37 Ias 37 Final 2004

Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs™) 2004 Incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs™) şi Interpretările lor la 31 martie 2004 IASB, IASCF, autorii şi editorii nu acceptă nici o responsabilitate pentru pierderea suportată de către oricare persoană care se comportă sau se abţine de la a se comporta în conformitate cu materialul din această publicaţie, chiar dacă această pierdere este cauzată de neglijenţă sau altfel. Drept de autor  2004 Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF). Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele Internaţionale de Contabilitate, Interpretările, Proiectele Expuse şi alte publicaţii IASB sunt protejate de dreptul de autor al Fundaţiei Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF). Textul aprobat al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Interpretărilor este cel aprobat de către IASB în limba engleză şi puteţi obţine exemplare din acesta de la IASB. Vă rugăm să vă adresaţi cu probleme privind publicaţiile şi dreptul de autor la: Departamentul de publicaţii al IASCF, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie Telefon: + 44 (0) 20 7332 2730 Fax: + 44 (0) 20 7332 7249, Email: [email protected] Internet: http://www.iasb.org Toate drepturile rezervate. Nici o parte din această publicaţie nu poate fi tradusă, retipărită sau reprodusă sau utilizată în orice formă fie în întregime fie prin orice mijloc electronic, mecanic sau oricare alt mijloc necunoscut sau inventat după această dată inclusiv fotocopierea şi înregistrarea sau orice al tip de sistem de stocare a informaţiilor sau sistem de publicat documentele fără a obţine iniţial permisiunea in scris din partea Fundaţiei Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. „LOGO IASB” 1

Logo-ul IASB/ „Schema Hexagon”, „eIFRS”, „IAS”, „IASB”, „IASC”, „IASCF”, „IASs”, „IFRIC”, „IFRS”, „IFRSs”, „International Accounting Standards”, „International Financial Reporting Standards” şi „SIC” sunt mărci înregistrate ale Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. Semnătură digitală IASCF DN: CN = IASCF, C=GB, O = IASCF Foundation Motiv: Atest acurateţea şi integritatea acestui document Locaţie: Londra, Marea Britanie Data: 03.06.2004 10:23:36 +01’00

Standardul Internaţional de Contabilitate 37

Provizioane, datorii şi active contingente

2

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi amendate emise până la 31 martie 2004. Secţiunea „Schimbări în această ediţie” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

Cuprins Paragrafele IN1-IN23

INTRODUCERE Standardul Internaţional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii şi active contingente OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE

1-9 3

DEFINIŢII 10-13 Provizioane şi alte datorii 11 Relaţia între provizioane şi datorii contingente 12-13 RECUNOAŞTERE 14-35 Provizioane 14-26 Obligaţia curentă 15-16 Evenimente anterioare 17-22 Ieşiri de resurse probabile concretizate în beneficiile economice 23-24 Estimarea credibilă a obligaţiilor 25-26 Datorii contingente 27-30 Active contingente 31-35 EVALUARE 36-52 Cea mai bună estimare 36-41 Riscuri şi incertitudini 42-44 Valoare actualizată 45-47 Evenimente viitoare 48-50 Cedarea preconizată a activelor 51-52 RAMBURSĂRI 53-58 MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR 59-60 UTILIZAREA PROVIZIOANELOR 61-62 APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE 63-83 Pierderi viitoare din exploatare 63-65 Contracte oneroase 66-69 Restructurare 70-83 continuare.... PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 84-92 PREVEDERI TRANZITORII 93 DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 95 ANEXE: A. Tabele – Provizioane, datorii şi active 4

contingente şi rambursări B. Arborele decizional C. Exemple: Recunoaşterea D. Exemple: Prezentarea informaţiilor

5

Standardul Internaţional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii şi active contingente (IAS 37) este prezentat în paragrafele 1-95. Toate paragrafele au autoritate egală dar reţin formatul IASC al Standardului la momentul adoptării acestuia de către IASB. IAS 37 ar trebui citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici Contabile, Modificări ale estimărilor şi erorilor contabile oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor îndrumări explicite.

6

Introducere IN1. IAS 37 stabileşte modul contabilizare şi prezentare a tuturor categoriilor de provizioane, datorii şi active contingente, cu excepţia: (a) celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea justă;

(b) celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase. Contractele executorii sunt acelea în care nici o parte nu şi-a îndeplinit îndatoririle sau ambele părţi şi-au onorat parţial şi în mod egal îndatoririle; (c) celor rezultate din activitatea entităţilor de asigurări în relaţia cu clienţii asiguraţi; sau (d) celor care constituie obiectul altui Standard .

Provizioane IN2. Standardul defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi recunoscut în contabilitate atunci şi numai atunci când: (a)o entitate are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

7

(b) este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi (c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare credibilă a acesteia. IN3.Standardul defineşte obligaţia implicită ca fiind acea obligaţie rezultată din activitatea unei entităţi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică raportată a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi (b)ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. IN4. În cazuri rare, de exemplu în situaţia unui proces, s-ar putea să nu reiasă clar dacă există o anumită obligaţie curentă. În aceste situaţii, un eveniment trecut poate genera o obligaţie prezentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este probabil să existe o obligaţie curentă la data bilanţului. O entitate recunoaşte un provizion pentru o obligaţie prezentă dacă sunt îndeplinite şi alte criterii de recunoaştere, specificate mai sus. Dacă este mai probabil să nu existe decât să existe o obligaţie prezentă, entitatea va raporta o datorie contingentă, cu excepţia situaţiei în care este eliminată posibilitatea unei ieşiri de resurse, generatoare de beneficii economice. 8

IN5. Suma înregistrată ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a plăţilor necesare pentru stingerea obligaţiei curente la data bilanţului, cu alte cuvinte, suma pe care o entitatea ar plăti-o în mod normal la data bilanţului pentru a stinge obligaţia sau pentru a o transfera unui terţ, la acel moment. IN6. Standardul solicită entităţii ca în procesul de evaluare a provizionului: (a) să ia în considerare riscurile şi incertitudinile. Totuşi, incertitudinile nu justifică crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a obligaţiilor; (b) să actualizeze provizioanele în situaţiile în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, folosind o rată (sau rate) de actualizare, înainte de impozitare, care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi acele riscuri specifice obligaţiei care nu au fost reflectate în estimarea cea mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează actualizarea, creşterea provizionului datorată trecerii timpului este recunoscută contabil ca o cheltuială cu dobânda; (c) să ia în considerare evenimente viitoare, cum ar fi modificări ale legislaţiei sau de ordin tehnologic, în cazul în care există suficiente dovezi obiective că acestea vor apărea; şi (d) să nu ia în considerare câştiguri din cedarea preconizată a unor active, chiar dacă aceste cedări

9

preconizate sunt strâns corelate cu evenimentul generator al provizionului. IN7. O entitate poate aştepta rambursarea – parţială sau integrală – a cheltuielilor aferente stingerii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau garanţia acordată de furnizori). O entitate trebuie: (a) să recunoască o rambursare, atunci şi numai atunci când este sigur că aceasta se va efectua, în condiţiile în care entitatea îşi onorează obligaţia. Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului; şi (b) să recunoască suma rambursată ca pe un activ separat. În contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a rambursării. IN8. Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecărui bilanţ şi trebuie ajustate, astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil ca ieşiri de resurse – care să afecteze beneficiile economice – să fie necesare pentru stingerea obligaţiei, provizionul trebuie anulat. IN9. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care au fost iniţial constituite.

Aplicaţii specifice ale provizioanelor

10

IN10.Standardul explică modul în care se vor aplica cerinţele generale de recunoaştere şi evaluare în trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase şi restructurări. IN11.Nu trebuie recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indică faptul că anumite active de exploatare pot fi depreciate. În acest caz, entitatea testează aceste active pentru depreciere, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. IN12.Dacă o entitate are un contract oneros, obligaţia curentă rezultată din contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion. Contractul oneros este acela în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. IN13.Prezentul Standard defineşte restructurarea ca fiind acel program planificat şi monitorizat de conducerea entităţii şi care modifică semnificativ fie: (a) sfera activităţii desfăşurate de entitate; fie (b) modalitatea în care este condusă activitatea. IN14.Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru provizioane. În acest context, apare o obligaţie de restructurare numai în cazul în care entitatea: (a)dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin: 11

i)

activitatea sau partea de activitate la care se referă;

ii)

principalele locaţii afectate de planul de restructurare;

iii)

numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, atribuţiile, distribuţia şi posturile acestora;

iv)

cheltuielile implicate; şi

v)

data la care se va implementa planul de restructurare şi

(b) dă motive celor afectaţi să creadă că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare . IN15. Decizia de restructurare luată de conducere sau de consiliu nu implică o obligaţie implicită la data bilanţului, decât dacă entitatea, înainte de data bilanţului: (a) a demarat implementarea planului de restructurare; sau (b) a comunicat planul de restructurare celor care urmează a fi afectaţi, într-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora că entitatea va proceda la restructurare.

12

IN16. În cazul în care restructurarea implică vânzarea unei unităţi de producţie, nu apare nici o obligaţie aferentă vânzării până în momentul în care entitatea nu s-a angajat la vânzare, de exemplu, când există o cerere legată de un acord de vânzare. IN17. Provizionul aferent restructurării trebuie să includă numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care trebuie să îndeplinească simultan următoarele condiţii: (a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi (b) nelegate de activităţile obişnuite ale entităţii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea personalului permanent, marketingul sau investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Datorii contingente IN18. Standardul defineşte o datorie contingentă ca fiind: (a) o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau (b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:

13

(i) nu este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de credibil. IN19. O entitate nu trebuie să recunoască o datorie contingentă. Entitatea poate prezenta informaţii referitoare la o datorie contingentă, cu excepţia cazului în care posibilitatea unei ieşiri de resurse care să încorporeze beneficiile economice este îndepărtată.

Active contingente IN20.Standardul defineşte activul contingent ca fiind acel activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii. Un exemplu în acest sens îl constituie o creanţă ce constituie obiectul unui proces în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert. IN21. O entitate nu trebuie să recunoască un activ contingent. Un activ contingent trebuie prezentat în cazul în care este probabilă apariţia unei intrări de beneficii economice. IN22. În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

14

Data intrării în vigoare IN23. Standardul intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea Standardului anterior acestei date.

15

Standardul Internaţional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii şi active contingente

Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc să înţeleagă natura, oportunitatea şi valoarea lor.

Aria de aplicabilitate 1.

Prezentul Standard se va aplica de către toate entităţile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente, cu excepţia: (a)

celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase; şi

(b) [şters] (c) celor care constituie obiectul altui Standard . 2.

Prezentul Standard nu se aplică instrumentelor financiare (inclusiv garanţiilor) care fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.

3.

Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent 16

obligaţiile. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii decât dacă sunt oneroase. 4.

[şters]

5.

În situaţia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard , se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale prezentului standard. De exemplu, IFRS 3 Combinari de întreprinderi discută despre tratamentul datoriilor contingente de către un dobânditor asumate într-o combinare de întreprinderi. În mod similar, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a)

contracte de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii);

(b)

impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

(c)

operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totuşi, deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasingurile operaţionale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard;

(d)

beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor) şi

(e)

contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Totuşi, acest Standard se aplică provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente ale asigurătorului, altele decât cele care decurg din 17

obligaţiile sale contractuale şi din drepturile din contractele de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4. 6.

Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o entitate oferă garanţii contra unor taxe. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activităţi curente, identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18.

7.

Prezentul Standard defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. În unele ţări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor şi creanţelor îndoielnice: acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard.

8.

Alte Standarde specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu interzice şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.

9.

Prezentul Standard se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile întrerupte). În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi întrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, poate solicita prezentări suplimentare. 18

Definiţii 10.

Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu înţelesul specificat:

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. O datorie este o obligaţie curentă a unei entităţi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate în beneficiile economice ale entităţii. Un eveniment angajat este un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât entitatea nu are altă alternativă realistă decât să onoreze obligaţia respectivă. O obligaţie legală este obligaţia care rezultă: (a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit); (b) din legislaţie; sau (c) din alt efect al legii. O obligaţie implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de

19

specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi (b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. O obligaţie contingentă este: (a)

o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

(b)

o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece: (i) nu este sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de credibil.

Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

20

Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. O restructurare este un program planificat şi monitorizat de conducere şi care modifică semnificativ fie: (a) sfera activităţii realizate de entitate; fie (b) modalitatea în care este condusă activitatea.

Provizioane şi alte datorii 11.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: (a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi (b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi 21

uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este – în general – mult mai redus decât în cazul provizioanelor. Adesea, angajamentele sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Relaţia între provizioane şi datorii contingente 12.

În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilităţii sau valorii. Totuşi, în cazul prezentului Standard, termenul „contingent” este folosit pentru datorii şi active ce nu sunt recunoscute, deoarece existenţa lor va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt în totalitate sub controlul entităţii. În plus, termenul „datorie contingentă” este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

13.

Prezentul Standard distinge între: (a)

provizioane – care sunt recunoscute ca şi datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece ele constituie obligaţii curente şi este probabil că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiilor şi

(b)

datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt:

22

(i)

obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă care poate genera o reducere de resurse care încorporează beneficii economice;

(ii)

obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale prezentului Standard (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii care încorporează beneficii economice pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).

Recunoaştere Provizioane 14. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a)

o entitate are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

(b)

este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

(c)

poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. 23

Obligaţia curentă 15. Doar în situaţii rare nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă. În astfel de situaţii, se consideră că un eveniment anterior generează o obligaţie curentă dacă, luând în considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă. 16. În aproximativ toate situaţiile este clar dacă un eveniment anterior a determinat o obligaţie curentă. În situaţii rare, de exemplu un proces, poate fi pusă în discuţie producerea anumitor evenimente sau generarea de către acestea a unei obligaţii curente. În astfel de cazuri, entitatea va determina existenţa unei obligaţii curente la data bilanţului prin luarea în considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experţilor. În cadrul acestor probe sunt incluse şi cele furnizate de evenimente produse după data bilanţului. Pe baza unor asemenea probe: (a)

în cazul în care este probabil să existe o obligaţie curentă la data bilanţului, entitatea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere); şi

(b)

în cazul în care este probabil să nu existe o obligaţie la data bilanţului, entitatea va prezenta o obligaţie contingentă, mai puţin în situaţia în care posibilitatea unei ieşiri de resursece cuprind beneficiile economice este îndepărtată (a se vedea paragraful 86). Evenimente anterioare

24

17. Un eveniment anterior care generează o obligaţie curentă poartă denumirea de eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie eveniment care obligă, este necesar ca entitatea să nu dispună de alternative realiste pentru stingerea obligaţiei generate de producerea evenimentului. Aceasta este situaţia numai: (a) în cazul în care stingerea obligaţiei poate fi impusă prin lege; sau (b) în cazul unei obligaţii implicite, când evenimentul (care poate fi o acţiune a entităţii) induce partenerilor ideea că entitatea îşi va onora obligaţia. 18. Situaţiile financiare prezintă poziţia financiară a unei entităţi la sfârşitul perioadei de raportare, şi nu poziţia financiară a entităţii în viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfăşurarea activităţii în viitor. În bilanţul unei entităţi, singurele obligaţii recunoscute sunt cele care există la data bilanţului. 19. Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului înconjurător, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice , indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere ale unei instalaţii petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu condiţia ca respectiva entitate să 25

Nota

remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să realizeze cheltuieli pentru a putea acţiona întrun anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi deci nu va recunoaşte nici un provizion. 20. O obligaţie implică întotdeauna existenţa unei alte părţi faţă de care se manifestă respectiva obligaţie. Totuşi, nu este necesară cunoaşterea identităţii acestei părţi—într-adevăr această obligaţie poate fi către publicul larg. Deoarece o obligaţie implică întotdeauna un angajament faţă de o altă parte, înseamnă că decizia conducerii sau Consiliului de Administraţie nu generează o obligaţie implicită la data bilanţului decât dacă decizia a fost comunicată celor pe care aceasta îi afectează înainte de data bilanţului, într-un mod suficient de specific pentru a genera aşteptarea că entitatea îşi va onora responsabilităţile. 21. Un eveniment care nu determină imediat o obligaţie poate determina ulterior o astfel de obligaţie, datorită modificărilor legislative sau datorită unei acţiuni întreprinse de entitate(de exemplu, o declaraţie publică suficient de specifică) care generează o obligaţie implicită. De exemplu, în cazul în care sunt produse daune mediului înconjurător, s-ar putea să nu existe obligaţia de a înlătura consecinţele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care obligă, în situaţia în care printr-o lege nouă se impune eliminarea efectelor negative sau în cazul în care 26

entitatea îşi asumă, în mod public, într-un mod care să genereze o obligaţie implicită, responsabilitatea pentru înlăturarea daunelor. 22. În cazul în care o nouă lege propusă este în faza de discutare a anumitor aspecte, o obligaţie va fi generată numai în momentul în care este sigur că legea va fi promulgată. Pentru scopul prezentului Standard, o astfel de obligaţie este considerată o obligaţie legală. Datorită diferenţelor de circumstanţe în care se desfăşoară promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face sigură promulgarea unei legi. În multe cazuri, promulgarea unei legi este incertă până în momentul în care aceasta se întâmplă efectiv. Ieşiri de resurse probabile concretizate în beneficiile economice 23.

Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută este necesară nu numai existenţa unei obligaţii curente, ci şi probabilitatea uneiieşiri de resurse care încorporează beneficii economice pentru a stinge acea obligaţie. În contextul prezentului Standard*, o reducere a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate probabile dacă şansele de apariţie a respectivului eveniment sunt mai mari decât probabilitatea de neapariţie. În situaţia în care nu este probabilă existenţa unei obligaţii curente, entitatea prezintă o obligaţie contingentă, cu excepţia cazului în care o reducere a resurselor care să încorporeze beneficiile economice este îndepărtată. (vezi paragraful 86).

*

Interpretarea termenului „probabil” în acest Standard ca fiind „cu probabilitate de realizare mai mare decât probabilitatea de nerealizare” nu se aplică în mod necesar şi în alte Standarde 27

24. În cazul în care există mai multe obligaţii similare (de exemplu, perioadă de garanţie pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o reducere a resurselor să fie necesară pentru stingerea obligaţiei se determină prin luarea în considerare a clasei de obligaţii ca întreg. Deşi în cazul unei anumite obligaţii probabilitatea reducerii resurselor poate fi scăzută, poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligaţiilor în ansamblu să fie necesară o reducere a resurselor. În acest caz, entitatea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere). Estimarea credibilă a obligaţiilor 25. Utilizarea estimărilor constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu diminuează credibilitatea acestora. Acest lucru este cu atât mai adevărat în cazul provizioanelor, care prin natura lor sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte elemente ale bilanţului. Cu excepţia unor cazuri extreme, entitatea va putea să determine o gamă de rezultate potenţiale şi va putea, prin urmare, să realizeze o estimare a obligaţiilor, suficient de credibilă pentru a fi folosită la recunoaşterea unui provizion. 26. În cazuri foarte rare, în care nu poate fi efectuată nici o estimare credibilă, va exista o datorie care nu poate fi recunoscută. O astfel de datorie este prezentată ca obligaţie contingentă (a se vedea paragraful 86).

Datorii contingente 27. O entitate nu va recunoaşte o datorie contingentă.

28

Nota

28. O datorie contingentă este prezentată, conform prevederilor paragrafului 86, cu excepţia cazului în care probabilitatea ieşirii resurselor care să încorporeze beneficiile economice este îndepărtată. 29. În situaţia în care o entitate are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelalte părţi este considerată ca o datorie contingentă. Entitatea recunoaşte un provizion pentru partea din obligaţie care va determina, probabil, o ieşire de resurse concretizate în beneficiile economice, cu excepţia situaţiilor foarte rare în care nu poate fi realizată o estimarecredibilă. 30. Datoriile contingente pot evolua într-un mod care nu a fost estimat iniţial. Prin urmare, ele sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă devine probabilă necesitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, va fi recunoscut un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a apărut modificarea probabilităţii de manifestare a reducerii resurselor (cu excepţia cazurilor foarte rare în care nu pot fi efectuate estimări credibile).

Active contingente 31. O entitate nu va recunoaşte un activ contingent. 32. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Un exemplu îl constituie o

29

creanţă ce este subiectul unui proces în justiţie, al cărui rezultat este incert. 33. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată. Totuşi, când realizarea unui venit este certă, activul aferent nu mai este activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui. 34. Un activ contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 89, în momentul în care este probabilă o creştere a beneficiilor economice. 35.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. Dacă a devenit probabilă o sporire a beneficiilor economice, entitatea va prezenta activul contingent (vezi paragraful 89).

Evaluare Cea mai bună estimare 36.

Valoarea recunoscută ca provizion va constitui cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului.

30

Nota

37.

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o entitate o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei părţi terţe, la acel moment. Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei obligaţii la data bilanţului poate fi imposibil sau foarte scump. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care entitatea o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea sau transferul unei obligaţii este expresia celei mai bune estimări a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

38.

Estimările rezultatelor şi efectelor financiare sunt determinate de modul de analiză a conducerii entităţii, luându-se în considerare experienţa unor tranzacţii similare şi, în unele cazuri, rapoarte elaborate de experţi independenţi. Elementele luate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente apărute ulterior datei bilanţului.

39.

Elementele incerte referitoare la valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate în diferite moduri, în conformitate cu circumstanţele date. În cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare ale fiecăruia. Această metodă statistică de evaluare poartă denumirea de „valoare preconizată”. Prin urmare, provizionul va diferi în funcţie de probabilitatea, de exemplu, 60% sau 90%, cu care se poate înregistra o anumită pierdere. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile şi probabilităţile de

31

realizare a fiecăruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al intervalului. Exemplu: O entitate vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte majore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. Experienţa entităţii şi estimările indică pentru anul care urmează că dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. În concordanţă cu paragraful 24, entitatea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din garanţii, pe ansamblu. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000 40.

În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie, entitatea ia în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai scăzute faţă de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o valoare mai mare sau mai mică. De exemplu, dacă o entitate trebuie să remedieze o eroare în construcţia unei fabrici realizată pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se desfăşoare cu succes de la prima încercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o sumă mai mare în cazul în care există şanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări. 32

41.

Provizionul se evaluează înaintea impozitării, deoarece efectele impozitării asupra provizionului şi modificările acestuia constituie obiectul IAS 12, Impozitul pe profit.

Riscuri şi incertitudini 42.

Riscurile şi incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente şi circumstanţe vor fi luate în considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimări.

43.

Riscul descrie varietatea rezultatelor obţinute. Ajustarea în funcţie de risc poate implica creşterea valorii la care este estimată o datorie. În evaluarea rezultatelor şi cheltuielilor afectate de condiţii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenţei, pentru a nu supraevalua activele şi pentru a nu subevalua datoriile. Totuşi, elementele de incertitudine nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaţiilor. De exemplu, dacă costurile planificate pentru obţinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o bază prudentă, rezultatul respectiv nu este considerat, apoi – în mod deliberat – mai probabil decât este cazul în mod realist. Trebuie să se acorde atenţie evitării duplicării ajustărilor pentru riscuri şi incertitudini legate de supraevaluarea unui provizion.

44.

Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este realizată în cadrul paragrafului 85 (b).

33

Valoare actualizată 45.

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului va reprezenta valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei.

46.

Datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse, de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. Provizioanele sunt prin urmare actualizate atunci când efectul este semnificativ.

47.

Rata (ratele) de actualizare utilizate va fi(vor fi) rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu va (vor) reflecta riscurile faţă de care estimările viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.

Evenimente viitoare 48.

Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii vor fi reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc.

49.

Evenimentele viitoare preconizate pot avea o importanţă deosebită în evaluarea provizioanelor. De exemplu, o entitate poate considera că dimensiunea costului curăţării unei zone de lucru la sfârşitul perioadei utile va fi 34

diminuată de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de specialişti, - cu obiectivitate -, estimare ce ia în considerare toate dovezile disponibile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curăţării. Astfel, se poate include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experienţei în aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizării tehnologiei existente, aplicate la o operaţiune pe o scară mai largă sau la un nivel mai complex decât se realiza anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curăţare decât dacă se bazează pe dovezi suficient de obiective. 50.

În procesul de evaluare a obligaţiei existente este luat în considerare efectul introducerii unei noi legi, în condiţiile în care există dovezi suficient de obiective referitor la faptul că respectiva lege va fi promulgată cu certitudine. Datorită varietăţii circumstanţelor ce apar în practică, nu poate fi specificat un singur eveniment care să furnizeze dovezi suficiente şi obiective în toate cazurile. Sunt necesare dovezi atât în ceea ce priveşte elementele pe care le va prevedea noua lege, cât şi în ceea ce priveşte momentul la care se va promulga şi implementa. În multe situaţii nu vor exista dovezi suficient de obiective până la promulgarea legii.

Cedarea preconizată a activelor 51.

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu vor fi luate în considerare în evaluarea unui provizion. 35

52.

Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, entitatea va recunoaşte câştigurile din cedarea preconizată a activelor la momentul specificat prin Standardul specific activelor în cauză.

Rambursări 53.

În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea va fi recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită dacă entitatea îşi onorează obligaţia. Rambursarea va fi considerată ca un activ separat. Valoarea recunoscută pentru rambursare nu va depăşi valoarea provizionului.

54.

În contul de profit şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu valoarea recunoscută pentru rambursare.

55.

Uneori, o entitate poate solicita altei părţi să plătească o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion (de exemplu, într-un contract de asigurare, clauza de despăgubire sau a garanţiei oferite). Cealaltă parte poate fie să ramburseze valoarea plătită de entitate, fie să efectueze plata direct.

36

56.

În majoritatea cazurilor, entitatea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel că, în cazul în care – dintr-un motiv sau altul – terţa parte nu efectuează plata, entitatea este cea care trebuie să plătească. În această situaţie, entitatea va recunoaşte un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită în cazul în care entitatea onorează datoria, entitatea va proceda la recunoaşterea unui activ separat aferent rambursării estimate.

57.

În unele situaţii, dacă terţa parte nu efectuează plata, entitatea nu va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză. În astfel de situaţii, respectivele cheltuieli nu reprezintă angajamente ale entităţii şi ele nu vor fi incluse în provizion.

58.

Aşa cum este menţionat în paragraful 29, o obligaţie pentru care entitatea este răspunzătoare împreună cu mai multe părţi reprezintă o datorie contingentă, în măsura în care se estimează că obligaţia va fi onorată de alte părţi.

Modificări ale provizioanelor 59.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul va fi anulat.

60.

În cazul în care se foloseşte actualizarea, valoarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă,

37

pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută ca şi cost al îndatorării.

Utilizarea provizioanelor 61.

Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

62.

Numai cheltuielile pentru care a fost constituit iniţial provizionul se reglează cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion, ce a fost iniţial recunoscut pentru alt scop, ascunde impactul a două evenimente diferite.

Aplicarea regulilor de recunoaştere şi evaluare Pierderi viitoare din exploatare 63.

Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

64.

Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii, aşa cum este enunţată în paragraful 10, şi criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor prevăzute la paragraful 14.

65.

Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. Entitatea va testa aceste active pentru depreciere, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Contracte oneroase 38

66.

Dacă o entitate are un contract oneros, obligaţia contractuală curentă va fi recunoscută şi evaluată ca un provizion.

67.

Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) pot fi anulate fără plata unor penalizări şi, prin urmare, nu constituie o obligaţie. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât şi obligaţii pentru fiecare parte contractantă. În situaţia în care anumite evenimente transformă asemenea contracte în contracte oneroase, acestea se înscriu sub incidenţa prezentului Standard şi există o datorie care trebuie recunoscută. Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se înscriu în aria de aplicabilitate a prezentului Standard.

68.

Prezentul Standard defineşte un contract oneros ca fiind acel contract în care costurile inevitabile implicate în stingerea obligaţiilor asumate prin contract depăşesc beneficiile economice estimate a fi obţinute în condiţiile contractului. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă cel puţin costul net aferent renunţării la contract, care este minimul dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalitate generate de neîndeplinirea contractului.

69.

Înainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o entitate recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se vedea IAS 36, Deprecierea activelor).

Restructurare 39

70.

Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării: (a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; (b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune, sau mutarea unei activităţi dintr-o ţară sau regiune în alta; (c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; şi (d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.

71.

Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru provizioane prevăzute în paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezintă modul în care criteriile generale de recunoaştere se aplică în cazul restructurărilor.

72.

O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care: (a)

o entitate dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin: (i)

activitatea sau partea de activitate la care se referă;

(ii)

principalele domenii afectate de planul de restructurare;

40

(b)

(iii)

numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, atribuţiile, distribuirea şi posturile acestora;

(iv)

cheltuielile implicate; şi

(v)

data de la care se va implementa planul de restructurare şi

cei afectaţi au motive să creadă că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare .

73.

Dovezile că o entitate a început implementarea unui plan de restructurare pot fi constituite, de exemplu, din dezafectarea unei fabrici sau vânzarea activelor, sau anunţarea publică a principalelor caracteristici ale planului. Un anunţ public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaţie implicită pentru restructurare numai dacă este efectuat într-o asemenea manieră şi cu suficiente detalii (adică stabilirea principalelor caracteristici ale planului), încât să inducă altor părţi implicate, cum ar fi clienţii, furnizorii şi angajaţii (sau reprezentanţii acestora), aşteptarea că entitatea va implementa procesul de restructurare.

74.

Pentru a fi suficient ca un plan să genereze o obligaţie implicită în cazul în care este comunicat celor pe care îi afectează, implementarea sa trebuie să înceapă cât mai curând posibil şi trebuie să se realizeze într-o perioadă de 41

timp care să facă puţin probabilă apariţia unor modificări semnificative ale planului. Dacă se estimează că până la începerea restructurării va trece o perioadă mai îndelungată sau că restructurarea va dura nejustificat de mult, este puţin probabil ca un plan să genereze aşteptări valide că entitatea este în prezent angajată în restructurare, deoarece într-o perioadă îndelungată de timp entitatea îşi poate modifica planurile. 75.

Decizia de restructurare luată de conducere sau de Consiliul de Administraţie înainte de data bilanţului nu generează o obligaţie implicită la data bilanţului, cu excepţia cazului în care, înainte de data bilanţului, entitatea: (a)

a început implementarea planului de restructurare; sau

(b) a anunţat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectaţi de acesta, într-o manieră suficient de specifică pentru a genera aşteptări valide asupra faptului că entitatea va efectua programul de restructurare. Dacă o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare este necesară prezentarea conform IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului. 76.

Deşi o obligaţie implicită nu este generată numai printr-o decizie managerială, poate rezulta o obligaţie din alte 42

evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanţii angajaţilor pentru încetarea plăţilor sau cu clienţii potenţiali pentru vânzarea unei unităţi de producţie pot fi realizate numai cu acordul conducerii . O dată ce a fost obţinut acest acord şi a fost comunicat celor implicaţi, entitatea are o obligaţie implicită pentru restructurare, dacă sunt îndeplinite condiţiile paragrafului 72. 77.

În unele ţări, decizia finală aparţine unui consiliu din care fac parte şi reprezentanţi ai celorlalte părţi implicate în procesul de restructurare (de exemplu, angajaţii) sau este necesară informarea acestor reprezentanţi înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu implică informarea reprezentanţilor celor afectaţi de restructurare, aceasta poate genera o obligaţie implicită de restructurare.

78.

Nu există nici o obligaţie de vânzare înainte ca entitatea să se fi angajat să vândă, adică există un contract de vânzare.

79.

Chiar atunci când o entitate a luat decizia de a vinde o unitate de producţie şi a anunţat în mod public această decizie, ea nu este angajată să vândă până în momentul în care este identificat un cumpărător şi a fost semnat un contract de vânzare. Până la momentul în care se semnează contractul de vânzare, entitatea poate să-şi modifice decizia, iar în cazul în care nu există cumpărători interesaţi, în condiţii acceptabile, entitatea va trebui să găsească alte soluţii. În condiţiile în care se are în vedere vânzarea unei unităţi de producţie ca parte a restructurării, activele unităţii de producţie sunt revizuite 43

pentru a constata dacă sunt depreciate, conform IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă vânzarea constituie numai o parte a restructurării, o obligaţie implicită poate apărea pentru celelalte părţi înainte de existenţa unui contract de vânzare. 80.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume, cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.

81.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului permanent; (b) marketing; sau

(c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. Aceste cheltuieli se referă la administrarea viitoare a activităţii şi nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute pe aceeaşi bază dacă apar independent de restructurare. 82.

Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros, aşa cum este acesta definit în cadrul paragrafului 10. 44

83.

Conform paragrafului 51, câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.

Prezentarea informaţiilor 84.

Pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate va prezenta: (a)

valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei;

(b)

provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea provizioanelor existente;

(c)

valorile utilizate (adică cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei;

(d)

valorile nefolosite şi reluate în timpul perioadei; şi

(e)

creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare.

Nu sunt necesare informaţii comparative. 85.

O entitate va prezenta pentru fiecare clasă de provizioane:

45

86.

(a)

o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de beneficii economice;

(b)

gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. În cazul în care este necesară furnizarea de informaţii adecvate, entitatea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, conform paragrafului 48; şi

(c)

valoarea oricăror rambursări preconizate, menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.

Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este îndepărtată, o entitate va prezenta, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanţului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi, dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare, efectuată conform paragrafelor 36-52; (b) indicarea gradului de incertitudine legat de valoarea sau momentul reducerii resurselor; şi (c) posibilitatea unei rambursări.

87.

Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clasă, este necesar să se considere dacă natura elementelor este suficient de similară pentru ca o singură menţiune asupra 46

acestora să poată îndeplini cerinţele paragrafelor 85 (a) şi (b) şi 86 (a) şi (b). Astfel, pot fi considerate ca o singură clasă de provizioane valorile referitoare la garanţia oferită diferitelor produse, dar nu pot fi incluse în aceeaşi clasă valorile referitoare la garanţii acordate în mod normal şi sumele care fac obiectul unui litigiu. 88.

În cazul în care un provizion şi o datorie contingentă sunt generate de aceleaşi circumstanţe, entitatea va face prezentările cerute de paragrafele 84-86 astfel încât să pună în evidenţă legătura dintre provizion şi datoria contingentă.

89.

În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, o entitatea va prezenta o scurtă descriere a naturii activului contingent la data bilanţului şi, unde este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea realizându-se conform principiilor stipulate în paragrafele 36-52.

90.

Este important ca prezentarea activelor contingente să nu confere informaţii greşite referitoare la probabilitatea de apariţie a veniturilor.

91.

Dacă vreuna dintre informaţiile cerute de paragrafele 86 şi 89 nu este prezentată pentru că nu este posibil a se face acest lucru, acest fapt va fi precizat.

92.

În cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute de paragrafele 84-89 poate determina prejudicierea în mod serios a poziţiei entităţii în cadrul unei dispute cu o altă parte referitor la provizioane, datorii sau active contingente. În astfel de 47

cazuri, entitatea nu va prezenta informaţiile de acest fel, dar va prezenta natura generală a disputei, împreună cu motivul pentru care informaţia nu a fost prezentată.

Prevederi tranzitorii 93.

Efectul adoptării prezentului Standard la data intrării în vigoare (sau mai devreme) va fi raportat ca o ajustare la data bilanţului a rezultatului reportat aferent perioadei în care Standardul este adoptat pentru prima dată. Entităţile sunt încurajate, dar nu obligate, să ajusteze soldul iniţial al rezultatului reportat pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată şi să retrateze informaţia comparativă. Dacă comparaţia iniţială nu este retratată, acest fapt va fi prezentat.

94.

[şters]

Data intrării în vigoare 95.

Prezentul Standard intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică acest Standard pentru perioade cu începere înainte de 1 iulie 1999, va menţiona acest fapt.

96.

[şters]

48

Anexa A Tabele – Provizioane, datorii şi active contingente şi rambursări Această anexă însoţeşte dar nu face parte din IAS 37. Scopul său este să rezume principalele cerinţe ale Standardului.

Provizioane şi datorii contingente Atunci când, ca urmare a unor evenimente anterioare, se poate înregistra o ieşire de resurse ce încorporează beneficiile economice pentru stingerea unei (a) obligaţii curente; sau (b) a unei posibile obligaţii a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul entităţii. Există o obligaţie curentă care probabil necesită o ieşire de resurse.

Există o obligaţie posibilă sau o obligaţie curentă care ar putea să necesite o ieşire de resurse, însă este probabil că acest lucru nu se va întâmpla.

Există o obligaţie posibilă sau o obligaţie curentă, dar probabilitatea unei ieşiri de resurse este îndepărtată.

Se recunoaşte un provizion (paragraful 14).

Nu se recunoaşte nici un provizion (paragraful 27).

Nu se recunoaşte nici un provizion (paragraful 27).

Este necesară prezentarea de informaţii referitoare la

Este necesară prezentarea de informaţii referitoare la datoria contingentă

Nu este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 86). 49

provizion (paragraful 84 şi 85).

(paragraful 86).

O datorie contingentă apare, de asemenea, în cazul foarte rar în care există o datorie ce nu poate fi recunoscută datorită faptului că nu poate fi evaluată corespunzător. În această situaţie, este necesară prezentarea de informaţii referitoare la datoria contingentă. Active contingente În cazul în care, ca urmare a unor evenimente anterioare, există un activ potenţial a cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul entităţii: Intrările de beneficii economice sunt sigure.

Intrările de beneficii economice sunt probabile, dar nu sunt sigure.

Intrările nu sunt probabile.

Activul nu este un activ contingent (paragraful 33).

Nu se recunoaşte nici un activ (paragraful 31).

Nu se recunoaşte nici un activ (paragraful 31).

Este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 89).

Nu este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 89).

50

Rambursări Se preconizează ca o parte sau întreaga sumă necesară constituirii unui provizion să fie rambursată de o terţă parte. Entitatea nu are nici o obligaţie aferentă părţii din suma de rambursat de către o terţă parte.

Obligaţia pentru valoarea ce se preconizează a fi rambursată rămâne entităţii şi este aproape sigur că rambursarea se va primi dacă entitatea constituie provizionul.

Obligaţia pentru valoarea ce se preconizează a fi rambursată rămâne entităţii, iar, dacă entitatea constituie provizionul, primirea rambursării nu este aproape sigură.

Entitatea nu are nici o obligaţie pentru suma ce urmează a fi rambursată (paragraful 57).

Rambursarea se recunoaşte în bilanţ ca activ separat şi poate fi compensată cu cheltuielile în contul de profit şi pierderi. Valoarea recunoscută pentru rambursarea preconizată nu depăşeşte datoria (paragrafele 53 şi 54).

Rambursarea preconizată nu este înregistrată ca activ (paragraful 53).

Nu este necesară prezentarea de informaţii.

Rambursarea este prezentată împreună cu valoarea aferentă recunoscută pentru rambursare. (paragraf 85 (c)).

Rambursarea preconizată este prezentată. (paragraf 85 (c)).

51

Anexa B Arborele decizional Această anexă însoţeşte dar nu face parte din IAS 37. Scopul său este să rezume principalele cerinţe de recunoaştere ale Standardului privind provizioanele şi datoriile contingente. Start

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător?

Nu

Există o obligaţie potenţială?

Da

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse?

Da

Această ieşire este îndepărtată ?

Nu

Da

Se poate realiza o estimare credibilă?

Nu

Da

Nu Nu (rar)

Da

Se realizează

Prezentarea datoriei contingente

Nici o operaţiune contabilă

52

Notă: În situaţii rare nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă. În astfel de situaţii se consideră că un eveniment anterior generează o obligaţie curentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă (paragraful 15 al Standardului).

53

Anexa C Exemple: Recunoaşterea Această anexă însoţeşte dar nu face parte din IAS 37. Toate entităţile din exemple îşi încheie anul financiar la 31 decembrie. În toate cazurile se presupune că pot fi realizate estimări credibile ale oricăror ieşiri previzionate. În unele dintre exemple, circumstanţele descrise pot conduce la deprecierea activelor, însă acest aspect nu este tratat. Exemplele fac Standardului.

trimiteri

la

paragrafele

relevante

ale

„Cea mai bună estimare” reprezintă valoarea actualizată, în cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ. Exemplul 1: Garanţii Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) să existe, în perioada de garanţie, unele solicitări . Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior constrângător – Evenimentul constrângător îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de garanţie, fapt care generează o obligaţie legală.

54

O ieşire de resurse ce încorporează beneficiile economice necesare onorării obligaţiei – Este probabilă pentru garanţie în ansamblu (a se vedea paragraful 24). Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii, în condiţiile garanţiei, a produselor vândute înainte de data bilanţului (a se vedea paragrafele 14 şi 24). Exemplul 2A: Teren contaminat – Va fi promulgată, aproape sigur, o lege în acest domeniu O entitate care activează în domeniul petrolier cauzează contaminarea unui teren dar, ea va întreprinde acţiuni de eliminare a contaminării numai dacă acest lucru este impus de legile ţării în care-şi desfăşoară activitatea. Într-una dintre aceste ţări nu există astfel de legi, iar entitatea a contaminat un teren timp de mai mulţi ani. La 31 decembrie 2000 este aproape sigur că, la scurt timp după încheierea anului, va fi promulgat un proiect de lege care să solicite curăţarea terenurilor deja contaminate. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior constrângător – Evenimentul care obligă îl constituie contaminarea terenului, deoarece este sigur că va fi promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile. Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de curăţare (a se vedea paragrafele 14 şi 22).

55

Exemplul 2B: Terenul contaminat şi obligaţia implicită O entitate care activează în domeniul petrolier, într-o ţară care nu dispune de o legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător, cauzează contaminarea unui teren. Cu toate acestea, entitatea urmează o politică ecologică publică prin care se angajează să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent, entitatea şi-a respectat politica declarată. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă este contaminarea terenului care generează o obligaţie implicită, deoarece conducerea entităţii a indus celor afectaţi de aceasta o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea contaminării. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile. Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de curăţare (a se vedea paragrafele 10 (definiţia unei obligaţii implicite), 14 şi 17). Exemplul 3: Teren petrolier marin O entitate are platforme marine pentru extragerea petrolului şi, conform contractului prin care i s-a acordat dreptul să efectueze exploatarea, este obligată ca la terminarea exploatării să ia înapoi echipamentul folosit şi să reconstituie stratul de nisip. 90% din costuri sunt aferente mutării echipamentului şi remedierii efectelor produse de instalarea acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanţului echipamentul a fost instalat, dar petrolul nu a fost încă extras.

56

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Instalarea echipamentului de extracţie creează o obligaţie legală, în condiţiile licenţei de exploatare, de a lua echipamentul şi de a reconstitui stratul de nisip iar acesta constituie un eveniment care obligă. Totuşi, la data bilanţului nu există nici o obligaţie de remediere a pagubelor produse de extragerea petrolului. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile. Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a 90% din costurile aferente mutării echipamentului şi remedierii efectelor produse de instalarea acestuia (a se vedea paragraful 14). Aceste costuri sunt incluse în costurile echipamentului de extracţie. Cele 10% din costuri care sunt aferente extragerii petrolului sunt recunoscute ca datorie în momentul în care este extras petrol. Exemplul 4: Politica de rambursare Un magazin practică politica de restituire a banilor cumpărătorilor nemulţumiţi, la înapoierea produselor, deşi nu este obligat prin legislaţie să facă acest lucru. Politica sa de rambursare a banilor cumpărătorilor nemulţumiţi este bine cunoscută. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă este vânzarea produselor, fapt care generează o obligaţie implicită, deoarece conducerea magazinului a indus cumpărătorilor aşteptarea că banii le vor fi restituiţi la înapoierea mărfurilor cumpărate

57

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Este probabil ca o parte dintre mărfurile vândute să fie înapoiate contra restituirii contravalorii lor (a se vedea paragraful 24). Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de rambursare (a se vedea paragrafele 10 (definiţia obligaţiei implicite), 14, 17 şi 24). Exemplul 5A: Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării nu se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie al unei entităţi decide să închidă o unitate de producţie. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2000) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu a avut loc nici un eveniment care obligă, deci nu există nici o obligaţie. Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 72). Exemplul 5B: Închiderea unei unităţi de producţie – Comunicarea/implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie al unei entităţi decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de 58

acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru ca aceştia să îşi caute alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor, fapt care generează, începând de la acel moment, o obligaţie implicită, deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile. Concluzie – Se recunoaşte un provizion, la 31 decembrie 2000, pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie (a se vedea paragrafele 14 şi 72). Exemplul 6: Legislaţia impune introducerea filtrelor pentru fum Conform unei noi legi, începând cu 30 iunie 2000, unei entităţi i se cere să îşi echipeze fabricile lor cu filtre pentru fum. Entitatea nu a introdus filtrele pentru fum. (a) La data bilanţului 31 decembrie 1999 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – nu există nici o obligaţie, deoarece conform legislaţiei, nu există nici un eveniment care obligă nici pentru costurile de echipare cu filtre, nici pentru amenzi . Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion pentru costurile de introducere a filtrelor pentru fum (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19). 59

(b) La data bilanţului 31 decembrie 2000 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există o obligaţie aferentă costului de echipare cu filtre de fum, deoarece nu s-a înregistrat nici un eveniment care obligă (echiparea cu filtre). Totuşi, poate apărea, în conformitate cu legislaţia, obligaţia de plată a unei amenzi datorită apariţiei evenimentului care obligă (funcţionarea neconformă a fabricii ). Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Evaluarea probabilităţii primirii de amenzi şi penalizări în urma funcţionării neconforme depinde de stipulările legii şi de urgenţa aplicării cerinţelor ei. Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion pentru costurile de echipare cu filtre. Totuşi, se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente oricărei amenzi şi penalizări, probabile (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

Exemplul 7: Instruirea personalului, ca urmare modificărilor din sistemul de impozitare a veniturilor

a

Guvernul introduce o gamă de modificări în sistemul de impozitare a veniturilor. Ca rezultat al acestor modificări, o entitate care activează în domeniul serviciilor financiare va trebui să instruiască o parte importantă a personalului său administrativ şi din vânzări, în conformitate cu noile reglementări ale serviciilor financiare. La data bilanţului nu a avut loc nici o acţiune de instruire.

60

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există nici o obligaţie, deoarece nu a avut loc nici un eveniment care obligă (instruirea). Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19). Exemplul 8: Contract oneros O entitate desfăşoară o activitate profitabilă într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2000 entitatea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. Conform contractului de leasing, perioada de închiriere mai durează încă patru ani, contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Când contractul de leasing devine oneros, este probabil să apară ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice (Până la momentul în care contractul de leasing devine oneros, entitatea va contabiliza operaţiunea de leasing conform IAS 17, Leasing). Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de leasing (a se vedea paragrafele 5 (c), 14 şi 66).

61

Exemplul 9: Acordarea unei garanţii financiare La 31 decembrie 1999, Entitatea A garantează un credit al Entităţii B, a cărei situaţie financiară era bună în acea perioadă. Pe parcursul anului 2000, situaţia financiară a entităţii B se deteriorează şi la 30 iunie 2000 entitatea B are probleme cu restituirea creditelor. Acest contract întruneşte definiţia unui contract de asigurare din IFRS 4 Contracte de asigurare. IFRS 4 permite asigurătorului să îşi continue poliţele sale existente pentru contracte de asigurare dacă cerinţele minime specificate sunt satisfăcute. IFRS 4 permite de asemenea modificări ale politicilor contabile care întrunesc criteriile specificate. Următorul este un exemplu de politică contabilă permis de IFRS 4. (a) La 31 decembrie 1999 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei, care generează o obligaţie legală. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – La 31 decembrie 1999 nu este probabilă nici o reducere a beneficiilor economice. Concluzie – Garanţia este recunoscută la valoarea justă. (b) La 31 decembrie 2000 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei, eveniment ce generează o obligaţie legală. 62

Ieşirile de resurse, care încorporează beneficii economice, necesare onorării obligaţiei – La 31 decembrie 2000 este probabil că, pentru stingerea obligaţiei, vor fi necesare ieşiri de resurse concretizate în beneficiile economice. Concluzie – Garanţia este evaluată ulterior la cea mai mare dintre (a) cea mai bună estimare a obligaţiei (a se vedea paragrafele 14 şi 23) şi (b) valoarea iniţial recunoscută mai puţin, când este adecvat, amortizarea cumulată în conformitate cu IAS 18 Venituri din activităţi curente. Notă: În cazul în care entitatea încasează un comision pentru garanţiile acordate, venitul este înregistrat în conformitate cu IAS 18, Venituri din activităţi curente. Exemplul 10: Litigiu După o nuntă în anul 2000, , s-au înregistrat 10 decese, probabil ca rezultat al intoxicaţiei cu alimente vândute de o entitate. Au fost demarate procedurile legale împotriva entităţii pentru plata de daune dar entitatea îşi neagă responsabilitatea . Până la data aprobării situaţiilor financiare anuale la 31 decembrie 2000, avocaţii entităţii consideră că este probabil ca entitatea să nu fie găsită responsabilă. Cu toate acestea, atunci când entitatea elaborează situaţiile financiare anuale la 31 decembrie 2001, datorită evoluţiei procesului, avocaţii consideră că este probabil ca entitatea să fie declarată răspunzătoare. (a) La 31 decembrie 2000 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Pe baza dovezilor disponibile în momentul în care sunt aprobate situaţiile financiare, nu există nici o obligaţie generată de un eveniment anterior. 63

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 15-16). Se recunoaşte o obligaţie contigentă, cu excepţia situaţiei în care probabilitatea unei ieşiri de resurse este îndepărtată. (b) La 31 decembrie 2001 Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Pe baza dovezilor disponibile, există o obligaţie curentă. Ieşirile de resurse, care înglobează beneficii economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile. Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a sumei necesare onorării obligaţiei (a se vedea paragrafele 14-16). Exemplul 11: Reparaţii şi întreţinere Pentru unele active este necesar, în afară de întreţinerea curentă, să se efectueze – cu o periodicitate de câţiva ani – cheltuieli importante pentru reparaţii capitale şi înlocuirea principalelor componente. IAS 16, Imobilizări corporale, oferă îndrumări privind modalităţile de alocare a cheltuielilor aferente activelor pe componentele sale, în situaţia în care aceste componente au perioade de utilizare diferite sau ciclurile lor de rezultate sunt diferite. Exemplul 11A: Costuri cu înlocuirea unor componente, în condiţiile în care nu există impuneri legislative

64

Din motive tehnice, căptuşeala unui furnal trebuie înlocuită la fiecare 5 ani. La data bilanţului, căptuşeala este deja utilizată de 3 ani. Obligaţia curentă generată de un eveniment care obligă – Nu există nici o obligaţie curentă. Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19). Costul aferent înlocuirii căptuşelii nu este recunoscut , deoarece, la data bilanţului, nu există nici o obligaţie de înlocuire a căptuşelii existente, independent de acţiunile viitoare ale entităţii – chiar şi intenţia de efectuare a cheltuielilor depinde de decizia entităţii de a continua să folosească furnalul sau de a înlocui căptuşeala. În locul recunoaşterii unui provizion, amortizarea căptuşelii ia în considerare şi uzura acesteia , adică se amortizează pe o perioadă de 5 ani). Costurile de recăptuşire a furnalului se capitalizează cu uzura fiecărei noi căptuşeli evidenţiată de amortizarea pe următorii 5 ani. Exemplul 11B: Costuri cu înlocuirea unor componente, în condiţiile în care există cerinţe legislative O companie de transport aerian este obligată, prin lege, să efectueze o revizie generală a aparatelor de zbor la fiecare trei ani. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu este o obligaţie curentă. Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

65

Costurile aferente reparaţiilor capitale pentru un avion nu se recunosc ca provizion din acelaşi motiv ca în exemplul 11A. Chiar şi o cerinţă legală a reviziilor generale nu determină ca acele costuri aferente acestei operaţiuni să fie considerate datorii, deoarece nu există o obligaţie de revizuire generală a avioanelor independent de acţiunile viitoare ale entităţii – entitatea, prin acţiunile sale viitoare, poate evita cheltuielile viitoare (de exemplu, prin vânzarea avioanelor). În loc să fie recunoscut un provizion, amortizarea avionului ia în considerare viitoarele costuri de întreţinere, adică valoarea costurilor de întreţinere estimate se amortizează pe o perioadă de 3 ani.

66

Anexa D Exemple: Prezentarea informaţiilor Anexa însoţeşte dar nu face parte din IAS 37. Mai jos sunt menţionate două exemple ale prezentării informaţiilor cerute de paragraful 85. Exemplul 1. Garanţii Un producător oferă cumpărătorilor, la momentul vânzării, garanţii pentru o gamă de trei produse . În conformitate cu condiţiile de garanţie, producătorul se angajează să repare sau să înlocuiască timp de doi ani de la data cumpărării, produsele care nu sunt performante . La data bilanţului s-a recunoscut un provizion de 60.000 u.m. Provizionul nu a fost actualizat, deoarece efectul actualizării nu este semnificativ. Sunt prezentate următoarele informaţii: A fost recunoscut un provizion de 60.000 u.m. pentru solicitările de garanţii preconizate pentru produsele vândute în ultimii trei ani financiari. Se estimează că majoritatea cheltuielilor de acest tip se va realiza în noul an financiar şi că toate cheltuielile vor apărea în doi ani de la data bilanţului. Exemplul 2. Costuri de închidere a unei unităţi În anul 2000, o entitate implicată în activităţi din domeniul nuclear recunoaşte un provizion de 300 milioane u.m. pentru închiderea unei unităţi . Estimarea provizionului porneşte de la ipoteza că operaţiunea va avea loc în 60-70 de ani. Totuşi, există posibilitatea ca acest lucru să nu se petreacă mai devreme de 100-110 ani, caz în care valoarea prezentă a costurilor va fi redusă semnificativ. Sunt prezentate următoarele informaţii: A fost recunoscut un provizion de 300 milioane u.m. pentru 67

costurile de închidere a unei unităţi. Se estimează că aceste costuri vor fi necesare între 2060 şi 2070; totuşi, există posibilitatea ca evenimentul să nu se producă mai devreme de 2100 – 2110. În cazul în care costurile au fost evaluate pe baza ipotezei că nu vor apărea mai devreme de 2100 – 2110, provizionul va fi redus la 136 milioane u.m. Provizionul a fost evaluat utilizând tehnologia existentă la preţurile curente şi o rată de actualizare de 2%. Mai jos este dat un exemplu de prezentare prevăzut în paragraful 92, în care unele dintre informaţiile solicitate nu sunt furnizate, deoarece pot aduce prejudicii importante poziţiei entităţii. Exemplul 3. Excepţie de la cerinţele de prezentare a informaţiilor O entitate este implicată într-un litigiu cu o entitate concurentă, care pretinde că respectiva entitate a încălcat drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 milioane u.m. Entitatea recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei, dar nu prezintă nici una dintre informaţiile solicitate de paragrafele 84 şi 85 al Standardului. Sunt prezentate următoarele informaţii: Entităţii i-a fost intentat proces de către o entitate concurentă , care pretinde că i-au fost încălcate drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 milioane u.m. Informaţiile solicitate în mod normal, în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, nu sunt prezentate pentru că pot influenţa rezultatul procesului. Directorii sunt de părere că entitatea poate să facă faţă cu succes acestui proces.

68