Reg

ECB Empresarial ¿Cómo debe aplicarse el Régimen de Incentivos regulado en el artículo 179º del Código Tributario? 1. Consideraciones Generales Los agentes económicos, en el desarrollo de sus actividades, suelen incurrir en la comisión de infracciones tributarias. La definición de infracción tributaria se encuentra contemplada en el artículo 164º del Código Tributario (CT) el que a la letra reza como sigue: Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente título (1) o en otras leyes o decretos legislativos. Sin perjuicio de ello, los infractores gozan de un mecanismo o procedimiento que mitiga la imposición de las sanciones. Uno de dichos mecanismos, no es otro que el denominado Régimen de Incentivos. Es propósito del presente informe dar algunos alcances en torno a la aplicación del referido Régimen y de cómo habrá de comportarse el infractor a efectos de gozar del mismo, esto es habida cuenta, lograr la reducción de la sanción a imponerse, la cual dependerá de la oportunidad y del cumplimiento de los requisitos previstos en la normatividad vigente.

2. ¿Régimen de Incentivos vs. Régimen de Gradualidad? Por Régimen debemos entender aquel “conjunto de normas que gobiernan o rigen una cosa o una actividad” (2). Bajo esa definición, lo cierto es que tanto el Régimen de Incentivos (artículo 179º del CT) como el Régimen de Gradualidad constituyen un conjunto de lineamientos cuya finalidad no es otra que la de morigerar o liberar al infractor de la imposición de las sanciones respectivas. Ahora bien, a todo ello ¿cuál es la diferencia entre uno y otro régimen? Sobre el particular, un sector de la doctrina tributaria nacional considera que el Régimen de Incentivos se instaura y aplica teniendo en cuenta el mayor o menor esfuerzo desplegado por la Administración para determinar el pasivo tributario adeudado y la conducta del contribuyente (materializada en el cumplimiento de determinados requisitos), luego de cometida la infracción. Por su parte, el Régimen de Gradualidad es aquel implementado en virtud de la facultad discrecional con el que INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

cuenta la Administración Tributaria y que considera para su aplicación criterios tales como: requisitos incumplidos, frecuencia en la comisión de las infracciones; pago; Régimen de Incentivos • Regulado mediante Decreto Legislativo o Ley. • Aplicable únicamente a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178º del Código Tributario. • Aplicable según la oportunidad en el cumplimiento de determinados requisitos, tales como: presentación de declaración rectificatoria, pago de la multa o pago del tributo, en el caso de que se trate de tributos retenidos o percibidos.

subsanación voluntaria o inducida, entre otros. Véase el siguiente esquema en el cual se aprecian otras diferencias entre estos 2 Regímenes. Régimen de Gradualidad • Regulado mediante Resolución de Superintendencia. • Aplicable a las infracciones expresamente señaladas en la Resolución de Superintendencia que aprueba el Régimen de Gradualidad. • Aplicable según criterios de gradualidad, tales como: subsanación voluntaria o inducida, frecuencia, pago, entre otros previstos en la Resolución de Superintendencia que aprueba el citado Régimen.

3. ¿Qué infracciones pueden sujetarse al Régimen de Incentivos?

las infracciones en: i) Infracciones continuadas ii) Infracciones de ejecución inmediata

Conforme hemos adelantado, las infracciones cuyas sanciones son susceptibles de acogerse al Régimen de Incentivos son las contempladas en los numerales 1,4 y 5 del artículo 178º del Código Tributario. Sobre el particular, de manera suscinta podemos describir a qué se refiere cada una de las infracciones tipificadas en los numerales 1,4 y 5 del artículo antes citado. Así, tenemos que: • Artículo 178º Numeral 1: Referida a la no inclusión en las declaraciones juradas (determinativas) ciertos conceptos tales como, entre otros, ingresos, remuneraciones, rentas, patrimonios, así como declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. • Artículo 178º Numeral 4: Referida al no pago dentro de los plazos establecidos tributos retenidos o percibidos. • Artículo 178º Numeral 5: Referida al no pago en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o la utilización de medio de pago distinto de los señalados por las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

Para el caso que nos ocupa, las infracciones contenidas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178º han de ser consideradas como “infracciones de ejecución inmediata” (3). Con ello evidenciamos que la comisión de la infracción acontece en un determinado momento y no cuando el hecho infractivo se prolonga en el tiempo desencadenándose la imposición de la sanción cuando la infracción es detectada (4) por la Administración Tributaria o sea correjida por el contribuyente. Ello, tiene relevancia toda vez que, entre otros requisitos exigidos por el propio artículo 179º del CT, la presentación de la declaración rectificatoria resulta imprescindible, de ser el caso, para el goce de la rebaja respectiva.

Cabe indicar, que dentro de la clasificación de las infracciones existe una vinculada a la oportunidad de la comisión de la misma. En ese sentido, cabe clasificar

4. ¿Las referidas infracciones se encuentran sujetas al Régimen de Gradualidad? Como es de conocimiento, en virtud de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT (31.03.2007) se aprobó el Nuevo Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a Infracciones del Código Tributario. Ahora bien, el artículo 11º del referido dispositivo legal nos remite al Anexo I de la aludida norma a fin de observar cuáles son las infracciones que se encontrarán sujetas al Régimen, fundamentalmente en lo tocante a aquellas infracciones no vinculadas a la emisión de comprobantes de pago. Sobre el particular, Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

observamos que de la lectura del citado Anexo, se advierte que las infracciones materia de análisis (solo las de los numerales 1 y 4. La del numeral 5 nunca fue comprendida por el Régimen de Gradualidad) no han sido contempladas bajo el ámbito de aplicación del Nuevo Reglamento del Régimen de Gradualidad arriba mencionado. En consecuencia es de resaltar que, para efectos de morigerar la sanción (que en el caso materia de estudio consiste en la imposición de una multa) sólo resultará de aplicación el Régimen de Incentivos regulado en el artículo 179º del Código Tributario. (5)





5. Análisis de los supuestos de rebaja en aplicación del Régimen de Incentivos El primer párrafo del artículo 179º del CT está conformado tanto por una “parte introductoria” así como de 3 literales, a los cuales denominaremos “supuestos de rebaja”. Ahora bien, de la parte introductoria podemos inferir que para gozar del régimen de incentivos, además de los requisitos exigidos por cada uno de los supuestos, el contribuyente deberá cancelar la multa con la respectiva rebaja. Sobre el particular, consideramos que cuando se hace alusión a la “cancelación de la multa con la rebaja respectiva”, entendemos que el legislador se está refiriendo al pago total de la misma (multa rebajada) (6).



Dicho supuesto se encuentra previsto en el literal a) del artículo 179º del CT. De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: Primero, cuando se hace alusión a la declaración de la deuda tributaria entendemos que se está haciendo referencia a la presentación de la declaración rectificatoria en la cual se ha determinado el tributo omitido (7). Segundo, cuando se hace alusión a que la presentación de la declaración debe efectuarse con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración Tributaria entendemos que por notificación (8) habrá de considerarse aquel medio –adoptándose las distintas formas según lo prevé el artículo 104º del CT– en virtud del

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados





5.2. Supuesto de la rebaja del 70% "b) Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75º o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa, la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70%)".

5.1. Supuesto de la rebaja del 90% "a) Será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar".

cual la Administración Tributaria hace de conocimiento del contribuyente el contenido de un acto administrati‑ vo (9). Por su parte, en cuanto al requerimiento (10) es clara la alusión a un proceso de fiscalización en ciernes. Como se podrá apreciar, para efectos de la rebaja en cuestión el contribuyente no habrá de “tener en sus manos” notificación (de manera general, cualquier acto administrativo) o requerimiento (de manera específica, solicitud que da inicio a la fiscalización) alguna. Asimismo, nótese que no es indispensable –para que opere la rebaja– que con la presentación de la declaración rectificatoria de la deuda tributaria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de ésta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos. En estos últimos supuestos se requiere la presentación de la declaración del tributo retenido o percibido y la cancelación de los mismos.



Dicho supuesto se encuentra previsto en el literal b) del artículo 179º del CT. De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: En principio, daría la impresión que el referido literal se encuentra dentro del perímetro de una fiscalización. Sin embargo, somos del parecer que los alcances del mismo no sólo se circunscriben a un procedimiento de fiscalización. Ahora bien, sobre el particular cabe destacar los siguientes aspectos del citado literal: Primero, en el marco de un proceso de fiscalización, la declaración rectificatoria hubo de presentarse con posterioridad a la notificación del requerimiento, pero antes del cumplimiento del plazo (11) que otorgue la Administración Tributaria cuando ésta le comunique al deudor tributario, por considerarlo pertinente, sus conclusiones (léase





reparos e infracciones cometidas). Si la Administración Tributaria no concede el plazo al que hemos aludido en el párrafo anterior y procede a notificar la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, la subsanación podrá tener lugar hasta el mismo día de la notificación de dichos actos. Segundo, tal como habíamos adelantado, la rebaja de la cual puede gozar el contribuyente resulta aplicable también en un escenario distinto al de una fiscalización. En efecto, inferimos que ello es así, toda vez que de la lectura del literal materia de comentario cabe interpretar que es posible que se giren los valores (12) correspondientes en defecto del otorgamiento del plazo señalado en el artículo 75º del CT, dado que al no encontrarse inmerso en un proceso de fiscalización es atendible sostener la inexistencia del aludido plazo, en esa medida se configura el defecto de su otorgamiento. Por consiguiente, al no estarse dentro del aludido procedimiento (de fiscalización) la emisión de los valores resulta factible. Cabe indicar que, sobre la práctica, la Administración Tributaria está facultada a emitir, entre otros, la respectiva Resolución de Multa, independientemente que se haya sometido a fiscalización al contribuyente. Es del caso advertir que, de notificarse los valores respectivos la subsanación podrá tener lugar hasta el mismo día de la notificación de dichos actos, los cuales, según el primer párrafo del artículo 106º del CT surten efecto recién desde el día hábil siguiente al de su recepción o entrega. De otro lado, nótese que no es indispensable, para que opere la rebaja, que con la presentación de la declaración de la deuda tributaria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de ésta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos. En estos últimos supuestos se requiere la presentación de la declaración del tributo retenido o percibido y la cancelación de los mismos o de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, y la Resolución de Multa, según corresponda.

5.3. Supuesto de la rebaja del 50% "c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75º o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plaINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE





multa (se entiende que con la rebaja). Segundo, de no haberse otorgado dicho plazo, o en la hipótesis que no se esté en un proceso de fiscalización, la rebaja procederá una vez que haya surtido efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso o la Resolución de Multa siempre que el deudor tributario cancele la Orden de Pago o Resolución de Determinación y a su vez cancele también la Resolución de Multa (anteladamente indicada) hasta el séptimo día hábil posterior a su notificación (de la Resolución de Multa, entendemos) en tanto no se interponga medio impugnatorio alguno. Consideramos que será la Resolución de Multa la que deberá ser cancelada dentro del plazo de 7 días hábiles posteriores a la notificación de ésta, salvo que se trate de tributos retenidos o percibidos en cuyo caso se exige la cancelación. A continuación, mediante el siguiente gráfico esquematizamos los supuestos de rebaja anteriormente desarrollados.

zo, una vez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) sólo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del presente Código Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.

De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: Primero, de tratarse de un proceso de fiscalización, la rebaja procederá en la medida que de culminarse el plazo no menor de 3 días hábiles que hubiese conferido la Administración Tributaria al amparo del artículo 75º del CT se cancele la



Rebaja del 90%

Rebaja del 70%

Rebaja del 50%

• Procederá en tanto el contribuyente no haya sido notificado con acto administrativo alguno, por ejemplo: algún valor o esquela.

(En el caso que no se esté frente a un proceso de fiscalización) • Procederá en tanto el contribuyente, una vez notificado con la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa cancele, el mismo día que recepcionó el valor, el íntegro de la multa con la rebaja antes indicada.

(En el caso que no se esté frente a un proceso de fiscalización) • Procederá una vez que i) surta efectos la notificación de cualquier valor girado (Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa), ii) que se cancele la orden de pago o Resolución de Determinación (en caso se hayan girado) y a su vez iii) se cancele la Resolución de Multa con anterioridad a los 7 días hábiles posteriores a la notificación de esta última. Es claro que vencido los 7 días hábiles citados no cabe rebaja alguna.

6. Improcedencia de la Rebaja. No acogimiento al Régimen de Incentivos Cabe indicar que, vencido el plazo de 7 días hábiles (aplicable para el supuesto contemplado en el literal c) del artículo 179º del CT) o de interponerse medio Impugnatorio contra cualquiera de los valores citados (aplicable para los supuestos comprendidos en los literales a) b) y c) del artículo materia de comentario) no procederá rebaja alguna, salvo que el medio Impugnatorio esté referido a la aplicación del Régimen de Incentivos. Dicha salvedad, entendemos, consistirá en la discusión sobre el porcentaje de rebaja a aplicarse según el momento de regularización de la infracción.

7. La subsanación parcial El penúltimo párrafo del artículo 179º del CT a la letra reza como sigue: “La subsanación parcial determinará que se aplique la INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

rebaja en función a lo declarado con ocasión de la subsanación”. Los alcances del texto transcrito se ilustrarán con el siguiente caso práctico:

✍

CASO PRÁCTICO

Enunciado La empresa MALABRIGO SAC, con RUC 20273812540, por el mes de mayo de 2007 declaró como ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (IR) un importe ascendente a S/. 350,000. La declaración jurada mensual, correspondiente al citado período, la presentó con fecha 8 de junio de 2007 (fecha según cronograma de cumplimiento de obligaciones tributarias). Posteriormente, con fecha 4 de julio de 2007, presentó una primera declaración jurada rectificatoria por el citado período (mayo) en el cual consignó como ingresos gravados con el IR una suma ascendente a S/. 415,000. Como se podrá advertir, se evidencia la omisión de ingresos del orden de S/. 65,000. La empresa nos informó que en dicha oportunidad se acogió

al Régimen de Incentivos con una rebaja del 90%. Empero, luego de una minuciosa revisión de la determinación de la base de cálculo del pago a cuenta del mes de mayo de 2007, la empresa observa que nuevamente omitió declarar ingresos gravados con el citado impuesto. Efectivamente, la aludida entidad debió declarar ingresos hasta por la suma de S/. 610,000. Así las cosas, es claro que, con respecto a la primera declaración rectificatoria, omitió ingresos por la suma de S/. 195,000. Acto seguido y advirtiendo dicha omisión de ingresos, la empresa procedió a presentar una segunda declaración rectificatoria con fecha 12 de julio del actual. Adicionalmente, la empresa nos manifestó que ella se encuentra sujeta al Sistema del Coeficiente para efectos del Pago a Cuenta del IR. Finalmente, debe precisarse que las declaraciones juradas rectificatorias fueron presentadas sin que la empresa haya sido notificada de acto administrativo alguno por parte de la Administración Tributaria. La empresa nos consulta si procede que se acoja al Régimen de Incentivos respecto de la segunda declaración rectificatoria dado que se encuentra incursa en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del CT. Solución En principio, procedamos a ser un recuento cronológico de los sucesos con la finalidad de verificar el procedimiento seguido, así como el que debiera corresponder a efectos de que la empresa se acoja al Régimen de Incentivos. Es claro que el procedimiento a seguir en el presente caso práctico se alinea con lo señalado por el penúltimo párrafo del artículo 179º del CT. Datos: • Declaración período 05-2007/Presentación: 08.06.2007 Base imponible de pago a cuenta : 350,000 Coeficiente : 0.02 Impuesto Resultante : 7,000 • Primera Declaración Rectificatoria. Presentada el 04.07.2007 Base imponible de pago a cuenta : 415,000 Coeficiente : 0.02 Impuesto Resultante : 8,300

Tributo omitido: 8,300 – 7000 = 1,300

Determinación de la multa 1,300 x 50% : S/. 650 Rebaja (650 x 90%) : (585 ) ––––– Multa Rebajada : S/. 65 • Segunda Declaración Rectificatoria. Presentada el 12.07.2007 Base imponible de pago a cuenta : 610,000 Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados



Coeficiente Impuesto Resultante

: 0.02 : 12,200



Tributo omitido: 12,200 – 8,300 = 3,900

Determinación de la Multa 3,900 x 50% : S/. 1,950 Rebaja (1,950 x 90%) (13) : (1,755 ) ––––– Multa Rebajada : S/. 195 Obsérvese que si se sumase los importes de 650 + 1,950 ello nos arroja una suma de 2,600. Dicha suma resulta ser el 50% del importe de [1,300 + 3,900] que no es otro resultado que la diferencia entre 12,200 y 7,000. Con ello queda demostrado que con la primera declaración rectificatoria se materializó la subsanación parcial aplicándose la rebaja del 90% conforme lo estipulado por el párrafo del artículo 179º del CT. NOTA

(1) Refiriéndose al Título I del Libro Cuarto del Código Tributario. (2) Definición tomada del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (3) Se entiende por infracción de ejecución inmediata aquella en la que no es necesario verificar que la infracción se cometa de manera continuada, es decir, la infracción no se prolonga en el tiempo sino que la “conducta infractiva” se desencadena o materializa en un solo momento. (4) A efectos de imponer la sanción respectiva en el caso de la comisión de las denominadas infracciones continuadas se tomará como fecha de la comisión de la infracción aquella en la que sea detectada por la Administración Tributaria o se subsane por parte del contribuyente, según sea el caso computándose a partir de dicha fecha los intereses moratorios. (5) Cabe señalar, que de haberse cometido las infracciones contempladas en los numera-

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

les 1 y 4 del artículo 178º del CT hasta el 31.03.2007 resultará de aplicación el Anexo VI de la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT (anterior “Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sanción de comiso o multa”), sin perjuicio de aplicarse el Régimen de Incentivos. (6) Sin perjuicio de lo expresado, ello también se materializa, y por ende se goza de la rebaja de la multa, en el caso de una subsanación parcial conforme lo estipula el penúltimo párrafo del artículo 179º del CT. Somos del parecer que esta situación (subsanación parcial) se configurará cuando el contribuyente suponga o estime que estaba cancelando el total de la multa con la rebaja respectiva. Así, plantéese el caso hipotético que con posterioridad a la presentación de la Declaración Rectificatoria y cancelación de la multa con la rebaja respectiva la Administración Tributaria considera, a través de una notificación, que el importe de la multa debió ser mayor; en este ejemplo, entendemos, el contribuyente no pierde la rebaja inicial de la multa puesto que; en primer término, el contribuyente consideraba que estaba pagando el total de la multa rebajada y segundo, justamente dicha suposición implica que estemos frente a una “subsanación parcial” conforme lo señala el referido penúltimo párrafo del artículo 179º del CT. (7) Acorde con lo señalado en el primer párrafo del artículo 28º del CT, la deuda tributaria está constituida por el tributo, las multas y los intereses. Sin perjuicio de ello, a nuestro juicio, y en el contexto de la aplicación del Régimen de Incentivos, ha sido intención del legislador hacer referencia a la declaración del tributo omitido (8) Así, para el caso que nos ocupa, los actos administrativos que usualmente notifica

la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Orden de Pago; Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Resolución de Ejecución Coactiva, requerimientos de fiscalización o verificación, citaciones, esquelas. (9) Se consideran actos administrativos a las declaraciones de las entidades que, en el marco de las normas de Derecho Público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. Así lo preceptúa el numeral 1.1 del artículo 1 de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General” (10) De la lectura del artículo 4º del “Reglamento del Procedimiento de Fiscalización”, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2007), inferimos que el requerimiento es definido como aquella solicitud que cursa la Administración Tributaria exigiendo la exhibición y/o presentación de diversa documentación-contenida en el artículo citado-al sujeto fiscalizado. (11) La subsanación podrá tener lugar el último día del plazo otorgado por la Administración. Dicho plazo no podrá ser menor a 3 días hábiles el cual se concede con el fin que el contribuyente presente, por escrito, el descargo respectivo a las observaciones o reparos efectuados por el auditor fiscal previo a la emisión de los valores dándose así por concluido el proceso de fiscalización. Al respecto, véase artículo 75º del CT. (12) Entiéndase por valores a la Resolución de Determinación, Resolución de Multa, así como la Orden de Pago. (13) El contribuyente no ha sido notificado con acto administrativo alguno procediendo a presentar Declaración Rectificatoria por segunda vez respecto del mismo período y tributo. Cabe recordar que, dadas las circunstancias, la empresa también se encuentra incursa en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176º del CT. n

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE