AUDITORIA Clase N°: Profesora: Viviana Rodríguez
Fecha: 29/05/17
PATRIMONIO NETO Vamos hacer un pequeño recorrido de lo que es lo que dice el nuevo Código respecto al PN. Lo que tenemos es que en el Art. 15: las personas son titulares de derechos sobre determinados bienes, y después me dice en el Art. 16: esos derechos sobre esos bienes, son bienes susceptibles de tener un valor económico. Entonces, los bienes vemos que es el género. Dice bienes susceptibles de tener valor económico y los bienes es el género. Me dice los bienes materiales se llaman cosas, entonces, la especie que nosotros tenemos acá van a ser bienes materiales y los bienes inmateriales. Los bienes materiales ya lo conocemos: pueden ser los rodados, muebles, etc. Y los bienes inmateriales son los derechos, ¿Qué derechos pueden ser? Derechos crediticios, derechos de propiedad intelectual, derechos reales. Entonces, en el concepto jurídico de patrimonio vemos que es un conjunto de bienes, que es titular una persona, que pueden ser materiales e inmateriales. Este concepto jurídico de patrimonio también dice de que es una masa abstracta y que el patrimonio existe más allá de los bienes que egresan o ingresan al patrimonio. Entonces, podemos decir que es un concepto estático que se diferencia del concepto contable de patrimonio, que nosotros sabemos que proviene o deriva de la ecuación patrimonial. Este concepto es un concepto dinámico ¿Por qué? Porque al comienzo de la vida de la empresa si es verdad que el patrimonio es igual al capital aportado. En tanto que, la empresa comienza su vida, comienza hacer los intercambios y las operaciones se producen los resultados, por lo que ese patrimonio ya nunca más va a volver a ser igual, porque esta incidido por los resultados que pueden ser positivos o negativos. Entonces ahí (filmina) tenemos la ecuación contable: que el Activo está formado por bienes y derechos a favor de la empresa, en tanto, el Pasivo está formado por deudas y obligaciones que tiene con terceros. Y el PN es el capital, inicialmente, aportado y luego se va ir componiendo también con las ganancias reservadas y los resultados acumulados. ¿Que representa el rubro PN? es el derecho de los propietarios, como dijimos hace un rato, sobre el conjunto de activos netos de la sociedad ¿Por qué? Porque es el activo menos el pasivo, y se compone de los fondos invertidos por los propietarios, las utilidades retenidas, que son las reservas, y las utilidades reinvertidas que son los resultados acumulados que no fueron distribuidos. ¿Cómo se compone o como se clasifican partidas del PN? nosotros tenemos que la RT16 me dice, que por su origen, las partidas del PN se clasifican en aporte de los propietarios y también en los resultados acumulados. Osea que, las dos grandes divisiones que tenemos son: 1. Aportes de los propietario, va estar conformado por: Capital suscripto Aportes irrevocables Primas de emisión como principales porque, por supuesto, después cada una va a tener el ajuste si es que es de aplicación la rexpresion, entonces vamos a tener el capital luego el “ajuste de capital”, aportes irrevocables seguido del “ajuste de aportes irrevocables” y así sucesivamente. 1
2. Resultados acumulados, está conformado por: Ganancias reservadas o las reservas, que puede ser la reserva legal, reserva estatutaria, cualquier otro tipo de reserva que el ente quisiera hacer con un fin determinado, siempre que sea razonable. Resultados diferidos, que son aquellos resultados que por una disposición de las normas técnicas no pueden estar formando parte del resultado del ejercicio y deben ser mantenidos como en una reserva, dentro del PN, hasta que puedan ser transferidos a resultados. Resultados no asignados, que están conformados por las ganancias o pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores más el resultado del ejercicio. Y el Estado de evolución del PN, es el principal papel de trabajo que tiene el auditor para el patrimonio neto ¿Por qué? Porque brinda información detallada respecto de la composición del PN. Ustedes ahí tienen, al final de la filmina, un estado de evolución del patrimonio. Fíjense que tiene los saldos al inicio de cada una de las partidas luego viene la modificación de ejercicios anteriores, después se vuelve a sacar los saldos al inicio ajustados, si es que hubo ajustes de ejercicios anteriores y luego tenemos las variaciones que experimentan cada una de las partidas durante el periodo. Y a su vez, se presenta en forma comparativa, es decir, ustedes tienen cuales son los saldos al inicio del ejercicio anterior. Entonteces, estas son, si ustedes ven la RT 8 y 9 me dice que para cada rubro debe coincidir el saldo inicial con el saldo final del ejercicio anterior, que también se debe mostrar para cada rubro cuales son las variaciones que sufren durante el periodo y se debe exponer también el saldo final, y además se presenta en forma comparativa. Así que, ustedes en el estado de evolución del PN tienen toda la información. Después lo vuelven a ver y no se lo olviden, porque después pasa que en los finales, que si les toca PN vayan a las consultas del examen hacia el EEPN, y les preguntan cómo es el formato, es importante, que si bien sabemos que está conformado así de esta manera (ver en filmina), si lo ven en la RT9 también, osea, ustedes tienen las dos grandes divisiones, que es el APORTE DE LOS PROPIETARIOS y ahí tienen las columnas capital suscripto, aportes irrevocables, prima de emisión y los RESULTADOS ACUMULADOS. Entonces, aparte de eso es importante que ustedes comprendan que cuando están los movimientos que han tenido. Esos movimientos son decisiones, ¿de qué periodo?, osea ustedes están auditando el periodo que cierra el 31 de diciembre del X2 por ejemplo, esas variaciones que ustedes tienen ahí y en el cuerpo ya, después que tienen los saldos ajustados, ¿de dónde provienen? ¿Cuál es el origen de las variaciones? Es la asamblea del ejercicio anterior, es la asamblea que una vez que cerró el 31/12/X1, esta asamblea se realiza con posterioridad a ese ejercicio, en general, digamos que se debiera realizar en abril por ejemplo del X 2, pero ¿Qué es lo que se está tratando en esa asamblea? Se está tratando el resultado del ejercicio del X1, y se está decidiendo que se va hacer, como se va a distribuir ese resultado. Se los digo porque pareciera que es algo que lo saben pero, veo que en los finales, a pesar de que hemos hecho el práctico, no entienden, que no han llegado a comprender esto, osea, la dinámica que esta es la asamblea que decide sobre cómo distribuir los resultados, ¿de qué ejercicio?, del ejercicio X 1. Y ¿Por qué es tan importante lo que estamos diciendo? Porque los elementos con los que ustedes van a trabajar, cuando les pregunten cuando estén rindiendo, ¿con que elementos trabaja? Para ver por ejemplo, la constitución de la reserva, y bueno van a tener que trabajar con el estado de resultados del ejercicio X1 y con las actas de asambleas que se llevó a cabo en abril del X2 ¿me entienden? 2
Vamos a Capital, y decimos tenemos dos cuestiones dentro del capital, es el capital suscripto y el capital integrado. Nosotros tenemos que siempre va a figurar el capital, que el que está figurando es el capital suscripto, y es el que se comprometen en el momento de constitución de la sociedad cada uno de los accionistas, socios, depende del tipo societario que se trate. Y después tenemos en un segundo momento el tema de la integración del capital según como se integre el capital es la exigencia que tenemos respecto del porcentaje de integración. Si el capital se integra en efectivo, me dicen que en el momento de la constitución deben integrar como mínimo de la integración un 25%, y luego ¿en qué plazo integra el saldo? En 2 años. Pero este es un concepto que ustedes después tendrían que leer bien el Art. 37 y Art. 150 de LGS, porque ahí hay una cuestión que dice que el plazo máximo es de 2 años, pero siempre que haya un convenio o un plan de integración ¿qué significa esto? Esto significa, que no siempre tengo el plazo de dos años. Siempre todos creemos que era el plazo de dos años porque así lo hemos estudiado, pero resulta que si nosotros leemos bien lo que dice la ley, me dice, que el plazo puede ser hasta dos años en el caso de que haya convenios o planificaciones de inversiones,¿ qué quiere decir? Que por ejemplo, yo puedo decir que comienzo la actividad y necesito este 25% para la compra de terrenos o lo que fuera y que dentro de 6 meses voy a comenzar ya la construcción con lo que voy a necesitar un 30% más, dentro de un año voy a tener todo terminado y voy a necesitar el resto, entonces se hace un plan en donde se dice cómo van a ser las integraciones sucesivas después de este 25%. Pero si no dice nada, la ley dice esta en mora, que el total de la suscripción entra en mora, si es que no se presenta un plan. Entonces, también me dice el Art 150, que en ese caso, que entra en mora, cual es la sanción para los socios de esta sociedad, por ejemplo que es una SRL. Pero me dice, que, al no hacer la integración en fecha entra en mora y la sanción es que se transforma por el total de capital en solidaria e ilimitadamente responsable, todos los socios. Quiere decir, que si un socio es el que incumple, el otro igual va a responder por el total de capital ante terceros, y esto es por la función de garantía que tiene el capital con los acreedores. Entonces, cuando ustedes auditen tiene que verificar que plazo ha pasado desde la integración, si es que esta completa, si es que había un plan o no lo había, ¿Por qué? Por el tema de la responsabilidad, que puede que tener que responder los socios respecto del total de capital, ante una eventualidad. Alumno: ¿ese plan de integración tiene que figurar en el contrato? Profesora: claro, es anexo al contrato y se presenta en el registro púbico. Y otro tema que hay, pero esto ya es para ustedes como asesores, respecto de los Aportes en especie, que dice que se deben integrar totalmente al momento de suscripción y su valor debe estar justificado. No nos dan muchas exigencias respecto del valor, pero yo aconsejo, cuando ustedes integren en especie tengan, acompañen también la valuación del bien o alguna publicación o por algún tasador de tal manera que quede justificado el valor. ¿Por qué? Porque supongan que en algún momento alguien les impugne ese valor, el valor de un bien que fue aportado y entonces también pueden haber problemas de responsabilidad derivados. De estas características que nosotros estamos hablando del capital, ustedes después pueden cuando llega el momento del análisis del tipo de afirmación. Todas estas cosas que estamos dando, estamos dando cualidades del capital, por ejemplo que el capital a mantener es el capital financiero, que el capital cumple determinadas funciones, como ser por ejemplo, tiene que ser acorde al objeto de la sociedad. Por eso es que, ¿Cómo se hace para hacer una inscripción en el registro? Ustedes presentan el modelo de contrato, cual es el objeto, y en base 3
al objeto, igual ustedes pueden ahí poner un capital estimado, pero el registro les dice cuanto es el capital mínimo que tiene que tener esta sociedad para poder constituirla, y eso ¿Por qué? Porque el capital tiene que estar acorde al objeto social, debe permitir cumplir con el objetivo que se propone la sociedad. Otras de las características que tiene el capital, es que, si en caso de que el contrato no me indique cual es la representación o como se va a dividir o distribuir las ganancias y pérdidas, como se van a soportar, dice el Art. 11 de la LGS que va ser en función de los porcentajes aportados por cada uno de los socios, osea que el capital, la composición me va a permitir poder dividir ganancias y pérdidas. Y otras de las cosas también importantes, es que me fija la responsabilidad de los tipos societarios de responsabilidad limitada. Y lo que yo les estoy diciendo, cuando ustedes tengan que hacer el análisis de las afirmaciones, decimos capital es una afirmación de cosa no física y es cualitativa, bueno, las cualitativas para capital y todas las que hablemos ustedes van a poder armar el tipo de afirmación con estas cualidades que les estoy diciendo, osea, con lo que representa el capital, con las características que tiene el capital, pero además tenemos la característica de la intangibilidad, ¿Qué dignifica la intangibilidad?, es que el capital suscripto se debe mantener, por eso es que el ajuste de capital va por aparte, y que , además tenemos tantas restricciones para modificar el capital, ¿Por qué?, porque el capital es la garantía de los acreedores. Después tenemos el Ajuste de capital, ¿Qué es lo que representa? Representa la rexpresion de la cuenta capital, como consecuencia de aplicación de las normas contables profesionales, y este ajuste de capital solo puede ser utilizado para capitalizaciones o para absorber pérdidas, Y una de las exigencias de exposición, es que, tiene que ir por separado. Después vamos a los Aportes irrevocables. A veces en la vida de la sociedad hace falta contar con determinada financiación, y unas de las formas de obtener financiación sin tener que dar garantías o sin pagar, por lo menos en principios, intereses, es a través de la captación de aportes irrevocables. ¿En qué consiste los aportes irrevocables?, es que se captan fondos, tanto de socios como de terceros, que lo que ellos hacen es anticipar fondos con la intención de después poder suscribir acciones y formar parte o convertirse en socio. El Aporte es irrevocable desde el punto de vista del aportante, es decir, que quien realiza el aporte lo realiza y tiene que esperar hasta la decisión de la asamblea o hasta el plazo que se fije en el contrato para poder recién saber si es que le van a aceptar este aporte irrevocable y se va a transformar en acciones o va a transformarse el en socio, o bien le va ser restituido este aporte irrevocable. Los aportes irrevocables, ¿Por qué están como aportes irrevocables?, es porque dice que no cumple con los requisitos legales para ser considerado un aumento de capital, ¿Por qué? Porque todavía no se ha decidido, cuando son aportes irrevocables están en un plazo que todavía no se ha decidido si es que se va hacer la capitalización o se va hacer la restitución, y durante ese plazo todavía no va a generar intereses, por eso es tan utilizado esto para poder financiar la empresa, porque no tiene intereses ni garantías, y no tiene muchas exigencias desde el punto de vista de la empresa. ¿Qué es lo que existe entre el aportante y la empresa?, hay un compromiso, en general, ahí también va haber un acta de directorio previa, donde se trate este tema y se decida, en el directorio, que van a utilizar esta forma de financiación, y luego entonces, tiene que ser 4
tratado este tema en la asamblea próxima, en aquella asamblea que yo les decía si existe un aporte irrevocable o compromiso debe ser tratado en la asamblea. Sí, no es tratado en la asamblea, entonces ¿Qué seria?, un Pasivo. Tiene que ser reclasificado y no va a formar parte del PN sino que va ser un Pasivo. Y además, seguramente, en esta acta compromiso, que es un contrato en realidad entre el aportante y el ente, seguramente, habrá pactado también, pasando determinado plazo va a devengar un interés Entonces, la RT 17 dice que son 3 los requisitos para ser considerado como partida integrante del PN como aporte irrevocable: y estos puntos son los que ustedes tendrían que auditar respecto de un aporte irrevocable, entonces, cuando decimos ¿con que elementos trabajamos? 1) si decimos que haya sido efectivamente integrado, ¿Qué buscaríamos? Extracto bancarios, transferencias que hayan hecho, porque no lo van hacer en efectivo, pero, osea no debieran, porque todo debiera hacerse por transferencia electrónica, depósitos, transferencias, así que tendría que ser el extracto bancario y seguramente también habrá un recibo que otorgue la sociedad con la fecha y haga mención al compromiso de aporte o al contrato que firmaron o a la fecha también. 2) Ahí tienen, ven (filmina) que surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración, y ese contrato ¿qué tiene que estipular?: cosas que le explique hace un ratito: Que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social. Que el destino del aporte es du futura conversión en acciones Las condiciones para dicha conversión Que hayan sido aprobado por asamblea de accionistas del ente, pero en forma posterior. Y bueno lo que ya dijimos, que los aportes que no cumplan con las condiciones mencionadas integran el Pasivo. Las Primas de emisión, ¿Qué son las primas de emisión?, o ¿nace porque? Por la diferencia del exceso que se paga de los nuevos accionistas respecto del valor nominal de las acciones, esto ¿Por qué ocurre? Ocurre porque ya no estamos en el inicio, estamos ya en un momento que el ente está trabajando y pudo haber tenido ya una marca, un posicionamiento en el mercado. Entonces, no es justo que los nuevos accionistas paguen lo mismo que pagaron los que comenzaron cuando en realidad todo el aumento de valor de la empresa es debido a la gestión de la gente que comenzó. Entonces, aunque también, las primas de emisión podrían ser, si estamos hablando de este caso que yo les hablaba de las emisiones sobre la par, pero, también puede haber emisiones a la par, que es cuando coincide el precio pagado con el valor nominal de la acción. Y la emisión de acciones bajo la par, según nuestra LGS, es nula y solo está permitido en el supuesto de la ley 19.060, que son el caso de aquellas sociedades que cotizan en bolsa. Entonces, en la emisión de acciones a la par: coincide En la emisión de acciones sobre la par: los socios se comprometen a pagar por ellas un precio superior al VN. Entonces, podemos decir que es el exceso de precio de colocación de nuevas acciones o cuotas que se emiten respecto de su valor nominal.
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La finalidad es más o menos lo que les comente, no perjudicar a los socios que comenzaron la empresa, es evitar que estos (nuevos) se vean favorecidos en detrimento de los anteriores y conservar el valor real de la participación originado en todas las actividades que pudieron haber logrado con la empresa, osea, la imagen, las marcas, posicionamiento en el mercado, producto, y también puede ser que hayan realizado operaciones que tengan flujo de fondos futuros esperados importantes. Y todo eso habría que tenerlo en cuenta para las nuevas emisiones de acciones. Después tenemos el Rubro de los Resultados acumulados y en los resultados acumulados tenemos: Los Resultados no asignados, que son aquellas ganancias o pérdidas que se encuentran acumuladas pero que no tienen asignación específica. Y ¿Qué me dice la LGS? Tenemos un restricción a la distribución de utilidades, me dice que si nosotros tenemos pérdidas acumuladas, osea, las ganancias que pudieran obtenerse en el resultado del ejercicio no se pueden distribuir hasta tanto no se absorban las pedidas de ejercicios anteriores. También tenemos las Reservas, osea, las ganancias reservadas. Nosotros sabemos ¿de qué tipo pueden ser las reservas? Legal, facultativa, voluntaria. Entonces: La Reserva legal esta prevista en el Art.70 LGS, y me dice que la SRL y las sociedades por acciones deben efectuar una reserva del 5% de las ganancias liquidas y realizadas que arroje el Estado de Resultado y hasta alcanzar el 20% del capital social. También dice que cuando quede disminuida por cualquier eventualidad, no se puede distribuir ganancias, no va a poder distribuir ganancias la sociedad hasta volver a conformar la RL en el límite que tenía que estar y eso lo tienen que verificar ustedes a través de la auditoria. Las otras Reservas son las que le decía hace un rato que pueden ser cualquier reservan con un fin específico o podría ser una reserva para comprar una maquinaria o para poder realizar un proyecto de investigación de un nuevo producto, y también las reservas estatutarias, pero esta, tanto las estatutarias como las legales nacen de un instrumento, osea, que tienen un origen, uno es legal, y el otro nace del estatuto, quiere decir que hay una clausula en el estatuto de la sociedad o en el contrato de constitución que dice, que se debe constituir una reserva de tanto por ciento y tendrá las especificaciones dentro del estatuto. Esto acuérdense, que todas estas cosas que estamos diciendo le sirve a ustedes para analizar la naturaleza de la afirmación, por eso estamos haciendo la distinción de lo que es un RL, de lo que es una RE, o de lo que es la RF ¿Por qué?, porque la cualidad es lo que hace que el ente lo haya clasificado dentro de determinada reserva y lo que tiene que hacer el auditor es si eso verdaderamente está bien, esa clasificación o corresponde clasificarlo de otra manera. Y los Resultados diferidos, ya les dije que son aquellos resultados, esto lo dice la RT 9, que se acuerdo a las normas técnicas profesionales no pueden ir a resultado del ejercicio, y que deben ser mantenido en una reserva hasta tanto se cumplan las condiciones para que recién puedan afectarse a resultados, ¿Cuál es el caso?, el caso es el modelo de revaluación que está previsto en la RT17 y que es la revaluación de bienes de usos. Entonces, ¿Cuál es la situación? La situación es que con posterioridad al reconocimiento de un bien de uso este puede ser revaluado, y va ser revaluado a su valor razonable. ¿Cuándo consideramos que un valor es razonable? Es cuando ese valor pueda ser intercambiado a ese valor entre partes independientes en condiciones de contado. Y en el caso de los bienes de uso es muy importante 6
la auditoria del valor razonable. Primero si está bien ese valor y segundo como se ha determinado. ¿Qué dice la norma técnica?, la norma técnica dice que el valor razonable puede ser determinado dentro del mismo ente o por terceros. Dentro del mismo ente, por ejemplo si es que nosotros tuviéramos una maquinaria que fuera específica del ente, por ejemplo que hubiera sido fabricada para el ente y quizás no tenemos un mercado para esa maquinaria, pero tenemos un ingeniero que trabaja para el ente y él puede dar cual es el valor razonable para esa maquinaria. Pero después hay otras formas, supónganse que fuera un vehículo, nosotros tenemos revistas especializadas y publicaciones que tienen cual es el valor de distintos vehículos, de todas las marcas, según el modelo, características. Entonces, con solo tener la copia de esas publicaciones es suficiente y nosotros podemos comprobar que ese valor era razonable. También puede ser, por ejemplo, que estemos valuando un inmueble, entonces, hay tablas de la revista de la construcción o de los ingenieros en construcción, que tienen la valorización del m2 construido de determinadas características y por zonas. Osea que también nosotros podemos verificar esos valores. Entonces, puede ser por peritos, por una persona especializada, puede ser que se haga dentro de la empresa o puede ser a través de determinados elementos de juicios, que a criterio del auditor que sea válido y suficiente para poder respaldar la valuación o ese revalúo digamos, que tendría que estar representando el valor razonable del bien de uso. ¿Dónde se ubica el incremento de valor? El incremento de valor se ubica dentro de PN, en el rubro resultados diferidos y se llama “saldos por revaluación” Otras de las cuestiones importantes es el tipo de variaciones que se pueden producir dentro del PN. Tenemos que las variaciones pueden ser: Variaciones puramente cualitativas que no alteran la cuantía del patrimonio sino la composición, por ejemplo, capitalización de ganancias, absorción de pérdidas, capitalización de aportes irrevocables, es decir, que cambia la composición y sigue con el mismo patrimonio. Variaciones cuantitativas, es cuando verdaderamente, en general, se produce un cambio que puede ser, tenemos muchos movimientos que me lo disminuye, como por ejemplo la distribución de utilidad, el pago de los honorarios, la decisión de hacer la restitución de los aportes irrevocables. Ahora ya podemos decir, cuales son las actividades que están incluidas en el componente: Distribución de resultados acumulados Constitución de reservas legales o facultativas Aportes de capital Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes del capital Desafectación de reservas por revaluós técnicos. También puede ser la desafectación de las reservas facultativas. También podría ser que se haya constituido una reserva estatutaria o legal en exceso y se decida la desafectación en siguiente asamblea. Emisión de acciones. Inscripción de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control. ¿Qué tipo de transacciones encontramos en el PN? Esto tiene que ver con la auditoria del PN, es decir, en la auditoria del PN es muy particular, primero porque se supone que cuando nosotros llegamos a auditar PN ya se audito todo el activo y todo el pasivo, como el PN: A – P, 7
teóricamente el PN debería estar, o llegar a esa instancia bien determinado, no debiéramos tener diferencias. Pero de toda manera, como es un rubro tan importante, entonces hay que auditar. ¿Cuáles son las características que tiene el PN? Tiene bajo número de transacciones pero de importes relevantes, entonces, ¿Qué es lo aconsejable? Revisar todo porque no va a tener más de unos cinco movimientos el PN. Y como vamos a saber cuáles son, porque una cosa es lo que nosotros vemos, que estamos viendo en el EEPN cuáles son los cambios, pero en realidad tendríamos que ir hacer el análisis de examen de documentación importante, tendríamos que analizar las actas de directorio y las actas de asamblea. Las actas de directorio, porque se pudo haber decidido alguna cuestión, como por ejemplo, emisión de acciones o que van a aumentar el capital, o que van a tomar fondos a través de aportes irrevocables, etc. Las actas de asamblea, porque es lo que se ha decidido respecto de honorarios de directores, respecto de la distribución de utilidades. ¿Cuáles son los tipos de afirmaciones que tenemos en el PN? ahí (en filmina) ustedes tienen, que por ejemplo, las cuentas que tienen un saldo a un momento determinado serian una afirmación de cosa no física, cuáles serían esas cuentas: CAPITAL, APORTES IRREVOCABLES, PRIMAS DE EMISION Y RESERVAS. Entonces son afirmaciones de cosas no física, las condiciones son cualitativas pueden ser expresas o implícitas y son las que yo ya les fui diciendo hace un rato cuando estábamos analizando cada uno de ellos. Las cuantitativas por lo general son de cantidades simples, no tenemos que expresen un juicio de valor. Y afirmaciones matemáticas, en general, son de cálculo simple, no tenemos tampoco afirmación dentro del PN que tengamos que hacer cálculos múltiples. Y después tenemos las cuentas de resultados, que son de hechos pasado por su carácter acumulativo, las condiciones son cualitativas pueden ser expresas o implícitas, cuantitativas por lo general son de cantidades simples y afirmaciones matemáticas son de un solo calculo, pero acá puede ser de cálculo múltiple, eso cuando ustedes hacen el análisis, según la cantidad de calculo que tienen que hacer para auditar, entonces ya ven si es que podría ser de cálculo múltiple, en general va ser de cálculo simple, porque solo es ver el Estado de resultado, ver el saldo al inicio, cuál fue el resultado del ejercicio, sumar y llegar al saldo final, eso sería todo el resultado acumulado. Pero podría ser que tuvieran muchos cálculos y podrían ustedes decir que es de cálculo múltiple. Lo importante es la diferencia que hay entre cuando ustedes dicen son de hechos pasados, cuando nosotros decimos que son de hechos pasados es una cuenta de resultado que en su mayor va acumulando transacciones y que entonces, cuando ustedes la auditen, lo que tienen que auditar son esas transacciones que ustedes verán si las auditan a todas, si es que auditan algunas transacciones, eso lo deciden ya en el momento de realizar la planificación. Pero es diferente, por eso nosotros decimos depende de la naturaleza de la afirmación es el procedimiento, es diferente de las otras que ustedes están auditando un saldo, ¿entienden? Nosotros decimos acá, es una afirmación de cosa no física que se está auditando un saldo al cierre y que se hace a través de una prueba sustantiva. ¿Cuáles son los objetivos? El objetivo de existencia es la existencia real de los saldos al cierre de las mismas cuentas que componen el PN. 8
La propiedad, el objetivo es que estos saldos que se muestran dentro del PN pertenezcan al ente auditado. El de integridad, es que no haya omisiones de aportes irrevocables, de primas de emisiones o de aumentos de capital que no estuvieran registrados y expuestos en los saldos al cierre o dicho de otra manera que a inexistencia de aportes irrevocables, primas de emisiones, reservas, que fueran omitidos del saldo al cierre. La valuación significa, que lo que nosotros buscamos es que el valor monetario de los saldos ha sido determinado de acuerdo a las normas contables profesionales vigentes, lo mismo con la exposición. Y en el caso de normas legales aplicables, hemos visto, tanto para la determinación como para la exposición tenemos que ver no solo las normas técnicas profesionales, mucho depende del tipo de ente, la LGS, quizás el CCyC o alguna otra ley específica, como puede ser por ejemplo la de cooperativas y mutuales. ¿Cuáles son los riesgos? Con todo esto que hemos visto, ¿Qué podría ser? Ejemplo: Omisión de registrar los aportes irrevocables, pero otro riesgo también es, que este registrado como aportes irrevocables y que realmente sean pasivos. Restricción a la distribución de dividendos, esto puede provenir de la LGS, hay muchas veces que la ley me dice que no se puede distribuir utilidades hasta tanto tal cuestión. Entonces, puede ser que se esté dando ese caso en la sociedad y que no se pueda distribuir utilidades y que sin embargo se hayan distribuido. Omisión de registración de distribución de dividendos, esto se puede dar cuando algunas de las decisiones de la asamblea no se hayan registrado. Existencia de acciones preferidas, su existencia ya es una cuestión que hay que tener siempre en consideración y ver qué tipo de acciones preferidas son, es decir, donde está la preferencia de esta acción, y la preferencia puede ser que este en una obligación de rentabilidad asegurada, esto quiere decir que por más que haya perdidas igual a las acciones preferidas se les asegura que van a tener una retribución, un porcentaje. Y puede ser que haya acciones preferidas rescatables, rescatables cuando lo quiera el tenedor de las acciones, entonces, puede ser que el tenedor de acciones decida que quiere que le rescaten las acciones tal fecha, entonces, estas no son, nose si llegan a darse cuenta, que en realidad la características de estos accionistas, no son los accionistas comunes, son más como un pasivo que propietarios, porque no corren junto con los propietarios en soportar las perdidas y si ellos pueden decidir en cualquier momento retirarse, entonces, no son los socios que nosotros estamos acostumbrados a pensar que son los propietarios. Entonces, por eso es muy riesgoso el tema de las acciones preferidas. Cuando ustedes tengan acciones preferidas tienen que ir a analizar ¿cuál es la preferencia?, ¿Cuál es el riesgo?, ¿cuál es la contingencia? Para ver si van a ser PN o Pasivo. Registración en defecto de la reserva legal u omisión de la constitución / desafectación de reserva, ya lo vimos. Van a tener que ir a la normativa y ver si se cumplió y si se puede desafectar o no se puede desafectar. Pérdidas acumuladas que requieren la reducción del capital. Hay un artículo, (que después al final van a ver que les puse un reconto de artículos con lo que trata cada uno, los más importantes), donde me dice que cuando las pérdidas acumuladas lleguen al 50% del capital tenemos que hacer la reducción del capital, que es obligatorio. Los aportes irrevocables que no cumplen con los requisitos, que entonces, van a ser pasivos. Exposición incorrecta de la información comparativa. 9
Que también podría haber ajustes de ejercicios anteriores que estuvieran expuestos en la línea que no sean tales. Que los ajustes de ejercicios anteriores, la norma técnica me dice cuándo se debe considerar que es un ajuste de ejercicios anteriores y cuando no. Entonces también tenemos que tener en cuenta eso. Luego tenemos estos aspectos de riesgos que les describí hace un rato: Cuando las acciones preferidas van a formar parte del PN según auditoria: cuando sean rescatables a opción del emisor, osea, del ente, mientras la opción no haya sido decidida o no pueda ser ejercida. Osea que, mientras veamos que el ente no hay decidido el rescate de esas acciones pueden permanecer en el patrimonio y siempre que la opción de rescate la tenga el ente. Y además no tiene que tener derecho a una rentabilidad asegurada. Cuando se den todas esas condiciones, si van a ser acciones preferidas que tengan que formar parte del PN Cuando van a ser Pasivos: cuando el ente haya ya decidido el rescate o esté obligado ya a rescatarla porque ya se haya decidido, o porque el tenedor tiene el derecho solicitar el rescate cuando él quiera, o también cuando tenga una rentabilidad asegurada. En esos casos no va a formar parte del PN sino que van a formar parte del Pasivo. Y los aportes irrevocables también, ahí (en filmina) lo tienen en forma comparativa y decimos: Van a formar parte del PN: Cuando estén integrado Cuando surjan del acuerdo escrito No van a formar parte del PN y van a ser Pasivos: si no cumplen con los requisitos para ser considerado Pasivo o también cuando se haya pasado el plazo previsto para el tratamiento y no haya sido tratado en la asamblea. ¿Para qué se pueden utilizar los aportes irrevocables? Para absorber pérdidas acumuladas, estos aportes irrevocables no pueden ser utilizados para otra cosa. Otras cuestiones, que también les preguntan a ustedes en los finales, es acerca de los libros, por eso les hice una clasificación entre los libros sociales y los libros contables. Libros sociales Actas de asambleas, que son aquellas que solo tratan las asambleas de accionistas que deciden y que pueden ser ordinarias o extraordinarias. Actas de directorio, son aquellas que se llevan a cabo en el seno del ente normalmente, en general el directorio se puede reunir una vez cada quince días, una vez cada treinta días y los temas que se traten ahí son los que van en esta acta de directorio. Es cuando los accionistas van a participar de la asamblea, entonces, ahí depositan las acciones y se registra su asistencia. Eso es para poder después corroborar el quórum de asamblea Que es el que se lleva dentro de la entidad y ahí están registrados los accionistas, el tipo de acción, etc. Contables: Diario (indispensable Art 322 CCyC.) Inventarios y Balances (indispensable Art 322 CCyC.) Mayor (no indispensable), submayores y subdiarios (optativos) Son optativos. Pero el CCyC me dice que tiene que llevar todos los libros necesarios para lograr un sistema integrado de contabilidad, de registros que me permita verificar la veracidad de las registraciones que tiene que tener la documental que me respalde los asientos, así que, se tiene que llevar todo lo que sea necesario para poder llevar un buen registro y control. 10
Después tenemos los extracontables: que son los libros de IVA, el registro único, etc. Otra pregunta de examen es ¿qué elementos tiene un Acta Constitutiva? O a veces preguntan respecto del Estatuto ¿cuáles serían los artículos que ustedes estarían necesitando o les interesaría desde el punto de vista de la auditoria? Nose si es que vieron el material de conociendo a la empresa ¿lo vieron? Entonces, ahí tienen acta constitutiva y estatuto, entonces, cuando van a rendir el final les preguntan y no lo saben porque quizás no la vieron y no le dan la importancia. Nosotros si les damos ese material es porque realmente es importante, y es importante que ustedes lo vean y que por ahí alguna cuestión le genera dudas o no lo entienden, nos pregunten, porque todo eso que nosotros seleccionamos, para nosotros sería interesante que ustedes le den el valor a los elementos que les damos y que lo vean. Acta constitutiva: Fecha del acto Escribano interviniente Datos del socio, (apellido y nombre, DNI, CUIT, profesión, domicilio) Formalización de la constitución Suscripción e integración del capital Integración del directorio Domicilio social, a veces, se presenta también con una nota Estatuto: Denominación y sede social. Como se va a denominar la empresa o la sociedad Duración Objeto, a que se va a dedicar, la actividad. Medios para el cumplimiento de objetos Capital social (importe y composición), mora en la integración. Ahí ya dice cuántas son las acciones, de que tipo son que es el Art 37 LSC Derecho de preferencia, Si es que hay acciones preferidas Administración, Quien la va a realizar Fijación de reuniones de directorio, funciones, facultades, retribución. Fiscalización. Ahí también si es que hay órgano de fiscalización Asambleas, los tipos de asambleas que va a tener Balances, la fecha de cierre del balance, fecha de cierre del ejercicio económico Que pasa en caso de disolución y liquidación. Esto ya es un aspecto societario, pero que tiene relación con el patrimonio en cuanto a tratamiento de balance. El tratamiento de aprobación de los estados contables y las memorias, cuando se hace, si se hace en Asamblea ordinaria o en Asamblea extraordinaria
Están las cuestiones que se tratan en asamblea extraordinaria, que por lo general, son cuestiones más diversas. Ahora vamos a los procedimientos de auditorias Como primer procedimiento, y que siempre les decimo, es que tienen que verificar los saldos al cierre del ejercicio anterior con los saldos al inicio del ejercicio. Tienen que verificar que hayan 11
sido bien trasladados los importes, por ejemplo, del resultado del ejercicio que va en el estado de resultado, y ver que el resultado del ejercicio coincida con el resultado del ejercicio que está figurando en el PN. También tendrían que verificar el saldo de los resultados acumulados al inicio sumar el resultado del ejercicio y ver que los saldos de los resultados acumulados al cierre estén correctos. En general las cuestiones del PN, ustedes tienen la documentación y van directo al Diario general de ahí van al Mayor luego al Balance de sumas y saldos y por ultimo vamos al EEPN. Ese es el recorrido, entonces, si ustedes están en el EEPN cuando auditan, van a la inversa: EEPN Balance de sumas y saldos Mayor, y como son muy pocos movimientos de las cuentas en general, a veces van a tener un movimiento en el año, entonces es fácil que ustedes puedan verificar lo anterior con el asiento y la documentación. En general, ¿qué documentación tienen? Tienen el acta y el Estado de resultado del ejercicio y del ejercicio anterior. Porque ustedes se acuerdan que dijimos que en el acta e asamblea se decidía la distribución del resultado del ejercicio anterior, y después ustedes tienen que ver del acta, cual es el tratamiento contable que se les dio a estas decisiones de la asamblea: La distribución de utilidades El pago de honorarios Constitución de reservas, etc. Acá el procedimiento es: análisis de movimientos y comprobación de la información relacionada, entonces, una vez que cotejan los saldos que estén bien y las sumas, entonces, tienen que ver la información relacionada. Y esto ¿Qué quiere decir? Ver la partida de PN que estamos auditando con la contrapartida, y en el caso por ejemplo que hemos visto de los saldos de revaluación, la contrapartida era bienes de uso, o si es distribución de resultados, va ser el resultado del ejercicio o el resultado no asignado. Tienen que ir a ver cuál es la contrapartida para poder hacer la correlación. Capital social EXAMEN DE DOCUMENTACION IMPORTANTE Y COTEJO DE REGISTROS: contrato social o estatuto, modificación, inscripción de modificaciones ante RPC, actas de asambleas, actas de directorio, Libro diario, Libros Mayores, Balance de sumas y saldos, EEPN. REVISION DE LA CORRELACION ENTRE REGISTROS Y ENTRE ESTOS Y LA CORRESPONDIENTE DOCUMENTACION COMPROBATORIA: EEPN, Balance de sumas y saldos, Mayor, Libro diario, documentación (acta constitutiva y estatuto, contrato social, acta de aumento de capital, constancia de integración) REVISION CONCEPTUAL: ej. Reducción obligatoria del capital (Art. 206 LSC) En cambio en el ajuste de capital, ¿Qué voy hacer? COTEJO DE ESTADOS CONTABLES CON RESGISTROS Y DE REGISTROS ENTRE SI: EEPN, Libro diario, Mayor y documentación de respaldo que justifique el ajuste. REVISION CONCEPTUAL: aplicación de normas técnicas y legales. EXAMEN DE DOCUMENTACION: publicación de índices, planillas de rexpresion, etc. COMPROBACIONES MATEMATIACAS: recalculo según planilla de reexpresion Va ser la planilla que haya realizado el ente con el recalculo, la reexpresion. Yo tengo que saber cómo se hace esta rexpresion, me dice cuál es el mecanismo.
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El cotejo de estados contables con registros lo voy hacer siempre, yo se los pongo para que a ustedes se les quede, pero en realidad lo van a aplicar para cada una de las partidas. Primas de emisión REVISION CONCEPTUAL: ANALSIS DE LOS MOVIMIENTOS DE LA CUENTA (con relación a los incrementos examinar la contrapartida, investigar cualquier disminución) Para ver si tuvo movimiento y en general tiene que ser que la prima hay tenido un incremento, por eso dice ahí analizar e investigar cualquier disminución, si hay una disminución, en general es nula según la LGS, no está permitida, excepto que la entidad este dentro de la ley 29.060 que son las sociedades que cotizan en bolsa. REVISION DE LA CORRELACION ENTRE REGISTROS Y ENTRE ESTOS Y LA CORRESPONDIENTE DOCUMENTACION COMPROBATORIA (acta que decidió la emisión de acciones con prima, constancia de inscripción ante el RPC, comprobante de ingreso).Con movimientos bancarios o trasferencias bancarias, cheques. EXAMAEN DE DOCUMENTACION IMPORTANTE: actas, contrato. Aportes irrevocables COTEJO DE SALDOS INICIALES CONN SALDO FINAL DEL EJERCICIO ANTERIOR COTEJO DE SALDO SEGUN MAYOR CON SALDO S/BALANCE DE SUMAS Y SALDOS. COTEJO DE ASIENTO DE DIARIO CON DOCUMENTACION INGRESO DE APORTES (recibos, acreditaciones bancarias) EXAMEN DE DOCUMENTACION IMPORTANTE: actas, contrato. Además como me dice aporte irrevocable como requisito es el ingreso total del aporte en efectivo, entonces, tengo que buscar el comprobante de ese ingreso y cotejarlo con la documentación respaldatoria. REVISION CONCEPTUAL: normativa IGJ, DGJP PCIAL, LSC y normas técnicas. CIRCULARIZACION A LOS APORTANTES, para ver si es que verdaderamente, corroborar que hicieron ellos el aporte irrevocable, quizás a veces nos falte para completar y hacemos esa confirmación para que nos quede más validada la situación. CARTA DE GERENCIA. Donde le preguntamos la existencia de aportes irrevocables si es que tienen deudas, etc. INDAGACION AL ASESOR LEGAL: acerca del cumplimiento de los requerimientos legales Para que nos diga en que situación están esos aportes irrevocables por más que después el auditor tiene que formarse su criterio cuando tenga todos los elementos, para ver si va ser un aporte irrevocable o un pasivo. Ganancias Reservadas Es más fácil porque ya hemos ido viendo cómo se determinaban, entonces la sabemos. REVISION CONCEPTUAL: realizar análisis del movimiento de las cuentas desde el cierre del ejercicio anterior y comprobar sumas. EXAMEN DE DOCUMENTACION Y COTEJO CON REGISTROS: movimientos en el Mayor con las actas de asamblea. EXAMEN DE DOCUMENTACION IMPORTANTE: acta de asamblea. RECOMPUTO: cálculo de las reservas según lo dispuesto en acta de asamblea y LGS. Para saber cuál es el origen de la ganancia, si se ha cumplido con las disposiciones, en caso de que
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fueran legales o estatutarias y tenemos que hacer el recalculo, la comprobación para ver si está bien determinada. Para todas es lo mismo así que lo pasamos. RL, RE, RF. Resultados Diferidos EXAMEN DE DOCUMENTACION Y COTEJO CON REGISTROS: acta de directorio, libro diario, libro Mayor. El Acta de directorio es el que decide la revaluación del bien de uso. REVISION CONCEPTUAL Y EXAMEN DE DOCUMENTACION: verificar la determinación del valor razonable del bien (Bienes de uso- modelo de revaluación).Para ver si el valor revaluado es valor razonable. REVISION CONCEPTUAL Y RECOMPUTO: recalculo de las depreciaciones acumuladas (Bienes de uso- modelo de revaluación). Resultados no asignados COTEJO DEL RESULTADO DEL EJERCICIO CON ESTADO DE RESULTADOS. EXAMEN DE DOCUMENTACION + ANALISIS DE MOVIMIENTOS: obtener un análisis del movimiento de las cuentas desde el cierre del ejercicio anterior y revisar sus sumas, actas de asamblea que aprueba distribución. COTEJO DE ESTADOS CONTABLES CON REGISTROS: balance de sumas y saldos con mayor de la cuenta. REVISION CONCEPTUAL, EXAMEN DE DOCUMENTACION Y COTEJO CON REGISTROS: comprobantes de pagos de honorarios a directores y síndicos, comprobante de pagos de dividendos verificando que se hayan practicado las retenciones establecidas por leyes vigentes, constitución de reservas, desafectación de saldos por revaluación, etc. De cada uno de estos conceptos también tengo que verificar, por ejemplo si realizo los pagas y si los realizo bien, en el sentido de que tenga que actuar como agente de retención o percepción, entonces tengo que ver las características de la persona que va a recibir esos honorarios, como está inscripto, cual es la situación fiscal. Reconto de algunos temas que fuimos hablando y en que artículo de la ley LGS están: Estipulaciones nulas ART 13 inc. 3 Participaciones en otra sociedad ART 31, 1 ° Párrafo Sociedades controladas ART 33. Importante el concepto de sociedades controladas Régimen de aportes ART 37-52 Dividendos ART 68 Reserva legal ART 70 Valor nominal de capital ART 11 inc. 4 y ART 163 Suscripción total ART 186 Aportes no dinerarios ART 187, 3° párrafo Emisión bajo la par ART 202 Reducción del capital ART 203 A 206 Adquisición de acciones por la sociedad ART 220 Acciones en garantías ART 222 Amortización de acciones ART 223 Distribución de dividendos / pago de intereses ART 224 Dividendos anticipados ART 224 2° Párrafo 14
Bonos de goce o participación ART 227 a 232. Como último resalto el tema de la reducción de capital Reducción por pérdidas: requisito. ARTÍCULO 205: La asamblea extraordinaria puede resolver la reducción del capital en razón de pérdidas sufridas por la sociedad para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio. ARTICULO 206: la reducción es obligatoria cuando las perdidas alcancen el cincuenta por ciento (50%) del capital social y totalidad de las reservas. Comprobada dicha perdida, el Directorio debe convocar a asamblea para que acuerde la reducción obligatoria o decida la disolución de la sociedad por dicho motivo, según lo dispuesto en los Art. 94 inc. 5° y 96, pero la reducción obligatoria puede quedar sin efecto si los socios deciden realizar nuevos aportes reintegrando el capital. Es uno de los temas que cuando se hace la auditoria se tiene que tener en cuenta, puede ser que se de esta situación y que deban obligatoriamente haber convocado a la asamblea y no lo hayan hecho. Si hay cuestiones mal decididas en la asamblea ustedes no lo pueden cambiar porque eso es una decisión asamblearia que paso de esa manera, pero si, ustedes pueden hacer la recomendación al ente y decir que en la próxima asamblea se recomienda tal o cual cuestión. De todas formas si es una cuestión de registración de incorreción y que corresponde ajuste o reclasificación, como decíamos de pasivo a PN, si lo tienen que proponer para que ustedes puedan dar una opinión limpia.
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