Operaciones Vinculadas

OPERACIONES VINCULADAS (TRLIS Art. 16.2, redacción Ley 36/3006, disposición adicional 7ª2, RIS Art. 18 a 20, redacción RD 1793/2008 e informe OCDE sobre precios de transferencia)

Octubre 2009 1

Operaciones Vinculadas  Concepto:

Las operaciones vinculadas son aquellas operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas.

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Grupo de sociedades  Concepto:

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el Art. 42 del Código de Comercio (Art. 16.3. TRLIS).

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Personas o entidades Vinculadas (I) 

Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes (Art. 16.3 TRLIS): a) b) l

a) b)

Una entidad y sus socios o partícipes. Una entidad y sus consejeros o administradores. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el 3º grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un mismo grupo.

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Personas o entidades Vinculadas (II) f)

g)

h)

i)

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un mismo grupo. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente, al menos en un 25% del capital o de los fondos propios. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, participen, directa o indirectamente en al menos un 25% del capital o de los fondos propios.

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Personas o entidades Vinculadas (III) j)

k)

l)



Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

Precisión: si la vinculación viene definida por la relación socios-entidad, la participación deberá ser >5% (o >1% si son entidades cotizadas)

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1.- Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (Master File): •

Obligaciones de declaración.

2.- Valoración de las operaciones vinculadas: •

Métodos de valoración.

3.- La deducción de los gastos por prestaciones de servicios en operaciones vinculadas: • •

Sistemas de facturación Servicios facturables vs Servicios no facturables

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1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas: 

La normativa fiscal impone la obligación de documentar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas (EB y PS).



Las obligaciones de documentación se referirán impositivo, debiéndose realizar las adaptaciones períodos posteriores.



La documentación, deberá estar a disposición de la Administración Tributaria (previo requerimiento).



La documentación se divide en dos bloques:

a un periodo oportunas en

- Documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario (Art. 19 RIS). - Documentación del obligado tributario (Art. 20 RIS). 8

1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (II): 

Exención de documentar (Art. 18.3 RIS): 





Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, que haya optado por el régimen previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS. Las operaciones realizadas con sus miembros por las AIE y las UTE, inscritas en el registro especial del MEH. Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

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1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (III): 

Infracciones tributarias (Art. 16.10 TRLIS): 





No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación exigida por el Art. 16.2 TRLIS (Master File). No declarar el valor normal de mercado, derivado de la documentación prevista, en el IS, IRPF e IRNR. Ambas tendrán el carácter de infracción grave.

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1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (IV): 

Régimen sancionador de las operaciones vinculadas: 

Cuantía de las sanciones (Art.16.10 TRLIS) : • Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración Tributaria: multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación. ( Art.19.3 y 20.4 RIS). • Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración Tributaria: multa pecuniaria del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones. 11

1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (V): 

Conjunto de datos: 

Obligación de documentación del grupo: •



Obligación de documentación del obligado tributario: •



Las informaciones de las letras a), c), d), f) e i), del apartado 1.1. de este epígrafe. Las informaciones de las letras b) ,c), d) y e), del apartado 1.2. de este epígrafe.

Datos: 

Obligación de documentación del grupo: •



La información relativa a cada una de las personas, entidades o importes de las letras b) y e) y cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestaciones de servicios, acuerdos previos de valoración, etc. relacionados en las letras g) y h), del apartado 1.1. de este epígrafe.

Obligación de documentación del obligado tributario: •

La información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1.2. de este epígrafe.

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1. Obligación de documentación de las operaciones vinculadas (VI): 

Reducción de las sanciones (Art. 16.10 TRLIS) : • Las cuantías se reducirán conforme a lo previsto en el Art. 188.1 de la Ley 58/2003 GT (50% en los supuestos de Actas con acuerdo y un 30% en los supuestos de conformidad). • Estas sanciones son compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuación de la Administración tributaria en el Art. 203 de la Ley 58/2008 GT.

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1.1.Documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario (I): a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo: Organigrama del grupo, descripción de competencias, de la propiedad y el negocio. b) Identificación de las distintas entidades del grupo: empresarial del grupo y funciones.

Esquema

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas: Especificación detallada de transacciones e importes brutos de facturación. d) Descripción general de funciones ejercidas y riesgos asumidos (incluyendo cambios respecto al período impositivo anterior): Relación de funciones y riesgos en línea con la estructura operativa señalada en a). 14

1.1. Documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario (II): e) Relación de la titularidad de patentes, marcas, nombres comerciales y demás intangibles: Identificación y cuantificación de transacciones. f) Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferenciamétodo o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo justificando su adecuación al principio "libre competencia" (Ver Valoración). g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo. 

Recomendable: Reelaborar los contratos de prestación de servicios, allí donde resulte necesario, entre personas o entidades vinculadas (*).

(*) Ver características de los contratos en el apartado 3 de esta presentación.

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1.1. Documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario (III): h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo. i) Memoria del grupo o informe anual equivalente. (Debería ser suficiente con la memoria de las CCAA, aunque no queda muy claro en el informe de OCDE. Pendiente de matización por la AEAT).



Excepción Art. 19.2 del RIS: Esta documentación no será exigible para los grupos que sean ERD según Art. 108 del TRLIS. (INCN año anterior < 8 millones de euros).

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1.2. Documentación relativa al obligado tributario (I): a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y NIF del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realicen las operaciones vinculadas.

b)

Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

c)

Análisis de comparabilidad (que permita determinar si dos o más operaciones son equiparables). Dicho análisis deberá contener: • • •

Características específicas de los bienes o servicios. Funciones asumidas por las partes, identificando riesgos y ponderando activos utilizados. Términos contractuales de los que se deriven las operaciones teniendo en cuenta responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por las partes. 17

1.2. Documentación relativa al obligado tributario (II): • • •

Características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios. Cualquier otra circunstancia que resulte relevante. Elementos de comparación internos y externos que deban considerarse.

d)

Explicación del método de valoración elegido: justificación, forma de aplicación y especificación del valor de mercado.

e)

Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los acuerdos del Art. 17 del TRLIS (en dichos acuerdos se deberán identificar todas las personas o entidades participantes).

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1.2. Documentación relativa al obligado tributario (III):



Excepción: Las obligaciones de documentación anteriores serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en una operación vinculada sea ERD (y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales).

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1.2. Documentación relativa al obligado tributario (IV): 

Obligaciones específicas de las ERD (según las letras anteriores): -

Operaciones realizadas por contribuyentes del IRPF a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes (individual o conjuntamente) tengan un porcentaje superior al 25% del capital social o de los FFPP: a), b), c) y e)

-

Cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE: a) y e) así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados. 20

1.2. Documentación relativa al obligado tributario (V): -

En supuestos de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles: a), c) y e) .

-

Cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que les resulte de aplicación lo previsto en el Art. 16.6 del RIS: a) y justificación de los requisitos establecidos en dicho artículo.

-

Otros supuestos: a) ,e) más la identificación del método de valoración y el intervalo de valores derivados del mismo.

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1.3. Obligaciones de declaración de las Operaciones vinculadas: 

Art. 18.4 del RIS: El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezcan por orden del Ministerio de Economía y Hacienda (Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo).  Modelos Tributarios (Modelo 200).



La cumplimentación de la información de las operaciones vinculadas es obligatoria para operaciones realizadas a partir del 19 de febrero de 2009.



Excluidas:  

Las operaciones del Art. 18.3 del RIS. Las operaciones cuyo importe conjunto no supere los 100.000 euros, a valor de mercado (según Art. 16.4 del TRLIS).

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2. Valoración de las operaciones vinculadas (I) 

Las operaciones vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado (VNM): valor acordado por personas o entidades diferentes en condiciones de libre competencia (Art. 16.1.1º del TRLIS, redacción Ley 36/2006).



Para determinar el VNM deberán compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.



¿Son equiparables?  Análisis de comparabilidad (Master File)  sin diferencias significativas.

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2. Valoración de las operaciones vinculadas (II) 

Tribunal Supremo, Sentencia de 10 de enero de 2007 : "La fijación de un precio de mercado es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes".



La AEAT podrá valorar a mercado las operaciones, previa solicitud del obligado tributario (Art.16.7).

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2.1.Métodos de valoración (I): 

Métodos principales (Art.16.4.1º TRLIS):   



CUP o método del libre comparable. C+ o método del coste incrementado. RPM o método del precio de reventa.

Métodos auxiliares (Art.16.4.2º TRLIS): Se aplicarán cuando no procedan los anteriores. 

Métodos basados en el beneficio: • •

Método de asignación del resultado. Método del margen neto del conjunto de operaciones.

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2.1. Métodos de valoración (II): 

1.- CUP o método del libre comparable: 

 



Consiste en determinar el precio pactado por el que las empresas independientes comercian con los mismos bienes y servicios que las empresas vinculadas. Requiere alto grado de comparabilidad (idiosincrasia, mismas características de B/S, de mercado). Admite correcciones valorativas Equivalencia. Su aplicación requiere acopio de información sobre estudio de los mercados, características, precios de transacción, tipos de clientes (nacionales o extranjeros), volumen de operaciones, etc. Especialmente fiable cuando una de las entidades vinculadas realiza esta misma operación con terceros ( comparable interno).

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2.1. Métodos de valoración (III): 2.- C+ o método del coste incrementado: 



   

Si existen operaciones con partes independientes: se obtendrá añadiendo al valor de adquisición o coste de producción de los B/S transaccionados, entre partes vinculadas, el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes. Si no existen operaciones con partes independientes: se obtendrá añadiendo, al valor de adquisición o coste de producción de los B/S, el margen que personas o entidades independientes apliquen a operaciones equiparables.

Admite correcciones valorativas Equivalencia. Requiere acopio de información interna y externa sobre márgenes y estructuras de costes, funciones desempleadas, riesgos y condiciones de contrato. Se aplicará cuando no existan comparables o cuando los ajustes o correcciones sobre los mismos sean muy complejos. Aconsejable: operaciones con productos semi-elaborados o PS.

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2.1. Métodos de valoración (IV): 3.- RPM o método del precio de reventa - Si hay operaciones con partes independientes: se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes. - Si no hay operaciones con partes independientes: se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.  

 

Admite correcciones valorativas Equivalencia. Habrá que considerar los riesgos asociados responsabilidad en el márketing, las formas existencias y la gestión de stocks. Problemática: valor añadido al objeto de reventa tiempo. Mayor utilidad: operaciones de comercialización.

al producto, la de gestión de o transcurso del

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2.1. Métodos de valoración (V): 

4.- Métodos basados en el beneficio: Se trata de métodos que buscan la determinación del beneficio de operaciones idénticas o similares (son auxiliares a los anteriores). a) Método de asignación del resultado: Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común obtenido por todas las personas o entidades vinculadas una vez que el bien o servicio se haya transmitido a un tercero. El precio a determinar será aquél que permita distribuir el resultado global, teniendo en cuenta la participación que cada persona o entidad vinculada ha tenido en el proceso.

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2.1. Métodos de valoración (VI): 

Métodos basados en el beneficio: b) Método del margen neto del conjunto de operaciones: Este método compara los márgenes netos de una entidad vinculada con referencia a magnitudes como costes, ventas, activos (u otras), con los de otras entidades independientes que operen en condiciones idénticas o similares. Admite correcciones valorativas Equivalencia.

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3.- La deducción en concepto de Gtos por Prestaciones de Servicios (I): 

Condiciones generales:  Requisitos generales de la deducibilidad fiscal de los gastos en IS.  Correlación/ ventaja-utilidad en el destinatario (Art. 16.5).



Las PS deben estar documentadas contractualmente  cuestiones básicas a regular en los contratos: -

Especificación de los servicios prestados, a la persona o entidad de que se trate. Justificación económica de la PS: Ventajas o beneficios generales que resulten de la aplicación de tales servicios . Asignación de funciones, activos y riesgos entre las partes. Formas de realización de la actividad o prestación del servicio. Determinación de si se trata de una prestación conjunta de servicios o no. Método de determinación del valor de mercado (Art. 16 del TRLIS).

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3.- La deducción en concepto de Gtos por Prestaciones de Servicios (II): 

Cuestiones básicas a regular en los contratos (II): -



Determinación del sistema de facturación (directo o indirecto), base de facturación y criterio de asignación o reparto (ventas/facturación, etc.). Margen de beneficio (markup) para cada tipo de servicio. Cláusula de revisión periódica de los márgenes, atendiendo a las circunstancias económicas.

Recomendaciones para los contratos: -

-

Legitimar firmas del contrato en Consellería (fehaciencia pública). Que prestadora y prestataria elaboren y conserven un Registro de pruebas sobre la efectiva prestación de los servicios contratados (mails, documentos internos, correspondencia comercial, etc.) Que la "prestadora" se comprometa a elaborar anualmente una carta resumen de los servicios.

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3.1. Sistema de facturación de los servicios intragrupo: 

Norma General: Método de facturación directo  relación directa entre el servicio y contraprestación. 



Se aplica cuando la entidad presta un servicio de naturaleza similar a terceros o cuando realiza su actividad para una única persona o entidad vinculada

Subsidiariamente al método anterior: Sistema de facturación indirecta  Método de asignación de reparto de costes (Art. 16.5 del TRLIS) : 





Consiste en repartir los costes de la PS entre todas las receptoras del servicio, según criterios racionales: volumen de ventas, número de trabajadores, etc. Se aplica cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de la remuneración. El criterio de reparto de costes debe estar documentado (contractualmente ver requisitos de los contratos de PS) y debe ser consistente con el beneficio derivado de la PS para la prestataria.

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3.2. Servicios facturables vs servicios no facturables: 

Según las Directrices de la OCDE, se excluyen como servicios a facturar las “actividades del accionista” : 









Costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz: Organización de las Juntas Generales de accionistas y gastos de funcionamiento del Consejo de Admón. Costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones. Los costes de actividades de gestión, control o seguimiento relacionados con la gestión y protección de las inversiones.

No se consideran “actividades del accionista” aquellas que estando centralizadas en la matriz o en un centro de servicios del grupo sean susceptibles de beneficiar al resto de personas o entidades: servicios administrativos, financieros, asistencia en áreas de producción, servicios de gestión de personal, etc.

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PRINCIPALES OPERACIONES VINCULADAS: EJEMPLOS.

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Principales operaciones vinculadas (I): Método de valoración

Operaciones

Determinación del Valor de Mercado

Sueldos y salarios Gerencia/ Órganos de Admón.

Experto independiente

Método de asignación en función del informe de un experto independiente.

M.O. técnica o profesional

CUP

Bases datos especializadas (p.e. Michael Page ), bolsas de empleo de colegios profesionales.

M.O.de operarios

CUP

Bases de datos empleo: Infojobs, Infoempleo, etc.

Inmuebles

CUP

En Webs como Idealista, Hogaria, Fotocasa, el Trajín, podremos determinar el valor por metro cuadrado de los inmuebles.

Maquinaria

CUP

En función del tipo de maquinaria se deberá buscar información de mercado para hallar un comparable. P.e. Sergeva

Vehículos

CUP

En función del tipo de vehículos objeto de arrendamiento, se deberá buscar información de mercado para hallar un comparable. P.e. Pepe Car,

Operaciones financieras Operaciones a Cp y Mp

CUP

Avales

CUP

Tipo de interés legal del dinero . Ejercicio 2009: 4% (desde abril), de eneromarzo era 5,5%. Mismas condiciones que las ofertadas por las entidades financieras, en el momento de la formalización del aval.

Operaciones a Lp

CUP

Alquiler

Tipo de interés legal del dinero . Ejercicio 2009: 4% (desde abril), de eneromarzo era 5,5%.

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Principales operaciones vinculadas (II): Método de Determinación del Valor de Mercado valoración Prestación de Servicios (correlación: ventaja/utilidad) Servicios de apoyo a Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes de costes la Gestión directos e indirectos invertidos. Operaciones

Contables Método de reparto de costes

Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos.

Administración Método de reparto de costes

Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos.

Técnicos o Método de reparto de costes Consultoría Financieros Método de reparto de costes Asesoría Legal Método de reparto de costes

Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos. Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos. Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos.

Gestión de personal Método de reparto de costes (reclutamiento y formación) Informática Método de reparto de costes

Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos. Método de asignación del reparto de costes según los costes directos e indirectos invertidos.

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Principales operaciones vinculadas (III): Operaciones

Método de valoración

Determinación del Valor de Mercado

Servicios Distribución

RPM

Consistirá en comparar márgenes de reventa de bienes con características idénticas o similares. Nos pueden ser de utilidad casas de reventa como eBay o en el caso de inmuebles Idealista.

C/V Bienes Sin manufacturar

CUP

Se determinará en función de los productos ofertados por partes independientes, en mercados de libre competencia.

C+

El margen aplicado vendrá determinado en función de las operaciones realizadas con partes independientes.

Manufacturados

C/Vde inmovilizado Activo

Experto independiente

Consistirá en solicitar una tasación, valorada a mercado, a un experto independiente.

Método b asado en b fo.

Su coste se determinará en función de los beneficios aportados a la empesa o conjunto de empresas. Aconsejable tasación por experto independiente.

Intangibles Patentes

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Ajustes fiscales por operaciones vinculadas:

 

Ajuste Primario. Ajuste Secundario.

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El Ajuste Primario: 





Se aplica cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados, entre partes vinculadas, por un valor que difiera del valor normal de mercado (valor fiscal). La consecuencia fiscal será la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado  Ajuste Permanente en Base Imponible (tanto en el adquirente como en el transmitente, por la diferencia entre el valor contable y fiscal). Período de integración en la BI de la entidad adquirente: 

  



Si se trata de un activo circulante  En el período impositivo en que éste devengue un ingreso. Si se trata de inmovilizado no amortizable  En el período en que se transmita. Si se trata de inmovilizado amortizable  En función de la vida útil restante. En caso de servicios cuyo valor no se incorpore a un elemento patrimonial  En el periodo en que se reciban.

Objetivo: que el beneficio o la pérdida de la operación tribute en la sociedad que realmente lo ha tenido. 40

El Ajuste secundario o de calificación (I): 

 

El ajuste secundario surge como consecuencia de la calificación de la renta que se pone de manifiesto cuando existe una diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado, en operaciones vinculadas. Se realizará siempre en sede del socio. El Art. 16.8 del TRLIS, establece las siguientes reglas de calificación entre el valor convenido y el valor de mercado: a)

b)

Regla general: El tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. Reglas particulares: En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes: –

–

Si la diferencia fuese a favor del socio o partícipe  se considerará como participación de beneficios (según % de participación en la entidad). Si la diferencia fuese a favor de la entidad  se considerará como aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios. 41

El Ajuste secundario o de calificación(II): 

El Art. 21 del RIS, amplía las reglas de calificación del Art. 18.3 del TRLIS: 



Regla General: el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. Reglas Particulares en la Relación socios o partícipes- entidad:

1.- Diferencia a favor del socio o partícipe: “Reparto encubierto de bfos” - La parte de la renta que se corresponda con el % de participación se considerará:  En la entidad  Retribución de FFPP.  Para el socio  Calificación de participación en beneficios  Medidas correctoras de la doble imposición (no tributa), tanto para personas físicas como jurídicas: • Socio PF: Régimen Fiscal de “Renta del ahorro”. Art. 46 L.IRPF y exención Art. 7, y) L.IRPF. Retención: 18%. • Socio PJ: Dividendo con derecho a Deducción doble imposición. 42

El Ajuste secundario o de calificación (III): - La parte de la renta que no se corresponda con el % de participación:  Para la entidad  Retribución de FFPP  Para el socio  Utilidad percibida por la condición de socio o partícipe  Renta sometida a tributación. • •

Socio PF: Renta del Ahorro según Art. 46 L.IRPF, no aplica la exención del Art.7,y) de L.IRPF. Retención: 18%. Socio PJ: Adquisición lucrativa. No derecho a Deducción por Doble Imposición.

2.- Diferencia a favor de la entidad: “Aportación a los FFPP” - La parte de la renta que se corresponda con el % de participación:  Para la entidad  Aportación del socio o partícipe a los FFPP.  Para el socio  Mayor valor de adquisición de la participación. - La parte de la renta que no se corresponda con el % de participación:  Para la entidad  Renta sometida a tributación.  Para el socio  Liberalidad (Gasto no deducible).

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Casos Prácticos: Ajuste primario y secundario.

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Supuesto 1: La entidad “B” (socio) participa en “A” (participada), en un 60%. “A” vende mercaderías a “B” por 4.000 u.m., siendo su precio de mercado 5.000 u.m. Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido. Solución: 1.- Para valorar a precios de mercado  Ajuste primario de 1.000. u.m. (5.000 – 4.000) : Base imponible de “A”: +1.000 u.m. Base imponible de “B”: - 1.000 u.m. 2.- Ajuste secundario: En “A”  como la diferencia de 1.000 u.m. tiene la calificación de retribución de los FFPP (no deducible) no procede hacer ajuste.

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En “B” distinguimos: a) Parte correspondiente al % de participación del 60%: 1.000 x 60% = 600 u.m.  Se integran en la BI  Derecho a Deducción por doble Imposición. b) Parte correspondiente al % de participación del 40%: 1.000 x 40% = 400 u.m.  Se integran en la BI  No dan derecho a la Deducción por doble imposición.

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Supuesto 2: La entidad “C” (socio) participa en “D” (participada), en un 80%. “C” arrienda un local comercial a “D” por 4.000 u.m., siendo su precio de mercado 6.000 u.m. Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido. Solución: 1.- Para valorar a precios de mercado  Ajuste primario de 2.000. u.m. (6.000 – 4.000) : Base imponible de “C”: +2.000 u.m. Base imponible de “D”: - 2.000 u.m. 2.- Ajuste secundario: En “D”  La parte de la diferencia que se corresponde con el % de participación (2.000 x 80%= 1.600 u.m.)  aportación a los FFPP. No origina ajuste. El resto (2.000 x 20%= 400 u.m.) tendrá la consideración de renta  Incremento de 400 u.m. en Base Imponible

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En “C” distinguimos: a) Parte correspondiente al % de participación del 80%: 2.000 x 80% = 1.600 u.m.  incremento de valor de adquisición de las acciones (es decir, será una menor renta de la transmisión que se lleve a cabo en un futuro). b) Parte correspondiente al % de participación del 20%: 2.000 x 20% = 400 u.m.  Tendrá la consideración de liberalidad (gasto no deducible).

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Supuesto 3: Sr. Socio (PF) participa en “A” (participada), en un 80%. “A” vende un inmueble al Sr. Socio por 3.000 u.m., siendo su precio de mercado 4.000 u.m. Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido. Solución: 1.- Para valorar a precios de mercado  Ajuste primario de 1.000. u.m. (4.000 – 3.000) : “A”: Beneficio venta del inmueble (1.000 u.m.). Ajuste + en BI Sr. Socio: mayor valor de adquisición del inmueble (1.000 u.m.) 2.- Ajuste secundario: En “A”  como la diferencia de 1.000 u.m. tiene la calificación de retribución de los FFPP (no deducible) no procede hacer ajuste.

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En el Sr. Socio distinguimos: a) Parte correspondiente al % de participación del 80%: 1.000 x 80% = 800 u.m.  Se integran, en su IRPF, como dividendo en la Base Imponible del Ahorro. Retención del 18% (18% x 800= 144 u.m.). Aplica exención Art. 7, y) L.IRPF. b) Parte correspondiente al % de participación del 40%: 1.000 x 20% = 200 u.m.  Se integran, en su IRPF, en la Base Imponible del Ahorro como utilidad percibida No dan derecho a la exención del Art. 7, y) L.IRPF.

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Supuesto 4: El Sr. Socio (P.F.) participa en la sociedad “F”, con una participación del 70%. El Sr. Socio concede un préstamo a la sociedad, pactando un tipo de interés convenido de 200 u.m. El interés de mercado es de 500 u.m. Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido. Solución: 1.- Para valorar a precios de mercado  Ajuste primario de 300. u.m. (500 – 200) : “F”: Gasto financiero de 300 u.m. (ajuste negativo en B.I.) Sr. Socio: Integración a la BI General, de su IRPF, de 300 u.m. Art. 25.2 de L.IRPF y Art. 46 de L.IRPF. 2.- Ajuste secundario: En “F” La parte de la diferencia que se corresponde con el % de participación (300 x 70%= 210 u.m.)  aportación a los FFPP (Reservas). No origina ajuste. El resto (300 x 30%= 90 u.m.) tendrá la consideración de ingreso financiero Incremento de 90 u.m. en Base Imponible. 51

En el Sr. Socio distinguimos: a) Parte correspondiente al % de participación del 70% (210 u.m.)  Se considera como mayor valor de su participación en “F”. b) Parte correspondiente al % de participación del 30% (90 u.m.)  Liberalidad no deducible

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Retribución de los Administradores

Deducibilidad de la retribución de los miembros del Órgano de Administración (I): 

Retribución como miembro del Consejo de administración: 



Fijación de las retribuciones  Los Estatutos de la Sociedad han de establecer si se trata de una retribución: fija, variable o mixta (suma de fija y variable). Determinación de la retribución en los Estatutos: • Si se elige una retribución variable que consista en una participación en los beneficios de la sociedad, “no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los Estatutos”. • Si se elige una retribución fija “no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin margen de discrecionalidad, su cuantía”.

Deducibilidad de la retribución de los miembros del Órgano de Administración (II): 

Retribuciones a administradores que realicen funciones en el marco de una relación laboral de alta dirección: 



La actividad de un administrador es siempre mercantil Cualquier actividad de un consejero o administrador, aunque sea consejerodelegado, está excluida de la relación laboral. “Ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal” por ser inconcebible, en el marco de su relación con la sociedad, la ajenidad propia de la relación laboral.

Deducibilidad de la retribución de los miembros del Órgano de Administración (III): 

Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles:

“Los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre-Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil”. Precisión: calificación y contabilización del gasto

Observaciones: 

Las dos Sentencias del Tribunal Supremo podrían ser utilizadas por la Administración Tributaria para tratar de negar, en los ejercicios abiertos a inspección, los gastos por remuneración de administradores.



Impacto de las Sentencias en el régimen de Operaciones Vinculadas  Valoración de las retribuciones a valor de mercado (CUP o método del libre comparable).



Incidencia en IVA  Las Sentencias excluyen de las relaciones laborales las prestaciones desarrolladas por los administradores.



Proyección de las Sentencias a las S.L.  Las Sentencias se refieren a S.A. y en las S.L. la Junta General tiene una muy amplia competencia (Art. 44.1.h de Ley de S.L.)



Aplicación de las Sentencias en la normativa actual del IS  Ley 43/1995 vs R.D.L. 4/2004.



Recomendación  Revisión de estatutos de las sociedades  Adecuación, en lo posible, al nuevo criterio del Tribunal Supremo.