38 Ias 38 Final 2004

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi din cele amendate, emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi amendate şi, de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

IAS 38

Cuprins paragrafe INTRODUCERE Motive pentru revizuirea IAS 38 Sinteza principalelor modificări

IN1-IN13 IN2-IN4 IN5-IN13

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE

1 2-7

DEFINIŢII

8-17

Imobilizări necorporale

9-17

Caracteristici de identificare

11-12

Control

13-16

Beneficii economice viitoare

17

RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE.

18-67

Achiziţie separată

25-32

Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi

33-43

Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale achiziţionate în urma unei combinări de întreprinderi

35-41

Cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi dezvoltare achiziţionat, aflat în curs de desfăşurare

42-43

Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale

44

Schimburi de active

45-47

Fond comercial generat intern

48-50

Imobilizări necorporale generate intern

51-67

Etapa de cercetare

54-56

Etapa de dezvoltare

57-64

Costul unei imobilizări necorporale generate intern

65-67

RECUNOAŞTEREA UNEI CHELTUIELI Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ

68-71 71

IAS 38

EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII Model bazat pe cost

72-87 74

Model bazat pe reevaluare

75-87

DURATA DE VIAŢĂ UTILĂ

88-96

IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DUARTE DETERMINATE DE VIAŢĂ UTILĂ Perioada de amortizare şi metoda de amortizare

97-106 97-99

Valoare reziduală

100-103

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare

104-106

IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DUARTE NEDETERMINATE DE VIAŢĂ UTILĂ

107-110

Revizuirea evaluării duratei de viaţă utilă

109-110

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERI DIN DEPRECIERE

111

CASĂRI ŞI CEDĂRI

112-117

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

118-128

Generalităţi

118-123

Imobilizări necorporale evaluate ulterior recunoaşterii, folosind modelul bazat pe reevaluare

124-125

Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare

126-127

Alte informaţii PREVEDERI TRANZITORII ŞI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

128 129-132

Schimburi de active similare

131

Aplicarea înainte de data intrării în vigoare

132

RETRAGEREA IAS 38 (emis 1998)

133

APROBAREA DE CĂTRE CONSILIU A IAS 38 BAZĂ PENTRU CONCLUZII OPINIE CONTRARĂ EXEMPLE ILUSTRATIVE

IAS 38

Evaluarea duratelor de viaţă utilă a imobilizărilor necorporale TABEL DE CONCORDANŢĂ

IAS 38

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale (IAS 38) este prezentat în paragrafele 1-133. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al standardului la momentul adoptării acestuia de către IASB. IAS 38 trebuie citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor îndrumări explicite.

IAS 38

Introducere IN1.

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale (IAS 38) înlocuieşte IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în 1998) şi trebuie aplicat: (a) la achiziţie, pentru contabilizarea imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este după 31 martie 2004. (b) tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale cu începere de la 31 martie 2004. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 38 IN2.

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 38 revizuit în cadrul proiectului său privind combinările de întreprinderi. Obiectivul proiectului îl constituie îmbunătăţirea calităţii şi obţinerea convergenţei internaţionale în ceea ce priveşte contabilizarea combinărilor de întreprinderi şi contabilizarea ulterioară a fondului comercial şi a imobilizările necorporale achiziţionate ca urmare a combinărilor de întreprinderi.

IN3.

Proiectul implică două etape. Prima etapă s-a constituit în emiterea simultană de către Consiliu a IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi a versiunilor revizuite ale IAS 38 şi IAS 36 Deprecierea activelor. Deliberările Consiliului pe parcursul primei etape a proiectului s-au axat în principal pe: (a) metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi; (b) evaluarea iniţială a activelor identificabile obţinute şi a datoriilor şi datoriilor contingente preluate într-o combinare de întreprinderi; (c) recunoaşterea prevederilor pentru încheierea sau reducerea activităţilor entităţii achiziţionate; (d) tratamentul oricărui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justă a activelor nete identificabile achiziţionate întro combinare de întreprinderi peste costul combinării de întreprinderi; şi (e) contabilitatea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi.

IN4.

Astfel, prin revizuirea IAS 38, Consiliul a urmărit reflectarea acelor schimbări privind deciziile luate în cadrul proiectului referitor la combinările de întreprinderi şi nu reconsiderarea tuturor cerinţelor IAS 38. Modificările aduse Standardului sunt în principal legate de clarificarea noţiunii de “caracteristică de identificare” în ceea ce

IAS 38

priveşte imobilizările necorporale, de durata de viaţă utilă şi amortizarea imobilizărilor necorporale şi de contabilizarea proiectelor de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare achiziţionate ca urmare a unei combinări de întreprinderi.

Sinteza principalelor modificări Definiţia unei imobilizări necorporale IN5.

Versiunea precedentă a IAS 38 definea o imobilizare necorporală ca fiind un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative. Cerinţa ca imobilizarea să fie deţinută pentru producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative a fost înlăturată din definiţia imobilizărilor necorporale.

IN6.

Versiunea precedentă a IAS 38 nu definea “caracteristicile de identificare” dar susţinea că o imobilizare necorporală putea fi diferenţiată clar de fondul comercial dacă activul era separabil; dar acea separare nu era o condiţie necesară pentru identificarea sa. Standardul arată că un activ îndeplineşte criteriile de identificare din definiţia unei imobilizări necorporale atunci când: (a) este separabil, adică poate fi separat sau despărţit de entitate şi vândut, transferat, brevetat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ sau datorie aferentă; sau (b) decurge din drepturile contractuale sau alte drepturi garantate de lege, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

Criterii pentru recunoaşterea iniţială IN7.

Versiunea precedentă a IAS 38 prevedea ca o imobilizare necorporală să fie recunoscută dacă şi numai dacă era probabil ca beneficiile economice viitoare aşteptate atribuite activului să fie transferate entităţii şi costul activului putea fi evaluat în mod credibil. Aceste criterii de recunoaştere au fost incluse în Standard. Cu toate acestea, au fost incluse recomandări suplimentare pentru a clarifica faptul că: (a) criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate este întotdeauna considerat a fi îndeplinit pentru imobilizările necorporale achiziţionate separat sau într-o combinare de întreprinderi. (b) Valoarea justă a imobilizării necorporale obţinute într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod normal cu

IAS 38

suficientă credibilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul comercial. Dacă o imobilizare necorporală achiziţionată într-o combinare de întreprinderi are o durată de viaţă utilă determinată, există presupunerea contestabilă că valoarea sa justă poate fi evaluată credibil. Cheltuieli ulterioare IN8.

Conform versiunii precedente a IAS 38, tratamentul cheltuielilor ulterioare ale unui proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare achiziţionat într-o combinare de întreprinderi şi recunoscut ca activ separat de fondul comercial era neclar. Standardul impune ca o astfel de cheltuială să fie: (a) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu cercetarea; (b) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu dezvoltarea care nu îndeplineşte criteriile din IAS 38 pentru a fi recunoscută ca imobilizare necorporală; şi (c) recunoscută drept imobilizare necorporală dacă este o cheltuială cu dezvoltarea care îndeplineşte criteriile din IAS 38 pentru recunoaşterea unei astfel de cheltuieli ca imobilizare necorporală.

DURATA DE VIAŢĂ UTILĂ IN9.

Versiunea precedentă a IAS 38 se baza pe presupunerea că durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale este întotdeauna determinată şi includea presupunerea contestabilă că durata sa de viaţă utilă nu poate depăşi douăzeci de ani de la data punerii în funcţiune a activului. Acea presupunere contestabilă a fost înlăturată. Standardul cere ca o imobilizare necorporală să fie privită ca având o durată de viaţă nedeterminată atunci când, pe baza unei analize a tuturor factorilor relevanţi, nu există o limită clară a perioadei de-a lungul căreia activul este aşteptat să genereze intrări nete de numerar pentru entitate.

IN10. Versiunea precedentă a IAS 38 cerea ca, în cazul în care controlul asupra beneficiilor economice viitoare generate de o imobilizare necorporală a fost obţinut prin intermediul unor drepturi garantate de lege pentru o perioadă limitată, durata de viaţă a imobilizării necorporale să nu poată depăşi perioada acelor drepturi cu excepţia cazului în care drepturile puteau fi reînnoite iar această reînnoire era aproape sigură. Standardul impune ca: (a) durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care apare din drepturi contractuale sau alt fel de drepturi legale nu trebuie să depăşească durata acelor drepturi, dar poate fi mai scurtă în funcţie de perioada în care entitatea urmează să folosească imobilizarea; şi (b) dacă drepturile sunt acordate pe o perioadă limitată dar pot fi

IAS 38

reînnoite, atunci durata de viaţă utilă trebuie să includă perioada (perioadele) de reînnoire doar dacă există dovezi care să susţină reînnoirea de către entitate fără costuri semnificative. Imobilizări necorporale cu durate nedeterminate de viaţă utilă IN11. Standardul impune ca: (a) o imobilizare necorporală cu o durată nedeterminată de viaţă utilă nu trebuie amortizată. (b) durata de viaţă utilă a unui astfel de activ trebuie revizuită la fiecare perioadă de raportare pentru a stabili dacă evenimentele sau circumstanţele continuă să susţină evaluarea unei durate nedeterminate de viaţă utilă pentru acea imobilizare. În caz contrar, modificarea evaluării duratei de viaţă utilă din nedeterminată în determinată trebuie contabilizată ca modificare a unei estimări contabile. testarea la depreciere a imobilizărilor necorporale cu durate determinate de viaţă utilă IN12. Versiunea precedentă a IAS 38 cerea ca valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale amortizată pe o perioadă mai mare de douăzeci de ani de la data la care imobilizarea a fost disponibilă pentru utilizare să fie estimată cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar, chiar dacă nu există indicii privind deprecierea activului. Această cerinţă a fost înlăturată. Prin urmare, o entitate trebuie să determine valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale cu durată determinată de viaţă utilă, care a fost amortizată pe o perioadă mai mare de douăzeci de ani de la data dării în folosinţă numai atunci când, în conformitate cu IAS 36, există indicii conform cărora activul ar putea fi depreciat. Prezentarea informaţiilor IN13. Dacă o imobilizare necorporală este evaluată ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată, Standardul cere ca entitatea să prezinte informaţii cu privire la valoarea contabilă a acelei imobilizări şi motivele care susţin evaluarea duratei nedeterminate de viaţă utilă.

IAS 38

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale Obiectiv 1.

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale care nu sunt tratate în mod specific în alt Standard. Acest Standard solicită unei entităţi să recunoască o imobilizare necorporală dacă şi numai dacă sunt îndeplinite criteriile specificate. Standardul specifică, de asemenea, cum se calculează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi impune prezentări specifice cu privire la imobilizările necorporale.

Arie de aplicabilitate 2.

Acest Standard se aplică la contabilizarea imobilizărilor necorporale, cu excepţia: (a) imobilizărilor necorporale cad sub incidenţa unui alt Standard; (b) activelor financiare, aşa cum sunt definite în IAS 39, Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare; şi (c) drepturilor privind minereurile şi cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea şi extragerea de minereuri, petrol, gaze naturale şi alte resurse similare neregenerabile.

3.

Dacă un alt Standard descrie contabilitatea unui tip specific de imobilizare necorporală, o entitate aplică acel Standard în locul acestuia. De exemplu, acest Standard nu se aplică: (a) imobilizărilor necorporale deţinute de o entitate în scopul vânzării pe parcursul desfăşurării obişnuite a activităţii (vezi IAS 2, Stocuri şi IAS 11, Contracte de construcţie). (b) creanţelor privind impozitul amânat (vezi IAS 12, Impozitul pe profit). (c) contractelor de leasing care cad sub incidenţa IAS 17, Leasing. (d) activelor provenind din beneficiile angajaţilor (vezi IAS 19, Beneficiile angajaţilor). (e) activelor financiare aşa cum sunt ele definite în IAS 39. Recunoaşterea şi evaluarea anumitor active financiare sunt prevăzute în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate, IAS 28 Investiţii în entităţi asociate şi IAS 31 Interese în asocierile în participaţie. (f) fondului comercial achiziţionat ca urmare a unei combinări de

IAS 38

întreprinderi (vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi). (g) costurilor de achiziţie amânate şi imobilizărilor necorporale apărute din drepturile contractuale ale unui asigurător deţinute în temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 prevede cerinţe specifice de prezentare a informaţiilor pentru acele costuri de achiziţie amânate dar nu şi pentru acele imobilizări necorporale. Prin urmare, cerinţele referitoare la prezentarea informaţiilor prevăzute de acest Standard se aplică şi imobilizărilor necorporale în cauză. (h) imobilizărilor necorporale clasificate ca deţinute pentru vânzare (sau incluse într-un grup destinat cedării, clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte. 4.

Unele imobilizări necorporale pot exista în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (în cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaţie oficială (în cazul licenţelor sau al patentelor) sau pe film. Pentru a decide dacă un activ care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale trebuie tratat conform IAS 16, Imobilizări corporale sau ca imobilizare necorporală, conform acestui Standard, o entitate face apel la raţionament pentru a stabili care element este mai semnificativ. De exemplu, o componentă software a unei maşini-unelte controlate de calculator, care nu poate funcţiona fără acel software particular, este o parte integrală a hardware-ului respectiv şi este tratată ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru se aplică şi sistemului de operare al unui calculator. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, componenta software este tratată drept imobilizare necorporală.

5.

Acest Standard se aplică, printre altele, cheltuielilor asociate activităţilor de publicitate, de pregătire profesională, de constituire, de cercetare şi dezvoltare. Activităţile de cercetare şi dezvoltare sunt direcţionate către dezvoltarea cunoştinţelor. Astfel, chiar dacă aceste activităţi pot genera un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar faţă de componenta sa necorporală constituită de pachetul de cunoştinţe încorporate în acesta.

6.

În cazul unui leasing financiar, activul de bază poate fi atât corporal, cât şi necorporal. După recunoaşterea iniţială, locatarul contabilizează o imobilizare necorporală deţinută în baza unui leasing financiar, în conformitate cu Standardul de faţă. Drepturile ce decurg din acordarea unei licenţe pentru elemente, cum ar fi o producţie cinematografică, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, patente şi drepturi de autor sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 şi cad sub incidenţa acestui Standard.

IAS 38

7.

Excluderi din aria de aplicabilitate a unui Standard pot apărea dacă anumite activităţi sau tranzacţii sunt atât de specializate, încât dau naştere unor elemente contabile care necesită să fie tratate într-o manieră diferită. Astfel de probleme apar în contabilitatea cheltuielilor de exploatare, dezvoltare şi extracţie a petrolului, gazelor naturale şi depozitelor minerale în industriile extractive, precum şi în cazul contractelor de asigurări. Prin urmare, acest Standard nu se aplică cheltuielilor aferente unor astfel de activităţi şi contracte. Totuşi, acest Standard se aplică altor imobilizări necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) şi altor cheltuieli (cum ar fi costurile de înfiinţare) suportate în industriile extractive sau de asigurători.

Definiţii 8.

Următorii termeni sunt utilizaţi în prezentul Standard cu înţelesul specificat în continuare: O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene; (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi (c) preţurile sunt disponibile publicului. Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond între părţile participante la combinare şi, în cazul entităţilor cotate, data la care respectivul acord este anunţat publicului. În cazul unei preluări ostile, cea dintâi dată la care un este obţinut un acord de fond între părţile participante la combinare este data la care un număr suficient de acţionari ai entităţii achiziţionate au acceptat oferta dobânditorului referitoare la obţinerea de către acesta a controlului asupra entităţii achiziţionate. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unei imobilizări necorporale de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Un activ este o resursă: (a) controlată de către entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către entitate. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări acumulate şi a oricăror pierderi din depreciere acumulate. Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar plătită, sau valoarea justă a oricărei contraprestaţii oferite pentru achiziţionarea unui activ la momentul dobândirii

IAS 38

sau construirii acestuia sau, atunci când este posibil, suma atribuită acelui activ la momentul la care a fost iniţial recunoscut în conformitate cu cerinţele specifice ale altor IFRSuri, de exemplu IFRS 2 Plată pe bază de acţiuni. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă sumă substituită costului, mai puţin valoarea sa reziduală. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Valoarea specifică a unei entităţi este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care o entitate se aşteaptă să le obţină din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care entitatea se aşteaptă să fie generate la momentul decontării unei datorii. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanţă fizică. Activele monetare sunt bani deţinuţi şi active ce urmează a fi primite în sume fixe sau determinabile de bani. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată, efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este suma estimată pe care o entitate ar putea să o obţină în momentul de faţă din cedarea unui activ după deducerea costurilor estimate ale cedării, dacă activul ar fi deja la vârsta şi în forma preconizate pentru finalul duratei sale de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă este: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie disponibil pentru utilizarea de către entitate; sau (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie obţinute de către entitate prin folosirea activului respectiv.

IAS 38

Imobilizări necorporale 9.

Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii, pentru achiziţia, dezvoltarea, menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice, proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, licenţe, proprietăţi intelectuale, cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producţii cinematografice, liste de clienţi, drepturi de ipotecă, licenţe pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clienţi, clienţi consecvenţi, segment de piaţă şi drepturi de comercializare.

10.

Nu toate elementele descrise în paragraful 9 vor întruni toate condiţiile definiţiei unei imobilizări necorporale, respectiv caracteristicile de identificare, controlul asupra unei resurse şi existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element din aria de aplicabilitate a acestui Standard nu corespunde definiţiei imobilizărilor necorporale, cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută ca şi cost, atunci când se efectuează. Totuşi, dacă elementul este achiziţionat într-o combinare de întreprinderi atunci el va face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziţiei (vezi paragraful 68).

Caracteristici de identificare 11.

Definiţia unei imobilizări necorporale solicită ca respectiva imobilizare să fie identificabilă pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare generate de active care nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia imobilizărilor necorporale achiziţionate sau din active care, individual, nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să efectueze o plată în combinarea de întreprinderi.

12.

Un activ îndeplineşte criteriile de identificare din definiţia unei imobilizări necorporale atunci când: (a) este separabil, adică poate fi separat sau despărţit de entitate şi vândut, transferat, brevetat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ sau datorie aferentă; sau (b) decurge din drepturile contractuale sau alte drepturi garantate de lege, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte

IAS 38

drepturi şi obligaţii. Control 13.

O entitate controlează un activ, dacă entitatea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi, de asemenea, de a restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entităţi de a controla beneficii economice viitoare de la o imobilizare necorporală va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. În absenţa drepturilor legale, este mai dificil să se demonstreze controlul. Totuşi, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, deoarece entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.

14.

Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. O entitate controlează acele beneficii dacă, de exemplu, cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricţie impusă de un contract comercial (acolo unde este permis) sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor.

15.

O entitate poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor, ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. Entitatea poate aştepta, de asemenea, ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. Oricum, de obicei, o entitate are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este puţin probabil ca abilităţile specifice tehnice sau de management să îndeplinească definiţia unei imobilizări necorporale, cu excepţia cazului în care acestea sunt protejate de drepturi legale de folosinţă şi obţinere a beneficiilor economice viitoare aşteptate de la ele şi dacă îndeplinesc de asemenea şi celelalte părţi ale definiţiei.

16.

O entitate poate avea un portofoliu de clienţi sau o cotă de piaţă şi se poate aştepta ca, datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora, clienţii să continue să tranzacţioneze cu entitatea. Totuşi, în absenţa drepturilor legale care să protejeze sau a altor metode care să controleze relaţiile cu consumatorii sau loialitatea acestora faţă de entitate, entitatea nu are, de obicei, suficient control asupra beneficiilor economice preconizate generate de relaţiile cu clienţii şi de loialitatea acestora pentru astfel de elemente (de exemplu: portofoliu de clienţi, cote de piaţă, relaţii cu clienţii sau fidelitatea

IAS 38

clienţilor) pentru a îndeplini definiţia imobilizărilor necorporale. În absenţa drepturilor legale care să protejeze relaţiile cu consumatorii, tranzacţiile de schimb pentru aceeaşi relaţie necontractuală cu consumatorul sau pentru una similară (alta decât parte a unei combinări de întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, totuşi, capabilă să controleze beneficiile economice viitoare care decurg din relaţiile cu consumatorii. Întrucât astfel de tranzacţii de schimb oferă, de asemenea, dovada că relaţiile cu clienţii sunt separabile, aceste relaţii cu clienţii îndeplinesc definiţia unei imobilizări necorporale. Beneficii economice viitoare 17.

Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către entitate. De exemplu, folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate, mai degrabă, să diminueze costurile de producţie viitoare, decât să crească veniturile viitoare.

Recunoaştere şi evaluare. 18.

Recunoaşterea unui element ca imobilizare necorporală solicită ca entitatea să demonstreze că acel element întruneşte următoarele: (a) definiţia unei imobilizări necorporale (vezi paragrafele 8-17); şi (b) criteriile de recunoaştere (vezi paragrafele 21-23). Această cerinţă se aplică pentru costurile iniţiale de obţinere sau generare internă a unei imobilizări necorporale şi pentru costurile ulterioare de adăugare sau înlocuire a unor părţi ale sale, sau de reparare a sa.

19.

Paragrafele 25-32 se ocupă de aplicarea criteriilor de recunoaştere imobilizărilor necorporale obţinute separat, iar paragrafele 33-43 se ocupă de aplicarea acestora pentru imobilizările necorporale obţinute printr-o combinare de întreprinderi. Paragraful 44 tratează evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale obţinute prin subvenţie guvernamentală, paragrafele 45-47 tratează schimburile de imobilizări necorporale, iar paragrafele 48-50 tratează tratamentul fondului comercial generat intern. Paragrafele 51-67 se ocupă de recunoaşterea iniţială şi evaluarea imobilizărilor necorporale generate intern.

20.

Imobilizările necorporale sunt de aşa natură că, în multe cazuri, nu există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor generate mai degrabă vor menţine beneficiile economice viitoare ale unei

IAS 38

imobilizări necorporale decât să întrunească definiţia unei imobilizări necorporale şi criteriile de recunoaştere din acest Standard. În plus, deseori este mai dificil să se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale decât activităţii, în ansamblul ei. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele produse după recunoaşterea iniţială a unei imobilizări necorporale sau după definitivarea unei imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În conformitate cu paragraful 63, cheltuielile ulterioare pe mărci, capete de serie, titluri de publicare, liste cu consumatorii şi elemente similare ca fond (fie că sunt obţinute din afară sau generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Asta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferenţiate de cheltuielile cu dezvoltarea activităţii, în ansamblul ei. 21.

O imobilizare necorporală va fi recunoscută dacă şi numai dacă: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate care sunt atribuibile activului să fie obţinute de către entitate; şi (b) costul activului poate fi evaluat credibil.

22.

O entitate evaluează probabilitatea beneficiilor economice viitoare preconizate folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii referitoare la setul de condiţii economice ce vor exista pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

23.

O entitate utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine asociat fluxului de beneficii economice viitoare atribuibile utilizării activului, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale, acordând mai multă importanţă dovezilor externe.

24.

O imobilizare necorporală va fi evaluată iniţial la cost.

Achiziţie separată 25.

În mod normal, preţul pe care o entitate îl plăteşte pentru a achiziţiona separat o imobilizare necorporală reflectă aşteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate incorporate în activ să revină entităţii. Cu alte cuvinte, efectul probabilităţii este reflectat în costul imobilizării. Astfel, criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate din paragraful 21 (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale achiziţionate separat.

26.

În plus, costul unei imobilizări necorporale obţinute separat poate fi evaluat, de obicei, în mod credibil. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei ia forma numerarului sau a altor

IAS 38

active monetare. 27.

Costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat cuprinde: (a) preţul său de achiziţie, inclusiv taxele vamale de import şi impozitele aferente nereturnabile, după deducerea discounturilor şi a rabaturilor comerciale; şi (b) orice cost atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.

28.

Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt acestea definite în IAS 19 Beneficiile angajaţilor) care reies direct din aducerea activului la condiţia sa de lucru; (b) onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea activului la condiţia sa de lucru; (c) costurile testării funcţionării corespunzătoare a activului.

29.

Exemple de cheltuieli care nu constituie parte a costului unei imobilizări necorporale sunt: (a) costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea şi serviciile promoţionale); (b) costurile de desfăşurare a activităţii într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de pregătire a personalului); şi (c) costurile de administrare şi alte costuri aferente regiei generale.

30.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când activul se află în condiţia necesară pentru a fi capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Astfel, costurile suportate în utilizarea sau redesfăşurarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a respectivului activ. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale: (a) costul suportat atunci când un activ capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere încă mai trebuie să fie dat în folosinţă; şi (b) pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru producţia imobilizării.

31.

Anumite operaţiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce imobilizarea în condiţia necesară pentru a putea funcţiona în maniera intenţionată de către conducere. Aceste operaţiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul activităţilor de dezvoltare. Deoarece operaţiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un activ în condiţia necesară pentru ca acesta să

IAS 38

poată funcţiona în maniera intenţionată de către conducere, venitul şi cheltuielile aferente operaţiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în profit sau pierdere şi incluse în clasificarea corespunzătoare de venit şi cheltuială. 32.

Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste termenul normal de creditare, costul său este echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile îndatorării.

Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi 33.

În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă o imobilizare necorporală este obţinută printr-o combinare de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale în cauză este valoarea sa justă la data achiziţiei. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă aşteptările pieţei privind posibilitatea ca beneficiile economice viitoare încorporate în activ să revină entităţii. Cu alte cuvinte, efectul probabilităţii este reflectat în evaluarea valorii juste a imobilizării necorporale. Astfel, criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate din paragraful 21 (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi.

34.

Astfel, în conformitate cu acest Standard şi IFRS 3, un dobânditor recunoaşte la data achiziţiei separat de fondul comercial şi o imobilizare necorporală a entităţii achiziţionate dacă valoarea justă a imobilizării poate fi evaluată credibil, indiferent dacă imobilizarea a fost recunoscută de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Asta înseamnă că dobânditorul recunoaşte ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare al entităţii achiziţionate dacă proiectul îndeplineşte definiţia unei imobilizări necorporale şi valoarea sa justă poate fi evaluată credibil. Proiectul de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare al unei entităţi achiziţionate întruneşte definiţia imobilizării necorporale dacă: (a) întruneşte definiţia unui activ; şi (b) este identificabil, adică separabil, sau dacă reiese din drepturi contractuale sau alte drepturi legale.

Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale achiziţionate în urma unei combinări de întreprinderi 35.

Valoarea justă a imobilizării necorporale obţinute într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod normal cu suficientă

IAS 38

credibilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul comercial. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilităţi, acea incertitudine este luată în calcul mai mult pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale şi mai puţin pentru a demonstra o incapacitate de a evalua credibil valoarea justă. Dacă o imobilizare necorporală achiziţionată într-o combinare de întreprinderi are o durată de viaţă utilă determinată, există presupunerea contestabilă că valoarea sa justă poate fi evaluată credibil. 36.

O imobilizare necorporală obţinută printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu o altă imobilizare necorporală sau corporală aferentă. Spre exemplu, este posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu abonaţi sau o marcă de apă minerală naturală să nu poată fi vândută fără izvorul aferent. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaşte grupul de imobilizări ca pe o imobilizare individuală separată de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor din grup nu pot fi evaluate credibil.

37.

Similar, termenii “marcă” şi “nume de marcă” sunt deseori utilizaţi ca sinonime pentru marca comercială şi alte mărci. Totuşi, aceştia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizaţi în mod normal pentru referiri la un grup de imobilizări complementare cum ar fi marca comercială (sau marca de servicii) şi numele aferent de comercializare, formulele, reţetele şi expertiza tehnologică. Dobânditorul recunoaşte ca imobilizare individuală un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc o marcă dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor complementare nu pot fi evaluate credibil. Dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor complementare pot fi evaluate credibil, un dobânditor le poate recunoaşte drept imobilizare individuală dacă acestea au durate de viaţă utilă similare.

38.

Singurele circumstanţe în care este posibil să nu putem evalua credibil valoarea justă a unei imobilizări necorporale într-o combinare de întreprinderi sunt acelea în care imobilizarea necorporală decurge din drepturi legale sau contractuale şi fie: (a) nu este separabilă; fie (b) este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind schimburi de tranzacţii pentru aceleaşi imobilizări sau pentru unele similare, iar valoarea justă estimată ar fi dependentă de variabile care nu pot fi evaluate.

39.

Preţurile de piaţă cotate pe piaţa activă constituie cea mai credibilă estimare a valorii juste a unei imobilizări necorporale (vezi şi paragraful 78). Preţul de piaţă corespunzător este, de

IAS 38

obicei, preţul de ofertă curent. Dacă preţurile de vânzare curente nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii similare poate fi luat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în cazul în care nu a avut loc vreo schimbare semnificativă în circumstanţele economice apărute între data tranzacţiei şi data la care valoarea justă a activului este evaluată. 40.

Dacă nu există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală, valoarea justă a acesteia reflectă suma pe care entitatea ar fi trebuit să o plătească, la data achiziţiei, pentru acel activ într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective şi prin voinţa părţilor aflate în cunoştinţă de cauză, pe baza celor mai bune informaţii disponibile. În determinarea acestei sume, o entitate va lua în considerare rezultatul celor mai recente tranzacţii pentru active similare.

41.

Entităţile care sunt implicate în mod regulat în cumpărarea sau vânzarea activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste în mod indirect. Aceste tehnici pot fi folosite pentru evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi dacă obiectivul lor este de a evalua valoarea justă şi dacă ele reflectă tranzacţiile curente şi practicile în industria de care aparţin activele. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul: (a) aplicarea multiplilor care reflectă tranzacţiile curente de pe piaţă la indicatorii care conduc la rentabilitatea unei imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piaţă şi profitul operat) sau la tendinţa redevenţelor care ar putea fi obţinute prin autorizarea unei alte părţi printr-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective de a utiliza imobilizarea necorporală (ca în abordarea “scutire de redevenţă”); sau (b) actualizarea fluxurilor de numerar nete viitoare estimate generate de activ.

Cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi dezvoltare achiziţionat, aflat în curs de desfăşurare 42.

Cheltuielile cu cercetarea sau dezvoltarea care: (a) sunt aferente unui proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare obţinut separat sau printr-o combinare de întreprinderi şi recunoscut ca imobilizare necorporală; şi (b) sunt făcute după achiziţia acelui proiect vor fi contabilizate în conformitate cu paragrafele 54-62.

43.

Aplicarea cerinţelor din paragrafele 54-62 înseamnă că orice cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare obţinut separat sau printr-o combinare de întreprinderi şi recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:

IAS 38

(a) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu cercetarea; (b) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu dezvoltarea care nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca imobilizare necorporală din paragraful 57; şi (c) adăugate valorii contabile ale proiectului de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare dacă este vorba de cheltuieli de dezvoltare care întrunesc criteriile de recunoaştere din paragraful 57.

Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale 44.

În unele cazuri, o imobilizare necorporală poate fi achiziţionată gratuit sau pentru contravaloarea nominală, prin intermediul unei subvenţii guvernamentale. Acest lucru se poate întâmpla atunci când guvernul transferă sau alocă unei entităţi imobilizări necorporale, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe pentru operarea radio sau a staţiilor de televiziune, licenţe de import ori cotaţii sau drepturi de accesare a altor resurse restricţionate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască iniţial la valoarea justă atât imobilizarea necorporală, cât şi subvenţia. Dacă o entitate optează să nu înregistreze iniţial activul la valoarea justă, atunci entitatea recunoaşte iniţial activul la o valoare nominală (conform celuilalt tratament contabil permis de IAS 20), la care se adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.

Schimburi de active 45.

Una sau mai multe imobilizări necorporale pot fi achiziţionate în schimbul unuia sau mai multor active ne-monetare sau în schimbul unei combinaţii de active monetare şi non-monetare. Următoarele discuţii se referă doar la schimbul unui activ nonmonetar cu altul, dar se aplică de asemenea tuturor schimburilor descrise în propoziţia precedentă. Costul unei astfel de imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă cu excepţia cazurilor în care (a) tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau (b) valoarea justă a nici-uneia dintre cele două imobilizări care au făcut obiectul schimbului nu poate fi evaluată credibil. Imobilizarea achiziţionată este evaluată în acest fel chiar dacă entitatea nu poate derecunoaşte imediat lipsa imobilizării pe care tocmai a dat-o la schimb. Dacă imobilizarea achiziţionată nu este evaluată la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a imobilizării cedate.

46.

O entitate stabileşte dacă o tranzacţie de schimb are substanţă

IAS 38

comercială luând în considerare măsura în care se aşteaptă ca viitoarele sale fluxuri de numerar să se schimbe ca rezultat al acelei tranzacţii. O tranzacţie de schimb are substanţă comercială dacă: (a) configurarea (adică riscul, timpul şi valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizării primite diferă de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizării transferate; sau (b) valoarea specifică entităţii a porţiunii din operaţiunile entităţii afectată de tranzacţie se modifică în urma schimbului; şi (c) diferenţa de la (a) sau (b) este semnificativă în relaţie cu valoarea justă a imobilizării care a făcut obiectul schimbului. Pentru a stabili dacă o tranzacţie de schimb are substanţă comercială, valoarea specifică entităţii a porţiunii din operaţiunile entităţii afectată de tranzacţie va reflecta fluxurile de numerar de după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar fără ca entitatea să fi făcut calcule detaliate. 47.

Paragraful 21 (b) specifică faptul că o condiţie pentru recunoaşterea unei imobilizări necorporale o constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizării. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacţii comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă (a) variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acea imobilizare sau (b) probabilităţile diferitelor estimări din aceeaşi serie pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili credibil valoarea justă a uneia dintre cele două imobilizări care au făcut obiectul schimbului, atunci valoarea justă a imobilizării cedate este utilizată pentru a evalua costul cu excepţia cazului în care valoarea justă a imobilizării primite este mai evidentă.

Fond comercial generat intern 48.

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ.

49.

În unele cazuri, cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu rezultă în crearea unei imobilizări necorporale care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca o contribuţie la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de către entitate care să poată fi evaluată credibil la cost.

50.

Diferenţele dintre valoarea de piaţă a unei entităţi şi valoarea contabilă a activelor nete identificabile la orice moment în timp pot cuprinde o gamă de factori care afectează valoarea entităţii.

IAS 38

Totuşi, astfel de diferenţe nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale deţinute de entitate.

Imobilizări necorporale generate intern 51.

Uneori, este dificil a preciza dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaştere, datorită problemelor legate de: (a) identificarea existenţei şi a momentului existenţei unei imobilizări necorporale care să genereze beneficii economice viitoare; şi (b) determinare credibilă a costul activului. În unele cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al entităţii sau al funcţionării de zi cu zi. În consecinţă, pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale, o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 52-67 de mai jos tuturor imobilizărilor necorporale generat intern.

52.

Pentru a preciza dacă o imobilizare necorporală generată intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere, o entitate desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) o fază de cercetare; şi (b) o fază de dezvoltare. Deşi termenii de „cercetare“ şi „dezvoltare“ sunt definiţi, termenii de „etapă de cercetare“ şi „etapă de dezvoltare“ au un înţeles mai larg pentru scopul acestui Standard.

53.

Dacă o entitate nu poate distinge între etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare.

Etapa de cercetare 54.

Nici o imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu va fi recunoscută. Cheltuiala de cercetare (sau efectuată în etapa de cercetare a unui proiect intern) va fi recunoscută drept cost atunci când este efectuată.

55.

În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. În consecinţă, această cheltuială este recunoscută drept cost atunci când este efectuată.

IAS 38

56.

Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe; (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe; (c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; şi (d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Etapa de dezvoltare 57.

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) va fi recunoscută dacă şi numai dacă o entitate poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, în aşa fel încât să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare; (b) intenţia sa de a finaliza acea imobilizare necorporală spre a fi folosită sau vândută; (c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporală; (d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre alte lucruri, entitatea poate să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acea imobilizare necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine, sau, dacă se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale; (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii imobilizării necorporale; şi (f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibilă imobilizării necorporale în timpul dezvoltării sale.

58.

În etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitatea poate, în unele cazuri, să identifice o imobilizare necorporală şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare.

59.

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie

IAS 38

nouă; (c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi (d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. 60.

Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active, entitatea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar din IAS 36.

61.

Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea şi obţinerea de beneficii din imobilizarea necorporală poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice, financiare şi de altă natură necesare, precum şi capacitatea entităţii de a asigura aceste resurse. În unele cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul.

62.

Sistemele de calculaţie a costului practicate de o entitate pot evalua adesea cu credibilitate costul generării interne a unei imobilizări necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru garantarea drepturilor de autor sau a licenţelor sau pentru dezvoltarea de programe informatice.

63.

Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienţi şi elemente similare în substanţă, generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizări necorporale.

64.

Cheltuiala cu generarea internă a mărcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clienţi şi a elementelor similare în substanţă nu poate fi distinsă de costul dezvoltării afacerii ca un întreg. În consecinţă, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizări necorporale.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern 65.

Costul unei imobilizări necorporale generată intern, conform paragrafului 24, este cheltuiala suportată de la data la care imobilizarea necorporală întruneşte pentru prima dată criteriul de recunoaştere din paragrafele 21, 22 şi 57. Paragraful 71 interzice reînregistrarea cheltuielii recunoscute anterior drept cost.

66.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea,

IAS 38

producerea şi pregătirea imobilizării pentru a fi capabilă să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile materialelor şi serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale; (b) costurile beneficiilor angajaţilor (definit conform definiţiei din IAS 19 Beneficiile angajaţilor) reieşite din generarea imobilizării necorporale; (c) taxele de înregistrare a unui drept legal; şi (d) amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală. IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului imobilizării necorporale generate intern. 67.

Următoarele nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă; (b) ineficienţele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca activul să atingă nivelul de performanţă planificat; şi (c) cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului

IAS 38

Exemplu care ilustrează paragraful 65 O entitate dezvoltă un nou proces de producţie. În cursul anului 20X5, cheltuiala suportată a fost 1.000 u.m, din care 900 u.m. suportată înainte 1 decembrie 20X5 şi 100 u.m. a fost suportată între 1 decembrie 20X5 şi 31 decembrie 20X5. Entitatea are capacitatea de a demonstra că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producţie întruneşte criteriul de recunoaştere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a cunoştinţelor încorporate în proces (incluzând ieşiri de numerar pentru a completa procesul înainte de disponibilitatea pentru folosinţă) este evaluată a fi 500 u.m. La sfârşitul anului 20X5, procesul de producţie este recunoscut ca imobilizare necorporală la un cost de 100 u.m. (cheltuiala suportată de la data la care criteriul de recunoaştere a fost întrunit, aceasta este 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. suportată înainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscută ca o cheltuială din cauză că acest criteriu de recunoaştere nu a fost întrunit până 1 decembrie 20X5. Această cheltuială nu va face niciodată parte din costul procesului de producţie recunoscut în bilanţ. Pe parcursul exerciţiului 20X6, cheltuiala suportată este de 2.000 u.m.. La finele exerciţiului 20X6 suma recuperabilă de cunoştinţe încorporate în proces (incluzând viitoare ieşiri de numerar pentru a completa procesul înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluată a fi 1.900 u.m. La sfârşitul anului 20X6, costul procesului de producţie este 2.100 u.m. (100 u.m cheltuiala recunoscută la sfârşitul anului 20X5 plus 2.000 u.m cheltuiala recunoscută în 20X6). Întreprinderea recunoaşte o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a procesului înainte de pierderea din depreciere (2.100 u.m.) până la valoarea recuperabilă (1.900 u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară, dacă sunt întrunite cerinţele pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36.

Recunoaşterea unei cheltuieli 68.

Cheltuiala cu un element necorporal va fi recunoscută drept cost atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care: (a) face parte din costul unei imobilizări necorporale care întruneşte criteriile de recunoaştere (vezi paragrafele 18-67); sau

IAS 38

(b) elementul este achiziţionat într-o combinare de întreprinderi şi nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. Într-o astfel de situaţie, această cheltuială (inclusă în costul combinării de întreprinderi) va face parte din suma atribuită fondului comercial la data achiziţiei (vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi). 69.

În unele cazuri, cheltuiala este făcută pentru a furniza beneficii economice viitoare unei entităţi, dar nu este achiziţionată sau creată nici o imobilizare necorporală sau un alt activ care să poată fi recunoscut. În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept cost atunci când este efectuată. De exemplu, cu excepţia cazului în care fac parte din costul combinării de întreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute ca şi cost în momentul generării (vezi paragraful 54). Exemple de alte cheltuieli recunoscute în momentul apariţiei sunt: (a) cheltuielile cu activităţile de înfiinţare (mai exact costurile de înfiinţare), cu excepţia cazului în care acestea nu sunt incluse în costul unui element de natura imobilizărilor corporale, în conformitate cu IAS 16 Imobilizări necorporale. Costurile iniţiale pot consta în costurile de înfiinţare cum ar fi costurile legale sau de secretariat generate de înfiinţarea unei persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei noi fabrici sau întreprinderi (adică acele costuri de pre-înfiinţare) sau cheltuielile pentru începerea de noi operaţiuni sau lansarea de noi produse sau procese (adică acele costuri de pre-operare). (b) cheltuiala cu activităţile de instruire; (c) cheltuiala cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi (d) cheltuiala cu relocarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei entităţi.

70.

Paragraful 68 nu se referă la recunoaşterea unei plăţi în avans ca fiind activ, atunci când plata pentru livrarea de bunuri sau servicii a fost făcută în avans faţă de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii.

Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ 71.

Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniţial recunoscute drept costuri nu vor fi recunoscute ca parte a costului unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.

EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII 72.

O entitate va alege ca politică de contabilitate fie modelul bazat pe cost din paragraful 74, fie modelul bazat pe reevaluare din paragraful 75. Dacă o imobilizare

IAS 38

necorporală este contabilizată în temeiul modelului bazat pe reevaluare, toate celelalte active din clasa sa vor fi de asemenea contabilizate pe baza aceluiaşi model, cu excepţia cazului în care nu există o piaţă activă pentru acele active. 73.

O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură şi utilizare similară în cadrul operaţiunilor unei entităţi. Elementele dintr-o clasă de imobilizări necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite.

Model bazat pe cost 74.

După recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la cost, mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate.

Model bazat pe reevaluare 75.

După recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporală va fi contabilizată la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. În scopurile reevaluărilor efectuate în temeiul acestui Standard, valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o piaţă activă. Reevaluările vor fi făcute cu o asemenea regularitate încât la data bilanţului valoarea contabilă a activului să nu difere semnificativ de valoarea sa justă.

76.

Modelul bazat pe reevaluare nu permite: (a) reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaşterea iniţială a imobilizărilor necorporale la alte valori decât costul lor.

77.

Modelul bazat pe reevaluare este aplicat după ce un activ a fost recunoscut iniţial la cost. Totuşi, dacă numai o parte din costul unei imobilizări necorporale este recunoscut ca activ din cauză că activul nu întruneşte criteriul de recunoaştere decât după parcurgerea unei părţi a procesului (vezi paragraful 65), modelul bazat pe reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea, modelul bazat pe reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită ca subvenţie guvernamentală şi recunoscută la valoare nominală (vezi paragraful 44).

78.

Este neobişnuit ca o piaţă activă cu caracteristicile descrise în

IAS 38

paragraful 8 să existe pentru o imobilizare necorporală, deşi aceasta se poate întâmpla. De exemplu, în unele jurisdicţii, o piaţă activă poate exista pentru transferul liber de licenţe de taxi, licenţe de pescuit sau cote de producţie. Oricum, o piaţă activă nu poate exista pentru mărci, embleme de ziar, drepturi de publicare de muzică şi film, patente sau mărci de comerţ, din cauză că fiecare astfel de activ este unic. De asemenea, deşi imobilizările necorporale sunt cumpărate şi vândute, contractele sunt negociate între cumpărătorii şi vânzătorii individuali şi tranzacţiile sunt relativ rare. Din aceste cauze, preţul plătit pentru un activ poate să nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia. Mai mult decât atât, preţurile nu sunt deseori disponibile publicului. 79.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale imobilizărilor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, o reevaluare suplimentară este necesară. Unele imobilizări necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă, necesitând astfel reevaluării anuale. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative.

80.

Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare acumulată la data reevaluării este fie: (a) retratată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului, în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată; sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă retratată la valoarea reevaluată a activului.

81.

Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că acolo nu există piaţă activă pentru acest activ, activul trebuie menţinut în contabilitate la cost, mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate.

82.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referire la o piaţă activă, valoarea contabilă a activului va fi valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, prin referire la o piaţă activă, din care se scade orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.

83.

Faptul că nu mai există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate indica faptul că activul poate fi depreciat şi că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

IAS 38

84.

Dacă valoarea justă a activului poate fi determinată prin referire la o piaţă activă la o dată de evaluare ulterioară, modelul bazat pe reevaluare este aplicat începând cu acea dată.

85.

Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării, majorarea va fi creditată direct în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. Totuşi, creşterea va fi recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia o scădere în reevaluare a aceleiaşi imobilizări anterior recunoscute în profit sau pierdere.

86.

Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este diminuată ca rezultat al reevaluării, scăderea va fi recunoscută în profit sau pierdere. Totuşi, scăderea va fi debitată direct în capitalurile proprii sub titlu de surplus de reevaluare în limita oricărui sold creditor al surplusului din reevaluare legat de respectivul activ.

87.

Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere.

Durata de viaţă utilă 88.

O entitate va evalua dacă durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată şi, dacă este determinată, lungimea acesteia sau numărul de unităţi de producţie sau unităţi similare care constituie acea durată de viaţă utilă. O imobilizare necorporală va fi privită de către entitate ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată atunci când, pe baza unei analize a tuturor factorilor relevanţi, nu există o limită previzibilă a perioadei de-a lungul căreia activul este aşteptat să genereze intrări nete de numerar pentru entitate.

89.

Contabilitatea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viaţă utilă. O imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă determinată este amortizată (vezi paragrafele 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă nedeterminată nu este amortizată (vezi paragrafele 107-110).

IAS 38

Exemplele Ilustrative care însoţesc acest standard ilustrează determinarea duratei de viaţă utilă pentru diferite imobilizări necorporale şi contabilitatea ulterioară pentru acele imobilizări bazate pe stabilirea duratei de viaţă utilă. 90.

Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale, incluzând: (a) uzura activului preconizată de entitate şi dacă activul ar putea fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere; (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară; (c) uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală; (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ; (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi; (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare, precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel; (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare; şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale entităţii.

91.

Termenul “nedeterminat” nu înseamnă ”infinit”. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale reflectă doar nivelul de cheltuieli viitoare de întreţinere necesare pentru întreţinerea imobilizării la standardul de performanţă evaluat la momentul estimării duratei de viaţă a imobilizării şi capacitatea şi dorinţa entităţii de a atinge acel nivel. Concluzia că durata de viaţă utilă a unei imobilizări este nedeterminată nu ar trebui să depindă de depăşirea cheltuielilor viitoare planificate necesare pentru a menţine imobilizarea la acel standard de performanţă.

92.

Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice, software-ul şi multe alte imobilizări necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. În consecinţă, probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă.

93.

Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar infinită. Incertitudinea justifică estimarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale pe o bază prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă.

IAS 38

94.

Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu va depăşi perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă în funcţie de perioada în care entitatea preconizează că va folosi imobilizarea. . Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale de altă natură sunt convenite pentru un termen care poate fi reînnoit, durata de viaţă utilă a imobilizărilor necorporale va include perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.

95.

Pot exista şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale. Factorii economici determină perioada pe parcursul căreia entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii legali pot restricţiona perioada în care entitatea controlează accesul la acele beneficii. Durata de viaţă utilă este cea mai scurtă din aceste perioade, determinată în funcţie de aceşti factori.

96.

Existenţa următorilor factori, printre alţii, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ: (a) există dovezi, posibil bazate pe experienţă, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimţământul vreunui terţ, asta include dovezile că acel terţ îşi va exprima acordul; (b) există dovezi că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; şi (c) costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare aşteptate să revină entităţii din reînnoire. Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare aşteptate să revină entităţii din reînnoire, costul de “reînnoire” reprezintă, în fond, costul de obţinere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă determinată Perioada de amortizare şi metoda de amortizare 97.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă utilă determinată va fi alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Amortizarea va începe când imobilizarea este disponibilă

IAS 38

pentru a fi utilizată, adică atunci când se află în locul şi condiţiile necesare pentru a putea funcţiona în maniera intenţionată de către conducere. Amortizarea va înceta la cea dintâi dată la care imobilizarea este clasificată ca fiind deţinută în vederea vânzării (sau inclusă într-un grup destinat pentru cedare care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte şi data la care imobilizarea este derecunoscută. Metoda de amortizare folosită va reflecta modul în care beneficiile economice viitoare ale activului se aşteaptă a fi consumate de către entitate. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, va fi folosită metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă va fi recunoscută în profit sau pierdere, cu excepţia cazului în care Standardul de faţă sau un alt Standard permite sau impune ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ. 98.

Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de viaţă utilă se pot utiliza o varietate de metode de amortizare. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Metoda utilizată este selectată pe baza modelului preconizat pentru consumul beneficiilor economice viitoare încorporate în imobilizare şi este aplicată cu consecvenţă de la perioadă la perioadă, cu excepţia cazului în care există o schimbare în modelul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare. Rareori există, dacă nu chiar niciodată, o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru imobilizările necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării acumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară.

99.

Amortizarea este recunoscută, în mod normal, în profit sau pierdere. Totuşi, uneori beneficiile economice viitoare încorporate în imobilizare sunt absorbite în procesul de producere a altor active. În aceste cazuri, cheltuiala de amortizare face parte din costul altui activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale folosite într-un proces de producţie este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (vezi IAS 2 Stocuri).

Valoare reziduală 100.

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă utilă determinată va fi evaluată la zero cu excepţia cazurilor în care: (a) există un angajament al unei terţe părţi de a cumpăra activul la sfârşitul duratei de viaţă utilă; sau

IAS 38

(b) există o piaţă activă pentru activ şi: (i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piaţă; şi (ii) este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului. 101.

Valoarea amortizabilă a unui activ cu durată de determinată este stabilită după deducerea valorii sale valoare reziduală, alta decât zero, înseamnă că intenţionează să cedeze imobilizarea necorporală sfârşitul duratei de viaţă economică.

viaţă utilă reziduale. O o entitate înainte de

102.

O estimare a valorii reziduale a unei imobilizări se bazează pe valoarea recuperabilă din cedare folosind preţurile existente la acea dată a estimării pentru vânzarea unei imobilizări similare care a ajuns la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă şi a funcţionat în condiţii similare celor în care imobilizarea va fi folosită. Valoarea reziduală este revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. O schimbare în valoarea reziduală a imobilizării este contabilizată ca o modificare a unei estimări contabile în conformitate cu IAS 8 Politicile contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

103.

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate creşte la o valoare egală cu sau mai mare decât valoarea contabilă a imobilizării. Într-o astfel de situaţie, costul amortizării imobilizării este zero cu excepţia cazului în care şi până în momentul în care valoarea sa reziduală descreşte ulterior la o valoare sub valoarea contabilă a imobilizării.

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare 104.

Perioada de amortizare şi metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă determinată va fi revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită de estimările precedente, perioada de amortizare va fi modificată în consecinţă. Dacă a existat o modificare în modelul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ, metoda de amortizare va fi modificată pentru a reflecta modelul schimbat. Astfel de schimbări vor fi contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8.

105.

Pe durata de viaţă unei imobilizări necorporale poate deveni evident că estimarea duratei de viaţă utilă este necorespunzătoare. De exemplu, recunoaşterea unei pierderi din

IAS 38

depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie modificată. 106.

Cu timpul, modelul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o entitate prin folosirea unei imobilizări necorporale se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată, în aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă determinată 107.

O imobilizare necorporală cu o durată nedeterminată nu va fi amortizată.

de

viaţă

utilă

108.

În conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, unei entităţi i se cere să testeze imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă (a) anual; şi (b) oricând există indicii că imobilizarea necorporală poate fi depreciată.

Revizuirea evaluării duratei de viaţă utilă 109.

Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată va fi revizuită în fiecare perioadă de raportare pentru a stabili dacă evenimentele sau circumstanţele continuă să susţină evaluarea unei durate nedeterminate de viaţă utilă pentru acea imobilizare. În caz contrar, schimbarea în evaluarea privind durata de viaţă utilă a imobilizării de la nedeterminată la determinată va fi contabilizată ca o modificare a estimării contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

110.

În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale ca determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că imobilizarea poate fi depreciată. Drept urmare, entitatea testează imobilizarea pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă, determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă şi recunoscând orice exces al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.

IAS 38

Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere 111.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Acest Standard explică momentul şi modul în care o entitate revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere.

Casări şi cedări 112.

O imobilizare necorporală va fi derecunoscută: (a) la cedare; sau (b) atunci când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare care să decurgă din utilizarea sau cedarea sa

113.

Câştigul sau pierderea ce reies din lipsa de recunoaştere a imobilizării necorporale se vor stabili ca diferenţa dintre încasările nete din cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a imobilizării. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când imobilizarea va fi derecunoscută (cu excepţia cazului în care IAS 17 Contracte de leasing cere altfel la o vânzare sau la un leaseback). Câştigurile nu vor fi clasificate ca venituri.

114.

Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (spre exemplu prin vânzare, prin încheierea unui leasing financiar sau prin donaţie). În stabilirea datei cedării unui astfel de activ, o entitate aplică criteriile din IAS 18 Venituri din activităţi curente pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare şi leaseback.

115.

Dacă în concordanţă cu principiul recunoaşterii din paragraful 21 o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări costul înlocuirii unei părţi din imobilizarea necorporală, atunci ea derecunoaşte valoarea contabilă a părţii înlocuite. Dacă o entitate nu poate stabili valoarea contabilă a părţii înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părţii înlocuite în momentul achiziţionării sau generării ei interne.

116.

Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută iniţial la valoarea sa justă. Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este întârziată, contravaloarea primită este recunoscută iniţial la echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre valoarea nominală a contravalorii şi echivalentul preţului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi în conformitate cu IAS 18 reflectând randamentul efectiv al creanţei.

IAS 38

117.

Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă utilă determinată nu încetează atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată decât dacă imobilizarea a fost depreciată complet sau este clasificată ca fiind deţinută în scopul vânzării (sau inclusă într-un grup destinat cedării deţinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.

Prezentarea informaţiilor Generalităţi 118.

O entitate va prezenta următoarele informaţii pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale, distingând între imobilizările necorporale generate intern şi alte imobilizări necorporale: (a) dacă duratele de viaţă utilă sunt nedeterminate sau determinate şi, dacă sunt determinate, duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite; (b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viaţă utilă determinate; (c) valoarea contabilă brută şi amortizarea acumulată (împreună cu pierderile acumulate din depreciere) la începutul şi la finele perioadei; (d) poziţia elementului din cadrul contului de profit şi pierdere în care este inclusă amortizarea imobilizărilor necorporale; (e) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finele perioadei, arătând: (i) adăugirile, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele achiziţionate separat şi pe cele achiziţionate prin combinări de întreprinderi; (ii) activele clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 şi alte cedări; (iii) creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluări, conform paragrafelor 75, 85, şi 86, precum şi din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii, conform IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există); (iv) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe această perioadă în concordanţă cu IAS 36 (dacă există); (v) pierderile din depreciere reluate în profit sau

IAS 38

pierdere pe această perioadă în concordanţă cu IAS 36 (dacă există); (vi) orice amortizare recunoscută de-a lungul perioadei; (vii) diferenţele nete de schimb reieşite din conversia situaţiilor financiare în moneda de prezentare şi din conversia operaţiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entităţii; şi (viii) alte schimbări în valoarea contabilă de-a lungul perioadei. 119.

O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură şi utilizare similară în cadrul operaţiunilor unei entităţi. Exemple de clase separate includ: (a) nume de firmă; (b) embleme şi titluri de carte; (c) software de computer; (d) licenţe şi francize; (e) drepturi de autor, patente şi alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de servicii şi exploatare; (f) reţete, formule, modele, desene şi prototipuri; şi (g) imobilizări necorporale în curs de dezvoltare. Clasele menţionate mai sus sunt separate (agregate) în clase mai mici (mai mari), dacă aceasta are ca rezultat o informare mai relevantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

120.

O entitate va prezenta informaţii cu privire la imobilizările necorporale depreciate, conform IAS 36, în plus faţă de informaţiile solicitate de paragraful 118 (e) (iii) până la (v).

121.

IAS 8 cere ca entitatea să raporteze natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă care are un efect semnificativ în perioada actuală sau care este aşteptat să aibă un efect semnificativ în perioadele următoare. Necesitatea unei astfel de prezentări poate apărea ca urmare a unor schimbări în: (a) evaluarea duratei de viaţă a unei imobilizări necorporale; (b) metoda de amortizare; şi (c) valorile reziduale.

122.

O entitate va prezenta, de asemenea: (a) pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată, valoarea contabilă a imobilizării şi motivele care sprijină evaluarea unei durate de viaţă utilă nedeterminate. În prezentarea acestor motive, entitatea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ în stabilirea

IAS 38

(b)

(c)

(d)

(e) 123.

duratei de viaţă utilă a activului; o descriere, valoarea contabilă şi perioada de amortizare rămasă pentru o imobilizare necorporală individuală care este semnificativă în situaţiile financiare ale entităţii. pentru imobilizările necorporale achiziţionate prin intermediul unei subvenţii guvernamentale şi recunoscute iniţial la valoarea lor justă (vezi paragraful 44): (i) valoarea justă recunoscută iniţial pentru aceste active; (ii) valoarea lor contabilă; şi (iii) dacă ele sunt evaluate după recunoaştere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau modelul bazat pe reevaluare. existenţa şi valorile contabile ale imobilizărilor necorporale ale căror titluri sunt restricţionate şi valorile contabile ale imobilizărilor necorporale prezentate drept garanţii pentru datorii. valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziţionarea unor imobilizări necorporale.

Când o entitate descrie factorii care au jucat un rol semnificativ la stabilirea faptului că durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată, entitatea ia în considerare lista de factori de la paragraful 90.

Imobilizări necorporale evaluate ulterior recunoaşterii, folosind modelul bazat pe reevaluare 124.

Dacă imobilizările necorporale sunt contabilizate la valorile reevaluate, o entitate trebuie să prezinte următoarele: (a) pe clasă de imobilizări necorporale: (i) data intrării în vigoare a reevaluării; (ii) valoarea contabilă a imobilizării necorporale reevaluate; şi (iii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaştere, folosindu-se modelul bazat pe cost descris în paragraful 74; (b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul şi la finele perioadei, indicând schimbările de-a lungul perioadei şi orice restricţii

IAS 38

privind distribuirea acestei sume acţionarilor; şi (c) metodele şi presupunerile semnificative aplicate în estimarea valorilor juste ale imobilizărilor. 125.

Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate să fie agregate în clase mai mari, în scopul prezentării. Totuşi, clasele nu vor fi incluse dacă asta ar duce la o combinare a unei clase de imobilizări necorporale care să includă sumele evaluate şi după modelul bazat pe cost şi după modelul bazat pe reevaluare.

Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare 126.

O entitate va prezenta valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare înregistrate în cheltuieli de-a lungul perioadei.

127.

Cheltuielile cu cercetarea şi dezvoltarea conţin toate acele cheltuieli care sunt direct atribuibile activităţilor de cercetare şi dezvoltare (vezi paragrafele 66 şi 67 pentru recomandări privind tipul de cheltuieli care sunt incluse în scopul cerinţelor de prezentare din paragraful 126).

Alte informaţii 128.

O entitate este încurajată, dar nu obligată să furnizeze următoarele informaţii: (a) o descriere a oricărei imobilizări necorporale amortizate complet, care mai este încă în folosinţă; şi (b) o scurtă descriere a imobilizărilor necorporale semnificative controlate de entitate, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu au întrunit criteriile de recunoaştere din acest Standard sau deoarece au fost achiziţionate sau generate înaintea intrării în vigoare a versiunii emise în 1998 a IAS 38 Imobilizări necorporale.

Prevederi tranzitorii şi data intrării în vigoare 129.

Dacă o entitate alege în conformitate cu paragraful 85 al IFRS 3 Combinări de întreprinderi să aplice IFRS 3 de la orice dată precedentă celei de intrare în vigoare menţionată în paragrafele 78-84 din IFRS 3, ea ar trebui de asemenea să aplice acest Standard prospectiv de la aceeaşi dată. Astfel, entitatea nu va ajusta valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Totuşi, entitatea va aplica la acea dată acest Standard pentru a reevalua duratele de viaţă utilă ale imobilizărilor necorporale recunoscute. Dacă, drept

IAS 38

consecinţă a reevaluării, entitatea modifică evaluarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări, acea modificare va fi contabilizată ca o modificare a estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori. 130.

Altfel, o entitate va aplica acest Standard: (a) la contabilizarea imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este după 31 martie 2004. (b) la contabilizarea prospectivă a tuturor celorlalte imobilizări necorporale, de la începutul celei dintâi perioade anuale cu începere la 31 martie 2004. Astfel, entitatea nu va ajusta valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Totuşi, entitatea va aplica la acea dată acest Standard pentru a reevalua duratele de viaţă utilă ale imobilizărilor necorporale recunoscute. Dacă, drept consecinţă a reevaluării, entitatea modifică evaluarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări, acea modificare va fi contabilizată ca o modificare a estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8.

Schimburi de active similare 131.

Cerinţa din paragrafele 129 şi 130 (b) de a aplica acest Standard prospectiv înseamnă că dacă un schimb de imobilizări a fost evaluat înainte de data intrării în vigoare a acestui Standard pe baza valorii contabile a imobilizării la care s-a renunţat, atunci entitatea nu va retrata valoarea contabilă a imobilizării obţinute pentru a reflecta valoarea sa justă la data achiziţiei.

Aplicarea înainte de data intrării în vigoare 132.

Entităţile pentru care se aplică paragraful 130 sunt încurajate să aplice cerinţele din acest Standard înainte de data intrării în vigoare specificată în paragraful 130. Totuşi, dacă o entitate aplică acest Standard înainte de acele date de intrare în vigoare, ea va trebui să aplice de asemenea şi IFRS 3 şi IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în 2004) de la aceeaşi dată.

Retragerea IAS 38 (emis 1998) 133.

Acest standard înlocuieşte IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în 1998).

IAS 38

APROBAREA DE CĂTRE CONSILIU A IAS 38 Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale a fost aprobat în vederea publicării de treisprezece dintre cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Profesorul Whittington a fost împotrivă. Opinia sa contrară este prezentată după Baza pentru Concluzii a IAS 38 Imobilizări necorporale. Sir David Tweedie

Preşedinte

Thomas E Jones

Vice-Preşedinte

Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert P Garnett Gilbert Gélard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L O’Malley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada