Cap 6

Capftulo 6

EL PROCESO CONTABLE

INTRODUCCION EL PROCESO CONTABLE EL PROCESO DE REGULARIZACION ONTABILIZACION DE OPERACIONES NO FORMALIZADAS ~

LASIFICACION CORRECTA ::>ERIODIFICACION .wORTIZACION -\DECUACION DEL SALDO DE LAS CUENTAS CON EL INVENTARIO -RASLADO

DE INGRESOS Y GASTOS A PERDIDAS Y GANANCIAS

mayoria de las empresas se crean para desarrollar una actividad durante - tiempo, muchos alios, una libreria, una empresa auditora, una consultoria Ie-fiscal, etc; se crean para realizar una actividad, pero no ponen limite en _""po para hacerlo. Si queremos saber cual ha sido el resultado de esa activiarrollada por la empresa, tendremos que esperar a que desaparezca, es - _ que se liquide y cierre. Las personas interesadas en la empresa no quieren ..:;a ese momenta en el que se pone fin a la actividad. Asi: los accionistas e es quieren obtener rentabilidad, beneficios, de las cantidades invertidas :: presa; Hacienda quiere cobrar el impuesto sobre los beneficios, etc., con 7:Laperiodicidad. Al mismo tiempo a la empresa Ie interesa dar informaci6n =-oIuci6n, de la buena gesti6n que esta realizando con el fin de poder obterecursos financieros en el mercado de capitales. ~llo, las empresas van a calcular peri6dicamente el resultado que se ha _ . asi como a facilitar informaci6n contable sobre la situaci6n y evoluci6n

de su patrimonio, es decir, elaboran los estados contables. Aparece un nuevo termino, el ejercicio econ6mico, que hace referencia al periodo de tiempo en el que se realizan las tareas descritas. Se entiende que un ejercicio econornico tiene un2. duracion de un ano, y, generalmente, coincide con el ano natural. Decimos, entonces, que las empresas realizaran la actividad contable durante los ejercicios economic os que esta viva. El proceso de captacion de la informacion contable en cada ejercicio econornico es 10 que denominamos proceso contable, y es realizado de igual manera cada uno de los ejercicios economicos.

Podemos dividir el proceso contable en etapas, que agrupan actividades contables homogeneas: 1. Apertura de la contabilidad, a traves de su registro en los libros Diario y Mayor. El asiento de apertura, que se realiza el primer dfa del ejercicio, consiste en abrir todas las cuentas que en el momento del cierre del ejercicio anterior tenian saldo, 0, 10 que es 10 rnismo, el Balance de situacion al final del periodo. Ademas este asiento de apertura se realizara por los rnismos valores que tenfan las cuentas. De esta forma se asegura la continuidad de los ejercicios econornicos.

1----l-Ol-XX Cuentas de Activo a/ Cuentas de Pasivo a/ Cuentas de Neto

XX,XX XX,XX

2. Registro en los libros Diario y Mayor de las operaciones realizadas a 10 largo del ejercicio. Tendremos que analizar los hechos contables que hayan ocurrido durante el ejercicio y registrarlos contablemente. Es la etapa mas amplia, tiene una duracion de un ano, y en ella se realizan el registro cronologico de las distintas operaciones que la empresa realiza con terceros: compras, ventas, pagos, concesiones de prestamos, etcetera. Estas operaciones tendran su reflejo en algun soporte material al que denorninamos justificante. Estos justificantes pueden ser de muchos tipos, segun sea el tipo de operacion que se haya producido. Pueden tener un gran formalismo, como la

constitucion de una sociedad que se recoge en un documento denominado escritura publica, hecha ante notario e inscrita en el Registro Mercantil. 0 bien, el formalismo es menor, como en las facturas. Desde otro punto de vista, tenemos que indicar que los documentos pueden ser ernitidos por terceras personas, por ejemplo los bancos 0 los proeedores, 0 por la propia empresa, como son las norninas 0 los albaranes y las facturas de ventas.

- Por un lado, como medio para conocer el hecho contable acontecido, y que la persona encargada de la contabilidad de la empresa pueda realizar un correcto analisis y registro del rnismo. - Por otro lado, demostrar en un momenta posterior que los asientos tienen detras una soporte material que los justifica, es decir para garantizar que se registran hechos contables fehacientes. £1 Balance de sumas y saldos. Perrnite conocer si se han cometido errore aritmeticos 0 de traslacion, tanto en los asientos del Diario como en su ;raslado al Mayor. Esta solia ser una labor engorrosa pero necesaria, antes e realizar la siguiente etapa. En la actualidad, con la utilizacion de sistemas informaticos, no resulta complicada su realizacion, y los errores de lacion del Diario al Mayor no se producen, siempre que el programa ue se utilice este bien disefiado. - Regularizacion. La division de la vida de la empresa en ejercicios econo;IDCOS obliga a la Contabilidad a realizar este proceso. En esta etapa se van ~ realizar dos labores fundamentales: _ Deterrninar el resultado del ejercicio, entendiendo este como la diferencia entre los ingresos y los gastos a 10 largo del ejercicio. Conseguir que el saldo de las cuentas refleje la verdadera situacion de los elementos patrimoniales, que se ha puesto de manifiesto en el inventario que se realiza con tal fin. - bre esta etapa volvemos enseguida, y realizaremos un estudio profundo ~ la rnisma . .ento de cierre de la contabilidad. Tomando como base los saldos que e-entan las cuentas en ese momento procedemos a realizar un asiento :mal en el Diario y en el Mayor, que consiste en cargar y abonar todas - cuentas de modo que queden saldadas, es decir, con saldo cero. Esto "te cerrar las cuentas, es decir, escribir en el Mayor las sumas de las ~ las, con una raya debajo para que no se pueda escribir mas en ellas.

6

xx,xx xx,xx

2----31-12-XX----Cuentas de Pasivo Cuentas de Neto aJ Cuentas de Activo

6. Elaboracion de la Informacion contable de sintesis. Como ya vimos, I informacion contable se ha de comunicar a sus distintos destinatarios. Par ello elaboramos una serie de documentos contables como por ejemplo eJ Balance de situacion, donde se resume el estado del patrimonio de la empresa el ultimo dia del periodo contable, 0 la Cuenta de Perdidas y ganancias. Estos estados, junto con otros, estan normalizados y los veremos en el proximo capitulo.

6

Como acabamos de seiialar la finalidad de este proceso es la determinacion del resultado del periodo y reflejar la verdadera situacion de los elementos patrimoniales. Para ello al final del periodo la empresa prepara un Balance de Sumas y Saldos, y elabora un inventario extracontable. El balance de sumas y saldos se elabora despues del registro con table de todo los hechos contables del ejercicio. Comprobamos asi que las anotaciones en el Diario, y su traslado al Mayor, se han realizado correctamente. Como ya vimo en un capitulo anterior, este Balance da cierta informaci6n de la situaci6n de la empresa. En este momento, en contabilidad tenemos registrados, siguiendo unos criterios, los diferentes elementos patrimoniales con un valor asignado. Es necesario realizar un inventario fisico valorado de los bienes y obligaciones de la empresa. para, en caso de ser necesario, realizar las correspondientes anotaciones que permitan ajustar el valor que figura en contabilidad, el saldo, con el valor detectado en el inventario. Una vez realizadas estas labores previas, aunque para algunos autores forman parte del propio proceso, estamos en condiciones de iniciar el proceso de regularizaci6n. La consecuci6n de los dos objetivos del proceso de regularizaci6n va a originar una serie de registros contables que permitan ajustar los valores de las cuen-

- on la nueva informaci6n obtenida. Estos ajustes pueden afectar a elementos .:e ualquier magnitud. A titulo de ejemplo podemos senalar: - Activos: Algunos elementos de activo son utilizados por la empresa durante varios ejercicios econ6micos, y otros manifiestan en el inventario extracontable diferente valor del registrado contablemente. - Pasivos: Las deudas contraidas a largo plaza (mas de un ano) pasan a ser exigibles a un plazo inferior 0 igual al ano. - Gastos: Pueden haberse producido gastos que no han sido registrados, y gastos que estando registrados no 10 son en su totalidad de este ejercicio. - Ingresos: Al igual que en los gastos, la empresa puede haber generado ingreos no registrados, y algunos ingresos registrados no deben computarse como tales en este ejercicio econ6mico que se esta cerrando. Los registros contables que habitualmente se realizan en este proceso de regu--lllci6n se pueden agrupar en: Contabilizaci6n de operaciones no formalizadas. Clasificaci6n correcta. ~ Periodificaci6n. - Amortizaci6n. - Adecuaci6n del saldo de las cuentas con el inventario. - Traslado de ingresos y gastos al Resultado del ejercicio.

:::n los siguientes

epigrafes vamos air desarrollando en que consisten cada una categorias, sin intenci6n de ser exhaustivos, ya que no podemos olvidar .:ualquier cuenta puede sufrir una modificaci6n en su saldo cuando se realiza ~roceso.

~ntro de esta categoria de operaciones no formalizadas vamos a distinguir : tipos operaciones: -. Las operaciones relacionadas con las compras y las ventas de bienes 0 restaciones de servicios, que suponen la actividad principal de la empresa. - ~l resto de los gastos e ingresos de explotaci6n. - _os gastos e ingresos de caracter financiero. L::l impuesto sobre sociedades.

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A) Las operaciones re aczonadas can as compras y as ven as de bienes a pres-

taciones de servicios, que suponen la actividad principal de la empresa. Muchas empresas mantienen una relaci6n comercial con clientes 0 proveedores de forma habitual. Es decir, las empresas realizan sus compras a unos praveedores habituales y venden 0 prestan sus servicios de la misma forma. En este tipo de relaciones comerciales, las realizadas habitualmente con determinadas empresas, es corriente que no se emita una factura con cada operaci6n, sino que peri6dicamente, normalmente a final de mes 0 a principios del mes siguiente, se emita una factura por todos los bienes entregados 0 servicios prestados durante el meso Con cada entrega de bienes 0 servicios, la empresa emite un documento denominado albanin donde se deja constancia de 10 entregado, asf como de su valor. En la fecha convenida se emite la factura correspondiente al periodo, y es esa factura la que se contabiliza. El problema se plantea al final del ano, cuando habiendo recibido do una serie de bienes y/o servicios no se ha emitido ninguna factura.

0

entrega-

La doctrina con table es partidaria de que se registren en el Diario y en el Mayor todas aquellas operaciones en las que se hayan retirado 0 recibido bienes o servicios, aunque no se hay a extendido la correspondiente factura. Esto se hara en el momenta en que sean propiedad de la empresa compradora, es decir, se hay an recibido las mercaderfas del proveedor, 0 esten en,camino, si se transportasen por cuenta de la empresa compradora. Tambien hemos de incluir aquellos hechos en los que se ha emitido la factura, pero no es conforme por parte del destinatario a quien se reclama. En estos casos, aunque se ha emitido la factura, no existe como document0 valido ya que no ha sido admitida por defectos de forma 0 de los datos incluidos en la misma. Para registrar los derechos de cobra 0 las obligaciones de pago cuando todavfa no se ha emitido la factura, 0 no es de conformidad, utilizamos las siguientes cuentas:

" Proveedores, facturas pendientes de recibir.oJormalizar. Acreedores, facturas pendientes de recibir 0 formalizar.

LA RUTA .es una 'gasolinera con un pequeno taller de reparaciones. Se encuentra ubicada en la entrada de un polfgono industrial. Durante el mes de diciembre ha servido gas6leo a Los camiones de una empresa de transportes que esta situada en el polfgono por valor de 5.320,00 euros. Segun acord6 con dicha empresa LA RUTA, emitira lafactura deJa gasolina servida durante los:5 primeros dfas del,mes de enero.

Para, realizar las reparaciones en su taller adquiri6 durante el mes de diciembre a su almacen habitual, piezas por un importe de 1.870,00 euros. El almacen de piezas de recambio emitira lafacturael primer dfa habil de enero.

Los registros que deben realizarse el 31 de diciembre, dentro del proceso de regularizaci6n, son: Libro Diario: Clientes, facturas pendientes de formalizar a/ Ventas de mercaderfas

Compras de- otros. aprovisionamientos

D

Clientes, facturas pendientes de formalizar'

a/ Proveedores, facturas pendientes de recibir o formalizar

Compras de otros aprovisionamientos

H

D

H

Proveedores, facturas pendientes D de recibir 0 formaIizar H

asientos se ha conseguido que formen parte del resultadb del periodo de 1as ventas y los gastos de las compras que se han praducido en el 3llDquelas facturas correspondientes se emitan al ano siguiente, Ademas en e de situaci6n figuraran tanto los derechos de cobra como las obligaciones 'ginados por las ventas y las compras, aunque no esten.formalizadas. lOS

Con el segundo tipo de ajustes, la contabilidad registra gastos e ingresos que no han sido contabilizados previamente, y corresponden al ejercicio, es decir, gastos e ingresos que no han vencido y por 10 tanto todavia no los tenemos que pagar, y, sin embargo, ya se han devengado. Si queremos calcular 10 mas exactamente posible el resultado de un periodo, la contabilidad debe registrar dichos gastos e ingresos en el periodo en el que se producen los ingresos y se incurren en los gastos. Hay numerosos gastos e ingresos en los que la empresa incurre de forma continuada, como pueden ser la energia electrica consumida, 0 el uso del telefono. Seria muy costoso y poco util registrar estos consumos al final cada dia. En la practica se registran contablemente cuando se pagan 0 se cobran. Esto no tiene mucha importancia a 10 largo del ejercicio econ6mico, pero al final del mismo, la empresa debe registrar el importe devengado de esos gastos 0 ingresos. Las cuentas que vamos a utilizar como contrapartida de los gastos e ingreso son las mismas que en el apartado anterior, salvo que existan cuentas especificas. como ocurre en el caso de los sueldos y salarios, cuya contrapartida es la cuenta Remuneraciones pendientes de pago. Supongamos que una empresa paga el sueldo de sus trabajadores por meses trabajados, y que el pago 10 realiza el dfa 2 del mes siguiente, cumpliendo 10 acordado con los trabajadores. El importe mensual de este gasto es de 7.200,00 euros.

Durante el ano ira registrando el gasto por este concepto el dia que realiza epago. Asi el gasto por sueldos del mes de mayo se registrara del ilia 2 de junio En diciembre, al finalizar el ejercicio, la empresa tendra contabilizado como gasto el sueldo pagado de 11 meses, y el saldo de la cuenta Sueldos y salarios seE. deudor por un importe de 79.200,00 euros. No tendra contabilizado el gasto correspondiente al mes de diciembre, par ~ que el 31 de diciembre corresponde hacer el siguiente asiento: ------

31-12 -----a/ Remuneraciones pendientes de pago 7.200,

79.200,00 (31-12) 7.200,00 86.400,00

J esta forma el gasto del ejercicio, 12 mensualidades de 7.200,00 euros, - :ide con el saldo de la cuenta Sueldos y salarios a 31 de diciembre.

::--te tercer tipo de operaciones se distingue de los anteriores por su naturale_~ que se trata de gastos e ingresos de car:kter financiero. uchas de las operaciones de caracter fmanciero se realizan con el pago de los _-e al vencimiento 0 fmalizaci6n del periodo correspondiente. En estos casos urrir que el periodo de tiempo para el caIculo de los intereses se encuentre .do en dos ejercicios econ6micos. En estos casos el vencirniento se praducira = .::~gundoejercicio aunque los intereses se hayan devengado en ambos. _ r

ontabilidad, al final del primer ejercicio econ6mico tendra que registrar el ingreso devengado, reconociendo la obligaci6n de pago 0 el derecho de -orrespondiente.

-

.:ereses -ereses 'ereses :ereses

a a a a

corto corto corto corto

plazo plazo plazo plazo

de de de de

deudas con entidades de credito. deudas. valores representativos de deudas creditos.

os primeras son cuentas de Pasivo que reconocen la obligaci6n de pago :ntereses explicitos de los prestamos y deudas que tiene la empresa. _0 ultimas, son cuentas de Activo que reconocen el derecho de cobra por - ~-es de las inversiones en valores de valores representativos de deudas = • nes, bonos, etc.) y de otros creditos concedidos por la empresa.

_ pongamos que ell de octubre la empresa obtiene un prestamo bancario pOl' un r-i! de 18.000,00 euros, devolver en 12 mesesjunto con los intereses. El tipo de aplicable es de 8% anual.

X aI Deudas a corto plazo con entidades de credito

El 31 de diciembre la empresa tendni que registrar como gasto la parte de los intereses que corresponden al tiempo transcurrido, es decir, los intereses de tres meses: 18.000,00 x 8% = 1.440,00 1.440,00 x 3/12 = 360,00 Hemos de hacer una aclaracion respecto del calculo que hemos realizado. La realidad del mundo financiero es muy compleja, y el correcto calculo de los intereses implica la utilizacion de formulas que salen fuera del ambito de estudio de esta materia. Es por ello que hemos decidido obviar dichos calculos y considerar que la rentabilidad financierade un mes se calcula dividiendo entre 12 la cuantia anual. De esta forma podemos realizar el analisis contable de la situacion con un valor. En la realidad empresarial se aplican criterios financieros para calcular Ia cuantia que correspond en a un mes y la contabilidad utilizara ese dato para realiza el asiento correspondiente.

Intereses de deudas (cuenta de gastos)

aI Intereses a corto plazo de deudas (cuentas de pasivo)

D) EI impuesta sabre saciedades.

Las sociedades han de pagar un impuesto que grava los beneficios obtenidos en el ejercicio economico. Este impuesto es considerado en contabilidad como un gasto mas deLejercicio, aunque el periodo de declaracion y liquidacion a la Hacienda PUblica esm establecido\en fechas posteriores al'cierre. Es·decir que si una empresa hace coincidir el ejercicio economico con el ano naturalla declaracion-liquidacion del impuesto sobre sociedades se presentara en los 25 primeros mas del mes de julio del ano siguiente al del cierre. Se trata de un gasto devengado (e131 de diciembre) pero no vencido. La cuantia a pagar por este impuesto debe ser calculada de acuerdo a normas fiscales, que no coinciden exactamente con las normas contables, por 10 que Ia 114

CONTABILIDAD

obtencion de la cuantfa a pagar puede llegar a ser muy compleja. Como el dlcuo exacto de este impuesto sobrepasa en mucho los lfmites de la materia que estamos estudiando no vamos a entrar en ello.

e los tres

La inteio de derar lantfa )n un lar la realiJ.

Con la intencion de ser operativos, y a efectos de obtener una cuantfa que se :-egistre como gasto del impuesto sobre sociedades, como norma general vamos a :alcular el importe de este gasto aplicando un porcentaje del 35% sobre el resul- do contable positivo (beneficio) obtenido antes de impuestos. Es decir calcula-emos el resultado obtenido con el resto de gastos e ingresos del periodo y a esa _ tidad aplicaremos el porcentaje para conocer el importe a registrar como gaspor impuesto sobre sociedades. Aunque se trata de una operacion no formalizada, se suele realizar al final del eso de regularizacion, despues del traslado de los gastos e ingresos ala cuende resultados, ya que es en ese momenta cuando conocemos el importe sobre _ que hay que aplicar el tipo impositivo. Supongamos una empresa que ha obtenido unos beneficios de 24.570,00 euros antes de impuestos. Se calcula que el impuesto sobre sociedades es el 35% sobre dicho valor.

Impuestos sobre beneficios

Resultado del ejercicio

Hacienda PUblica, acreedor por conceptos fiscales 8.599,50 31-XX a/

Impuesto sobre beneficios 8.599,50

- podemos acabar este epfgrafe sin indicar que las operaciones que aquf se ~ - rito son consideradas por algunos autores pertenecientes a la categorfa de :: de periodificacion, que se vera proximamente.

-

~-te grupo de registros vamos a realizar una serie de correcciones en los _ue figuran en las cuentas. Estas correcciones pueden deberse ados .cau~ ::e han cometido registros incorrectos, 0 que se tienen que reclasificar _ rque los elementos que representan han sufrido un cambio en su natu_ :-el transcurso del tiempo.

En el primero de los casos nos estamos refiriendo a registros con tables que perrniten subsanar errores cometidos anteriormente. Las causas mas norm ales de esos errores son la falta de informaci6n correcta 0 completa del hecho en el momenta en que se registr6, 0 errores humanos. Supongamos que una empresa registr6 el 1de diciembre un ingreso en la cuenta corriente bancaria de efectivo que tenia en caja por un importe de 6.000,00 euros. En realidad el ingreso se hizo en un deposito a 6 meses, con una alta remuneraci6n.

El asiento que se hizo fue: 6.000,00

Bancos, c/c

X aI Caja, euros

El asiento correcto hubiera sido: 6.000,00

X Imposiciones a corto a/ Caja, euros plaza

Por 10 tanto, el asiento de ajuste sera: 6.000,00

X Imposiciones a corto aI Bancos, c/c plazo

En el segundo de los casos, nos estamos refiriendo a los creditos concedido. y deudas que se formalizaron a largo plazo, es decir a un plazo superior al ano. _

que con el paso de tiempo su plaza ha disrninuido hasta ser igual 0 inferior al afic Esta circunstancia exige que, para figuren de forma correcta en el Balance ; Situaci6n las cuentas que representan estos contratos financieros se modifiquen. Si una empresa obtuvo el 1 de septiembre del afio 1 un prestamo bancario -. 12.000,00 euros a devolver cinco afios despues. En e1 momento de la concesi6n hab registrado esa deuda en la cuenta Deudas a largo plazo con entidades de credito. =importe de la deuda tendra que pagarse el 31 de agosto del afio 6. El31 de diciemh _ del afio 5 1aempresa tendra que reclasificar la deuda, ya que en ese momenta faltan s • 8 meses para que se realice el pago. El asiento contable de la reclasificaci6n sera:

Deudas a largo plazo con entidades de crea/ Deudas a corto plazo dito con entidades de credito

Con este registro, la contabilidad de la empresa, en su Balance de situaci6n - :IDO 5, informara que en un plazo igua1 0 inferior a un ano tiene que pagar e1

; rte del prestamo obtenido, es decir, 12.000,00 euros. De no haber realizado _iento, 1ainformaci6n que ofreceria e1estado contab1e seria que e1pago se tie-:ue realizar en un plaza superior a un ano, 10 que no es cierto.

-no de 10s objetivos del proceso de regu1arizaci6n es e1 calcu10 del resultado :-eriodo, y para ello debemos confrontar 10s ingresos obtenidos en ese plaza ~mpo con 10s gastos en que se han incurrido. La fina1idad de 10s asientos de -~ que vamos a considerar ahora contribuyen, en gran medida, a conseguirlo. - 'gunos gastos rea1izados un ano contribuyen ala actividad de futuros ejerci: algunos de 10s productos 0 servicios vendidos puede ser que aun no se ~ entregado a 10s clientes. Los asientos que se rea1izan en 1a periodificaci6n - que figuren en 1a contabilidad de una empresa s610 10s ingresos y 10s gas- utab1es a1 periodo, rectificando 10s que se han ido registrando en e1 ejer:: que corresponden a varios. emos decir que periodificar significa imputar a cada ejercicio e1 gasto y ;;e 0 que realmente Ie corresponde. -=:--

el primer tipo de asientos van a intervenir 1as siguientes cuentas: Gastos dos, Ingresos anticipados, Intereses pagados por anticipado, Intereses os por anticipado. Gastos anticipados: gastos contabilizados en el ejercicio pero que corres• nden al siguiente 0 siguientes. Es decir, que los medios adquiridos par~ipan en la actividad de ejercicios posteriores. '.Jpongamos que el dia 1 de noviembre una empresa alquila un local por 850,00 al mes, pagando por adelantado un trimestre con un cheque.

Arrendarnientos y canones

el gasto de este ejercicio por el alquiler del local es de dos meses, es - •. 700,00 euros, el 31 de diciembre tendra que ajustar el saldo de la cuenmientos y canones, para que figure s610 la cuantia que es gasto de este El asiento a realizar es:

6

850,00

31-XII al Arrendamientos Gastos anticipados y cánones

850,00

Por el ajuste del gasto de alquiler

En el Mayor tendríamos: /'

D

Arrendamientos

y cánones

(1-11) 2.550,00

850,00

H (31-12)

D

Gastos anticipados

(31-12)

H

850,00

b) Ingresos anticipados: Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierran y que corresponden al siguiente o siguientes. De tal modo que la entrega de los bienes y servicios se hace en ejercicios posteriores.

6

Supongamos que el día 1 de diciembre una empresa factura a un cliente por el asesoramiento fiscal de un semestre 1.800,00 euros que son cobrados por transferencia bancaria.

La empresa realiza el siguiente asiento: 1.800,00

Bancos, c/c

l-XI al Prestacionesde servicios

1.800,00

Por el asesoramiento de un semestre

Como el ingreso del semestre es de 1.800,00 euros, podemos decir que al mes de diciembre le corresponden 300,00 euros. Por lo tanto, el 31 de diciembre la empresa que ajustar el saldo de la cuenta de ingresos por los 1.500,00 euros que serán ingresos computables al ejercicio siguiente. El asiento a realizar es: 31-XI 1.500,00

Prestaciones de servicio

al

Ingresosanticipados

Por el ajuste del ingreso por asesoramiento

118

CONTABILIDAD

1.500,00

En el Mayor tendríamos:

D

Prestaciones de servicios

(31-12)

1.500,00

1.800,00

H

D

H

Ingresos anticipados

(1-12)

1.500,00 (31-12)

e) Intereses pagados por anticipado: Intereses a cargo de la empresa que, correspondiendo al ejercicio siguiente, se han satisfecho en el que se cierra.

Supongamos que el día 1 de diciembre una empresa ha obtenido un préstamo bancario de 21.000,00 euros a devolver en 12 meses. El tipo de interés es del 8% anual. El mismo día paga al banco por anticipado los intereses de un año.

La empresa realiza por la carga financiera el siguiente asiento: 1.680,00

1-XII Intereses de deudas al Bancos, c/c

1.680,00

Por el pago de los intereses de un año: 21,000,000 x 8% = 1.680,00 En este ejercicio la empresa utiliza durante un mes los recursos financieros obtenidos,el gasto originado por el endeudamiento ha de ser también de un mes. El 31 de diciembre la empresa tendrá que ajustar el saldo de la cuenta Intereses de deudas, para que figure sólo la cuantía que es gasto de este ejercicio. El asiento a realizar es: 31-XII 1.540,00

Intereses pagados por

anticipado (cuenta de activo)

al Interesesde deudas

1.540,00

Por el ajustedel gasto de intereses: 1.680,00 x 11/12 = 1.540,00 En el Mayor tendríamos:

D

Intereses

(1-11) 1.680,00

de deudas I

H

1.540,00 (31-12)

D

Intereses

pagados por anticipado

(31-12) 1.540,00

H

I

EL PROCESO CONTABLE

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6

d) Intereses cabradas par anticipada: Intereses a favor de la empresa, cobrados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al posterior. Supongamos que el dfa 1 de octubre una empresa concede un credito de 15.000,00 euros a otra empresa. El credito se devolvera en un ano, con un interes del 9%, pagadero por anticipado.

l-X----a/ Ingresos de cn~ditos

Como el ingreso financiero corresponde a un ano, la empresa que concede el credito tiene que calcular el importe que corresponde a un trimestre. Por 10 tanto, el 31 de diciembre la empresa que ajustar el saldo de la cuenta de ingresos por los 1.012,50 euros que seran ingresos computables al ejercicio siguiente. El asiento a realizar es: Ingresos de creditos

31-XII ----a/ Intereses cobrados por anticipado

Por el ajuste del ingreso financiero: 1.350,00 x 9/12

Hemos de senalar que los Gastos anticipados y los Intereses pagados por anticipado son elementos patrimoniales de ACTIVO, mientras que los Ingresos anticipados y los Intereses cobrados por anticipado son elementos patrimoniales d PASIVO.

~l inmovilizado de la empresa puede participar en el proceso productivo de la e a, por ejemplo: la maquinaria, los vehiculos, etc. La participacion de estos -0 en el proceso productivo se produce a 10 largo de varios ejercicios econo_ -. par 10 que para conseguir una correlacion de ingresos y gastos del-ejerci=~onomico, tendremos que considerar tambien el coste de estos activos. Es _ -. "amos a tener que distribuir el coste de estos elementos en el tiempo en que ~tilizados por la empresa. Esta distribucion se hani con base en la deprecia= timada de dichos elementos. ~ depreciacion 0 perdida de valor que tienen estos bienes se pro due en por ~rie de razones: -~! transcurso del tiempo hace que los elementos de inmovilizado se dete~oren, independientemente de su usa 0 no. Por ejemplo, un camion se ~precia aunque no se utilice. - ::' uso contribuye tambien al deterioro y consiguientemente a la perdida de or. Por ejemplo un carnion se desgasta, y por tanto se deprecia, a medida __e va recorriendo kilometros. - -'- obsolescencia 0 envejecimiento tecnologico, que se traduce en la aparicion otras modelos mas avanzados pueden hacer perder valor a los modelos exis:e . Un ejemplo claro 10 tenemos en ordenadores, en los que la aparicion de e adores mas nipidos y con mayor potencia y de discos duros con mayor :' idad hacen que los modelos antiguos queden obsoletos. ::-Ia forma, podemos decir que la amortizacion es la expresion con table -e iacion que sufren los bienes de inmovilizado. Es decir, mediante los .:ieamortizacion se va dejando constancia en la contabilidad de la perdir del inmovilizado. ~ plantean ahora dos cuestiones fundamentales: la determinacion de la ~ la depreciacion, y el me todo con table utilizado para recoger la depre::mortizacion. =rminacion de la cuantia de la depreciacion no es un tema facil de resol~ecir imposible. Ello no es obice para que en contabilidad se llegue, a -~ odos mas 0 menos rigurosos y complejos a determinar el importe de 'on, que sera siempre un valor estimado. No vamos a entrar ahora en .; de esos metodos. Utilizaremos para determinar el importe de la ~==::::31:;: un metoda lineal que considera que la perdida de valor es un por- - =jemplo: un 2% anual, un 10% anual, etc.

6

Para determinar el importe de la depreciaci6n (cuuta de amortizacj6n) debemos tener en cuenta unos. datos basicos: - Coste del efemento. Se considera el valor por la que se registra su entra en contabilidad. - Vida 6tH. Numero de alios que se espera que la empresa pl:leda utilizar elemento en el proceso productivo .. - Valor residual. Valor que se preve que tendra el elemento cuando se ven al final de su vida uti!. - Base de amortizacion. Valor sobre el que se v.a a calcular la depreciaci6 Normalmente sera el coste del elemento menos su valor residual. En cuanto al metodo contable para registrar la amortizaci6n, diremos qc= existen dos: el metodo directo y el metodo indirecto. El metodo directo consiste en disminuir directamente la cuenta que regis _ el elemento de inmovilizado depreciado por la cuantia de la amortizaci6n con cargo en una cuenta que recoge el gas to por este concepto: Amofitizaci6n del inm vilizado material 0 Amortizaci6n del inmovilizado intangible, segun proceda. Supongamos que una empresa ha adquirido el dos de enero un ordenador p valor de 1.200,00 euros. Se estima que el elemento tendra una vida uti<[' de' 4 alios su valor residual sera nulo.

6

Con los datos de que disponemos, la base de amortizaci6n coincide con el c te del elemento: 1.200,00 euros; y el porcentaje a aplicar sera del 25% anual. Por 10 tanto la cuota anual de amortizaci6n es: 1.200,00 x 25% = 3:00,00 El registro contable de la amortizacion el 31 de diciembre: ------31-XII-----

Amortizaci6n del inmovilizado material

a/ Equipos para PIOcesos de informacion

ACTIVO D

Equipos para procesos de informacion 1.20q,00

I

300,00 (31-12)

GASTOS H

D

Amortizacion del inmovilizado material (31-12) 300,00 I,

1 H

I

Cada ano, durante su vida util, se realizani la misma anotaci6n contable. El - ento patrimonial ira reflejando cada ano un menor valor, no ya el de adqui_ 'n 0 coste, sino el valoI,contable, es decir el valor de coste 0 adquisici6n una _educida la amortizacion. El primer ano, el saldo es de 900,00 euros. La cuen-...::nortizaciondel inmovilizado material es una cuenta de gasto, que se trasla_ al resultado del ejercicio al final del proceso de regularizacion . .::... metodo indirecto, se caracteriza, y diferencia del anterior, porque no dis_. e el valor del elemento amortizado, sino que se crea una cuenta espedfica, ~ue se denomina Amortizaci6n acumulada del inmovilizado material 0 :aci6n acumulada del inmovilizado intangible, donde iremos recogiendo -:.1ando) las sucesivas amortizaciones. Esta cuenta acumulativa es una cuen_·ementaria 0 compensadora de la cuenta que recoge el elemento patrimolnmovilizado cuya depreciaci6n registra. El valor contable, valor segun :dad, del elemento sera la diferencia de los saldos de las dos cuentas: la y la compensadora de activo.

-----31-XII----Amortizaci6n del inmovilizado material a/ Amortizacion acumulada del inmovilizado material

procesos Amortizacion acumuJada del acion H D inmovilizado material H 1300,00 (31-12)

Amortizacion del D inmovilizado material (31-12) 300,00

H

I

etodo indirecto proporciona mas informacion que el metoda - onocer: dquisicion de los elemento de activo. ~:::::-.:::e:;:i6nacumulada, es decir, 1a parte del coste de ese elemento que o como gasto hasta la fecha, 10 que da una idea del envejeci- ovilizado.

- El valor contable, que se calcula por diferencia entre el precio de adquisicion y la amortizacion acumulada hasta la fecha. En la pnictica con table, el metoda elementos del inmovilizado intangible bienes recogidos en la cuenta Terrenos decir que no pierden valor por el uso, tecnologicos.

8.

indirecto de amortizacion se aplica a 10 y del inmovilizado material, excepto a 10 y bienes naturales, que no se deprecian, e par el paso del tiempo, ni por los avance

ADECUACION DEL SALDO DE LAS CUENTAS CON EL INVENTARIO

El recuento ffsico que se realiza al final del ejercicio revela si existen discrepancias entre los saldos que presentan las cuentas y los valores que el inventaric ha puesto de manifiesto. En este momenta la contabilidad debe adecuar los saldos que figuran en las cuentas can el valor puesto de manifiesto en el inventari Las diferencias pueden afectar a todas las cuentas y por muy diversos mo vos. No podemos ser exhaustivos en su estudio, pero si vamos a ver algunos ejerr:plos que ilustren las situaciones que se pueden presentar. De las diferencias de valor que pueden afectar alas cuentas, debemos indic_ que algunas suceden con cierta frecuencia y son de poca cuantia, par 10 que _= consideran diferencias normales, por ejemplo las diferencias de caja. Supongamos que al lweer el inventario el recuento de caja nos indica que 2.158,60 euros, y en contabilidadfigura un saldo deudor de 2.160,00 euros.

-----31-XII----Otros gastos financleros a/ Caja, euros

Cuando las diferencias de valor se producen por operaciones involuntarias la empresa se denominan diferencias anormales 0 excepcionales, como p ~ suceder por un robo. Supongamos que se ha descubierto en una empresa que uno de los adornos sala de visitas, valorado en 700,00 euros, ka desaparecido.

::a las empresas

comerciales se va a producir siempre una diferencia especila que afecta alas cuentas de existencias. Los saldos de las cuentas de -~ncias de mercaderfas no coinciden con el valor de inventario de las exis-- al final del ejercicio. El saldo de la cuenta de Existencias de mercaderfas _arecen en el balance son las existencias iniciales, mientras que el valor del _ ~o corresponde alas existencias que hay en almacen al final del ejercicio. _ - asientos de ajuste que debemos hacer son: - _ dar de baja el valor de las existencias al inicio del ejercicio. En principio, .:-' amente, son las primeras que hemos vendi do y por 10 tanto son bienes ~ fisicamente ya no tiene la empresa, por 10 que deben desaparecer del patrimo de la empresa. La contrapartida, como ya vimos es la cuenta Variacion _xistencias de mercaderfas. El asiento a realizar es: ------31-XII----Variaci6n de existencias de mercaderfas a/ Existencias de mercaderfas Por el valor inicial de las existencias de mercaderfas _ .13.rde alta el valor de las existencias al final del ejercicio. Las existen-:. e hay en el almacen no estan recogidas en la Contabilidad, por 10 que -.: 0 realizar un asiento que ponga de manifiesto el valor de este bien. La _ artida es la cuenta Variacion de existencias de mercaderfas. El asiento _ - ar es: ------31-XII Existencias de mercaderfas

----a/ Vatiaci6n de existencias de mercaderfas

Por el valor final de las existencias de mercaderfas

gamos una empresa que al inicio del ejercicio ten[a mercader[as en sus por valor de 20.000,00 euros. Al final del ejercicio el departamento de

almacen informa que el valor de las existencias finales asciende a 15.000,00 euro de acuerdo con el inventario realizado en esa fecha.

-----31-XII----Variaci6n de.existencias de mercaderfas a/ Existencias de mercaderfas Por el valor inicial de las existencias de mercaderfas ------31-XII Existencias de mercaderfas

----a/ Variaci6n de existencias de mercaderfas

Por el valor de las existencias de mercaderfas

ACTIVO

r

D

Existencias de mercaderias

l(31-12)

20.000,00 15.000,00 35.000,00

9.

GASTOS

20.000,00

H

(31-12)

D

Varia cion de existencias de mercaderias

(31-12) 20.000,00

15.000,00

---

---

---

20.000,00

20.000,00

15.000,00

H (31-12)-

TRASLADO DE INGRESOS Y GASTOS A PERDIDAS Y GANANCIAS

La contabilidad, llegado a este punto, tiene recogidos en sus cuentas correspondientes todos los ingresos y gastos imputables al ejercicio econ6mico que se esta cerrando, asf como las cuentas patrimoniales figuran por el valor real, puesto de manifiesto a traves del inventario extracontable.

En este momento la contabilidad se encuentra en disposici6n de realizar uno

..:= ·os objeti.vos del proceso de regularizaci6n: el calculo del resultado obtenido _ el periodo. Para ella, trasladani todos los saldos de las cuentas de gastos e ~e os a la cuenta Resultado del ejercicio.

------31-XII Resultado del ejercicio

----a/ Cuentas de gastos e ingresos con saldo deudor

-----31-XII----Cuentas de gastos e ingresoscon saldo acreedor a/ Resultado del ejercicio

-,. ontinuaci6n realizamos los asientos correspondientes =dades que ya vimos.

al impuesto sobre

~-D.avez realizados estos asientos, todas las cuentas de gastos e ingresos han :..:. 0 saldadas y procederemos a su cierre. En la contabilidad s6lo quedan las cuentas patrimoniales. Una de ellas es la cuenta de «Resultado del _-~io», cuenta de Neto, que recoge el resultada pasitiva a beneficia (.la cuen- e saldo acreedor) 0 el resultada negativa a perdida (la cuenta presenta un "eudor), obtenido por la empresa en el ejercicio econ6rnico.

6

Supuesto 1 DITASA es una sociedad que presenta el siguiente balance de sumas y saldo_ aI31-12-200X:

Sumas Cuenta Caja, euros ................................................ .............. Bancos, clc ............................................................... Clientes, (euros) ....................................................... Efectos comerciales a cobrar ................................... Existencias de mercaderfas ...................................... Terrenos y bienes naturales ...................................... Construcciones ......................................................... Elementos de transporte ........................................... Capital social ............................................................ Proveedores, efectos comerciales a pagar ............... Proveedores, (euros )................................................. Deudas a corto plazo ................................................ Acreedores por prestaciones de servicios, (euros) ... Compras de mercaderias .......................................... Sueldos y salarios ..................................................... Otros gastos financieros ........................................... Transportes ............................................................... Ventas de Mercaderfas ............................................. Totales .............................................................

Deudor 1.000,00 3.500,00 6.500,00 8.000,00 2.200,00 1.500,00 6.500,00 800,00

1.000,00

Said os

Acreedor 725,00 800,00

Deudor 275,00 2.700,00 6.500,00 8.000,00 2.200,00 1.500,00 6.500,00 800,00

12.000,00 7.000,00 3.800,00 5.000,00 200,00

5.000,00 275,00 50,00 200,00

12.000,00 7.000,00 2.800,00 5.000,00 200,00 5.000,00 275,00 50,00 200,00

7.000,00 36.525,00

Acreedor

36.525,00

7.000,00 34.000,00

34.000,00

1. Se amortiza el inmovilizado material en un 10%. 2. EI valor de las existencias finales se fija extracontablemente en 2.600,OC euros. 3. EI impuesto sobre sociedades se calcula aplicando un tipo impositivo de_ 35%.

1. Asientos de regularizaci6n en el Libra Diario y en el Libro Mayor. 2. Asiento de cierre. 3. Balance de Situaci6n a 31 de diciembre de 200X.

PERSINSA es una sociedad que tiene por objeto la venta de persianas. Su ::l1ance de saldos a 31-12-200X era:

Saldos

Deudor Capital social Deudas a largo plazo con entidades de eredito Elementos de transporte Terrenos y bienes naturales Cons trueei ones .-\mortizaei6n aeumulada del inmovilizado material Etisteneias de mereaderfas ?roveedores, (euros) Clientes, (euros) Caja, euros 3aneos, ele ~ ompras de mereaderfas • eparaeiones y eonservaei6n ?:unas de seguros s servieios - _ ldos y salarios ··ere es de deudas a largo plazo =-'ta5 de mereaderfas - p-esos por arrendamientos

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Acreedor 85.000,00 50.000,00

36.000,00 33.000,00 114.000,00 9.000,00 60.000,00 72.000,00 11.500,00 3.500,00 11.700,00 123.000,00 6.000,00 3.000,00 3.300,00 24.000,00 15.000,00 194.000,00 34.000,00 444.000,00

444.000,00

~a regularizar se ha de tener presente la siguiente informaci6n: E tan pendientes de contabilizar ciertos gastos de publicidad por campanas ue han afectado a la actividad comercial del ano. Su importe es de -.000,00 euras y la factura se recibini en enera .. - :::ntre las primas de segura se encuentra una de segura de incendio, pagada ~ dia uno de noviembre, y que cubre los riesgos durante un ano a partir de - ha fecha. Esta prima asciende a 720,00 euros. ~ empresa tiene alquilado un local. Hay recibos pendientes de hacer _ los inquilinos, correspondientes al alquiler de dicho local por men~ lidades del ano 200X. Totalizan 900,00 euros y no se han contabi.zado. entido contrario, hay cobradas mensualidades anticipadas que fueron tabilizadas como del ano 200X. Suman 450,00 euros. - ~ ~ tima que el parque de vehiculos (adquiridos elIde julio del ano antee ha depreciado en un 20% anual sobre su valor contable, y el resto i.nmovilizado en un 10% anual sobre su valor de adquisici6n.

6

6. Hecho el arqueo en Caja, s6lo se encontr6 dinero en efectivo por 400,00 euros. Asi mismo, el saldo de la cuenta corriente bancaria era de 1.800,00 euros. A 31 de diciembre, segun datos facilitados por el Banco: en el extracto de la cuenta corriente aparece pagado un cheque pOI 9.900,00 euros el dia 31 de diciembre alas 12 horas. El cajero, que tenia poder para retirar fondos tanto de la caja como de la cuenta corriente bancaria, ha salido de Espana sin que se conozca su paradero. 7. Existencias finales de mercaderias segun inventario, 72.000,00 euros. 8. El impuesto sobre sociedades se calcula aplicando un tipo impositivo del 35%. Se pide: 1. Asientos de regularizaci6n en el Libro Diario y en el Libro Mayor. 2. Asiento de cierre. 3. Balance de Situaci6n a 31 de diciembre de 200X. Supuesto 3 LA CASCADA, S.A., es una empresa dedicada a la comercializaci6n de sanitarios y muebles y complementos de bano. Presenta el 31 de diciembre de 200X el siguiente Balance de saldos:

Saldos Cuenta

Deudor

Capital social .... .................................................. ....................................... Deudas a largo plaza con entidades de credito ........................................... Mobil iario .................................................................................................... Creditos a corto plazo ................................................................................. Existencias de mercaderfas ......................................................................... Proveedores, (euros) .................................................................................... Clientes, (euros) ........................................................ ................................. Caja, euros ................................................................................................... Bancos, c/c .................................................................................................. Compras de mercaderfas ...... ...................................................................... Arrendamientos y canones ............................................................... .......... Reparaciones y conservaci6n ...................................................................... Sueldos y salarios ........................................................................................ ........•••.. .. ................... Intereses de deudas ................................................. Ventas de mercadelias ................................................................................. Ingresos por arrendamientos ....................................................................... Ingresos de creditos a corto plaza ................................................... ........... Totales .........................

.................................................................

Acreedor 315.000,00 20.000,00

50.000,00 150.000,00 30.000,00 60.000,00 200.000,00 5.000,00 30.000,00 200.000,00 3.000,00 10.000,00 180.000,00 3.000,00 450.000,00 J .000,00 15.000,00 861.000,00

861.000,00

~altan por contabilizar 10s siguientes hechos: 1. Durante e1 mes de diciembre de 20X3, ha vendido un bafio comp1eto a un cliente, por importe de 5.000,00 euros La factura se hara ewe1 mes de enero proximo. _. Las compras que ha efectuado LA CASCADA, S.A. durante e1 mes de diciembre a 1a fabrica que normalmente les suministra, «BANO Y DUCHA, S.A.», han sido de una ducha y un bafio de hidromasaje por importe de 1.500,00 y 2.500,00 euros respectivamente. La factura se emitira en e1 mes de enero proximo . .:. LA CASCADA, S.A., en e1 mes de junio contabilizo una factura de reparaci6n de 1a insta1acion e1ectrica en 1a cuenta de Proveedores, (euros), mientras que 10 correcto hubiera sido que 10 contabi1izara en 1a cuenta de Acreedores por prestacion de servicios, (euros). E1 importe de dicha facrura ascendfa a 1.000,00 euros. - El prestamo bancario que aparece en el balance de 20.000,00 euros, Ie fue oncedido el 5 de enero de este afio a devolver a 10s 18 meses; el banco 10 ingreso en la cuenta corriente, en la fecha concesion. - La cuenta de gastos por arrendamiento del balance, recoge en partes igua'e el arrendamiento del mes de diciembre de 200X y el adelanto del mes e enero del proximo ejercicio. - :)e la cantidad que aparece la cuenta «Intereses de deudas», 1.000,00 euros corresponden a gastos del ejercicio proximo.» ~O ingresos por arren~amientos del balance corresponde a1 mes de enedel proximo ejercicio. =>entro de 1a cuenta de Ingresos de creditos a corto p1azo del balance se contabi1izado 10s intereses del prestamo de 150.000,00 euros que la :' pres a ha concedido a una tienda del mismo gremio para que comience actividad. El prestamo es a devolver a un afios y fue pactado a un inte-_- del 10% anua1, pagadero por afios anticipados. Se concedio el dfa 1 de ode 200X. ~e ha establecido que la depreciacion sufrida por e1 mobiliario de la presa asciende a un 10% anua1 del importe que costo. epartamento de almacen informa que el valor de las existencias finaciende a 35.000,00 euros, de acuerdo con el inventario realizado al del ejercicio.

- entos de regularizacion en el Libro Diario y en el Libro Mayor, sabien.ue la empresa aplica un porcentaje del 35% para el calcu10 del ::..•e to sobre sociedades. to de cierre. e de Situacion a 31 de diciembre de 200X.

6

puMzPT

pVNuT dVHOUu eHVzPSuT ?_nhr_j qmbh_j-------------------------------------Bvhqrdlbh_q cd kdpb_cdpe_q ----------444444 7-06/,// Mpmtddcmpdq,'dspmq( --------------------------?jhdlrdq, 'dspmq( ---------------------------------- 4-80/,// >_lbmq, *c* JJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJJ 33-27/,// ?mknp_q cd kdpb_cdpe_q --------------------- 06-75/,// =ppdlc_khdlrmq w b_lmldq -----------------2-5//,// Pskhlhqrpmq ----------------------------------------15/,// Psdjcmq Y q_j_phmq------------------------------76/,// T_ph_bh5l cd dvhqrdlbh_q cd kdpb_cdpe_q--------------------------------------------------- 7-06/,// Tdlr_q cd kdpb_cdpe_q ------- ............. 2 1/-18/,// 17-35/,// Odqsjr_cmq cd dvnjmr_bh5l -- 4444444444444 Odqsjr_cm cdj didpbhbhm-444444444444444444444

bySHHzPSuT

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2/-///,// 7-06/,// 04-75/,// 5-62/,// 06-75/,// 2-5//,// 15/,// 76/,//

04-75/,// 4-80/,// 26-54/,//

7-06/,// 1/-18/,// 17-35/,// 4-76/,//

qPUuMHT 66666666666666666666666666666666666666666666666 :CP6VP9099 :CP6VP9099

4-76/,// H:6PC9099

H:6PC9099

OkgkXijf 1 0- =qhdlrmq cd pdfsj_phx_bh5l dl dj HhapmAh_phmw dl dj Hhap_I_wmp-

=kmprhx_bh5lcdj hlkmthjhx_cm k_rdph_j _G =kmprhx_bh5l _bsksj_c_ cdj hlkmthjhx_cmk_rdph_j Mmpdj f_qrmcd _kmprhx_bh5lcdj hlkmthjhx_cm k_rdph_j9 BfeijhkUUafeXi: 10%/6.500,00< 650,00 DcXdXejfi VXjhSeigfhjX: 10%/800,00 B 80,00 Gfi jXhhXefim TaXeXieSjkhScXi ef iX SdfhjanSe. 1-----V T_ph_bh5lcd dvhqrdlbh_qcd kdpb_cdpe_q _G Bvhqrdlbh_q cd kdpb_cdpe_q Mmp j_qdvhqrdlbh_q cd kdpb_cdph_q_j ehl_jcdj ndphmcm 2-----V Bvhqrdlbh_qcd kdp_G T_ph_bh5lcd dvhqrdlb_cdpe_q bh_qcd kdpb_cdpe_q

5-144,//

Mmpj_q dvhqrdlbh_qcd kdpb_cdpe_q _j ehl_j cdj ndpemcm 3 V Odqsjr_cmcdj didpbhbhm _G ?mknp_q cd kdpb_cdpe_q _G Psdjcmq w q_j_phmq _G Lrpmq f_qrmq ehl_l?jdpmq _G Rp_lqnmprdq _G =kmprhx_bh5l cdj hlkmthjhx_cm k_rdph_j Mmpdj rp_qj_cmcd j_q bsdlr_q cd f_qrmq d hlfpdqmqbml q_jcmcdscmp

4-///,// 164,// 4/,// 1//,//

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3//,64

3//,64

T Tdlr_q cd kdpb_cdph_q T_ph_bh5lcd dvhqrdlbh_qcd kdpb_cdpe_q _. Odqsjr_cmcdj didpbhbhm 6-3//,//

Mmpdj rp_qj_cmcd j_q bsdlr_q cd f_qrmq d hlfpdqmqbml q_jcm _bpddcmp 5 T Eknsdqrm qmapdad_. D_bhdlc_ MSajhb_,_ldehbhmq bpddcmpnmpbmlbdnrmqehqb_jdq

3//,64

JSh dj hknsdqrm qmapdqmbhdc_cdq_ n_f_pOS/Vf SUhXXVfhVXJXhVaVSi m_SeSeUaSi: 7.400,00 - 6.255,00 B 1.145,00 EdgkXijf ifThX TXeX[aUafi: 1.145,00 X6:% B 400,75 6 T Odqsjr_cmcdj didpbhbhm _. Eknsdqrmqmapdadldehbhmq

3//,64

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Mmpj_ bmknp_ cd kdpb_cdpe_q qhl e_brsp_T Mpmtddcmpdq, 'dspmq( _. =bpddcmpdqnmpnpdqr_bhml cd qdpthbhmq, 'dspmq( Mmpj_ bj_qhehb_bhmlbmppdbr_T Adsc_q _ j_pfmnj_xm bml dlrhc_cdq cd blP_. Adsc_q _ bmprmnj_x_ chrm bml dlrhc_cdq cd blPchrm Mmpj_ pdbj_qhehb_bhmlT C_qrmq_lrhbhn_cmq _. =ppdlc_plhdlrmqwb_lmldq

Mmpj_ ndphmchehb_bhml cdj _joshjdp 3.000,00 X0.1 ; 1.500,00 XkhSi. T = Elrdpdqdqn_f_cmq nmp _. Elrdpdqdq cd cdsc_q _lrhbhn_cm Mmpj_ ndphmchehb_bhml cd jmqhlrdpdqdq-

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