.000 $/0,9178 $)

a a

Clientes, moneda extranjera (4304) Diferencias positivas de cambio (768)

53.861,90 612,20

x

EJEMPLO 4

PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

«CÉSAR, SA» compra mercancías a un proveedor sueco por importe de 1.800 coronas, siendo el cambio en este momento de 1 euro = 9 coronas. Llegado el vencimiento, abona la deuda, siendo el cambio en ese momento de 1 euro = 8,7805 coronas. Regístrenselasoperacionesdescritas:comprade mercancíasypagode ladeuda. Al efectuar la compra y no pagarla, anotaremos: 200

Compra de mercaderías (600) a

Proveedores, moneda extranjera (4004)

200

(1.800 coronas/9 coronas)

x Llegado el vencimiento, hacemos efectiva nuestra deuda: 200 5

Proveedores, moneda extranjera (4004) Diferencias negativas de cambio (668) a

Bancos c/c (572) (1.800 coronas/8,7805 coronas)

x La diferencia negativa que surge (al ser más cara la corona respecto al euro, en este momento), la llevaremos a resultados.

437

205

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 5

PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

«MIRIAM, SA» compra a un proveedor australiano, a crédito, mercancías por importe de 2.550 dólares australianos, siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1,5 dólares australianos. Alcierredel ejercicio, yestando pendiente todavía ladeuda, la cotización asciende a 1 euro = 1,60 dólares australianos. Enel siguiente ejercicio, pagamos alprovee- dor, siendo el tipo de cambio 1 euro = 1,55 dólares australianos. Regístrense las operaciones descritas. En el momento de la compra, valoraremos al proveedor al tipo de cambio al contado: 1.700

Compra de mercaderías (600) a

Proveedores, moneda extranjera (4004)

1.700

(2.550 dólares australianos/ 1,50 dólares australianos)

x Al cierre del ejercicio, comparamos para nuestra deuda: Valor contable ............................................................................

1.700,00

Valordeuda al tipo de cambio fecha 31-12 ............................

1.593,75

(2.550 dólares australianos/1,60 dólares australianos)

Diferencia positiva (al disminuir una deuda) ........................ 106,25

106,25

Proveedores, moneda extranjera (4004) a

Diferencias positivas de cambio (768)

106,25

x Al año siguiente haremos efectiva nuestra deuda con el proveedor. En este momen- to, la cotización ha vuelto a modificarse respecto a lo registrado contablemente, por lo que las diferencias que surjan se llevarán a resultados: .../...

438

MONEDA EXTRANJERA

.../... 1.593,75

Proveedores, moneda extranjera (4004)

51,41

Diferencias negativas de cambio (668) (1.645,16 – 1.593,75)

a

Bancos c/c (572)

1.645,16

(2.550 dólares australianos/ 1,55 dólares australianos)

x

EJEM PLO 6

PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

«ANRA, SA» compra el 2-12-X6 una partida de géneros a un proveedor estadouni- dense por 200.000 dólares a crédito y vencimiento a tres meses (20-3-X7). La coti- zación del euro frente al dólar en esos momentos erade1euro = 1,25dólares. A finales de año el tipo de cambio aumenta a 1 euro = 1,28 dólares. Llegado el vencimiento, nuestra sociedad hace efectiva su deuda, siendo la coti- zación a esa fecha de 1 euro = 1,24 dólares. Regístrense las operaciones descritas. Registraremos la adquisición de mercancías aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha que se produce esta operación (norma 13.ª 1 de valoración del PGC PYMES). Así: 20-12-X6 160.000

Compra de mercaderías (600) a

Proveedores, moneda extranjera (4004)

160.000

(200.000 $/1,25 $/)

x

.../...

439

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En un momento posterior (fin de ejercicio), observamos que existe una variación en el tipo de cambio del euro frente al dólar. Para ver las repercusiones que este hecho ocasiona en la deuda que hemos registrado, primero tendremos que saber si dicha partida la calificaremos, a los efectos de la norma aquí estudiada, como «monetaria» o «no monetaria». Así, el primer apartado nos comenta que serán «monetarios» aquellos «(…) activos y pasivos que se van a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias», descripción que encaja,aquí,con nuestropasivo. De tal manera que, para estos, a fecha de balance, se valorarán utilizando el tipo de cambio en la fecha de cierre. Las diferencias que surjan por ello (tanto positivas como negativas) se imputarán, en principio, a «Pérdidas y ganancias» (apartado 2, norma 13.ª del PGC PYMES). Comparamos: Valor en libros (200.000 $/1,25 $/) .................................................

160.000

Valor deuda al tipo de cambio fecha 31-12 (200.000 $/1,28 $/) .

156.250

Diferencia positiva (al disminuir una deuda) ........................

3.750

Registrando: 31-12-X6 3.750

Proveedores, moneda extranjera (4004) a

Diferencias positivas de cambio (768)

3.750

x Al año siguiente, haremos efectiva nuestra deuda con el proveedor.En este momento la cotización ha vuelto a modificarse respecto a lo registrado contablemente, por lo que las diferencias que surjan se llevarán nuevamente a resultados (norma 13.ª 2): 20-3-X7 156.250

Proveedores, moneda extranjera (4004)

5.040

Diferencias negativas de cambio (668) (161.290 – 156.250)

a

Bancos c/c (572) (200.000 $/1,24 $/)

x

440

161.290

MONEDA EXTRANJERA

EJEM PLO 7

PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR.REGISTROINICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

«DANI, SA» efectúa, en relación con unos bonos, las operaciones descritas a con- tinuación: a) Suscribe 8.000 bonos emitidos por una entidad financiera japonesa el 1-11-X0. La adquisición se realiza a su valor nominal unitario de 500 yenes (¥), ascen- diendo los gastos de compra a 10.000 yenes. El pago total se efectúa a través de la cuenta corriente bancaria. La inversión es calificada como «Activo financiero mantenido para negociar». El tipo de cambio en el momento de la compra es de 1 euro = 99,560 yenes. Los bonos cobrarán un interés del 12 por 100 anual, pagadero por trimestres. b) Al final del ejercicio X0 (31-12), la cotización unitaria de los bonos es de 502 yenes, siendo el tipo de cambio a esa fecha de: 1 euro = 98,410 yenes. c) El 1-2-X1, la sociedad cobra los intereses vencidos del trimestre anterior a través de la cuenta corriente, siendo el tipo de cambio en ese momento: 1 euro = 98,120 yenes. d) A continuación del cobro de intereses, se procede a la venta de los bonos a la cotización unitaria de 512 yenes. El tipo de cambio aplicado en esta fecha es de: 1 euro = 98,120 yenes, cobrando por banco. Regístrense las operaciones descritas. Gráficamente: Intereses: 8.000 tít.  10.000 ¥  3% = = 120.000 ¥

1-11-X0

31-12-X0

1-2-X1

J4 = 12%  i4 = 3%

Adquisición: 8.000 títulos VN: 500 ¥

Venta: 512 ¥/tít. 2 meses

Tipo cambio 1  = 99,560 ¥

1 mes

Tipo cambio 1  = 98,410 ¥

Tipo cambio 1  = 98,120 ¥

.../...

441

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... En noviembre adquirimos lostítulos. Su valoracióninicial, según lanorma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de la transacción directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». 1-11-X0 40.176,78

Valores representativos de deuda a largo plazo (251) [(8.000 tít.  500 ¥)/99,560 ¥] 4.000.000 ¥

100,44

Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

40.277,22

x Estaremos aplicando el tipo de cambio al contado en la fecha de la transacción (apartado 1, norma 13.ª de valoración). En diciembre, reflejaremos los intereses devengados hasta este momento (dos meses). Tendremos en cuenta el tipo de cambio vigente en este momento: 31-12-X0 812,93 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (546) *(80.000

¥/98,41 ¥)

a

*

Ingresos de valores representativos de deuda (761) 120.000 ¥

Intereses devengados en dos meses =

812,93

 2 meses = 3

meses = 80.000 ¥

x Igualmente, en esta misma fecha determinaremos las diferencias de cambio inclui- das en las variaciones de valor de estos activos financieros, las cuales se llevan a «Pérdidas y ganancias»:

.../...

442

MONEDA EXTRANJERA

.../... Valor contable bonos + Intereses devengados y no vencidos a 31-12 (40.176,78 + 812,93) ...............................................................

40.989,71

Valor de los bonos, teniendo en cuenta el tipo de cotización y el tipo de cambio a 31-12 [(8.000 títulos  502 ¥)/98,410 ¥] ..........

40.808,86

Diferencia negativa ....................................................................

180,85

Que según la presente norma la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así, regis- traremos: 31-12-X0 180,85

Diferencias negativas de cambio (668) a

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

180,85

x En la quinta parte del PGC PYMES (definiciones y relaciones contables) se define la cuenta 668 como pérdidas producidas por modificaciones en el tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda extranjera. En febrero, nuestra empresa cobrará los intereses que le corresponden, anotando: 1-2-X1 1.222,99

Bancos c/c (572) (120.000 ¥/98,120 ¥)

a

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (546)

812,93

a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)*

407,66

(40.000 ¥/98,120 ¥)

a

Diferencias positivas de cambio (768) 120.000 ¥ 3

* Intereses devengados en un mes =

meses

2,40

 1 mes =

= 40.000 ¥

x .../...

443

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Los intereses recibidos los valoraremos al tipo de cambio existente en febrero. Por lo que las diferencias que surgen vendrán de la diferencia de cotización con respecto al registro efectuado el año pasado de los intereses que se devengaron en ese ejercicio. La diferencia positiva se llevará a «Pérdidas y ganancias». En la misma fecha, la empresa decide vender los bonos: 1-2-X1 41.774,80

Bancos c/c (572)

[(8.000 tít,  512 ¥)/98,120 ¥]

a

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

39.995,93

(40.176,78 – 180,85)

a

Diferencias positivas de cambio (768)

1.778,87

x Daremos de baja los bonos por su valor contable, que compraremos con lo recibido por bancos. Dicho importe lo calcularemos teniendo en cuenta el tipo de cambio en este momento. La diferencia entre lo cobrado y lo anotado en diario constituye, en esta ocasión, un beneficio para la empresa.

EJEM PLO 8

PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

En enero de X6, la sociedad «DAVID, SA» adquiere un bono de «ERCROM» (valor nominal 10.000 $), y desembolsando adicionalmente 200 dólares por gastos de la operación. Se aplica un interés explícito del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al cabo de dos años (3112-X7) por 10.600 dólares. La sociedad califica el activo como «activos financieros a coste amortizado». Contabilícense las operacionesdescritas, sabiendo quelos cambios decotización han sido: .../...

444

MONEDA EXTRANJERA

.../... • 1-1-X6: 1 euro = 1,25 dólares • 31-12-X6: 1 euro = 1,20 dólares • 31-12-X7:1 euro = 1,24 dólares Gráficamente: Intereses explícitos:

Intereses

Intereses

1 tít.  10.000  3% = 300 $

1 tít.  10.000  3% = 300 $

1-1-X6

31-12-X6

31-12-X7

Compra

Tipo cambio 1  = 1,20 $

Amortización

1 tít.  10.000 $ + 200 $ = = 10.200 $

Tipo cambio Intereses implícitos: 10.600 ‒ 10.200 = 400  = 1,25 $

1 tít.  10.600 $

Tipo cambio 1 1  = 1,24 $

En enero de X6, «DAVID» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta fija: 1-1-X6 8.160

Valores representativos de deuda a largo plazo (251) (10.200 $/1,25 $)

a

Bancos c/c (572)

8.160

x En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante estos últimos podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta cate- goría, se valorarán por su coste amortizado (apartado 2.4.2, de la mencionada normativa). Es decir:

.../...

445

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 10.200 = 300  (1 + i ) -1 + 300  (1 + i) -2 + 10.600  (1 + i) -2 i = 0,0485548626… (4,855…%) que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro (cantidades en $):

Coste financiero (1)

Período

Capital amortizado (3)

Cobros (2)

Coste amortizado (4)

0

10.200

1

495,26

300

− 195,26

10.395,26

2

504,74

300

− 204,74

10.600

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) De tal manera que cuando la empresa cobra los intereses correspondientes al finalizar el año: 31-12-X6 250

Bancos c/c (572) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

250

(300 $/1,20 $)

x

.../...

446

MONEDA EXTRANJERA

.../... Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 495,26 dólares, la diferencia (195,26 $), corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que «DAVID» cobrará con el valor de reembolso. Por tanto, registrará: 31-12-X6 162,72

Valores representativos de deudas a largo plazo (251) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

162,72

(195,26 $/1,20 $)

x La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a: Valores representativos de deuda (8.160 + 162,72) ....................

8.322,72

En el registro de los intereses que«DAVID» tieneque estar asignando al ejercicio, hemos utilizado el tipo de cambio existente a la fecha fin ejercicio (1  = 1,20 $). En esta fecha también tendremos que valorar nuestro bono a ese mismo tipo de cambio. De tal manera que, inicialmente: Valor contable (8.160

+ 162,72) ......................................................

En fecha de cierre [10.395,26 $ (véase cuadro)/1,20 $] ....................... Diferencia positiva de cambio ..................................................

8.322,72 8.662,72 340

Anotando: 31-12-X6 340

Valores representativos de deuda a largo plazo (251) a

Diferencias positivas de cambio (768)

340

x Una vez efectuada esta operación, tendríamos registrado en balance:

.../...

447

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Valoresrepresentativosdedeudaalargoplazo ......................

8.662,72

(8.160 + 340 + 162,72)

que reclasificaremos en el corto plazo al reembolsarnos el título en el X7: 31-12-X6 8.662,72

Valores representativos de deuda a corto plazo (541) a

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

8.662,72

x Al año siguiente, realizaremos apuntes similares a los del X6: Cobro de los intereses, registrando en la misma fecha el devengo de los implícitos: 31-12-X7 241,94

Bancos c/c (572) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

241,94

(300 $/1,24 $)

x En el cuadro observamos la diferencia entre estos y la carga financiera (504,74 $ ‒ ‒ 300 $ = 204,74 $), imputándola al resultado del ejercicio. 31-12-X7 165,11

Valores representativos de deudas a corto plazo (541) a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

165,11

(204,74 $/1,24 $)

x Empleamos el tipo de cambio existente a fecha fin de ejercicio (1  = 1,24 $). Reembolso del bono (10.600 $):

.../...

448

MONEDA EXTRANJERA

.../... 31-12-X7 8.548,39

Bancos c/c (572) (10.600 $/1,24 $)

279,44

Diferencias negativas de cambio (668) a

Valores representativos de deuda a corto plazo (541)

8.827,83

(8.662,72 + 165,11)

x Según lo establecido en el apartado 2.1 de la norma 13.ª de valoración para partidas monetarias: «(…) Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originan en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio en que surjan».

EJEM PLO 9

PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

En enero del X6, la sociedad «LUCÍA, SA» suscribe un título de renta fija por su valor nominal de 10.000 dólares,desembolsandoadicionalmente20dólares/euro por gastos de la operación. Se aplica un interés explícito del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al cabo de dos años (31-12-X7) por 10.100 dólares/título. La sociedad califica el activo como «activo financiero mantenido para negociar». Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X6, sabiendo que la cotización del euro frente al dólar ha sido la siguiente según qué fecha:

Fecha

Tipo de cambio

1-1-X6

1 euro = 1,20 dólares

31-12-X6

1 euro = 1,25 dólares

Y la cotización a 31-12-X6 del título es de 10.100 dólares. .../...

449

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Gráficamente: Intereses explícitos:

Intereses

Intereses

1 tít.  10.000 $  3% = 300 $

1 tít.  10.000 $  3% = 300 $

1-1-X6

31-12-X6

31-12-X7

Compra

Cotización

1 tít.  10.000 $ = 10.000 $ Gastos = 20 $

10.100 $/tít.

Amortización 1 tít.  10.100 $ = 10.100 $

En enero de X6, «LUCÍA» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta fija: 1-1-X6 8.333,33

Valores representativos de deuda a corto plazo (541) (10.000 $/1,20 $/)

16,67

Otros gastos financieros (669) (20 $/1,20 $/)

a

Bancos c/c (572)

8.350,00

x En la valoración inicial, según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 10.000 dólares (cotización /$: 1  = 1,20 $). Los gastos de la transacción directamente atribuibles (20 $) los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Este tipo de activo será calificado, a efectos de la norma 13.ª, como «partida mone- taria», ya que a través de él recibiremos una cantidad determinada de unidades monetarias. La norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros tomemos su valor razonable (en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los cambios que se produzcanenelvalorrazonableseimputarán a pérdidas y ganancias del ejercicio. De tal manera que cuando la empresa cobra los intereses correspondientes al finalizar el año (300 $):

.../...

450

MONEDA EXTRANJERA

.../... 31-12-X6 240

Bancos c/c (572) (300 $/1,25 $/)

a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

240

x Para el registro de los intereses que la empresa tiene que estar asignando al X6, hemos utilizado el tipo de cambio existente a la fecha de balance. Estambiénaestafecha,quetendremosquevalorareltítuloderentafijadenominado en monedaextranjera.Así, segúnlanormaqueestamosestudiando, su apartado2.1 noscomenta(refiriéndosea laspartidasmonetarias): «Al cierre del ejercicio se valo- rarán aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso (…) se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan». Así, comparamos: Valor contable .............................................................................

8.333,33

Valorrazonable a 31-12-X6 (cotización) (10.100 $/1,25 $/) .......

8.080

Diferencia: pérdida ....................................................................

253,33

Anotando: 31-12-X6 253,33

Diferencias negativas de cambio (668) a

Valores representativos de deudas a corto plazo (541)

253,33

x

EJEMPLO 10

PARTIDAS NO MONETARIAS: INMOVILIZADO. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

«ADOLFO DOMÍNGUEZ, SA», dedicada a la confección textil, importó del Japón una máquinade tejer cuyoimporte fuede 50.000yenes,enviandotransferenciapor .../...

451

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... dicho importe, siendo el tipo de cambio en este momento de 1 euro = 1,25 yenes. En la aduanase pagaron 6.500 euros en concepto de derechos arancelarios, en tanto que por transporte y montaje de la máquina «ADOLFO DOMÍNGUEZ» pagó un total de 500 euros al contado. Contabilícense las operaciones que procedan. Según la norma 13.ª, las partidas no monetarias (y valoradas a coste histórico) se valoran inicialmente utilizando el tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas. En una valoración posterior las dotaciones a la amortización se cal- cularán sobre el importe en euros, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. Precio de adquisición: Importe facturado por el proveedor (50.000 ¥/1,25 ¥) .................

40.000 

Derechos arancelarios ...............................................................

6.500 

Transporte y montaje .................................................................

500 

Total .............................................................................................

47.000 

Al importe facturado por el proveedor se le aplicó el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado, tal y como establece la referida norma. Anotando (asiento – resumen): 47.000

Maquinaria (213) a

Bancos c/c (572)

47.000

x

EJEMPLO 11

PARTIDAS NO MONETARIAS: ACCIONES CALIFICADAS COMO «ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR». REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

La sociedad «INVIERTE» adquiere en la Bolsa de Tokio5.000 acciones de la socie- dad «COMPANY» de 50 dólares de valor nominal cada una. El coste unitario de .../...

452

MONEDA EXTRANJERA

.../... la acción fue del 300 por 100, al cambio de 1 euro = 1,0204 dólares. La inversión se califica como «Activos financieros mantenidos para negociar». Contabilícense las operaciones que procedan, en los distintos casos de cotización: • CASO «A»: Cotización 280%; cambio: 1 euro = 1 dólar. • CASO «B»: Cotización 275%; cambio: 1 euro = 0,909 dólares. • CASO «C»: Cotización 290%; cambio: 1 euro = 1,25 dólares. • CASO «D»: Cotización 320%; cambio: 1 euro = 1,0309 dólares. Nota previa. El registro de las diferencias producidas en la valoración de las diferencias originadas en moneda extranjera, las cuentas 668 y 768 registran las variaciones del tipo de cambio en partidas monetarias, al tratarse de partidas no monetarias valoradas a valor razonable, las diferencias que surjan las llevaremos a la 663 ó 763. Se trata de una partida «no monetaria». En su valoración inicial se convertirá a euros, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio al contado. En la valoración posterior: se aplicará el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable, registrándose en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración. Por tanto: Inicialmente, se valoran utilizando el tipo de cambio (1  = 1,0204$): Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio = = (5.000 títulos  50 $  300%)/1,0204 dólares = 150 $

= 735.005,88 euros Veremos los distintos casos que se nos plantean en cuanto a cotización de los títulos y de la moneda:

.../...

453

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Cuantía Diferencia

735.005,88 

Valor contable Valor 31-12

(5.000 tít.  50 $  280%)/1 $ = 700.000 

CASO «A»

 $ (5.000 tít.  50 $  275%)/0,909 $ = 756.325,63 

CASO «B»

 $ (5.000 tít.  50 $  290%)/1,25 $ = 580.000 

CASO «C»

 $ (5.000 tít.  50 $  320%)/1,0309 $ = 776.020,95 

CASO «D»

 $

700.000 ‒ 735.005,88 = = ‒ 35.005,88 756.325,63 – 735.005,88 = = + 21.319,75 580.000 – 735.005,88 = = ‒ 155.005,88 776.020,95 – 735.005,88 = = + 41.015,07

Se registrará en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración (apartado 2.2.2, norma 13.ª de valoración del PGC PYMES). Anotaremos: Para el caso «A»: 31-12 35.005,88

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a su valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

35.005,88

x

.../...

454

MONEDA EXTRANJERA

.../... Para el caso «B»: 31-12 21.319,75

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros a su valor razonable (763)

21.319,75

x Para el caso «C»: 31-12 155.005,88

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a su valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

155.005,88

a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros a su valor razonable (763)

41.015,07

x Para el caso «D»: 31-12 41.015,07

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

x

455

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 12

PARTIDA NO MONETARIA: ACCIONES CALIFICADAS COMO «ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE» VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

Hoy 1-10-X6 «TIAGO, SA» compra en la Bolsa de Tokio 5.000 acciones de valor nominal 10 dólares y una cotización de 32 dólares. Además desembolsa por gastos de la operación 2.000 dólares. El tipo de cambio en dicha fecha era de 1 euro = = 1,20 dólares. A finales de ejercicio (31-12-X6), su valor de cotización ascendía a 35 dólares y el tipo de cambio 1 euro = 1,25 dólares. Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que la sociedad califica la inversión como «activos financieros a coste». En octubre del X6, daremos de alta el título adquirido por el precio de adquisi- ción de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante estos últimos, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial. Utilizaremos el tipo de cambio en la fecha de determinación de dicho valor razonable (norma 13.ª). Valoración inicial ($): 5.000 títulos  32 dólares + 2.000 dólares = = 162.000 dólares Valoración inicial (): 162.000 dólares/1,20 dólares = 135.000 euros 1-10-X6 135.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a

Bancos c/c (572)

135.000

x En una valoración posterior, y siguiendo la norma 8.ª 2.3, los activos financieros incluidos en la cartera «Activos financieros a coste» en un momento posterior se valorarán por su coste menos las correcciones valorativas. El importe recuperable de estos títulos incluidos en dicha cartera será el valor de cotización del activo, siempre que este sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa. Se trata de una partida no monetaria. .../...

456

MONEDA EXTRANJERA

.../... Así, si comparamos: Valor en libros ............................................................................

135.000

Valor recuperable a 31-12-X6 [(5.000 tít. 

140.000

35 $)/1,25 $] ................

No existe deterioro de valor .....................................................

EJEMPLO 13

PARTIDA NO MONETARIA: EXISTENCIAS. VALORACIÓN POS- TERIOR

«VERINO, SA» importó el día 1 de diciembre lino de Brasil por valor de 6.000 dólares ($ USA), siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1 dólar. Los derechos arancelarios que ascendieron a 1.000 euros se abonaron en efectivo. Al cierre del ejercicio, dicha mercancía no se ha utilizado todavía en el proceso pro- ductivo. En este momento, las cotizaciones del lino y el dólar son las siguientes: • CASO «A»: 1 euro = 0,9090 dólares; cotización lino: 6.500 dólares. • CASO «B»: 1 euro = 1,0204 dólares; cotización lino: 6.300 dólares. Realícense las anotaciones correspondientes.

Registraremos la adquisición de materias primas, convirtiéndose al euro median- te la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado (norma 13.ª de valoración del PGC PYMES): 1-12 6.000

Compra de materias primas (601) (6.000 $/1 $)

a

Proveedores, moneda extranjera (4004)

6.000

x

.../...

457

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Los derechos arancelarios pagados incrementarán el precio de adquisición del lino: 1-12 1.000

Compra de materias primas (601) a

Caja, euros (570)

1.000

x Al cierre del ejercicio, daremos de alta las existencias finales. Debido a que no se produjo ninguna salida, mantenemos todas las compras efectuadas. Es decir: 31-12 7.000

Materias primas (310) a

Variación de existencias de materias primas (611)

7.000

x Comprobaremos, a efectos de una posible pérdida por deterioro, si el valor neto realizable (precio reposición, caso materias primas) es inferior al registrado contablemente:

Cuantía

Valor contable

7.000 

Valor mercado*

¿Valor contable > Precio reposición?

Cuantía pérdida deterioro

CASO «A»

6.500 $/0,9090 $ = 7.150,72 

NO

‒

CASO «B»

6.300 $/1,0204 $ = 6.174,05 

SÍ

7.000 – 6.174,05 = = 825,95

* Enla cuantificacióndelprecio dereposición, aplicaremos alacotización del lino deno-

minada en dólares el tipo

de cambio euro/dólar en ese momento (fecha de cierre).

825,95

Pérdidas por deterioro de existencias (693) a x

458

Deterioro del valor de las materias primas (391)

825,95

MONEDA EXTRANJERA

EJEMPLO 14

PARTIDA NO MONETARIA: EXISTENCIAS. VALORACIÓN POS- TERIOR

Durante el ejercicio X2, la empresa «EL BOTELLÓN, SA» ha realizado las siguientes operaciones relacionadas con la comercialización del «vino de California». 1. No hay existencias al comienzo del ejercicio. 2. Compra 1.000 botellas a 11 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1 $). 3. Compra 2.000 botellas a 12 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1,20 $). 4. Venta de 800 botellas a 20 euros cada una. 5. Compra de 300 botellas a 11 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1,10 $). 6. Devolución de 100 botellasde la compra anterior (tipo cambio 1  = 0,95 $). 7. Venta de 1.000 botellas a 25 euros cada una. Realícese la regularización de mercaderías a 31-12-X2, sabiendo que el criterio de valoración utilizado es el FIFO. Compruébese, si existiese, pérdida por deterioro, teniendo en cuenta que el valor neto realizable de las existencias finalesdemercaderíasasícomo lacotización del dólar USA al cierre del ejercicio es: • CASO «A»: 1 botella: 13 dólares; 1 euro = 1,25 dólares. • CASO «B»: 1 botella: 15 dólares; 1 euro = 0,90 dólares. Determinaremos el importe de las existencias a finales de diciembre, ayudándonos de una ficha de almacén en donde consignaremos las adquisiciones (entradas), y ventas (salidas) de este vino.

Entradas Punto

Salidas

Existencias

Concepto Cant.

Precio

Total

Cant.

Precio

Total

Cant.

Precio

Total

2

Compra

1.000

11 $/1 $

11.000

1.000

11 $/1 $

11.000

3

Compra

2.000

12 $/1,20 $

20.000

1.000 2.000

11 $/1 $ 12 $/1,20 $

11.000 20.000 .../....../...

459

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... .../... Entradas Punto

Salidas

Existencias

Concepto Cant.

Precio

Total

Cant.

Precio

Total

Cant.

800

11 $/1 $

8.800

200 2.000

11 $/1 $ 12 $/1,20 $

2.200 20.000

200 2.000 300

11 $/1 $ 12 $/1,20 $ 11 $/1,10 $

2.200 20.000 3.000

1.000

200 2.000 200

11 $/1 $ 12 $/1,20 $ 11 $/1,10 $

2.200 20.000 2.000

2.200 8.000

1.200 12 $/1,20 $ 200 11 $/1,10 $

4

Venta

5

Compra

6

Devolución

100

7

Venta

200 800

300

11 $/1,10 $

3.000

11 $/1,10 $

11 $/1 $ 12 $/1,20 $

Precio

Total

12.000 2.000

Existencias finales (1.400 botellas): 12.000 + 2.000 = 14.000

Registrando: 31-12-X2 14.000

Mercaderías (300) a

Variación de existencias de mercaderías (610)

14.000

x Al mismo tiempo, comprobaremos si este valor contable es superior al valor neto realizable: CASO «A». 1 botella: 13 dólares; 1 euro = 1,25 dólares Valor contable .............................................................................

14.000,00 <

Valor neto realizable [1.400 botellas  (13 $/1,25 $)] ........................ ¿Pérdida por deterioro? .............................................................

14.560,00 No

.../...

460

MONEDA EXTRANJERA

.../... CASO «B». 1 botella: 15 dólares; 1 euro = 0,90 dólares Valor contable .............................................................................

14.000,00 <

Valor neto realizable [1.400 botellas  (15 $/0,90$)] ....................... ¿Pérdida por deterioro? .............................................................

EJEMPLO 15

23.333,33 No

PARTIDA NO MONETARIA: EXISTENCIAS. VALORACIÓN POS- TERIOR

La sociedad «CÉSAR, SA» posee a 31-12-X6 una partida de flores adquiridas en Suecia. El importe, en el momento de su adquisición, ascendía a 50.000 coronas suecas, siendo el cambio en ese momento de 1 euro = 2 coronas. A fecha de hoy (31-12), quedan en almacén la totalidad de las mercancías. Su valor neto realizable es de 50.200 coronas suecas. Entanto que la cotización del euro se sitúa en 1 euro = 1,80 coronas. Contabilícense las operaciones relativas al fin del ejercicio. Las existencias, a los efectos de la norma estudiada, se consideran como una «par- tida no monetaria» (norma 13.ª del PGC PYMES). En una valoración posterior (cierre de ejercicio), su valoración no podrá exceder de su valor recuperable a dicha fecha, aplicando a este valor, si fuese necesario, el tipo de cambio al cierre. Comparamos: Valoración en libros, existencias (50.000 coronas/2 coronas/)

25.000,00 

Valor neto realizable a 31-12-X6, teniendo en cuenta tipo de cambio a esa fecha (50.200 coronas/1,80 coronas/) ..............

27.888,89 

No excede, no procede registro contable

461

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 16

PARTIDAS NO MONETARIAS VALORADAS ACOSTE HISTÓRICO. INSTRUMENTOSFINANCIEROS,CASOCÁLCULOPATRIMONIONETO

«CARLOS, SA» adquiere a fecha 1-8-X6 el 25 por 100 de la sociedad «WISTON». Se trata de 20.000 acciones(valornominal 100 $)y auncambio del282 por100.En dicha fecha el tipo de cambio se situaba: 1 euro = 1,25 dólares. En este momento, el patrimonio neto de «WISTON» ascendía a 22.000.000 de dólares. El sobreprecio pagado corresponde a las plusvalías de un terreno que posee la sociedad. A finales del ejercicio la cotización se sitúa en 1 euro = 1,32 dólares. Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que el patrimonio neto a fecha fin de ejercicio es de 23.000.000 de dólares y se mantienen las plusvalías tácitas del terreno referenciado. En agosto del X6 incorporaremos la participación en «WISTON» a nuestro patri- monio por su precio. Se trata de una empresa asociada (participación del 25%) y su valoración se hará mediante la aplicación del tipo de cambio de contado al importe en moneda extranjera (norma 13.ª). 1-8-X6 4.512.000

Participaciones en empresas asociadas (2404) [(20.000 títulos  100 $   282%)/1,25 $]

a

Bancos c/c (572)

4.512.000

x En el precio pagado, existe una plusvalía tácita relacionada con un terreno: Precio pagado (20.000 títulos  282 $) ......................................

5.640.000 $

Participación(25% patrimonio neto = 25% 22.000.000 $) ..............

5.500.000 $

Plusvalía tácita (asociada terreno)......................................

140.000 $

En una valoración posterior (situándonos a finales de ejercicio), y según la norma 8.ª de valoración del PGC PYMES, apartado 2.3.2, llas inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas se realizarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por lo que com- probaremos si es necesario realizar alguna corrección valorativa. De esta manera, compararemos (apartado 2.3.3 de la referida normativa): .../...

462

MONEDA EXTRANJERA

.../... Valor en libros ......................................................................

4.512.000 

Importe recuperable ............................................................

625.000 

Mayor: Valor razonable – Gastos de venta Valoractualde losflujosde efectivofuturosporla losflujos derivados de la inversión. Calculados bien: •

Estimación de los que se espera recibir procedentes del reparto dividendos realizado por la empresa participada y de su enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, o

•

Estimación de su participación en los flujos que se espera sean generados por la participada, proce- dentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inver- siones, se considerará el patrimonio neto de la entidad par- ticipada corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. Es decir: % sobre patrimonio neto ......................

5.750.000 $

(25% 23.000.000 $)

(+) Plusvalía tácita ...........................

+ 140.000 $

Total ($)....................................................

5.890.000 $

Total () (5.890.000 $/1,32 $) ......................................................

4.462.121 

Diferencia: pérdida por deterioro ......................................

49.879 

La comentada norma 13.ª 2.2.1 nos especifica: «(…) cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patri- monio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha». Registraremos:

.../...

463

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X6 49.879

Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo (696) a

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas (294)

49.879

x

EJEMPLO 17

PARTIDAS MONETARIAS: VALORDE RENTAFIJACON DISTINTAS CALIFICACIONES. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR

En enero de X7, la sociedad «MERCEDES, SA» compra un título de renta fija (valor nominal 1.000 $), a una cotización del 102 por 100 y siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1,25 dólares. Los títulos perciben un interés del 5 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al cabo de dos años (31-12-X8) por 1.050 dólares/ título. La cotización del título al final del X7 se situaba en 1.050 dólares. Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X7, sabiendo que la cotización del euro frente al dólar ha sido la siguiente según qué fecha:

Fecha

Tipo de cambio

1-1-X7

1 euro = 1,25 dólares

31-12-X7

1 euro = 1,28 dólares

y en los siguientes casos: • CASO 1. Que la sociedad califique la inversión como «Activo financiero mantenido para negociar». • CASO 2. Que la sociedad califique la inversión como «Activos financieros a coste amortizado». .../...

464

MONEDA EXTRANJERA

.../... Gráficamente: Interesesexplícitos:

Intereses

Intereses

1 tít.  1.000 $  5% = 50 $

1-1-X7

1 tít.  1.000 $  5% = 50 $

31-12-X7

Compra

31-12-X8 Amortización

1tít.  1.000 $  102% = = 1.020 $

1 tít.  1.050 $

Intereses implícitos: 1.050 $ ‒ 1.020 $ = 30 $

CASO 1. Eneneroadquirimoseltítulo.Suvaloracióninicial,segúnlanorma8.ª2.2.1devalora- cióndelPGCPYMESserá el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contrapresta- ción entregada, que en nuestro caso asciende a 1.020 dólares. Los gastos de la transacción directamente atribuibles los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Por ello: 1-1-X6 816

Valores representativos de deuda a corto plazo (541) (1.020 $/1,25 $)

a

Bancos c/c (572)

816

x Al realizarse la transacción en moneda extranjera, se convertirá al euro mediante la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones conentrega inmediata, entreambas monedas, en la fecha de la transacción (norma 13.ª de valoración del PGC PYMES). En diciembre, reflejaremos los intereses devengados. Tendremos en cuenta el tipo de cambio vigente en este momento: 31-12-X7 39,06

Bancos c/c (572) (50 $/1,28 $)

a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

39,06

x .../...

465

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Igualmente, en esta misma fecha, determinaremos las diferencias de cambio. Así, la norma 13.ª 2.1 nos comenta que en la valoración posterior: «Al cierre del ejercicio se valorará aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso(…) se reco- nocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan». Valor contable del título ............................................................ Valor renta fija, teniendo en cuenta el tipo de cotización y el tipo de cambio a 31-12 [(1 tít.  1.050 $)/1,28 $] .....................

816 820,31

Diferencia positiva .....................................................................

4,31

Que según la presente norma, la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así, regis- traremos: 31-12-X7 4,31

Valores representativos de deuda a corto plazo (541) a

Diferencias positivas de cambio (768)

4,31

x CASO 2. EnenerodeX7«MERCEDES»adquiereydesembolsaelimportecorrespondiente al título de renta fija: 1-1-X7 816

Valores representativos de deudas a largo plazo (251) (1.020 $/1,25 $)

a

Bancos c/c (572)

816

x En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el precio de adqui- sición de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). Debido a su denominación en dólares, aplicaremos el tipo de cambio de contado (norma 13.ª 1).

.../...

466

MONEDA EXTRANJERA

.../... En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta categoría, se valorarán por su coste amortizado, registrándose en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» el importe de los intereses devengados calculados según el método del tipo de interés efectivo (apartado 2.4.2, de la mencionada norma 8.ª). Si comparamos: LO QUE DA = LO QUE RECIBE 1.020 = 50  (1 + i ) -1 + 50  (1 + i) -2 + 1.050  (1 + i) -2 i = 0,0632745044... (6,3274...%) que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración. Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro (en $): Período

Ingreso financiero (1)

Cobros (2)

Capital amortizado (3)

Pendiente amortizar (4)

0

1.020

1

64,54

50

− 14,54

2

65,46

50

15,46

1.034,54 1.050

Siendo: (1) = (4) -1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4) -1 – (3) De tal manera que cuando la empresa cobra los intereses correspondientes al finalizar el año (50 $): 31-12-X7 39,06

Bancos c/c (572) (50 $/1,28 $)

a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

39,06

x Para el registro de los intereses que la empresa tiene que estar asignando a X7, hemos utilizado el tipo de cambio existente a la fecha de balance. .../...

467

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 64,54 dólares, la diferencia (14,54 $) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que nuestra empresa cobrará con el valor de reem- bolso. Por tanto, registrará: 31-12-X7 11,36

Valores representativos de deudas a corto plazo (251) (14,54 $/1,28 $)

a

Ingresos de valores representativos de deuda (761)

11,36

x La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a: Valores 827,36 

representativos de deuda (816 + 11,36) ........................

Es también a esta fecha, que tendremos que valorar el título de deuda denominado en moneda extranjera. Así, según la norma que estamos estudiando, en su apartado 2.1, nos comenta (refiriéndose a las partidas monetarias):«(…)Lasdiferenciasdecambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso (…) se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan (…)». Valorcontable inversión ...........................................................

827,36 

Valor valor renta fija, teniendo en cuenta tipo de cotización y el tipo de cambio a 31-12 [(1 tít.  1.050 $)/1,28 $] .....................

820,31 

Diferencia negativa ....................................................................

7,05 

que según la presente norma, la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así regis- traremos: 31-12-X7 7,05

Diferencias negativas de cambio (668) a

x

468

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

7,05

MONEDA EXTRANJERA

CUADROS Y ESQUEMAS

Valoración posterior

Importe moneda extran- jera  Tipo cambio con- tado (fecha transacción)

Importe moneda extranjera  Tipo cambio (fecha cierre o liquidación)

«Pérdidas y ganancias»

Coste histórico ‒ – Amortización No

«Pérdidas y ganancias»

Tipos cambio que se pueden utilizar

Partidas monetarias

Partidas no monetarias

Valoradas a coste histórico

Diferencias valor (momento posterior)

Valoración inicial

El utilizado en las transacciones con entrega inmediata entre ambas mone- das en la fecha de transacción Por razones orden práctico: Tipo cambio medio período (máximo mensual). Salvo que haya sufrido variaciones significativas período considerado.

Importe moneda extran- jera  Tipo cambio (fecha transacción)

excederá: Valor recuperable (fecha cierre)   Tipo cambio fecha cierre (en su caso) Caso cálculo patrimonio neto

Se aplicará tipo cambio cierre al patrimonio neto y plusvalías tácitas .../...

469

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Partidas no monetarias (continuación)

Valoradas a valor razonable

Valoración inicial

Valoración posterior

Importe moneda extranjera  Tipo cambio (fecha de determinación valor razonable)

Importe moneda extranjera  Tipo cambio (fecha cierre o liquidación)

470

Diferencias valor (momento posterior)

«Pérdidas y ganancias»: Cualquier diferencia de cambio en laspérdidaso ganancias deriva- das de cambios valoración

CAPÍTULO

8

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

NORMA 18.ª: SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS

1. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR TERCEROS DISTINTOS A LOS SOCIOS O PROPIETARIOS

1.1. RECONOCIMIENTO

1.2. VALORACIÓN

1.3. CRITERIOS DE IMPUTACIÓN A RESULTADOS

2. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR SOCIOS O PROPIETARIOS

471

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR TERCEROS DISTINTOS A LOS SOCIOS O PROPIETARIOS

RECONOCIMIENTO

RECONOCIMIENTO

NO REINTEGRABLES

¿Cuándo?

REINTEGRABLES

Se contabilizarán, inicialmente con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» como ingresos sobre una base sis- temática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma de valoración.

Cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado, a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

Se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

472

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

VALORACIÓN VALORACIÓN

De carácter monetario

Se valorarán por el valor razonable del importe concedido

Subvenciones, donaciones y legados De carácter no monetario o en especie

Referenciados ambos valores Momento reconoci- miento

Se valorarán por el valor razonable del bien recibido

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN A RESULTADOS CRITERIOS DE IMPUTACIÓN

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrable se efectuará atendiendo a su finalidad.

El criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra, en especie, cuando se refiera a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

Tipología subvenciones, donaciones y lega- dos a efectos de su imputación a resultados

a) De explota- ción

Cuando se concedan con objeto de asegu- rar una rentabilidad mínima o compen- sar déficit de explo- tación

Se imputarán como ingresos ejercicio que se concedan

SALVO: Si se destinan a financiar déficit de explotación ejer- cicios futuros Se imputará como ingreso en esos ejercicios .../...

473

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

b) Para financiar gastos específicos

Se imputarán como ingresos en el mismo ejerci- cio en el que se devenguen los gastos que estén financiando

Activos del inmovilizado material intangible e inversiones inmobilia- rias

c)

Adquisición activos o cancelación pasivos

Existencias que no se obtengan como consecuencia rappel comercial

Activos financieros

Se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización, efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su ena- jenación, corrección valorativa o baja en balance

Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzcan su enajenación, correc- ción valorativa por deterioro o baja en balance

Se imputarán como ingreso del ejercicio en el que se produz- can su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance

.../...

474

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

.../...

Cancelación de deudas

d) Sin asignación específica

Se imputarán como ingreso del ejercicio en el que se produz- ca dicha cancelación, salvo cuando se otorgue en relación con una financiación específica, en cuyo caso se imputarán en función del elemento financiado

Los importes monetarios que se reciban sin asigna- ción a una finalidad específica se imputarán como ingresosdel ejercicio enquesereconozcan

Se considerarán, en todo caso, de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que estos hayan sido financiados gratuitamente

475

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR SOCIOS O PROPIETARIOS

REGISTRO

Las no reintegrables, recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose regis- trar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.

VALORACIÓN

Es la establecida en

En caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante.

el apartado 1.2 de esta norma de valoración.

Para financiar la realiza- ción de actividades de interés público o general.

476

Contabilización ayudas Según criterios apartado 1 de esta normadevaloración.

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

EJEMPLO 1

SUBVENCIÓN NO REINTEGRABLE DE CARÁCTER MONETARIO

Comunican a «BEADE, SA» la concesión de una subvención no reintegrable para la adquisición de un maquinaria, por importe de 30.000 euros. Realícense las anotaciones correspondientes a la concesión. Las subvenciones «no reintegrables»: «(...) Se contabilizarán, inicialmente con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto (...)» (apartado 1.1, norma 18.ª de valoración). En cuanto a su valoración, al ser de carác- ter monetario, se realizará por el valor razonable del importe concedido(apartado 1.2 de la mencionada norma). Así: 30.000 Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas (4708) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

30.000

x

EJEM PLO 2

DONACIONES NO REINTEGRABLES DE CARÁCTER NO MONE- TARIO

La empresa no lucrativa «PROYECTO MUJER» recibe de «CITROËN», como dona- ción y sin ningún tipo de contraprestación, unos terrenos cuyo valor razonable es de 50.000 euros. Realícense las anotaciones correspondientes a la donación. En esta ocasión, nos encontramos con una donación de carácter «no monetario» o «en especie», la cual valoraremos, según el apartado 1.2 de la norma 18.ª de valoración, por el valor razonable del bien recibido en el momento de su recono- cimiento. Con lo cual, anotaremos:

.../...

477

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 50.000

Terrenos y bienes naturales (210) a

Donaciones y legados de capital (131)

50.000

x

EJEMPLO 3

SUBVENCIÓN: CONDICIONES PARA CONSIDERARSE «NO REIN- TEGRABLE»

Hoy, 15-5-X6, la Xunta comunica a «LA BARQUIÑA, SA» la concesión de una subvención por importe de 100.000 euros, condicionada a que durante el período 1-6-X6 al 31-12-X7, se creen cinco puestos de trabajo con contrato indefinido. La sociedad estima que es un objetivo alcanzable. Dicha subvención se convertirá en «noreintegrable» cuando secumplan losrequisitosestablecidos. Realícense las anotaciones correspondientes. Hasta que «LA BARQUIÑA» cumpla con los objetivos marcados, la Xunta puede estar pidiéndole el importe concedido. Con lo cual, en tanto no se consigan, regis- traremos la subvención como un pasivo, hasta el momento en que adquiera la condición de «no reintegrable». Por tanto: 100.000

Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas (4708) a Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados (172)

100.000

x

EJEM PLO 4

TIPOS DE SUBVENCIONES A EFECTOS DE SU IMPUTACIÓN A RESULTADOS

La sociedad «GUSTAVO-NÚÑEZ» ha recibido el 1-7-X6 las siguientes subven- ciones no reintegrables: .../...

478

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

.../... 1. 50.000 euros para compensar los «déficit» de explotación del ejercicio en curso. 2. 100.000 euros para financiar un proyecto de I+D, que está llevando a cabo la empresa con sus propios medios. Los gastos en los que se ha incurrido en el ejercicio han ascendido a 35.000 euros. 3. 120.000 euros para la adquisición de una nave, cuyo precio ascendió a 240.000 euros. El terreno representa el 20 por 100 del total. Vida útil de la construcción 25 años. 4. 60.000 euros para la adquisición de acciones de la sociedad «BAYANO». Se han adquirido 30.000 acciones de valor nominal 1 euro y cotización 2 euros. Los gastos directos ascendieron a 800 euros. La sociedad calificalas acciones como activos financieros para negociar. La cotización a 31-12-X6 es de 1,80 euros. 5. 40.000 euros para la cancelación de una deuda en el banco «X», cuyo importe vivo a dicha fecha es de 180.000 euros. La cancelación se efectuará en el ejercicio siguiente. 6. 10.000 euros, sin asignación específica. Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X6. No considerar el efecto impositivo. 1. Calificaremos esta subvención como «de explotación», ya que: «(...) se conceden con objeto de asegurar una rentabilidad mínima o compensar "déficits" de explota- ción». Según el apartado 1.3 de esta norma de valoración, las imputaremos como ingresos del ejercicio en que se concedan. Por tanto: 1-7-X6 50.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones, donaciones y legados de explotación (740)

50.000

x 2. La segunda subvención se destina para financiar unos gastos específicos (los derivados de un proyecto de I+D). Con lo cual, será imputada al ejercicio en la medida en que se devenguen los mencionados gastos (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Por tanto:

.../...

479

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Anotación por el importe concedido y cobrado de la subvención: 1-7-X6 100.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

100.000

x Al final del ejercicio, imputaremos a resultados en la cuantía que cubra los gastos en los que se ha incurrido en el proyecto (35.000 ): 31-12-X6 35.000

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)

35.000

x 3. En el caso de que se adquieran activos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, se imputarán «(…) como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización, efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, correc- ción valorativa por deterioro o baja en balance» (apartado 1.3 norma 18.ª de valoración]. Así: Registro por el importe concedido y cobrado de la subvención: 1-7-X6 120.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

120.000

x Adquisición en la misma fecha de la nave: el terreno representa un 20 por 100 del total del precio.

.../...

480

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

.../... 1-7-X6 192.000

Construcciones (211) (80% 240.000)

48.000

Terrenos y bienes naturales (210) (20% 240.000)

a

Bancos c/c (572)

240.000

x A 31-12, amortizaremos la construcción a la que se le ha estimado una vida útil de 25 años. 31-12-X6 3.840

Amortización del inmovilizado material * (681) a

* Cuota anual =

192.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281)

3.840

= 7.680

25 años

Amortización correspondiente al ejercicio X6 = 7.680 =  6 meses = 3.840 12 meses

x Conjuntamente al apunte anterior, realizaremos otro, en relación con la impu- tación de la subvención, que se realizará: «(…) en proporción a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos (…)». De la nave únicamente amortizamos la construcción, que representa el 80 por 100 del total de su precio. Es decir, si hemos recibido una subvención de 120.000 euros, de este importe el que le corresponde a la construcción asciende a:

Subvención 120.000

Construcciones80%(80% 120.000) ...................................................96.000 Terrenos20%(20% 120.000) ..................................................................24.000

El cual imputaremos a resultado del ejercicio, en la misma proporción que amor- tizamos el bien que financia. Por tanto:

.../...

481

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 96.000 Imputación anual =

= 3.840 25 años 3.840

Imputación correspondiente al ejercicio X6 =

 6 meses = 1.920

12 meses Anotando: 31-12-X6 1.920

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)

1.920

x ¿Qué ocurrirá con el importe correspondiente al terreno? Lo imputaremos cuando se produzca: «(...) su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance». 4. Para la subvención que se utilice en la adquisición de activos financieros, «(...) se imputaránal resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance» (apartado 1.3, norma 18.ª de valora- ción). Por tanto: Anotación del importe concedido y cobrado por la subvención: 1-7-X6 60.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

60.000

x En la misma fecha, incorporaremos a nuestro patrimonio las acciones de «BAYA- NO». Su valoración inicial, según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 60.000 euros (= 30.000 tít.  2 /tít.). Losgastosde latransacción directamente atribuibleslosllevaremos a«Pérdidasyganancias»:

.../...

482

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

.../... 1-7-X6 60.000 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) 800

Otros gastos financieros (669) a

Bancos c/c (572)

60.800

x Al cierre del ejercicio actual, comprobamos que la cotización de nuestros títulos ha caído (hasta 1,80 /tít.). La norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros tomemossu valorrazonable(en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los resultados que surjan de esta valora- ciónposteriorlosllevemosa «Pérdidasyganancias».Asícomparamos: Valor en libros ............................................................................

60.000

Valor razonable a 31-12-X6 (cotización) ................................

54.000

(30.000 tít.  1,80 /tít)

Diferencia: pérdida ....................................................................

6.000

Anotando: 31-12-X6 6.000

Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros a su valor razonable (663) a

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)

6.000

x Conjuntamente, imputaremos la subvención por el mismo importe a resultados (al financiar al 100% la inversión), al producirse «la corrección valorativa o baja en balance» de los activos financieros:

.../...

483

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X6 6.000

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)

6.000

x En todo caso, se considerarán «(…) de naturaleza irreversible las depreciaciones de los elementos en la parte que estos hayan sido financiados gratuitamente (…)». 5. En el caso de queel fin de la subvención sea cancelaruna deuda,«(...)se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzca dicha cancelación (...)» (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Con lo cual, y para este caso, al producirse la cancelación en el próximo ejercicio, no realizaremos anotación alguna relativa a la imputación a resultados, únicamente la relativa a la concesión y cobro de la subvención: 1-7-X6 40.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

40.000

x 6. Las subvenciones que no tienen destino específico se denominan «genéricas». Y estas se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Así, por el importe cobrado por la subvención: 1-7-X6 10.000

Bancos c/c (572) a x

484

Ingresos excepcionales (778)

10.000

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

EJEM PLO 5

DONACIÓN OTORGADA POR SOCIO DE LA EMPRESA

Un socio de la empresa «LAS BELLACAS, SA» dona el 1-7-X6 a la sociedad un ordenador, cuyo valor razonable es de 5.000 euros. Realícense las anotaciones correspondientes. Las subvenciones, donaciones o legados recibidos de los socios que no sean rein- tegrables «(…) no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios (...)» (apartado 2, norma 18.ª de valoración). Con lo cual anota- remos: 5.000

Equipos para procesos de información (217) a

Aportaciones de socios o propietarios (118)

5.000

x La valoración será la misma que la establecida para aquellas subvenciones, dona- ciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios; y para nuestro caso, al ser de carácter no monetario o en especie, la realizaremos por el valor razonable del bien recibido (el ordenador, de importe 5.000 ).

485

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUADROS Y ESQUEMAS

Subvenciones, donaciones y legados

No reintegrables

Reintegrables

Valoración

¿Cuándo?

Hay un acuerdo individualizado a favor de la empresa para su concesión, además del cumplimiento de las condiciones estableci- das para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subven- ción, donación o legado.

Registro

Ingresos directamente imputados al patri- monio neto.

¿Cuándo?

Si no cumplen condiciones de las «no reintegrables».

Registro

«Pasivo».

Subvenciones, donaciones y legados de carácter mone- tario.

Por el valor razonable del importe concedido en el momento reconocimiento.

Subvenciones, donaciones y legados de carácter no mone- tario o en especie.

Por el valor razonable del bien recibido en el momen- to del reconocimiento.

486

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

Imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables

a) Subvenciones de explotación.

Cuando se concedan con objeto de asegurar una rentabilidad mínima o compensarlos«déficit»deexplotacióndelejercicio en curso.

Se imputarán: Ingreso ejercicio que se conceda. b)

Subvenciones para financiar gastos específicos.

c) Adquisición de activos o cancelación de pasivos.

d) Genéricas (sin asignación específica).

Se imputarán: En el mismo ejercicio que se devenguen los gastos que están financiando.

Inmovilizado material intangible e inversiones inmobiliarias.

Se imputarán al resultado del ejerci- cio en la proporción a su amortización efectuada en ese período o cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Existencias que no se obtengan como consecuencia rappel comercial.

Se imputarán al resultado del ejercicio en que en que se produzca su enajena- ción, corrección valorativa por deterio- ro o baja en balance de las mismas.

Activos financie- ros.

Se imputarán al resultado del ejerci- cio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Cancelación de deudas.

Se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzca esa cancelación, salvo cuando se otorgue en relación con una financiación específica, que se realizará en función del elemento financiado.

Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reco- nozcan.

Se considerarán de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que estos hayan sido financiados gratuitamente.

487

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios

Registro

Fondos propios, en general. Salvo caso empresas públicas que las reciban de la entidad pública dominante.

Valoración

Subvenciones, donaciones y legados de carácter mone- tario.

Por el valor razonable del importe concedido en el momento reconocimiento.

Subvenciones, donaciones y legados de carácter no mone- tario o en especie.

Por el valor razonable del bien recibido en el momento reconocimiento.

488

CAPÍTULO

9

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

NORMA 14.ª: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA), IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) Y OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS

• Activos, corrientesy no corrientes • Servicios

Formará parte precio adqui- sición de:

IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE

Autoconsu- mo interno (producción propia con destino inmovilizado)

Que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto

∆ Costes respectivos activos no corrientes

Aplicable: Rectificaciones posteriores del importe

No alterará las valoraciones iniciales

.../...

489

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

• IGIC • Otros impuestos indirectos soportados en la adquisición activos/ servicios que no sean recupera- bles directamente Hacienda Pública

IVA REPERCUTIDO

En particular: Los ajustes regularización prorrata definitiva, incluida regularización por bienesde inversión

• Ingreso derivado de las operaciones gravadas por el impuesto. • Importe neto obtenido enajenación o dispo- sición por otra vía en caso de baja activos no corrientes.

No forma parte

Aplicable:

• IGIC • Otros impuestos indirectos soportados en la adquisición de activos o servicios que no sean recupera- bles directamente de la Hacienda Pública.

TRIBUTOS Que para determinar la cuota a ingre- sar toma referencia de la cifra nego- cios u otra magnitud relacionada pero cuyo hecho imponible no es la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

Serán contabilizados como gastos, no reduciendo la cifra de negocios.

490

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEM PLO 1

IVASOPORTADO NO DEDUCIBLE. PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO

La empresa «KARPIN-MOSTO, SA», dedicada a la venta de licores, ha adquirido un turismo marca BMW para uso de uno de sus directivos. El coste de dicho vehículo asciende a 40.000 euros más un 13 por 100 de impuesto especial de matriculación y el 16 por 100 de IVA, que tiene la consideración de deducible al 50 por 100. La sociedad adquiere también un vehículo industrial por importe de 22.000 euros más un 16 por 100 de IVA. Todas las operaciones se realizan al contado, por bancos. Realícense las anotaciones contables que procedan. En la factura que nuestra empresa recibirá por el turismo aparecerán los siguientes conceptos: Vehículo .......................................................................................

40.000

Impuesto matriculación (13% 40.000) ..........................................

5.200

IVA 16% (16% 40.000) .....................................................................

6.400

Total factura.................................................................................

51.600

A la hora de registrar este activo, tendremos en cuenta que parte del IVA desem- bolsado por la empresa no tiene la consideración de deducible (el 50%, según nos comentan), por lo que formará parte del precio de adquisición del vehículo según la norma 14.ª de valoración del PGC PYMES. En cuanto al impuesto de matriculación, se trata de un impuesto indirecto que soporta la empresa, pero que no puede recuperar de la Hacienda Pública. En consecuencia, y al igual que ocurrió con el IVA, incrementaremos el precio de adquisición con su importe. Anotaremos: 48.400

Elementos de transporte (218) [40.000 + 5.200 + 50% (6.400)]

3.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (50% 6.400)

a

Bancos c/c (572)

51.600

x .../...

491

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Con respecto al vehículo industrial, el IVA que soporta la empresa es 100 por 100 deduciblealafectarsetotalmentealaexplotacióndelaactividadempresarial.Conlo cual,no loincluiremos en el preciodeadquisicióndelelementode transporte: 22.000

Elementos de transporte (218)

3.520

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 22.000)

a

Bancos c/c (572)

25.520

x

EJEMPLO 2

ACTIVIDAD EXENTA DE IVA: INCLUSIÓN DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN

«GUSTAVITO» es una sociedad que explota un colegio de enseñanza secundaria, actividad que será exenta del IVA. En el X2 realiza, entre otras, las siguientes operaciones al contado: • Compra ordenador por valor de 3.000 euros más IVAal 16 por 100. • Adquiere material consumible por 12.000 euros más IVAal 16 por 100. Realícense las anotaciones contables que procedan. En el caso que nos ocupa, el IVAque aparezca en la factura de los elementos adqui- ridos será una cantidad que engrose el importe de estos al no poder la sociedad recuperar, mediante la liquidación, tales cifras. Por tanto: 3.480

Equipos para procesos de información (217) (3.000 + 16% 3.000)

13.920

Compra de otros aprovisionamientos (602) (12.000 + 16% 12.000)

a x

492

Bancos c/c (572)

17.400

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEM PLO 3

REGLA DE LA PRORRATA

La empresa de arrendamientos «MOSTO, SA» ha realizado en el año X2 las siguientes operaciones. Sabemos que la prorrata definitiva del ejercicio X1 fue del 70 por 100. Ingresos por alquileres de viviendas ......................................

200.000

Ingresos por alquileres de locales ............................................

250.000

Gastos realizados IVA16 por 100 no incluido ....................... Adquisición de elemento de transporte IVA no incluido 16 por 100 ....................................................................................

20.000 15.000

Adquisiciones deun ordenador IVA16 por100 no incluido

2.500

Gastos realizados IVA7 por 100 no incluido..........................

5.000

Contabilícense los asientos que se deriven de los hechos enunciados y realícese el ajuste correspondiente a la regularización de la prorrata. Por los ingresos de los alquileres de viviendas (operación exenta de IVA): 200.000

Bancos c/c (572) a

Prestaciones servicios, alquileres viviendas (7051)

200.000

x Por los ingresos de los alquileres de locales (operación sujeta y no exenta de IVA): 290.000

Bancos c/c (572) a a

Prestaciones servicios, alquileres locales (7052)

250.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

40.000

(16% 250.000)

x El IVArepercutido «(…) no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto (…)» (norma 14.ª de valoración del PGC PYMES). .../...

493

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por los gastos realizados (16% IVA): 20.960

Gastos (6X) [20.000 + 30% (16% 20.000)]

2.240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [70% (16% 20.000)]

a

Bancos c/c (572)

23.200

x El IVA soportado será deducible únicamente en el porcentaje fijado por la prorrata provisional («provisional», al estar calculada con las cifras del ejercicio pasado, en tanto que no finalice el que está en curso) que representa al volumen de ope- raciones que dan derecho a deducir el IVA. Por el resto de IVAsoportado, será no deducible, incrementado el gasto. Por la adquisición del elemento de transporte: 15.720

Elementos de transporte (218) [15.000 + 30% (16% 15.000)]

1.680

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [70% (16% 15.000)]

a

Bancos c/c (572)

17.400

x En esta ocasión, el IVAsoportado no deducible formará parte del precio de adqui- sición del inmovilizado. Por la adquisición del ordenador: 2.620

Equipos para procesos de información (217) [2.500 + 30% (16% 2.500)]

280

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [70% (16% 2.500)]

a

Bancos c/c (572)

2.900

x .../...

494

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Igual tratamiento que el estudiado para el elemento de transporte. Por los gastos realizados (7% IVA): 5.105

Gastos (6X) [5.000 + 30% (7% 5.000)]

245

Hacienda Pública, IVA soportado (472) [70% (7% 5.000)]

a

Bancos c/c (572)

5.350

x Al final del ejercicio, calculamos la prorrata definitiva del X2: Importe operaciones con derecho a deducción Importe total de

 100 =

operaciones 250.000 =

 100 = 55,55% → 56%

250.000 + 200.000 Redondeamos a la unidad superior, y en consecuencia la prorrata definitiva del X2 será del 56 por100. Llegados a este punto, tenemos que estar considerando que a lo largo del año hemos deducido un porcentaje del IVA (70%) muy superior al que nos corres- pondía (56%), con lo cual realizaremos un ajuste por esta diferencia. De tal manera que: Hemos deducido ........................................................................

4.445

Al tipo del 16%: 70% [16% (20.000 + 15.000 + 2.500)] = 4.200 Al tipo del 7%: 70% [7% (5.000)] = 245

Tendríamos que haber deducido .............................................

3.556

Al tipo del 16%: 56% [16% (20.000 + 15.000 + 2.500)] = 3.360 Al tipo del 7%: 56% [7% (5.000)] = 196

Diferencia .....................................................................................

889

Esta diferencia no alterará los valores iniciales (en particular la regularización por los bienes de inversión) y será llevada, por tanto, a «Pérdidas y ganancias», registrando: .../...

495

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 31-12-X2 889

Ajustes negativos en la imposición indirecta (634) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

889

x

EJEM PLO 4

LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IVA

De los mayores de la contabilidad de «SUPERMERCADOS FROIS» se obtienen a 31-03-08 los siguientes datos:

Código

Cuenta

Importe debe

Importe haber

200.000

80.000

47207

IVA soportado

47204

IVA soportado

70.000

10.000

47216

IVA soportado

350.000

160.000

47716

IVA repercutido

160.000

850.000

47707

IVA repercutido

80.000

420.000

47704

IVA repercutido

16.000

120.000

47709

IVA repercutido recargo equivalencia

40.000

Con base en la información anterior, registrénse la liquidación y el pago del IVA correspondiente al primer trimestre del 08. Cuando una empresa trabaja con distintos tipos de IVA se emplea la cuenta 472 ó 477 añadiéndole 04, 07, 016, según sea el tipo impositivo. El recargo de equivalencia lo soportan los minoristas (se les eximede lasobligacio- nes formales a cambio de que cuando compren sus productos soporten un recargo sobre el IVA del 16 por 100 en 4 puntos, 7 por 100 en 2, etc. .../...

496

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... LIQUIDACIÓN DEL IVA 690.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (47716)

104.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (47704)

40.000

Hacienda Pública, IVA repercutido recargo equivalencia (47709) a

Hacienda Pública, IVA soportado (47207)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (47204) Hacienda Pública, IVA soportado (47216)

190.000

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

804.000

Bancos c/c (572)

804.000

a a

120.000 60.000

x Por el pago del 1 al 20 de abril: 804.000

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750) a x

EJEM PLO 5

IVA DEDUCIBLE Y NO DEDUCIBLE

La compañía «PESCAVIEJA» dedicada a la comercialización de mariscos «RÍA DE VIGO», estando sujetas y no exentas todas sus operaciones, ha satisfecho en junio de 08 los gastos siguientes:

.../...

497

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Importe neto

IVA

Facturasde energía eléctrica .......................

10.000

16%

Honorarios de profesionales .......................

25.000

16%

Facturas de hoteles restaurantes .................

8.000

16% no deducible

Facturas de hoteles y restaurantes ..............

6.000

7% no deducible

Agua ................................................................

3.000

7%

Servicios bancarios ........................................

5.000

16%

Otros gastos financieros ...............................

12.000

exento

Atenciones a clientes .....................................

15.000

7% no deducible

Transportes .....................................................

6.000

16%

Primas de seguros .........................................

20.000

exento

Contabilícense las anteriores operaciones en los libros de «PESCAVIEJA». 10.000 1.600

Suministros (628) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

11.600

a

Bancos c/c (572)

25.250

a

HaciendaPública,acreedora por retenciones practicadas (4751)

x 25.000

Servicios profesionales independientes (623)

4.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

3.750

(25.000  0,15)

x 9.280

Otros servicios (629) (8.000  1,16)

a

Bancos c/c (571)

9.280

x .../...

498

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes o no corrientes así como de los servicios… (norma 14.ª). 6.420

Otros servicios (629) (6.000  1,07)

a

Bancos c/c (572)

6.420

Bancos c/c (572)

3.210

Bancos c/c (572)

5.800

Bancos c/c (572)

12.000

Bancos c/c (572)

16.050

Bancos c/c (572)

6.960

Bancos c/c (572)

20.000

x 3.000 210

Suministros (628) Hacienda Pública, IVA soportado (472) (7% de 3.000)

a x 5.000

Servicios bancarios (626)

800

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

12.000

Otros gastos financieros (669) a x

16.050

Publicidad, propaganda y relaciones públicas (627) (15.000  1,07)

a x 6.000

Transportes (624) (de personas un 7%)

960

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

20.000

Prima de seguros (625) a x

Los seguros están exentos de IVA.

499

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 6

OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

La empresa «YAGOSA» adquiere una partida de géneros de Alemania, cuyo precio de adquisición es de 25.000 euros. Al tratarse de una operación intracomunitaria realiza la correspondiente autoliquidación de IVAascendiendolacuotaa4.000euros. Realícense los oportunos apuntes contables. 25.000

Compra de mercaderías (600)

4.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Bancos c/c (572)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

25.000 4.000

x

EJEM LO 7

REGISTRO DE OPERACIONES Y LIQUIDACIONES TRIMESTRALES DE IVA

Una sociedad desarrolla dos actividades: «X» con derecho a deducción de las cuotas soportadas; e «Y», sin derecho a deducción. El porcentaje de prorrata del año X0 fue del 75 por 100. Durante el año X1, realiza las siguientes operaciones: 1.er trimestre Total decompras ........................................................................

12.500

Total de ventas no exentas ........................................................

50.000

Operaciones exentas ..................................................................

12.000

2.º trimestre Total de compras ........................................................................

15.000

Total de ventas no exentas ........................................................ Operaciones exentas ..................................................................

35.000 8.000 .../...

500

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 3. er trimestre

Total decompras ........................................................................

15.600

Total de ventas no exentas ........................................................

52.000

Operaciones exentas ..................................................................

188.000

4.º trimestre Paga mediante cheque el alquiler del local por ..................... Compra de mercaderías por .....................................................

10.000 35.000

Ventade laactividad no exenta ...............................................

53.000

Venta de la actividad exenta .................................................... Compra de diverso material de oficina por ...........................

9.500 5.000

• Contabilícense las operaciones y realícense las liquidaciones de los tres primeros trimestres. • Contabilícense las operaciones del 4.º trimestre. • Calcúlese el tipo de prorrata definitivo de este ejercicio y realícense los ajustes correspondientes. X0 → Prorrata del 75por 100 (porconsiguiente el IVAque puede deduciresdel 75% y el 25% restante es mayor importe del precio de adquisición. Norma 14.ª de valoración del PGC PYMES). 1.er trimestre: 13.000

Compra de mercaderías (600) [12.500 + (12.500  0,16  0,25)*] (* IVA no deducible)

1.500

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (12.500  0,16  0,75)

a

Bancos c/c (572)

14.500

a

Venta de mercaderías (700)

50.000

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

x 58.000

Bancos c/c (572)

8.000

x .../...

501

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 12.000

Bancos c/c (572) a

Venta de mercaderías (700)

12.000

x Liquidación a 31-03: 8.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

1.500

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4752)

6.500

x 2.º trimestre: Dentro de los primeros 20 días de abril: por el pago. 6.500

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750) a

Bancos c/c (572)

6.500

Bancos c/c (572)

17.400

Venta de mercaderías (700)

35.000

x 15.600

Compra de mercaderías (600) (15.000  0,16  0,25 + 15.000)

1.800

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (15.000  0,16  0,75)

a x 46.000

Bancos c/c (572) a a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

5.600

x

.../...

502

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 8.000

Bancos c/c (572) a

Venta de mercaderías (700)

8.000

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

1.800

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4751)

3.800

Bancos c/c (572)

3.800

Bancos c/c (572)

18.096

Venta de mercaderías (700)

18.000

x Liquidación a 31-06: 5.600

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a a x

3.er trimestre: Pago los primeros 20 días de julio: 3.800

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4751) a x

16.224

Compra de mercaderías (600) (15.600  0,16  0,25 + + 15.600)

1.872

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (15.600  0,16  0,75)

a x 18.000

Bancos c/c (572) a x

.../...

503

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 60.320

Clientes (430) a a

Ventas de mercaderías (700)

52.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

8.320

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

1.872

a

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4751)

6.448

Bancos c/c (572)

6.448

Bancos c/c (572)

11.600

Bancos c/c (572)

40.600

x Liquidación: 8.320

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

x 4.º trimestre: Pago del 1 al 20 de octubre: 6.448

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750) a x

10.400

Arrendamientos y cánones (621)

1.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (10.000  0,16  0,75)

a x 36.400

Compra de mercaderías (600)

4.200

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (35.000  0,16  0,75)

a x

.../...

504

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 61.480

Bancos c/c (572) a

Venta de mercaderías (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

8.480

Venta de mercaderías (700)

9.500

Bancos c/c (572)

5.800

53.000

x 9.500

Bancos c/c (572) a x

5.200

Compra de otros aprovisionamientos (602)

600

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (5.000  0,16  0,75)

a x

Llegado el cierre del ejercicio se calcula la prorrata del ejercicio antes de liquidar al IVA. Prorrata: Operaciones con derecho a deducción

Exentas

1.er trimestre .......................

50.000

12.000

2.º trimestre ........................

35.000

8.000

3.er trimestre .......................

52.000

18.000

4.º trimestre ........................

53.000

9.500

190.000

47.500

Prorrata definitiva: 190.000 = 0,80 190.000 + 47.500 .../...

505

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Se ha deducido el 75 por 100 y se tendría que deducir el 80 por 100. El IVA sopor- tado deberá ser mayor. Deducido (93.100  0,16  0,75) ....................................................

11.172

(12.500 + 15.000 + 35.000 + 15.600 + 10.000)

Corresponde (93.100  0,16  0,80) ............................................... Diferencia .................................................................................... 744,80

11.916,80 744,80

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en imposición indirecta (639)

744,80

x Otra forma de calcular la diferencia: 11.172 0,75

 0,8 → (lo que corresponde deducir). Da directamente el ajuste, si se le resta el IVA que ha soportado.

Liquidación 4.º trimestre: 8.480

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

6.744,80

(1.200 + 4.200 + 600 + + 744,80)

a x

506

Hacienda Pública, acreedora por IVA

1.735,20

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEM PLO 8

AJUSTES REGLA DE LA PORRATA EN BIENES DE INVERSIÓN

Una sociedad compra el 1-7-X0 un vehículo por 30.000 euros, pagando al contado. La prorrata provisional del año X0 era 70 por 100. Las prorratas definitivas de los años sucesivos fueron: Años

X0

X1

X2

X3

X4

Porcentajes

75

78

86

85

64

Contabilícense la compra y los ajustes en los años que sea preciso. Compra 1-07-X0 .........................................................................

30.000

Prorrata X-1 .................................................................................

70%

Cuando compra el vehículo: 31.440

Elementos de transporte (228) [30.000 + (4.800-3.360)]

3.360

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (30.000  0,16  0,70)

a

Bancos c/c (572)

34.800

x 31-12-X0 → Prorrata = 75%. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la pro- rrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Norma 14.ª del PGC PYMES. Deducido .....................................................................................

3.360

Corresponde (30.000  0,16  0,75) ...............................................

3.600 240 .../...

507

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... x 240

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)

240

x Los bienes de inversión están sujetos a regularización. En X0 el porcentaje de referencia de la prorrata es del 75 por 100 pero si hay diferen- cia de 10 puntos porcentuales hacia arriba o hacia abajo procede regularización. X0 → 75% Prorrata definitiva 31-12-X1 → No procede regularización; prorrata X1 → 78%

No difiere en más de 10 puntos. 31-12-X2 → Prorrata = 86% difiere en más de 10 puntos (regularización). Deducido .....................................................................................

3.600

Corresponde (30.000  0,16  0,86) ...............................................

4.128 528

528 = 105,80 5 Cuando se trata de bienes de inversión: 105,80

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

508

Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)

105,80 .../...

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 31-12-X3 → Prorrata = 85%. No hay que regularizar porque la diferencia es igual a 10. 31-12-X4 → Prorrata = 64% difiere en más de 10 puntos. Deducido .....................................................................................

3.600

Corresponden (30.000  0,16  0,64).............................................

3.075 528

528 = 105,60 5 105,60

Ajustes negativos en la imposición indirecta (634) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

105,60

x

EJEM PLO 9

CÁLCULO DE LA PRORRATA Y LIQUIDACIONES DE IVA

La sociedad anónima «RPOUSA» se dedica a dos tipos de actividades, una de ellas sometida al régimen general de IVA y la otra exenta. Del período en estudio ha obtenido los siguientes datos:

Año X1 Operaciones sujetas: IVA repercutido Período

Base imponible

Tipo (%)

Cuota

Operaciones exentas

Primero .....................

120.000

16

19.200

30.000

Segundo ....................

130.000

16

20.800

35.000

Tercero ......................

140.000

16

22.400

40.000

Cuarto .......................

160.000

16

25.600

32.500

550.000

16

88.000

137.500 .../...

Total ..........................

509

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

IVA soportado deducible (compras + gastos)

Período

Base imponible

Tipo (%)

Prorrata provisional (%)

Importe

Primero .....................

60.000

16

75

7.200

Segundo ....................

80.000

16

75

9.600

Tercero ......................

70.000

16

75

8.400

Cuarto .......................

90.000

7

75

4.725

Total ...........................

300.000

29.925

Otrosdatosdeinterés:enelperíodoanterioreltotaldelasoperacionessujetasalIVA ascendió a 600.000 euros y el de las operaciones exentas del IVAa 200.000 euros. • Realícense las liquidaciones de los tres primeros trimestres. • Calcúlese la prorrata definitiva del año X1 y realícese el ajuste correspon- diente. En X1 se ha trabajado con la prorrata del ejercicio X0, que es la prorrata provi- sional del X1. Prorrata: 600.000 X0 =

 100 = 75%

600.000 + 200.000 LIQUIDACIÓN 1.er trimestre: 19.200

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

7.200

a

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

12.000

x .../...

510

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 2.º trimestre: 20.800

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

9.600

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

11.200

a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

8.400

a

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

14.000

a x 3.er trimestre: 22.400

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

x PRORRATA DEFINITIVA 550.000

 100 = 80%

% X1 = 550.000 + 137.500 29.925

 0,80 ‒ 29.925 = 1.995

0,75 IVA que corresponde soportar 1.995

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en imposición indirecta (639)

1.995

x 4.º trimestre: (no lo piden) 25.600

Hacienda Pública, IVA repercutido (472) .../...

511

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a a

Hacienda Pública, IVA soportado (477)

6.720

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

18.880

x

REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN

EJEMPLO 10

La sociedad anónima «RAJO» compra, el 1-1-X1, un vehículo por 20.000 euros. Conociendo que la prorrata definitiva del año X0 fue del 58 por 100 y que las prorratas definitivas han sido:

Año

X1

X2

X3

X4

Prorrata definitiva

60

70

75

48

Calcúlense las diferencias que las mismas originan y las regularizaciones anuales que se deben hacer, conforme a las disposiciones legales. Contabilícense los asien- tos a que darán lugar estas regularizaciones. 1-1-X1 → Compra: 20.000: prorrata 60 por 100 del X1. Prorrata X0 = 58% Aunque no dice nada de contabilizar la adquisición lo haremos: 21.344

Elementos de transporte (228) [20.000 + (20.000  0,16   0,42)]

1.856

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (20.000  0,16  0,58)

a

Bancos c/c (572)

23.200

x

.../...

512

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 31-12-X1 → Tenemos que hacer una regularización del IVA. Soportado ....................................................................................

1.856

Correspondería (20.000  0,16  0,60) ..........................................

1.920 64

64

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)

64

x En X2 → 70%. No hay regularización: 70 ‒ 60 = 10 En X3 → Existe regularización: 75 ‒ 60 > 10 Soportado (20.000  0,16  0,60) ....................................................

1.920

Corresponde (20.000  0,16  0,75) ...............................................

2.400

Diferencia ....................................................................................

480

480 = 96 5 96

Hacienda Pública, IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en imposiciones indirectas (639)

96

x En X4 Soportado (del primer ejercicio) ...............................................

1.920

Corresponden (20.000  0,16  0,48) .............................................

1.536 384

384 = 76,80 5

.../...

513

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 76,80

Ajustes negativos en imposiciones indirectas (634) a

Hacienda Pública, IVA soportado (472)

76,80

x

EJEMPLO 11

CÁLCULO DE LA PRORRATA. REGISTRO DE OPERACIONES

La sociedad anónima «IMPUESTOS PARCIALES» realiza tres tipos de actividades diferenciadas, una de ellas sujeta a IVA al tipo general del 16 por 100, otra al tipo del 7 por 100 y, una tercera no sujeta a IVA, por lo que está sometida a la regla de prorrata general. Durante el último trimestre del año X1 se han contabilizado las siguientes opera- ciones relacionadas con el impuesto: Ventas de mercaderías (IVA 7%) ........................................................................ 2.550.000 Ventas de mercaderías (IVA 16%) .................................................................... 21.250.000 Devoluciones de ventas (IVA 16%) ..........................................

300.000

Ventas de mercaderías (exentas de IVA) ................................................................... 32.750.000 Las compras del trimestre se detallan a continuación: Compras sujetas a IVAdel 16% ......................................................................... 8.300.000 Compras sujetas a IVA del 7% .................................................

950.000

Del balance de sumas y saldos a 30-9-X1 se han obtenido, entre otros, los siguientes saldos:

.../...

514

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

Cuenta

Importes deudores

Importes acreedores

Saldo

Hacienda Pública, IVA soportado 7% ...................................

245.000

245.000

0

Hacienda Pública, IVA repercutido 7% ................................

700.000

700.000

0

Hacienda Pública, IVA soportado 16% .................................

1.960.000

1.960.000

0

Hacienda Pública, IVA repercutido 16% ..............................

8.800.000

8.800.000

0

Hacienda Pública, acreedora por IVA ....................................

6.945.000

7.925.000

Compra mercaderías al 7% ..

10.455.000

Venta de mercaderías (7%) ..

10.000.000

Compras mercaderías al 16%

350.000 H 10.455.000 D

38.640.000

10.000.000 H 38.640.000 D

Ventas mercaderías (16%) ....

55.000.000

55.000.000 H

Ventas mercaderías (exentas IVA) .........................................

100.000.000

100.000.000 H

• Contabilícense las operaciones de venta y compra conforme a la prorrata provisional que la sociedad viene aplicando y que corresponde a la del ejercicio anterior. • Regularícese la prorrata al finalizar el ejercicio. • Asiento de liquidación del IVA del último trimestre. Último trimestre: X1 Hay que determinar la prorrata. Asiento resumen: (datos extraídos del balance de sumas y saldos) 10.455.000

Compra de mercaderías, al 7% (6007)

245.000

Hacienda Pública, IVA soportado (4727) a

Bancos c/c (572)

10.700.000

x .../...

515

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 10.700.000 = 10.000.000 (BI) 1,07 Deducido 245.000 IVA = 700.000

 100 = 35%

700.000 38.640.000

Compra de mercaderías 16% (60016)

1.960.000

Hacienda Pública, IVA soportado (47216) a

Bancos c/c (572)

40.600.000

x 40.600.000 = 35.000.000 1,16 IVA .............................................................................................................................................5.600.000 35% .................................................................

1.960.000

65% .................................................................

3.640.000

Conclusión. La prorrata con la que se trabaja es del 35 por 100. Una vez que ya hemos calculado la prorrata provisional vamos a contabilizar el último trimestre. Compras del último trimestre: 9.163.200

Compra de mercaderías 16% (60016) (8.300.000 + 8.300.000  0,16   0,65)

464.800

Hacienda Pública, IVA soportado (47216) (8.300.000  0,16  0,35)

a

Proveedores (400)

9.628.000

x .../...

516

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 993.225

Compra de mercaderías 7% (6007) (950.000 + 950.000  0,07   0,65)

23.275

Hacienda Pública, IVA soportado (4727) (950.000  0,07  0,35)

a

Proveedores (400)

1.016.500

Venta de mercaderías 7% (700)

2.550.000

x 2.728.500

Clientes (430) a a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

178.500

(7% de 2.550.000)

x 24.650.000

Clientes (430) a

Venta de mercaderías 16% (700)

a

Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

21.250.000 3.400.000

(16% de 21.250.000)

x 300.000

48.000

Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) Hacienda Pública, IVA repercutido (477) (16% de 300.000)

a

Clientes (430)

348.000

x 32.750.000

Clientes (430) a

Venta de mercaderías (700)

32.750.000

x

.../...

517

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Calculamos la prorrata definitiva: % definitiva en X1.

Operaciones sujetas

1.er trimestre ................

10.000.000

Operaciones exentas

100.000.000

55.000.000 4.º trimestre .................

2.550.000 (importe de venta)

32.750.000

21.250.000 (importe de venta) (300.000) (devoluciones de ventas) Total .............................

88.500.000

88.500.000

132.750.000

 100 = 40%

% (X1) = 88.500.000 + 132.750.000

Antes de hacer el asiento de regularización vamos a hacer el ajuste: «Hacienda Pública, IVA soportado» (16%)

«Hacienda Pública, IVA soportado» (7%)

1.960.000

245.000

464.800

23.275

Saldo deudor= 2.424.800

2.424.800

Saldo deudor = 268.275

 0,40 ‒ 2.424.800 = 346.400

0,35 268.275

 0,40 ‒ 268.275 = 38.325

0,35 346.400

Hacienda Pública, IVA soportado 16% (47216)

38.325

Hacienda Pública, IVA soportado 7% (47207) .../...

518

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... a

Ajustes positivos en imposición indirecta (639)

384.725

Hacienda Pública, IVA soportado (47216)

811.200

x Liquidación (último trimestre) 3.352.000

Hacienda Pública, IVA repercutido (47716) (3.400.000 ‒ 48.000)

178.500

Hacienda Pública, IVA repercutido (47707) a

(464.800 + 346.400)

a

Hacienda Pública, IVA soportado (47207)

61.600

(232.775 +38.325)

a x

519

Hacienda Pública, acreedora por IVA (4750)

2.657.700

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

NORMA 15.ª: IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

1. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE

2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

4. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

5. EMPRESARIOS INDIVIDUALES

520

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

ÁMBITO DE APLICACIÓN APLICACIÓN

Impuestos directos, que se liquidan a partir de un resultado empresarial, calculado de acuerdo con normas fiscales.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponde al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen solo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE

IMPUESTO CORRIENTE

Es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto/s sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

DEDUCCIONES Y OTRAS VENTAJAS FISCALES EN LA CUOTA DEL IMPUESTO  Importe impuesto corriente PÉRDIDAS FISCALES COMPENSABLES DE EJERCICIOS ANTERIORES APLICADAS EFECTIVAMENTE A ESTE

Se excluyen las retencio- nes y pagos a cuenta

No obstante aquellas deduccionesyotras ventajas fiscales en lacuota del impuesto que tengan natura- leza económica asimilable a la subvención, se podrán regis- trar apartado 4 de esta norma y la relativa a subvenciones.

.../...

521

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

CONTABILIZACIÓN

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, en la medida en que esté pendiente de pago.

Pasivo impuesto corriente.

El exceso

Cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y ante- riores.

>

Activo impuesto corriente.

Importea pagar por esosejercicios.

2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO DIFERENCIAS TEMPORARIAS

DEFINICIÓN

Son aquellas derivadas de la diferente valoración (contable y fiscal) atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio (o base fiscal de dichoelemento).

Es el importe atribuido a dicho elementodeacuerdoconla legis- lación fiscal.

Puede existir algún elemento que tenga base fiscal, aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. .../...

522

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

SE PRODUCEN

A) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen está en los diferentes criterios tem- porales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

B) En otros casos: • Ingresos y gastos, registrados directamente en el patrimonio neto que no se compu- ten en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales.

PUEDEN SER

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES

Aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o meno- res cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayo- res cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

523

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

EN GENERAL

Se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporarias imponibles.

a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios, y ade- más no afectó ni al resultado contable nia la baseimponible delimpuesto.

COMO EXCEPCIÓN

Si la diferencia temporaria imponible ha surgido por:

Nose reconocerá

Combinación negocios: operación en que una empresa adquiere el control de uno o variosnegocios. b) Inversiones en dependientes, asocia- das y negocios conjuntos si la inverso- ra puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probablequetaldiferencia norevierta en un futuro previsible.

ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Se reconocerá activo por impuesto diferido

Supuestos

Solo se reconoce- rán activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permi- tan la aplicación de estos activos

Siempre que se cumpla esta condición

PRINCIPIO DE PRUDENCIA

a) Diferencias temporarias deducibles. b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas que que- den pendientes de apli- car fiscalmente.

Excepciones: .../...

524

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

Excepciones:

a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y ade- más no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido. b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en dependientes, asociadas o negocios conjun- tos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

FECHA FIN DE EJERCICIO

Baja activo

La empresa procederá a reconside- rar los activos por impuestos dife- ridos reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente Alta activo

525

Procederá a dar de baja un activo reconocido anterior- mente si ya no resulta pro- bable su recuperación.

Registrará cualquier activo de esta naturaleza anteriormen- te no reconocido, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganan- cias fiscales futuras en cuan- tía suficiente que permitan su aplicación.

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO PASIVOS/ ACTIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE

PASIVOS/ ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Se valorarán por las cantidades que se esperan pagar o recuperar de las auto- ridades fiscales de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación a fecha de cierre de ejercicio.

Se valorarán a los tipos de gravamen esperados para el momento de su rever- sión, según la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre de ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados

MODIFICACIÓN LEGISLACIÓN TRIBUTARIA (especialmente modificación tipos gravamen)

Y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la corres- pondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto dife- rido.

4. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

DEFINICIÓN

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido.

526

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

REGISTRO

Se corresponderá con la cancelación de las retencio- nes y pagos a cuenta, así como el reconocimiento de pasivos y activos por impuesto corriente.

Se corresponderá con el reconocimiento y la can- celación de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Gasto o ingreso por impuesto corriente

Gasto o ingreso por impuesto diferido

Así como en su caso

Reconocimiento e imputación a «Pérdidas y ganan- cias» del ingreso directamente imputado al patri- monio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Contrapartida: (con cargo o abono)

No obstante

Se reconocerán activos/pasivos por impuesto corriente y diferido

Si se relacionan con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.

527

Dicha partida de patrimonio neto

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

MODIFICACIÓN LEGISLACIÓN TRIBUTARIA O EVOLUCIÓN SITUACIÓN ECONÓMICA EMPRESA

Implique una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido

Dichos ajustes constituirán

Ingreso o gasto por impuesto diferido

Excepto: En la medida en que se rela- cione con partidas previa- mente cargadas o abonadas directamente a las cuentas de patrimonio neto. CASO PARTICULAR

Empresa en que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejer- cicio hayan sido a causa de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos.

El gasto (ingreso) por impues- to diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica (con signo adecuado):

A) Importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas reconocidas o aplicadas en el ejercicio y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores reconocidas o aplicadas en el ejercicio. B) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posterio- res reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como en su caso por el reconocimiento e imputación a la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ingreso direc- tamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deduccio- nes y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilada a las subvenciones. C) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, nor- malmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reco- nocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

528

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

5. EMPRESARIOS INDIVIDUALES

No deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios

EMPRESARIOS INDIVIDUALES

EJEMPLO 12

Al final del ejercicio

Las retenciones y pagos a cuenta del IRPF,traspaso: Cuenta titular de la empresa

PASIVO Y ACTIVO POR IMPUESTO CORRIENTE. CONTABILI- ZACIÓN

La sociedad «NENE, SA» ha obtenido en el ejercicio 06 un beneficio antes de impuestos de 25.000 euros. La única diferencia entre criterios contables y fiscales ha sido una sanción impuesta a la empresa de 3.000 euros. Realícese para: • CASO «A». El registro del impuesto corriente, sabiendo que las deducciones aplicadas han sido de 2.000 euros, en tanto que las retenciones y pagos a cuenta han sido de 3.000 euros. • CASO «B». Igual que en el caso «A», excepto que las retenciones ascienden a 8.000 euros. DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL: SANCIÓN La diferencia surgida por este hecho motivada por la no deducibilidad de la multa (art. 14 del TRLIS) no podremos calificarla como «temporaria» al no tener inci- dencia en la carga fiscal futura (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración del PGC PYMES), únicamente afecta a este ejercicio. Sin embargo, la tendremos en cuenta a la hora de calcular el impuesto corriente, ya que este «es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio». De esta manera, en la correspondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de 3.000 euros. .../...

529

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... CASO «A». Retenciones y pagos a cuenta por valor de 3.000 euros

Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos ..............................................

25.000

 Ajustes: Sanción ................................................................................

+ 3.000

Resultado fiscal .......................................................................

28.000

 tipo .......................................................................................

 0,35

Cuota íntegra ..........................................................................

9.800

− Deduccionesybonificaciones ..........................................

(2.000)

Cuota líquida ..........................................................................

7.800

− Retencionesypagosa cuenta ...........................................

(3.000)

Cuota a pagar ..........................................................................

4.800

El impuesto corriente se corresponde con las cantidades que satisface (o recupera) la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios. «NENE» ya adelantó por tal concepto 3.000 euros a través de las retenciones y pagos a cuenta, quedando pendiente, después de tener en cuenta los ajustes en el resultado por divergencias entre el ámbito contable y fiscal además de las deduc- ciones que disminuyen la cuota, 4.800 euros, que registraremos como un pasivo por impuesto corriente. 31-12-06 7.800

Impuesto corriente (6300) a

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

3.000

a

Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)

4.800

x .../...

530

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... CASO «B». Retenciones y pagos a cuenta por valor de 8.000 euros

Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos ..............................................

25.000

 Ajustes: Sanción ................................................................................

+ 3.000

Resultado fiscal .......................................................................

28.000

 tipo .......................................................................................

 0,35

Cuota íntegra ..........................................................................

9.800

− Deduccionesybonificaciones ..........................................

(2.000)

Cuota líquida ..........................................................................

7.800

− Retencionesypagosa cuenta ...........................................

(8.000)

A devolver ...............................................................................

(200)

En esta ocasión, como la cantidad ya pagada por el impuesto (8.000 ) es superior al importe a pagar en este ejercicio (7.800 ), reconoceremos el exceso como un activo por impuesto corriente: 31-12-06 7.800

Impuesto corriente (6300)

200 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (4709) a

x

531

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

8.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 13

DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. REGISTRO Y VALORA- CIÓN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

«LEIRO, SA» posee un derecho de cobro con la firma «VIEITE, SA», el cual se considera de difícil realización a 31-12-06, habiéndose dotado la correspondien- te provisión. El vencimiento de tal derecho, por importe de 2.000 euros, fue el 15-10-06. Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100. Compararemos para el pasivo (deterioro del valor):

Diferencia temporaria deducible

Ejercicio

Valor contable

06

2.000

0

+ 2.000

2.000  35% =  700

07

0

2.000

− 2.000

2.000  35% =  700 (revierte)

Base fiscal

Activo por impuesto diferido

Alexistirdivergenciasalahoradevalorarestepasivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en este caso por el momento en que se imputa la dotación, surge una diferencia temporaria. Esta la calificaremos de «deducible», ya que dará lugar a menores cantidades a pagar por impuestos en ejercicios futuros. Registraremos, por ello, un activo por impuesto diferido que reconoceremos al suponer que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo (principio de prudencia). El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su rever- sión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio (suponemos en nuestro caso el35%). Por tanto, anotaremos:

.../...

532

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 31-12-06 700

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (2.000  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

700

x

EJEMPLO 14

DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE. REGISTRO Y VALORACIÓN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

«REGADAS, SA» suscribe el 1-1-06 un contrato de leasing sobre una maquinaria. Su valor contable inicial (válido a efectos fiscales) fue de 120.000 euros. Su vida útil se estimó en cuatro años. Fiscalmente, tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 25 por 100. Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100 y que se aplica el límite establecido a la hora de deducir la amortización financiera. Compararemos para este activo (maquinaria):

Ej.

06

Valor contable

120.000 – (120.000/4) = Amortización

120.000 − 2  25%   120.000 = 60.000

Diferencia temporaria imponible − 30.000

Pasivo por impuesto diferido 30.000  35% = =  10.500

Aplicación tope

= 90.000 …

Base fiscal

…

…

…

…

Surgirá una diferencia temporaria al existir divergencias en la valoración del activo: fiscalmente utiliza la amortización financiera (y en este caso, aplicando el límite), superior a la técnica. .../...

533

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... La calificaremos de «imponible» ya que dará lugar a mayores cantidades a pagar por impuesto en ejercicios futuros. En el registro contable reconoceremos un pasivo por impuesto diferido. Este lo valoraremosaltipo degravamenesperadoenelmomentodesureversión. Por tanto, anotaremos: 31-12-06 10.500

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

10.500

(30.000  35%)

x

EJEMPLO 15

DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. REGISTRO Y VALORA- CIÓN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

«AVIÓN, SA» dotó al cierre del ejercicio 06 una provisión para devolución de ventas, por importe de 5.000 euros. Fiscalmente, solo son deducibles para este ejercicio 3.000 euros. Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100. Compararemos para este pasivo (provisión):

Ejercicio

Valor contable

Base fiscal

Diferencia temporaria deducible

06

5.000

3.000

+ 2.000

2.000  35% =  700

07

0

2.000

− 2.000

2.000  35% =  700 (revierte)

Activo por impuesto diferido

.../...

534

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Alexistirdivergenciasalahoradevalorarestepasivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en este caso por el momento en que se imputa la dotación, surge una diferencia temporaria. Esta la calificaremos de «deducible», ya que dará lugar a menores cantidades a pagar por impuestos en ejercicios futuros. Registraremos, por ello, un activo por impuesto diferido que reconoceremos al suponer que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo (principio de prudencia). El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su rever- sión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio (suponemos en nuestro caso el35%). Por tanto, anotaremos: 31-12-X6 700 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (2.000  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

700

x

EJEMPLO 16

DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE: EVOLUCIÓN EN LOS DIS- TINTOS EJERCICIOS. REGISTRO Y REVERSIÓN DEL PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

«BERÁN, SA» adquirió el 1-1-X6 una maquinaria por 30.000 euros. Se le estimó una vida útil de tres años, en tanto que fiscalmente se amortiza en dos años. Realíceseelregistrodelimpuestodiferido correspondienteparalosejerciciosX6, X7 y X8, sabiendo que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100.

.../...

535

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Compararemos para este activo (maquinaria):

Temporarias «imponibles» Ej.

Valor contable

Base fiscal Diferencia

X6

30.000 – (30.000/3) = Amort.: 10.000

= 20.000 X7

30.000 – (2  10.000) = Amort. acum.

= 10.000 X8

30.000 – (3  10.000) =

30.000 – (30.000/2) =

…

− 5.000

Amort.: 15.000

Variación anual diferencias

Pasivo por impuesto diferido

5.000  35% = =  1.750

= 15.000 30.000 – (2  15.000) = Amort. acum.

− 5.000

− 10.000

5.000  35% = =  1.750

=0 …

0

+ 10.000

10.000  35% =

(revierte)

=  3.500 (revierte)

=0

Surgiendo una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre el ámbito contable y fiscal. La denominaremos como «imponible» por dar lugar a mayores cantidades a pagar en el futuro. Esto implicará el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Por tanto, anotaremos para los distintos ejercicios: Ejercicio X6: 31-12-X6 1.750

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

1.750

(5.000  35%)

x .../...

536

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Ejercicio X7: 31-12-X7 1.750

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

1.750

(5.000  35%)

x Ejercicio X8: 31-12-X8 3.500 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (10.000  35%)

a

Impuesto diferido (6301) (5.000  35%)

x En el mayor, observaremos el movimiento de este pasivo y su saldo:

«Pasivos por diferencias temporarias imponibles» (X8)

3.500

537

1.750

(X6)

1.750

(X7)

3.500

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 17

DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE: EVOLUCIÓN EN LOS DIS- TINTOS EJERCICIOS. REGISTRO Y REVERSIÓN DEL ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

«ESPOSENDE, SA» compra en enero de 06 un ordenador cuyo importe registrado en contabilidad es de 30.000 euros. Seestablece unavidaútil dedosaños,entanto que fiscalmente se amortiza en tres años. Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente para los ejercicios06, 07 y 08, sabiendo que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100. Compararemos para este activo (ordenador): Temporarias «deducibles» Ej.

06

Valor contable

30.000 – 15.000 = = 15.000

07

30.000 – (2  15.000) = =0

08

…

Base fiscal

30.000 – 10.000 =

Diferencia

Variación anual diferencias

+ 5.000

…

+ 10.000

+ 5.000

5.000  35% = =  1.750

= 10.000 30.000 – (3  10.000) =

5.000  35% = =  1.750

= 20.000 30.000 – (2  10.000) =

Activo por impuesto diferido

0

− 10.000

=0 (revierte)

10.000  35% = =  3.500 (revierte)

Observaciones: • Diferencia temporaria. Divergencia a la hora de valorar el activo según contabilidad y fiscalidad, teniendo incidencia en futuros ejercicios. • Diferencia temporaria «deducible». Por dar lugar a menores cantidades a pagar en ejercicios futuros. • Activo por impuesto diferido. Al calificar la diferencia temporaria como «deducible» y suponer que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo. .../...

538

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Anotaremos: Ejercicio 06: 31-12-06 1.750

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (5.000  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

1.750

Impuesto diferido (6301)

1.750

x Ejercicio 07: 31-12-07 1.750

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (5.000  35%)

a x Ejercicio 08:

31-12-08 3.500

Impuesto diferido (6301) a

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (10.000  35%)

x Movimiento y saldo del «Activo por impuesto diferido»: «Activos por diferencias temporarias deducibles» (06)

1.750

(07)

1.750

539

3.500

(08)

3.500

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 18

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE UN INGRESO REGIS- TRADO DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO Y NO COMPUTADO EN BASE IMPONIBLE

Lasociedad«CATOIRA»recibeel1-1-08unasubvenciónnoreintegrablede10.000 euros para financiar un activo amortizable cuya vida útil es de dos años. Realíceseel registrode laoperaciónsuponiendoeltipoimpositivodel30por100. 1-1-08: ingreso de la subvención. 10.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

10.000

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

3.000

x Por el efecto impositivo (10.000  0,3 = 3.000). 3.000

Subvenciones oficiales de capital (130) a

x 31-12-08: por la imputación a resultados (10.000/2 = 5.000). 5.000

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)

5.000

x Por el efecto impositivo (5.000  0,3 = 1.500). 1.500

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

540

.../...

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... a

Subvenciones oficiales de capital (130)

1.500

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio (746)

5.000

Subvenciones oficiales de capital (130)

1.500

x 31-12-09: imputación a resultados (10.000/2 = 5.000). 5.000

Subvenciones oficiales de capital (130) a

x Porelefectoimpositivo(5.000  0,3 = 1.500) 1.500

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a x

EJEMPLO 19

RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ACTIVO, NO SE REGISTRA LA DIFERENCIA TEMPORARIA

La sociedad «PONTEAREAS» permuta una máquina por otra de la misma natu- raleza y uso para la empresa. El valor en libros del inmovilizado entregado es de 3.000 teniendo una amortización acumulada de 2.000. El valor razonable del inmovilizado recibido es de 1.200. La operación se realiza el 31-12-08. Realícese el registro de la operación en el 08.

.../...

541

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Se trata de una permuta no comercial ante la cual el inmovilizado recibido será valorado. PA (recibido) = Valor contable (entregado) + Contrapartidas monetarias con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor: PA = (3.000 ‒ 2.000) = 1.000 (dentro del límite) 1.000

Maquinaria (recibida)

2.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a

Maquinaria

3.000

(entregada)

x A efectos fiscales y siguiendo el artículo 15.2 y para los bienes adquiridos en per- muta, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Año 08 Valor contable .............................................................................

1.000

Valor fiscal ...................................................................................

1.200

Diferencia temporaria deducible .............................................

200

Diferencia que no se reconocerá en aplicación de lo dispuesto en la norma 15.ª 2.3 a). Cuando la diferencia deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó al resultado ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido. En consecuencia, 100  0,3 = 30. 60 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) (200  0,3)

a x

542

Impuesto diferido (6301)

60

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEMPLO 20

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE UN INGRESO REGIS- TRADO DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO Y NO COMPUTADO EN LA BASE IMPONIBLE. REGISTRO DEL PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO El 31-12-07, «CENLLE, SA» recibe del señor Gómez, no socio, un ordenador cuyo valor razonable asciende a 3.000 euros. Se estima una vida útil de dos años. Realícense las anotaciones correspondientes, así como su incidencia en el Impuesto sobre Sociedades en el 07 y 08. En enero del 07, «CENLLE» registra el inmovilizado: 31-12-07 6.000

Equipos para procesos de información (271) a

Donaciones y legados del capital (131)

6.000

x Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados al momento de su reconocimiento (norma 18.ª, apartado 1.2 de valoración del PGC PYMES). En relación con el Impuesto sobre Sociedades, se trata de una diferencia temporaria (norma 15.ª, apartado 2). Ingreso registrado directamente en el patrimonio neto que no se computa en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales (norma 15.ª, apartado 2.1). Por el efecto impositivo: 31-12-07 1.050

Donaciones y legados de capital (131) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

1.050

(3.000  35%)

x .../...

543

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... A fin del 08, por la amortización: 31-12-08 1.500

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

1.500

x Y por la imputación a resultados de la subvención: 31-12-08 1.500

Donaciones y legados de capital (131) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)

1.500

x Así como por el efecto impositivo: 31-12-08 525 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (1.500  35%)

a x

544

Donaciones y legados de capital (131)

525

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEMPLO 21

REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO. COMPARATIVA CONTABILIZACIÓN NUEVO PGC PYMES

La sociedad «SERRANO, SA» presenta,a 1-1-06,los siguientes saldosen subalance de situación, referidos a su situación fiscal (tipo impositivo 35%): Créditos por pérdidas a compensar ........................................

1.750

Pasivo por impuesto diferido (ejercicio 05) ............................

350

Activo por impuesto diferido (ejercicio 05) ...........................

700

Información referida al ejercicio 06: El resultado antes de impuestos es de 10.000 euros. Operaciones con incidencia fiscal: • La sociedad fue sancionada con una multa de 3.000 euros, la cual no es deducible fiscalmente. • El pasivo por impuesto diferido hace referencia a la adquisición de una maquinaria en enero de 05 por importe de 30.000 euros. Se estimó una vida útil de 10 años, en tanto que fiscalmente goza de libertad de amortización, decidiendo imputarla en 7,5 años. • El activoporimpuesto diferidohacereferenciaaunadotación alaprovisión por 2.000 euros que no fue deducible en el 05, pero que sí lo es en el 06. • El créditoporpérdidasa compensar se decideaplicarlo en este ejercicio. Contabilícese el Impuesto sobre Sociedades de «SERRANO, SA», siguiendo lo establecido en la norma 16.ª de valoración del antiguo PGC y cómparese con las directrices señaladas en el PGC PYMES (norma 15.ª de valoración).

A) CONTABILIZACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES SEGÚN ANTIGUO PGC 1. DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL Sanción Contablemente registra un gasto que, fiscalmente, no será deducible (art. 14 del TRLIS): .../...

545

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Ejercicio

Gasto contable

Gasto fiscal

Diferencia permanente

06

1.000

0

+ 3.000

Maquinaria Contablemente la empresa amortiza el inmovilizado en el plazo de 10 años. Fiscal- mente, decide acogerse a la libertad de amortización e imputar el gasto en 7,5: Ejercicio

Gasto contable

Gasto fiscal

Diferencia temporal

05

3.000 *

4.000 **

− 1.000

06

3.000

4.000

− 1.000

…

…

…

…

* Cuota anual amortización, contablemente

** Cuota anual amortización, fiscalmente

30.000 =

10 años

= 3.000

30.000 =

7,5 años

= 4.000

Fiscalmente, al ser un ritmo de amortización más acelerado va a implicar que durante los primeros años la empresa disminuya el resultado a efectos impositivos para luego incrementarlo. En el presente ejercicio, seguiremos incrementando el saldo que por el impuesto diferido hemos registrado el año pasado. Provisión cliente moroso En el balance tenemos en el activo por impuesto diferido una provisión dotada en el ejercicio pasado cuya deducción no fue posible. Será en este año cuando la sociedad la pueda efectuar, produciéndose una rever- sión (diferencia temporal y negativa), dando de baja el impuesto anticipado. Así, en resumen: Ejercicio

Gasto contable

Gasto fiscal

Diferencia temporal

05

2.000

0

+ 2.000

06

0

2.000

− 2.000 .../...

546

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores La sociedad decide su aplicación en este ejercicio. La cuantía a la que asciende esta, sabiendo que el tipo impositivo es del 35 por 100: 1.750

= 5.000 euros

0,35

2. CÁLCULODELIMPUESTODEVENGADOYLIQUIDACIÓNDELIMPUESTO

Liquidación

Resultado contable .............

Gasto

10.000

Resultado contable .............

10.000

± Ajustes:

± Ajustes:

Diferencias permanentes:

Diferencia permanente (+) ..

+ 3.000

Resultadocontableajustado

13.000

 tipo ....................................

 0,35

Impuesto bruto ...................

4.550

Diferencia permanente (+)

+ 3.000

(sanción)

Diferencias temporales de otros ejercicios: Diferenciatemporal(−) .

(1.000)

(máquina)

Diferenciatemporal(−) .

Impuesto devengado .........

Resultado fiscal ...................

10.000

− Compensación base imponible (−) ................................

(5.000)

Base imponible ...................

5.000

 tipo impositivo ................

 0,35

Cuota íntegra ......................

1.750

Cuota líquida ......................

(0)

(2.000)

(provisión)

− Deducciones y bonificaciones ...................................

− Deducciones y bonifica- ciones ...................................

4.550

0 1.750

− Retenciones ......................

(750)

Cuota diferencial ................

1.000 .../...

547

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 3. ASIENTO DE CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 31-12-06 4.550

Impuesto sobre beneficios (630) a

a

a

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

750

Hacienda Pública, acreedora por Impuesto Sociedades (4752)

1.000

Créditos por pérdidas a compensar ejercicios anteriores (47450)

1.750

(5.000  0,35)

a

Impuesto sobre beneficio diferido (479)

350

(maquinaria) (1.000  0,35)

a

Impuesto sobre beneficio anticipado (4740)

700

(provisión) (2.000  0,35)

x B) CONTABILIZACIÓN IMPUESTO SOCIEDADES SEGÚN PGC PYMES 1. DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL Sanción La diferencia surgida provocada porque la multa no es deducible (art. 14 del TRLIS) no podremos calificarla como «temporaria» al no tener incidencia en la carga fiscal futura (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración), únicamente afecta a este ejercicio. En cambio, sí que la consideraremos para calcular el impuesto corriente, ya que este «es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio». De esta manera, en la correspondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de 3.000 euros. .../...

548

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Maquinaria Compararemos para este activo (maquinaria):

Temporarias «imponibles» Ej.

05

Valor contable

30.000 – 3.000 = = 27.000

06

30.000 – (2  3.000) = Amort. acum.

= 24.000 07

30.000 − (3  3.000) = = 21.000

…

…

Base fiscal

30.000 – 4.000 =

Diferencia

Variación anual diferencias

− 1.000

…

Pasivo por impuesto diferido

1.000  35% = =  350

= 26.000 30.000 – (2  4.000) =

− 2.000

− 1.000

Amort. acum.

1.000  35% = =  350

= 22.000 30.000 – (3  4.000) =

− 3.000

− 1.000

1.000  35% = =  350

= 18.000 …

…

…

…

Surgiendo una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre el ámbito contable y fiscal. La denominaremos como «imponible» por dar lugar a mayores cantidades a pagar en el futuro. Esto implicará el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. En este ejercicio, el saldo del pasivo seguirá aumentando. Por tanto, anotaremos: 31-12-06 350

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

350

(1.000  35%)

x

.../...

549

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Provisión cliente moroso Compararemos para el pasivo (deterioro valor):

Ejercicio

Valor contable

Diferencia temporaria deducible

Base fiscal

Activo por impuesto diferido

05

2.000

0

+ 2.000

2.000  35% =  700

06

0

2.000

− 2.000

2.000  35% =  700 (revierte)

Al poder deducirse la provisión en 06, la empresa dará de baja el activo por impuesto diferido que reconoció el año pasado al surgir una diferencia tempo- raria deducible: 31-12-06 700

Impuesto diferido (6301) a

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)

700

(2.000  35%)

x Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Al aplicar en este ejercicio las pérdidas de otros años, la empresa dará de baja el activo que reconoció por aquellas: 31-12-06 1.750

Impuesto diferido (6301) a

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)

1.750

(5.000  35%)

x

.../...

550

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 2. CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL IMPUESTO CORRIENTE

Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos ..............................................

10.000

 Ajustes: Sanción ................................................................................

+ 3.000

Maquinaria ..........................................................................

(1.000)

Provisión ..............................................................................

(2.000)

Resultado fiscal .......................................................................

10.000

(−) Compensación base imponible (‒) ................................

(5.000)

Base imponible .......................................................................

5.000

 tipo impositivo .................................................................... Cuota íntegra ..........................................................................

 0,35 1.750

(−) Deduccionesybonificaciones........................................ Cuota líquida ..........................................................................

(0) 1.750

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................ Cuota a pagar ..........................................................................

(750) 1.000

Anotando: 31-12-08 1.750

Impuesto corriente (6300) a

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

750

a

Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)

1.000

x .../...

551

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 3. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DEL EJERCICIO «El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (apartado 4, norma 15.ª de valoración). En nuestro caso: «Impuesto diferido»

«Impuesto corriente»

(maquinaria) 350 (provisión)

1.750 700

(base imponible)

1.750

Saldo deudor = 2.800

Saldo deudor = 1.750

Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) ..................

EJEMPLO 22

4.550

Impuesto sobre beneficios (corriente) (gasto)

1.750

Impuestosobrebeneficios(diferido)(gasto)...

2.800

REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

La sociedad «HARRI VÁZQUEZ, SA», previamente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, presenta a 31-12-08 los siguientes saldos en su balance de situa- ción, referidos a su situación fiscal (tipo impositivo 35%): Activos por impuesto diferido .................................................

21.000

Pasivos por impuesto diferido .................................................

52.500

Sabemos que parte del saldo del «Activo por impuesto diferido» se corresponde con una base imponible negativa de 50.000 euros registrada en el ejercicio pasado al no existir dudas de su recuperación futura. La empresa la compensará en este .../...

552

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... ejercicio. El resto del saldo se corresponde con una provisión dotada a un cliente moroso que no fue deducibleenel07,peroquesílovaaserenelactualalreunir los requisitos fiscales. Con respecto a los «Pasivos por impuesto diferido», sabemos que: • En el año 07, compró una maquinaria afecta a las actividades de I+D, con un valor contable de 120.000 euros. La empresa le estimó una vida útil de cuatro años, en tanto que fiscalmente se amortizó toda en dicho ejercicio. • Igualmente en 07 adquirió, en régimen de arrendamiento financiero, un elemento de transporte por importe de 240.000 euros. Su vida útil se estimó en cuatro años. Fiscalmente, tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 25 por 100 y se aplica el límite establecido a lahora de deducir la amortización financiera. Otra información referida al ejercicio 08: • El resultado antes de impuestos es de 240.000 euros. • La sociedad ha sido sancionada por contaminar el medio ambiente con una multa de 150.000 euros. • Existe un ingreso no computable fiscalmente por 20.000 euros. • El 1-7-08, adquirió un ordenador por 20.000 euros. Se estimó una vida útil de cuatro años. Fiscalmente tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 20 por 100. • Las deducciones y bonificaciones ascienden a 32.000 euros. • Lasretencionesy pagosacuenta ascienden a50.000 euros. Realícese el registro del impuesto corriente y diferido.

A) DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL 1. «ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS» PROCEDENTES DE EJERCICIOS PASADOS Pérdidas procedentes de ejercicios pasados, y pendientes de compensar por 50.000 euros En su momento se reconoció un activo por «el derecho a compensar en ejerci- ciosposteriores las pérdidasfiscales» [apartado 2.3 b)norma 15.ª devaloración]. .../...

553

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Ahora, la empresa decide aplicar esa base imponible, por lo que daremos de baja el activo, registrando: 31-12-08 17.500

Impuesto diferido (6301) a

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)

17.500

(50.000  35%)

x Provisión Nos comentan que el resto del saldo se debe a una provisión dotada el año pasado que no fue deducible. Por diferencia, tenemos: 21.000 (total saldo) – 17.500 (correspondiente base imponible negativa) = = 3.500 que al estar valorada según el tipo de gravamen esperado para el momento de su reversión (apartado 3, norma 15.ª de valoración), sabremos que el cliente moroso le debía a la empresa: 3.500 = 10.000 euros 0,35 Para aclararnos sobre la situación fiscal, y el registro contable que llevaremos a cabo, compararemos en este cuadro y para el pasivo comentado: Diferencia temporaria deducible

Ejercicio

Valor contable

07

10.000

0

+ 10.000

08

0

10.000

− 10.000

Base fiscal

Activo por impuesto diferido

10.000  35% =  3.50 10.000  35% =  3.500 (revierte)

Al poder deducirse la provisión en 08, la empresa dará de baja el activo por impuesto diferido que reconoció el año pasado al surgir una diferencia tempo- raria deducible: .../...

554

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 31-12-08 3.500

Impuesto diferido (6301) a

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)

3.500

(10.000  35%)

x 2. «PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS», PROCEDENTES DE EJERCICIOS PASADOS Maquinaria afecta a actividades de I+D Con los datos facilitados por el enunciado, elaboraremos el siguiente cuadro que nos ayudará a entender la situación planteada respecto a la citada maquinaria:

Temporarias «imponibles» Ej.

Valor contable

Base fiscal Diferencia

07

120.000 – 120.000/4 =

120.000 – 120.000 = 0

− 90.000

Variación anual diferencias …

Pasivo por impuesto diferido

90.000  35% = =  31.500

Amort: 30.000

= 90.000 08

120.000 − (  ) =

…

− 60.000

= 

+ 30.000

30.000  35% =

(revierte)

=  10.500 (revierte)

09

120.000 − (  ) =

…

− 30.000

= 

+ 30.000

30.000  35% =

(revierte)

=  10.500 (revierte)

010

120.000 − (  ) =

…

=

0

+ 30.000

30.000  35% =

(revierte)

=  10.500 (revierte)

.../...

555

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Enélobservamoslaexistenciadeunadiferenciatemporaria,alserdistintoelritmo de amortización entre el ámbito contable y fiscal (este lo imputa todo en un único ejercicio). El año pasado la empresa registró un pasivo por impuesto diferido, al derivar de una diferencia temporaria «imponible» (mayores cantidades a pagar en el futuro). Ese futuro comienza en 08. Observamos que el saldo del pasivo empieza en este ejercicio a disminuir, al ocurrir lo mismo con la diferencia acumulada de la tem- poraria «imponible». Por lo que la empresa, en su diario, empezará a dar de baja el pasivo reconocido el año pasado. Un proceso que culminará en 010: 31-12-08 10.500 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30.000  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

10.500

x Elemento de transporte en leasing Compararemos para este activo (elemento de transporte):

Temporarias «imponibles» Valor contable

07

240.000 – (240.000/4) = Amort: 60.000

= 180.000

Base fiscal

240.000 − − 2  25%    =

Diferencia

Variación anual diferencias

− 60.000

…

Aplicación tope

Ej.

Pasivo por impuesto diferido

60.000  35% = =  21.000

= 120.000 08

…

240.000 − (  ) =

240.000 − (2 

= 

 120.000) = 0

…

…

− 120.000

− 60.000

60.000  35% = =  21.000

…

…

…

.../...

556

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... En el ejercicio pasado la empresa registró un pasivo por impuesto diferido al surgir una diferencia temporaria «imponible». Este pasivo seguirá aumentando este año al incrementarse la diferencia acumulada. Por tanto, anotaremos: 31-12-08 21.000

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

21.000

(60.000  35%)

x

3. SANCIÓN POR CONTAMINAR EL MEDIO AMBIENTE La divergencia viene causada porque fiscalmente la multa no es deducible (art. 14 del TRLIS). No podremos calificar esta diferencia como «temporaria» al afectar única- mente a este ejercicio, y no tener, por tanto, implicaciones fiscales futuras (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración). En cambio, en la determinación del impuesto corriente sí que la tendremos en cuenta, ya que este «es la cantidad que satisface la empresa como consecuen- cia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio» (apartado 1, norma 15.ª de valoración). De esta manera, en la corres- pondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de 150.000 euros.

4. INGRESO NO IMPUTABLE FISCALMENTE La diferencia surgida está motivada por un ingreso que no es gravable (una exen- ción). Al igual que ocurría con la multa, no podremos calificarla como «tempo- raria» al no tener incidencia en la carga fiscal futura (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración), únicamente afecta a este ejercicio. Pero en cambio, sí intervendrá a la hora de calcular la cuota a pagar por el impuesto de este ejercicio, y por tanto en la determinación del impuesto corriente. Así, disminuiremos el resultado contable por importe de 20.000 euros. 5. ADQUISICIÓN ORDENADOR Comparemos para este activo:

.../...

557

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Temporarias «deducibles» Ej.

Valor contable

Base fiscal Diferencia

08

20.000 – 2.500 =

20.000 −

= 17.500 *

− (20% 20.000/

+ 500

Variación anual diferencias …

Activo por impuesto diferido

500  35% = =  175

/12 meses)  6 meses = = 18.000 09

010

011

012

20.000 – (1,50   5.000) = 12.500

20.000 – (1,50   4.000) = 14.000

+ 1.500

20.000 – (2,50   5.000) = 7.500

20.000 – (2,50   4.000) = 10.000

+ 2.500

20.000 – (3,50   5.000) = 2.500

20.000 – (3,50   4.000) = 6.000

+ 3.500

20.000 – (4  5.000) =

20.000 – (4,50  » 4.000) = 2.000

+ 2.000

=0 013

20.000 – (5   4.000) = 0

…

+ 1.000

1.000  35% = =  350

+ 1.000

1.000  35% = =  350

+ 1.000

1.000  35% = =  350

0

− 1.500

1.500  35% =

(revierte)

=  525

− 2.000

2.000  35% =

(revierte)

=  700

20.000 *

Amortizaciónanual =

= 5.000 4 años 5.000

Cuota ejercicio 08 =

 6 meses = 2.500

12 meses

Surge una diferencia temporaria debido a la discrepancia entre el criterio contable y fiscal por el ritmo de amortización de este activo. Es deducible al suponer para la empresa menores cantidades a pagar en el futuro por impuesto. Reconocere- mos, pues, el correspondiente activo por impuesto diferido, suponiendo que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo. Por tanto, anotaremos:

.../...

558

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 31-12-08 175

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (500  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

175

x

B) CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL IMPUESTO CORRIENTE

Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos ..............................................

240.000

 Ajustes: Cliente moroso ................................................................... Maquinaria afecta I+D ....................................................... Leasing .................................................................................. Sanción ................................................................................ Exención fiscal .................................................................... Ordenador ...........................................................................

(10.000) + 30.000 (60.000) + 150.000 (20.000) + 500

Resultado fiscal .......................................................................

330.500

(−) Compensación base imponible negativa .....................

(50.000)

Base imponible .......................................................................

280.500

 tipo impositivo ...................................................................

 0,35

Cuota íntegra ..........................................................................

98.175

(−) Deduccionesybonificaciones........................................

(32.000)

Cuota líquida ..........................................................................

66.175

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................

(50.000)

Cuota a pagar ..........................................................................

16.175

.../...

559

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Anotando: 31-12-08 66.175

Impuesto corriente (6300) a

a

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

50.000

Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)

16.175

x

C) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIO DEL EJERCICIO «El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (apartado 4, norma 15.ª de valoración). En nuestro caso:

«Impuesto diferido» (6301) (base

10.500

imponible) (provisión) (leasing)

17.500 3.500

«Impuesto corriente» (6300)

(máquina

66.175

I+D)

175

(ordenador)

21.000

Saldodeudor = 31.325

Saldo deudor = 66.175

Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) ..................

97.500

Impuestosobrebeneficios(corriente)(gasto)..

66.175

Impuesto sobre beneficios (diferido) (gasto) ...

31.325

560

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

EJEMPLO 23

CÁLCULO Y REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

«JAVIQUEL, SA» presenta el siguiente balance de comprobación de sumas y sal- dos a 31-12-X7:

Saldo deudor Saldo acreedor

Terrenos ........................................................................... Construcciones ............................................................... Maquinaria ...................................................................... Activos por diferencias temporarias deducibles ....... Investigación ................................................................... Existencias ....................................................................... Acciones para negociar ................................................. Clientes ............................................................................ Deudores ......................................................................... Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta ....... Tesorería .......................................................................... Capital social ................................................................... Reservas voluntarias ...................................................... Reserva legal ................................................................... Reserva estatutaria ......................................................... Subvenciones oficiales de capital ................................. Provisión responsabilidades ......................................... Provisión garantías y devoluciones ............................. Préstamos a largo plazo ................................................ Provisión sanción administrativa ................................ Pasivos por diferencias temporarias imponibles ....... Proveedores .................................................................... Amortización acumulada de maquinaria ................... Amortización acumulada de construcciones ............. Amortización acumulada de gastos I+D ..................... Compra de mercaderías ................................................ Venta de mercaderías .................................................... Sueldos y salarios ...........................................................

1.600 3.000 800 140 1.000 2.220 1.000 700 800 100 430 2.000 2.600 400 200 70 200 300 2.420 600 280 500 600 200 200 4.000 8.760 2.200 .../...

.../...

561

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

.../... Saldo deudor

Beneficios procedentes de enajenación del inmovilizado ..................................................................................

Saldo acreedor

500

Pérdidas de créditos comerciales .................................

300

Beneficio en acciones para negociar ............................

100

Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio ............................................................................

200

Sanción administrativa ..................................................

600

Dotación provisión responsabilidades ........................

200

Dotación provisión garantía y devoluciones .............

300

Amortización maquinaria ............................................

200

Amortización construcciones ......................................

200

Amortización gastos I+D ...............................................

200

Total .................................................................................

20.060

20.060

Durante este ejercicio no se ha realizado ninguna anotación en relación con el impuesto, por lo que las cuentas que figuran en el balance de comprobación figu- raban ya a inicio de año. Sabemos además que: 1. El deterioro de clientes (por 300) no es admitido fiscalmente. 2. La provisión para responsabilidades será deducible cuando se produzca la sentencia del litigio. 3. La provisión por devoluciones será admitida fiscalmente cuando se pro- duzca la sentencia del litigio. 4. La sanción administrativa no constituye un gasto fiscal. 5. Los pasivos por impuesto diferido que aparecen en balance hacen referencia a unamaquinaria que figura enbalance, adquirida el 1-1-X5 (vida útil cuatro años). Fiscalmente, se amortiza en dos años. 6. Los gastos de investigación fueron activados a comienzos del presente ejer- cicio, amortizándose en cinco ejercicios. Fiscalmente han sido deducidos en su totalidad. .../...

562

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 7. La subvención de capital financia la máquina. 8. Las acciones para negociar fueron adquiridas en este ejercicio. Estos activos se actualizan a final de año a su valor razonable, teniendo como contrapar- tida pérdidas y ganancias. 9. En el ejercicio X6, «JAVIQUEL» tuvo una base imponible negativa por impor- te de 400, habiéndose reconocido el crédito correspondiente por impuesto diferido. 10. Las deducciones aplicadas durante el presente ejercicio han ascendido a 51. Realícese el registro del impuesto corriente y diferido, sabiendo que el tipo impo- sitivo es del 35 por 100.

A) DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL 1. DETERIORO DE CLIENTES Compararemosparaelactivo(clientes):

Ejercicio

Valor contable

X7

700

Base fiscal

Diferencia temporaria deducible

1.000

+ 300

Activo por impuesto diferido

300  35% =  105

(700 + 300)

Alexistirdivergencias alahoradevaloraresteactivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en este caso por el momento en que se imputa el gasto por insolvencias, surge una diferencia temporaria. Esta la calificaremos de «deducible», ya que dará lugar a menores cantidades a pagar por impuestos en ejercicios futuros. Registraremos, por ello, un activo por impuesto diferido que reconoceremos al suponer que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo (principio de prudencia). El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su reversión, según la normativa debidamente anunciada a la fecha de balance (en nuestro caso el 35%). .../...

563

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por tanto, anotaremos: 31-12-X7 105

Activospordiferenciastemporarias deducibles (4740) (300  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

105

x 2. PROVISIÓN PARA RESPONSABILIDADES Compararemos para este pasivo (provisión):

Ejercicio

Valor contable

Diferencia temporaria deducible

Base fiscal

Activo por impuesto diferido

X7

200

0

+ 200

200  35% =  70

Otro ejercicio

0

200

− 200

200  35% =  70 (revierte)

Alexistirdivergenciasalahoradevalorarestepasivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en este caso por el momento en que se imputa la dotación, surge una diferencia temporaria. Fiscalmente, procederá la deducción en el momento en que la empresa pague el importe derivado de la sentencia del litigio. Registraremos un activo por impuesto diferido, al implicar menores cantidades a pagar por el impuesto en ejercicios futuros. Por tanto, anotaremos: 31-12-X7 70

Activospordiferenciastemporarias deducibles (4740) (200  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

70

x .../...

564

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... 3. PROVISIÓN POR DEVOLUCIONES Compararemos para este pasivo (provisión):

Valor contable

Ejercicio

Diferencia temporaria deducible

Base fiscal

Activo por impuesto diferido

X7

300

0

+ 300

300  35% =  105

Otro ejercicio

0

300

− 300

300  35% =  105 (revierte)

Caso similar al punto anterior, siendo deducible fiscalmente cuando se produzca la devolución. Registraremos: 31-12-X7 105

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (300  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

105

x 4. SANCIÓN ADMINISTRATIVA No la consideraremos como diferencia temporaria, al no revertir en ejercicios futuros. Únicamente afecta a este ejercicio. La tendremos en cuenta a la hora de calcular el impuesto corriente, ya que este se determina partiendo de un resul- tado empresarial calculado aplicando la legislación fiscal. De esta manera, en la correspondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de 600. 5. AMORTIZACIÓN MAQUINARIA Compararemos para este activo su valoración a lo largo de su vida útil en el siguiente cuadro de diferencias: .../...

565

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Temporarias «imponibles» Ej.

Valor contable

Diferencia

X5

800 – 800/4 = 600 Amort: 200

X6

800 − (2  200) = 400

Pasivo por impuesto diferido

Base fiscal

− 200

800 – 800/2 = 400

Variación anual diferencias …

200  35% = =  70

Amort: 400

− 400

800 − 2  400 = 0

− 200

200  35% = =  70

X7

800 − (3  200) = 200

− 200

…

+ 200 (revierte)

X8

800 − (4  200) = 0

…

0

+ 200 (revierte)

200  35% = =  70 (revierte) 200  35% = =  70 (revierte)

Enélobservamoslaexistencia deunadiferencia temporaria alserdistinto elritmo de amortización entre el ámbito contable y fiscal (este lo imputa en dos ejercicios). En el X5 y X6 la empresa registró un pasivo por impuesto diferido, al derivar de una diferencia temporaria «imponible» (mayores cantidades a pagar en el futuro). Ese futuro empieza este año (X7). Observamos que el saldo del pasivo empieza ahora a disminuir, al ocurrir lo mismo con la diferencia acumulada de la tempo- raria «imponible». Por lo que la empresa, en su diario, empezará a dar de baja el pasivo. Anotaremos: 31-12-X7 70 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (200  35%)

a

Impuesto diferido (6301)

70

x 6. AMORTIZACIÓN GASTOS I+D Al igual que en el punto anterior, compararemos los valores de este activo en los dos ámbitos:

566

.../...

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

Temporarias «imponibles» Ej.

X7

Valor contable

1.000 – 1.000/5 = 800

Base fiscal

1.000 − 1.000 = 0

Diferencia

Variación anual diferencias

− 800

…

1.000 − (2  200) = 600

…

− 600

+200 (revierte)

X9

1.000 − (3  200) = 400

− 400

…

+200 (revierte)

X10

1.000 − (4  200) = 200

− 200

…

+ 200 (revierte)

X11

1.000 − (5  200) = 0

800  35% = =  280

Amort: 200

X8

Pasivo por impuesto diferido

…

0

+ 200 (revierte)

200  35% = =  70 (revierte) 200  35% = =  70 (revierte) 200  35% = =  70 (revierte) 200  35% = =  70 (revierte)

Comprobamos la existencia de una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre el ámbito contable y fiscal (este lo imputa todo en un único ejercicio). Anotaremos un pasivo por impuesto diferido, al implicar mayores cantidades a pagar por el impuesto en el futuro: 31-12-X7 280

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

280

(800  35%)

x

.../...

567

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 7. SUBVENCIONES DE CAPITAL TRASPASADAS AL RESULTADO En el X5, la empresa adquiere la máquina y recibe la subvención. Su amortización contable se realiza en cuatro años (200 , cada año); en tanto que la fiscal se efectúa en dos años (400 , cada año). Fiscalmente, la subvención originará una diferencia temporaria, tal y como se establece en el apartado 2.1 de la norma 15.ª de valoración del PGC PYMES: «(…) los derivados de los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales (…)». Veamos la evolución en los distintos ejercicios: Ejercicio X5 El ingreso imputado al patrimonio neto: 800 – 200 = 600. 800

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

800

a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)

200

x 200

Subvenciones oficiales de capital (130)

x En cuanto al efecto impositivo: 35% 600 = 210. 210

Subvenciones oficiales de capital (130) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

210

x .../...

568

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... El movimiento de las distintas cuentas, durante este ejercicio: «Pasivos por diferencias temporarias imponibles»

«Subvenciones oficiales de capital» (Imputación) 200 (efecto impositivo)

800

210

(saldo inicial)

210 Saldoacreedor = 390

Saldo acreedor = 210

Ejercicio X6 200

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)

200

x En cuanto al efecto impositivo: 35% 200 = 70. (Este asiento ya ha sido registrado). 70 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

70

x El movimiento de las distintas cuentas, durante este ejercicio:

«Subvenciones oficiales de capital» (imputación)

200

390 (saldo inicial)

«Pasivos por diferencias temporarias imponibles» 70

210 (saldo inicial)

70 Saldoacreedor = 260

Saldo acreedor = 140 .../...

569

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Ejercicio X7 200

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746)

200

x En cuanto al efecto impositivo: 35% 200 = 70. 70

Pasivospordiferenciastemporarias imponibles (479) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

70

x (Este será el asiento que tendremos en cuenta para la solución del supuesto). El movimiento de las distintas cuentas, durante este ejercicio: «Pasivos por diferencias temporarias imponibles»

«Subvenciones oficiales de capital» (imputación)

200

260 (saldo inicial)

70

140 (saldo inicial)

70 Saldoacreedor = 130

Saldoacreedor = 70

Situación empresa antes registro impuesto (balance). Ejercicio X8 200

Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio (746) x

570

200 .../...

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... En cuanto al efecto impositivo: 35% 200 = 70. 70 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

70

x

«Pasivos por diferencias temporarias imponibles»

«Subvenciones oficiales de capital» (imputación)

200

130 (saldo inicial)

70

70 (saldo inicial)

70 Saldo = 0

Saldo = 0

8. ACCIONES PARANEGOCIAR Lostítulos fueron adquiridos por900.Al cierre del ejercicio podríamosestar com- probando la cotización de nuestros títulos. En el balance de comprobación vemos que existe un «beneficio en acciones para negociar» por 100. La norma sobre activos financieros nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos tomemos su valor razonable, y que los cambios que surjan de esta valoración posterior los llevemos a «Pérdidas y ganancias» (norma 8.ª 2.2.2 de valoración del PGC PYMES. Así, la empresa hizo: 31-12-X7 100 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable (763)

100

x Quedando valorados los títulos en este momento: 900 + 100 = 1.000. .../...

571

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... A efectos fiscales la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable establece en el punto cuatro de la disposición adicional octava, una nueva redacción a los apartados 1 y 9 del artículo 15 del TRLIS: «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las varia- ciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de "Pérdidas y ganancias"». Compararemos para el activo (acciones para negociar):

Ejercicio

Valor contable

Base fiscal

Diferencia

X7

1.000

1.000

‒

9. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES Al compensar en este ejercicio las pérdidas del X6, la empresa dará de baja el activo que reconoció por estas: 31-12-X7 140

Impuesto diferido (6301) a

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)

140

(400  35%)

x

B) CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL IMPUESTO CORRIENTE Previamente, determinaremos el resultado contable comparando los gastos y los ingresos:

.../...

572

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

Gastos

Compra de mercaderías ...............................................

Ingresos

4.000

Venta de mercaderías ................................................... Sueldos y salarios ..........................................................

8.760 2.200

Beneficios procedentes de enajenación del inmovilizado .................................................................................

500

Pérdidas de créditos comerciales ................................

300

Beneficio en acciones para negociar ...........................

100

Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio ...........................................................................

200

Sanción administrativa .................................................

600

Dotación provisión responsabilidades .......................

200

Dotación provisión garantía y devoluciones ............

300

Amortización maquinaria ............................................

200

Amortización construcciones ......................................

200

Amortización gastos I+D ..............................................

200

Total ................................................................................

8.200

9.560

Resultado = Ingresos – Gastos 9.560 – 8.200 = 1.360 (beneficio)

Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos ..............................................

1.360

 Ajustes: (1) Deterioro clientes ...........................................................

+ 300

(2) Provisión responsabilidades ........................................

+ 200

(3) Provisión devoluciones ................................................

+ 300

(4) Sanción ............................................................................

+ 600

(5) Amortización máquina .................................................

+ 200

(6) Amortización gastos I+D ..............................................

(800) .../... .../...

573

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

.../... Resultado fiscal .......................................................................

2.160

(−) Compensación base imponible negativa ..................... Base imponible .......................................................................

(400) 1.760

 tipo impositivo ...................................................................

 0,35

Cuota íntegra ..........................................................................

616

(−) Deducciones y bonificaciones ........................................

(51)

Cuota líquida ..........................................................................

565

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................

(100)

Cuota a pagar ..........................................................................

465

Anotando: 31-12-X7 565

Impuesto corriente (6300) a

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)

100

a

Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)

465

x

C) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIO DEL EJERCICIO «El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativaalgasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (norma 15.ª 4 de valoración del PGC PYMES). En nuestro caso:

.../...

574

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../...

«Impuesto diferido» (6301) (6)

280

(9)

140

«Impuesto corriente» (6300)

105

(1)

70

(2)

105

(3)

70

(5)

565

Saldo deudor = 70

Saldo deudor = 565

Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) ..................

635

Impuestosobrebeneficios(corriente)(gasto) .

565

Impuesto sobrebeneficios (diferido)(gasto) ...

70

CUADROS Y ESQUEMAS Gasto (ingreso) impuesto sobre beneficios del ejercicio

Impuesto corriente

Definición

Gasto (ingreso) impuesto sobre beneficios corriente +

Gasto (ingreso) impuesto sobre beneficios diferido

Importe que satisface la empresa como consecuencia de las liqui- daciones fiscales.

Pasivo impuesto corriente Si está pendiente de pago. Activo impuesto corriente Si la cantidad ya pagada a cuen- ta del impuesto excede a la de la liquidación.

Disminuye

Deducciones y otras ventajas fiscales. Compensación de bases imponibles negativas otros ejercicios.

Se excluye

Retenciones y pagos a cuenta.

Lacontrapartidadelpasivoyactivoporimpuestocorrienteseráelgastooingresoporimpuestocorriente, salvo casos particulares que se llevarán a una partida de patrimonio neto.

575

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Impuesto diferido

Activo

Casos

Diferencias temporarias deducibles. Compensación bases imponibles negativas. Deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicación.

Pasivo

Modificación legislación tributaria

¿Cuándo?

Se reconocerá en la medida que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras para aplicar este activo (principio de prudencia). Existen excepciones.

Fin ejercicio

Se reconsiderarán los activos reconocidos (dándolos de baja si ya no es probable su recuperación) o dando de alta otros no reconocidos anteriormente, siempre que se cumpla el principio de prudencia.

Casos

Diferencias temporarias imponibles.

¿Cuándo?

En general, se registrará el pasivo salvo excepcio- nes como inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos.

Ajustaremos el importe de los pasivos/activos por impuesto diferido, constituyendo un gasto o ingreso por impuesto diferido, salvo casos particulares que se llevarán a partidasdepatrimonioneto.

La contrapartida del pasivo y activo por impuesto diferido será el gasto o ingreso por impuesto diferido, salvo casos particulares que se llevarán a una partida de patrimonio neto.

576

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Diferencias temporarias

Causas

A) Diferentes criterios temporales de imputación en la base imponible y el resultado con- tableantesde impuestos (y que por tanto,reviertenen períodossubsiguientes). B) Otros casos

Tipos

Diferencias temporarias imponibles

Ingresos/gastos registrados directamente en el patri- monio neto que no se computen en la base imponible; como sucede con las subvenciones, donaciones y lega- dos recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales. Darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. ¿Cuándo?

Diferencias temporarias deducibles

Para activos

Valor contable > Base fiscal

Para pasivos e instrumentos de patrimonio propios

Valor contable < Base fiscal

Darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. ¿Cuándo?

Para activos

Valor contable < Base fiscal

Para pasivos e instrumentos de patrimonio propios

Valor contable > Base fiscal

577

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

ANEXO IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS MICROEMPRESAS

Como comentábamos en el capítulo referente a los arrendamientos, existe un tratamiento diferenciado para aquellas empresas que aplicando el PGC PYMES decidan, cumpliendo los requisitos establecidos para ello, emplear las normas simplificadas tanto para los acuerdos de arrendamiento como para el otorgado al impuesto sobre beneficios.

Microempresas: impuesto sobre beneficios (Art. 4.3 – 2.º, RD PGC PYMES, y criterios específicos microempresas)

Registro El gasto por impues- to sobre beneficios se contabilizaráen «Pérdidas y ganan- cia» por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto, relativas al ejercicio.

Pagos a cuenta

Impuesto corriente (6300) a Tesorería (57X) x

Fin ejercicio

Impuesto corriente (6300) a Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) Caso: importe liquidación fiscal > pagos ya efectuados Cuantía: por la diferencia

x Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (4709) a Impuesto corriente (6300) Caso: importe liquidación fiscal < pagos ya efectuados Cuantía: por la diferencia

x Memoria Apartado 9. Situación fiscal. Información a incluir.

a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos, motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos, y d) Cualquierotracircunstancia de carácter sustantivo oenrelación conla situa- ción fiscal.

Empresarios individuales

No están sujetos al Impuesto sobre Sociedades, se estará a lo establecido para ellos en el PGC PYMES (norma 15.ª).

578

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Abandono o incorporación de los criterios específicos aplicables por las microempresas

Deja de aplicar criterios específicos aplicables a las microempresas: ajustes (disp. adic. 1.ª del RD del PGC PYMES)

• Al inicio del primer ejercicio que deje de aplicar los criterios específicos y aplique los contenidos en el PGC PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC PYMES. • La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios establecidos en la segunda parte del PGC PYMES, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto. • En memoria, el primer ejercicio de este abandono, la empresa creará un apartado: «Aspectos derivados del abandono de los criterios espe- cíficos aplicables por las microempresas», semencionará: ‒ Diferencias entre criterios contables específicos y los aplicados actualmente. ‒ Cuantificación del impacto que produce esta variaciónde criterios en el patrimonio neto de la empresa. • En caso de que resulte de aplicación el PGC, se seguirá lo establecido en la disposición adicional única del real decretoporel que se aprueba el PGC. • Realizará la aplicación de estos criterios de forma prospectiva, desde el inicio del ejercicio queseincorporaaestenuevo régimen.

Se acoge a los criterios específicos, con saldos pendientes (disp. adic. 3.ª del RD del PGC PYMES)

• Debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de operaciones reguladas en el artículo 4 del real decreto (acuerdos de arrendamiento e impuesto sobre beneficios). • En memoria, se informará del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos.

A continuación y a través de los ejemplos, estableceremos distintas situaciones.

579

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 24

CASO DE EMPRESA QUE ADOPTA LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES PORMICROEMPRESAS

«LA TRISTEZA, SA», suscribió el 1-1-07 un contrato de arrendamiento financiero, con «IBERLEASING, SA». El objeto del contrato fue un ordenador cuyo valor razo- nable es de 300.000 euros. El contrato se establece a tres años, mediante tres cuotas anuales iguales pagaderas a 31 de diciembre, estipulándose un valor residual para la opción de compra de 10.000 euros y un interés anual del 8 por 100. La vida útil del bien arrendado se cifra en cinco años, siendo el coeficiente máximo en tablas del 12 por 100. IVA de la operación 16 por 100. En la misma fecha (1-1-07), adquirió un inmovilizado material por 150.000 euros. Su vida útil se estimó en cinco años, pero «TRISTEZA, SA», acogiéndose a una ley fiscal que lo permitía, decidió amortizar dicho elemento en tres años a partes iguales, comenzando en el año de adquisición. El 1-1-08, la sociedad al reunir los requisitos exigidos, se acoge al PGC PYMES, y a los criterios específicosaplicablesalasmicroempresas.Aefectosfiscalesesuna empresa de reducida dimensión. En este ejercicio, sabemos y con efectos de liquidar el Impuesto sobre Sociedades: • Dotó una provisión para responsabilidades de 100.000 euros, que no es deducible, en este ejercicio. • Ha pagado una sanción por contaminación del medio ambiente de 200.000 euros. • Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 20.000 euros, las cuales han sido registradas como gasto. • Las deduccioneshan ascendido a 5.000 euros. • El resultado antes de impuestos se eleva a 120.000 euros. Liquídese el Impuesto sobre Sociedades del año 08. Tipo impositivo 30 por 100 y 25 por 100. La sociedad en el año 07 no fue calificada fiscalmente como empresa de reducida dimensión.

.../...

580

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... ANEXO: CUADRO AMORTIZACIÓN LEASING Cuota bruta

Cuota neta

Período

01-01-07

0

31-12-07

1

131.462

113.329,72

24.000

89.329,72 210.670,28

31-12-08

2

131.462

113.329,72

16.853,62

96.476,10 114.194,18

31-12-09

3

131.462

113.329,72

9.135,53

394.387

339.989

Totales ......................

Intereses

Amortización

Fecha

Pendiente

300.000

49.989

104.194,18

10.000

290.000

LIQUIDACIÓN IMPUESTO SOCIEDADES 08: Liquidación

Resultado contable ........................................................................

120.000

 Ajustes: De este ejercicio: Sanción ....................................................................................... Provisión responsabilidad .......................................................

+ 200.000 + 100.000

De otros ejercicios: Leasing (1) ....................................................................................

(12.000)

Libertad amortización (2) ........................................................

(20.000)

Resultado fiscal ..............................................................................

388.000

(−) Compensación base imponible negativa ............................

0

Base imponible ..............................................................................

388.000

 tipo ..............................................................................................

  25% 267.797,59  30%

Cuota íntegra (30.050,60 + 80.339,28) ................................................. (−) Deducciones y bonificaciones ............................................... Cuota líquida ................................................................................. (−) Retencionesypagosa cuenta ............................................... Cuota diferencial ...........................................................................

110.389,88 (5.000) 105.389,88 (20.000) 85.389,88 .../...

581

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Notas. En el año 07, no había entrado el Nuevo PGC. (1) Leasing: diferencias que surgen entre el ámbito contable y fiscal. Gasto contable

Gasto fiscal

Intereses

Recuperación coste

Período Amortización

1

60.000*

24.000

2

60.000

16.853,62

3

60.000

9.135,53

4

60.000

5

60.000

Total ......

300.000

49.989,15

Total

Intereses

Total

Diferencias Temporales

24.000

72.000**

96.000

‒ 12.000

76.853,62

16.853,62

72.000

88.853,62

‒ 12.000

69.135,53

9.135,53

72.000

81.135,53

‒ 12.000

60.000

72.000

72.000

‒ 12.000

60.000

12.000

12.000

+ 48.000

84.000

349.989,15

49.989

300.000

0

* Amortización = 300.000 = 60.000

5 años **

Para el primer año, tenemos una cuota de amortización de 89.329,72; sin embargo, tendremos que aplicar el límite de deducibilidad: 2  0,12  300.000 = 72.000; quedando pendiente para los ejercicios siguientes: 89.329,72 – 72.000 = = 17.329,72. Para el segundo año, tenemos una cuota de amortización de 96.476,10 que, junto con la cuantía pendiente del ejercicio pasado (17.329,72), se eleva a 113.805,85. De este importe deduciremos hasta el límite (72.000), quedando pendiente para el ejercicio siguiente: 113.805,85 – 72.000 = 41.805,85. En el tercer año, tendremos una situación similar. La cuantía total que podríamos deducir, se eleva a: 104.194,18 (de este ejercicio) + 41.805,85 (pendiente de ejercicios anteriores) = 146.000. Del cual, solo deduciremos 72.000, el límite. Quedando pendiente: 74.000. A principios del cuarto año, ejercitamos la opción de compra (10.000), que incrementará el total pendiente de deducir hasta esta fecha (= 74.000, de otros ejercicios + 10.000 de este, es decir un total de 84.0000). Este ejercicio deduciremos igualmente el límite, al superarlo, quedando pendiente para el siguiente la diferencia: 84.000 – 72.000 = 12.000.

.../...

582

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... (2) Libertad de amortización: diferencias que surgen entre el ámbito contable y fiscal. Gasto contable

Gasto fiscal

Amortización (vida útil)*

Libertad amortización (en 3 años)**

1

30.000

50.000

‒ 20.000

2

30.000

50.000

‒ 20.000

3

30.000

50.000

‒ 20.000

4

30.000

+ 30.000

5

30.000

+ 30.000

Total .........

150.000

Período

*

Amortización contable =

Diferencias temporales

150.000

150.000

0

= 30.000

5 años **

Amortización fiscal =

150.000

= 50.000

3 años

REGISTRO CONTABLE 31-12-07 85.389,88

Impuesto corriente (6300) a

Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)

Los pagos a cuenta ya han sido registrados como gasto, según lo dispuesto en el artículo 4 del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES. Así, en su apartado 1, norma 2.ª referente al Impuesto sobre Sociedades nos comenta: «El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" por el importe que resulte delasliquidacionesfiscalesdelImpuestosobreSociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública».

583

85.389,88

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Es decir, la sociedad por las retenciones y pagos a cuenta ya hizo: 20.000 Impuesto corriente (6300)

a

Bancos c/c (572)

20.000

x 31-12-07 8.000

Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (leasing) (4790)

3.000

(12.000  25%)

a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (libertad amortización) (4790)

5.000

(20.000  25%)

La disposición adicional tercera del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES (Incorporación de los criterios espe- cíficos aplicables por las microempresas) nos comenta: «En el ejercicio en el que una empresa pase a aplicar loscriterios específicos de microempresas, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debien- do contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4. En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos». Parece deducirse que los saldos pendientes se registrarán con los criterios contenidos a ejercicios anteriores, es decir, respecto a la libertad de amortización y el contrato de lea- sing seguiremos registrándolo como se venía haciendo en ejercicios anteriores.

x En la memoria de las cuentas anuales en el apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversión inmobiliaria»: Contratos de arrendamiento financiero y otros con características similares: Detalle delos pagos efectuados, diferenciando laparte correspondiente a larecu- peración del coste del bien y la carga financiera. .../...

584

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Seindica igualmente ladeudapendiente, elimporte porelquesepudiese ejercitar la opción de compra y el importe al contado del bien objeto del leasing.

Año

07

Valor al contado

300.000

Amortización según vida útil

Cuota acuerdo arrendamiento Recuperación coste

Carga financiera

Compromisos pendientes

60.000

89.329,72

24.000

2 cuotas de 113.329,72 euros y 1 opción de compra de 10.000 euros

08

60.000

96.476,10

16.853,62

1 cuotade 113.329,72 euros y 1 opción de compra de 10.000 euros

09

60.000

104.194,18

9.135,53

1 opción de compra de 10.000 euros

En el apartado 9, «Situación fiscal»: Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuesto motivadas por las distintas calificaciones de los ingresos, gastos, activos y pasivos. 08 Activos por impuesto diferido

Provisión para responsabilidades .................. Total ...................................................................

Diferencia temporaria

Efecto impositivo

100.000

25.000

100.000

25.000

.../...

585

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... El detalle de los movimientos de las diferencias temporarias para los dos últimos ejercicios correspondientes a los impuestos diferidos de la sociedad es el siguiente:

07

08

Diferencia temporal

Diferencia temporaria

Libertad amortización .......................

20.000

20.000

10.000

Leasing

..................................................

12.000

12.000

6.000

Total .....................................................

32.000

32.000

16.000

Impuestos diferidos

EJEMPLO 25

Efecto impositivo

REGISTRO IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS, PGC PYMES. ABANDO- NO CRITERIOSESPECÍFICOSAPLICABLESPARAMICROEMPRESAS: EFECTOS SOBRE LOS REGISTROS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE- DADES

La sociedad limitada «LOTINA CABEZÓN» se acogió en el año 08 al PGC PYMES, al reunir los requisitos exigidos. Las diferencias entre los criterios contables y fiscales de dicho año fueron las siguientes: • Sanción: 10.000 euros. • Diferencias temporarias: ‒ Gastos de I+D. Se ha activado contablemente, por valor de 50.000 euros, amortizándose en cinco años. Fiscalmente, existe libertad de amortización, decidiéndolo amortizar todo en el ejercicio. ‒ Deterioro valor créditos comerciales. Existe una dotación contable por 5.000 euros. Fiscalmente este gasto no es deducible en este ejer- cicio, por ser su antigüedad inferior a seis meses. El resultado antes de impuestos asciende a 125.000 euros. .../...

586

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... Las deducciones del ejercicio son de 10.000 euros. Lasretencionesypagosacuentaimportaronuntotalde10.000euros,registrándose como gastos de acuerdo con la normativa comentada. En el año 09, la sociedad deja de aplicar los criterios de valoración específicos para microempresas. Supóngase que la empresa tributa al 30 por 100. Contabilícese lo que se desprenda del enunciado.

CONTABILIZACIÓN OPERACIONES DESCRITAS REALIZADAS POR LA EMPRESA EN EL 08 Y 09 En el año 08, la empresa habrá registrado las retenciones y pagos a cuenta reali- zados como un gasto. De tal manera, que anotaría (registros tipo): Por los pagos a cuenta: 10.000

Impuesto corriente (6300) a

Bancos c/c (572)

10.000

x En cuanto a la liquidación del impuesto, el artículo 4 del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES «Criterios específicos aplicables por microempresas», nos dice: «El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del Impuesto sobre Sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública». Es decir, el gasto por Impuesto sobre Sociedades se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.

.../...

587

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

Liquidación

Resultado contable ........................................................................

125.000

 Ajustes: De este ejercicio: (+) Sanción (1) ........................................................................... (‒) Libertad amortización (2) .................................................. (+) Deterioro (3) ........................................................................

+ 10.000 (40.000) + 5.000

Resultado fiscal ..............................................................................

100.000

(−) Compensación base imponible negativa ............................

0

Base imponible ..............................................................................

100.000

 tipo ..............................................................................................

 0,30

Cuota íntegra .................................................................................

30.000

(−) Deducciones y bonificaciones ...............................................

(10.000)

Cuota líquida .................................................................................

20.000

(−) Retencionesypagosa cuenta ...............................................

(10.000)

Cuota diferencial ...........................................................................

10.000

Será esta la cuantía por la que registremos el gasto por el Impuesto sobre Socie- dades. Así: 10.000

Impuesto corriente (6300) a

Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)

10.000

x En memoria se haría constar la situación fiscal de la empresa en relación con el impuesto. Notas. Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuesto motivadas por la distinta calificación de ingresos, gastos, acti- vos y pasivos. .../...

588

IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

.../... (1) Sanción. Ejercicio

Gasto contable

Gasto fiscal

Diferencia

08

10.000

0*

+ 10.000

* Según el artículo 14.1 c) del TRLIS, serán gastos no deducibles las multas y sanciones penales y administrativas.

(2) Gastos I+D.

Años

Valor contable

Diferencia temporaria imponible

Base fiscal

08

50.000 ‒ 10.000 =

40.000

(50.000 ‒ 50.000) =

0*

‒ 40.000

09

50.000 ‒ 20.000 =

30.000

0

+ 10.000

010

50.000 ‒ 30.000 =

20.000

0

+ 10.000

011

50.000 ‒ 20.000 =

10.000

0

+ 10.000

012

50.000 ‒ 50.000 =

0

0

+ 10.000

* Según el artículo 11.2 c) del TRLIS, se podrán amortizar libremente los elementos del inmo- vilizado material o inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de I+D.

(3) Insolvencias deudores.

*

Años

Valor contable

08

5.000

09

0

Base fiscal

0* 5.000

Diferencia temporaria deducible

+ 5.000 ‒ 5.000

Según el artículo 12.2 a), serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto hubiera transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Cosa que no ocurre en nuestro caso, ya que solo ha transcurrido un mes (diciembre).

En el 09, nuestra empresa abandona los criterios específicos aplicables a las microem- presas. .../...

589

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Según la disposición adicional primera, del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES: «Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar los criterios específicos contemplados en el artículo 4 de este real decreto, y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar y en el impuesto sobre beneficios los contenidos del PGC PYMES, realizará esta apli- cación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC PYMES. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC PYMES, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto». Así comprobamos, que el año 08 debería haber reflejado: Una obligación con la Hacienda, derivada del diferimiento impositivo por la liber- tad de amortización, así: 479, «Pasivo por diferencia temporaria imponible» ..............

12.000

(40.000  0,30)

Un derecho por el impuesto anticipado, derivado de la insolvencia de deudores: 4740, «Activos por diferencias temporarias deducibles» .....

1.500

(5.000  0,30)

Por tanto, y en resumen, el registro a efectuar por la empresa a 1-1-09 será: 1.500

Activo por diferencias temporarias deducibles (4740)

10.500

Reservas voluntarias (113)* a

Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)

* Tal y como establece la disposición adicional primera comentada, la diferencia de valoración la llevaremos a una partida de reservas.

x

590

12.000

CAPÍTULO

10

OTRAS OPERACIONES

NORMA 17.ª: PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

PROVISIONES

DEFINICIÓN

Son pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual, resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.

La empresa reconocerá las provisiones ya vengan determinadas: • Por una disposición legal o contractual, o • Por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obli- gación por parte de aquella. RECONOCIMIENTO

En la memoria se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las anteriores. .../...

591

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

VALORACIÓN

Vencimiento > 1 año De acuerdo con la información disponible en cada momento, y en la fecha de cierre de ejercicio

Compensación a recibir de un ter- cero, en el momen- tode liquidar la obligación

Por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cance- lar o transferir a un tercero la obligación registrándose los ajus- tes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

Importe Vencimiento ≤ 1 año y el efecto financiero no sea significativo

Igual que para el vencimiento superior al año, pero no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

No supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio de reconocer en el activo de la empresa el correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido.

Su importe, por el que se registrará, no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente.

Dicho activo

592

OTRAS OPERACIONES

EJEMPLO 1

RECONOCIMIENTO PROVISIONES

La tienda de artículos deportivos «CELTA DE VIGO» tiene como práctica de ventas el lema: «Si se te estropea antes de tres meses de la compra, te lo arreglamos o te devolvemos el dinero». A 31-12-06, la empresa estima, y según unas estadísticas elaboradas, que de las ventas con garantías vivas (por un total de 300.000 ) un 5 por 100 serán devueltas. Realícense las anotaciones correspondientes. Nuestra empresa «(…) reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual de la contabilidad, resulten indeterminados respecto a su impor- te o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venirdeterminadas(…) poruna obligación implícita o tácita». En este caso, «(…) su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella» (norma 17.ª 1 de valoración, sobre provisiones). Por tanto, reconoceremos la obligación asumida con nuestros clientes en caso de que los productos tuviesen algún defecto o resultasen inservibles. Su importe será «la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero». Dicha estimación la realiza «CELTA DE VIGO», en función de unas estadísticas considerando que un 5 por 100 de las ventas realizadas y con garantías vivas a esta fecha podrían ser objeto de reclamación. Con lo cual, anotaremos: 31-12-06 15.000 Dotación a la provisión para operaciones comerciales (695) a

Provisiones para otras operaciones comerciales (4999)

15.000

(5% 300.000)

x

EJEM PLO 2

REGISTRO PROVISIÓN: DETERMINACIÓN DEL IMPORTE PARA EL CASO DE CANCELAR LA OBLIGACIÓN EN EL CORTO PLAZO

«PINTO-ESTEBAN, SA» es una empresa dedicada a reformas inmobiliarias, la cual otorga una garantía de cinco años para los trabajos que realiza. En el año 06, .../...

593

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... «DECORACIONES GARCÍA» nos ha demandado por el derrumbe de un muro y anexos de una obra realizada por nosotros en el año anterior. Nuestros abogados estiman que es altamente probable que perdamos. Realizada una estimación acer- ca de los importes que pudiéramos estar pagando, así como sus probabilidades asociadas, tenemos: Importe

Probabilidad

5.000

10%

20.000

40%

50.000

60%

80.000

5%

Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que se estima su resolución para el año 07. Las provisiones pueden venir determinadas «(…) por una disposición legal o contractual (…)». ¿Por qué importe? Al ser la resolución del conflicto en el ejerci- cio siguiente (≤ 1 año), será por la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación que representa (norma 17.ª de valoración). En nuestro caso, podremos calcular una media del importe que la empresa deberá estar pagando en el supuesto de que pierda en el juicio. Y lo haremos utilizando probabilidades, así: 5.000  10% + 20.000  40% + 50.000  60% + 80.000  5% = 42.500 euros Registrando: 31-12-06 42.500 Dotación a la provisión para operaciones comerciales (695) a

x

594

Provisiones para otras operaciones comerciales (4999)

42.500

OTRAS OPERACIONES

EJEMPLO 3

REGISTRO PROVISIÓN: DETERMINACIÓN DEL IMPORTE PARA EL CASO DE CANCELAR LA OBLIGACIÓN EN UN PLAZO SUPERIOR AL AÑO

La sociedad «CELULOSMAS, SA» ha recibido una notificación de la Xunta en la cual se le comunica que está contaminando el medio ambiente y que la sanción, por ello, según la vigente legislación, se puede estar elevando a 1.500.000 euros. Reunido el equipo de abogados de la firma se estima que es altamente probable que seamos sancionados, pero que el proceso se dilatará en el tiempo unos dos años, por los recursos que se puedan interponer. Igualmente, se estima que el importe a pagar será aproximadamente de 1.200.000 euros. Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6, sabiendo que el tipo de interés legal del dinero es el 4,25 por 100 anual. En este caso, la empresa reconocerá la provisión por la posible sanción que la Administración pública pudiera imponerle ante el incumplimiento de una dis- posición legal. La provisión la contabilizaremos en la fecha de cierre del ejercicio, «(…) por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación (…)». El descuento se realizará, ya que se espera que el proceso se dilate dos años. La norma 17.ª de valoración, implícita- mente, indica que para vencimientos superiores al año, se hace necesario realizar la actualización de los importes. Así: Cuantía provisión = 1.200.000  (1 + 0,0425) -2 = 1.104.152,65 Anotando: 31-12-X6 1.104.152,65 Gastos excepcionales (678) a x

595

Provisiones para otras responsabilidades (142)

1.104.152,65

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEMPLO 4

COMPENSACIÓN A RECIBIR DE UN TERCERO EN EL MOMENTO DE LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN: EXISTE UN VÍNCULO LEGAL O CONTRACTUAL

«BARCOS BASURA, SA» es una sociedad que se dedica al transporte de fuel; teniendo contratado con la aseguradora «RIESGOS EVITABLES» cualquier con- tingencia que ocurra en el desarrollo de su actividad y cubriendo el 80 por 100 del importe que ocasione un hipotético siniestro. En el año X6, en un transporte de fuel, se ha producido un vertido en las costas asturianas de extrema gravedad. Realizada una evaluación por expertos, se ha estimado su cuantía por 5.000.000 de euros. La compañía aseguradora ha mani- festado públicamente que asumirá el riesgo en el importe que le corresponda. Se estima que el proceso durará tres años. Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6, sabiendo que el tipo de interés legal del dinero es el 4,30 por 100 anual. A diferencia de los ejemplos propuestos con anterioridad, el riesgo no recae entera- mente en nuestra empresa sino también en la aseguradora (un 80%). La norma 17.ª de valoración nos comenta al respecto que: «(…) Solo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresano estéobligadaaresponder,se tendráencuentaparaestimarelimporte porelque,en sucaso,figurarálaprovisión (…)».Es decir,alahorade cuantificarla provisión, tendremos en cuenta que únicamente el 20 por 100 del importe estimado será responsabilidad de la empresa. Así: Cuantía provisión = (20% 5.000.000)  (1 + 0,043) -3 = 881.347,29 Hemos actualizado el importe, al estimarse que el proceso se prolongará durante tres años (> 1 año) y, por tanto, según la norma comentada, realizaremos el des- cuento. Registraremos: 31-12-X6 881.347,29 Gastos excepcionales (678) a x

596

Provisión para otras responsabilidades (142)

881.347,29

OTRAS OPERACIONES

EJEM PLO 5

COMPENSACIÓN A RECIBIR DE UN TERCERO EN EL MOMENTO DE LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN: NO SUPONE MINORACIÓN DE LA PROVISIÓN

«CONTRERAS-LEKY, SA» tiene constituida una provisión de 20.000 euros como consecuencia de un vertido de fuel en la empresa y que dañó los terrenos adyacen- tes de la firma «EL PROTESTÓN». En su día la compañía aseguradora no se hizo cargo del siniestro por estimar que no era una contingencia asegurada. Se hizo la correspondiente reclamación y a fecha 31-12-X6, momento en el cual tendremos que pagar el daño ocasionado (que se rebajó a 19.200 ), nos comunica que se hará cargo del 50 por 100 del importe, cosa que aceptamos. Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6. Nuestraempresa teníadotadauna provisión porelriesgoquesuponía pagarlea «ELPROTESTÓN»unaindemnizaciónanteeldaño causado. Esteriesgohabíasido enteramente asumido por nosotros al desentenderse la compañía de seguros. Cuando «CONTRERAS-LEKY» hace efectivo el pago ‒que ha sido rebajado hasta 19.200 ‒ tras finalizar el juicio al que lo llevó «EL PROTESTÓN», anotará: 31-12-X6 20.000

Provisiones para otras responsabilidades (142) a

Bancos c/c (572)

a

Exceso de provisión para otras responsabilidades (7952)

19.200

800

x Daremos de baja el pasivo, y por el exceso entre la cuantía reconocida y la que al final pagamos lo llevaremos a una cuenta de resultados. Entretanto, nuestra compañía aseguradora y tras realizar la correspondiente recla- mación, ha reconocido parte de su responsabilidad y nos comunica que cubrirá el 50 por 100 del importe. En esta situación, la norma 17.ª de valoración nos comenta: «La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio de reconocer en el activo de la empresa el correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se .../...

597

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... registraráelcitadoactivonopodráexcederdelimportedelaobligaciónregistrada contablemente». Con lo cual, reconoceremosun derecho decobro con laasegura- dora por el importe acordado: 31-12-X6 9.600

Créditos a corto plazo (542) (50% 19.200)

a

Ingresos excepcionales (778)

9.600

x

NORMA 19.ª: NEGOCIOS CONJUNTOS

NEGOCIOS CONJUNTOS

¿QUÉ?

Es unaactividadeconómicacontroladaconjuntamentepordosomáspersonasfísicas o jurídicas.

Es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas («partícipes»), convienen compartir el poder dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos; por lo que las decisiones estratégicas (financieras como de explota- ción) relativas a la actividad requieran consentimiento unánime de todos los partícipes.

Control conjunto

.../...

598

OTRAS OPERACIONES

.../...

No se manifies- tana travésde la constitución de una empresa ni el establecimien- to estructura financiera independiente de los partícipes

CATEGORÍAS

Casos:

Actividades que implican uso de acti- vos y otros recursos propiedad partícipes

Explotaciones controladas forma conjunta

Activos que son propiedad oestán controlados conjuntamente partícipes

Activos controlados de forma conjunta

• UTES • Comunidad de bienes.

Contabilidad partícipe

Balance Registro, en función porcentaje participa- ción: • Activo controlado conjuntamente. • Pasivos incurridos conjuntamente. • Activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control. • Pasivos incurridos como consecuencia negocio conjunto.

Cuenta «Pérdidas y ganancias» Reconocerá la parte que le corresponda: • Ingresos generados y gastos incurridos por el negocio con- junto. • Gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto.

.../...

599

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../...

ECPN/EFE (en su caso) Integra la parte proporcional: Importes partidas del negocio conjunto que le corresponda, en función porcentaje participa- ción establecido en los acuerdos alcanzados

SE ELIMINARÁN

CATEGORÍAS

• Resultados no realizados que pudieran existir por transaccio- nes entre el partícipe y el negocio conjun- to, en proporción a la participación que corresponda a aquel. • Los importes de acti- vos, pasivos, ingresos y flujos de efectivo recíprocos.

.../...

600

OTRAS OPERACIONES

.../...

Contabilidad negocio conjunto

CATEGORÍAS

• Se podrá operar integrando estados financieros en las cuentas individuales partícipes, en función porcentaje participa- ción y sin perjuicio de que debe registrarse conforme previsto artículo 28 del Códi- go de Comercio. • Esta integración se realizará una vez efectuada la necesaria: ‒ Homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe. ‒ Homogeneización valorativa, en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por partícipe y las conciliaciones y reclasificacio- nes de partidas necesarias.

.../...

601

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CATEGORÍAS

.../...

Se manifiestan a través de la constitución de una per- sona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo

EJEMPLO 6

Registrará su participación de acuerdo con lo previsto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (apartado 2.3 de la norma 8.ª, «Activos financieros»).

Partícipe

NEGOCIOS CONJUNTOS. COMUNIDADES DE BIENES. BALANCE Y CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»

La sociedad «BEIRAMAR, SA» presenta las siguientes cuentas anuales a 31-12-X1: BALANCE DE SITUACIÓN

Activo

Patrimonio neto y pasivo

5.000

Terrenos y bienes naturales

Capital social

8.000

10.000

Construcciones

Reservas

5.000

12.000

Maquinaria

Resultados del ejercicio

2.000

(15.000)

Amortización acumulada del inmovilizado material

Deudas a largo plazo

6.000

Proveedores

5.000

5.000

Participación comunidad de bienes

Acreedores varios

2.000

6.000

Mercaderías

7.000

Clientes

2.000

Tesorería

30.000

Totales

Totales

602

30.000.../...

OTRAS OPERACIONES

.../... CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»

(Debe) haber

Importe neto cifra negocios .......................................................................

20.000

Aprovisionamientos ...................................................................................

(8.000)

Otros ingresos de explotación ...................................................................

300

Gastos de personal ......................................................................................

(6.000)

Otros gastos de explotación .......................................................................

(1.800)

Amortización del inmovilizado ................................................................

(2.000)

Gastos financieros .......................................................................................

(500)

Resultado del ejercicio ..............................................................................

2.000

La empresa «BEIRAMAR, SA» participa en una comunidad de bienes, con cuatro comuneros más y a un 20 por 100 de participación cada uno. La comunidad de bienes presenta las siguientes cuentas a 31-12-X1: BALANCE DE SITUACIÓN

Activo

10.000

Patrimonio neto y pasivo

Maquinaria

Fondo operativo

25.000

8.000

Elementos de transporte

Resultados del ejercicio

5.000

(3.000)

Amortización acumulada del inmovilizado material

Proveedores

2.000

9.000

Mercaderías

6.000

Clientes

2.000

Tesorería

32.000

Totales

Totales

32.000

.../...

603

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»

(Debe) haber

Importe neto cifra negocios .......................................................................

35.000

Aprovisionamientos ...................................................................................

(20.000)

Gastos de personal ......................................................................................

(4.000)

Otros gastos de explotación .......................................................................

(5.000)

Amortización del inmovilizado ................................................................

(1.000)

Resultado del ejercicio ..............................................................................

5.000

Realícese la elaboración de las cuentas anuales por parte de «BEIRAMAR», tenien- do en cuenta la participación de esta en la comunidad de bienes.

CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS» INTEGRADA

«BEIRAMAR»

Comunidad de bienes (20%)

Importe neto cifra negocios ...............

20.000

7.000

Aprovisionamientos ...........................

(8.000)

(4.000)

Total

27.000 (12.000)

Otros ingresos de explotación ...........

300

‒

300

Gastos de personal .............................

(6.000)

(800)

(6.800)

Otros gastos de explotación ..............

(1.800)

(1.000)

(2.800)

Amortización del inmovilizado ........

(2.000)

(200)

(2.200)

Gastos financieros ..............................

(500)

‒

(500)

Resultado del ejercicio .....................

2.000

1.000

3.000

En la norma 19.ª 2.1 del PGC PYMES establece que se reconocerá en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» la parte que corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto.

.../...

604

OTRAS OPERACIONES

.../... BALANCE SITUACIÓN INTEGRADO

«BEIRAMAR»

Comunidad de bienes (20%)

Total

Activo Terrenos y bienes naturales ...............

5.000

‒

5.000

Construcciones ....................................

8.000

‒

8.000

Maquinaria ...........................................

12.000

2.000

14.000

Elementos de transporte ....................

‒

1.600

1.600

Amortización acumulada del inmovilizado material .................................

(15.000)

(600)

(15.600)

Mercaderías ..........................................

6.000

1.800

7.800

Clientes .................................................

7.000

1.200

8.200

Tesorería ...............................................

2.000

400

2.400

Sumas ...................................................

25.000

6.400

31.400

Patrimonio neto y pasivo Capital social ........................................

10.000

‒

10.000

Reservas ................................................

5.000

‒

5.000

Resultados del ejercicio ......................

2.000

1.000

3.000

Proveedores ..........................................

5.000

400

5.400

Deudas a largo plazo ..........................

6.000

‒

6.000

Acreedores varios ................................

2.000

‒

2.000

Sumas ...................................................

30.000

1.400

31.400

En la norma 19.ª 2.1 del PGC PYMES, se establece que el partícipe en una explota- ción o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto. Comentario Las UTES consisten en un sistema de colaboración entre empresarios, por tiempo determinado o indeterminado, para eldesarrollo o ejecución deunaobra, servicio o suministro (Ley 18/1992, de 26 de mayo, art. 7.1). .../...

605

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Las normas específicas para la contabilización de las actividades de las UTES son las establecidas en las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras. Dicho tratamiento contable no será de aplicación únicamente a las UTES de este sector, sino que se trata de normas de carácter general (Orden del Ministerio de Economía y Hacienda del 27 de enero de 1993, Introducción, apartado 10). En relación con las operaciones de las UTES, comentar que estas carecen de perso- nalidad jurídica, por lo que la información contable referida a las mismas deberá ser presentada por las empresas que participan en la unión temporal. Cada sociedad, que sea miembro de la UTE, deberá integrar en su balance y cuenta de «Pérdidas y ganancias» la parte proporcional de los saldos de las cuentas anuales de la UTE que corresponda, en función del porcentaje de participación que mantenga en la misma (Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993. Norma 21.ª, apartado 2 y norma 19.ª del PGC PYMES). Las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica y no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles (norma 22.ª, adaptación del PGC empresas sector eléctrico), pues los elementos patrimoniales de estas así como las operaciones llevadas a cabo por la comunidad, estarán integradas en las cuentas anuales de las sociedades-comuneros por el importe proporcional a su participación en la comunidad. Las UTES no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecua- do control interno producirá que normalmente las UTES lleven unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para la empresa (RICAC 9 de octubre de 1997). Esto mismo será aplicable a las comunidades de bienes.

EJEM PLO 7

NEGOCIOS CONJUNTOS. COMUNIDADES DE BIENES. REGISTRO

La empresa «BEIRAMAR, SA» ha adquirido el 20 por 100 de la comunidad de bienes «PARKINSOL», habiendopagadoporlamisma200.000 euros. Posteriormente, «PARKINSOL» ha recibido 50.000 euros, por el arrendamien- to de plazas de garaje, habiendo satisfecho a cada comunero la cuantía que le corresponde. .../...

606

OTRAS OPERACIONES

.../... Contabilícese lo que proceda en ambas sociedades. CONTABILIDAD DE «BEIRAMAR» Por la adquisición del 20 por 100 de la comunidad de bienes: 20.000.000

Participación en comunidad de bienes (25X)* a * Al final del ejercicio,

Tesorería (57X)

20.000.000

con la integración se anula.

x Al percibir la parte proporcional de los ingresos a su participación en la comu- nidad: 1.000.000

Tesorería (57X) a

Ingresos por arrendamientos (752)

1.000.000

x La incorporación a la contabilidad del comunero de los elementos patrimoniales que configuran la comunidad de bienes así como las operaciones y resultados obtenidos por esta ha sido asimilada, a efectos contables, a las UTES. En consecuencia, no existirá una partida específica que ponga de manifiesto la participación en una comunidad de bienes. CONTABILIDAD DE «PARKINSOL» No contabilizará nada, según lo establecido en la norma 22.ª del PGC adaptado al sector eléctrico, la cual es de alcance general, para cualquier tipo de actividad económica. Según dicho texto, la comunidad de bienes no formulará cuentas anuales, a efectos mercantiles, ya que los elementos patrimoniales de esta, así como las operaciones llevadas a cabo, estarán integrados en las cuentas anuales de las sociedades-comu- neros, por un importe proporcional a su participación en la comunidad.

607

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

NORMA 20.ª: OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

APLICACIÓN

• Operaciones realizadas entre empresas del grupo. • Su contabilización, con independencia de su grado de vinculación, se realizará de acuerdo con las normas generales.

Valor inicial

Si el precio acordado difiere del valor razonable

NORMA GENERAL

Valor posterior

NORMA PARTICULAR: APORTACIONES NO DINERARIAS

Objeto: sea negocio

Para los elementos objeto de la transacción.

Diferencia

Precio acordado, si equivale a su valor razonable

Se registrará atendiendo a la realidad económica de la operación

Se realizade acuerdoconlo previstoenlascorrespondien- tes normas.

La inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio.

Es un conjunto de elementos patrimoniales cons- titutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios.

¿Negocio?

No se considerará que las partici- paciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí mismas negocio.

608

OTRAS OPERACIONES

EJEM PLO 8

APORTACIÓNDECAPITALNODINERARIAREALIZADAPORUNA EMPRESA DEL GRUPO

La sociedad «RPOUSA», cuyo capital social está formado por 20.000 títulos de valor nominal 10 euros, realiza una ampliación de capital (1-4-08) para recibir una aportación no dineraria (terreno), efectuada por la sociedad «RSOTO», entregándosele 50.000 títulos. En esta misión se suprime el derecho de sus- cripción preferente. El valor otorgado en la escritura de constitución para el terreno es de 1.000.000 de euros. «RSOTO» posee antes de la ampliación el 60 por 100 de «RPOUSA». La inscripción en el registro Mercantil se realiza el 1-6-08. Contabilícese la operación en las dos sociedades sabiendo que «RSOTO» tiene registrado el terreno en 800.000 euros (y su valor razonable es de 1.100.000 ).

EMPRESA RECEPTORA: «RPOUSA» Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES: «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación». Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 1.000.000 de euros que es el otorgado en la escritura de ampliación de capital y que ha realizadoel expertoindependiente, el cual consideraremos como el valor razonable. «RPOUSA» efectúa la ampliación para incorporar a su patrimonio el terreno entre- gándole a «RSOTO» 50.000 títulos. Es decir, emite las acciones. Valor terreno Número de acciones a emitir = Precio de emisión Valor terreno Precio emisión =

1.000.000 =

Número acciones

= 20 50.000

.../...

609

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Anotándose: Por la emisión de acciones: 1-4-08 1.000.000

Acciones y participaciones emitidas (190) a

Capital social, emitido pendiente de inscripción (194)

1.000.000

Acciones o participaciones emitidas (190)

1.000.000

Suscriptores de acciones (192)

1.000.000

x Por la suscripción de acciones: 1-4-08 1.000.000

Suscriptores de acciones (192) a x

Por la entrega del terreno: 1-4-08 1.000.000

Terrenos y bienes naturales (210) a x

Inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital: 1-6-08 1.000.000

Capital social, emitido pendiente de inscripción (194) a

Capital social (100)

500.000

a

Prima de emisión o asunción (110)

500.000

x

610

.../...

OTRAS OPERACIONES

.../... Con base en lo establecido en la quinta parte del PGC «Definiciones y relaciones contables», para el movimiento de la cuenta 194, la cual cargaremos «(…) en el momento de la inscripción del capital en el Registro Mercantil (…)». EMPRESA APORTANTE: «RSOTO» Dicha sociedad posee un 60 por 100 de «RPOUSA», calificándose como «empresa del grupo». De tal manera que con base en lo establecido en la norma 8.ª de valo- ración del PGC PYMES, el aportante aplicará lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, siendo registrada la participación en la cartera «Activos financieros a coste» en el momento inicial la participación se valorará por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Con lo cual, valoraremos: RECIBIDO = VALOR RAZONABLE (ENTREGADO) = 1.000.000 Por tanto: 1.000.000

Participacionesa largo plazo en empresas del grupo (2403) a a

Terrenos y bienes naturales (210)

800.000

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

200.000

x

EJEM PLO 9

OPERACIONES REALIZADAS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

La sociedad «WARNER, SA» posee el 80 por 100 de «ROGERIO, SA». Dichas sociedades presentan a 31-12-08, los siguientes balances de situación:

.../...

611

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... «WARNER» Activo

Pasivo y patrimonio neto

Inmovilizado material neto .............................

500.000

Inmovilizado intan- gible ............................

Acreedores a largo plazo ...........................

200.000

Inmovilizado finan- ciero1 ..........................

Acreedores a corto plazo ...........................

205.000

300.000

Pérdidas y ganancias

195.000

Activo corriente ........

700.000 Total ...........................

1.700.00

Total ...........................

Fondos propios .........

1.700.000

1.000.000 300.000

1 Se trata de 20.000 acciones de «ROGERIO», con un valor nominal de 10 euros.

• En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del 08, se compensó una base imponible negativade270.000euros,estefueelúltimoañoquesepudo compensar. • El beneficio neto del ejercicio ascendió a 195.000 euros. No existiendo diferencias entre los criterios contables y fiscales. El tipo impositivo es del 35 por 100. «ROGERIO» Activo

Activo no corriente ... Activo corriente ........

Total ...........................

Patrimonio neto y pasivo

1.250.000 150.000

1.400.000

Capital social .............

250.000

(25.000 tít.)

Reservas .....................

325.000

Acreedores a largo plazo ...........................

175.000

Acreedores a corto plazo ...........................

650.000

Total ...........................

1.400.00

El 15-12-08, «WARNER» vendió a «ROGERIO» un terreno por 600.000 euros, que tenía registrado contablemente en 300.000, anotando un beneficio de 300.000 por la operación. Esta fue a crédito (a tres meses). .../...

612

OTRAS OPERACIONES

.../... Coméntense y propóngase en su caso los ajustes necesarios, sabiendo que: OPCIÓN A Analizada la operación descrita en su conjunto y atendiendo al fondo económico que subyace en la misma, se pone de manifiesto que se trata de una verdadera transmisión de activos entre personas jurídicas diferentes. El valor razonable del terreno a fecha de venta era de 600.000 euros. OPCIÓN B Lo mismo que en el caso anterior, pero suponiendo que del análisis de la operación en su conjunto se pone de manifiesto que no se trata de una verdadera transmisión de activos entre personas jurídicas diferentes y lo único que se quiere conseguir es el reflejo de resultados y la revalorización del activo. El valor razonable del terreno en el momento de la venta era de 300.000 euros.

OPCIÓN A «WARNER» Registrará por la venta del terreno: 15-12-02 600.000

Créditos a corto plazo a partes vinculadas (532) a a

Terrenos y bienes naturales (210)

300.000

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

300.000

x «ROGERIO» En la misma fecha, anotará en sus libros por la adquisición del activo:

.../...

613

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... 15-12-02 600.000

Terrenos y bienes naturales (220) a

Proveedoresdeinmovilizado a corto plazo a partes vinculadas (511)

600.000

x Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Norma 20.ª. En consecuencia con carácter general, los elementos objeto de la transación se contabilizarán en el momento inicial por el precio acordado que equivale a su valor razonable. OPCIÓN B «ROGERIO» es una empresa de grupo, ya que «WARNER» posee un 80 por 100. El resultado antes de impuestos que «WARNER» obtuvo fue de: Beneficio neto

195.000 1‒ 0,35

= 300.000 euros

entre los cuales está el beneficio de la operación estudiada. Sin este el resultado habría sido nulo, y la sociedad no podría haber compensado la base imponible negativa. Luego se pone de manifiesto que la finalidad de la operación es el reflejo de resultados. En su caso si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarseatendiendoalarealidadeconómicadelaoperación, norma 20.ª del PGC PYMES. Por ello, se realizarían los siguientes ajustes, para lograr alcanzar el objetivo de la «imagen fiel»:

.../...

614

OTRAS OPERACIONES

.../... «WARNER» 300.000

Pérdidas y ganancias (630) a

Créditos a corto plazo a partes vinculadas (532)

300.000

Terrenos y bienes naturales (220)

300.000

x «ROGERIO» 300.000

Proveedores de inmovilizado a corto plazo a partes vinculadas (511) a x

En la memoria de las cuentas anuales individuales, se deberá suministrar la información necesaria referente a las operaciones descritas, de tal manera que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, se hará una descripción de la operación, indicando claramente el sentido de la misma con el objeto de justificar el tratamiento con- table aplicado.

También se justificará en la memoria la incidencia de la operación en el Impuesto sobre Sociedades.

615

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

NORMA 21.ª: CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES

CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE

APLICACIÓN

REGISTRO

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva, y su efecto se calcularádesdeelejerciciomásantiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos imputándose directamente en el patrimonio neto (en una partida de reservas salvo que se afectara a un gasto o ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente al patrimonio neto). Así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que les afecte el cambio de criterio contable.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

ERRORES CONTABLES

APLICACIÓN

¿QUÉ?

En la subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que las del «cambio de criterio contable».

Las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anterio- res por no haber utilizado, o no haber hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

616

OTRAS OPERACIONES

CAMBIOS ESTIMACIONES CONTABLES

APLICACIÓN

Son cambiosen estimacionescontablesaquellosajustesen el valorcontable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio en estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva.

REGISTRO

Suefectoseimputarácomoingresoogastodelejercicioo,cuandoproceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlo en períodos posteriores.

EJEMPLO 10

CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE: MÉTODO FIFO AL PRECIO MEDIO PONDERADO. VALORACIÓN EXISTENCIAS

La sociedad «POUSA» ha estado utilizado para la valoración de sus almacenes el criterio FIFO. No obstante, en el X6, la coyuntura es distinta y la sociedad esti- ma que el criterio del precio medio ponderado (PMP) refleja mejor la situación financiera de la empresa, los resultados de la misma y la imagen fiel. Con lo cual, decide proceder al cambio de criterio de valoración. Sabemos que: • La sociedad se constituyó en el ejercicio X4. • En el X4 no hay existencias iniciales. Y las compras fueron: 2.000 unidades a 5 euros/unidad y 3.000 unidades a 6 euros/unidad. Las existencias finales se elevaron a 1.000 unidades. • En el X5 las compras fueron: 3.000 unidades a 7 euros/unidad y 4.000 uni- dades a 8 euros/unidad. En tanto que las existencias finales ascendieron a 2.000 unidades. Realícenselasanotacionescorrespondientes.

617

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Cuando nos encontramos ante el cambio de un criterio contable, este «(…) se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información (…)» (norma 21.ª de valoración del PGC PYMES). En nuestro caso, aplicaríamos el criterio del PMP desde el momento en que se constituyó, en el X4. Es decir, nuestra empresa presenta en estos momentos (1-1-X6) un saldo en la cuenta de «Mercaderías»: Existencias finales (X4) por FIFO (1.000 uds.  6 /ud.) .............

6.000

Existencias finales (X5) por FIFO (2.000 uds.  8 /ud.)..............

16.000

Serán estas últimas las iniciales del X6. Si «POUSA» hubiese utilizado el PMP como criterio de valoración, el resultado sería distinto: Existencias finales (X4) por PMP (1.000 uds.  5,60 /ud.) ........

5.600

[Con PMP (X4) = 2.000  5 + 3.000  6/5.000 = 5,6 /ud.]

Existencias finales (X5) por PMP .............................................

14.650

(2.000 uds.  7,325 /ud.) [Con PMP (X5) = (1.000  5,60) + (3.000  7) + (4.000  8)/8.000 = = 7,325 /ud.]

La diferencia de valoración: Existencias (FIFO) ......................................................................

16.000

Existencias (PMP) ......................................................................

14.650

Ajuste (disminución activo) .....................................................

1.350

«(…) motivará (…) el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las varia- ciones de los activos y pasivos el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas (…).» Por lo que anotaremos: 1.350

Reservas voluntarias (113) a x

618

Mercaderías (300)

1.350

OTRAS OPERACIONES

EJEMPLO 11

CAMBIO ESTIMACIONES CONTABLES. ERRORES CONTABLES

La sociedad «EDU, SA» adquirió una máquina a principios de X0 por un valor de euros, que ha venido amortizando linealmente a razón de un 10 por 100 anual, habiendo estimado un valor residual al final de su vida útil de 6.000 euros. Dos supuestos: 1. Afinales de X3, cuando está pendiente de ser contabilizada la dotación anual por la amortización de dicha máquina, se acuerda que deberá ser sustituida a comienzos de X7 para poner en funcionamiento una nueva con mayor capacidad de producción. El valor que se estima podrá obtenerse por la venta de la máquina antigua que llegado el momento será de 8.400 euros. 2. Se considera que la vida útil estimada, inicialmente en 10 años, estaba inco- rrectamente calculada, siendo realmente de 8 años. Se mantiene el mismo valor residual. Realícense los asientos contables que se desprenden de cada una de las operacio- nes anteriores. 1. Alteración en la vida útil por la aparición de nuevas circunstancias En el ejercicio X3, y previamente al registro de su amortización, se produce una modificación en la vida útil de la maquinaria. Provocada esta por motivos no previstos en el momento de su estimación. Los cambios en estimaciones contables que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse como cambios de criterios contables. El cambio en estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio o cuando proceda directamente en el patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. Por tanto, sabiendo que la maquinaria se presenta valorada en esta fecha (previa a la amortización): Precio adquisición ......................................................................

38.000

Amortización acumulada (3 años  3.200) ..................................

(9.600)

[Cuota anual = 10% (38.000 – 6.000) = 3.200] (Han pasado: X0, X1, X2)

Valor contable .............................................................................

28.400 .../...

619

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Y que: • La máquina se sustituirá a comienzos de X7 (quedando pendientes, por tanto, cuatro cuotas de amortización: X3, X4, X5 y X6). • La cantidad que se espera obtener como valor residual es de 8.400 euros. Calcularemos la nueva cuantía de la amortización: Valor amortizable − Valor residual

A=

=

Vida útil pendiente 28.400 − 8.400 =

= 5.000 4

Anotando: 31-12-X3 5.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

5.000

x 2. Estimación errónea vida útil En ese caso, se produjo un error al estimar la vida útil del inmovilizado. El corres- pondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Es decir, en los ejercicios anteriores (X0, X1, X2): Estuvimos imputando como amortización ............................

9.600

Del ejercicio X0 .............................................

3.200

Del ejercicio X1 .............................................

3.200

Del ejercicio X2 .............................................

3.200 .../...

620

OTRAS OPERACIONES

.../... Cuando deberíamos estar imputando ....................................

12.000

(Nueva cuota anual = 38.000 − 6.000/8 años = 4.000) (Amortización acumulada hasta el X2 = 3  4.000 = 12.000)

Diferencia ....................................................................................

2.400

que llevaremos a patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas: 31-12-X3 2.400

Reservas voluntarias (113) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

2.400

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

4.000

x Por la amortización del ejercicio X3: 31-12-X3 4.000

Amortización del inmovilizado material (681) a

x

EJEMPLO 12

ADQUISICIÓN INMOVILIZADO. ESTIMACIÓN ERRÓNEA DE LA VIDA ÚTIL. MEJORA INMOVILIZADO

La sociedad anónima «VALDEMORILLO, SA» es una empresa de fabricación y venta de cerámicas pintadas a mano. Con el fin de abaratar costes y dada la escasez de especialistas, ha decidido eliminar el pintado manual y comprar dos máquinas, una para el pintado del artículo «A» (máquina «A»), y otra para el de «B» (máquina «B»). En el ejercicio X0, realiza con sus propios medios las obras de albañilería necesarias para la instalación de la máquina «A». Se abonaron los siguientes importes: .../...

621

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... • Por gastos de personal: 2.000 euros y 1.000 euros por los materiales adqui- ridos a terceros y utilizados en las obras. • Por la reforma eléctrica realizada por la empresa «MAZSA» 1.500 euros. Se adquirió la máquina «A» a un proveedor nacional, que facturó 14.000 euros, pagándose el 80 por 100 al contado y el resto a seis meses sin recargo alguno. Los honorarios de los técnicos especializados que realizaron el montaje y pruebas de funcionamiento, ascendieron a 600 euros. Una vez instalada la máquina, se observa que, por razones de espacio, es preciso trasladarla a otra nave lo que ha supuesto unos costes adicionales de 1.000 euros, que fueron abonados. La compra o instalación de la máquina «B» supuso unos costes totales de 13.400 euros, quedando pendientes de pago 5.400 euros. El 1-7-X0, ambas máquinas inician su actividad productiva; el sistema de amor- tización que sigue la empresa es el de cuotas constantes o lineales teniendo en cuenta las siguientes previsiones: Máquina «A»

Máquina «B»

Vida útil .....................................

6 años

7 años

Valor residual ............................

1.100

800

Al final del ejercicio X1, antes de que se haya practicado la cuota correspondiente de amortización, unos peritos han calculado la vida útil de las máquinas, a partir del 31-12-X1, en 2,5 años de la máquina «A» y 3,5 años de la máquina «B». La diferencia en la vida útil se debe a que, al realizar las estimaciones, no se tuvieron en cuenta las condiciones ambientales de la nave en la que estaban ubicadas. Las demás previsiones realizadas se consideran aceptables. A finales de diciembre del X2, se instaló un dispositivo en la máquina «B» que no sólo disminuye el nivel de ruidos que provoca sino que también se estima que alarga en tres años la vida útil. El importe abonado por la compra e instalación del dispositivo ascendió a 1.950 euros. Realícense en el libro diario de «VALDEMORILLO, SA» las anotaciones contables que procedan en los años X0, X1, X2 y X3, teniendo en cuenta que el ejercicio social abarca desde el 1 de enero al 31 de diciembre.

.../...

622

OTRAS OPERACIONES

.../... Gráficamente: MÁQUINA «A» Obras instalación: • Personal: 2.000 • Materiales: 1.000 • Reforma eléctrica: 1.500

Traslado máquina a otra nave: 1.000

Adquisición: 14.000

1-7-X0

31-12-X1

12-X2

Estimación peritos: vida útil pendiente: 2,5 años

Honor arios técnicos montaje y ebas: pru600

• Vida útil: 6 años • Valor residual: 1.100

MÁQUINA «B»

Inician su actividad Instalación dispositivo: 1.950

Compra e instalación: 13.400

1-7-X0

12-X2

Estimación peritos: vida útil pendiente: 3,5 años

Alarga vida útil: 3 años

• Vida útil: 7 años • Valor residual: 800

.../...

623

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... OPERACIONES X0 Por las obras de instalación para la máquina «A», registrará. 2.000

Gastos de personal (64X)

1.000

Compras de otros aprovisionamientos (602)

1.500

Servicios de profesionales independientes (623) a

Tesorería (57X)

4.500

x Posteriormente, adquirió dicha maquinaria, dejando pendiente el 20 por 100 de su importe. Para su montaje, fue necesario que intervinieran unos técnicos espe- cializados, que facturaron por tal motivo 600 euros, cantidad queincrementará el precio de adquisición, así: 14.600

Maquinaria «A» (2131) a

Tesorería (57X)

11.200

(80% 14.000)

a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

2.800

(20% 14.000)

a

Acreedores prestación servicios (410)

600

x Activaremos los gastos relativos a la instalación, una vez dado de alta el bien, con base en la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES: 4.500

Maquinaria «A» (2131) a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

4.500

x Una vez instalada y montada, consideramos que es apta para su normal funcio- namiento. Por eso, los gastos relativos al traslado de la máquina «A» a la otra nave los imputaremos al resultado del ejercicio, al considerarlos posteriores a su .../...

624

OTRAS OPERACIONES

.../... «puesta en condiciones de funcionamiento», según la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES. Por tanto: 1.000

Transportes (624) a

Tesorería (57X)

1.000

x En cuanto a la máquina «B», el precio facturado por el vendedor, así como su instalación ascendió a 13.400 euros, dejando pendiente parte de tal coste. Regis- trando: 13.400

Maquinaria «B» (2132) a

Tesorería (57X)

8.000

a

Proveedores del inmovilizado a corto plazo (523)

5.400

x A mediados del X0, ambas máquinas inician su actividad productiva, siendo los datosque tomaremos como referenciaparacalcularsu amortización:

Máquina

Previsión vida útil

Valor amortizable

Valor residual

Momento inicio amortización

«A»

6 años

14.600 + 4.500 = = 19.100

1.100

1-7-X0

Método amortización

Cuota constante

Con lo cual: Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n = 19.100 ‒ 1.100/6) ......

3.000

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (3.000/12 meses  6 meses) .

1.500

Máquina

Previsión vida útil

Valor amortizable

Valor residual

Momento inicio amortización

«B»

7 años

13.400

800

1-7-X0

Método amortización

Cuota constante

.../...

625

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por tanto: Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n

= 13.400 ‒ 800/7).........

1.800

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (1.800/12 meses  6 meses) .

900

Anotando a 31-12, por la imputación correspondiente a la amortización: 2.400

Amortización del inmovilizado material (681) a a

Amortización acumulada máquina «A» (2811)

1.500

Amortización acumulada máquina «B» (2812)

900

x OPERACIONES X1 Afinales de este ejercicio, sabemos de la estimación errónea en la vida útil de ambas máquinas. De tal forma que dicho error motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado: Máquina «A» Nosotros registramos como amortización ............................. Del ejercicio X0 (6 meses) ...........................

1.500 1.500

Cuando deberíamos estar registrando ....................................

2.250

19.100 ‒ 1.100 Nueva cuota anual =

= 4.500 1,5 años +

2,5 años

Hasta 31-12-X1

A partir 31-12-X1 4 años

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (4.500/12 meses  6 meses = 2.250)

Diferencia ....................................................................................

750

que llevaremos al patrimonio neto, anotando:

.../...

626

OTRAS OPERACIONES

.../... 31-12-X1 750

Reservas voluntarias (113) a

Amortización acumulada máquina «A» (2811)

750

x Mientras que por la amortización de este ejercicio: 31-12-X1 4.500

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (2811)

4.500

x Máquina «B» Nosotros imputamos como amortización............................... Del ejercicio X0 (6 meses) ...........................

900 900

Cuando deberíamos estar imputando ....................................

1.260

13.400 ‒ 800 Nueva cuota anual =

= 2.520 1,5 años +

3,5 años

Hasta 31-12-X1

A partir 31-12-X1 5 años

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (2.520/12 meses  6 meses = 1.260)

Diferencia ....................................................................................

360

que llevaremos al patrimonio neto, anotando: 31-12-X1 360

Reservas voluntarias (113) a

Amortización acumulada máquina «B» (2812)

360

x .../...

627

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Mientras que por la amortización de este ejercicio: 31-12-X1 2.520

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (2812)

2.520

x OPERACIONES X2 Afinales de este año, se produce una mejora en la máquina «B», que amplía su vida útil en tres años, por lo que con base en la norma 3.ª apartado f) del PGC PYMES: «Los costes de (...) mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorpora- dos al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamientodesu vidaútil(…)». Así: 31-12-X2 1.950

Maquinaria «B» (2132) a

Tesorería (57X)

1.950

x También,yenlamismafecharegistraremoslaamortizacióndeambosactivos.Para lo cual imputamos la cuantía que calculamos para el ejercicio pasado. Así: 31-12-X2 7.020

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada máquina «A» (2811)

4.500

a

Amortización acumulada máquina «B» (2812)

2.520

x OPERACIONES X3 Veamos lo relativo a la amortización de la máquina «B», ya que se ve modificada su vida útil por la mejora del año pasado. Así: .../...

628

OTRAS OPERACIONES

.../... Valorcontable,previo amortización X3 sin contar la mejora

6.300

Base amortización (13.400 ‒ 800) ...................

12.600

Amortización acumulada ...........................

(6.300)

X0: 1.260 X1: 2.520 X2: 2.520 Mejora ..........................................................................................

1.950

Total ............................................................................................

8.250

Vida útil pendiente (5 años – 2,5 años + 3 años) ..........................

5,5 años

Cálculo de la nueva cuota de amortización: Nueva cuota anual (8.250/5,5 años) ...............................................

1.500

Registrando por tal motivo: 31-12-X3 1.500

Amortización del inmovilizado material (681) a x

629

Amortización acumulada máquina «B» (2812)

1.500

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

NORMA 22.ª: HECHOS POSTERIORES AL CIERRE

HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del mismo

Que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo

Motivarán en las cuentas anua- les, en función de su natura- leza: Deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales

No supondrán un ajuste en las cuentas anuales

No obstante

• Un ajuste • Información en lamemo- ria, o • Ambos

Cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al res- pecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales

Se deberá incluir en la memo- ria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una esti- mación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales, deberá tenerse en cuenta toda la información que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento

En consecuencia:

No se aplicará principio empresa funcionamiento (aun a posteriori cierre ejercicio)

630

Cuando los gestores tienen la intención de liquidar la empresa o cesar la activi- dad o cuando no existe una alternativa más realista que hacerlo

OTRAS OPERACIONES

EJEMPLO 13

Lasociedad«ALFA» sevio incursaenunlitigioenelaño X5queoriginó elregistrodela correspondiente provisión.El6-1-X6seresuelveellitigio quedando la sociedad obligada al pago de una determinada cuantía.

Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales. En este supuesto, será necesario ajustar las cuentas anuales del año X6, reflejando un pasivo por el importe a la que está obligada a pagar.

EJEMPLO 14

La misma sociedad tiene determinados activos financieros a valor razona- ble con cambio en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». Entre la fecha de cierre y de formulación se producen variaciones en su valor razonable.

Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales. No requiere ajuste ya que las condiciones reseñadas no existían al cierre del ejerci- cio. No se incluirá información en la memoria, ya que las variaciones no son rele- vantes ni afectan a la aplicación del principio deempresa enfuncionamiento.

EJEMPLO 15

La misma sociedad descubre el 18-1-X6 un error en la contabilización de una operación del año X5.

Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales. Requiere un ajuste, ya que evidencia condiciones que ya existían al cierre del ejercicio.

EJEMPLO 16

La sociedad adquiere el 100 por 100 de «BETA, SA» el 1-2-X6 Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales. .../...

631

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... No requiere ajuste ya que las condiciones no existían al cierre del ejercicio. Estimamos que al ser un hecho relevante e importante se deberá incluir información en la memoria.

EJEMPLO 17

Nuestra sociedad sufre un incendio el 6-1-X6, destruyendo la práctica totalidad de las instalaciones.

Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales. No requiere ajuste, yaque el hecho surge con posterioridad al cierre. Pero, al ser un hecho relevante, deberá incluirenla memoriainformaciónrespectoasunaturaleza, conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

632

CAPÍTULO

11

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

ENUNCIADO La empresa «ILLAS CIES, SA» presenta a 31-12-07 los siguientes saldos relativos a las cuentas que integran el balance de situación, expresados en unidades monetarias: Activo

Gastos de constitución ....................... Gastos de I+D ...................................... Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero ................. Fondo de comercio ............................. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial ............................. Terrenos ............................................... Construcciones ................................... Maquinaria .......................................... Amortización acumulada del inmovilizado material ................................. Inversiones financieras permanentes en capital ............................................. Mercaderías ......................................... Provisión de depreciación de mercaderías .................................................... Inversiones financieras temporales en capital ................................................... Clientes ................................................ Bancos c/c ............................................ Total .....................................................

Pasivo

200 200

Capital social (10.000 tít.) .................. Reserva legal ........................................ Reservas voluntarias .......................... Pérdidas y ganancias.......................... Deudas a largo plazo .......................... Impuesto sobre beneficios diferido.. Proveedores ......................................... Proveedores de inmovilizado a corto plazo ..................................................... Acreedores por arrendamiento financieroa corto plazo...............................

2.000 1.000 (1.200) 2.000 8.000 4.480

10.000 2.000 1.000 200 2.600 300 500 3.300 100

(1.500) 2.200 300 (50) 1.000 1.320 50 20.000

Total ......................................................

633

20.000

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Información complementaria referente al contenido del balance: • La sociedad se constituyó el 1-1-04. • La cuenta «Inversiones financieras permanentes en capital» recoge la tenencia de 1.000 títulos de la sociedad «ONS, SA». En tanto que la cuenta «Inversiones financieras temporales en capital» incluye 500 acciones de «CORTEGADA, SA». Se sabe que la cotización de ambas sociedades a fecha 31-12-07 fue: «ONS» ...........................................................

2,50 um/tít.

«CORTEGADA» ..........................................

2,00 um/tít.

• La sociedad «ILLAS CIES» tiene la intención de vender las acciones de «CORTEGADA» en el ejercicio 08, decidiendo que las de «ONS» permanezcan en cartera varios ejercicios. • El fondo de comercio se viene amortizando en 20 años de forma lineal. • El desglose de la cuenta «Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial» es: Amortización acumulada fondo de comercio .........

200

Amortización acumulada derechos arrendamiento financiero .................................................................

1.000

Con respecto a esta última, su cálculo se efectúa con base en la vida útil del ordenador que es objeto del contrato. Así, se está aplicando un porcentaje del 25 por 10 anual, coeficiente válido a efectos fiscales. Igualmente, y con base en la legislación vigente, se ha ido registrando el correspondiente impuesto diferido. • Respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, sabemos: – Las construcciones se amortizan en 40 años. – La maquinaria se efectúa en 10 años, de forma lineal. En ambos casos, se encuentran dentro de los parámetros fiscales. • El tipo impositivo es del 30 por 100.

634

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Operaciones efectuadas por la sociedad «ILLAS CIES» en el ejercicio 08: 1. Compra a crédito mercancías por valor de 5.000 um. En factura se incluye un descuento por pronto pago del 4 por 100. IVA 16 por 100. 2. La empresa ha cobrado (1 de enero), al contado, el arrendamiento de unos locales de su propiedad por valor de 600 um anuales. IVA 16 por 100. 3. En enero recibe una subvención para la adquisición de un ordenador por importe de 3.000 um. La vida útil del activo es de tres años, estableciéndose fiscalmente un coeficiente del 25 por 100 anual. 4. En el mismo mes, se ejercita la opción de compra del contrato de arrendamiento financiero, pagándose su importe. 5. El 1 de marzo, nuestra sociedad lleva a cabo una ampliación de capital, sin derecho preferente de suscripción para recibir una aportación no dineraria de un terreno, cuyo valor razonable es de 1.320 um. Para ello se emitieron los títulos necesarios al valor teórico que se desprende del balance a 31-12-07; la inscripción en Registro Mercantil se efectuó a comienzos de abril. 6. Vende mercancías al contado por valor de 12.000 um. Se incluye en factura un descuento comercial del 2 por 100 así como otro adicional del 4 por 100 sobre el líquido resultante. IVA 16 por 100. 7. Los gastos de transporte que correspondieron a la operación de venta anterior ascendieron a 82,60 um más el 16 por 100 de IVA cobrados por bancos. 8. Vende a comienzos de julio por 300 um una máquina que estaba contabilizada por 480 um y amortizada en una cuantía de 48 um (a 1-1-08). IVA de la operación 16 por 100, cobrado al contado. El resto se deja aplazado a dos años, aplicándose un interés compuesto del 4 por 100 anual. 9. El 15 de septiembre uno de los clientes que tenía un saldo por valor de 100 um se considera de difícil realización, ante lo cual «ILLAS CIES» anota el correspondiente deterioro mediante un sistema individualizado. 10. Nuestra sociedad suscribe el 1-10-08 un contrato de arrendamiento financiero para la utilización de una maquinaria cuyo valor razonable es de 2.500 um. La empresa acepta dos pagos de igual cuantía con vencimiento anual y por un total de 1.353,85 um cada uno más el IVA correspondiente del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los pagos anteriores)

635

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

se establece en 100 um. La vida útil estimada del bien es de cinco años, sin valor residual al cabo de los mismos. Fiscalmente el coeficiente en tablas es del 20 por 100. El contrato suscrito con la entidad bancaria incluye el siguiente cuadro (tipo de interés operación, 8%): Período

Fecha

Pagos

Intereses

0 1 2

1-10-08 31-10-09 31-10-10

1.353,85 1.353,85

200,00 107,70

1.153,85 1.246,15

2.707,70

307,70

2.400,00

Total ................................

Amortiz.

Capital pendiente

2.500,00 1.346,15 100,00

11. Se distribuye el resultado del ejercicio según ley, repartiendo el máximo dividendo posible. 12. Operaciones realizadas a final de año: • Se amortiza el inmovilizado material. • Los gastos de I+D se amortizan a razón de 50 um cada ejercicio. Fiscalmente, se deduce la totalidad al ser susceptible de libertad de amortización. El valor recuperable del fondo de comercio es de 900 um. • El valor de las existencias finales asciende a 800 um. Se constata que el valor neto realizable de las existencias finales es de 750 um. • Se estima que el crédito por la venta del inmovilizado va a sufrir un retraso en el cobro de seis meses. • Otras operaciones en esta fecha. SE PIDE: a) Balance de apertura a 1-1-08 aplicando para su confección los criterios establecidos en la disposición transitoria primera del Real Decreto por el que se aprueba el PGC PYMES. b) Registro de las operaciones del año 08, la cotización unitaria de las acciones al cierre de ejercicio es de:

636

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

«ONS» ..........................................................

2,60 um/tít.

«CORTEGADA» .........................................

2,10 um/tít.

c) Regularización contable y liquidación del IVA(suponiendo resumen anual). d) Liquidación y registro contable del impuesto sobre beneficios. Las deducciones aplicablesaesteejercicioasciendena297,50um. e) Confeccionar las cuentas anuales de 08.

SOLUCIÓN a) Balance de apertura a 1-1-08 A los efectos de confeccionar el balance de apertura, seguiremos lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto que aprueba el PGC PYMES. Así, nos comenta que el estado: «(…) se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: • Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC PYMES. • Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC PYMES. • Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC PYMES. • La empresa podrá valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura, conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de esta opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto». Nos sigue diciendo que la contrapartida de estos ajustes será una partida de reservas.

637

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Por tanto: Daremos de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido en el PGC PYMES. Este es el caso de los gastos de constitución. En la fecha en que nos encontramos (1-1-08), han pasado ya cuatro años completos desde la constitución de la empresa (1-1-04), quedando un solo ejercicio para la amortización de los gastos de constitución, anotando: 1-1-08 200

Reservas adaptación PGC PYMES (113X) a

Gastos de constitución (200)

200

x En la liquidación del Impuesto de Sociedades del 08, tendremos en cuenta lo establecido en la disposición adicional octava de la Ley 16/2007, de 4 julio, de reforma mercantil en materia contable, en su apartado 1.7 (nueva redacción art. 19 del TRLIS): «(…) No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria (…)». Lo cual significa que a la hora de liquidar el impuesto tendremos una minoración en el gasto del impuesto corriente por importe de 200, al ser este deducible por haber sido imputado a una cuenta de reservas. En el balance se incluye la amortización del fondo de comercio. Su registro y valoración no se recogen en el PGC PYMES, pero el Real Decreto por el que se aprueba este Plan, nos indica que: «(…) si una empresa (…) realiza operaciones que no están específicamente recogidas en él (refiriéndose al PGC PYMES) habrá de remitirse a las normas o a los apartados específicos del PGC que contengan los criterios de registro, valoración y presentación de dichas operaciones, con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta (…)». Así en la norma 6.ª de valoración del PGC, apartado c) nos dice que el fondo de comercio no se amortizará. Igualmente en la disposición transitoria primera del Real Decreto por el que se aprueba el PGC, en su punto 4 d), apartado 6.º nos dice: «La amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo de comercio (…)». Por tanto:

638

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

1-1-08 200 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (281) a

Fondo de comercio (213)

200

x Con respecto a la deducibilidad fiscal, la Ley 16/2007, en su disposición adicional octava da una nueva redacción al artículo 12 del TRLIS, el cual en su punto 6 nos dice: «Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (…). (…) c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil (…). Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de "Pérdidas y ganancias". Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio (…)». Con lo cual, en nuestro caso podremos deducir:

Deducción por fondo de comercio =

Precio adquisición originario fondo comercio

=

20 años 1.000 =

= 50 um 20 años

Y a la hora de distribuir el resultado, tendremos en cuenta la dotación a una reserva de carácter indisponible. Deberemos reclasificar los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC PYMES. En consecuencia: Con respecto a las inversiones en «ONS» y «CORTEGADA» y las existencias anotaremos: 639

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

1-1-08 2.200

1.000

50

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) Provisión depreciación de existencias (390) a

a

a

Inversiones financieras permanentes en capital (250) Inversiones financieras temporales en capital (540) Deterioro de valor de las mercaderías (390)

2.200

1.000 50

x Las acciones de «ONS» se reclasificarán en la cartera de «Activos financieros a coste» y las de «CORTEGADA» en «Activos financieros mantenidos para negociar», al tener «ILLAS CIES» el propósito de venderlas en el corto plazo. En cuanto a su valoración, la disposición transitoria primera del Real Decreto que aprueba el PGC PYMES nos dice que: «(…) la empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Comparamos a 1-1-08:

640

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Valor contable

Precio mercado

«ONS» .................................

2.200

1.000tít. 2,50um/tít. =2.500

«CORTEGADA» ................

1.000

500 tít.  2,00 m/tít. = 1.000

No dotando corrección valorativa en las acciones de «ONS», al ser el precio de mercado superior al valor contable. En las acciones de «CORTEGADA» no existe ajuste en la valoración a valor razonable al coincidir la cotización con el valor contable. Esta valoración se mantendrá por «ILLAS CIES» a comienzos del 08, al no optar por valorar los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas incluidas en la segunda parte del «PGC PYMES». Respecto al contrato de leasing, mantiene las siguientes cuentas abiertas: 217, «Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero» ........................................................

2.000

281, «Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial» .......................................................................

1.000

(Anualmente: 25% 2.000 = 500; han pasado dos años)

528, «Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo»

100

(Correspondiente a la opción de compra)

A efectos fiscales, la empresa viene anotando un impuesto diferido: Contablemente

Fiscalmente

Amortización técnica

Amortización financiera

06

500*

1.000**

‒ 500

 500  0,30 = 150

07

500

1.000

‒ 500

 500  0,30 = 150

08

500

0

+ 500

 500  0,30 = 150 (empieza revertir)

…

….

….

….

Período

Diferencias temporales

* Amortización: 0,25  2.000 = 500. ** Deducibilidad: 2  0,25  2.000 = 1.000 (suponiendo el tope máximo).

641

Impuesto diferido

…

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

479, «Impuesto sobre beneficios diferido» (ejercicios 06 y 07) (150 + 150) ........................................................

300

Según la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES, en las operaciones de arrendamiento financiero, reconoceremos un activo según su naturaleza (material o intangible). Por lo que reclasificaremos la partida dando de alta el ordenador objeto del contrato, así como la amortización acumulada del inmovilizado material; igualmente, redenominaremos el pasivo por impuesto diferido: 1-1-08 2.000 Equipos para procesos de información (217) 1.000 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (281) 300 Impuesto sobre beneficios diferido (479) a

a

a

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (217) Amortización acumulada del inmovilizado material (281) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

2.000

1.000

300

x Con las anotaciones anteriores, así como todos aquellos ajustes derivados de las denominaciones y codificación de acuerdo con el nuevo PGC PYMES, tendremos el balance de apertura:

642

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

BALANCE DE APERTURA A 1-1-08 Activo

Investigación (200) ............................. Fondo de comercio (204) ...................

Patrimonio neto y pasivo

200 800

Capital social (100) (10.000 tít.) ......... Reservas legal (112) ............................

10.000 2.000

Terrenos (210) ......................................

2.000

Reservas voluntarias (113) .................

1.000

Construcciones (211) .........................

8.000

Maquinaria (213) ................................

4.480

Reservas adaptación PGC PYMES (113X) ...................................................

(200)

Equiposprocesos información (217)

2.000

Resultados del ejercicio (129) ...........

Amortización acumulada del inmo- vilizado material (281)........................

(2.500)

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) Mercaderías (300) ............................... Deteriorodel valorde lasmercaderías (390) ...................................................... Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (540) ... Clientes (430) ....................................... Bancos c/c (572) ................................... Total activo .........................................

Deudas a largo plazo (171) ............... Pasivo por diferencias temporales imponibles(479).................................. Proveedores (400) ............................... Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) ............................................ Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524) ..............................

2.200 300 (50)

200 2.600 300 500 3.300 100

1.000 1.320 50 19.800

Total patrimonio neto y pasivo .......

19.800

b) Registro operaciones 08 1. Compra de mercancías. Se incluye un descuento por pronto pago. La norma 12.ª 1.1 del PGC PYMES nos comenta que en el precio de adquisición de las existencias: «(…) incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares (…)». Por tanto, en nuestro caso: 4.800

Compra de mercaderías (600) (5.000 – 4% 5.000)

768

Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 4.800)

a x 643

Bancos c/c (572)

5.568

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. Ingresos por arrendamientos. «ILLAS CIES» cobra el importe anual de un alquiler correspondiente a unos locales de su propiedad: 696

Bancos c/c (572) a a

Ingresos por arrendamientos (752) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

600 96

(16% 600)

x 3. Subvención para adquirir un ordenador. Recibe el importe de la subvención, para financiar la adquisición del ordenador: 3.000

Bancos c/c (572) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

3.000

x Es una subvención de carácter monetario, que se valorará por el valor razonable del importe concedido (norma 18.ª 1.2 de valoración del PGC PYMES). A efectos de su imputación a resultados, como su fin es la adquisición de un inmovilizado material, se imputará como ingreso del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para este activo (apartado 1.3 de la mencionada norma). Por el efecto impositivo asociado a la subvención: 900

Subvenciones oficiales de capital (130) (30% 3.000)

a

x 644

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

900

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Así en la quinta parte del PGC PYMES en el movimiento de la cuenta 130, se nos comenta que esta se cargará: «(…) por el gasto por impuesto diferido asociado a la subvención registrada directamente en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 479». Es decir, eliminamos del patrimonio neto la parte que se considera una obligación relacionada con el impuesto por el ingreso que imputaremos en el resultado, cuantificado en forma de cuota. Fiscalmente, la subvención originará una diferencia temporaria, tal y como se establece en el apartado 2.1 de la norma 15.ª de valoración del PGC PYMES: «(…) los derivados de los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales (…)». Por la adquisición del ordenador: 3.000 480

Equipos para procesos de información (217) Hacienda Pública, IVA soportado (472) (16% 3.000)

a

Bancos c/c (572)

3.480

x 4. Ejercicio de la opción compra. Nuestra empresa realiza el último pago del contrato suscrito hace un par de años, anotando: 100 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) 16 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x

645

Bancos c/c (572)

116

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Con ello, «ILLAS CIES» adquiere la propiedad del activo, no siendo necesaria la reclasificación al haberse realizado esta a comienzo de ejercicio en la adaptación al nuevo PGC PYMES. 5. Ampliación de capital con aportación no dineraria. Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES, «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación». Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 1.320 um. Con objeto de saber cuántas acciones emitirá «ILLAS CIES» para recibir tal aportación, calcularemos su valor teórico que será el de emisión. Así: Patrimonio neto Valor teórico =

13.200 =

Número acciones

= 1,32 um 10.000

Con patrimonio neto: 100, «Capital social» ....................................................

10.000

112, «Reserva legal» .....................................................

2.000

113, «Reserva voluntaria» ............................................

1.000

129, «Resultados del ejercicio» ....................................

200

Patrimonio neto ............................................................

13.200

Por tanto: Valor terreno Número de acciones a emitir =

1.320 =

Precio emisión

= 1.000 acciones 1,32

Y los registros efectuados por la sociedad ante esta operación:

646

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Por la emisión de acciones: 1.320

Acciones o participaciones emitidas (190) a

Capital emitido pendiente de inscripción (194)

1.320

x Según lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, para el movimiento de la cuenta 194: «Se abonará por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participaciones emitidas y pendientes de inscripción, con cargo a la cuenta 190». Por la recepción del terreno: 1.320

Terrenos y bienes naturales (210) a

Acciones o participaciones emitidas (190)

1.320

x Cuando nuestra sociedad inscribe la ampliación en el Registro Mercantil (a comienzos de abril), anotará: 1.320 Capital emitido pendiente de inscripción (194) a

Capital social (100)

1.000

(1.000 tít.  1 /tít.)

a

Prima emisión o asunción (110)

320

x 6. Venta de mercancías incluyéndose descuentos en factura. «Los ingresos procedentes de ventas los valoraremos por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos que, salvo evidencia en con647

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

trario, será el precio acordado de los bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder (…)» (norma 16.ª de valoración, apartado 1). Con lo cual, disminuiremos al importe de las mercancías 12.000 euros los descuentos que «ILLAS CIES» ha efectuado a su cliente: Importe venta ..........................................................

12.000

(–) Descuento comercial (2% 12.000) ......................

(240)

(–) Descuento adicional sobre liquido anterior ....

(470,40)

[4% (12.000 – 240)]

Base imponible .......................................................

11.289,60

IVA 16% .................................................................

1.806,34

Total factura ............................................................

13.095,94

Anotando: 13.095,94

Bancos c/c (572) a a

Venta de mercaderías (700) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

11.289,60 1.806,34

x 7. Transportes de las ventas. La definición de la cuenta 624 nos comenta que en ella «(…) se registrarán, entre otros, los transportes de ventas». Por tanto: 82,60 13,22

Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a x 648

Bancos c/c (572)

95,82

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

8. Venta maquinaria. Previamente a la baja del activo, registraremos la amortización que hasta la fecha debe imputar la empresa (seis meses): 1-7-08 24 Amortización del inmovilizado material (681) [(10% 480/12 meses)  6 meses]

a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

24

x Con lo cual en estos momentos «ILLAS CIES» tiene registrado en cuentas: 213, «Maquinaria» .............................................................

480

281, «Amortización acumulada del inmovilizado material ...

(72)

(Amortización hasta 1-1-08: 48 + amortización hasta fecha: 24)

Valor contable ....................................................................

408

Sin embargo, percibirá por dicho activo 300 um por tanto, anotaremos una pérdida por (408 – 300 = 108). Así: 300 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (253) 48 Bancos c/c (572) 72 Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) 108 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)

649

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

a a

Maquinaria (213) Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

480 48

(16% 480)

x Reconoceremos un crédito por el aplazamiento del precio de venta a dos años. Para su valoración, seguiremos lo establecido en la morma 8.ª 2.1.1 al clasificarse dentro de la categoría «Activos financieros a coste amortizado». Así, lo valoraremos inicialmente al coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. En una valoración posterior, nos sigue diciendo la misma norma en su apartado 2.1.2, que se realizará por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». El enunciado nos comenta que en la operación de aplazamiento se utiliza un 4 por 100 anual compuesto. Por tanto, determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Cobro financiero (1)

Pagos (2)

Capital amortizado (3)

Coste amortizado (4)

Fecha

Período

1-7-08

0

1-7-09

1

12

0

– 12

312

1-7-010

2

12,48

0

– 12,48

324,48

300

Siendo: (1) = (4)-1  i (3) = (2) – (1) (4) = (4)-1 – (3)

9. Clientes: saldo de difícil realización. Informaremos a nuestra contabilidad de la nueva situación con respecto a este cliente:

650

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

100

Clientes de dudoso cobro (436) a

Clientes (430)

100

x Al mismo tiempo anotaremos el deterioro sufrido por este activo con la información de que se dispone: 100 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) a

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

100

x A efectos fiscales compararemos para el pasivo (deterioro valor):

Ejercicio

Valor contable

Base fiscal

Diferencia temporaria deducible

Activo por impuesto diferido

08

100

0

+ 100

100  30% =  30

09

0

100

‒ 100

100  35% =  30 (revierte)

Fiscalmente, el artículo 12 del TRLIS nos comenta que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto ocurra (entre otras) que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Cosa que no ocurre en nuestro caso (estamos a 15 de septiembre y faltan 3 meses y medio hasta fin de año). Con lo cual, en este ejercicio la empresa reconocerá un activo por impuesto diferido al surgir una diferencia temporaria deducible:

651

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

30 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (100  30%)

a

Impuesto diferido (6301)

30

x 10. Contrato de leasing. «ILLAS CIES», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (en este caso un inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será: «(…) el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador» (norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES). Valor razonable del activo arrendado ....................................... 2.500 Por lo que registrará: 1-10-08 2.500

Maquinaria (213) a

a

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo (524)

1.153,85

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo (174)

1.346,15

(1.246,15 + 100)

x 11. Aplicación del resultado. Con base en el artículo 213 del TRLSA, antes de repartir los dividendos comprobaremos si se cumplen las atenciones previstas en la ley. Así: Reserva legal (art. 214 ): se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20 por 100 del capital social. 652

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Comprobamos que la cantidad en reserva legal, 2.000, coincide con el máximo establecido: 20% 10.000 = 2.000 Con lo cual, no existe obligación de esta dotación. Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el apartado 3 del artículo 213: «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance». Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos: Gastos I+D

Reservas disponibles

Gastos I+D ............................................

200

Reservas voluntarias ..........................

1.000

Total .....................................................

200

Total .....................................................

1.000

No siendo necesario incrementar las reservas disponibles. Igualmente, tendremos en cuenta la obligación de dotar una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance; destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente al menos el 5 por 100 del importe del citado fondo de comercio, artículo 213.4 del TRLSA. Tendremos en cuenta también que para que el importe que la legislación fiscal nos permite deducir (veinteava parte del importe originario, 50 um) la reserva que dotemos alcanzará, al menos, dicho importe. Por tanto, una vez cubiertas todas las atenciones previstas repartiremos el dividendo. Así: 200

Resultados del ejercicio (129) a a x 653

Reserva por fondo de comercio (1143) Dividendo a pagar (525)

50 150

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

12. Operaciones realizadas a final de año. Amortización del inmovilizado material Vida útil-

Valor contable

porcentaje

Equipos proceso información . (Balance 1-1-08)

2.000

25%

25% 2.000 ........................

500

Construcciones ......................... (Balance 1-1-08)

8.000

40 años

8.000/40 años ...................

200

Maquinaria ................................ (Balance 1-1-08 y punto 8)

4.000

10 años

4.000/10 años ...................

400

Equipos procesos información (Punto 3)

3.000

3 años

3.000/3 años .....................

1.000

Maquinaria ................................ (Punto 10)

2.500

5 años

2.500/5 años = 500 (año)

Cuota amortización 2008

Este ejercicio 3 meses: 500/12 meses  3 meses. Total .................................

125 2.225

Anotando: 31-12-08 2.225

Amortización del inmovilizado material (681) a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

x ¿Qué ocurrirá a efectos fiscales con estos importes? Compararemos para los distintos activos:

654

2.225

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Equipos para procesos de información (antiguo leasing):

Ej.

Valor contable

Base fiscal

Diferencia temporaria imponible

Variación anual diferencias

…

…

…

…

…

07

2.000 – 500  2 = = 1.000

08

2.000 – 500  3 = = 500

0

‒ 500

+ 500

…

…

…

…

…

2.000 ‒ 1.000  2 = 0

Pasivo por impuesto diferido

− 1.000

500  30% = =  150 (revierte)

Por lo que registraremos: 31-12-08 150 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (500  30)

a

Impuesto diferido (6301)

150

x Equipos para procesos de información (punto 3).

Ej.

Valor contable

Base fiscal

08

3.000 –1.000 = = 2.000

3.000 –25% 3.000 = = 2.250

Con lo que anotaremos:

655

Diferencia temporaria deducible

Activo por impuesto diferido

+ 250

250  30% = =  75

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

31-12-08 75 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (250  30%)

a

Impuesto diferido (6301)

75

x Maquinaria leasing (punto10). Temporarias «imponibles» Ej.

08

Valor contable

2.500 – 125 = 2.375

Diferencia

Variación anual diferencias

− 125

…

Base fiscal

2.500 – (2  20% 2.500/ /12 meses)  3 meses =

Pasivo por impuesto diferido 125  30% = =  37,50

Aplicación tope*

= 2.250 *

La amortización fiscal deducible asciende a 1.153,85 (anual), que si lo comparamos con el tope establecido en el TRLIS: 2  20%  2.500 = 1.000, este se mantiene. Por lo que tomaremos este valor en cuenta a la hora de determinar la basefiscal.

Registrando: 31-12-08 37,50

Impuesto diferido (6301) a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

37,50

(60.000  35%)

x Respecto a los demás elementos del inmovilizado material, no existen diferencias con el ámbito fiscal, al encontrarse la amortización dentro de los límites por esta establecidos. 656

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Operaciones con respecto al inmovilizado intangible Amortización de los gastos de I+D: 31-12-08 50

Amortización del inmovilizado intangible (680) a

Amortización acumulada inmovilizado intangible (280)

50

x A efectos fiscales, tendremos en cuenta el artículo 11.2 d) del TRLIS, el cual establece la libertad de amortización para los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible. Por tanto: Temporarias «imponibles» Ej.

08

Valor contable

200 ‒ 50 = 150

Base fiscal

200 ‒ 200 = 0

Diferencia

Variación anual diferencias

− 150

…

Pasivo por impuesto diferido

150  30% = =  45

Anotando: 31-12-08 45

Impuesto diferido (6301) a

x

657

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

45

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Comprobación deterioro del fondo de comercio: Para ello, compararemos1: Valor en libros ....................................................................

800

Importe recuperable ..........................................................

900

Al ser este último superior, no se efectuará corrección valorativa alguna. Operaciones con existencias A esta fecha, daremos de baja las existencias iniciales: 31-12-08 300

Variación de existencias de mercaderías (610) a

Mercaderías (300)

300

x Y al mismo tiempo, de alta las finales: 31-12-08 800

Mercaderías (300) a

Variación de existencias de mercaderías (610)

800

x Comprobaremos, igualmente, si existe un posible deterioro, comparando (apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES).

1 Según la norma 5.ª de valoración del PGC PYMES, los criterios contenidos en las normas relativas al

inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible.

658

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Precio de adquisición existencias .................................

800 >?

Valor neto realizable .....................................................

750

Corrección valorativa ...................................................

50

Pero, previamente daremos de baja la correspondiente al ejercicio anterior: 31-12-08 50

Deterioro de valor de las mercaderías (390) a

Reversión del deterioro de existencias (793)

50

x Y por el correspondiente a este: 31-12-08 50

Pérdida por deterioro de existencias (693) a

Deterioro de valor de las mercaderías (390)

50

x Crédito venta del inmovilizado Al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación (1-7-10), registraremos el derecho derivado de los intereses que fueron devengados en este ejercicio (seis meses desde julio), imputando el correspondiente ingreso (nos guiaremos por el cuadro del punto 8): 31-12-08 6 Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado (253) 659

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

a

Ingresos de créditos (762)

6

[(12/12 meses)  6 meses]

x En esta fecha, «(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito (…) se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial (…)». Compararemos: Valor en libros ............................................................... Créditos a largo plazo enajenación inmovilizado: 306 Valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado al momento de su reconocimiento inicial ..... [324,48 

306

300

(1,04)-2]

Deterioro........................................................................

6

31-12-08 6 Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697) a

Deterioro de valor de créditos a largo plazo (298)

6

x Otras operaciones en esta fecha • Imputación de la subvención Esta se realizará en proporción a la amortización efectuada en el período, para el ordenador que financia. Así:

660

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

31-12-08 Subvenciones oficiales de capital (130) a Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)

1.000

1.000

x Y al mismo tiempo por el efecto impositivo de la subvención, iremos dando de baja el pasivo por impuesto diferido: 31-12-08 300 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a

Subvenciones oficiales de capital (130)

300

(30% 1.000)

x • Comprobaremos si existe variación en el valor de los títulos que «ILLAS CIES» posee en las distintas carteras Cartera

Títulos

Activos financieros a coste

«ONS»

Activos financieros para negociar

«CORTEGADA»

Valoración posterior

Precio adquisición – Deterioro valor

Valor razonable

Por tanto, para «ONS», comprobamos si existe deterioro de valor a 31 de diciembre: Valor en libros ............................................................... Importe recuperable Mayor: 661

2.200

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

• Valor razonable – Costes de venta. • Valor actual flujos efectivo. En las inversiones en el patrimonio de empresas que no sean del grupo, multigrupo o asociadas, como sustituto del valor actual de flujos de efectivo futuros se utilizará el valor de cotización del activo (1.000 tít.  2,60 um/tít.)

2.600

Deterioro........................................................................

No existe

En el caso de «CORTEGADA»: Valor en libros ...............................................................

1.000

Valor razonable (500 tít.  2,10 um/tít.) .............................

1.050

Beneficio .......................................................................

50

Registrando:

50

31-12-08 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable (763)

50

x • Operaciones relacionadas con el acuerdo de arrendamiento financiero Distribuiremos la carga financiera, imputándola al ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo (norma 7.ª 1.2 de valoración):

662

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

31-12-08 50

Intereses de deudas (662) [(200/12)  3 meses]

a

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

50

x

c) Regularización contable y liquidación IVA 1. Liquidación IVA (resumen anual) Previamente, determinaremos el saldo del IVA soportado y repercutido: «IVA soportado» (1) (2) (3) (7)

«IVA repercutido»

768,00 480,00 16,00 13,22

96,00 (2) 1.806,34 (6) 48,00 (8)

Saldo deudor = 1.277,22

Saldo acreedor = 1.950,34

Registrando: 31-12-08 1.950,34

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a a x

663

Hacienda Pública, IVA soportado (472) HaciendaPública,acreedora por IVA (4750)

1.277,22 673,12

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. Cálculo resultado del ejercicio Daremos de baja las cuentas del grupo 6 y 7 con saldo deudor, teniendo como contrapartida la cuenta 129, «Resultados del ejercicio»: 31-12-08 7.495,60

Resultados del ejercicio (129) a a a

a a a a a

a

Compra de mercaderías (600) Transportes (624) Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) Pérdidas por deterioro de créditos (694) Amortización del inmovilizado material (681) Amortización del inmovilizado intangible (680) Pérdidas por deterioro de existencias (693) Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697) Intereses de deudas (662)

4.800,00 82,60

108,00 100,00 2.249,00 50,00 50,00

6,00 50,00

x Daremos de baja cuentas del grupo 6 y 7 con saldo acreedor, teniendo como contrapartida la cuenta 129, «Resultados del ejercicio»:

600,00 11.289,60

31-12-08 Ingresos por arrendamientos (752) Venta de mercaderías (700) 664

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

500,00

50,00 6,00 1.000,00

50,00

Variación de existencias de mercaderías (610) Reversión deterioro existencias (793) Ingresosdecréditos(762) Subvenciones, donaciones y legados transferidos resultados del ejercicio (746) Beneficio valoración activos y pasivos financieros por su valor razonable (763) a

Resultados del ejercicio (129)

13.495,60

x Resultado contable = 13.495,60 – 7.495,60 = 6.000

d) Liquidación y registro Impuesto sobre Sociedades Por la liquidación del impuesto, calcularemos: Determinación cuota a pagar (o a devolver)

Resultado antes de impuestos .....................................................................

6.000

± Ajustes: Amortización gastos de constitución .................................................. Amortización fondo de comercio ........................................................ Cliente saldo difícil realización ............................................................ Antiguo leasing (revierte) ...................................................................... Amortización ordenador ....................................................................... Maquinaria-leasing ................................................................................. Amortización I+D....................................................................................

(200) (50) +100 +500 +250 (125) (150) .../...

665

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Resultado fiscal ..............................................................................................

6.325

(–) Compensación base imponible negativa ............................................

(0)

Base imponible ..............................................................................................

6.325

 tipo impositivo ..........................................................................................

 0,30

Cuota íntegra .................................................................................................

1.897,50

(–) Deducciones y bonificaciones ................................................................

(297,50)

Cuota líquida .................................................................................................

1.600

(–) Retenciones y pagos a cuenta ...............................................................

(0)

Cuota a pagar ................................................................................................

1.600

Anotando: 31-12-08 1.600

Impuesto corriente (6300) a

HaciendaPública,acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)

1.600

x «El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (apartado 4, norma 15.ª de valoración). En nuestro caso: «Impuesto diferido» (6301) (12) (12)

37,50 45,00

«Impuesto corriente» (6300) 1.600,00

30,00 (9) 150,00 (12) 75,00 (12)

Saldo deudor = 1.600,00

Saldo acreedor = 172,50

666

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) ........

1.427,50

Impuesto sobre beneficios (corriente) (Gasto).......................................................1.600 Impuesto sobre beneficios (diferido) (Ingreso) .............................................. (172,50) Ambas cuentas las daremos de baja, quedando el resultado del ejercicio neto del impuesto: 31-12-08 172,50 1.427,50

Impuestodiferido(6301) Resultados del ejercicio (129) a

Impuesto corriente (6300)

1.600,00

x

e) Confeccionar cuentas anuales 08 BALANCE DE SITUACIÓN

08

Activo

A) ACTIVO NO CORRIENTE ....................................................................................................

21.698,00

I. Inmovilizado intangible ....................................................................................................... (200) (20X) (280)

Investigación ................................................................................ Fondo de comercio ...................................................................... Amortización acumulada inmovilizado intangible ................

II. Inmovilizado material .......................................................................................................... (210) Terrenos ....................................................................................... (211) Construcciones ............................................................................ (213) Maquinaria ................................................................................... (217) Equipos proceso información .................................................... (281) Amortización acumulada inmovilizado material ...................

950,00 200,00 800,00 (50,00) 18.143,00 3.320,00 8.000,00 6.500,00 5.000,00 (4.677,00) .../...

667

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Activo

08

.../... 2.500,00

V. Inversiones financieras a largo plazo ................................................................................. (250) (253) (298)

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio .................................................................................... Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado ...... Deterioro de valor de créditos a largo plazo ..........................

2.200,00 306,00 (6,00)

VI. Activos por impuestos diferidos ...................................................................................... (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles ...................

105,00

(105,00)

B) ACTIVO CORRIENTE ............................................................................................................

10.650,12

I. Existencias ................................................................................................................................

750,00

(300) (390)

Mercaderías .................................................................................. Deterioro de valor de las mercaderías .....................................

800,00 (50,00)

II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............................................................... 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios ............................... ........................................................ (436) Clientes de dudoso cobro .......................... (490) Deterioro de valor créditos comerciales .

1.220,00 (430)

1.220,00

Clientes

1.220,00 100,00 (100,00)

IV. Inversiones financieras a corto plazo ............................................................................... (540)

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio ....................................................................................

1.050,00 1.050,00

VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes ............................................................... (572) Bancos c/c ..........................................................................................

7.630,12

7.630,12

Total activo (A + B) ....................................................................................................................

32.348,12

Patrimonio neto y pasivo

08

A) PATRIMONIO NETO .............................................................................................................

20.142,50

A.1. Fondos propios .....................................................................................................................

18.742,50

I.

11.000,00

Capital ....................................................................................................................................... 1. Capital escriturado (100)

Capital social .........................................................................

11.000,00

II. Prima de emisión .................................................................................................................. (110)

Prima de emisión..................................................................

320,00

320,00 .../...

668

CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008

Patrimonio neto y pasivo

08

.../... III. Reservas .................................................................................................................................. (112) (113) (113X) (1143)

Reserva legal ......................................................................... Reserva voluntaria ............................................................... Reservas adaptación PGC PYMES ..................................... Reservas fondo de comercio ................................................

2.850,00 2.000,00 1.000,00 (200,00) 50,00

VII. Resultado del ejercicio ......................................................................................................

4.572,50

A.2. Subvenciones, donaciones y legados recibidos ............................................................... (130) Subvenciones oficiales de capital .......................................

1.400,00 1.400,00

B) PASIVO NO CORRIENTE .....................................................................................................

4.778,65

II. Deudas a largo plazo ............................................................................................................

3.946,15

2. Acreedores por arrendamiento financiero ....................................... (174)

Acreedores arrendamiento financiero a largo plazo ...................................................

1.346,15 1.346,15

3. Otras deudas a largo plazo ................................................................. largoplazo .................................

2.600,00 (171)

Deudasa

2.600,00

IV. Pasivo por impuesto diferido ............................................................................................ (479)

832,50

Pasivo por diferencias temporarias imponibles...............

832,50

C) PASIVO CORRIENTE ............................................................................................................

7.426,97

II. Deudas a corto plazo ............................................................................................................ 2. Acreedores por arrendamiento financiero ....................................... (524)

Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo ...................................................

1.153,85 1.203,85

3. Otras deudas a corto plazo ................................................................. (523) (526)

4.653,85

Proveedores de inmovilizado a corto plazo ............................................................. Dividendo activo a pagar .........................

3.500,00 3.300,00 150,00

IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............................................................. 2.773,12 1. Proveedores ........................................................................................... 2. Otros acreedores ................................................................................... (4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA.... (4752) Hacienda Pública, acreedora por IS .......

500,00 2.273,12 673,12 1.600,00

Total patrimonio neto y pasivo (A + B + C) ........................................................................

669

32.348,12

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»

(Debe) haber

1. Importe neto de la cifra de negocios ................................................................................ (700) Ventas de mercaderías ............................................................ 11.289,60 4. Aprovisionamientos ............................................................................................................ (600) Compras de mercaderías ....................................................... (4.800,00) (610) Variación de existencias de mercaderías ............................ 500,00 (693) Pérdida por deterioro de existencias ................................... (50,00) (793) Reversión del deterioro de existencias ................................ 50,00 5. Otros ingresos explotación ................................................................................................. (752) Ingresos por arrendamientos ................................................ 600,00 7. Otros gastos explotación ..................................................................................................... (624) Transportes .............................................................................. (82,60) (694) Pérdidas por deterioro de créditos ...................................... (100,00) 8. Amortización del inmovilizado ........................................................................................ (680) Amortización del inmovilizado intangible ......................... (50,00) (681) Amortización inmovilizado material .................................. (2.249,00) 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otros ........................ (740) Subvenciones, donaciones y legados transferios a resultados 1.000,00 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado ........................................ (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material ............... (108,00) A) RESULTADO EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11) . 12. Ingresos financieros ............................................................................................................. (762) Ingresos de créditos ................................................................ 6,00 13. Gastos financieros ................................................................................................................ (662) Intereses de deudas ................................................................ (50,00) 14. Variación del valor razonable en instrumentos financieros ........................................ (763) Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable ................................................................... 50,00 16. Deterioro y resultado por enajenaciones en instrumentos financieros ..................... (697) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo ............... (6,00)

11.289,60 (4.300,00)

600,00 (182,60)

(2.299,00)

1.000,00 (108)

6.000,00 6,00 (50,00) 50,00

(6,00)

B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16) ...............................................

0,00

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B) ............................................................

6.000,00

17. Impuestos sobre beneficios ................................................................................................ (6300) Impuesto corriente .................................................................. (6301) Impuesto diferido ...................................................................

(1.427,50) (1.600,00) 172,50

D) RESULTADO DEL EJECICIO (C + 17) .............................................................................

670

4.572,50

DE

CAMBIOS

Capital Prima Escriturado

C)

… SALDO

emisión

…

…

FINAL

I. Ajustesporcambiosde criterios adaptación alPGC PYMES .... D) SALDO AJUSTADO INICIO 08

patrimonio propios)

exigido

…

(Acciones participaciones

… DEL

EL

y Resultado Otras aporResultado (Dividendo de en tacioneesjercicios de ejercicio cuenta) anteriores socios

…

…

…

AÑO

…

07

10.000,00

2.800,00

200,00

671

4.572,50

320,00

(200,00)

1.400,00

1.170 1.320,00

(200,00)

2.850,00

4.572,50

(150,00)

11.000,00

320,00

1.400,00

20.142,50

ADAPTACIÓN

50,00

III. Otras variaciones del patrimo- nio neto .................................... E) SALDO FINAL DEL AÑO 08 .....

DE

1.000,00

50,00

…

legados

13.000,00

1.400,00

320,00

Totaldonacioy

10.000,00

4.572,50

1.000,00

a

(200,00)

II. Ingresos y gastos reconocidos patrimonio neto ......................

1. Aumentos de capital ......... 3. Otras operaciones con so- cios y propietarios .............

Subvenciodenles, nes recibidos

(200,00)

I. Resultado de la cuenta de «Pérdidas y ganancias» .........

III. Operaciones con socios o propietarios ...................................

…

PATRIMONIO

PRÁCTICO

…

No

Reservas

de

EN

CASO

ESTADO

CAPÍTULO

12

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

1. DEFINICIÓN. PRESENTACIÓN EN BALANCE El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten (art. 36 del Código de Comercio1 y apartado 4.º de la primera parte del PGC, marco conceptual). De cara a su presentación en el balance, el artículo 35 del Código de Comercio1 nos comenta que «En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto (...)». Y en este último: «(...) se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran».

FONDOS PROPIOS PATRIMONIO NETO (PGC PYMES) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS

1

Según redacción establecida en el artículo Primero Ley 16/2007, de 4 julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE, de 5 de julio de 2007).

673

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

PATRIMONIO NETO EN EL BALANCE DE PYMES

Notas de la memoria

Patrimonio neto y pasivo

0X

0X-1

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido) II. Prima de emisión III. Reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) V. Resultados de ejercicios anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

2. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL LA REDUCCIÓN DE CAPITAL EN EL ARTICULADO DEL TEX- TO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS (MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE) Artículo 163. Modalidades de la reducción • Finalidad de la reducción del capital social: − Devolución de las aportaciones. 674

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

− La condonación de dividendos pasivos. − La constitución o incremento de la reserva legal o voluntaria. − El restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad, disminuido como consecuencia de pérdidas. • La reducción del capital tendrá carácter obligatorio, para la sociedad, cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto. Es decir: • Patrimonio neto < 2/3 Capital social • Transcurridounejercicio social sin haber recuperado patrimonio

• La reducción podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las acciones, su amortización o su agrupación para canjearlas.

Artículo 164. Requisitos de la reducción 1. La reducción del capital social habrá de acordarse por la junta general con los requisitos de la modificación de estatutos. 2. El acuerdo de la junta expresará, como mínimo, la cifra de reducción del capital, la finalidad de la reducción, el procedimiento mediante el cual la sociedad ha de llevarlo a cabo, el plazo de ejecución y la suma que haya de abonarse, en su caso, a los accionistas. 3. Cuando la reducción implique amortización de acciones mediante reembolso a los accionistas y la medida no afecte por igual a todas las acciones, será preciso el acuerdo de la mayoría de los accionistas interesados, adoptado en la forma prevista en los artículos 144 y 148. 4. Cuando la reducción tenga por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, deberá afectar por igual a todas las acciones en proporción a su valor nominal, pero respetando los privilegios que a estos efectos hubieran podido otorgarse en los estatutos o en la ley para determinadas clases de acciones.

675

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Artículo 166. Derecho de oposición • Los acreedores cuyo crédito haya nacido antes de la fecha del último anuncio del acuerdo de reducción del capital tendrán derecho de oponerse a la reducción, hasta que se les garanticen los créditos no vencidos en el momento de la publicación. • No gozarán de este derecho los acreedores cuyos créditos se encuentren adecuadamente garantizados. • Plazo de ejercitar este derecho: un mes a contar desde la fecha del último anuncio del acuerdo.

Artículo 167. Exclusión al derecho de oposición Los acreedores no podrán oponerse a la reducción en estos casos: • Cuando la reducción del capital tenga por única finalidad restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad, disminuido como consecuencia de las pérdidas. • Cuando la reducción tenga por finalidad la constitución o incremento de la reserva legal. • Cuando la reducción se realice con cargo a beneficios o reservas libres, por vía de amortización de acciones adquiridas por la sociedad a título gratuito. En este caso, el importe del valor nominal de las acciones amortizadas deberá destinarse a una reserva de la que solo será posible disponer con los mismos requisitos para la reducción de capital social.

Artículo 168. Reducción para compensar pérdidas y para dotar la reserva legal • No se podrá disminuir el capital por las pérdidas habidas o constituir e incrementar la reserva legal cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital. • Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital, será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital. 676

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

Observamos que las modificaciones introducidas por la reforma mercantil en materia contable afectan a la denominación diversa del patrimonio neto: «patrimonio», «haber», «patrimonio neto contable». De tal manera que ahora lo funden en una única: «patrimonio neto».

LA REDUCCIÓN DE CAPITAL EN EL ARTICULADO DE LA LEY DE SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA (MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE) Artículo 79. Reducción del capital social 1. La reducción del capital social podrá tener por finalidad la restitución de aportaciones o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas. 2. Cuando la reducción no afecte por igual a todas las participaciones, será preciso el consentimiento de todos los socios. Artículo 80. Reducción de capital social por restitución de aportaciones 1. Los socios a quienes se hubiera restituido la totalidad o parte de sus aportaciones responderán solidariamente entre sí y con la sociedad del pago de las deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros. 2. La responsabilidad de cada socio tendrá como límite el importe de lo percibido en concepto de restitución de la aportación social. 3. La responsabilidad de los socios prescribirá a los cinco años a contar desde la fecha en que la reducción fuese oponible a terceros. 4. No habrá lugar a la responsabilidad a que se refieren los apartados anteriores, si al acordarse la reducción se dotara una reserva con cargo a beneficios o reservas libres por un importe igual al percibido por los socios en concepto de restitución de la aportación social. Esta reserva será indisponible hasta que transcurran cinco años a contar desde la publicación de la reducción en 677

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

el Boletín Oficial del Registro Mercantil, salvo que antes del vencimiento de dicho plazo hubieren sido satisfechas todas las deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros. 5. En la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo, deberá expresarse la identidad de las personas a quienes se hubiera restituido la totalidad o parte de las aportaciones sociales o, en su caso, la declaración del órgano de administración de que ha sido constituida la reserva a que se refiere el apartado anterior.

Artículo 81. Garantías estatutarias para la restitución de aportaciones 1. Los estatutos podrán establecer que ningún acuerdo de reducción del capital que implique restitución de sus aportaciones a los socios podrá llevarse a efecto sin que transcurra un plazo de tres meses a contar desde la fecha en que se haya notificado a los acreedores. 2. Dicha notificación se hará personalmente, y si ello no fuera posible, por desconocerse el domicilio de los acreedores, por medio de anuncios que habrán de publicarse en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y en un diario de los de mayor circulación en la localidad en que radique el domicilio de la sociedad. 3. Durante dicho plazo, los acreedores ordinarios podrán oponerse a la ejecución del acuerdo de reducción si sus créditos no son satisfechos o la sociedad no presta garantía. Será nula toda restitución que se realice antes de transcurrir el plazo de tres meses o a pesar de la oposición entablada, en tiempo y forma, por cualquier acreedor. 4. La devolución de capital habrá de hacerse a prorrata de las respectivas participaciones sociales, salvo que, por unanimidad, se acuerde otro sistema.

Artículo 82. Reducción para compensar pérdidas 1. No se podrá reducir el capital para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto disminuido por consecuencia de pérdidas, en tanto que la sociedad cuente con cualquier clase de reservas. 2. El balance que sirva de base a la operación deberá referirse a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo 678

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

y estar aprobado por la junta general, previa su verificación por los auditores de cuentas de la sociedad, cuando esta estuviere obligada a verificar sus cuentas anuales, y si no lo estuviere, la verificación se realizará por el auditor de cuentas que al efecto designen los administradores. El balance y su verificación se incorporarán a la escritura pública de reducción.

Artículo 83. Reducción y aumento del capital simultáneos 1. El acuerdo de reducción del capital a cero o por debajo de la cifra mínima legal solo podrá adoptarse cuando simultáneamente se acuerde la transformación de la sociedad o el aumento de su capital hasta una cantidad igual o superior a la mencionada cifra mínima. En todo caso habrá de respetarse el derecho de preferencia de los socios, sin que en este supuesto quepa su supresión. 2. La eficacia del acuerdo de reducción quedará condicionada, en su caso, a la ejecución del acuerdo de aumento del capital. 3. La inscripción del acuerdo de reducción en el Registro Mercantil no podrá practicarse a no ser que simultáneamente se presente a inscripción el acuerdo de transformación o de aumento del capital, así como, en este último caso, su ejecución.

Al igual que pasaba con el articulado del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, los cambios introducidos por la reforma mercantil en materia contable afectan a la denominación del «patrimonio».

679

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

MODELOS DE CONTABILIZACIÓN REDUCCIÓN DE CAPITAL

CAPITAL SOCIAL

Derecho de oposición acreedores (art. 166)

F I N A L I D A D

a) b) c) d) e) f)

Por devolución de aportaciones a los socios. Por condonación de dividendos pasivos pendientes. Para constituir o aumentar la reserva legal o volun- taria. Para eliminar pérdidas. Para la adquisición de acciones propias para su amor- tización. En el caso de no vender las acciones de los morosos.

Aquellos cuyo crédito haya nacido antes de la fecha del último anuncio de disminución de capital social. No gozarán de este derecho aquellos cuyos créditos estén garantizados.

Casos:

Exclusión derecho de oposición (art. 167)

• Cuando la reducción tenga por finalidad reestable- cer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto a consecuencia de pérdidas. • Cuando la disminución tenga por finalidad consti- tuir o aumentar la reserva legal. • Cuando la disminución se realice con cargo a bene- ficios o a reservas libres por vía de amortización de acciones adquiridas por la sociedad a título gratuito.

680

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

a) Por devolución de aportaciones a los socios Esquema de los modelos de contabilización: • Por la disminución de capital: Capital social a

Accionistas por acciones amortizadas

x • Por la devolución de las aportaciones: Accionistas por acciones amortizadas a

Bancos c/c

x

b) Por condonación de los dividendos pasivos pendientes • Mientras el accionista no desembolse totalmente sus acciones es deudor de la sociedad. • La sociedad puede decidir no cobrar esta deuda y disminuir el capital por la parte del mismo no desembolsada. De tal manera: Capital social a

Socios por desembolsos no exigidos

x

c) Para constituir o aumentar la reserva legal Para ello deberemos tener en cuenta que (art. 168 del TRLSA):

681

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

• La disminución no podrá realizarse si la sociedad cuenta con cualquier clase de reservas voluntarias, o cuando la reserva legal una vez efectuada la reducción exceda del 10 por 100 del capital. • Para que la sociedad pueda repartir dividendos, una vez reducido el capital, será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital. • Esquema de los modelos de contabilización: − Por la disminución de capital, utilizando previamente las reservas disponibles para incrementar la reserva legal: Reservas libre disposición Capital social* a

Reserva legal

* De tal manera que si queremos que se cumpla:

RL1 = 10% CS1 Reserva legal después disminución = 10% del capital social después reducción. RL0 + X = 10% (CS0 – DISMINUCIÓN) Siendo: DISMINUCIÓN = X – Reservas disponibles X = Cantidad en que aumentamos la reserva legal RL0 = Reserva legal antes de la ampliación CS0 = Capital social antes de la ampliación

x

d) Para eliminar pérdidas • Este tipo de reducción tiene por objeto reestablecer el equilibrio entre el patrimonio neto y el capital. • De tal manera que la reducción del capital tendrá carácter obligatorio, para la sociedad, cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes de la cifra del capital social y hubiera transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.

682

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

• Tendremos en cuenta aquí también el artículo 168 sobre la utilización de reservas disponibles previamente a la del capital social, así como en aquella parte de la reserva legal tal que su cuantía después de la reducción sea un 10 por 100 del nuevo capital. • Esquema de los modelos de contabilización: − Por la disminución de capital, para compensar pérdidas, utilizando previamente las reservas disponibles, y la parte correspondiente de reserva legal: Reservas libre disposición Reserva legal * Capital social a a

Resultados del ejercicio Resultadosnegativosejercicios anteriores

* De tal manera que si queremos que se cumpla:

RL1 = 10% CS1 Reserva legal después disminución = 10% del capital social después reducción. RL0 – X = 10% (CS0 – DISMINUCIÓN) Siendo: DISMINUCIÓN = Pérdidas – Reservas disponibles − X X = Cantidad que restamos a la reserva legal RL0 = Reserva legal antes de la ampliación CS0 = Capital social antes de la ampliación

x − Cuando la reducción sea obligatoria, la cuantía de capital social a disminuir será la que resulte de comparar el capital primitivo con el que resulte de la siguiente igualdad: 2 Patrimonio neto = 3

683

 Capital social → CS1?

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

Por tanto:

DISMINUCIÓN = CS0 – CS1

Siendo el asiento tipo similar al ya comentado antes: Reservas libre disposición Reserva legal Capital social a a

Resultados del ejercicio Resultados negativos ejercicios anteriores

x

e) Por adquisición de acciones propias para su amortización (arts. 74-89) Esquema modelos contabilización: • Por la adquisición de acciones propias: Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Reservas voluntarias (por los gastos)

a

Bancos c/c

x • Por la amortización de los títulos adquiridos: Capital social (número títulos  valor nominal)

684

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

Reservas voluntarias (por la diferencia)

a Acciones o participaciones propias en situaciones especiales x

f) Caso de no vender los duplicados de los accionistas morosos Esquema de los modelos de contabilización: Capital social (número títulos  valor nominal)

Prima emisión acciones (número títulos  prima emisión)

a

Duplicado de acciones (número títulos  precio emisión)

x

EJEMPLOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL

EJEM PLO 1

CÁLCULO PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE REDUCCIÓN OBLIGATORIA DEL CAPITAL SOCIAL

«PUCHU, SA» presenta a cierre del ejercicio X6, entre otras, las siguientes partidas en su balance: Socios por desembolsos no exigidos .......................................

70.000

Reservas voluntarias ..................................................................

94.500

Resultados negativos de ejercicios anteriores ........................

297.500 .../...

685

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Capital social ..............................................................................

787.500

Subvenciones de capital ............................................................

437.500

Acciones propias ........................................................................

70.000

Reserva legal ...............................................................................

112.000

Resultados del ejercicio .............................................................

196.000

Gastos anticipados .....................................................................

10.500

Dividendo activo a cuenta ........................................................

35.000

Existe, además, una partida procedente de una deducción de 35.000 euros en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por creación de empleo que «PUCHU» periodifica, considerando que es aplicable al ejercicio actual y a los cuatro siguientes. Determínese el importe hasta el que se podrían incrementar las pérdidas acumula- das sin que nuestra sociedad incurra en la situación contemplada en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (sobre la posible reducción obligatoria de su capital social), sabiendo que en la aplicación del resultado del ejercicio actual no se repartirán dividendos. Determinaremos, en primer lugar, el importe del patrimonio neto según lo esta- blecido en la reforma mercantil en materia contable [art. 36.1 c) del Código de Comercio]: «(…) A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo». Capital social ..............................................................................

787.500

(−) Socios por desembolsos no exigidos .................................

(70.000)

Reserva legal ...............................................................................

112.000

Reservas voluntarias ..................................................................

94.500

(−) Resultados negativos de ejercicios anteriores ..................

(297.500)

Resultados del ejercicio .............................................................

196.000

(−) Dividendo activo a cuenta ..................................................

(35.000) .../...

686

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... (−) Acciones propias ..................................................................

(70.000)

Subvenciones de capital ............................................................

437.500

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (perio- dificación) ....................................................................................

35.000

Patrimonio neto deducido de cuentas anuales ......................

1.190.000

(+) Importe del capital suscrito y no exigido ........................

70.000

Patrimonio neto ..........................................................................

1.260.000

De acuerdo con el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, las pérdidas acumuladas pueden aumentar hasta que el patrimonio neto quede situado en los 2/3 del capital social: 2 3

(787.500) =525.000

Por lo que las pérdidas acumuladas pueden alcanzar la cifra de: 1.260.000 – 525.000 = 735.000 No obstante, la sociedad dispone de un ejercicio social para recuperar el desequilibrio patrimonial antes de reducir su capital obligatoriamente.

EJEM PLO 2

REDUCCIÓN DE CAPITAL POR DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES

«JOSÉ, SA» presenta el siguiente balance de situación:

Activo 230.000

Patrimonio neto y pasivo

Activo no corriente

Capital social

100.000

(100 acciones de 1.000 )

10.000

Existencias

60.000

Deudores

Reserva legal

10.000

50.000

Efectivo y otros activos líquidos

Reservas voluntarias

70.000

Deudas a largo plazo

70.000

Deudas a corto plazo

100.000

350.000

Total activo

Totalpatrimonionetoypasivo

687

350.000 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... La sociedad acuerda realizar una reducción de capital de 30.000 euros. Contabilícese la operación descrita. Anotaremos: 30.000

Capital social (100) a

Tesorería (57X)

30.000

x Con esta operación también disminuiremos la garantía de los acreedores con la sociedad, por lo que el artículo 166 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas reconoce su derecho de oposición cuando su crédito haya nacido antes de la fecha del último anuncio del acuerdo de reducción del capital, hasta que los créditos les sean garantizados. Sin embargo, si la sociedad realiza la disminución con cargo a reservas libres o beneficios, los acreedores no podrán oponerse a esta reducción. Es decir, anota- ríamos: 30.000

Reservas voluntarias (113) a

Reservas por capital amortizado (1142)

30.000

x El balance de situación después de las operaciones anteriores es el siguiente: Activo 230.000

Patrimonio neto y pasivo

Activo no corriente

Capital social

70.000

10.000

Existencias

Reserva legal

10.000

60.000

Deudores

Reservas voluntarias

40.000

20.000

Efectivo y otros activos líquidos

Reserva capital amortizado

30.000

320.000

Total activo

Deudas a largo plazo

70.000

Deudas a corto plazo

100.000

Totalpatrimonionetoypasivo 320.000

.../...

688

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... La sociedad evita el derecho de oposición traspasando 30.000 euros de reservas disponibles a una reserva indisponible: «Reserva por capital amortizado»; de la cual solo se puede disponer con los mismos requisitos exigidos para la reducción de capital social.

EJEMPLO 3

REDUCCIÓN DE CAPITAL POR CONDONACIÓN DE DIVIDENDOS PASIVOS

«LUIS, SA» se constituyó con un capital formado por 100 acciones de valor nominal 1.000 euros. Estas fueron desembolsadas al 50 por 100, acordándose solicitar el siguiente dividendo pasivo al cabo de dos años. Llegado el momento, se decide disminuir el capital por el citado dividendo pendiente. Contabilícese la operación descrita. Anotaremos: 50.000

Capital social (100) (50% 100 títulos  1.000)

a

Socios por desembolsos no exigidos (103)

50.000

x

EJEM LO 4

REDUCCIÓN DE CAPITAL POR RESTABLECIMIENTO DEL PATRIMO- NIO, DISMINUIDO A CONSECUENCIA DE PÉRDIDAS

«ANTONIO, SA» presenta las siguientes partidas integrantes de su patrimonio neto con fecha 31-12-X6: Capital social ..............................................................................

300.000

Reserva legal ..............................................................................

40.000

.../...

689

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Resultados negativos X5 ...........................................................

(150.000)

Resultados negativos X6 ...........................................................

(20.000)

Patrimonio neto ..........................................................................

170.000

¿Está obligada esta sociedad a reducir su capital social? Según lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socie- dades Anónimas: «(...) La reducción de capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes del capital social, y hubiera transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto (...)». De tal forma que, para el ejercicio X5, comprobaremos (a 31-12-X5):

Patrimonio neto Capital social ................ Reserva legal ................

2/3 Capital social 300.000

2/3 Capital social .........

200.000

2/3 Capital social .........

200.000

40.000

Resultados(−)X5 ........

(150.000)

Patrimonio netoX5 .....

190.000

<

Realizaremos la misma comprobación con datos del ejercicio X6:

Patrimonio neto Patrimonio neto X6 ......

2/3 Capital social 170.000

<

2/3 Capitalsocial .........

200.000

Es decir, ha transcurrido un ejercicio económico sin haberse recuperado el patri- monio, por lo que «ANTONIO» está obligada a reducir su capital social. Supongamos que la sociedad no tiene intención de repartir dividendos después de la reducción. Compensaremos todas las pérdidas utilizando la totalidad de la reserva legal:

.../...

690

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... 40.000

Reserva legal (112)

130.000

Capital social (100) (150.000 + 20.000 – 40.000)

a a

Resultados negativos ejercicio X5 (1210)

150.000

Resultados negativos ejercicio X6 (1211)

20.000

x

EJEM PLO 5

REDUCCIÓN DE CAPITAL POR RESTABLECIMIENTO DEL PATRIMO- NIO, DISMINUIDO A CONSECUENCIA DE PÉRDIDAS

«CHOLO, SA» presenta las siguientes partidas integrantes de su patrimonio neto con fecha 31-12-X8: Capital social ..............................................................................

45.000

Reserva legal ...............................................................................

10.000

Reservas voluntarias ..................................................................

5.000

Resultados negativos ejercicios anteriores .............................

(35.000)

Patrimonio neto ..........................................................................

25.000

¿Está obligada esta sociedad a reducir su capital social? Comprobaremos lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: Patrimonio neto Patrimonio neto X8 ......

2/3 Capital social 25.000

<

2/3 Capitalsocial .........

30.000

Y las pérdidas se vienen acumulando deaños anteriores. Con lo cual, la reducción es obligatoria. Supongamos que la empresa quiere compensar todas las pérdidas, pero utilizando parcialmente la reserva legal para que pueda repartir dividendos.

691

.../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Para determinar la cuantía máxima de reducción, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas habidas (...), cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital». ¿De qué clase de reservas dispone la sociedad?

Disponibilidad

• Reserva voluntaria .........

Total

• Reservalegal ...................

determinar .......................

......................................

Cuantía

A

5.000 X

La reserva legal después de la reducción tendrá que alcanzar el 10 por 100 del nuevo capital

Total .....................................

5.000 + X

Para averiguar dicha cuantía (X), que emplearemos en la reducción, plantearemos la siguiente igualdad: RL1 = 10% CS1 es decir: Reserva legal después disminución = 10% Capital social ya disminuido Siendo: RL0 − X = 10% (CS0 − Disminución) RL1

CS1

es decir:

Reserva legal antes disminución

‒

Parte a utilizar de la reserva legal para la disminución

= 10%

Capital social antes disminución

Disminución − (Pérdidas − ∑ reservas disponibles)

.../...

692

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... Sustituyendo: 30.000 10.000 ‒ X = 10%  [45.000 ‒ (35.000 ‒ 5.000 ‒ X)] → → 10.000 − X = 10% (15.000 + X) → → 10.000 − X = 1.500 + 0,10 X → X = 7.727,27 (parte de la reserva legal que se emplea)

Por lo que en función a este resultado «CHOLO» anotará: 5.000,00

Reservas voluntarias (113)

7.727,27

Reserva legal (112)

22.272,73

Capital social (100) (35.000 – 5.000 – 7.727,27)

a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

35.000,00

x Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en relación con el capital social es la siguiente: Capital social (45.000 – 22.272,73) .............

22.727,27

Reserva legal (10.000 – 7.727,27) ...............

EJEM PLO 6

2.272,73 = 10% Capital social

REDUCCIÓN CAPITAL SOCIEDADES LIMITADAS: RESTITUCIÓN DE APORTACIONES

«JAVIER,SL» tiene un capital formadopor1.000 participacionesde 10 euroscada una, y presenta a 3112-X6, entre otras, las siguientes cuentas de su balance:

.../...

693

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Capital social ..............................................................................

10.000

Reserva legal ..............................................................................

2.000

Reservas voluntarias ..................................................................

4.000

Resultados del ejercicio .............................................................

3.000

Total patrimonio neto ................................................................

19.000

La junta general ha aprobado una reducción de capital por restitución de apor- taciones a uno de los socios que tiene 200 participaciones, abonándole el valor teórico de las mismas. Previamente traspasa todo el resultado del ejercicio a reservas voluntarias. Realícense las anotaciones correspondientes.

Por el traspaso del resultado: 3.000

Resultados del ejercicio (129) a

Reservas voluntarias (113)

3.000

x Sabiendo que el socio cuenta con el 20 por 100 de la participación total, el desem- bolso que efectuará «JAVIER» ascenderá a: 20% 19.000 = 3 .800, registrando: 2.000

Capital social (100) (20% 10.000)

400

Reserva legal (112) (20% 2.000)

1.400

Reservas voluntarias (113) (20% 7.000)

a x

694

Tesorería (57X)

3.800

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

EJEM PLO 7

CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA)

La sociedad «PRESTIGE, SA» presenta a 31-12-X2 el siguiente balance de situación:

Activo 500.000

Activo no corriente

300.000

Activo corriente

Patrimonio neto y pasivo Capital social (600.000 acciones)

600.000

Reserva legal

130.000

Reservas voluntarias

10.000

Resultados negativos ejercicios anteriores

(600.000)

Subvenciones oficiales de capital

60.000

Donaciones inmovilizado material

80.000

Prima emisión de acciones

40.000

Ingresos por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

60.000

Resultados del ejercicio Pasivopor diferencia temporaria imponible

800.000

Total activo

(80.000) 60.000

Pasivo corriente

440.000

Total patrimonio neto y pasivo

800.000

Las cifras de capital social y reservas no se han modificado desde hace un año. Los resultados negativos llevan en balance más de un ejercicio. En el año X2, se han traspasado al resultado del ejercicio las siguientes cuantías: Por subvenciones de capital .....................................................

6.000

Por donaciones del inmovilizado material .............................

8.000

Por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios ............................................................................................

4.000

.../...

695

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a) ¿Está obligada la sociedad «PRESTIGE, SA» a reducir su capital? b) Realícense la reducción del capital social y la compensación de pérdidas (incluidas las del ejercicio actual), utilizando parcialmente la reserva legal para que la empresa pueda repartir dividendos, y de modo que el patrimo- nio contable sea igual a los 2/3 del capital social. c) Realícense la reducción del capital social y la compensación de todas las pér- didas (incluidas las del ejercicio actual), utilizando parcialmente la reserva legal, para que la empresa pueda repartir dividendos. Nota. El tipo impositivo al que está sometida la sociedad es del 30 por 100. a) ¿Está obligada a reducir su capital? Según lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socie- dades Anónimas: «(...) La reducción de capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de los 2/3 del capital social, y hubiera transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto (...)». De tal forma que, para el ejercicio X1, comprobaremos (a 31-12-X1): Patrimonio neto

2/3 Capital social

Capital social 1 .............

600.000

1 ..............

130.000

Reserva legal

Prima de emisión de acciones .........................

10.000

Resultados negativos 2

(600.000)

Fondos propios ...........

180.000

(+)Subvencionescapital3

+ 64.200

(+) Donaciones inmovili- zado material 4..............

+ 85.600

(+) Ingresos deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 5 ..............................

+ 64.000

Patrimonio neto ..........

400.000

40.000

1

Reservas voluntarias

2/3 Capital social .........

393.800

<

2/3 Capital social .........

400.000 .../...

696

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... 1

Las cifras del capital y las reservas no se vieron modificadas entre el X1 y el X2.

2

Los resultados negativos llevaban más de un ejercicio.

3

La cuantía de la subvención de capital a finales del ejercicio X1 será la resultante de sumar: Subvención a 31-12-X2 + Subvención imputada neta del impuesto = = 60.000 + 6.000  0,70 = 64.200

4

Según el PGC, la empresa receptora de una donación de carácter no monetario o en especie se valorará por el valor razonable del bien recibido, referenciado al momento de su reconocimiento (norma 18.ª 1.2 de valoración). Su registro se contabilizará al igual que la subvención, como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto. Por ello, al igual que la subvención, la incorporamos como mayor valor del patrimonio. Así: La cuantía que incluiremos para el cálculo del patrimonio neto en el X1 será: Donaciones a 31-12-X2 + Donaciones traspasadas a resultados ejercicio X2 neta de impuesto = 80.000 + 8.000  0,70 = 85.600

5

Podrán ser objeto de periodificación las deducciones y bonificaciones, correlacionándose con la depreciación del activo que motivó las mismas (norma 3.ª, apartado 4 de la Resolu- ción del ICAC, 9 de octubre de 1997, modificada por la Resolución del ICAC, 15 de marzo de 2002). De esta manera, podemos determinar el saldo de esta cuenta en el ejercicio X1 si sumamos: Ingresos por deducciones a distribuir en varios ejercicios 31-12-X2 + Ingresos traspa- sados a resultados ejercicio X2 = 60.000 + 4.000 = 64.000

Realizaremos la misma comprobación con datos del ejercicio X2: Patrimonio neto Capital social ................ Reserva legal ................ Prima de emisión de acciones ......................... Reservas voluntarias ... Resultados negativos ejercicios anteriores ..... Resultados del ejercicio

2/3 Capital social 600.000 130.000

2/3 Capital social .........

400.000

2/3 Capital social .........

400.000

40.000 10.000 (600.000) (80.000)

Fondos propios ........... (+) Subvenciones capital (+) Donaciones inmovi- lizado material ............. (+) Ingresos deducciones y bonificaciones a distri- buir en varios ejercicios

100.000 + 60.000

Patrimonio neto ..........

300.000

+ 80.000

+ 60.000 <

.../...

697

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Luego «PRESTIGE» estará obligada a reducir su capital social, pues ha transcurrido un ejercicio sin haber recuperado el patrimonio. b) Reducción capital, para que el patrimonio contable sea igual a los 2/3 del capital social Es decir, tiene que cumplirse: 2 Patrimonio neto =

Capital social 3

Sustituyendo: 2 300.000 =

X → X (capital social) = 450.000 3

Esta será la nueva cifra del capital social después de la reducción. Si la empresa desea repartir dividendos una vez efectuada esta, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168.4 de la Ley de Sociedades Anónimas: «Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital, será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital». Con lo cual, la reserva legal después de la reducción: Reserva legal = 10% 450.000 = 45.000 Elaboraremos un cuadro donde se expongan las cuantías que emplearemos de cada una de las partidas para esta disminución, considerando aquellas reservas de carácter voluntario que posea la empresa (art. 168.1 de la LSA): Importe antes reducción

Partida que aplicaremos

Utilizaremos

Importe después reducción

Capital social .......................................

600.000

150.000

450.000

Reserva legal .......................................

130.000

85.000

45.000

Prima de emisión de acciones ..........

40.000

40.000

−

Reservas voluntarias ..........................

10.000

10.000

−

Total importe disponible .............................................

285.000 .../...

.../...

698

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../...

.../...

Pérdidas a compensar Resultados negativos ejercicios anteriores ....................................................

600.000

285.000

315.000

Resultados del ejercicio .....................

80.000

−

80.000

Total importe a compensar ..........................................

285.000

Anotando: 10.000

Reservas voluntarias (113)

85.000

Reserva legal (112)

150.000

Capital social (100)

40.000

Prima emisión acciones (110) a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

285.000

x Si en estos momentos calculamos elimporte del patrimonio neto ylo comparamos con los 2/3 del capital social, tenemos: Patrimonio neto Capital social ................ Reserva legal ................ Resultados negativos ejercicios anteriores ..... Resultados del ejercicio

2/3 Capital social 450.000 45.000

2/3 Capital social .........

300.000

2/3 Capital social .........

300.000 .../...

(315.000) (80.000)

Fondos propios ........... (+) Subvenciones capital (+) Donaciones inmovilizado material.............. (+) Ingresos deducciones y bonificaciones a distri- buir en varios ejercicios

100.000 + 60.000

Patrimonio neto ..........

300.000

+ 80.000

+ 60.000

699

=

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... c) Reducción capital para compensar todas las pérdidas (utilizando parcialmente la reserva legal, para que la empresa pueda repartir dividendos) Para determinar la cuantía máxima de reducción, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas habidas (...), cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital». ¿De qué clase de reservas dispone la sociedad? Disponibilidad

Cuantía

• Reserva voluntaria .........

Total ......................................

10.000

• Primaemisiónde acciones

Total ......................................

40.000

• Reservalegal ...................

A determinar .......................

X

La reserva legal después de la reducción tendrá que alcanzar el 10 por 100 del nuevo capital

Total .....................................

50.000 + X

Para averiguar dicha cuantía (X), que emplearemos en la reducción, plantearemos la siguiente igualdad: RL1 = 10% CS1 es decir: Reserva legal después disminución = 10% Capital social ya disminuido Siendo: RL0 − X = 10% (CS0 − Disminución) RL1

CS1

es decir: .../...

700

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../...

Reserva legal antes disminución

‒

Parte a utilizar de la reserva legal para la disminución

= 10%

Capital social antes disminución

Disminución − (Pérdidas − ∑ reservas disponibles)

Sustituyendo: 630.000 130.000 ‒ X = 10%  [600.000 ‒ (680.000 ‒ 50.000 ‒ X)] → → 130.000 − X = 10% (− 30.000 + X) → → 130.000 − X = ‒ 3.000 + 0,10 X → X = 120.909 (parte de la reserva legal que se emplea) Por lo que en función a este resultado, «PRESTIGE» anotará: 10.000

Reservas voluntarias (113)

40.000

Prima emisión acciones (110)

120.909

Reserva legal (112)

509.091

Capital social (100) (680.000 – 50.000 – − 120.909)

a a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

600.000

Pérdidas y ganancias (129)

80.000

x Comprobamos que después de la reducción la proporción de la reserva legal en relación con el capital social es la siguiente: Capital social (600.000 – 509.091) ............ Reserva legal (130.000 – 120.909) ..............

90.909 9.091 = 10% Capital social

701

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 8

CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA). PARÁMETROS NEGATIVOS: ACCIONES PROPIAS

El balance de situación de «VAN MAL, SA» es el siguiente en miles de euros:

Activo

Patrimonio neto y pasivo

Inmovilizado intangible .........

10.000

Capital social ............................

60.000

Inmovilizado material ............

30.000

Reserva legal ............................

8.000

Existencias ................................

5.000

Acciones propias .....................

(5.000)

Deudores ..................................

7.000

Reservas voluntarias ...............

27.000

Efectivos y otros activos líquidos .......................................

10.000

Resultado negativo ejercicicio ...........................................

(40.000)

Pasivo no corriente ..................

4.000

Pasivo corriente .......................

8.000

Total activo ..............................

62.000

Total patrimonio neto y pasivo

62.000

La sociedad decide eliminar todas las pérdidas acumuladas mediante una reduc- ción de capital, cumpliendo todos los requisitos exigidos al respecto por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. a) Contabilícese la operación, decidiendo utilizar la totalidad de la reserva legal. b) Contéstese, razonando la respuesta, si la reducción de capital es obligatoria. c) ¿Cuál sería el importe máximo en que se puede reducir el capital si se pre- tenden distribuir beneficios en el futuro? a) Reducción de capital, para compensar pérdidas utilizando la totalidad de la reserva legal Anotaremos:

.../...

702

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... 27.000

Reservas voluntarias (113)

8.000

Reserva legal (112)

5.000

Capital social (100) (40.000 – 27.000 – 8.000)

a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

40.000

x Después de la reducción, «VAN MAL» tendrá la siguiente composición de su patrimonio: Capital social (60.000 – 5.000) .......................................................

55.000

Acciones propias .......................................................................

(5.000)

Patrimonio neto ..........................................................................

50.000

Pero si la sociedad utiliza esta alternativa, no podrá repartir dividendos una vez reducido el capital, ya que será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital (art. 168.4). b) ¿Es obligatoria la reducción? Según lo comentado en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socieda- des Anónimas, esto ocurrirá si las pérdidas disminuyesen el patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes del capital, e igualmentehubiesetranscurridounejercicio sin que se recuperara el patrimonio. Veamos el importe del patrimonio neto: 2/3 Capital social

Patrimonio neto Capital social ..................

60.000

Reservalegal ..................

8.000

Acciones propias ...........

(5.000)

Reservas voluntarias .....

27.000

Resultados negativos ejercicios anteriores .......

(40.000)

Patrimonio neto ............

50.000

2/3 Capital social ...........

>

2/3 Capital social ...........

40.000

40.000

Al comparar el patrimonio neto con los 2/3 del capital social, se evidencia que la reducción de capital no es obligatoria. .../...

703

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... c) Reducción capital para compensar todas las pérdidas (utilizando parcialmente la reserva legal, para que la empresa pueda repartir dividendos) Si se pretende distribuir beneficios la reserva legal deberá alcanzar el 10 por 100 del capital social ya reducido (art. 168.4 de la LSA). Tendremos en cuenta, igualmente, que previamente a la reducción del capital emplearemos cualquier clase de reservas voluntarias. Con lo cual: ¿De qué clase de reservas dispone la sociedad? Disponibilidad

• Reserva voluntaria .........

Total

• Reservalegal ...................

determinar .......................

......................................

Cuantía

A

27.000 X

La reserva legal después de la reducción tendrá que alcanzar el 10 por 100 del nuevo capital

Total .....................................

27.000 + X

Plantearemos la siguiente igualdad: RL1 = 10% CS1 es decir: Reserva legal después disminución = 10% Capital social ya disminuido Siendo: RL0 − X = 10% (CS0 − Disminución) RL1

CS1

.../...

704

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... es decir:

Reserva legal antes disminución

‒

Parte a utilizar de la reserva legal para la disminución

= 10%

Capital social antes disminución

Disminución − (Pérdidas − ∑ reservas disponibles)

Sustituyendo: 13.000 8.000 ‒ X = 10%  [60.000 ‒ (40.000 ‒ 27.000 ‒ X)] → → 8.000 − X = 10% (47.000 + X) → → 8.000 − X = 4.700 + 0,10 X X = 3.000 (parte de la reserva legal que se emplea) Con lo cual, anotaremos: 27.000

Reservas voluntarias (113)

3.000

Reserva legal (112)

10.000

Capital social (100) (40.000 – 27.000 – 3.000)

a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

40.000

x Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en relación con el capital social es la siguiente: Capital social (60.000 – 10.000) ...............

50.000

Reserva legal (8.000 – 3.000)....................

705

5.000 = 10% Capital social

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

EJEM PLO 9

CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA). COMPOSICIÓN DEL CAPITAL CON ACCIONES SIN VOTO

La sociedad «OCECO» presenta a 31-12-X2 el siguiente balance de situación en um:

Activo

Patrimonio neto y pasivo

15.000.000

Activo no corriente

Capital social

7.500.000

10.000.000

Activo corriente

Reserva legal

3.000.000

Reservas voluntarias

9.000.000

Primaemisiónde acciones

5.000.000

Resultados negativos ejercicios anteriores

(20.000.000)

Acciones o participacionespropiascontabilizadas como pasivos

7.500.000

Resultados del ejercicio

(3.000.000)

Pasivo no corriente

11.000.000

Pasivo corriente 25.000.000

Total activo

Total patrimonio neto y pasivo

5.000.000

25.000.000

El capital social está formado por dos clases de acciones: • Acciones sin derecho a voto, cuyo valor nominal es de 1.000 um y son el máximo legalmente permitido. • Acciones ordinarias, de 2.000 um de nominal. Las cuentas de fondos propios no han variado con respecto al año X1, salvo en lo referente al resultado del ejercicio. Contéstese a las siguientes preguntas: a) ¿Está obligada la sociedad «OCECO» a reducir capital? b) Calcúlese la composición del capital social. c) La sociedad decide reducir su capital social de acuerdo con lo siguiente: .../...

706

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... 1. Utilización parcial de la reserva legal, de forma que pueda distribuir dividendos y compensar la totalidad de las pérdidas. 2. Compensación de pérdidas en la cuantía mínima establecida en la Ley de Sociedades Anónimas determinando la nueva estructura del capital social. a) ¿Está obligada a reducir capital? Al igual que en anteriores ejemplos, aplicaremos el artículo 163.1, en el cual se esta- bleceunacomparación entre el patrimonio neto y los 2/3 de su capital, de tal forma que si el primero es inferior al segundo además de haber transcurrido un ejercicio social sin recuperar el patrimonio, la reducción tendrá carácter obligatorio. Haremos esta comparación para el ejercicio X1 y X2. De tal manera que: Para el X1 (datos referidos a 31-12-X1): Patrimonio neto

2/3 Capital social

Capital social ................................7.500.000

2/3 Capital social .........

10.000.000

2/3 Capital social .........

10.000.000

Reserva legal ................................3.000.000 Reservas voluntarias ...

9.000.000

Primas emisión acciones

5.000.000

Resultados negativos ejercicios anteriores ....

(20.000.000)

(+) Acciones contabilizadas como pasivo (sin voto)1 ...............................................................7.500.000 Patrimonio neto................ 12.000.000

1

>

A los efectos de distribución de beneficios, de reducción obligatoria de capital y disolución obligatoria por pérdidas (…); se considerará patrimonio neto el importe que se cuantifique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales (…) así como el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté contabilizado como pasivo. Ley 16/2007 de Reforma mercantil.

.../...

707

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Para el X2 (datos referidos a 31-12-X2) Patrimonio neto

2/3 Capital social

Haber social X1 ......................... 12.000.000 Pérdidas y ganancias .. Patrimonio neto ..........

2/3 Capital social .........

10.000.000

2/3 Capital social .........

10.000.000

(3.000.000) 9.000.000

<

La reducción no es obligatoria, ya que a pesar de que el patrimonio no es inferior a las2/3partesdel capitalsocial, nohatranscurrido un ejercicio económico. b) Cálculo de la composición del capital social La sociedad «OCECO» tiene dos series de acciones: • Ordinarias, con un valor nominal de 2.000 um. • Sin voto, con valor nominal de 1.000 um. De estas últimas sabemos, en cuanto a su número, que son el máximo permitido legalmente. Por lo tanto y siguiendo el artículo 90 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «Las sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho de voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado». Es decir: Nominal acciones sin voto = 50% Capital social desembolsado Número acciones sin voto  1.000 = 50% 15.000.000 Número acciones sin voto = 7.500 acciones Con lo cual:

Tipo de acciones

Número

Nominal

Sin voto

7.500

1.000

7.500  1.000 = 7.500.000

Ordinarias

3.750

2.000

3.750  2.000 = 7.500.000

Total .......................................................................

Nominal total

15.000.000 .../...

708

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... c1) Reduce capital para compensar todas las pérdidas utilizando parcialmente la reserva legal, de forma que pueda distribuir dividendos Para determinar la cuantía que reduciremos del capital, utilizando parcialmente la reserva legal, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas habidas (...), cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital». Reservas de las que dispone la sociedad: Disponibilidad

Cuantía

• Reserva voluntaria .........

Total ......................................

9.000.000

• Primaemisiónde acciones

Total ......................................

5.000.000

• Reservalegal ...................

A determinar .......................

X

La reserva legal después de la reducción tendrá que alcanzar el 10 por 100 del nuevo capital

Total .....................................

14.000.000 + X

Plantearemos la igualdad: RL1 = 10% CS1 RL0 − X = 10% (CS0 − Disminución) RL1

CS1

es decir:

Reserva legal antes disminución

‒

Parte a utilizar de la reserva legal para la disminución

= 10%

Capital social antes disminución

Disminución − (Pérdidas − ∑ reservas disponibles)

.../...

709

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Sustituyendo: 9.000.000 3.000.000 ‒ X = 10%  [15.000.000 ‒ (23.000.000 ‒ 14.000.000 ‒ X)] → → 3.000.000 − X = 10% (6.000.000 + X) → → 3.000.000 − X = 600.000 + 0,10 X X = 2.181.818 (um reserva legal que emplea) Por lo que con base en este resultado «OCECO» anotará: 9.000.000

Reservas voluntarias (113)

5.000.000

Prima emisión acciones (110)

2.181.818

Reserva legal (112)

6.818.182

Capital social (100) (23.000.000 – 9.000.000 – − 5.000.000 – 2.181.818)

a a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

20.000.000

Pérdidas y ganancias (129)

3.000.000

x Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en relación con el capital social es la siguiente: 8.181.818 *

Capital social (15.000.000 – 6.818.182) .......... Reserva legal (3.000.000 – 2.181.818) ...........

818.182 = 10% Capital social

c2) Reduce capital en la cuantía mínima para restablecer el patrimonio neto Se cumplirá: 2 Patrimonio neto =

Capital social 3

*

En la cifra de capital social se incluyen las acciones sin voto contabilizadas como pasivo.

.../...

710

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... Sustituyendo: 2 9.000.000 =

X → X (Capital social) = 13.500.000 3

esta será la nueva cifra del capital social, después de la reducción. Si la empresa desea repartir dividendos una vez efectuada esta, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168.4 de la Ley de Sociedades Anónimas, en donde establece: Reserva legal = 10% Capital social ya reducido Reserva legal = 10% 13.500.000 = 1.350.000 Si plasmamos en un cuadro las partidas empleadas para compensar las pérdidas, tenemos (art. 168.1 de la LSA):

Partida que aplicaremos

Importe antes reducción

Capital social ...........

15.000.000

Reserva legal ...........

3.000.000

Reservas voluntarias

Importe después reducción

Utilizaremos

(15.000.000 − 13.500.000) = 1.500.000 (3.000.000 − 1.350.000) =

13.500.000

1.650.000

1.350.000

9.000.000

9.000.000

−

5.000.000

5.000.000

−

Total importe disponible .............

17.150.000

Prima de emisión de acciones ....................

Pérdidas a compensar Resultados negativos ejercicios anteriores

20.000.000

17.150.000

2.850.000

Pérdidas y ganancias

3.000.000

−

3.000.000

Total importe a compensar ...........

17.150.000

.../...

711

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Registrando: 9.000.000

Reservas voluntarias (113)

5.000.000

Prima emisión acciones (110)

1.650.000

Reserva legal (112)

1.500.000

Capital social (100) a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

17.150.000

x Después de la reducción, la nueva estructura de los fondos propios quedaría: Capital social .............................................................................

13.500.000

Reserva legal ...............................................................................

1.350.000

Resultados negativos ejercicios anteriores .............................

(2.850.000)

Pérdidas y ganancias .................................................................

(3.000.000)

Fondos propios............................................................................

9.000.000

¿Cómo afecta esta reducción a cada una de las series de acciones?

Series

Ordinarias ............ Sin voto .................

Reducción (2)

Nominal reducido (3) = (1) − (2)

7.500.000

1.500.000

6.000.000

−*

7.500.000

Total ...................... *

Nominal (1)

15.000.000

1.500.000

7.500.000 13.500.000

Segúnelartículo91.2: «Lasaccionessin votono quedaránafectadaspor la reduc- ción del capital por pérdidas, cualquiera que sea la forma en que se realice».

Según esto, las únicas afectadas serían las acciones ordinarias, y sobre un total de: Reducción Número títulos =

= Valor nominal acciones

1.500.000 =

= 750 acciones 2.000 .../...

712

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... Con lo cual la nueva composición del capital será:

Tipo de acciones

Número

Nominal

Nominal total

Sin voto ..............................

7.500

1.000

7.500.000

Ordinarias .........................

3.750 – 750 = 3.000

2.000

6.000.000

Total .............................................................................................................

13.500.000

Comprobaremos aquí si se cumple el límite establecido por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, para las acciones sin voto, así: NOMINAL ACCIONES SIN VOTO  50% CAPITAL SOCIAL DESEMBOLSADO 7.500.000 > 50% 13.500.000 = 6.750.000 Vemos que existe un incumplimiento para el cual la ley, en el artículo antes mencionado (art. 91.2), establece que se deberá restablecer esta proporción en el plazo máximo de dos años. En caso contrario procederá la disolución de la sociedad.

3. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES EN EL ARTICULADO DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS (MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE) Artículo 260. Causas de disolución 1. La sociedad anónima se disolverá: 1. Por acuerdo de la junta general, adoptado con arreglo al artículo 103. 2. Por cumplimiento del término fijado en los estatutos.

713

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

3. Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto o la imposibilidad manifiesta de realizar el fin social o por la paralización de los órganos sociales, de modo que resulte imposible su funcionamiento. 4. Por consecuencia de pérdidas que dejen redudido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 5. Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal. 6. Por la fusión o escisión total de la sociedad. 7. Por cualquier otra causa establecida en los estatutos. Artículo 261. Disolución por transcurso del término Transcurrido el término de duración de la sociedad, esta se disolverá de pleno derecho, a no ser que con anterioridad hubiese sido expresamente prorrogada e inscrita la prórroga en el Registro Mercantil. Artículo 262. Acuerdo social de disolución 1. Cuando concurra alguna de las causas previstas en los números 3, 4, 5 y 7 del apartado 1 del artículo 260, la disolución de la sociedad requerirá acuerdo de la junta general constituida con arreglo al artículo 102. 2. Los administradores deberán convocar junta general en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución. Asimismo podrán solicitar la declaración de concurso por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este se aumente o se reduzca en la medida suficiente, siempre que la referida reducción determine la insolvencia de la sociedad, en los términos a que se refiere el artículo 2 de la Ley Concursal. Cualquier accionista podrá requerir a los administradores para que se convoque la junta si, a su juicio, existe causa legítima para la disolución o para el concurso. 3. En el caso de que la junta solicitada no fuese convocada o no pudiese lograrse el acuerdo o este fuese contrario a la disolución, cualquier interesado podrá solicitar la disolución judicial de la sociedad. 714

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

4. Los administradores están obligados a solicitar la disolución judicial de la sociedad cuando el acuerdo social fuese contrario a la disolución o no pudiera ser logrado. 5. Responderán solidariamente de las obligaciones sociales los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general, para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución o que no soliciten la disolución judicial de la sociedad en el plazo de dos meses, a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando esta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución.

LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES EN EL ARTICULADO DE LA LEY DE SOCIEDADES LIMITADAS (MODIFICADO POR LA LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE) Artículo 104. Causas de disolución 1. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá: a) Por cumplimiento del término fijado en los estatutos, de conformidad con lo establecido en el artículo 107. b) Por acuerdo de la junta general adoptado con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los estatutos. c) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto, la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social, o la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento. d) Por falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos. e) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal. Cuando la reducción sea consecuencia del cumplimiento de una ley se estará a lo dispuesto en el artículo 108. g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos. 715

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. La declaración de concurso no constituirá, por sí sola, causa de disolución, pero si en el procedimiento se produjera la apertura de la fase de liquidación la sociedad quedará automáticamente disuelta. En este último caso, el juez del concurso hará constar la disolución en la resolución de apertura y, sin nombramiento de liquidadores, se realizará la liquidación de la sociedad conforme a lo establecido en el Capítulo II del Título V de la Ley Concursal. Artículo 105. Acuerdo de disolución 1. En los casos previstos en los párrafos c) al g) del apartado 1 del artículo anterior, la disolución, o la solicitud de concurso, requerirá acuerdo de la junta general adoptado por la mayoría a que se refiere el apartado 1 del artículo 53. Los administradores deberán convocar la junta general en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución o inste el concurso. Cualquier socio podrá solicitar de los administradores la convocatoria si, a su juicio, concurriera alguna de dichas causas de disolución, o concurriera la insolvencia de la sociedad, en los términos a que se refiere el artículo 2 de la Ley Concursal. 2. La junta general podrá adoptar el acuerdo de disolución o aquel o aquellos que sean necesarios para la remoción de la causa. 3. Si la junta no fuera convocada, no se celebrara, o no adoptara alguno de los acuerdos previstos en el apartado anterior, cualquier interesado podrá instar la disolución de la sociedad ante el juez de primera instancia del domicilio social. La solicitud de disolución judicial deberá dirigirse contra la sociedad. 4. Los administradores están obligados a solicitar la disolución judicial de la sociedad cuando el acuerdo social fuese contrario a la disolución o no pudiera ser logrado. La solicitud habrá de formularse en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando esta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o no se hubiera adoptado. 5. Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando esta no se haya constituido, 716

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o al concurso. En estos casos las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha posterior al acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad, salvo que los administradores acrediten que son de fecha anterior.

Artículo 106. Reactivación de la sociedad disuelta 1. La junta general podrá acordar el retorno de la sociedad disuelta a su vida activa siempre que haya desaparecido la causa de disolución, el patrimonio contable no sea inferior al capital social y no haya comenzado el pago de la cuota de liquidación a los socios. El acuerdo de reactivación se adoptará con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los estatutos. 2. No podrá acordarse la reactivación en los casos de disolución de pleno derecho. 3. Los acreedores sociales podrán oponerse al acuerdo de reactivación, en las mismas condiciones y con los mismos efectos previstos en la ley para el caso de fusión. Artículo 107. Disolución por transcurso del término Transcurrido el término fijado en los estatutos, la sociedad se disolverá de pleno derecho, a no ser que con anterioridad hubiera sido expresamente prorrogada e inscrita la prórroga en el Registro Mercantil.

Artículo 108. Disolución por reducción del capital por debajo del mínimo legal 1. Cuando la reducción del capital social por debajo del mínimo legal sea consecuencia del cumplimiento de una ley, la sociedad quedará disuelta de pleno derecho si, transcurrido un año desde la adopción del acuerdo de reducción, no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil su transformación o disolución, o el aumento de su capital hasta una cantidad igual o superior a dicho mínimo legal. 717

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

2. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior sin que se hubiere inscrito la transformación o la disolución de la sociedad o el aumento de su capital, los administradores responderán personal y solidariamente entre sí y con la sociedad de las deudas sociales. El registrador, de oficio o a instancia de cualquier interesado, hará constar la disolución de pleno derecho en la hoja abierta a la sociedad.

EJEMPLOS DE DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES

EJEMPLO 10

CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE LA DISO- LUCIÓN DE UNA SOCIEDAD (ART. 104 DE LA LSRL)

El balance de situación de la sociedad de responsabilidad limitada «XUSTO» a 31-12-X2 es el siguiente en euros:

Activo

ACTIVO NO CORRIENTE

Patrimonio neto y pasivo

35.000

FONDOS PROPIOS ............

15.000

Inmovilizado intangible .

15.000

Capital ..............................

50.000

Inmovilizado material ....

20.000

Reserva legal ....................

5.000

Reservas estatutarias ......

5.000

Resultados negativos ejercicios anteriores ...............

(40.000)

Resultado del ejercicio ....

(5.000)

SUBVENCIONES, DONACIONAES Y LEGADOS .....

6.500

Subvenciones oficiales capital ................................

6.500

ACTIVO CORRIENTE .......

15.000

PASIVO NO CORRIENTE .

13.500

Existencias ........................

8.000

Deudas entidades crédito

10.000

Deudores ..........................

4.000

Pasivoporimpuestodiferido ......................................

3.500

3.000

PASIVO CORRIENTE ........

15.000

50.000

Total neto y pasivo .............

Efectivo y otros activos líquidos ............................... Total activo ..........................

718

50.000 .../...

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... Contéstese razonadamente: a) ¿Está obligada la sociedad «XUSTO» a disolverse? b) La sociedad decide reducir su capital social para compensar la totalidad de las pérdidas. Realícese el asiento contable. c) La sociedad decide, en vista de su situación patrimonial, reducir su capital social en la cuantía mínima posible, y siempre que evite su disolución. a) ¿Está obligada a disolverse? Según el artículo 104 e) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, la sociedad se disolverá: «Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patri- monio neto a menos de la mitad del capital social, a no ser que este se aumente o se reduzca en la medida suficiente». Comprobemos esto: Patrimonio neto

1/2 Capital social

Capital ...........................

50.000

Reserva legal ................

5.000

Reservas estatutarias ...

5.000

Resultados negativos ejercicios anteriores ..... Resultados del ejercicio Fondos propios ........... (+) Subvenciones capital Patrimonio neto ..........

1/2 Capital social .........

25.000

1/2 Capital social .........

25.000

(40.000) (5.000) 15.000 + 6.500 21.500

<

Por tanto, «XUSTO» está obligada a disolverse. b) Reduce capital social para compensar todas las pérdidas Tendremos en cuenta para ello lo mencionado en el artículo 82.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada: «No se podrá reducir el capital para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto disminuido como consecuencia de pérdidas, en tanto que la sociedad cuente con cualquier clase de reservas». .../...

719

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Detalmaneraqueemplearemoslatotalidaddelasreservas,incluidalalegal,antes de reducir el capital por la cuantía de las pérdidas acumuladas, así: 5.000

Reservas estatutarias (1141)

5.000

Reserva legal (112)

35.000

Capital social (100) (45.000 – 5.000 – 5.000)

a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

40.000

a

Resultados del ejercicio (129)

5.000

x c) Reduce capital social para evitar disolución Deberá cumplirse para tal fin que: 1 Patrimonio contable =

Capital social 2

Por lo que: 1 21.500 =

X → X (Capital social) = 43.000 2

Es decir, reduciremos el capital social en: 50.000 – 43.000 = 7.000 Registrando: 5.000

Reservas estatutarias (1141)

5.000

Reserva legal (112)

7.000

Capital social (100) a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

17.000

x Si volvemos a calcular el importe del patrimonio neto y lo comparamos con la mitad del capital social, tenemos: .../...

720

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... Patrimonio neto Capital ........................... Resultados negativos ejercicios anteriores .....

1/2 Capital social 43.000

1/2 Capital social .........

21.500

1/2 Capital social .........

21.500

(23.000)

(40.000 − 17.000)

Resultados del ejercicio Fondos propios ........... (+) Subvenciones capital Patrimonio neto ..........

EJEMPLO 11

(5.000) 15.000 + 6.500 21.500

=

CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE LA DISO- LUCIÓN DE UNA SOCIEDAD (ART. 260 DEL TRLSA)

La empresa «GOYA» presenta a 31-12-X el siguiente balance de situación:

Activo Inmovilizado intangible .... Inmovilizado material ....... Existencias ........................... Clientes ................................ Tesorería ..............................

Total .....................................

Patrimonio neto y pasivo 2.000 30.000 1.000 4.000 3.000

40.000

Capital social ...................... Prima emisión .................... Reserva legal ....................... Reservas voluntarias .......... Acciones propias ................ Resultados negativos ejercicios anteriores ..................... Resultados del ejercicio ..... Subvenciones capital .......... Ingresos fiscales por diferecias permanentes a distribuir en varios ejercicios ............. Provisión responsabilidades Provisión impuestos .......... Deudas a largo plazo ......... Deudas a corto plazo .........

20.000 5.000 1.000 3.000 (3.000)

Total .....................................

40.000

(7.000) (3.000) 2.000

1.000 500 4.000 12.000 4.500

.../...

721

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Determínese si «GOYA» está obligada a disolverse. Según el artículo 260.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «La sociedad anónima se disolverá: (...) 4.º Cuando las cuentas anuales reflejen que el patrimonio neto de la sociedad ha quedado reducido a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal. (...)». Por lo que para saber si esta sociedad ha de disolverse o no, hemos de calcular en primer lugar su patrimonio neto (art. 36 del Código de Comercio, según redacción establecida por el art. primero de la Ley 16/2007, de 4 de julio). Así: (+) Capital social ........................................................................

20.000

(+) Prima de emisión .................................................................

5.000

(+) Reserva legal ........................................................................

1.000

(+) Reserva voluntaria ..............................................................

3.000

(−) Acciones propias ..................................................................

(3.000)

(−) Resultados negativos ejercicios anteriores .......................

(7.000)

(−) Resultados del ejercicio .......................................................

(3.000)

Fondos propios............................................................................

16.000

(+) Subvenciones capital ...........................................................

2.000

(+) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios .....................................................................

1.000

Patrimonio neto ..........................................................................

19.000

Comprobamos cómo la sociedad «GOYA» no está obligada a disolverse, ya que su patrimonio no es inferior a la mitad del capital social.

722

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

4. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL RESULTADO

LA APLICACIÓN DE RESULTADOS EN EL ARTICULADO DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS (MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE) Artículo 212. Aprobación • Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general de accionistas. • A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier accionista podrá obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el informe de gestión y el informe de los auditores de cuentas. En la convocatoria se hará mención de este derecho. Artículo 213. Aplicación del resultado 1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado, de acuerdo con el balance aprobado. 2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición si: • El valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores, que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. 3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.

723

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose, a tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición. Artículo 214. Reserva legal • Se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social. • La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá destinarse a la compensación de pérdidas, en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo 157 (aumento con cargo a reservas). Artículo 215. Distribución de dividendos

1

• La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción al capital que hayan desembolsado. • En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma de pago. A falta de determinación sobre estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo. Artículo 216. Cantidades a cuenta de dividendos • La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos solo podrá acordarse por la junta general o por los administradores, bajo las siguientes condiciones: a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.

1 Tendremos en cuenta el artículo 91: sobre las acciones sin voto. Estos titulares tendrán derecho a perci-

bir el dividendo anual mínimo, fijo o variable, que establezcan los estatutos sociales.

724

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía: (+) Resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio. (−) Pérdidas procedentes de ejercicios anteriores. (−) Cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria. (−) Estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados. Artículo 217. Restitución de dividendos Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en esta ley deberá ser restituida por los accionistas que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla.

EJEMPLOS DE APLICACIÓN DEL RESULTADO

EJEMPLO 12

APLICACIÓN DEL RESULTADO: COMPROBAR SI ES POSIBLE REPAR- TIR DIVIDENDOS

«SANTAELLA, SA» presenta, entre otros, los siguientes saldos en el balance de situación a 31-12X6:

Activo

Investigación ....................... Créditos a corto plazo ....... Otros activos .......................

Patrimonio neto y pasivo

40 50 50

725

Capital social ....................... Socios por desembolsos no exigidos ................................ Reserva legal ....................... Reservas estatutarias .......... Resultado ejercicios ............ Resultados negativos ejercicios anteriores ..................... Acciones propias ................ Pasivo corriente ..................

800 (75) 60 149 130 (299) (40) 200 .../...

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Determínese si esta sociedad puede repartir dividendos. Nos comenta el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó- nimas que: «Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición si: el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social (...)». Si en estos momentos (antes de hacer el reparto) calculamos el patrimonio neto: Patrimonio neto1 Capital social ....................... Socios por desembolsos no exigidos ................................ Reserva legal ....................... Reservas voluntarias .......... Resultados del ejercicio ..... Resultados negativos ejerci- cios anteriores ..................... Acciones propias ................

Capital social 800

Capital social .......................

800

Capital social ......................

800

(75) 60 149 130 (299) (40)

Patrimonio neto s/balance (+) Capital suscrito y no exi- gido .......................................

+ 75

Patrimonio neto .................

800

725

Con lo cual, comprobamos que cualquier reparto que hagamos pondría el patri- monio neto por debajo del capital social. En consecuencia, «SANTAELLA» no podrá repartir dividendos. La anotación que realizará la empresa en relación con su aplicación del resultado será: 130

Resultados del ejercicio (129) a

Reserva legal (112)

13

(10% 130)

a

Resultados negativos ejercicios anteriores (121)

117

x 1

Según lo establecido en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma Mercantil (modificación del art. 36 del Código de Comercio) a los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas, de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el impor- te que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del capital suscrito y no exigido, así como el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo.

726

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

EJEMPLO 13

APLICACIÓN DEL RESULTADO: CÁLCULO DEL DIVIDENDO A PAGAR ATENDIENDO A LO ESTABLECIDO EN EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS

«LUISIANA, SA» presenta, entre otros, los siguientes saldos del balance de situa- ción a 31-12-X5:

Activo

Investigación ....................... Amortización acumulada investigación ....................... Fondo de comercio .............

Patrimino neto y pasivo

5.000

Capital social .......................

10.000

Reserva legal .......................

500

(1.000)

Prima de emisión ................

1.500

2.000

Reservas voluntarias ..........

2.000

Resultados del ejercicio .....

6.000

Determínese si esta sociedad puede repartir dividendos. Según el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, antes de repartir los dividendos comprobaremos si se cumplen las atenciones previstas en la ley. Así: Reserva legal (art. 214): Se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio hasta que esta reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social: 10% 6.000 = 600 Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (600 + 500 = 1.100), no supera el máximo establecido del 20 por 100 del capital social (= 20% 10.000 = 2.000), por lo que dotaremos únicamente el 10 por 100: Reserva legal = 600 Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el apartado 3 del artículo 213: «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».

.../...

727

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:

Investigación

Reservas disponibles

Investigación .......................

5.000

Prima emisión ..................... Reservas

1.500

Amortización gastos I+D ...

(1.000)

voluntarias ..........

2.000

Total .....................................

4.000

Total .....................................

3.500

Con lo cual, para cumplir con lo establecido en la ley, la empresa incrementará sus reservas disponibles destinando la diferencia entre 4.000 – 3.500 (= 500) a reservas voluntarias. Igualmente, tendremos en cuenta la existencia de una reserva indisponible que cubra el fondo de comercio (art. 213.4). Como esta no existe, destinaremos del beneficio una cifra que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del fondo de comercio. Es decir: Reserva indisponible fondo comercio = 5% 2.000 = 100 Una vez cubiertas todas las atenciones previstas repartiremos el dividendo. Así: 6.000

Resultados del ejercicio (129) a

Reserva legal (112)

600

a

Reservas voluntarias (113)

500

a

Reserva fondo de comercio (1143)

100

a

Dividendo a pagar (525)

4.800

x

728

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

EJEMPLO 14

APLICACIÓN DEL RESULTADO: CÁLCULO DEL DIVIDENDO A PAGAR ATENDIENDO A LO ESTABLECIDO EN EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS. DIVIDENDO EN ESPECIE

«LA PAZ, SA» presenta los siguientes saldos referidos a diversas cuentas del balance: Capitalsocial ..................................................................................................... 2.700.000 Reserva legal ...............................................................................

508.500

Reservas voluntarias ..................................................................

900.000

Aportaciones socios para compensar pérdidas .....................

27.000

Resultados negativos de ejercicios anteriores ........................

45.000

Investigación ..................................................................................................... 1.170.000 Socios por desembolsos no exigidos .......................................

675.000

Donaciones y legados de capital ..............................................

225.000

Dividendo activo a cuenta ........................................................

50.000

Reservas para acciones dominante ..........................................

225.000

Fondo de comercio .....................................................................

300.000

Remanente ...................................................................................

36.000

Y quiere repartir el resultado del ejercicio que asciende a 405.000 euros. Para ello, atenderá a lo establecido en la ley y compensará las pérdidas de ejercicios anteriores con las aportaciones de los socios (para compensar pérdidas) y, en su caso, con la parte del resultado que sea necesaria para ello. Por el importe restante, distribuirá el dividendo. Como base del reparto, utiliza el resultado y el remanente. Posteriormente, un socio al que le corresponde percibir 20.000 euros por dividen- dos, sea sustituido por la cesión de la propiedad de un automóvil, contabilizado en nuestra empresa por un precio de adquisición de30.000 eurosyunaamortización acumulada del 40 por 100 del precio de adquisición. Realícense las siguientes operaciones: a) Registro de la aplicación del resultado. b) Registro de dividendo en especie. .../...

729

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... a) Aplicación del resultado Veremos previamente las distintas atenciones establecidas por la ley: Reservalegal (art.214 ):Sedestinará unacifraigual al10 por100 del beneficiodel ejercicio hasta que esta reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social: 10% 405.000 = 40.500 Dichacantidad,juntoalaqueyaposeíalasociedad(40.500 + 508.500 = 549.000), supera elmáximo establecido del 20por100 del capital social (= 20%2.700.000 = = 540.000). Con lo cual, la sociedad dotará hasta dicho tope, es decir: Reserva legal = 540.000 – 508.500 = 31.500 Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, veremos si existen reservas disponibles que cubran las partidas especificadas por el artículo 213.3:

Investigación Investigación ................ Total ..............................

Reservas disponibles 1.170.000 1.170.000

Reservas voluntarias .... Total ...............................

900.000 900.000

Conlocual,laempresaincrementarásusreservasdisponibles,destinandoladife- rencia entre 1.170.000 – 900.000 (= 270.000) a reservas voluntarias. Igualmente, tendremos en cuenta la existencia de una reserva indisponible que cubra el fondo de comercio (art. 213.4). Como esta no existe, destinaremos del beneficio una cifra que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del fondo de comercio. Es decir: Reserva indisponible fondo comercio = 5% 300.000 = 15.000 Nos comenta el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó- nimas que: «Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición si: el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social (...)». Por tanto:

.../...

730

EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES

.../... La empresa tiene la intención de compensar las pérdidas con el resultado del ejer- cicio, una vez deducida la parte que compensará las aportaciones de los socios: Compensación pérdidas = 45.000 – 27.000 = 18.000 Patrimonio neto

Capital social

Capital social ......................

2.700.000

Socios por desembolsos no exigidos ...............................

(675.000)

Reserva legal .....................

540.000

(508.500 + 31.500)

Reserva voluntaria ............

1.170.000

(900.000 + 270.000)

Resultados delejercicio ....

70.500

(405.000 − 31.500 − 270.000 − − 15.000 − 18.000)

Remanente ..........................

36.000

Donaciones y legados de capital ..................................

225.000

Dividendo activo a cuenta

(50.000)

Reservas acciones domi- nante ....................................

225.000

Patrimonio neto s/balance (+) Capital suscrito no exi- gido ......................................

4.241.500 >

Capital social .....................

2.700.000

+ 675.000

Patrimonio neto ................ 4.916.500 «LA PAZ» podrá repartir dividendos. Así anotará: Por la compensación de parte delas pérdidas con las aportaciones efectuadas por los socios: 27.000

Aportaciones de socios o propietarios (118) a

Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)

27.000

x .../...

731

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

.../... Por la aplicación de resultados: 405.000 36.000

Resultados del ejercicio (129) Remanentes (120) a

Reserva legal (112)

a

Reservas voluntarias (113)

a

Reserva fondo de comercio (11X)

15.000

a

Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)

18.000

a

Dividendo activo a cuenta (557)

50.000

Dividendo activo a pagar (525)

56.500

a

31.500 270.000

(por diferencia)

x b) Registro de dividendo en especie 20.000 Dividendo activo a pagar (525) 12.000

Amortización acumulada inmovilizado material (281) (40% 30.000)

a

Elementos de transporte (218)

a

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

x

732

30.000 2.000

ÍNDICE

PÁGINA

Presentación ..............................................................................................

5

Capítulo 1.

Introducción. Marcoconceptual ..........................................

7

Capítulo 2.

Inmovilizado material ............................................................

Capítulo 3.

Inmovilizado intangible .............................................................................. 151

Capítulo 4.

Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Capítulo 5.

Instrumentos financieros ............................................................................ 237

Capítulo 6.

Existencias,compras,ventasy prestaciónde servicios...................................... 333

Capítulo 7.

Moneda extranjera ...................................................................................... 427

Capítulo 8.

Subvenciones, donacionesy legados ......................................................... 471

Capítulo 9.

Impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre beneficios.................................................................................................. 489

39

179

Capítulo 10. Otras operaciones ......................................................................................... 591 733

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

PÁGINA

Capítulo 11.

Caso práctico de adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad PYMES 2008 ........................................................................................... 633

Capítulo 12. Elpatrimonioneto:formadecalcularloysusrepercusiones sobrereducciónde capital,disolucióny aplicacióndelresultado PYMES.......................................................................................................673

734