Pa Gin A 2

12

PROBELE DE AUDIT

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care se bazează opinia de audit. Termenul "probe de audit" reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare şi înregistrări contabile ce stau la baza situaţiilor financiare coroborând şi informaţii din alte surse. Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi proceduri de fond. "Testele de control" reprezintă testele eficiente pentru a obţine probe de audit privind proiectarea adecvată şi, respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern. "Procedurile de fond" reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri: a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor; b) proceduri analitice. Raţionamentul auditorului despre ce înseamnă o probă de audit adecvată şi suficientă este influenţat de anumiţi factori, cum ar fi: • evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacţii; • natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control; • pragul de semnificaţie al elementului care este examinat; • experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare; • rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; • sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile. Atunci când obţine probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvate al probelor de audit pentru a susţine nivelul evaluat al riscului de control. Aspectele privind sistemele contabile şi de control intern despre care auditorul trebuie să obţină probe de audit sunt: (a) proiectarea: sistemul contabil şi de control intern sunt în mod corespunzător proiectate pentru a preveni şi/sau detecta şi corecta erorile semnificative; (b) funcţionarea: sistemul există şi a funcţionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante. Atunci când obţine probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit obţinute prin astfel de proceduri, împreună cu orice altă probă obţinută prin testele de control pentru a susţine aserţiunile conducerii privind situaţiile financiare. Aserţiunile privind situaţiile financiare ale entităţii sunt aserţiuni făcute de către conducere, în mod explicit sau în alt fel, care sunt incluse în situaţiile financiare. Acestea pot fi împărţite după cum urmează: (a) existenţa: un activ sau o datorie există la un moment dat; (b) drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţin entităţii la un momnent dat; (c) apariţia: o tranzacţie sau un eveniment au avut loc pe durata unei perioade şi este legat de entitatea respectivă;

Audit şi control financiar

(d) exhaustivitatea: nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate, sau elemente neprezentate; (e) evaluarea: un activ sau o datorie sunt înregistrate la o valoare contabilă adecvată; (f) comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzătoare; (g) întocmirea şi prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa lor care poate fi: internă sau externă şi de natura lor, care poate fi: internă sau externă şi de natura lor, care poate fi: vizuală, documentară sau orală. În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe individuale, următoarele generalizări vor fi utile în stabilirea credibilităţii probelor de audit:

• •

probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate intern;

•

probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele obţinute de la entitate;

•

probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris sunt mai credibile decât declaraţiile orale.

probele de audit intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil asociat şi sistemul de control intern sunt funcţionale;

Atunci când există îndoieli serioase în ce priveşte o aserţiune semnificativă privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce să obţină probe de audit adecvate şi suficiente care să înlăture aceste îndoieli. Cu toate acestea, dacă auditorul se află în imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri: inspecţia, observaţia, investigaţia şi confirmarea, calcule şi proceduri analitice. Inspecţia Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi documentelor furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate depinzând de natura şi sursa lor, şi de funcţionarea efectivă a controalelor interne în timpul procesării informaţiilor. Observaţia Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii sau a efectuării unor proceduri de control care nu generează probe de audit. Investigarea şi confirmarea Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoanele care le posedă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigaţiile pot varia de la cereri de informaţii oficiale în scris adresate unor terţe părţi, până la întrebări orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entităţii. Răspunsurile la investigaţii pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corobora informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Calculul Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor sursă şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente.

Probele de audit

Proceduri analitice Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. 12.1 Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice Secţiunea A: Participarea la inventarierea stocurilor

Secţiunea B: Confirmarea creanţelor

Secţiunea C: Investigaţia privind litigiile şi revendicările

Secţiunea D: Evaluarea şi prezentarea investigaţiilor pe termen lung Secţiunea E: Informaţii pe segmente

Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, mai puţin decât acest lucru nu este posibil. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să ia parte sau să observe unele inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar, să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi suficiente despre existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare, în mod obişnuit auditorul trebuie să planifice obţinerea confirmării directe a creanţelor sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont. Atunci când se estimează că debitorii nu vor răspunde cererii de confirmare, auditorul trebuie să planifice efectuarea de proceduri alternative. Dacă nu este primit un răspuns la o confirmare pozitivă, trebuie aplicate proceduri alternative sau cazul respectiv trebuie tratat ca şi eroare. Atunci când conducerea entităţii îi cere auditorului să nu confirme anumite solduri ale conturilor creanţelor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere. Înainte de a accepta un refuz ca fiind justificat, auditorul trebuie să examineze orice probă disponibilă în sprijinul explicaţiilor conducerii. În aceste cazuri, auditorul trebuie să aplice proceduri alternative conturilor creanţelor care nu fac subiectul confirmării. Auditorul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu avocaţii entităţii. Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor, trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul. În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci când invitaţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în ceea ce priveşte evaluarea şi prezentarea lor. Atunci când informaţiile pe segmente sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind prezentarea acestora în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Audit şi control financiar

12.2 Angajamente iniţiale – solduri de trezorerie Introducere

Proceduri de audit

Concluziile şi raportul de audit

Pentru angajamentele iniţiale de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente că: (a) soldurile de deschidere nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; (b) soldurile de închidere ale exerciţiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă sau, acolo unde este adecvat au fost retratate; (c) politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau schimbările în politicile contabile au fost contabilizate corect şi reprezentate în mod adecvat; "Soldurile de deschidere" reprezintă acele solduri contabile care există la începutul exerciţiului financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de includere ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele: (a) tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente şi ale (b) politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent. Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit pe care auditorul trebuie să le obţină privind soldurile de deschidere depinde de anumite elemente, ca: • politicile contabile aplicate de entitate; • dacă situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate şi, în caz afirmativ, dacă raportul auditorului a fost modificat; • natura conturilor şi riscul declasărilor eronate în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; • pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitor la situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent. Dacă, după aplicarea procedurilor incluzând şi cele prezentate mai sus, auditorul nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate privind soldurile de deschidere, raportul auditorului trebuie să includă: (a) o opinie cu rezerve (calificată); (b) imposibilitatea de a exprima o opinie; (c) în jurisdicţiile în care este permis, o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei opinii privind rezultatele operaţiunilor şi modificată în legătură cu poziţia financiară. În cazul în care o informaţie eronată nu a fost contabilizată în mod corespunzător şi prezentată adecvat, autidorul îşi va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau o opinie contrară, după caz. Dacă politicile contabile ale perioadei curente nu au fost aplicate în mod consecvent în ceea ce priveşte soldurile de deschidere şi dacă modificarea nu a fost contabilizată corect şi prezentată în mod adecvat, auditorul îşi va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau o opinie contrară, după caz. Cu toate acestea, dacă o modificare privind situaţiile financiare ale perioadei anterioare rămâne relevantă şi semnificativă pentru situaţiile financiare ale perioadei curente, auditorul actual trebuie să modifice raportul de audit în mod corespunzător.

12.3 Proceduri analitice Introducere

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare şi de revizuire generală ale auditorului. "Procedurile analitice" constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Probele de audit

Natura şi scopul procedurilor analitice

Procedurile analitice în planificarea activităţii de audit Proceduri analitice privite ca proceduri de fond

Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare ale unei entităţi cu: • informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare; • rezultatele anticipate ale entităţii, care pot îmbrăca forma prognozelor şi a previziunilor, sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării; • informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramura de activitate sau cu alte entităţi comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea, consideraţii privind relaţiile: • între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model previzibil bogat pe experienţa entităţii, cum ar fi procentele marjei brute; • dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi. Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri: (a) de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit; (b) ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare; (c) ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit. Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc potenţial. Atunci când auditorul intenţionează să execute procedurile analitice, ca proceduri de fond, el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi: • obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor; • natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informaţiilor financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor unei entităţi diversificate, decât atunci când sunt aplicate situaţiilor financiare ale entităţii considerată ca un întreg; • disponibilitatea informaţiilor atât financiare, cum ar fi prognozele şi previziunile, cât şi nefinanciare, cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute; • credibilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt întocmite cu suficientă atenţie); • relevanţa informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile au fost întocmite mai degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi decât ca obiective care se vor atinge); • sursa informaţiilor disponibile ( de exemplu, sursele independente de entitate sunt, în mod normal, mai credibile decât sursele în teren); • comparabilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entităţi care produce şi comercializează produse specializate); • cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit; împreună cu capacitatea autitorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.

Audit şi control financiar

Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client.

Gradul de siguranţă în cazul procedurilor analitice

Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice depinde de următorii factori: (a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate, de exemplu, atunci când soldurile sistemelor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale; (b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit, de exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare, de numerar, pot confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe; (c) Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prezente. De exemplu, auditorul se va aştepta, în mod normal, la o consecvenţă mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioadă la alta decât în cazul comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă; (d) Evaluarea riscului inerent şi a nivelului de control, de exemplu, în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor decât în procedurile analitice.

12.4 Auditul estimărilor contabile Introducere

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimările contabile. "Estimările contabile" reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise. De exemplu:

• provizioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la valoarea lor realizabilă estimată;

• provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate în timpul vieţilor utile estimate;

• veniturile angajate; • impozitele amânate; • provizioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces; • pierderile din contracte de construcţii în derulare; • provizioanele pentru satisfacerea garanţiilor. Proceduri de audit

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate dacă o estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi, când este nevoie, dacă este prezentată în mod adecvat. Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare în auditarea estimărilor contabile: (a) revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimării;

Probele de audit

(b) folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de conducere; (c) revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută. 12.5 Principiul continuităţii activităţii Introducere

Gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii

Probe de audit

Atunci când se planifică şi se efectuează proceduri de audit şi când se evaluează rezultatele acestora, auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să ia în considerare riscul că principiul continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat. Indicii care sugerează încălcarea principiului continuităţii activităţii pot apărea din situaţiile financiare, dar şi din alte surse. Indicii financiari • Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente; • Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de reînnoire sau rambursare, sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung; • Indicatori financiari cheie nefavorabili; • Pierderi substanţiale din exploatare; • Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor; • Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei; • Dificultate în conformarea cu termenii acordurilor de împrumut; • Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare pentru furnizori; • Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale sau alte investiţii esenţiale. Indicii din exploatare • Pierderea de membri cheie din conducere fără posibilitatea de înlocuire; • Pierderea unei pieţe principale, a franşizei a licenţei sau a furnizorului principal; • Dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi. Alte indicii • Neconformitatea cu cerinţele referitoarela capital sau cu alte cerinţe statutare. • Acţiuni în justiţie pe rol împotriva entităţii, care, dacă au succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti care nu ar putea fi îndeplinite. • Schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală. Când se ridică o întrebare cu privire la gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii, auditorului trebuie să adune suficiente probe de audit adecvate pentru a încerca să rezolve satisfăcător îndoiala privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil. Pe durata auditului, auditorul efectuează procedurile de audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Când se ridică o întrebare cu privire la principiul continuităţii activităţii, unele dintre aceste proceduri pot avea o semnificaţie suplimentară sau poate fi necesar să se efectueze proceduri adiţionale sau să se actualizeze informaţiile obţinute anterior. Procedurile care sunt relevante în aceste situaţii pot include: • Analiza şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor previziuni relevante cu conducerea;

Audit şi control financiar

• Verificarea evenimentelor după sfârşitul perioadei pentru elementele care

Concluziile auditului şi raportului

Principiul continuităţii activităţii considerat adecvat

Problema continuităţii activităţii, nerezolvată

Principiul continuităţii activităţii, considerat inadecvat

efectuează capacitatea entităţii de a continua pe principiul continuităţii; • Analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale entităţii; • Verificarea termenilor împrumuturilor obligatare şi acordurilor de credit şi determinarea situaţiilor în care vreunul a fost nerespectat; • Citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale Consiliului de Administraţie şi ale întrunirilor comitetelor importante pentru orice referiri la dificultăţile financiare; • Investigarea avocatului entităţii în ce priveşte litigiile şi reclamaţiile; • Confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor prin care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi al părţilor afiliate şi estimarea capacităţii financiare a unor astfel de părţi de a oferi fonduri suplimentare; • Luarea în consideraţie a poziţiei entităţii cu privire la comenzile neonorate ale clienţilor. După ce procedurile considerate necesare au fost efectuate, toate informaţiile cerute au fost obţinute şi efectul oricăror proiecte ale conducerii şi ale altor factori de atenuare au fost luate în considerare, auditorul va decide dacă oroblema apărută în ce priveşte principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod satisfăcător. Dacă, conform randamentului auditorului, au fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate în sprijinul ipotezei continuităţii activităţii, auditorul nu va modifica raportul de audit. Dacă, conform raţionamentului auditorului, principiul continuităţii activităţii este adecvat în cazul proiectelor conducerii privind acţiunile viitoare datorită factorilor de atenuare, auditorul va lua în considerare dacă asemenea planuri sau alţi factori necesită a fi prezenţi în situaţiile financiare. Dacă nu este făcută prezentarea adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară, după cum este cazul. Dacă, conform raţionamentului auditorului problema continuităţii activităţii nu este rezolvată în mod satisfăcător, auditorul va lua în considerare dacă situaţiile financiare: (a) descriu în mod adecvat condiţiile principale care generează îndoieli substanţiale privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil; (b) afirmă că există o incertitudine semnificativă dacă entitatea va fi capabilă ă continue activitatea şi, prin urmare, este incapabilă să realizeze activele şi să-şi reducă datoriile în cursul normal al activităţii; (c) afirmă că situaţiile financiare nu include ajustări în legătură cu recuperabilitatea şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în legătură cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare dacă entitatea este incapabilă să continue activitatea. Dacă în situaţiile financiare este făcută prezentarea adecvată, auditorul poate să exprime în mod obişnuit o opinie necalificată şi să modifice raportul de audit prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a problemei legate de principiul continuităţii a activităţii prin atragerea atenţiei asupra notei din situaţiile financiare care prezintă aspectele stabilite în paragraful anterior. Dacă în situaţiile financiare nu este făcută o prezentare adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară după caz. Dacă, pe baza procedurilor suplimentare efectuate şi a informaţiilor obţinute, inclusiv a efectului circumstanţelor de atenuare, raţionamentul auditorului este că entitatea nu este capabilă să continue funcţionarea în viitorul previzibil, auditorul va decide că principiul continuităţii activităţii utilizat la întocmirea situaţiilor financiare este inadecvat. Dacă rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiilor financiare este atât de semnificativ şi atotcurpinzător încât are ca rezultat situaţii financiare eronate, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară.