Misión_fmi_iva_primera_etapa_nov_2015 Beps.docx

<<SECURITY CLASSIFICATION>> FONDO MONETARIO INTERNACIONAL Departamento de Finanzas Públicas

ESTADO PLURINACIONAL de BOLIVIA

PROYECTO DE APOYO EN POLÍTICA Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMPONENTE POLÍTICA TRIBUTARIA INFORME NRO. 4 EL IVA AL SECTOR AGROPECUARIO; MEDICIÓN DEL SECTOR INFORMAL; Y CASOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Ricardo Fenochietto, Giovanni Cerrón López y José Salim

Septiembre del 2015

El presente informe contiene asesoramiento técnico brindado por los funcionarios del Fondo Monetario Internacional (FMI) a las autoridades del Estado Plurinacional de Bolivia en respuesta a su solicitud de asistencia técnica. El FMI podrá divulgar este informe (en su totalidad o en parte) o resúmenes del mismo a los directores ejecutivos del FMI y al personal de sus oficinas, así como a otros organismos o dependencias del beneficiario de la asistencia técnica, y al personal técnico del Banco Mundial, otros proveedores de asistencia técnica y donantes con interés legítimo que lo soliciten, a menos que el beneficiario de la asistencia técnica objete expresamente dicha divulgación (véanse las directrices operativas para la divulgación de información sobre asistencia técnica— http://www.imf.org/external/np/pp/eng/2009/040609.pdf). La divulgación de este informe (en su totalidad o en parte) o resúmenes del mismo a terceros ajenos al FMI que no sean organismos o dependencias del beneficiario de la asistencia técnica ni personal técnico del Banco Mundial, otros proveedores de asistencia técnica y donantes con interés legítimo, requerirá el consentimiento explícito del beneficiario de la asistencia técnica y del Departamento de Finanzas Públicas del FMI. La asistencia técnica para este informe ha sido financiada por el Fondo Fiduciario para Apoyo en Política Tributaria y Administración Tributaria con contribuciones de la Comisión Europea y de los Gobiernos de Alemania, Bélgica, Holanda, Kuwait, Luxemburgo, Noruega y Suiza. Para difundir públicamente este apoyo, se agradecería que en ocasiones apropiadas (por ejemplo, en reuniones con funcionarios de la Comisión Europea y de estos gobiernos) se destaque esta contribución para financiar este tipo de misiones de asistencia técnica. (This assignment is being financed by the Tax Policy and Administration Topical Trust Fund (TPA-TTF) from contributions of the European Commission and the Governments of Belgium, Germany, Kuwait, Luxembourg, the Netherlands, Norway and Switzerland. To help raise awareness of this support, it would be appreciated if on appropriate occasions (for example in meetings with officials of these Governments) these contributions to the assignments could be recognized.

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Índice

Página

Prefacio........................................................................................................................................................................ 5 Abreviaciones y siglas ............................................................................................................................................ 6 Resumen Ejecutivo .................................................................................................................................................. 7 I. El IVA al Agro y la Minería ................................................................................................................................ 9 A. Exención ........................................................................................................................................................... 9 B. Tasa Cero .......................................................................................................................................................12 C. Exención con Crédito Ficto. ....................................................................................................................12 D. Gravar a Tasa General...............................................................................................................................13 E. Gravar a Tasa Reducida ............................................................................................................................13 F. Retenciones y Detracciones ....................................................................................................................14 G. Simplificaciones Administrativas ..........................................................................................................15 H. Tratamiento en la Región y en los Países de la OCDE .................................................................16 I. Regímenes Especiales para Pequeños Contribuyentes .................................................................16 J. El IVA a la Minería........................................................................................................................................17 K. Regímenes Especiales para los Bienes de Capital ..........................................................................18 II. Medición de la Informalidad ........................................................................................................................ 19 A. Economía no Observada .........................................................................................................................19 B. Producción y Empleo Informal ..............................................................................................................21 C. Definición Comparativamente Uniforme ..........................................................................................22 D. Mecanismos de Medición de la Informalidad.................................................................................23 E. Mediciones de la Informalidad de Bolivia .........................................................................................25 F. El Régimen para Trabajadores de Casas Particulares ...................................................................27 G. El Régimen Simplificado de Inclusión Social de Argentina .......................................................28 III. Erosión de la Base Imponible ...................................................................................................................... 32 A. La Cadena de Valor Internacional ........................................................................................................33 B. Reseña de los Recientes Documentos................................................................................................34 C. Últimos Documentos de Precios de Transferencia........................................................................35 D. Reexaminar la Documentación de Precios de Transferencia, Acción 13. .............................37 IV. Casos de Precios de Transferencia ........................................................................................................... 39 A. Aspectos Institucionales ..........................................................................................................................39 B. Herramientas Necesarias .........................................................................................................................40 Cuadros 1. Gasto en IVA por Quintil de Ingreso ............................................................................................................................. 11 2. Informalidad Laboral en Argentina ................................................................................................................................ 27 3. Categorías y Parámetros del Monotributo ................................................................................................................. 28 4. Adherentes al Monotributo por Categoría ................................................................................................................. 29

5. BEPS: Reseña de los Planes de Acción .......................................................................................................................... 34 6. Características de los Integrantes del Equipo de Control ..................................................................................... 39

Gráficos 1. Eficiencia Comparada del IVA .......................................................................................................................................... 13

Recuadros 1. Exenciones y Exclusiones en el IVA como Subsidio a la Pobreza ...................................................................... 10 2. Informalidad, Evasión e Incumplimiento Tributario ................................................................................................ 21 3. Declaración Jurada y Estudio de Precios de Transferencia ................................................................................... 41

Apéndices 1. Principales Exenciones del IVA en la OCDE ................................................................................................................ 49 2. Recaudación y Tasas del IVA e ISR en Países de la OCDE .................................................................................... 51

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PREFACIO En respuesta a una solicitud de las autoridades del Estado Plurinacional de Bolivia, una misión de asistencia técnica del Departamento de Finanzas Públicas (FAD) del Fondo Monetario Internacional (FMI) visitó La Paz del 23 de noviembre al 3 de diciembre del 2015 para brindar asistencia en la experiencia internacional en la aplicación del IVA al sector agropecuario; en mecanismos de medición de la informalidad; y casos prácticos de aplicación de normas contra el uso de precios de transferencia. La misión estuvo integrada por los Sres. Ricardo Fenochietto (FAD y jefe de la misión) y José Salim y Giovanni Cerrón López (consultores externos). Roberto Schatan (FAD) asistió a la misión desde las oficinas del FMI en Washington. La misión se reunió con la Viceministra de Política Tributaria del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, Dra. Julia Susana Ríos Laguna y su equipo técnico; y con el Director General de Estudios Tributarios del Ministerio de Economía, Lic. Jose Siñani y su equipo técnico. La misión participó además activamente de cuatro seminarios con funcionarios del Vice Ministerio de Política Tributaria del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas (VPT) y del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) sobre precios de transferencia y regímenes tributarios simplificados. Este informe comprende además del resumen ejecutivo cuatro capítulos. El primero analiza la aplicación del IVA a las primeras etapas del proceso productivo (en especial al sector agropecuario y al minero); el segundo los distintos mecanismos para medir la informalidad; el tercero un análisis de la erosión de base el Impuesto sobre la Renta y los recientes documentos de la OCDE; y el cuarto casos de aplicación prácticos de precios de transferencia. Se incluyen además dos apéndices. La misión agradece la hospitalidad y la amplia cooperación que le brindaron las autoridades y el equipo del (VPT). Se desea registrar y agradecer especialmente la imprescindible colaboración de la Lic. Lilian Loayza en el aporte de información y organización de reuniones.

6 ABREVIACIONES Y SIGLAS AFIP BEPS ENH ETPT FAD FMI INE ISR IRP IVA LME MNE NIT OCDE OIT RSPC RTS SCN

Administración Federal de Ingresos Públicos Base Erosion and Profit Shifting Encuesta Nacional de Hogares Estudio Técnico de Precios de Transferencia Departamento de Finanzas Públicas Fondo Monetario Internacional Instituto Nacional de Estadísticas Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta de las Personas Impuesto al Valor Agregado London Metal Exchange Empresas multinacionales Número de Identificación Tributaria Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Organización Internacional del Trabajo Regímenes simplificados para pequeños contribuyentes Régimen Tributario Simplificado Sistema de Cuentas Nacionales

SIN VPT

Servicio de Impuestos Nacionales Vice Ministerio de Política Tributaria

7 RESUMEN EJECUTIVO La misión presentó a las autoridades la experiencia internacional en medición de la informalidad y en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a la actividad primaria, casos prácticos de precios de transferencia, recientes documentos de erosión de base del impuesto sobre la renta (ISR) y la experiencia argentina con el régimen simplificado social para reducir la informalidad. A tal efecto, participó de varios seminarios y presentaciones con funcionarios del VPT y del SIN donde analizó estos temas y los comparó en algunos casos con la situación de Bolivia. El objetivo de la misión fue así, conforme lo requerido por las autoridades en la solicitud de asistencia técnica, compartir experiencias internacionales, de ahí la escasa cantidad de recomendaciones de este reporte. En primer lugar, se analizaron las distintas formas de tratar con el IVA al sector agropecuario, las que incluyen: exención, tasa cero, tasa reducida, exención con crédito ficto y régimen general sin excepciones. Este último es el tratamiento establecido por Bolivia y El Salvador en la región, por algunos países de Europa y por Nueva Zelanda, países que cuentan con mayor coeficiente de productividad y eficiencia que el resto. Tratar al agro y a los alimentos por el régimen general presenta varias ventajas: la recaudación es mayor (proveyendo más recursos para gasto social redistributivo); en algunos aspectos el IVA es más fácil de controlar (en particular en el caso de contribuyentes que además de productos exentos del agro venden productos gravados); es menos distorsivo (no altera los precios relativos de los bienes); hay menos presiones para gravar otros productos a tasa reducida o para eximirlos; y no requiere delimitar el alcance de los bienes con tratamiento preferencial. Por ello, es conveniente que Bolivia mantenga el tratamiento actual al agro: régimen general sin exenciones en el IVA (excepto para los productores más pequeños alcanzados por el régimen simplificado). Los mismos tratamientos analizados para el agro podrían aplicarse a la minería; y en general, corresponden las mismas conclusiones en cuanto a sus ventajas y desventajas. Hay, sin embargo, una diferencia importante: no existe tanta variedad de tratamientos en la minería en la legislación comparada. Los productos derivados de la minería no conforman la mayor parte de la canasta de consumo de los sectores de menores ingresos y, al menos por este motivo, no se justifica el trato preferencial (tasa reducida). Debido a ello, existen tratamientos diferenciales sólo para los pequeños contribuyentes y consisten en la exención del IVA a través de regímenes simplificados para todos los contribuyentes (no sólo los mineros) cuyos ingresos no superan un umbral. Es, en los hechos, el tratamiento vigente en Bolivia y es deseable que se mantenga (ello implica que no se implemente, como hasta ahora, la Ley 186 que dispone el tratamiento a tasa cero para los pequeños mineros). La misión presentó también a las autoridades los mecanismos utilizados para medir la economía informal y la informalidad laboral; se realizó especial hincapié en la necesidad de especificar claramente el alcance del mecanismo utilizado (qué se mide). Se recomendó que el VPT continúe midiendo la informalidad en el mercado laboral (ayudará a conocerla y a proponer medidas de reducción así como a estimar el impacto de las mismas). Se sugirió también un mecanismo

8 simple para medir la informalidad laboral definiéndola como las personas que debiendo pagar recursos de seguridad social (contribuciones a salud y pensiones) no lo hacen. Por solicitud de las autoridades, se expuso también la experiencia del régimen simplificado social y del régimen para trabajadoras en hogares de Argentina como herramientas de inclusión social y reducción de la informalidad. Se destacó que, si bien se trata de normas insertadas en regímenes simplificados de tributación, no tienen fin tributario, sino facilitar la inserción socioeconómica de los grupos de menores ingresos a través de la reducción de requisitos formales (de facturación y registración) y del pago de sólo el 50 por ciento de una cuota mínima para financiar el régimen de salud. La misión recomendó analizar la factibilidad de insertar un mecanismo similar en el régimen de Régimen Tributario Simplificado (RTS) de Bolivia, del cual están exentos quienes obtienen ingresos por menos de Bs$ 12,000. Un mecanismo de estas características en Bolivia tendría consecuencias administrativas (determinar dónde se registrarán los beneficiarios del mismo) y presupuestarias (quien financiaría el pago del 50 por ciento restante del régimen de salud). La misión presentó y analizó también con las autoridades distintos casos prácticos en materia de precios de transferencia; en particular, los procedimientos de Perú, país que por su cercanía y característica de productor de minerales y productos agrícolas presenta experiencias de interés para Bolivia. La misión presentó asimismo una reseña de los recientes documentos de la OCDE en materia de erosión de base imponible. Las siguientes son las principales recomendaciones de la misión: 

Mantener un IVA de base amplia, sin exenciones ni tasas reducidas.



Mantener la exención en IVA para pequeños contribuyentes mineros (no implementar la Ley 186).



Continuar analizando y estimando la informalidad a través de indicadores como afiliación a seguridad social e inscripción en registro tributarios.



Analizar la factibilidad de introducir un régimen de inclusión social especial para trabajadores independientes de menores ingresos y otro para trabajadores en casas de familia.

9 I. EL IVA AL AGRO Y LA MINERÍA 1. El agro recibe distintos tratamientos tributarios en la legislación comparada. Mientras algunos países le confieren el mismo tratamiento que al resto de los contribuyentes (sin exenciones ni tasa diferencial), otros le otorgan un tratamiento preferencial (desde tasa reducida a tasa cero)1. Los motivos que han impulsado un tratamiento preferencial son diversos (incluso en otros gravámenes como el ISR). Desde dificultades de control del sector (particularmente en los países en que el agro está conformado por miles de minifundistas que operan en el sector informal) hasta el impacto regresivo que podría tener el gravamen (pues los productos alimenticios constituyen una gran parte de la canasta de consumo de los sectores de menores ingresos), pasando por la menor capacidad administrativa de los pequeños contribuyentes del sector y razones de estrategia geopolítica (muchos países que no tienen ventajas comparativas y no son en consecuencia productores de alimentos, buscan auto proveerse de los mismos concediendo ventajas impositivas al sector). 2. Este capítulo analiza las diferentes alternativas para el tratamiento del sector agropecuario y minero con el IVA. Asimismo, se presentan las principales ventajas y desventajas de cada una de estas alternativas. En primer lugar, se describen las tratamientos más comunes al agro (exención; exención con recupero de crédito ficto; tratamiento general; tasa reducida y tasa cero), luego los caminos seguidos por los países (principalmente de América Latina y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE) para finalmente analizar el tratamiento con el IVA del sector minero.

A. Exención 3. Si bien este tratamiento parece simplificar las tareas de la administración y de los administrados, presenta varias desventajas adicionales a la pérdida de recaudación. Primero, el sistema no es tan simple de controlar, pues las exenciones también dificultan el control. Los responsables del IVA pueden declarar como ventas exentas la venta de bienes que están gravados, cuando además de productos del agro venden productos gravados. 4. Segundo, las personas de mayores ingresos reciben la mayor parte del beneficio derivado de la exención (Recuadro 1). Si bien las personas de menores ingresos destinan una mayor parte de su ingreso al consumo (incluso todo, con propensión al ahorro nula), las personas de mayores ingresos, que consumen mayor cantidad de alimentos que las personas de menores ingresos, reciben la mayor parte del beneficio. Además, el consumo de bienes de propia producción no está gravado por el IVA y mientras es significativo entre la personas de bajos

Excepcionalmente pocos países le han conferido un tratamiento más gravoso que al resto de las actividades, aunque no en el IVA; ha sido en épocas de precios altos para los commodities (tal es el caso, por ejemplo, de Argentina que ha establecido retenciones las exportaciones). 1

10

Recuadro 1. Exenciones y Exclusiones en el IVA como Subsidio a la Pobreza Varios países han establecido exenciones y/o tasas reducidas en el IVA a bienes y servicios que, en general, conforman la canasta básica alimenticia (es decir, que integran la mayor parte del consumo de las personas de bajos ingresos). La intención ha sido reducir los supuestos efectos regresivos de los impuestos generales al consumo Sin embargo, el subsidio no termina focalizado en los sectores de bajos ingresos, a la vez que se generan serios problemas al tratar de focalizarlo en tales sectores. Focalización del subsidio. Las personas incluidas en los deciles de más bajos ingresos consumen bienes de propia producción que no se encuentran gravados por el IVA y por ende, la exención no los beneficia significativamente. Por el contrario, muchos de esos bienes y servicios son consumidos por sectores de altos ingresos, de tal manera que, lejos de que el subsidio esté focalizado en los sectores indigentes es recibido en su mayoría por los sectores de altos ingresos. En Méjico, por ejemplo, las personas en el quintil de mayores ingresos reciben el 33.6 por ciento del subsidio a bienes gravados a tasa cero, mientras que las personas en el decil de menores ingresos sólo reciben el 8.5 por ciento del subsidio. En Nicaragua y Colombia el beneficio se distribuye aún de manera más regresiva. Errores al focalizar el subsidio. Para que el subsidio a la pobreza (exención del IVA) no refleje las desigualdades existentes en materia de ingreso y se desnaturalice por completo su carácter redistributivo, algunos países han establecido distintos tratamientos impositivos, entre diferentes categorías de un mismo tipo de bien. Esto introduce problemas de control. Por ejemplo, en el caso particular de Argentina, la venta de leche al consumidor está exenta y la venta de pan común alcanzada por tarifa reducida del 10.5 por ciento; pero no todo tipo de pan, ni todo tipo de leche están exentos, sólo aquellos tipos que supuestamente son consumidos por los sectores de escasos ingresos. Así, están alcanzados por la tasa reducida la venta de pan común, de pan francés y pan blanco; pero no el pan alemán, ni el de Viena, ni el criollo, ni el de sándwich. Tal distinción en un mismo tipo de bien, requiere de una administración tributaria muy eficiente, ya que de lo contrario el trato diferenciado facilita declarar que se está vendiendo un bien exento, en vez de uno gravado.

ingresos, es nulo entre las personas de mayores ingresos; si a eso se agrega que las primeras efectúan sus compras mayormente en mercados informales o a responsables de regímenes simplificados exentos del IVA, este gravamen termina impactando mínimamente en sus consumos. La distribución del Cuadro 1 no distingue consumo de propia producción y bienes comprados en mercados informales, por lo cual la proporción del beneficio recibido por las personas de más altos ingresos es aún mayor. La exención así no es redistributiva, y a veces tiene poco de progresiva. La mejor opción es un IVA de base amplia, que permita recaudar recursos suficientes para realizar un gasto público social redistributivo (focalizado en las personas de menores ingresos). 5. Tercero, el IVA pierde eficiencia. Los productores no pueden recuperar el crédito fiscal, lo que genera acumulación y pérdida de competencia; los exportadores tampoco pueden recuperar el IVA, y el impuesto se exporta. Una posible solución es eximir los insumos del agro

11 (fertilizantes, maquinarias, semillas, etc.), lo cual asimila la exención a la tasa cero, y genera menos ingresos al fisco (la pérdida es igual a la reducción de la acumulación) y otros problemas:

Cuadro 1. Gasto en IVA por Quintil de Ingreso Quintil

Nicaragua

Colombia

República Dominicana

1

4.0

5.6

10.3

8.5

6.3

2

7.0

9.2

14.1

13.9

13.8

3

10.2

13.3

16.8

18.5

20.2

4

23.7

21.0

21.8

25.5

25.7

5

55.1

50.9

37.0

33.6

33.9

Total

100.0

100.0

100.0

100.0

100.0

México

Corea del Sur

Fuente: Nicaragua, cálculos misión con datos de la EIGH 2006-2007. Colombia, cálculos de la misión con datos de DIAN: Avila J y Cruz A, "La progresividad del sistema tributario colombiano del orden nacional: Un análisis para el IVA y el Impuesto sobre la renta", abril 2006. República Dominicana, E. Morales. Presentación en el Foro OCDE-LAC de Política Tributaria, Septiembre 2010. Corea: Park and Jung, 2014; México, Levy, Santiago. Redistribution effects of fiscal reform in Mexico: A Policy Proposal. Conference about Latin America organized by the Center for Research on Economic Development and Policy Reform Stanford University, March, 2002. University of Chicago Press, 2003.

 Algunos insumos como fertilizantes y pesticidas son nocivos para el medio ambiente y, debido a la externalidad negativa que generan, deberían estar gravados a mayor tasa y no exentos;  Como en todas las exenciones se necesita definir y delimitar con precisión los productos exentos, en este caso no sólo el tipo de bien, sino también su destino: por ejemplo, una camioneta debería estar exenta si es usada en la producción agrícola pero no si es usada en la producción de otros bienes (esto es muy difícil de controlar).  Presiones (lobby) de otros sectores para que se incluyan sus productos en la lista de bienes o insumos exentos. 6. Cuarto, las exenciones conllevan a tasa cero con devolución, pues los productores locales de bienes exentos están en desventaja respecto de los importadores: mientras estos últimos adquieren los productos del agro en los mercados internacionales libres de IVA y otros impuestos, los productores locales de bienes exentos pagan IVA en los insumos que deben trasladar al costo. En algunos países (en Jordania por ejemplo) para no estar en desventaja, los productores locales de bienes exentos ejercen un fuerte lobby hasta lograr la tasa cero. 7. Quinto, requiere delimitar con precisión la exención y no conceder un trato diferencial a bienes sustitutos. Por ejemplo, si la carne vacuna está exenta también debe estarlo la de cerdo y la de pescado (algo que no sucede en Argentina, por ejemplo). Debe procederse con cuidado en este aspecto, de lo contrario el impuesto es altamente distorsivo y puede eludirse sólo aumentando el consumo del bien exento en detrimento del gravado. La delimitación de cada producto no es tarea simple. En los tribunales argentinos, por ejemplo,

12 existe amplia jurisprudencia al respeto2: por economicidad es conveniente que las leyes sean lo suficientemente claras para evitar costosas discusiones judiciales.

B. Tasa Cero 8. Implica reintegro del crédito fiscal pagado por los insumos. Pocos países confieren este tratamiento: Méjico y Australia, entre ellos. Se evita el problema de la acumulación descrito en la sección anterior, pero se complica seriamente a la administración tributaria que debe destinar recursos a la devolución que podría enfocar en el control de los contribuyentes. Para disminuir el número de devoluciones en algunos países, la administración tributaria autoriza a proveedores de productores de bienes exentos a facturar libre de IVA (por ejemplo, en República Dominicana, DGII, Norma General 03 – 07). Procedimientos de este tipo son difíciles de controlar, porque la constancia de exención para no pagar el IVA es utilizada también para efectuar compras de productos de consumo final y no intermedio (Nicaragua debió abandonar un régimen de esta naturaleza para educación y otros servicios exentos en 2010, requiriendo pago y reembolso por administración tributaria).

C. Exención con Crédito Ficto. 9. Los productores pagan el impuesto en sus adquisiciones y sus ventas están exentas del IVA (hasta aquí no hay diferencia con el régimen de exención). Para evitar la acumulación se permite al vendedor (productor agropecuario) adicionar un porcentaje en sus facturas de venta que no percibe ni ingresa al fisco y se conoce como crédito ficto. Pese a no haber sido ingresado al fisco, el crédito ficto será deducido como crédito fiscal por los adquirentes en la liquidación del impuesto. Los vendedores-productores del agro, por no ser sujetos del IVA, no deben hacer declaración jurada del impuesto. El objetivo es que el importe del crédito ficto se traduzca en menor precio de los productos agropecuarios. El régimen no es más simple de administrar, pues hay un gran incentivo por parte de los productores agropecuarios a ‘inflar’ las ventas. 10. En la Unión Europea se conoce como “flat-rate” regime. La mayoría de los países de la comunidad lo aplican. El crédito ficto alcanza a 4 por ciento en Eslovenia; 4.8 por ciento en Irlanda; 6 por ciento en Bélgica; 7 en Polonia; 7 a 8 en España; 9 en Alemania; y 11 en Ucrania. Un sistema similar aplica en Corea (deemed input tax deduction): quienes usen insumos del agro o la pesca exentos del IVA, pueden computar un crédito ficto en sus declaraciones de IVA de entre 2 y 7.5 por ciento del importe de la compra (depende del producto y del tamaño del adquirente).

Entre otros casos pueden mencionarse: (i) la respuesta de la Dirección General Impositiva (DGI) a una consulta del 13/7/84 (Bol. DGI 377, pág. 463) al considerar el alcance la expresión ‘productos primarios’: se interpretó que la operación de secado de granos “constituye una etapa del proceso de elaboración necesaria para poner al producto en condiciones de utilización”, por lo cual no debe considerarse que los granos pierden su condición de productos primarios luego de este proceso; y (ii) la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda., del 13/4/00, sostuvo que la yerba mate canchada también debía considerarse como un producto primario de origen agropecuario (la yerba mate soporta 5 procesos antes de estar lista para consumo: sapecado, secado, canchado, estacionamiento y picado). 2

13 D. Gravar a Tasa General 11. Implica gravar todos los bienes del agro a una sola tasa (la general) sin exenciones ni tasa reducida. Los exportadores y productores pueden recuperar el crédito fiscal de los insumos, contra otras ventas o pedir reintegro. Es el tratamiento más eficiente (no altera los precios relativos de los bienes) y presenta menos problemas de control (en la región lo aplican Chile, El Salvador y Bolivia, fuera de ella varios países, destacándose Nueva Zelanda por su base amplia). El resultado no es otro que mayor nivel de recaudación por punto de tasa: lo que se conoce como productividad del IVA (cuantos puntos porcentuales de PBI se recauda por punto de la tasa de IVA) o eficiencia del IVA (respecto al consumo total o el privado, mejor aproximación a la base del IVA que el PBI). 12. La eficiencia del IVA de Bolivia respecto del consumo privado, mayor al 90 por ciento, es notoriamente elevada (Grafico 1). No es de sorprender que los países con base amplia sin exenciones de los productos del agro, muestren una eficiencia superior a la de países con amplias exenciones (como República Dominicana, México, Colombia y Nicaragua, donde las exenciones a los productos agropecuarios son importantes).

Gráfico 1. Eficiencia del Comparada del IVA 1.2 1.0 0.8

0.6 0.4 0.2

Mexico Rep Dominicana Italia Grecia Espana Nicaragua Polonia Guatemala Reino Unido Colombia Turquia Argentina Portugal Granada Irlanda Hungria Slovaquia Honduras Costa Rica Uruguay Islandia El Salvador Australia Trin yTobago Belgica Francia Alemania Chile Checoslovaquia Holanda Peru Austria Finlandia Brasil Suecia Noruega Suiza Panama Dinamarca Eslovenia Israel Corea Estonia Ecuador Japon Paraguay Bolivia Nueva Zelanda Canada

0.0

Preparado por la mision con datos DGII, MH y WEO

E. Gravar a Tasa Reducida 13. Implica gravar todos o algunos productos del agro a tasa reducida (ver los países de OCDE que aplican tasas reducida a productos alimenticios en Apéndice 13). Si la tasa reducida es En Argentina también se aplica tasa reducida (10.5 por ciento, siendo la general 21 por ciento) a una extensa lista de productos del agro: animales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camélidos y caprinos; carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los 3

14 lo suficientemente elevada como para permitir a los productores recuperar el IVA de los insumos, no será necesario devolver el impuesto. A diferencia del sistema de crédito ficto, requiere que los vendedores presentan declaración jurada (lo cual es una complicación adicional, pero genera ingresos y elimina el incentivo de los productores a sobre declarar las ventas). El mecanismo presenta otros problemas, varios de ellos presentes en el mecanismo de exenciones (aunque en menor magnitud). Primero, requiere conferir el mismo tratamiento a bienes sustitutos (en Argentina por ejemplo, la carne de pollo y la vacuna están gravadas a diferente tasa). Segundo, las personas de altos ingresos se benefician más con la tasa reducida que las de bajos ingresos. Tercero, es más complicado controlar un régimen de IVA con tasa diferencial que con una sola tasa (pueden declararse ventas de productos gravados a tasa general, como gravados a tasa reducida). Cuarto, presiones (lobby) para gravar productos a la tasa inferior. Quinto, saldos a favor y, en consecuencia, la necesidad de devoluciones con el consiguiente costo administrativo para la administración.

F. Retenciones y Detracciones 14. Varios países han introducido regímenes de retención especiales para el sector agropecuario. El objetivo ha sido concentrar la recaudación en un grupo de contribuyentes a los que se puede controlar mejor. En general, los regímenes aplican a todas las actividades con alguna norma especial para el sector agropecuario. Sobresalen Perú y Argentina con tres tipos de regímenes distintos: retenciones, percepciones y detracciones (sólo en Perú). En el régimen de retenciones el comprador debe deducir un porcentaje de los pagos que efectúa al vendedor con el objeto de ingresar dicho importe al fisco; a su vez, el vendedor deducirá de su declaración jurada la retención soportada. En el régimen de detracciones también debe efectuarse una deducción del pago, pero a diferencia de la retención, se aplican (en Perú) sólo a un grupo reducido de bienes (muchos del agro, como caña de azúcar y arroz) y servicios sobre los que se aplica una tasa que varía de acuerdo al valor agregado en la actividad (en lugar de ingresarse la detracción al fisco, se la deposita en una cuenta a nombre del vendedor que sirve únicamente para cancelar obligaciones tributarias). En algunas ocasiones no se pueden trasladar los bienes sin el comprobante del pago de la detracción. En el régimen de percepción, un grupo reducido de grandes contribuyentes y la aduana cobran una sobre tasa del IVA, que el comprador o importador deducen en su declaración jurada. 15. Estos regímenes no son fáciles de controlar. Primero, debe controlarse rigurosamente que todas las retenciones y percepciones efectuadas sean ingresadas al fisco y que los sujetos retenidos o percibidos no computen retenciones y percepciones en exceso. En el caso de las retenciones especialmente debe evitarse que el sistema se convierta en un ‘todos contra todos’

constituya en un preparado del producto; frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto; miel de abejas a granel; granos —cereales y oleaginosos, excluido arroz— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas; y labores culturales —preparación, roturación, etcétera, del suelo— ; siembra y/o plantación; aplicaciones de agroquímicos y fertilizantes; y cosecha.

15 (como en el ISR en Colombia, República Dominicana o Guatemala); esto es, que todas las empresas retengan a todos los contribuyentes, pues el régimen termina con un elevado número de agentes de retención imposibles de controlar (en estos países superan los 30,000). Los agentes retenedores y perceptores deben ser monitoreados continuamente (por ello también es importante que el número de agentes sea reducido), en particular su solvencia y cumplimiento tributario (sujetos que estén por quebrar o no cumplan rigurosamente sus obligaciones tributarias deberían ser excluidos). 16. Los regímenes presentan problemas adicionales a la administración y a los administrados y no son recomendables. Primero, generan saldos a favor que deben devolverse a los contribuyentes. Segundo, la percepción (tasa adicional) debe cargarse sólo a los responsables del IVA y no a los consumidores finales y/o responsables de regímenes simplificados; esto requiere distinguir la condición del adquirente al momento de la compra, lo cual es difícil de controlar: los responsables del IVA pueden presentarse al momento de la compra como consumidores finales para eludir la percepción. Tercero, cuando la percepción se realiza a consumidores finales y a pequeños contribuyentes, la administración tributaria debe devolverles el gravamen. Por ejemplo, la administración tributaria de un país de la región en 2012 atendió 55,108 solicitudes de devolución de IVA, de las cuales 39,975 (el 72.5 por ciento) tenían su origen en el régimen de retenciones y percepciones; de ellas, 21,655 correspondían a los pequeños contribuyentes. Cuarto, para evitar los saldos a favor las tasas de los regímenes deben variar con el valor agregado del producto o la actividad, lo cual complica el sistema, pues requiere delimitar cada actividad y establecer varias tasas de retención (Perú llegó a tener 13 alícuotas diferentes de detracción). Quinto; generan ilusión de aumento de recaudación, pues la anticipan; esto conlleva a la administración tributaria a ‘descansar’ en y a ocuparse de estos regímenes y a controlar menos. 17. En definitiva, la administración debe invertir significativos recursos en administrar estos regímenes que podría destinar a controlar los regímenes generales. Estos regímenes nacieron en los países que los establecieron como temporales y gran parte de la recaudación en ellos proviene de los mismos siendo hoy en día difíciles de eliminar: en 2013 el 50 por ciento de la recaudación del Impuesto General a las Ventas (IVA) en Perú provenía de estos regímenes (25 por ciento de la recaudación total).

G. Simplificaciones Administrativas 18. En general, consisten en permitir liquidaciones trimestrales o anuales o mayores plazos para el pago. Por ejemplo, en Argentina (art 27 de la ley del IVA) los productores agropecuarios pueden optar por practicar la liquidación en forma mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario cuando no se den las citadas circunstancias (adoptado el procedimiento no podrá ser variado hasta después de transcurridos tres ejercicios fiscales). Es un tratamiento preferencial que encuentra su justificativo en la menor capacidad administrativa que pudieran tener los productores del sector y más neutral que la exención, tasa cero o reducida.

16 H. Tratamiento en la Región y en los Países de la OCDE 19. Varios países de la región eximen o gravan a tasa reducida los productos alimenticios (Nicaragua, Honduras, Panamá y Perú los eximen y Colombia y Argentina gravan a tasa reducida un grupo de productos). Otros los gravan a tasa general (Bolivia, El Salvador y Chile, por ejemplo). Como se analizó estos últimos presentan los mejores coeficientes de productividad y eficiencia. A su vez, Guatemala establece una exención, en cierta forma focalizada, a los alimentos, sólo para ventas inferiores a 100 Quetzales en mercados municipales. 20. Varios países de la OCDE por su parte conceden un tratamiento preferencial a los alimentos. De los 28 países incluíos en el Apéndice 1, tres eximen los alimentos (sólo sin procesar); dos conceden tasa cero; y quince los gravan a tasa reducida. Sin embrago, las tasas reducidas son a veces elevadas para Latinoamérica (por ejemplo, 18 por ciento en Hungría y 12 por ciento en Suecia o Bélgica). A su vez, otros ocho países de la OCDE no establecen tratamientos preferenciales. Pero tal vez, la principal diferencia radique en que la estructura tributaria de los países de la OCDE es muy distinta a la de los países de Latinoamérica como para pensar en aplicar la forma de un impuesto únicamente. Los países de la OCDE pueden conceder tratos preferenciales en el IVA a los alimentos porque tienen mejor control (el nivel de incumplimiento promedio es 17.9 por ciento de la recaudación potencial, Apéndice 2) y su recaudación se basa en el ISR de las personas naturales; en otras palabras, si los países de Latinoamérica tuvieran un ISR para personas naturales que recaudara 8.3 por ciento del PIB (como en promedio recaudan los países de la OCDE, Apéndice 2) y tuvieran menor evasión en IVA, estarían en mejores condiciones para ceder parte de su base de IVA.

I. Regímenes Especiales para Pequeños Contribuyentes 21. La creación de regímenes simplificados para pequeños contribuyentes (RSPC) tiene por objetivo reducir los costos de cumplimiento y control. La exclusión de los contribuyentes más pequeños permite a las administraciones tributarias concentrarse en el control de los contribuyentes medianos y grandes. La mayoría (prácticamente ‘todos’) de los países han adoptado estos regímenes en sustitución del IVA y, aunque en menor medida, del ISR también4. Esto implica eximir del IVA a los pequeños contribuyentes y que, por lo tanto, no deban incluir el impuesto en las facturas que emiten, pero deban pagarlo en sus compras si quien emite dicho comprobante es un responsable del gravamen. Habrá en consecuencia acumulación, aunque será mínima si el umbral no es significativamente elevado (ver FAD 2013). 22. Varias razones justifican el pago de IVA en los insumos adquiridos por pequeños contribuyentes: primero, si se los eximiera a ellos y no al resto, los vendedores deberían distinguir en cada operación la condición del comprador frente al IVA (lo cual dificulta el control) a la vez que facilitaría que muchos responsables para evadir el impuesto efectúen compras a

4

Ver FAD 2013: ‘Bolivia: regímenes para Pequeños Contribuyentes e Impuesto a la renta de las Personas’.

17 nombre de pequeños contribuyentes. Segundo, varios insumos, como fertilizantes y pesticidas, son nocivos al medio ambiente y las buenas prácticas indican gravarlos en mayor medida, en vez de eximirlos. 23. La aplicación de regímenes simplificados al agro y la exención del IVA de los pequeños contribuyentes presenta una ventaja adicional. Considerando que el consumo de bienes de propia producción no está gravado y que las personas de menores ingresos efectúan sus compras usualmente en mercados donde los vendedores pueden optar por un régimen simplificado sin IVA o en mercados informales, la mayoría de los productos que consumen no pagan el impuesto. Esto facilita no establecer exenciones y tasa reducida (lo cual evita la necesidad de introducir tasa cero y otros tratamientos preferenciales y facilita el control).

J. El IVA a la Minería 24. Los mismos tratamientos analizados para el agro podrían aplicarse a la minería; y en general, corresponden las mismas conclusiones en cuanto a sus ventajas y desventajas. Hay, sin embargo, una diferencia importante: en la minería no existe tanta variedad de tratamientos en la legislación comparada. Si bien hay similitud entre el agro y la minería en cuanto a la dificultad de control de los pequeños contribuyentes (y de su escasa capacidad administrativa), los productos derivados de la minería no conforman la mayor parte de la canasta de consumo de los sectores de menores ingresos y, al menos por este motivo, no se justifica un trato preferencial. Debido a ello, existen tratamientos diferenciales sólo para los pequeños contribuyentes y, en general, consisten en la exención del IVA a través de regímenes simplificados que aplican a todos los pequeños contribuyentes (no sólo los mineros) cuyos ingresos no superan un umbral. 25. Noruega, Zambia, Sud África, Mongolia, Malawi, Argentina y Perú, en otros países, siguen este camino. Chile uno muy similar: los pequeños contribuyentes no son responsables de regímenes simplificados ni del IVA (por ende no deben confeccionar declaración jurada), pero cuando efectúan la venta a grandes empresas soportan una retención del ciento por ciento; la gran empresa ingresa la retención al fisco y la computa como un crédito en su declaración jurada. 26. Régimen general para los grandes contribuyentes y simplificado (con exención de IVA) para los pequeños, implica un tratamiento neutral (al igual que el régimen de retención de Chile). Sólo genera acumulación mínima por el IVA de los insumos que no pueden recuperar los pequeños contribuyentes; para evitarla debería incluírselos en el régimen general, lo cual implica complicar el sistema: para ellos porque deben confeccionar declaración jurada y para la administración porque debe controlarlos (y esto es imposible cuando hay cientos de miles de pequeños contribuyentes mineros). 27. Es en los hechos el tratamiento vigente actualmente en Bolivia. Con el objeto de evitar la acumulación para los pequeños y las cooperativas, la Ley 186 (2011) establece el tratamiento a tasa cero de las ventas en el mercado interno de minerales y metales en su

18 primera etapa de comercialización, realizadas por cooperativas mineras, incluidos los productores primarios que produzcan en forma artesanal y estén sujetos a contrato con el Estado5. Esto implica devolver el IVA pagado por los insumos, lo cual es más neutro, pero complica las tareas de la administración. Sin embargo, la Ley 186 nunca se implementó y los pequeños mineros están alcanzados por el régimen simplificado y, en consecuencia, exentos del IVA.

K. Regímenes Especiales para los Bienes de Capital 28. El IVA es un impuesto al consumo y no debería gravar la inversión. Por ello, prácticamente en casi todos los países (Colombia es una excepción), se permite deducir el IVA en el mes de la compra de los bienes de capital. Sin embrago, puede transcurrir un lapso importante entre la compra del bien y el recupero si la empresa no inició operaciones y/o si el valor del bien es muy significativo. Esto último puede producirse con las grandes empresas que realizan importantes inversiones y es más común que suceda en la minería que en el agro. Una posibilidad es eximir la compra de bienes de capital para las empresas del agro y la minería. Sin embargo, esto complica la administración, pues requiere distinguir por destino (una excavadora, por ejemplo, estará exenta si se utiliza para la minería y no para la construcción). Los países han resuelto este problema eximiendo las inversiones por un monto significativo (al menos Argentina, Perú y Chile en la región y Noruega, Australia y Canadá fuera de ella). Por neutralidad el régimen debería aplicarse a todas las actividades y no sólo a la minería y de manera general a partir de un importe de inversión determinado y no analizando proyecto por proyecto, para evitar discreción. Recomendaciones 

Mantener un IVA de base amplia, sin exenciones ni tasas reducidas.



Mantener la exención en IVA para pequeños contribuyentes mineros (no implementar la Ley 186).

En las siguientes etapas de comercialización de minerales y metales realizadas en el mercado interno, se aplicará la tasa general del IVA. 5

19 II. MEDICIÓN DE LA INFORMALIDAD 29. El término informalidad tiene distintas acepciones y alcances. De ahí que muchas mediciones arrojan resultados distintos, incluso para un mismo país y año. A efectos comparativos (entre países y en un mismo país a través del tiempo), es necesario especificar claramente qué se mide y, de ser posible, seguir alguna definición suficientemente difundida. Por ello, en este capítulo antes de analizar los mecanismos de medición de la informalidad analizaremos las definiciones más usuales de este término y de los componentes de la economía no observada.

A. Economía no Observada 30. El Sistema de Cuentas Nacionales (SCN) distingue cuatro formas de economía no observada, una de las cuales es la informalidad6: 

Las actividades ilegales. A pesar de las dificultades de medición la mayoría de los países incluye estas actividades en sus cuentas nacionales (por ejemplo, producción y comercialización de estupefacientes). No hacerlo conlleva subvalorar el nivel de la actividad económica. El SCN excluye las actividades ilegales que no son el resultado de un acuerdo transaccional, por ejemplo, las derivadas de secuestros extorsivos.



La economía subterránea. Comprende las actividades que no siendo ilegales son ocultadas a las autoridades por diferentes motivos (por ejemplo, por no cumplir con regulaciones laborales u otro tipo de regulación). No todo los países han establecido la misma línea divisoria entre este esta categoría de economía no observada y la anterior debido a que no es completamente clara. Por ejemplo, si bien la evasión es una actividad ilegal, muchos países la incluyen dentro de la economía subterránea y no dentro de las actividades ilegales. La economía no observada no sólo cubre economía familiar o de subsistencia (informal), sino también actividades de grandes empresas, que para evadir o por otras, razones buscan ocultarse (subterránea).



Deficiencias en la recolección de información. Un sector de la economía puede no ser incluido en las cuentas nacionales debido a deficiencias en la recolección de información. Esta parte es conocida como estadística subterránea en vez de economía subterránea. La deficiencia puede ocurrir por diferentes motivos, siendo la más común la falta de respuesta de las empresas o la sub-declaración (problema común de las encuestas). Existen diferentes tipo de razones por las cuales las personas o empresas no reportan o lo hacen en defecto en las encuestas (ver sección Medición de la Informalidad en Bolivia).

El Sistema de Cuentas Nacionales es un modelo estadístico completo, coherente y flexible con cuentas macroeconómicas para la formulación de políticas y análisis con fines de investigación. Fue producido con el auspicio de las Naciones Unidas, la Comisión Europea, la OCDE y el FMI (ver System of National Accounts, 2008). 6

20 

El sector informal. En general conformado por pequeñas empresas individuales o con muy pocos trabajadores, sin pagos de contribuciones de seguridad social ni arreglos laborales contractuales o formales7. En general, puede ser observado y medido e incluido en las cuentas nacionales (por ejemplo, a través de encuestas). Las pequeñas empresas que operan en el sector informal proveen en general bienes y servicios al sector formal de la economía, conformado por empresas de mayor envergadura. Ésta es una clara distinción entre el sector informal y la economía subterránea, pues mientras esta última conlleva a la evasión impositiva la economía informal no necesariamente (Recuadro 2). Esto debido a que las pequeñas empresas pueden tener ingresos inferiores a umbrales o mínimos exentos en el IVA y el ISR. En algunas ocasiones estas pequeñas empresas tienen la opción de incluirse en regímenes simplificados que implican un pago mínimo de impuestos. Es más, las actividades del sector informal pueden estar superpuestas con la economía subterránea lo cual exacerba los problemas de medición.

31. El sector informal no es un subsector del SCN (se incluye el PBI sin separación). Se utilizan mecanismos directos e indirectos para capturar información e incorporarlo. Si se confeccionan las cuentas nacionales por el lado de la producción, las respuestas al cuestionario de relevamiento o encuesta de las empresas relevadas, constituyen un mecanismo directo. Cuando los sectores informales son difíciles de capturar (por ejemplo, producción familiar textil de remeras en miles de hogares que por su cantidad y ubicación son difíciles de capturar), o cuando quienes responden los formularos no revelan la producción a los encuestadores (por temor a que no se cumpla el secreto estadístico), los mecanismos indirectos son útiles. Por ejemplo, la producción total de remeras puede estimarse a través de encuestas de consumo y las estadísticas de exportación en aduanas. 32. Dos son los tipos de encuestas utilizadas para medir e incluir el sector informal en el SCN. Las encuestas de hogares pueden brindar información útil de la producción en hogares que no fue capturada por la encuesta de establecimientos, cuidando de no contabilizar esta producción dos veces. Estas encuestas también proveen información de trabajo informal y a través del consumo del hogar, de producción informal. Mientras los establecimientos informales pueden no declarar su producción en forma total o parcial (por temor a sanciones), no hay motivos para que los hogares oculten información de consumo. La determinación de niveles de producción por el lado del consumo es principalmente cuando toda o casi toda la producción de una actividad se realiza informalmente (esto conlleva a medirla a veces por el lado del consumo únicamente para evitar duplicación). Las encuestas a los hogares son particularmente útiles para actividades desarrolladas sin un local de venta fijo, sin permisos municipales o para la venta ambulante (por ejemplo, de alimentos de producción casera).

‘Fifteenth International Conference of Labor Statisticians (15th ICLS): Resolution concerning statistics of employment in the informal sector (International Labor Organization, 1993. 7

21

Recuadro 2. Informalidad, Evasión e Incumplimiento Tributario Son conceptos distintos. La evasión es todo tributo que, debiendo ingresar a las arcas fiscales no ingresa a las mismas, porque ha sido oculto u omitido al fisco de alguna manera por el responsable de su pago. El incumplimiento tributario es un concepto más amplio, que incluye, además de la evasión, la mora: el tributo no omitido en las declaraciones juradas pero dejado de ingresar al fisco (presentado en las declaraciones juradas como deuda). La informalidad en general está asociada a la falta de cobertura social o de registración: puede implicar evasión o no. Si bien pueden ser conceptos distintos, hay coincidencia en asociar la informalidad con la no registración de dependientes para no tributar cargas laborales; con la evasión impositiva; con la desprotección social (carencia de provisión de seguridad social y/o servicios de salud); con excesiva regulación o tributación; con la micro-empresa; y principalmente con el bajo nivel de productividad y educación de los trabajadores. Evasión e incumplimiento tributario no son sinónimos de informalidad, pero son conceptos relacionados. Toda actividad evasiva o elusiva del pago de gravámenes no necesariamente genera informalidad. Por ejemplo, una triangulación de operaciones realizada por una empresa multinacional con el objeto de localizar renta en un país de baja tributación no genera ni está asociada a informalidad; los trabajadores de la empresa probablemente tributen y la operación esté registrada en las cuentas nacionales (aunque tal vez por un monto menor). A su vez, toda actividad informal no genera evasión de impuestos: en un país donde existe un umbral por debajo del cual no es obligatorio inscribirse en IVA y en el ISR, si un trabajador independiente que obtiene ingresos por debajo de esos importes, no emite comprobantes fiscales ni se registra ante el organismo recaudador, no generará evasión, pero sí integrará la economía informal. En sentido contrario, determinadas actividades a veces suelen ‘esconderse’ o ‘camuflarse’ con el sector informal para evadir. Por ejemplo, empresas medianas o pequeñas, con cierta estructura organizativa, pueden dividirse en varias sub empresas artificialmente (por ejemplo, mediante el uso de prestanombres) para que los ingresos de cada una de ellas se encuentren por debajo del mínimo de ISR y no tributar impuestos, o permanecer en un régimen simplificado donde la carga tributaria es menor.

B. Producción y Empleo Informal 33. La Organización Internacional del Trabajo (OIT) ha empleado dos diferentes nociones de informalidad en sus estudios. La primera, relacionada con la naturaleza de la unidad productiva, toma como medida a las microempresas y a las empresas familiares más pequeñas sin personalidad jurídica, donde la productividad es sumamente baja8 y el número de Varios estudios concluyen que la productividad en el sector informal es inferior a la productividad del sector formal; por ejemplo, Busso, Fazio, & Levy, 2012 concluyen que en México es aproximadamente 50 por ciento menor a la del sector formal. 8

22 trabajadores reducido (difícilmente las unidades informales superan la cantidad de cinco trabajadores). La segunda definición, de naturaleza legal y laboral, apunta al empleo y se refiere al que se realiza sin contar con el amparo del marco legal o institucional. Siguiendo esta última definición, la informalidad podría estar en todo tipo de empresa (aunque se acepta que es mucho mayor en las más pequeñas) incluso las formales. A efectos de las estimaciones debe distinguirse entre trabajo (o posición) y empleado; un empleado puede tener más de un trabajo. 34. De esta manera, la OIT define el trabajo formal como aquél asociado a beneficios sociales (desde pensión hasta vacaciones)9. Otras formas y relaciones laborales, incluyendo el trabajo por cuenta propia, se considera informal. Es posible así que unidades de producción formales, tengan trabajadores informales y, aunque es menos probable, viceversa, que unidades de producción informal tengan trabajadores formales. Para la OIT hay cinco categorías de trabajo informal: (i) trabajadores por cuenta propia (autónomos en el SCN); (ii) jefes de empresas informales; (iii) familiares empleados de la empresas informal; (iv) empleados de la empresa informal; y (v) integrantes de cooperativas de producción. 35. Las unidades de producción en el sector informal tienen escaso nivel organizativo, escasa división entre capital y trabajo y producción en pequeña escala. Cuando existen, las relaciones laborales suelen carecer de contratos por escrito. En muchos países la mayor parte de la actividad se lleva a cabo en los hogares. En general, el sector informal carece de financiamiento externo (por falta de registro en los organismos estatales) y los gastos del hogar (electricidad, gas, etc.) suelen ser difíciles de separar de aquéllos de producción, lo cual dificulta la medición del valor agregado generado por el sector. En el SCN los hogares productores del sector informal no constituyen unidades independientes del hogar.

C. Definición Comparativamente Uniforme 36. Pese a los esfuerzos, ha sido difícil lograr definiciones o criterios categorizadores uniformes de informalidad que puedan utilizarse en todos los países (tenerlos sería útil a efectos comparativos). Esto se debe a que la disponibilidad de la información (por ejemplo, las respuestas a las preguntas de las encuestas de hogares) varía entre los países, al igual que los posibles parámetros categorizadores (los sistemas de pensión son distintos) y/o la estructura de las pequeñas y micro empresas. Aunque se han hecho esfuerzos al respecto, no se ha logrado aún el objetivo perseguido. Algunos de los criterios de categorización (formal o informal) analizados son los siguientes:

Esta definición ha quedado algo desactualizada en muchos países de Latinoamérica (como México, Chile, Argentina, Brasil, y Ecuador) donde las personas de menores ingresos que no efectúan contribuciones de seguridad social pueden estar cubiertas por regímenes públicos de salud y pensiones no contributivas. Aun así la falta de vinculo contractual formal con el empleador las haría carecer de beneficios laborales como vacaciones y, en algunos casos, indemnización por despido y preaviso. 9

23 

Registración. De acuerdo a este criterio son formales las empresas registradas en algún organismo estatal (como los que recaudan impuestos o seguridad social). El problema es que los países tienen requisitos de registración distintos, lo que dificulta la comparación: por ejemplo, algunos países requieren registración en impuestos cuando se superan determinados umbrales y otros siempre, cualquiera sea el nivel de ingresos.



Forma jurídica de las empresas. Todas las empresas con personalidad jurídica serían consideradas formales, tal como sucede en el SCN, el que también incluye cuasi-sociedades (aquéllas con un sistema contable o de registración, incluyendo estados contables).



Tamaño. El problema es determinar un nivel de ingresos comparable (puede estar afectado, por ejemplo, por la apreciación de la moneda). Además, si el umbral fuera, por ejemplo, US $50,000 de ventas al año, una sociedad puede tener menos ingresos que ese nivel y tener personería jurídica, por lo cual no debería ser considera como informal (lo cual indica la dificultad de elegir más de un criterio).



Empleados: esta unidad comparativa presenta también problemas; por ejemplo, hay corporaciones con personería jurídica sin empleados.



Sector. Algunos análisis cubren el sector urbano; sin embargo, es probablemente el sector de la agricultura donde es mayor y no debería excluirse de la medición (en especial para no afectar la comparación entre países).

D. Mecanismos de Medición de la Informalidad 37. La informalidad puede medirse a través de mecanismos directos o indirectos. Quienes realizan actividades informales pueden estar incumpliendo alguna norma y en consecuencia tratar de llevar a cabo su actividad de manera oculta (por ello se habla también de economía oculta). De ahí que para medirla, no sólo se utilicen mecanismos directos sino también indirectos. Entre los primeros se destacan las encuestas que toman como base de información la unidad de producción, el hogar o el trabajador. Entre los segundos, que miden el comportamiento de variables que sirven como indicadores de actividades informales, los más comunes han sido: el método monetario (asumiendo que la actividad informal se realiza en efectivo) y/o el método de la energía eléctrica consumida. 38. Medir la informalidad no es una tarea sencilla. Primero requiere definir que se está midiendo, pues como se explicó, existen distintas definiciones de informalidad (puede por ejemplo medirse la informalidad del mercado laboral o de la economía). Segundo, puede incluir actos censurados por ley (desde robos a bancos, producción de estupefacientes a evasión tributaria), por lo que lo que el agente económico que la genera busca por todos los medios a su alcance no dejar rastros de su accionar. De ahí a que se recurra a métodos indirectos de medición.

24 Encuestas 39. Las respuestas a determinadas preguntas de las encuestas suelen utilizarse para medir la informalidad. Por ejemplo, ¿Su empresa le realiza aportes de seguridad social? El principal problema es la veracidad de dichas respuestas: por temor a la falta de confidencialidad estadística, algunas personas pueden responder que les realizan aportes, cuando en realidad no se los realizan. Además, las encuestas (de hogares, gasto y otras) suelen presentar niveles de ingresos menores a los reales. Esto debido, en general, a tres razones: (a) personas que no responden el ingreso, (b) personas que lo responden pero por un valor inferior al real y (c) diferente categorías de ingreso (entre el obtenido y el incluido en el cuestionario)10. Si bien la omisión o sub declaración del ingreso no suele afectar las respuestas a las preguntas que califican de informal (tales como efectúo o no aportes de seguridad social), sí afectan conclusiones efectuadas a partir de las mismas, como nivel de ingreso del sector formal y del informal. En general, quienes no responden son las personas con ingresos más altos y dejarlas afuera de la muestra llevaría a sub declarar el ingreso total (para solucionar este problema a través de distintos mecanismos se ajustan los ingresos de las personas). Método Monetario 40. Es un mecanismo indirecto que estima la informalidad a través del comportamiento de otra variable: la demanda de dinero11. Parte de la premisa que las transacciones de la economía informal se realizan en efectivo. El evasor busca no dejar rastros de su actividad y por lo tanto utiliza el medio de pago que menos rastros deja, en lugar de cheques o tarjetas de créditos cuyas transacciones son registradas por un tercero. El método estima la demanda de dinero en efectivo en la economía a lo largo del tiempo: un mayor uso de efectivo implica, en principio, un mayor nivel de informalidad y viceversa, un menor nivel, menos informalidad. Como la demanda de efectivo depende de otros factores, como el nivel de las tasas de interés y las

10

Las personas sub-declaran o no declaran su ingreso por los siguientes factores:



Porque ignoran a cuánto asciende su ingreso total, lo cual sucede más frecuentemente con los trabajadores independientes que obtienen sus ingresos de varias fuentes (como intereses, alquileres, ganancias de capital y honorarios).



Por temor a que no se respete el secreto estadístico.



Por privacidad.



Por el costo de oportunidad, principalmente en el caso de personas con los más altos ingresos que no son capturadas en la muestra de las encuestas.

Este método ha sido utilizado por diferentes economistas, entre ellos Vitto Tanzi, quien concluye que la economía informal en EEUU se incrementó en un 4 por ciento entre 1929 y 1976 como consecuencia del aumento de la tasa del impuesto a la renta. Schneider (2010), estima el nivel de informalidad en 162 países desde 1999 a 2007, obteniendo para Bolivia un nivel de informalidad del 67 por ciento del PIB entre 1999-2006. 11

25 regulaciones monetarias, el método busca determinar qué cantidad del efectivo de la economía se debe al comportamiento de la tasa de interés, cuánto a la informalidad y cuánto a cada uno de los factores de los cuales depende el nivel de circulante12. 41. El método monetario presenta limitaciones, siendo los más importantes las siguientes:  Es un método indirecto: no estima en forma directa el nivel de informalidad, sino la demanda de circulante (dinero en efectivo). Utiliza hipótesis no demostrada: asume que la velocidad de circulación del efectivo en el sector informal es igual a la velocidad de circulación en el sector formal, cuando ello no necesariamente puede ser así.  La confiabilidad de los datos utilizados, en particular cuando los mismos se ven afectados por elevados niveles de inflación.  La dificultad de capturar continuos avances tecnológicos, como el reemplazo de efectivo por otros medios (desde tarjeta de crédito, hasta transferencias bancarias y dinero electrónico). 

La dificultad de medir otros factores: como la inseguridad, que desalienta el uso de efectivo.

 En algunas ocasiones la información no está actualizada; por ejemplo, el año base de medición del PBI a veces es muy antiguo.

E. Mediciones de la Informalidad de Bolivia 42. Tanto el VPT como economistas independientes han medido la informalidad en Bolivia a través de diferentes métodos. Utilizando la Encuesta Nacional de Hogares (ENH) del Instituto Nacional de Estadísticas el VPT13 estima que la informalidad laboral disminuyó del 77.3 por ciento (2006) al 69.6 por ciento (2013)14; que la informalidad de seguridad social (considerando el seguro de salud) disminuyó de 83.5 a 79.3 por ciento en dicho lapso; y que la

En un modelo de regresión lineal, la variable dependiente es el nivel de circulante y las explicativas podrían ser: de la tendencia a largo plazo, el PBI y el nivel de población; de la demanda de sustitutos como los depósitos a plazo fijo, la tasa de interés pagado por estos últimos; y de las variables explicativas de la informalidad, las tasas de los impuestos. El resultado incluye los cuatro componentes de economía no observada (actividades ilegales, economía subterránea, etc.). 12

13

Ministerio de Economía y Finanzas Públicas: Informalidad en Bolivia, 2015.

Número total de personas cuyo principal trabajo era informal; se considera informal un trabajo cuando carece de protecciones sociales o legales básicas o beneficios de empleo (puede estar en el sector formal, el informal o los hogares). 14

26 informalidad tributaria alcanzó 73.7 en 201315. El estudio concluye que la informalidad es más elevada en el agro (80.3 por ciento) que en el sector urbano y que es inversa al nivel de educación (grado de estudios alcanzado por los individuos). 43. Los niveles obtenidos en otros estudios son similares: Loayza (1997) obtiene que la economía informal es equivalente al 65.6 por del PBI; Morales (2008) encuentra que el trabajo informal alcanzó el 70 por ciento del empleo total; Schneider (2010) utilizando el método monetario obtiene que en Bolivia el sector informal representa el 67 por ciento del PIB (19992006); Martinez y Chumacero (2009) concluyen que el empleo formal era cercano al 66 por ciento en 2005; Salim (2014) estima que la informalidad en los regímenes simplificados alcanzó en el año 2013 el 86.7 por ciento16; Vargas (2012) utilizando un modelo de múltiples indicadores para múltiples causas, estima que la economía informal en Bolivia alcanzaba el 60 por ciento del PIB en 2010, con tendencia decreciente en los últimos 10 años; finalmente, Salim (2015), usando la ENH, estimó la informalidad en las empresas unipersonales en las actividades económicas de construcción, industria, comercio y servicios en el 67,3 por ciento (para el año 2013). 44. Cualquiera sea el mecanismo utilizado, hay coincidencia en los estudios en que la informalidad en Bolivia es elevada, como la del resto de los países de la región. El mecanismo utilizado por el VPT corresponde a las prácticas utilizadas por trabajos académicos y organismos multinacionales (como la OIT). Es conveniente que el VPT continúe analizando la informalidad y su evolución en el tiempo: esto ayudará a conocerla (no sólo su magnitudes, sino también sus causas y el impacto de determinadas medidas) y a reducirla, lo cual contribuirá al desarrollo del país. Podrían incluirse otras variables calificadores y construirse un índice para ser utilizado como variable dependiente en diferentes modelos (la educación, ingresos, etc. serían las variables independientes)17. 45. Un mecanismo simple, muy similar al aplicado por el VPT, se aplica en Argentina (Cuadro 2). Consiste en comparar la cantidad de trabajadores obligados a aportar al sistema de seguridad social y los que efectivamente se encuentran informados (tributando y en mora). La medición se realiza a partir de la estimación de la población económicamente activa (PEA) a la cual se le detraen los desocupados para calcular la población ocupada. Estos conceptos se Considera principalmente a las unidades productivas que no se encuentran debidamente registradas en el Padrón Nacional de Contribuyentes Biométrico Digital (PNCBD) del SIN. 15

Este resultado considera sólo a los de sujetos incluidos en los deciles 6, 7 y 8 (los únicos que se encuentran por debajo de la línea de la pobreza); las personas de los deciles 9 y 10 también se excluyeron, pues por su nivel de ingreso son potenciales contribuyentes del régimen general. 16

Invertir en capital humano, preparando al trabajador informal en aquello que demanda el sector formal es un camino para reducir informalidad; Vargas (2015) encuentra que el salario promedio de un trabajador informal en Paraguay es 40 por ciento menor al de un trabajador formal luego de controlar por educación, edad, experiencia, y genero (a tal efecto regresa el nivel de ingresos con nivel de educación controlando por otras variables como educación, genero, edad y región). 17

27 calculan para la totalidad de los trabajadores e incluyen la población urbana (a partir de la encuesta permanente de hogares) y la rural (a partir de censos poblacionales). A dicho nivel de obligados hay que deducirle las personas no obligadas a aportar (como los becarios y amas de casa) y las personas que están obligadas a aportar a cajas especiales (como trabajadores públicos provinciales y fuerzas armadas).

Cuadro 2. Informalidad Laboral en Argentina Concepto Población económicamente activa (PEA) 1/ Menos: Desocupados totales urbano y rural Población ocupada Personas informadas o declaradas Asalariados SIPA Asalariados NO SIPA y no obligados Autonomos y monotributistas (Incluye social) Trabajadores de casas particulares

No declarados (Independientes y asalariados) Porcentaje de Informalidad Laboral

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

15,658,242 15,880,085 16,290,869 16,911,511 17,620,272 17,636,411 17,959,920 17,941,248 2,262,242 1,909,085 1,634,869 1,458,511 1,498,490 1,380,506 1,551,610 1,384,239 13,396,000 13,971,000 14,656,000 15,453,000 16,121,782 16,255,905 16,408,310 16,557,009 7,658,000 8,389,000 9,233,000 9,993,000 11,006,977 11,677,066 11,922,763 12,175,391 4,428,000 4,770,000 5,316,000 5,737,000 6,336,315 6,734,879 6,755,011 6,967,794 2,156,000 2,244,000 2,341,000 2,563,000 2,643,041 2,645,462 2,693,988 2,691,187 1,014,000 1,305,000 1,483,000 1,508,000 1,779,768 1,910,701 2,024,277 2,038,650 60,000 70,000 93,000 185,000 247,854 386,024 449,487 477,760 5,738,000 5,582,000 5,423,000 5,460,000 5,114,805 4,578,839 4,485,547 4,381,618 42.8 40.0 37.0 35.3 31.7 28.2 27.3 26.5

Fuente: Direccion de Estudios de la AFIP. 1/ Total urbano y rural, público y privado.

46. Los resultados muestran como la informalidad laboral se redujo del 42.8 por ciento al 26.5 por ciento desde el 2003 al 2010. Más allá del resultado global alcanzado es conveniente realizar la apertura de este tipo de estudio en tres grupos diferentes debido a las diferentes características de los mismos: (i) trabajadores en relación de dependencia; (ii) trabajadores independientes; y (iii) trabajadores de casas particulares. Estos grupos difieren en cuanto a la decisión de incumplir (compartida en el primer y tercer caso por el empleador) y, en el caso particular de los trabajadores de casas particulares y del Monotributo social, el objetivo de los regímenes es el de inclusión social (a pedido de las autoridades se analizan a continuación con detenimiento).

F. El Régimen para Trabajadores de Casas Particulares 47. Es un régimen especial de contrato de trabajo y pago de las obligaciones de la seguridad social establecido en Argentina por la Ley N° 26.844. Se limita a las relaciones laborales que se entablen con los empleados por el trabajo que presten en casas particulares y que no importe para el empleador lucro o beneficio económico directo, cualquiera fuere la cantidad de horas diarias o de jornadas semanales. Los empleados gozan de sueldo anual complementario (aguinaldo), vacaciones, licencias por enfermedad, especiales y maternidad; así como indemnización por despido. En lo referente a la seguridad social gozan de jubilación, obra social (seguro de salud) y se encuentran cubiertos por un seguro de accidentes laborales. 48. Los pagos de los aportes y contribuciones está a cargo del empleador. Es un monto fijo en función de las horas trabajadas. Los montos oscila desde los U$S 11 para quienes trabajen menos de 12 horas semanales, U$S 15 para quienes trabajen entre 12 y 16 horas semanales y

28 U$S 33 para quienes trabajen 16 o más horas semanales. Estos montos pagados son significativamente inferiores a los que correspondería tributar en el régimen general de la seguridad social. Administrativamente, el régimen es también notablemente más simple. Los empleadores deben tramitar las altas y bajas de los trabajadores e informar los datos requeridos a través de la página web de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). También se permite generar el recibo de sueldo y el volante electrónico de pago. El empleador tiene derecho a deducir de su liquidación del ISR las remuneraciones pagadas al personal doméstico y las contribuciones abonadas por este régimen. 49. El nivel de formalización de este régimen fue importante. Las cantidades de trabajadores registrados en el régimen alcanzó de 60 mil en 2003 a 477,760 en 2010 (Cuadro 2) y 453.837 en 2015, o sea 7,6 veces más. Esto se debió a la menor carga (sin ISR) y a la nota flexibilización administrativa; es un régimen notablemente sencillo: el volante de pago se baja por internet y el empleador puede pagarlo electrónicamente.

G. El Régimen Simplificado de Inclusión Social de Argentina 50. Las autoridades solicitaron también a la misión presentar la experiencia del régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente (MS) en Argentina (en particular en materia de formalización). El MS es un componente (o categoría) del régimen simplificado de Argentina denominado Monotributo. El Monotributo fue establecido en 1998 y se encuentra regulado por la Ley 26565. Sus umbrales alcanzan actualmente a $400,000 (US$ 50,000) para servicios y $600,000 (US$ 75,000) para ventas de bienes. Además de los ingresos brutos, se utilizan otros parámetros para calificar y categorizar en el régimen; entre ellos, superficie ocupada y consumo energético (Cuadro 3).

Cuadro 3: Categorías y Parámetros del Monotributo Categoría

Ingresos Superficie Brutos Hasta Metros Cuadrados

Energía Eléctrica Consumo Annual KW hasta

Monto de Alquileres Anuales Hasta $

B

48,000

30

3,300

18,000

C

72,000

45

5,000

18,000

D

96,000

60

6,700

36,000

E

144,000

85

10,000

36,000

Impuesto integrado Ventas de Servicios bienes

39

Total Aportes al Aportes SIPA Obra Social Servicios Ventas de bienes Importe en Pesos

39

157

323

519

519

75

75

157

323

555

555

128

118

157

323

608

598

210

194

157

323

690

674

F

192,000

110

13,000

45,000

400

310

157

323

880

790

G

240,000

150

16,500

45,000

550

405

157

323

1,030

885

H

288,000

200

20,000

54,000

700

505

157

323

1,180

985

I

400,000

200

20,000

72,000

1,600

1,240

157

323

2,080

1,720

J

470,000

200

20,000

72,000

-

2,000

157

323

-

2,480

K

540,000

200

20,000

72,000

-

2,350

157

323

-

2,830

L

600,000

200

20,000

72,000

-

2,700

157

323

-

3,180

Nota: Actividades J, K, y L solo aplican para venta de bienes; ademas, la actividad J requiere una cantidad minima de un empleado; la K dos; y la L tres.

29 51. El Monotributo sustituye al ISR, al IVA y al aporte a la seguridad social. La adhesión es voluntaria y los sujetos sólo están obligados a presentar declaración jurada cuatrimestral si hay cambio de categoría. Las facturas que emiten los pequeños contribuyentes no dan derecho a crédito fiscal de IVA y no están obligados a llevar registros. El pago es una cuota fija mensual que incluye impuestos y seguridad social del empleador. El componente impositivo (sin incluir seguridad social) es $39 (US$ 5) para la categoría inferior y $2,700 para la máxima (US$ 337). A medianos de 2015 se encontraban inscriptos en el ‘Monotributo’ algo más de 3 millones de contribuyentes, de los cuales el 20.8 por ciento (641 mil contribuyentes) tributaba como monotributista social (Cuadro 4).

Cuadro 4. Adherentes al Monotributo por Categoría Categoria B C D E F G H I J K L

Ingresos Total brutos hasta 48,000 1,655,892 72,000 346,349 96,000 312,032 144,000 368,977 192,000 147,659 240,000 119,023 288,000 70,708 400,000 57,801 470,000 2,478 540,000 1,083 600,000 667 3,090,000

3,082,669

Servicios

Bienes

RS Social

%

824,574 268,645 230,459 289,067 112,124 91,256 49,878 42,667

189,798 77,704 81,573 79,910 35,535 27,767 20,830 15,134 2,478 1,083 667

641,520

53.72 11.24 10.12 11.97 4.79 3.86 2.29 1.88 0.08 0.04 0.02

1,908,670

532,479

641,520

100.00

Fuente: prepado por la mision con datos AFIP.

52. El Monotributo, como todos los regímenes simplificados para pequeños contribuyentes (RSPC), persigue reducir los costos de cumplimiento y control. Dichos costos son proporcionalmente mayores en los pequeños contribuyentes y, al excluírselos de los regímenes generales del IVA e ISR, las administraciones tributarias pueden concentrar su control en los medianos y grandes contribuyentes. El MS en Argentina tiene una finalidad distinta: promover la inclusión social y la incorporación a la economía formal de aquellas personas en situación de vulnerabilidad (con muy bajo nivel de ingresos y capacitación), a través de la flexibilización de los requisitos para ingresar al régimen y una menor presión tributaria. Si bien esto no es una solución definitiva al problema de la informalidad, es un primer paso necesario y muy importante. Falta, por ejemplo, capacitación para aumentar la productividad y acceso a líneas de créditos productivos (entre otros factores) lo cual un régimen como el MS no proporciona directamente pero facilita al permitir a través de la auto selección quienes pueden calificar para ello. 53. Por ser un RSPC para pequeños contribuyentes, corresponden al MS varios comentarios que corresponden a los regímenes simplificados. No debe por requisitos

30 formales ‘empujar’ a los pequeños contribuyentes a la informalidad (a tal fin el MS tiene mínimos requisitos administrativos); debe evitarse el uso indebido del régimen por contribuyentes más grandes que dividan artificialmente sus empresas (a tal fin el MS extiende notablemente los casos de exclusión, por ejemplo, los universitarios no pueden acceder al mismo); y es optativo (aún los más pequeños deben tener la alternativa del régimen general si, por ejemplo, necesitan emitir facturas con IVA discriminado a contribuyentes del régimen general). 54. A diferencia de lo que sucede con el Monotributo, la inscripción al MS no se tramita en la administración tributaria; se debe realizar en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social de la Dirección Nacional de Fomento del Monotributo Social y en los Centros de Referencia del Ministerio de Desarrollo Social de la Nación. Estas dependencias evalúan las solicitudes y, en caso de corresponder, realizan la inscripción. Es una diferencia importante y razonable: el objetivo de las administraciones tributarias es recaudar impuestos, los cual no es el objetivo de un RS como el MS. 55. Pueden inscribirse en el MS únicamente personas físicas trabajadores independientes. Deben desarrollar una sola actividad que no sea importación y no poseer local o establecimiento (si en el hogar). Hay importantes diferencias aquí con el Monotributo al que pueden adherir también sociedades de hecho o irregulares (aunque excepcionalmente también ene el MS) y donde definitivamente puede realizarse más de una actividad, hasta tres (por ejemplo, ser jubilado o trabajar en relación de dependencia y tener una actividad independiente). Esto muestra claramente como el MS busca focalizarse en los trabajadores independientes con menores ingresos y más vulnerables (por ejemplo, los integrantes de una sociedad anónima irregular en Argentina no estarían en esta situación). Pueden asimismo adherir también al MS los integrantes de cooperativas de trabajo compuestas por individuos en situación de vulnerabilidad. 56. Las exclusiones del MS son más amplias que las del Monotributo. Comprenden, entre otras a: profesionales, a quienes realicen más de una actividad, a empleadores, a quienes perciban una jubilación, pensión contributiva y otros ingresos (actividades no excluidas del Monotributo) y a los importadores. 57. El umbral de ingresos al MS es igual al de la menor categoría del Monotributo: $ 48,000 (cerca de US $3,000). No existen otros parámetros catagorizadores y excluyentes como en el Monotributo, del que se queda excluido por superarlos (en energía eléctrica con un consumo superior a 20,000 KW o con un espacio ocupado mayor de 200 m2, Cuadro 3). 58. Las obligaciones de quienes adhieren al MS son menores a la de los monotributistas. Asimismo, la conexión con el régimen general es menor. Quienes adhieran al MS deben emitir comprobantes fiscales que no son deducibles ni del IVA (como en el

31 Monotributo) ni del ISR18 (en RSM si del ISR con limites19). Quienes adhieran al MS podrán acceder a una obra social (seguro de salud) e ingresar al sistema previsional (pensiones) e incluso ser proveedores del Estado por compra directa. Sólo deben abonar el importe correspondiente al 50 por ciento del componente de la obra social ($ 161,5 alrededor de U$S 17); es decir, no deberán pagar el impuesto sustitutivo de ISR e IVA. 59. Un régimen de la naturaleza del MS sería de utilidad para Bolivia. Podría formar parte del Régimen Tributario Social (RTS), del que los trabajadores con ingresos menores a Bs $ 12,000 al año están exentos del mismo. Debería agregarse la cuota social de salud, cuyo subsidio total o parcial por parte del gobierno de Bolivia, es una limitante. Es necesario coordinar las tareas con el Ministerio de Salud y con el encardo de promoción social: es conveniente que administren el gravamen en coordinación con el SIN. También es conveniente simplificar y modificar ciertos aspectos de los regímenes simplificados vigentes (ver al respecto FAD, 2014)20. Recomendación 

Continuar analizando y estimando a través de indicadores como afiliación a seguridad social e inscripción en registro tributarios la informalidad.



Analizar la factibilidad de introducir un régimen de inclusión social especial para trabajadores independientes y otro para trabajadores en casas de familia.

Art. 32 de la Ley 26565: ‘ … excepto respecto de aquellas actividades y supuestos que específicamente a tal efecto determine la AFIP’. 18

Art. 43 del decreto reglamentario de la Ley 26565. Art. 43 - Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Monotributo por las operaciones efectuadas con estos, solo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias: a) Respecto de un mismo proveedor: hasta un dos por ciento y respecto del conjunto de proveedores: hasta un total del ocho por ciento. Los porcentajes señalados e se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal. 19

Por ejemplo, usar el capital para determinar las categorías en el RTS complica el régimen, pues muchas veces es difícil de valuar (particularmente en el caso de bienes de capital usados para los cuales no hay un mercado transparente) o fácil de ocultar (como máquinas y herramientas pequeñas). En los hechos, la mayoría de los países de América Latina utilizan las ventas como parámetro categorizador. 20

32 III. EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 60. La creciente integración económica y de los mercados de los últimos años ha incrementado sustancialmente los riesgos de elusión y evasión tributaria. La erosión de base imponible constituye un grave riesgo a la soberanía tributaria, a los ingresos fiscales y a la equidad. En un escenario globalizado en el cual las empresas multinacionales (MNE) desarrollan sus negocios, el fenómeno de la erosión de base imponible se ha visto exacerbado por la práctica tributaria de empresas que se ha tornado más agresiva con el transcurso del tiempo. Aprovechando la gran movilidad de personas y capitales que hoy existe, el desarrollo de la tecnología de la información y el desfase de la regulación tributaria, las MNE pueden aplicar esquemas para tributar menos o simplemente no tributar en las jurisdicciones donde operan. Esto ha generado una importante reducción de la recaudación tributaria en muchos países. 61.

Existen diversas modalidades utilizadas para erosionar la base del ISR, entre ellas:

 Instrumentos y entidades híbridas, cuyas rentas no están gravadas en el estado en que se emiten ni en el que se adquieren (donde regularmente reside una parte vinculada del emisor). En general, constituyen títulos que generan el pago de intereses u otras rentas que son deducibles del ISR en el primero y no están gravadas en último estado.  Servicios digitales. Son prestados haciendo uso de la tecnología de las comunicaciones; no requieren de la presencia física en el país de la fuente para generar la riqueza, lo cual evita constituir un establecimiento permanente. En el marco de los convenios de doble imposición, esta situación puede traer consigo que el pago de tales servicios, al ser considerados renta empresarial, no tributen en el país de la fuente.  Interposición de sociedades intermediarias en países con los cuales se tienen firmados convenios. Estas sociedades no agregan ningún valor y sólo se constituyen en tales países con el único fin de lograr un aprovechamiento indebido de sus tasas impositivas reducidas. También son habituales el uso de intangibles o financiamientos que se operan desde países de baja imposición entre otras modalidades de elusión.  Capitalización delgada. Muchos países cuentan con regulación contra la capitalización delgada: el uso de financiamiento de terceros (en particular del mismo grupo económico), debido a que los intereses de las deudas son deducibles del ISR, no así el de capital propio (excepto en Brasil, Bélgica y algunos otros países). Es común que se interponga un banco entre las partes vinculadas. El banco “presta” el dinero que previamente ha sido depositado como garantía por el inversionista vinculado, burlándose de esta forma de las normas dadas contra esta figura21.

La mayoría de los países han establecido normas contra este tipo de operaciones, limitando la deducción de intereses con partes vinculadas. 21

33  Abusos en materia de precios de transferencia. Por ejemplo, mediante la supuesta transferencia contractual del riesgo, con la consecuente transferencia de beneficios o mediante la transferencia de intangibles valiosos sobre los que luego se requiere el pago de regalías. De esta manera se logra que los beneficios sean derivados a partes vinculadas que no agregan valor con el único fin de reducir imposición, pues están localizadas en países con baja tasa impositiva.  Las reglas Controlled Foreign Company tienen el objetivo de evitar que se constituyan filiales en países de baja imposición desde las cuales se generen ingresos que luego no tributen en la jurisdicción de la matriz. A tal fin, se graba en cabeza de la matriz residente los ingresos de la filial independientemente que los ingresos hayan sido atribuidos a dicha filial. Sin embargo, en ausencia de convenios de intercambio de información, esta medida tiene una limitación importante, que es llegar a conocer los ingresos generados de la filial.  Elusión mediante el uso de un comisionista en vez de un Establecimiento Permanente (EP). Una práctica que se ha observado es la de convertir a un distribuidor con plenas facultades en un mero comisionista que opera bajo las órdenes de una vinculada no residente, con el objetivo de que no tribute sobre la utilidad neta generada si no únicamente por la comisión que percibe22.

A. La Cadena de Valor Internacional 62. Desde la década de los 80 se ha vivido una corriente de desregulación que ha tenido como resultado el libre tránsito de personas y capitales. Este hecho ha sido propicio para que las MNE localicen distintos eslabones de su proceso de producción y comercialización en diversas jurisdicciones alrededor del mundo, con el fin de aprovechar las ventajas existentes en cada una de ellas. Como consecuencia de este movimiento, buena parte de los negocios internacionales tiene lugar entre empresas de un mismo grupo multinacional, el cual busca maximizar sus beneficios, utilizando precios de transferencia para minimizar la carga tributaria. 63. En esta cadena de valor cada eslabón contribuye con determinadas funciones, activos y riesgos. Las reglas para delimitar el fuero tributario de los países es que los ingresos se atribuyan en proporción con dichas contribuciones. Sin embargo, se observa que, en vista de la diferencia de regímenes tributarios, las MNE propician la transferencia de beneficios a los eslabones que están localizados en jurisdicciones de menor imposición mediante diversas modalidades, entre las que destaca la transferencia contractual de riesgos o la localización de traders de commodities en tales jurisdicciones.

Cuando se analizan las funciones que realiza el supuesto comisionista se aprecia que en realidad lleva a cabo las mismas funciones que realizaba como distribuidor con plenas facultades (garantía, reparación, etc.). Una posibilidad para enfrentas esta situación es la de considerar al supuesto comisionista como un EP del no residente que debe tributar sobre la utilidad neta que genera en el estado en que opera. 22

34 B. Reseña de los Recientes Documentos 64. La OCDE ha impulsado un proyecto especial para lograr una respuesta consensuada a los problemas de erosión de base (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting). Los esfuerzos individuales podrían generar problemas de doble imposición. Este proyecto se ha concretado en un plan de 15 acciones (Cuadro 5). Cuadro 5. BEPS: Reseña de los Planes de Acción Plan

Acción

1 Abordar retos de la economía digital.

2 Neutralizar los efectos de los desajustes provocados por mecanismos híbridos.

Descripción

2.

La doble deducción.

3.

El diferimiento a largo plazo.

Mediante el empleo de entidades o instrumentos híbridos. 3 Fortalecimiento de las reglas CFC. Transparencia Fiscal Internacional.

Resultado

Identificar las principales dificultades de coontrol de la economía Informe digital tratando entre otros temas: a. La capacidad de una empresa para tener presencia digital significativa en la economía de otro país sin tributar por la falta de puntos de conexión según las normas vigentes. b. La caracterización de ingresos procedentes de nuevos modelos comerciales. c. La aplicación de normas relativas a la tributación en la fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA y otros impuestos indirectos relacionados a la comercialización de bienes y servicios digitales. Desarrollar regulación y normas internas con el fin de evitar: Cambios en el Modelo de Convenio OCDE. 1. La doble exención.

Plazo Sep-14

Sep-14

Recomendaciones para el diseño de normas internas.

Sep-14

Desarrollo de recomendaciones relativas al diseño de normas Recomendaciones para el internas. diseño de normas internas.

Sep-15

4 Limitar la erosión de la base imponible por vía Recomendaciones para evitar, por ejemplo, la deuda con de deducciones en intereses y otros pagos vinculadas a través de un tercero para lograr la deducción de financieros. intereses excesivos. O para financiar la producción de ingresos

Recomendaciones relativas al diseño de normas internas. Cambios en las directrices.

Sep-15

5 Combatir las prácticas tributarias perniciosas teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia

Finalizar el análisis de los regímenes de los países miembros. Estrategia para extender la participación de los países que no son miembros de OCDE.

Sep-14

Corrección de los criterios existentes Cambios en el MC OCDE

Dec-15

6 Impedir el abuso de convenios

7 Impedir la elusión artificiosa de EP.

8 Asegurar que los resultados en los precios de transferencia están en línea con la creación de valor/intangibles.

Dar prioridad a la mejora de la transparencia (intercambio espontáneo obligatorio y exigir actividad sustancial para regímenes preferenciales) Trabajar con los países que no son OCDE. Se harán modificaciones al marco existente.

Dec-15

Sep-15

Diseño de normas internas que impidan el uso de CDI en circunstancias inapropiadas. Clarificar que los convenios fiscales no tienen por objeto facilidad la doble no imposición. Identificar consideraciones de política fiscal para tenerse en Recomendaciones relativas al cuenta en la firma de convenios. diseño de normas internas.

Sep-14

Modificar la definición de EP para impedir su elusión artificiosa. Cambios en el MC OCDE. Aquí también se tratara lo relacionado a la atribución de beneficios. Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y Modificaciones en Directrices el traslado de beneficios por medio del movimiento de de PT. Y También el MC OCDE intangibles entre miembros del grupo.

Sep-15

Sep-15

Sep-15

35

Plan

Acción

Descripción

Resultado

9 Asegurar que los resultados en los precios de Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y Modificación de directrices

Plazo Sep-15

transferencia están en línea con la creación de el traslado de beneficios por medio de la transferencia de sobre precios de transferencia y valor/riesgos y capital. riesgos entre, o la asignación excesiva de capital a, miembros del MC OCDE grupo.

10 Asegurar que los resultados en los precios de Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y Modificación de las Directrices transferencia están en línea con la creación de el traslado de beneficios por medio de la participación en valor/otras transacciones de alto riesgo. transacciones que no ocurrirían, o que raramente ocurrirían, entre terceros.

11 Establecer metodologías para la recopilación y Recomendaciones de indicadores para dimensionar el impacto análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y de las acciones para enfrentarse a ellas.

12 Exigir el develamiento de mecanismos de

de BEPS y de herramientas para el seguimiento de la eficacia de las medidas adoptadas

planificación fiscal agresiva 13 Reexaminar documentación de Precios de Transferencia

Recomendaciones sobre normas de declaración obligatoria para transacciones o estructuras agresivas. Desarrollar normas de documentación para mejorar la transparencia hacia la administración Tributaria

14 Hacer más eficaces los mecanismos de

Propiciar:

resolución de controversias

Sep-15

sobre precios de transferencia y MC OCDE Informe con recomendaciones relativas a recopilación de datos y metodologías de análisis

Sep-15

Recomendaciones relativas a diseño de normas internas Modificación de Directrices de PT y Recomendaciones diseño norma interna Cambios en el MC OCDE

Sep-15

Informe sobre cuestiones relevantes Desarrollo de un instrumento multilateral

Sep-14

Sep-15

Sep-15

La solución de controversias mediante el PAM. Tratar la cuestión del arbitraje en los CDI.

15 Desarrollo de un instrumento multilateral

Analizar porque el acceso al PAM y al arbitraje podrían ser denegados Instrumento que permita suministrar un enfoque innovador a la fiscalidad internacional, que refleje la naturaleza rápidamente evolutiva de la economía global y la necesidad de adaptarse a la evolución.

C. Últimos Documentos de Precios de Transferencia. 65. Acciones 8, 9 y 10. Alinear los resultados de precios de transferencia a la creación de valor. La OCDE, luego de precisar que el principio de independencia (plena competencia) es el pilar de las normas de precios de transferencia, reconoce que el esquema hoy vigente es vulnerable a la manipulación mediante la “deslocalización de las funciones, activos y riesgos” llevada a cabo exclusivamente con fines tributarios. Tal manipulación puede llevar a resultados que no correspondan con el valor agregado por cada uno de los integrantes del grupo multinacional. Para combatir esta vulnerabilidad, se trabajó en tres áreas específicas; en concreto, las directrices de la OCDE se modificaron para introducir precisiones sobre los siguientes temas: 

Intangibles (acción 8): la deslocalización de los beneficios mediante transacciones que

involucran a este tipo de bienes suelen ser frecuentes. Se establece que la sola propiedad (formal o contractual) de un intangible no confiere el derecho a una parte del grupo a quedarse con toda o la mayor parte de la rentabilidad, (salvo si prueba que asumió el riesgo de desarrollo del bien) y se diferencia la pura financiación (sin riesgo) del intangible, de la financiación con riesgo financiero, y de la financiación que lleva incorporada la asunción de otros riesgos (párrafos 6.1 a

Dec-15

36 6.21). Asimismo se incluye regulación especial para intangibles de difícil valoración (HTVI o hardto-value intangibles). Riesgos (acción 9). La Localización contractual del riesgo y la consiguiente localización de



beneficios. Utilizando el principio de ‘mayores riesgos, mayores beneficios esperados’ ha sido frecuente que las MNE localizaran el riesgo contractualmente en jurisdicciones de baja imposición. En este contexto el reporte propone desconocer tales localizaciones cuando se demuestra que los riesgos han sido asumidos por partes que no tienen control alguno sobre los mismos o que no tienen el soporte financiero para asumirlos. Este aspecto estaba poco desarrollado (sólo seis párrafos, ahora 50). Para retribuir la asunción de riesgo, debe analizarse si el contribuyente puede asumirlo efectivamente (con independencia de lo que diga el contrato); es decir, si puede controlarlo (mitigarlo, evitarlo) y si puede soportar el riesgo financiero derivado si ocurre la contingencia. Sin embargo, la variable para determinar si se controla el riesgo es la toma de decisiones, lo que deja en desventaja a los países en desarrollo (alcanzará con decir que la casa matriz es la que asume los riesgos para dejarle el mayor retorno). Otras áreas (acción 10) de alto riesgo, tales como: transacciones que carecen de lógica



económica; el uso de metodología de precios de transferencia para desviar los beneficios de las actividades económicas más importantes; el uso de pagos como el prorrateo de gastos de la casa matriz; y commodities. Respecto a este último tema la nueva guía destaca que: -

el Precio Libre Comparable (CUP) es generalmente un método apropiado para las transacciones de bienes entre empresas asociadas;

-

Los valores de los precios de mercados (aun los de mercados públicos) están siempre sujetos a los ajustes que razonablemente pueden necesitar hacerse para garantizar que las transacciones son suficientemente comparables.

-

El términos commodities comprende productos físicos para los cuales una cotización es empleada como referencia para fijar el precio entre partes independientes.

-

El CUP refleja acuerdos entre partes independientes para un tipo y cantidades específicas.

En este contexto, si el contribuyente proporciona evidencia confiable de la cotización adoptada al momento en que se realiza la operación y dicha cotización es consistente con los demás hechos de la transacción y con la conducta de terceros independientes, las administraciones tributarias deberían aceptar el precio considerando la cotización acordada. Si por el contrario el precio no es consistente con los demás hechos de la transacción o con la conducta de terceros independientes, entonces la administración podrá valorar la operación de manera consistente con tales criterios.

37 66. El reporte proporciona orientación para lograr el alineamiento entre las actividades realizadas y los beneficios. Para tal fin plantea el delineamiento pormenorizado de la transacción tomando en cuenta los contratos pero también la conducta del contribuyente y reemplazando los términos del mismo cuando la conducta los contradiga. Asimismo, cuando lo pactado no tenga racionalidad económica, se podrá re-caracterizar en función de lo que se esperaría que partes independientes hicieran.

D. Reexaminar la Documentación de Precios de Transferencia, Acción 13. 67. Dentro de las medidas para reducir BEPS la OCDE reemplazó el capítulo V sobre documentación de su guía de precios de transferencia. El reporte final ha sido publicado el 6/10/15. Se establecen ahora tres documentos cuyo objetivo es que las multinacionales provean información de sus operaciones globales y de la asignación de renta y pagos de impuestos a cada jurisdicción (y que esta información sea intercambiada por las administraciones tributarias):  Archivo maestro con información relevante de los miembros del grupo multinacional: entre otros temas, descripción del negocio a nivel mundial; estructura organizacional; política de precios de transferencia; política con los intangibles; operaciones financieras entre empresas del grupo a nivel global y balance consolidado del grupo.  Archivo local con información únicamente del contribuyente local del grupo; de las operaciones relevantes con partes relacionadas; el importe de las transacciones en operaciones con relacionadas; la descripción de las metodologías usadas para determinar los precios entre partes independientes y balances locales.  Reporte país por país (RCBC, Country-by-Country Report) describiendo la asignación global de activos, de los ingresos brutos y netos (antes de ISR y después de ISR), número de empleados, e impuestos pagados por el grupo a cada jurisdicción, así como los indicadores utilizados para ello. 68. El contenido de los documentos persigue un balance entre las necesidades de las administraciones tributarias, el uso adecuado uso de la información, y los costos de cumplimiento. Algunos países emergentes (Argentina, Brasil, China, Colombia, India, México, África del Sur, y Turquía) se inclinaron por la necesidad de solicitar información adicional, en particular con relación a pagos entre relacionadas por servicios y regalías, debido a las dificultades que tienen de obtener información de las operaciones globales de las multinacionales. El resto de los países se inclinó por el modelo sugerido y se decidió revaluarlo antes del 2020 con el objeto de determinar si los requisitos de información son adecuados o se requerirá adicional. Se prevé asimismo monitorear el proceso de implementación para mejorar estos procedimientos y presentar un reporte con las conclusiones en 2020. 69. El archivo maestro y el local deberían ser remitidos a las administraciones nacionales por las filiales. Los RCBC deberán ser remitidos a la administración tributaria de la

38 jurisdicción donde reside la casa matriz23; la información contenida en los mismos se intercambiará automáticamente con las jurisdicciones donde opera la multinacional a través de acuerdos como la Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters o bilaterales de intercambio de información. El RCBC deberá ser implementado a partir del año fiscal iniciado el o con posterioridad al 1 de enero de 2016 y deberá ser presentado por las multinacionales con un ingreso igual o superior a EUR 750 millones24. Para implementar de manera armonizada los reportes y el intercambio de información se han desarrollado modelos de legislación25. Los países deberán adecuar su legislación a tal efecto.

La casa matriz debe notificar a la administración tributaria del país de residencia que es la responsable del grupo para tal presentación. El resto de los componentes deben informar a las administraciones tributarias de los países de residencia que su casa matriz cumplirá tal obligación. 23

El intercambio de información de los RCBC con información relativa a 2016 deberá hacerse durante el primer semestre de 2018. 24

Esto incluye: (i) modelo legislación para los países donde reside la casa matriz para establecer el RCBC y (ii) tres modelos de acuerdos de intercambio de información (OECD-G20, 2015). 25

39 IV. CASOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A. Aspectos Institucionales26 70. Perfil de los expertos. El control de los precios de transferencia es una labor intensiva en aplicación de horas hombre especializadas. No es conveniente ni deseable automatizar el análisis de los precios de transferencia. Es un trabajo especializado que se realiza caso por caso, por esta razón contar con el personal idóneo es de vital importancia. Cuadro 6. Características de los Integrantes del Equipo de Control Profesiones

Economista, Contador, administradores

Experiencia

Mínimo 4 años en auditoría tributaria, o en labores de análisis de precios de transferencia.

Idiomas

Manejo del Inglés que permita la lectura de material técnico.

Especialización

Diplomados en Valoración o finanzas son deseables.

Herramientas

Manejo intermedio de hojas de cálculo (funciones, búsquedas, tablas dinámicas).

71. Capacitación continuada. La especialización es el producto de una buena base doctrinaria y la experiencia práctica. Como los precios de transferencia requieren de especialistas, es necesario crear esa especialidad en el interior de los ministerios y las administraciones tributarias. En Perú se destacan dos etapas proceso de capacitación de especialistas en la materia:  Curso integral de fiscalidad internacional. Las operaciones entre partes vinculadas son parte de un sistema que combina una serie de recursos con el fin de lograr ahorro tributario a un grupo económico; por eso es importante, para el control de los precios de transferencia, conocer y manejar los aspectos de la tributación internacional (como de los no residentes, los convenios de doble imposición, las prácticas de planificación fiscal y las normas anti elusión).  Programas permanentes de capacitación sobre casuística al nivel internacional (por ejemplo, de otras administraciones tributarias de países con similitudes económicas). Es importante disponer de un programa permanente de capacitación en diversos temas

Basado en la experiencia de la región, especialmente de Perú, donde el ámbito de los precios de transferencia incluye operaciones con partes vinculadas (incluso entre residentes en Perú porque existe tasa diferencial para el agro y para evitar transferir pérdidas) y con sujetos residentes en países de baja o nula tributación (Perú adoptó el sistema de lista negra que define un con junto de países como territorios de baja o nula imposición); no existen retenciones adicionales para pagos efectuados a este último grupo de países. 26

40 complementarios y que además propicien el intercambio de experiencias con otras administraciones tributarias de la región, para lograr la máxima aplicabilidad de sus experiencias.

B. Herramientas Necesarias Obligaciones formales 72. El control de los precios de transferencia demanda obligaciones de información adicionales a las previstas en la administración regular de impuestos. Regularmente en la evaluación del cumplimiento tributario el contribuyente está obligado a demostrar que la transacción se llevó a cabo y la racionalidad de la deducción de determinado gasto para determinar la renta neta imponible (por ejemplo, que dicho gasto está vinculado a operaciones gravadas). En materia de precios de transferencia, no basta con demostrar que determinada transacción tuvo lugar y está vinculada a ingresos gravados, además se debe demostrar que la misma fue pactada a valor de mercado. Por esta razón las administraciones tributarias deben implementar determinadas obligaciones formales para controlar la aplicación de precios de mercado. 73. Estas obligaciones formales son regularmente dos. La primera es la de informar al fisco de la realización de operaciones en el ámbito de los precios de transferencia, obligación que se implementa mediante la presentación de la declaración jurada informativa de precios de transferencia (Recuadro 3). La información proporcionada en este instrumento permite a la administración tributaria la planificación de las acciones de control pues habiendo tomado conocimiento del monto de las transacciones, de los actores que intervienen en las mismas, entre otros, es posible hacer un mapa del universo de sujetos, la importancia que estas transacciones tienen en nuestra economía, los sectores económicos a los que hay que dirigirse. En suma es un primer acercamiento a la evaluación de riesgo que desarrollamos más adelante. La segunda obligación consiste en demostrar que los valores pactados son de mercado. Se realiza a través de la presentación de El Estudio Técnico de Precios de Transferencia (ETPT). Este estudio es el sustento del contribuyente en relación a la observancia del principio de plena competencia y permite visualizar individualmente el análisis realizado por el contribuyente y contrastar determinada información que proporciona contra las bases de datos internas de la administración tributaria. Este documento debería permitir a la administración tributaria arribar a un diagnóstico en relación al riesgo de transferencia de beneficios que pudiera haber tenido lugar en las transacciones analizadas. 74.

75. Perú aplica la evaluación de riesgos en dos etapas: el uso de indicadores y el análisis individual de la posición del contribuyente expresada en el ETPT. Se revisa cada ETPT y se formula un informe de riesgo para abrir cada auditoría. El ajuste de precios se basa en la convicción de que los valores de la operación controlada no son de mercado. El estudio técnico es un instrumento más. Si la auditoria realiza un ajuste, el fisco debería estar en condiciones de probar que el ETPT es erróneo.

41 76. Por economicidad es recomendable fijar un umbral bajo el cual no es obligatorio cumplir el ETPT (Recuadro 3). A tal efecto, pueden distinguirse dos situaciones: (i) contribuyentes bajo el umbral sin obligación de realizar el estudio pero que deben mantener documentación para demostrar que sus operaciones fueron realizadas a valor de mercado (ii) y contribuyentes sobre un umbral superior con obligación de presentarlo27. Sin embargo, debe quedar claro que la obligación de pactar a valores de mercado es exigible a todos los contribuyentes incluidos en el ámbito, esto significa que los contribuyentes que se encuentren abajo del umbral establecido deben también pactar a precios de mercado, y será, en este caso, la administración tributaria quien tendrá la carga de la prueba si requiere demostrar que no se observaron valores de mercado. Recuadro 3. Declaración Jurada y Estudio de Precios de Transferencia En Bolivia la declaración ha sido establecida por el art. 5 la Resolución Normativa Nº 10-000815 del SIN, que aprueba el Formulario Electrónico 601 - Declaración Jurada Informativa de Operaciones con Partes Vinculadas. Debe ser utilizado de forma obligatoria por los sujetos pasivos con operaciones con vinculadas iguales o que superen los Bs 7.5 millones (cerca de un millón de dólares); a su vez los sujetos pasivos con Bs 15 millones o más de operaciones con vinculadas deben presentar también el estudio de precios de transferencia. En Perú a su vez, los contribuyentes con operaciones con vinculadas por 200 mil Nuevos Soles (NS) o más (aproximadamente US $60,000) incluyendo compras y ventas, deben presentar la declaración informativa; y los contribuyentes con operaciones con vinculadas por un NS millón o más (aproximadamente US $300,000) y más de 6 millones de NS de ingresos devengados deben presentar además el ETPT.

Infracciones y sanciones 77. El cumplimiento de las obligaciones formales resulta esencial para el control de los precios de transferencia. Por ello es necesario que en la regulación interna esté claramente tipificado el incumplimiento de tales obligaciones y que se prevean sanciones que, en lo posible, desalienten el incumplimiento de forma efectiva. En Perú, por ejemplo, no presentar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia se sanciona con una multa que es equivalente al 0.6 por ciento de los ingresos devengados en el ejercicio según la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta (ISR). Sin embargo, de acuerdo a las normas de gradualidad, si el contribuyente que en su momento no cumplió con la presentación, lo hiciera en el plazo que le otorga la Superintendencia de Administración Tributaria (SUNAT) dicha infracción se reduce en un 80 por ciento. No obstante esta atenuación, la alternativa de fijarla en función a los ingresos la hace proporcional a la importancia económica del posible ilícito, aunque mejor sería determinarla en función de la utilidad neta.

27

En Bolivia los umbrales se fijaron a través del Art. 7 Resolución Normativa Nº 10-0008-15 del SIN.

42 Bases de datos internacionales 78. El análisis de comparabilidad es una tarea central en la evaluación de precios de transferencia. Pues es a partir de la posibilidad de establecer comparables que se define si determinada transacción ha sido celebrada a valor de mercado o no y a través de la comparación que se concluye si determinada transacción controlada fue realizada o no a valor de mercado. En esta labor, el uso de las bases de datos internacionales es de gran utilidad. 79. El siguiente ejemplo ayudará a explicar la utilidad de las bases de datos. Supongamos que una empresa minera emplea en su análisis el método del Precio Comparable No Controlado y a tal efecto cita en el ETPT que su precio se fija con referencia a la cotización promedio del precio del cobre publicado en el London Metal Exchange (LME) de la semana anterior al embarque. A fin de poder analizar la metodología del contribuyente, lo primero con que debe contar la administración tributaria es con acceso a las cotizaciones del LME. Una de las formas que existe, es a través de las agencias de servicios que ofrecen información, noticias, datos y software financiero donde es posible obtener cotizaciones diarias para todos los metales y de distintos mercados. En el caso del LME, estas agencias publican al menos cuatro datos para cotizaciones históricas: la de apertura, la de cierre, la máxima y la mínima. A través de alguna de estas cotizaciones (o su promedio) es posible al menos corroborar el punto de partida planteado por el contribuyente. 80. También existe la posibilidad de adquirir información específica del propio LME. Sin embargo, esto probablemente implique pactar cada adquisición con este mercado directamente28 cuyo costo oscila aproximadamente entre US $40 y 60 por reporte; además, se debe contar con instrumentos de pago electrónico y hacer las negociaciones por correo electrónico y vía telefónica. No importa cual, lo cierto es que se debe contar con una fuente confiable para comprobar el valor aportado por el contribuyente. Algo similar sucede en la aplicación del método del Margen Neto Transaccional. El contribuyente suele ofrecer como comparables los márgenes netos de empresas que tienen información pública, la cual es obtenida en alguna de las bases de datos que están disponibles en el mercado. 81. El contribuyente suele ofrecer una metodología de búsqueda de comparables y el resultado final de la aplicación de dicha búsqueda. Contando con alguna de estas bases de datos, la administración tributaria está en condiciones de replicar la búsqueda y poder corroborar si los comparables que ofrece el contribuyente son en realidad los mismos que se obtienen en el proceso de búsqueda o a lo mejor se detecta que algún comparable ha sido eliminado injustificadamente con el único fin de ofrecer un rango de mercado más acorde a la rentabilidad que pretende mostrar el contribuyente.

28

https://www.lme.com/pricing-and-data/historical-data/.

43 Fiscalización 82. Siempre el objetivo de una comprobación es generar un cambio de conducta y el consecuente cumplimiento voluntario del pago de los impuestos en la justa medida. Es necesario establecer un monto mínimo de riesgo a partir del cual debe realizarse una auditoría. La experiencia muestra que, en materia de precios de transferencia, el contribuyente casi siempre busca discutir los casos, sean estos montos grandes o pequeños. Por esta razón en Perú usualmente no se invierte demasiado esfuerzo de control en montos pequeños de transacciones29. 83. La planificación fiscal, tiene por objeto reducir al máximo los costos tributarios. Si lo que se visualiza es una planificación fiscal, la transferencia de beneficios generada no es producto de la casualidad, todos los pasos han sido dados con ese objetivo, por lo cual es necesario preparar adecuadamente la descripción de los hechos y el encuadramiento legal y técnico de las observaciones. La experiencia muestra que, en estos casos, todas las consideraciones técnicas y legales han sido cuidadosamente evaluadas y existe, por parte del contribuyente, una posición tomada y defendible para cada una de ellas. Nada de lo que se descubra en la investigación ha sido en general producto del descuido o la negligencia. Por esta razón, cada objeción que haga la administración tributaria debe tener un sustento robusto. Es importante recordar que las planificaciones no se hacen por montos menores, hay en juego siempre ahorros sustanciales de impuestos. 84. Es importante agotar los esfuerzos por conocer el efecto global de la transacción. Puede suceder que una transacción entre partes vinculadas sólo sea un eslabón en una cadena de pasos diseñados con el fin de generar mayores beneficios al grupo. Por eso, es importante conocer, además de todos los datos del contribuyente, hasta donde sea posible lo siguiente: 

La localización de la parte vinculada.



El efecto tributario de la transacción en la jurisdicción de residencia de la parte vinculada.



Si existen convenios de doble imposición celebrados con dicha jurisdicción.



La imposición a la que estará sujeta la renta del no residente en Perú.



La situación financiera de la parte vinculada, en especial si tiene pérdidas que se pudieran deducir de rentas bolivianas, que pagarían menor impuesto por dicha deducción.



Tratándose de venta de commodities: el lugar de destino de los commodites, y la residencia del sujeto que emite la factura comercial.

Una alternativa es auditar todos los años a un grupo reducido de casos pequeños seleccionado aleatoriamente para dar la señal que el fisco está pendiente (estos casos sirven también para entrenar a los nuevos auditores). 29

44 Proceso de fiscalización 85. Pueden distinguirse tres etapas en el proceso de fiscalización: evaluación de riesgos; auditoría; y cierre. Cada una de estas etapas tiene objetivos específicos y demanda habilidades y especialidades diferenciadas que armonizan dando como resultado una determinación con una posición sólida que debería cristalizarse en el reconocimiento voluntario del contribuyente o el aval en la última instancia administrativa y que pueda eventualmente ser discutida con suficientes argumentos en el poder judicial o en un procedimiento de acuerdo mutuo. La evaluación de riesgos 86. Tanto OCDE30 como las Naciones Unidas31, han tratado el tema de la evaluación de riesgos como un paso muy importante y previo al procedimiento de auditoría. Su importancia radica en que su aplicación permite orientar los esfuerzos de la administración tributaria a casos con sólidos indicios, evitando de esta manera la inversión de tiempo y dinero en casos que no generarán resultados. El objetivo de la evaluación de riesgos es la identificación de casos que mayor perjuicio al fisco generan (en este contexto, que tuvieron lugar mediante la manipulación de precios de transferencia) y respecto de los cuales se tienen altas probabilidades de lograr un resultado favorable a la administración tributaria. 87.

En la práctica se distinguen dos etapas en esta área:

a)

La preselección vía indicadores. Por ejemplo, teniendo como fuente de información las

declaraciones del Impuesto a la Renta, de retenciones a no domiciliados y de precios de transferencia, es posible generar un conjunto de indicadores que permitan identificar una selección previa de contribuyentes que reúnen características a nivel cuantitativo que podrían estar reflejando la existencia de problemas de precios de transferencia. Entre otros, se utilizan los siguientes indicadores: 

Utilidades menores al promedio de los contribuyentes que realizan la misma actividad en

la misma escala. 

Incremento de ingresos que en el tiempo que no se reflejan en un incremento de

utilidades. 

Incremento de los costos y gastos que no tienen un correlato con un mayor ingreso.



Importantes montos de operaciones de precios de transferencia con vinculadas

localizadas en países de baja o nula imposición.

Manual de evaluación de Riesgos en Precios de Transferencia. http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/DraftHandbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf 30

Manual Práctico de Precios de Transferencia Para Países en Desarrollo http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf 31

45 

Importantes montos de operaciones de precios de transferencia y la presencia de

pérdidas que se trasladan todos los años. b) Evaluación caso por caso. Es importante conocer con precisión las funciones, activos y riesgos de la empresa que está siendo objeto de análisis pues de esta forma es posible concluir si los beneficios que percibe por la actividad son proporcionales a estos factores. En condiciones de mercado, toda empresa espera un mayor beneficio mientras mayor sea el grado de inversión que haga y riesgos que asuma. Por ejemplo, si una empresa se dedica únicamente a la fabricación por encargo (y sólo produce lo que se le encomienda, siguiendo instrucciones precisas y además no desarrolla una marca y tampoco corre riesgos mínimos) puede esperarse que obtenga menores beneficios que un manufacturero pleno, que realiza investigación para mejorar el producto, desarrolla su esfuerzo de marketing, y además está sujeto a toda clase de riesgos, como el de inventarios y el cambiario. Cada uno de los casos seleccionados es asignado a un analista de riesgo, quien, a partir de información interna proporcionada por el contribuyente, llevará a cabo un análisis individual y detallado de las transacciones. A tal efecto ejecuta los siguientes pasos: B1. Análisis del entorno de la transacción materia de evaluación. Es importante:  Relevar el funcionamiento del negocio: a qué se dedica la empresa y el grupo económico y las funciones que llevan cabo.  Identificar los principales activos dedicados al negocio; en especial: -

Los activos fijos, conformados por el conjunto de bienes dedicados a la actividad productiva; en general representan la mayor proporción de la inversión realizada y en consecuencia existe sobre ellos una expectativa razonable de generación de rendimientos. Por esta razón es importante su identificación: los beneficios que obtenga la empresa guardarán una relación con duchos activos.

-

Los activos intangibles que no tienen existencia física (como patentes y marcas), pero proveen una ventaja diferencial a la empresa y contribuyen de forma importante a la generación de ingresos y explican en gran medida los resultados de la empresa.

 Identificar los Riesgos propios de la actividad económica realizada por la empresa bajo prueba. Entre otros: riesgos de inventarios, de mercado, crediticios, y de obsolescencia. Por ejemplo, cuando la producción excede a la demanda crece el costo de oportunidad del dinero invertido (riesgo de inventario) que no genera los ingresos esperados o cuando las mercaderías se vuelven obsoletas crecen también las pérdidas (existe el riesgo de que el contribuyente quiera compensar estas pérdidas reduciendo la carga tributaria).

46 B2. Priorización de las operaciones. Implica al menos identificar todas las transacciones bajo prueba, sus montos, la localización de las partes vinculadas y de los regímenes de las jurisdicciones en que se localizan las vinculadas, con el objetivo de priorizar cuáles transacciones serán materia de evaluación. Por ejemplo, podrían tener prioridad en el análisis, las de mayor monto, las realizadas con residentes en jurisdicciones de baja o nula imposición y aquéllas evidenciadas por el propio contribuyente como transacciones no celebradas a valor de mercado. Para cada transacción que será materia de análisis, es necesario evaluar la metodología de precios de transferencia empleada por el contribuyente. B3. Evaluación de la metodología. Para cada transacción se deberá fijar una posición en cuanto al método empleado. A tal efecto se evaluará:  Si la transacción materia de análisis debe o no ser evaluada conforme es presentada por el contribuyente. La OCDE32 ha previsto situaciones que llevan a caracterizar nuevamente la transacción y las mismas son: -

Que en la transacción presentada por el contribuyente el fondo no coincida con la forma.

-

Que el fondo y la forma coincidan pero que se trate un pacto (arreglo) que hubiera tenido lugar entre terceros independientes.

En general, se deben analizar las transacciones tal y como las presenta el contribuyente salvo las circunstancias señaladas arriba, en cuyo caso habrá que replantear la transacción y seguramente esto llevará al desarrollo de un nuevo análisis.  Si el método elegido es el mejor para el objeto de estudio en vista del tipo de transacción y de la información de que se dispone. De esta evaluación podrían surgir posiciones como las siguientes: -

Que el método es el adecuado.

-

Que el método es el adecuado, pero su aplicación debe ser segmentada.

-

Que el método no es el más adecuado.

Es recomendable hacer un análisis con un método alternativo. Por ejemplo, si determinado negocio de exportación de bienes se analiza con el margen neto transaccional y se ha determinado que ciertos comparables no realizan funciones similares, debería realizarse el análisis con un nuevo set de comparables. Si se determina que el valor de los indicadores de rentabilidad del contribuyente no se encuentra en el nuevo rango de mercado, de ser viable, se puede acudir, por ejemplo, a la aplicación del Sección D.2 del Capítulo I de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. 32

47 Precio Comparable no Controlado, el cual eventualmente debería arrojar el mismo resultado, es decir transacciones fuera del rango de mercado.  La idoneidad de los comparables elegidos. Es necesario evaluar el proceso de búsqueda planteado por el contribuyente. Si se considera adecuado se debe replicar el mismo con el fin de evidenciar si el contribuyente ha ocultado algún comparable que cambie la situación de la empresa bajo prueba. B4. Formulación de la hipótesis de transferencia de beneficios. A partir del análisis realizado se podrá concluir que la evaluación hecha por el contribuyente es correcta y no hay observaciones o que será necesario formular una hipótesis de transferencia de beneficios, entre otros, con los siguientes resultados: -

Que el análisis es incorrecto pero no se detectó la transferencia de beneficios.

-

Que se trata de un caso de planificación fiscal agresiva, puesto de manifiesto por operaciones simuladas o que no tendrían lugar entre terceros independientes y se aprecia que el único objetivo que se persigue es lograr una ventaja tributaria.

-

Que no se puede formular una posición en cuanto a la situación de la empresa bajo prueba, pues la información disponible es insuficiente.

B5. Estimación de Riesgo. De existir observaciones e identificada la situación de riesgo, es necesario realizar un estimado del monto del riesgo para el fisco y comprobar si el mismo es superior a los parámetros establecidos. B6. Requerimiento de la información adicional. Cuando se concluye que la información es insuficiente para pronunciarse en cuanto a los riesgos de precios de transferencia, es necesario formular un requerimiento de información, teniendo cuidado de señalar que el mismo no constituye acción de fiscalización propiamente. Auditoría 88. El objetivo de la auditoría de precios de transferencia es obtener evidencia suficiente que permita confirmar el riesgo detectado y determinar la deuda tributaria. En cuanto a la conformación de los equipos de trabajo, en la experiencia de Perú y considerando las horas hombre disponibles, el equipo que interviene está conformado por un auditor especializado en auditorias en profundidad y un especialista en precios de transferencia. Cuando se requiere alguna precisión o conocimiento del sector, puede también participar un auditor especializado en el sector. Para conocimiento más especializado se puede recurrir incluso a la contratación ad hoc de algún especialista externo, aunque esto no es lo usual. Es importante que en la auditoría participe también el analista de riesgo. Este analista apoya técnicamente durante toda la auditoría, evalúa los nuevos hallazgos y reconfirma su planteamiento o en todo caso señala caminos alternativos para el desarrollo del trabajo.

48 89. En la una reunión inicial, además de presentar a los funcionarios que tendrán a su cargo la auditoría, es importante informarle al contribuyente el alcance de la auditoría. En dicha reunión debe requerírsele también que explique la operatividad del funcionamiento del negocio, a fin de corroborar o corregir la visión en la que se construyó el análisis de riesgo y toda la documentación de las transacciones materia de análisis (de forma tal que quede claramente establecido cómo se llevaron a cabo las transacciones). Dentro de esta información requerida deben encontrarse las facturas comerciales, los contratos, el detalle de la metodología de precios de transferencia empleada en el ETPT, la información detallada de las empresas u operaciones empleadas como comparables. Muchas veces la información del ETPT resulta insuficiente pues se suelen consignarse resúmenes agregados y no el detalle del análisis33. Cierre 90. Presentación de los resultados. Una vez que se cuente con toda la información será necesario construir la posición de la administración tributaria y plasmarla en un proyecto de determinación el cual debe ser expuesto a las más altas autoridades de la empresa, haciendo énfasis en las fortalezas legales y técnicas de la posición. Debe otorgarse un plazo prudencial para que el contribuyente pueda sustentar los hallazgos (lo cual debe estar regulado por el código tributario para todas las auditorias por igual). Referencias - Busso, M.; Fazio, M.; and Levy, S. 2012: The Productivity Costs of Excessive Informality in Mexico. - FAD, 2014: ‘Bolivia: Regímenes para Pequeños Contribuyentes e Impuesto a la Renta de las Personas’. - Loayza, N. A. The economics of the informal sector : a simple model and some empirical evidence from Latin America. The World Bank, Policy Research Working Paper Series 1727, Feb. 1997. - Martínez, D. y. Chumacero, M. El sector informal urbano en Bolivia, 1995-2005, Octubre 2009. - Ministerio de Economía y Finanzas Públicas: ‘Informalidad en Bolivia’, 2015. - Morales, R. El sector informal en Bolivia. Reflexiones teóricas y realidad estadística. Superintendencia de Empresas - Bolivia, 2008. - OECD-G20, 2015: ‘Base Erosion and Profit Shifting Project. Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package’ (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/beps-

action-13-country-by-country-reporting-implementation-package.pdf). - Salim, José (2014): ‘Regímenes Especiales para Pequeños Contribuyentes’ (PAMEFF) - Salim, José (2015): ‘Empresas Informales en Bolivia’ (PAMEFF). - Vargas, M. ‘Informality in Paraguay: Macro-Micro Evidence and Policy Implications’, 2015 (IMF Working Paper, en edicion) - Vargas, M.: ‘To be or not to be informal?: A Structural Simulation Jose P Mauricio Vargas Fundacion ARU Mayo, 2012. Munich Personal RePEc Archive.

Tal vez sea necesario en estos casos extender los plazos, de otro modo la auditoria no podrá revisar la totalidad de documentos en el periodo inicialmente establecido y no valorar las pruebas ofrecidas por el contribuyente en su descargo puede ser suficiente para que se caiga la auditoría en tribunales. 33

49

Apéndice I: Principales Exenciones del IVA en los Países de la OCDE Australia Austria Bélgica Canadá /1 R Checa Dinamarca Estonia Finlandia Francia Alemania Grecia Hungría Islandia Irlandia Italia Japón Corea Luxemburgo México Holanda Nueva Zelandia Noruega Polonia Portugal Eslovaquia Eslovenia España Suecia Tasa General

10.0

20.0 21.0

Reducida

10.0 12.0

Reducida

6

Exenciones Producto del agro sin procesar

5.0

21.0

25.0

15.0

23.0

20.0

27.0 25.5

23.0 22.0 10.0 10.0

17.0

10.0

19.0 23.0 7.0 13.0

9.0

13.0

5.0 18.0

13.5 10.0

14.0

2.1

6.5

7.0

4.8 4.0

8.0

X

X

Servicios postales X

X

X

X

Servicios de educación

X

X

X

X

Transporte público X

16.0

21.0 6.0

25.0 23.0

23.0

20.0

22.0 21.0 25.0

15.0

8.0

13.0

10.0

9.5 10.0 12.0

8.0

5.0

6.0

6.0

6.0

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X X X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

Derechos de autor

X parcial

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

Servicios sociales

X

X

X

X

Servicios culturales y deportivos Alquiler de inmuebles residenciales

15.0

X

X

Servicios médicos

Servicios financieros

20.0

X X

X

Administración propiedades

X

X

X

X

X

X

X

X

Tasa cero Seguros y servicios financieros

X

Diarios y libros Alimentos

X X

X

Medicinas Limitado número de alimentos

X X

X

X

50

Tasa Reducida

Australia Austria Bélgica Canadá /1 R Checa Dinamarca Estonia Finlandia Francia Alemania Grecia Hungría Islandia Irlandia Italia Japón Corea Luxemburgo México Holanda Nueva Zelandia Noruega Polonia Portugal Eslovaquia Eslovenia Espana Suecia X

Turismo

X (9)

Medicinas Alquiler vivienda residencial Alquiler vivienda vacaciones

X

X (2.1)

X

X (7)

X (10) X (3)

X

Agentes de viajes X

Espectáculos deportivos y culturales Restaurantes

X(18)

X (9)

X (8)

X

X (8)

X

X (8)

X

X (6)

X

Hoteles Libros, diarios, y revistas

X (12)

X (8)

X (12)

X X

X (6.5) X(18)

X

X

Discos musicales

X

X (2.1)

X (8) X (9)

X (14)

X X (5)

X (6)

X (6.5)

Derechos televisivos

X (3)

Electricidad y gas para calefacción

X (8)

Televisión digital

X

Alimentos

X

X

Transporte de pasajeros

X

X

X (13) X(18)

X

X (13)

Electricidad

X (13)

Derechos de autor

X (13)

Servicios de médicos y dentistas

X (13)

Espectáculos teatrales

X (6.5)

Productos farmacéuticos Regionaless: Dodecanese, the Cyclades, etc Fuel Fuente: preparado por la misión con datos de IBFD.

4.8 aplica apocos productos

X

X (3) X (3)

X (6)

x (15) X (8)

X

X (6 Sel) X (9.5) X (10) X (12)

X (8)

X (10) X (6)

X (3)

X (6.5) X (7)

X (10)

X(16;9;5) X (13.5)

X (14)

X (9.5)

51

Apéndice II. Recaudación y Tasas del IVA e ISR en Países de la OCDE Revenue in % of GDP Recaudación Total /1

ISR

Imp s/bienes y servicios

ISRPF 2/

ISRPJ

IVA Tasa Tasa Superior Superior Incumplimien Tasa del ISRPF del ISRPJ to General

Australia

27.3

15.9

7.7

10.7

5.2

45.0

30.0

Austria

42.5

12.6

11.9

9.8

2.1

40.0

25.0

13.0

10.0 20.0

Bélgica

44.6

15.8

11.8

12.7

3.1

50.0

34.0

16.0

21.0

Canadá

30.6

14.4

7.4

11.3

2.7

29.0

28.0

Chile

20.2

7.2

10.7

1.4

4.7

40.0

20.0

18.0

19.0

Rep Checa

34.1

7.0

11.7

3.6

3.4

15.0

19.0

28.0

19.0

Dinamarca

48.6

30.7

14.8

26.4

3.3

15.0

25.0

10.0

25.0

Estonia

31.8

7.2

13.0

5.5

1.7

21.0

21.0

18.0

20.0

Finlandia

44.0

15.3

14.6

12.9

2.4

31.8

25.0

14.0

22.0

Francia

45.0

10.9

10.8

8.3

2.6

45.0

34.3

19.0

19.6

Alemania

36.7

11.4

10.2

9.6

1.8

45.0

15.0

12.0

19.0

Grecia

33.5

7.7

12.7

6.5

1.1

45.0

26.0

39.0

19.0

Hungría

38.9

6.4

17.0

5.0

1.1

16.0

19.0

30.0

25.0

Islandia

35.5

16.4

12.1

13.3

2.1

31.8

20.0

Irlanda

28.3

11.7

9.7

9.2

2.5

41.0

13.0

Israel

30.5

9.7

11.9

5.6

3.4

50.0

25.0

Italia

42.6

14.2

11.3

11.5

2.7

43.0

28.0

Japón

29.5

9.5

5.3

5.5

3.7

40.0

28.0

8.0

Corea

24.3

7.1

7.5

3.7

3.4

38.0

22.0

10.0

Luxemburgo

39.3

13.9

10.9

8.3

5.0

40.0

21.0

15.0

México

19.7

6.2

10.1

2.8

2.5

30.0

30.0

Holanda

36.3

9.2

10.7

7.3

1.9

52.0

25.0

Nueva Zelanda

32.1

17.8

12.4

12.2

4.4

33.0

28.0

Noruega

40.8

18.6

11.3

10.0

8.5

27.0

28.0

Polonia

32.1

6.6

11.6

4.5

2.1

32.0

19.0

Portugal

33.4

10.9

12.1

7.7

3.2

48.0

25.0

Eslovaquia

28.9

5.4

9.9

2.5

2.4

25.0

23.0

37.0

19.0

Eslovenia

36.8

6.6

14.6

5.3

1.2

50.0

17.0

10.0

20.0

España

32.6

9.6

9.1

7.3

2.0

30.5

30.0

Suecia

42.8

14.8

12.3

12.2

2.6

25.0

22.0

Suiza

27.1

12.3

6.2

8.6

2.9

11.5

9.0

8.0

Turquía

29.3

5.9

13.5

4.0

1.9

35.0

20.0

18.0

Reino Unid

32.9

11.7

10.9

9.2

2.5

45.0

23.0

Estados Unidos Promedio

25.4 34.1

12.1 11.5

4.3 10.9

9.8 8.4

2.3 2.9

39.6 35.4

35.0 23.9

5.0

25.5 10.0

21.5 17.0

27.0

20.0

16.0 9.0

19.0 15.0 25.0

15.0

22.0 23.0

21.0 2.0

13.0 17.9

25.0

20.0 18.5

1/ Impuestos y Contribuciones Sociales Gobierno Federal. 2/ ISRPF: Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas; ISRPJ: Impuesto sobre la Renta de Personas Jurídicas. Fuente: Recaudación: OECD Statistics; para tasa de IVA e ISR: International Bureau of Fiscal Documentation; y por incumplimiento del IVA: Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis, 2013, 'Incumplimiento del IVA'.