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UNIDAD 4: ESTRUCTURA Y VALORACIÓN DE LOS IMPUESTOS EN PARTICULAR Y DESARROLLO DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS TEMA A IMPUESTOS SOBRE LOS INGRESOS

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS La estructura impositiva óptima es aquella que logre en forma simultánea objetivos tales como: - Eficiencia económica: un impuesto progresivo actúa como un fuerte estabilizador automático, permitiendo al gobierno recaudar más recursos cuando se incrementan los ingresos y menos cuando se disminuyen los ingresos. -

Distribución deseada del ingreso: es el vehículo impositivo más eficiente para lograr equidad desde un esquema distributivo y en producir la redistribución del ingreso.

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Grado adecuado de estabilización y crecimiento: ajustando la presión impositiva, el gobierno puede influir en la proporción del ahorro en toda la economía y, por ende, en la tasa de crecimiento.

Nuñez Miñana El impuesto personal a los ingresos netos (o alternativamente a la renta, a los réditos o a las ganancias) constituye en los países más avanzados el tributo cuantitativamente más importante; por otro lado, y concurrentemente con lo anterior, las elaboraciones doctrinarias han tendido a encontrar en este impuesto propiedades sumamente recomendables desde el punto de vista de los distintos objetivos de la política fiscal. Ver cuadro “Estructura básica del impuesto a la renta de las PF” filminas A11 pág. 3. El monto del impuesto depende de:  Las exclusiones, deducciones y exenciones (disminuyen la renta imponible)  La estructura de alícuotas, usualmente establecidas en forma ascendente Definición de renta: Existen dos grandes criterios en la doctrina:  Criterio del Acrecentamiento Económico – Henry Simons: En un sentido amplio, renta es toda ganancia económica (no solo financiera) que una persona obtuvo en un periodo determinado. Es decir, la renta (Y) es igual al consumo (C) más el acrecentamiento del K (w) en un periodo determinado. La renta de una persona es el flujo de un periodo que mide el consumo de dicho periodo más el acrecentamiento del capital a lo largo del mismo periodo. Renta es el máximo consumo que la persona puede realizar durante el periodo sin disminuir el valor de su capital Y = C + ∆w Donde w = w1 – w0 ∆ Neto de K

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CONSUMO (C): incluye 1. Compras monetarias de bienes efectuados por la persona, financiado con ingresos por el uso de factores productivos o de transferencias (donaciones) que la persona recibe durante el periodo, o con riqueza acumulada. 2. Consumo en especie de bienes de propia producción:  utilización de los Ss de la vivienda propia (agua, luz, gas) Equivalente: Alquiler vivienda  trabajo realizado por amas de casa

Equivalente: Ss doméstico

 consumo de Bs agropecuarios de propia prod. (huerta)

Equivalente: Compras alimento

 consumo de Bs producidos en ratos libres (muebles)

Equivalente: Pago a empresas proveedoras

3. Valor de los BU duraderos. ACRECENTAMIENTO DEL CAPITAL (w) Es el incremento neto del patrimonio individual durante el periodo, sea por acumulación de ahorros netos durante el periodo o incrementos en el valor de la propiedad. Incluye:  ganancias realizadas: liquidas y percibidas  ganancias NO realizadas: devengadas y NO percibidas (Ej: ∆ en el valor de la propiedad, diferencias de cambio). Si bien este concepto de renta es el que más se aproxima al criterio estrictamente económico, la definición fiscal de la renta habitualmente es más restringida, y responde al llamado criterio de la fuente.  Criterio de la Fuente o Impositivo: En sentido restringido, la renta es la ganancia o fruto de una fuente permanente, distinto de ella y medido en forma tal de no afectar la permanencia de la fuente. Se excluyen:  Las que NO sean habituales y permanentes (Ej: herencias, donaciones, juegos de azar).  Las ganancias no realizadas (Ej: ∆ en el valor de las acciones de una sociedad).  Diferencias de valor en la compra-venta de inmuebles.  Los BU duraderos. Este es el criterio adoptado por la generalidad de las legislaciones en cuanto a impuestos sobre la renta de PF. En los casos en que la legislación excluye del impuesto personal a la renta a los rubros mencionados, habitualmente estas ganancias son alcanzadas por otros impuestos especiales. Características del impuesto y sus consecuencias UNIVERSALIDAD Debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan y definir, por lo tanto, que se entiende por renta. Debería abarcar todas las rentas, incluyendo las de fuente extranjera. Se contrasta con la doctrina de territorialidad, que pretende limitar la imposición de la renta producida en el país acreedor del impuesto. El método mas adoptado en los distintos países es el de “domicilio”, que consiste en gravar a las personas domiciliadas en ellos en forma ilimitada y, al 2

mismo tiempo, el método de la “fuente” u “origen” para las personas no domiciliadas, por las rentes provenientes de fuentes situadas en su territorio. PERSONAL Exige la universalidad de su contenido. Cuanto mayores sean las exenciones, el impuesto personal pierde significado y tiende a ser inequitativo. Otra consecuencia del carácter personal del impuesto es la adopción de la progresividad de las alícuotas. Sin ese carácter personal, no sería justificada o sus efectos serian indeseables. Estructura básica del impuesto: Renta bruta (total) -Exenciones y deducciones Renta sujeta a impuesto x Alícuota. Impuesto a pagar Problemas especiales de medición (Miñana) a. Irregularidad de la renta: la definición de renta toma en cuenta el periodo anual, pero puede haber diferencias importantes de los patrones temporales de los flujos de renta, lo cual unido al carácter progresivo del impuesto, puede violar la equidad horizontal. Solución técnica promediación (en lugar de tomar una base anual, debería tomarse una base de mayor amplitud en el tiempo, de forma de permitir compensar años de ingresos relativamente altos con otros de ingresos relativamente bajos) b.

Cambios en el nivel de precios: por presencia de inflación, generando distorsión de la verdadera magnitud de la renta obtenida. Corresponde fiscalmente un tratamiento adecuado a fin de no gravar ganancias ficticias.

Deducciones Para obtener la renta neta sujeta a impuesto es necesario efectuar una serie de detracciones a partir de la renta total de la persona, detracciones que en la legislación reciben diferentes denominaciones tales como; exclusiones, gastos necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, deducciones personales, exenciones. Las razones de política fiscal pueden ser muy variadas, y corresponderán a las peculiaridades propias de cada país y cada época (ej.: exentas las cajas de ahorros para incentivar el ahorro financiero, mínimos no imponibles, seguros de vida). Cualquiera sea el motivo (explicito o implícito) alegado, se trata de decisiones de política fiscal que significan una preferencia impositiva a favor de determinados contribuyentes, con una pérdida de recaudación para el Fisco. Con independencia del aspecto recién señalado, la progresividad típica del impuesto personal a la renta introduce otro factor importante: la deducción uniforme significa distinto impacto según los niveles de ingreso de los contribuyentes. Así, una donación de $100 de un contribuyente de ingresos altos con alícuota marginal del 45% significa que cerca de la mitad de la donación es financiada por el Fisco a través de una reducción de la recaudación; en cambio un contribuyente de ingresos medios por una alícuota marginal del 15% solo recibirá un alivio impositivo de $15 por cada $100 de donaciones, y una persona con ingresos bajos que no paga impuesto alguno, no tendrá ningún estimulo impositivo para efectuar donaciones. La solución técnica al problema planteado se puede instrumentar a través del crédito fiscal: en lugar de permitir deducir el importe de la renta para arribar a una menor renta imponible, se trata de otorgar una reducción en el monto de impuesto a pagar una vez calculado el mismo según la estructura de alícuotas vigente (computo como pago a cuenta el 20% de las donaciones benéficas). 3

Efectos económicos del impuesto personal a la renta. Por tratarse de un impuesto de tipo global, en principio el impuesto a la renta no significa distorsiones entre los distintos componentes de los ingresos.  Efectos sobre la oferta de trabajo: puede tener un efecto ambiguo. El efecto sustitución tiende a disminuir la cantidad de trabajo (el impuesto a la renta puede considerarse como un subsidio al descanso), mientras que el efecto renta tiende a aumentar la cantidad de trabajo (al disminuir el nivel de vida, disminuye también el descanso y la gente trabaja más para recuperar en algo el nivel perdido). Comparando el impuesto a la renta con un impuesto neutro (el de capitación) por igual recaudación, aquel tendería a disminuir la cantidad de trabajo (efecto sustitución únicamente) en relación a éste. El efecto de sustitución será mayor, según el tamaño de la alícuota marginal, que es el relevante en este caso: los contribuyentes de ingresos más elevados tenderán a reducir proporcionalmente más su trabajo porque estarán entramos de alícuotas marginales superiores.  Efectos sobre el ahorro: la cantidad de ahorro puede variar según el impuesto a la renta, disminuyendo tanto por el efecto ingreso(a menor ingreso disponible, menor cantidad de ahorro) como por el efecto sustitución (a menor rendimiento neto, menor incentivo de ahorrar). La progresividad típica del impuesto personal a la renta puede ocasionar problemas en lo referente al montón de ahorros globales, ya que empíricamente la propensión media al ahorro es creciente para tramos más elevados de ingresos; las alícuotas marginales ascendentes impactarían más fuertemente a los contribuyentes con mayor propensión media al ahorro, y por lo tanto la disminución del ahorro total seria mayor que con un impuesto a la renta proporcional que rindiera la misma recaudación tributaria.

SISTEMAS DE IMPOSICION A RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS – Dino Jarach. La renta puede ser adoptada como base de los impuestos en 3 formas diferentes: 1) Sistema de impuestos Reales o Cedulares: Cada tipo de renta que obtiene un individuo es gravada con un impuesto distinto. La delimitación entre las diferentes clases es obra del legislador. Es un impuesto real porque NO tiene en cuenta las características personales (Ej.: alquileres., sueldos, participaciones en sociedades). Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces, desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuesto en iguales condiciones de renta. ¬ Características:  Cada clase de renta está sujeta a un impuesto por separado, no existe entonces la posibilidad de compensación de ganancias y pérdidas de distintas categorías.  No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que equivaldría a una desigualdad manifiesta.  No cabe la aplicación de deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, mínimo no imponible, gastos para salud y educación, etc.  El sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de la renta y de las deducciones pertinentes.  Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, réditos no clasificables en ninguna de las categorías definidas por ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de las categorías, pero que disminuyen la renta del contribuyente, quien deberá someterse a una imposición excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuar la deducción correspondiente.  Se presta a la realización del principio de la discriminación de las rentas. 4

2) Sistema Unitario: La totalidad de la renta es gravada con un único impuesto. Características:  Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose ganancias y pérdidas de distintas fuentes.  Pueden aplicarse alícuotas progresivas en forma racional.  Pueden aplicarse deducciones por mínimo de sustento, por carga de familia y por gastos de salud y educación.  El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuentes extranjeras.  La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas, cuando ella provenga total o parcialmente del trabajo personal; o bien, mediante la adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonio neto personal. Entran así en colisión dos principios: el de la universalidad del impuesto por su carácter personal y el de la territorialidad. La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros. La conciliación entre los dos principios no es, a veces, satisfactoria. Por ejemplo, una forma conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domiciliados en el país por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera y a los no domiciliados, por sus rentas de fuente nacional. El trato resulta discriminatorio especialmente cuando las rentas de fuente extranjera sufren también el impuesto en el país donde se general, como cuando las rentas de fuente nacional son gravadas también en el país donde el contribuyente se domicilia, todo esto aun cuando se estipulen tratados internacionales para la armonización de los respectivos sistemas de imposición a la renta. 3) Sistemas Mixtos: a. Primer tipo: consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlo con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas. Para salvar los inconvenientes del sistema cedular (por ejemplo, la existencia de rentas no gravadas y gastos e intereses no deducibles), el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de distintas rentas sometidas a los impuestos cedulares aun cuando estos constituyan una base importante para la determinación de la renta global, es decir, parte de un sistema de impuesto cedular y lo complementa con un impuesto unitario. b. Segundo tipo: a pesar de la adopción de impuesto unitario, personal y progresivo sobre la renta neta global, las necesidades recaudatorias aconsejaron al legislador a adoptar medidas tendientes a asegurar la retención del impuesto en la fuente de las rentas. Motivaciones:  Administrativa: la administración fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de los impuestos correspondientes a muchos contribuyentes (Ej.: empresas y empleadores).  Consiste en crear responsabilidad en otros sujetos, que garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber efectuado la retención como en el caso de haberla omitido.  Consiste en asegurar el cobro de los impuestos en el caso de contribuyentes domiciliados en el exterior o que no son fácilmente detectables por la administración fiscal, los cuales podrían eludir el pago.  Lograr el pago del impuesto a la renta a medida que ésta se produce (“pay as you earn”), lo que asegura al erario el rápido y regular flujo de recursos, evitando, además, la erosión del impuesto por la desvalorización monetaria. 5

c. Tercer tipo: al lado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas físicas accionistas de las sociedades de capital, surge un impuesto real sobre las utilidades de las sociedades de capital. “Caracteres del impuesto a la renta y sus consecuencias” – Dino Jarach. Por su carácter unitario este impuesto debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan, siendo el problema fundamental, a este respecto, el de definir qué se entiende por renta y, por consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales, la renta de goce de bienes de uso, las utilidades obtenidas por sociedades de capital, constituyen renta gravable a sumar con los demás ingresos, Por su carácter personal, el impuesto debería abarcar todas las rentas, incluyendo las de fuente extranjera. Esto contrasta con la doctrina de la territorialidad, que pretende limitar la imposición a la renta producida en el país acreedor del impuesto. En general, los países más importantes y exportadores de capitales, han adoptado el método del domicilio, que consiste en gravar a las personas domiciliadas en ellos, en forma ilimitada, esto es, sobre las rentas de cualquier fuente u origen; pero han adoptado, al mismo tiempo, el método de la fuente u origen para gravar a las personas no domiciliadas, limitadamente por los réditos provenientes de fuentes situadas en su territorio. Igualmente, el carácter personal del impuesto exige la universalidad de su contenido. Cuando mayores sean las exenciones por cualquier razón que las haya motivado, el impuesto personal pierde significado y tiende a ser cada vez más inequitativo. Además, al eximirse los réditos de algunas actividades puede provocarse un abandono de las actividades relativamente más gravadas, para dedicarse a las desgravadas. Otra consecuencia del carácter personal del impuesto es la adopción de la progresividad de las alícuotas; no porque ésta sea una consecuencia necesaria, pero si en el sentido que, sin ese carácter personal, no será justificada la progresión o esta podría tener efectos indeseables.

IMPUESTOS SOBRE LOS BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Base imponible: Ingresos netos= ingresos por ventas – costos necesarios (obtener, mantener y conservar la fuente.) Los ingresos netos a los fines fiscales y las deducciones, exclusiones o exenciones son diferentes en cada régimen. No se aplican deducciones personales por tratarse un impuesto real. La estructura de la alícuota generalmente es muy simple: única y uniforme para todas las sociedades. Problemas: - Presencia de exenciones o deducciones: las ganancias de capital, los títulos exentos de impuestos y las donaciones. - Determinar con precisión qué partidas serán deducibles como costos de la actividad empresarias y cuál será la periodificación temporal de las mismas. - Los distintos sectores industriales presentan problemas diferentes, lo cual dificulta un tratamiento fiscal uniforme. Obtención de la base imponible Mientras el impuesto general sobre la renta es un impuesto general, el impuesto sobre los beneficios se aplica sobre las rentas de capital que:  Se obtengan en forma de beneficios.  Se originen en el sector societario.

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Dilema: ¿Debe existir un impuesto sobre los beneficios de las sociedades o un único impuesto que integre toda la renta del accionista en la PF? Miñana: Los ingresos netos provenientes de la propiedad de sociedades de capital son tratados en forma similar a los provenientes de otras propiedades. Así, para ilustrar con un ejemplo, si la sociedad de capital tiene una renta neta de $1000, un accionista que posee un 1% de las acciones debe incluir en el cálculo de sus rentas netas personales la suma de $10; si dicho contribuyente tiene otras rentas por $40, la renta total alcanzaría a $50; suponiendo deducciones personales de $10, la renta imponible seria de $40, sobre la cual se pagaría hipotéticamente $12. La sociedad de capital no pagaría ningún impuesto, y solo se limitaría a informar (a los accionistas y al Fisco) el monto total de la renta neta obtenida (sea distribuida en dividendos o retenidas sin distribuir) y la participación que le corresponde a cada accionista. Sin embargo, en la práctica para el Fisco puede resultar más interesante gravar las utilidades en cabeza de la sociedad, por las ventajas administrativas que ello reporta (concentración en pocas empresas en relación a muchos accionistas). La VISIÓN INTEGRACIONISTA de MUSGRAVE plantea gravar toda la renta procedente de la sociedad (ganancias realizadas y no realizadas) en el impuesto sobre la renta personal (accionista). Los argumentos son:  Todos los impuestos deben ser soportados en última instancia por las PF ya que el concepto de equidad tributaria solo es posible aplicarlo a ellas.  Impuesto sobre PF: personal (deducciones personales), progresividad de la alícuota y equidad tributaria (horizontal y vertical).  El impuesto a los π de las empresas implica una doble imposición: 1º a nivel societario en el impuesto sobre el beneficio de la sociedad y 2º a nivel personal en concepto de dividendos recibidos. La sociedad paga el impuesto por el beneficio total (sobre lo distribuido y lo retenido). De los beneficios obtenidos en el balance, se distribuyen, por un lado, los porcentajes correspondientes como dividendos, siendo el accionista quien paga el impuesto a la renta por los dividendos obtenidos (no sobre los beneficios totales porque no es ganancia realizada), y por otro lado, retiene el resto. Métodos para poder integrar dividendos con beneficios (¿Qué modificaciones habría que hacer en la estructura impositiva para lograr la integración?) Combinan los beneficios distribuidos con los ingresos retenidos para evitar la doble tributación por parte de los accionistas. Existen 2 métodos para la integración:  Método de la SOCIEDAD DE PERSONAS: Consiste en imputar los beneficios totales a los accionistas (en sus correspondientes proporciones) y gravarlos en su impuesto personal sobre la renta. Al mismo tiempo, sería deseable aplicar una retención en la fuente sobre los beneficios, para lo cual la sociedad actúa como agente de retención. Se integra todo el beneficio en la declaración de impuesto personal del accionista en proporción de su tenencia accionaria, pero descuenta el porcentaje retenido por la sociedad como pago a cuenta del impuesto.

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 Método de la imposición plena a las GANANCIAS DE CAPITAL: Se suman todas las ganancias de capital (incluyendo las NO realizadas) y se incluyen en la DDJJ del accionista que termina pagando un único impuesto que surge de compensar las ganancias y pérdidas que surgen de sus propias inversiones financieras. Entonces, NO habrá en este caso impuesto al beneficio de las sociedades. La parte distribuida de los beneficios aparecería en la renta del accionista en forma de dividendos, mientras que la parte retenida aparecería en forma de ganancias de capital. Así, no sería necesario determinar cuáles serían los beneficios a gravar. Desaparece el impuesto sobre los beneficios de las Sociedades de Capital. El accionista paga el impuesto personal sobre la renta de las personas físicas sobre los dividendos (ganancia real), sumando la retención de beneficios que genera la sociedad (ganancia no realizada).

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TEMA B IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO

IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FISICAS Se trata de un impuesto PERSONAL, DIRECTO y PROGRESIVO con un mínimo no imponible y alícuotas marginales ascendentes para los excedentes de cada escala. Base Imponible=Aº– Pº valuados sobre normas impositivas. Es decir, el impuesto se fijara en proporción al PN (Valor de los activos poseídos por el contribuyente y los pasivos adeudados por el mismo). En la actualidad no existe más. Podemos decir que ha sido reemplazado por el Impuesto a los Bienes Personales. Naturaleza del tributo- Dino Jarach. El impuesto al patrimonio neto de las personas físicas es un impuesto personal cuya presencia en un sistema tributario contribuye a la progresividad del sistema, aunque adopte el tipo de la alícuota proporcional. - Se destina a gravar la capacidad contributiva complementaria: el capital. - Como es un impuesto personal, debe aplicarse sobre el patrimonio neto total, esto es, sin admitir exenciones, pero eximiendo a las acciones o cuotas de capital de sociedades o empresas, porque si no se produciría una doble imposición. - El carácter progresivo del impuesto depende de la universalidad de su base imponible, ya que las exenciones pueden detraer la materia imponible correspondiente a las personas de mayores rentas, quedando solo gravado aquellos contribuyentes ubicados en tramos menores o medianos, con lo cual pierde el carácter progresivo. - El impuesto al PN no grava la renta efectiva como lo hace el impuesto a la renta y sí la renta potencial. Son complementarios. Estructura técnica Es importante delimitar en cada caso concreto: a. Los activos y pasivos computables. b. Las exenciones. c. La valuación de los bienes: existen distintas alternativas (al costo disminuidas las amortizaciones; valor actualizado disminuidas las amortizaciones; valor de reposición; valor de mercado). Deben incluirse todos los bienes que constituyen el activo, especialmente los títulos al portador, los depósitos bancarios, los créditos en cuenta corriente en bancos y sociedades del exterior, la tenencia de moneda nacional y extranjera, etc. Si permanecen ocultos se vulnera la progresividad y además, por la fluidez y movilidad de los capitales, puede permitir la evasión fiscal. Es un impuesto de declaración del contribuyente, entonces las autoridades deben tener la seguridad de que se ha declarado todo.

Diferentes formas de aplicación: (teniendo en cuenta el impuesto sobre las rentas personales) 1) Por sustitución: se grava al inmueble y a la renta que produce con el impuesto al patrimonio, sustituyendo la incidencia del IG o a la renta.

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La alícuota será mayor, ya que incluye la porción que debería corresponder al impuesto sobre la renta (que no se tributa) mas la correspondiente a lo que se pretende alcanzar con el impuesto al patrimonio. 2) Por superposición: además de gravar las rentas fundamentales con el IG, se aplica el impuesto al patrimonio, por lo que debe coordinarse la aplicación de este con el impuesto a la renta. La alícuota será menor, pues independientemente de este tributo, la renta esta sujeto al impuesto a la renta y además debe coordinarse la aplicación de ambos impuestos. En Argentina existe el Impuesto a los Bienes Personales, el cual grava Aº y Pº de las personas físicas, y además utiliza el sistema por superposición con el IG.

IMPUESTO SOBRE EL CAPITAL DE LAS EMPRESAS Estructura técnica Grava el patrimonio de las empresas definido como: (Aº computables – Pº computables) =[K+ Reservas (gcias reservadas) +Result. No Asig. (útilid. sin distribuir)]= PN. Características:  Es un impuesto REAL (considera el PN de la empresa y NO las características personales del contribuyente),  Impuesto DIRECTO  ALÍCUOTA FIJA Y UNIFORME (NO es un impuesto progresivo). Un problema importante en este caso es el de la valuación correcta de los activos, que deben ser coherentes con la utilización en el impuesto a las ganancias de las empresas. Económicamente, el impuesto al capital de las empresas (sobre un stock) es equivalente al impuesto a las ganancias de las sociedades (sobre un flujo?, con la particularidad de tener una mayor incidencia relativa en las empresas con menor proporción de pasivo. Relación entre el impuesto sobre el PN de las personas físicas y el impuesto sobre el capital de Empresas: o Según el criterio de la INTEGRACIÓN: La coexistencia de ambos impuestos significaría una doble imposición, se estaría gravando el capital de la sociedad, a la sociedad (alícuota fija) y además la tenencia de acciones o participación societaria al accionista (alícuota progresiva). Para esta corriente del pensamiento debería existir un impuesto sobre el PN de la persona física, incluyendo las participaciones, sin existir un impuesto sobre el capital de las empresas. La coexistencia de ambos impuestos significaría una doble imposición injustificada; solo tendría sentido un impuesto sobre el PN o sobre el capital de las empresas, incluyendo en su base imponible las participaciones en las empresas y las acciones, pero sin que existiera un impuesto sobre el PN de las empresas. Si existieran ambos impuestos, debería excluirse en el cálculo del impuesto al PN las tenencias societarias, alternativamente incluir estas tenencias (para asegurar la progresividad global) debería reconocerse un crédito fiscal (pago a cuenta) en el impuesto al PN por el impuesto al capital pagado en cabeza de la sociedad, y así asegurar la equidad horizontal. o Según el criterio de la SEPARACIÓN: 10

Se admite la coexistencia de ambos impuestos. Se computa en los activos para la determinación del impuesto al Patrimonio Neto las acciones y participaciones societarias contribuidas por el contribuyente individual, sin crédito fiscal por los pagos realizados por la sociedad en concepto de Impuesto al Capital. Ello se justificaría si las empresas consideraran a este impuesto al capital como un costo que lo trasladan totalmente al precio del producto (ya que todas las empresas lo deben pagar) y por lo tanto el impuesto al capital no reduce el beneficio obtenido por la empresa.

IMPUESTOS SOBRE LA TIERRA Y LA PROPIEDAD INMUEBLE (IMPUESTO INMOBILIARIO) Impuesto parcial (no global) ya que NO grava totalmente el PN, sino que únicamente grava la propiedad de bienes inmuebles, rurales y urbanos. El impuesto a la tierra fue el 1º en aparecer (edad antigua: impuestos directos tradicionales). Grava el producido de la tierra. Fundamento: se sostiene que el uso y goce de la tierra constituye un privilegio y que la propiedad, rural y urbana, se valorizan como consecuencia de la acción social, es por ello que se justifica que se devuelva parte de esa riqueza a la comunidad. Características:  DIRECTO: puede ser indirecto cuando lo paga el inquilino. Se puede trasladar.  ORDINARIO: es de carácter provincial y periódicamente aparece en los presupuestos provinciales.  REAL: considera la tenencia de la tierra y NO las características del contribuyente.  PROPORCIONAL: alícuotas variables según el valor del terreno.  NO es un impuesto de autoliquidación: lo liquida el estado. Virtudes - La tenencia de la tierra es una indudable manifestación de la capacidad contributiva. Defectos - Al ser progresivo, debe recaer sobre contribuyentes de ingresos altos. Sin embargo, puede ser regresivo al gravitar demasiado sobre la vivienda propia de contribuyentes de ingresos bajos. - Al gravar bienes patrimoniales productores de renta, afecta la renta personal de dichos bienes con efectos alternativos: que el contribuyente propietario inicie o mejore su explotación con miras a remover el impuesto. - No tiene en cuenta los pasivos asociados a dicho activo Valor inmobiliario del inmueble: puede estar dado por:  La renta potencial o actitud productiva de la tierra (frutos, beneficios o rentas de la tierra): el tener en cuenta la renta potencial o presunta de un inmueble tiene por objetivo incentivar la productividad de la tierra y castigar impositivamente la tierra ociosa o no explotada.  El valor de la tierra se determina teniendo en cuenta: superficie ocupada, ubicación, localización, servicios con los que cuenta, etc.

Naturaleza del tributo: Es de carácter ORDINARIO y REAL  y para su determinación se recurre a un instrumento denominado Catastro: - Es un inventario de Bs inmuebles que permite el relevamiento de la superficie total del país, provincia o municipio. 11

- Puede ser:  DE PRODUCTO: el relevamiento se refiere a la renta o producto de la tierra  DE VALOR: el relevamiento se refiere al valor de la tierra. - El fin es determinar:  ¿Quién es el propietario de la parcela? (privado, nación provincia o municipio) y  ¿Cuál es su valor? (de producto o de valor). - Según el valor determinado por Catastro: VENTAJAS: Suministra un inventario de la tierra Permite individualizar las propiedades y sus titulares

DESVENTAJAS: Mantener la información actualizada implica un alto costo.

Permite establecer los valores de las parcelas como unidad catastral Permite la descripción del inmueble (límites, mejoras, etc.).

IMPUESTO SOBRE LA HERENCIA Y LA TRASMISIÓN GRATUITA DE BIENES: Originariamente referido a las herencias (patrimonio del fallecido) y luego extendido a las donaciones entre vivos (para evitar la elusión del impuesto mediante donaciones anticipadas a los herederos. Las herencias y las donaciones, excluidas de la definición de renta por carecer de habitualidad (criterio de la fuente), se gravaban en las provincias según el tamaño de la herencia y el grado de parentesco. Características:  DIRECTO: recae sobre herencias, legados o donaciones. El sujeto del gravamen es el heredero o beneficiario a título gratuito. 

PERSONAL: es pasible de deducciones personales



De AUTOLIQUIDACIÓN.



Desde el punto de vista económico: es EXTRAORDINARIO porque no todos los días los individuos están recibiendo herencias y donaciones. Desde el punto de vista financiero: es ORDINARIO, según el estado todos los días muere gente y sucede esto, por ende se convierte en un flujo de ingresos ordinarios.



Tiene FINES EXTRAFISCALES: apunta a la redistribución de la riqueza a lo largo de las distintas generaciones, tendientes a eliminar las diferencias sociales.



Es de difícil evasión y casi no hay traslación.

Este impuesto ∄en Argentina (existió en un momento). Base Imponible: herencia, legado o donaciones. Representan un enriquecimiento son causa para el individuo (no cumple con la teoría de la fuente). Formas de liquidación: i. Parcial: solo considera la porción que corresponde al heredero. ii. Global: incluye todo el acervo hereditario. 12

PUEDE EXISTIR UN IMPUESTO AL PARQUE AUTOMOTOR: Grava la propiedad de vehículos. La vinculación territorial de la base imponible es el lugar de patentamiento del vehículo. CONTRIBUCION DE MEJORAS. Es un tributo aplicado sobre los inmuebles, en proporción al beneficio recibido por la ejecución de una obra pública. Por ejemplo, la construcción de un camino valoriza a los campos cercanos, ya que disminuye el gasto de transporte y la dependencia respecto a condiciones climáticas como la lluvia. Un problema importante de la estructura de este tributo consiste en la valuación de los beneficios recibidos por los propietarios de cada inmueble por la realización de la obra pública; en la práctica debe recurrirse a métodos aproximadamente de tipo general, a fin de evitar subjetividades y precisar con certeza el monto a tributar. Otro problema se refiere al pago de la contribución. Generalmente se establece algún mecanismo de financiamiento a lo largo del tiempo.

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TEMA C IMPUESTO SOBRE EL GASTO Según Dino Jarach: Constituye un impuesto que se funda en la innegable manifestación de capacidad contributiva que el gasto total de las personas físicas pone en evidencia. Se excluye de la materia gravada el ahorro, tanto para atesoramiento como para inversiones. Se trata de sumar las existencias de dinero a principio del año con todas las cobranzas durante el año, tanto partidas corrientes como de capital, y deberían deducirse el monto de las existencias de dinero a fin de año, los pagos de capital, detracciones personales y amortizaciones. El saldo, constituye el gasto imponible al que se lo gravará con alícuotas progresivas. Generalmente, no se aplica así. Desventajas: determinar el ahorro neto del período. A nivel macroeconómico, en épocas de crisis, el impuesto se constituye en una fuerza inestabilizadora, porque estimula a aumentar los ahorros y disminuir el consumo.

IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS Base imponible: grava toda transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto que pasara del dominio de una persona a otra. Características: INDIRECTOS: es susceptible de ser trasladado hasta llegar al consumidor final (es a quien se desea gravar). Teniendo en cuenta que el proceso productivo de los diferentes bienes y servicios existentes en la economía es de cierta complejidad e involucra distintas etapas o fases sucesivas, es posible encontrar diferentes modalidades de imposición: Etapas del proceso: Elaboración del producto o manufactura.

Mayorista.

Minorista o venta al menudeo

Consumidor final.

Modalidades o tipos – Dino Jarach. a) Impuesto PLURIFÁSICO ACUMULATIVO (Impuesto sobre todas las transacciones por su monto, cualquiera fuere la etapa de comercialización de los bienes y la naturaleza de éstos, salvo los expresamente exentos) PLURIFASICO: porque gravan todas las etapas del proceso productivo. ACUMULATIVO: porque se aplica en cada etapa (excepto la 1º) un impuesto sobre la base imponible más el impuesto de la etapa anterior (se produce una ampliación de la base imponible). Tiene 2 efectos:  Efecto cascada: en cada etapa se calcula el impuesto sobre el monto total de la transacción, sin ninguna detracción o descuento (incluidos los impuestos).  Efecto piramidación: el bien se encarece para el consumidor en una cifra superior al monto recaudado por el impuesto (∆Pr> recaudación del E). Se aplica el impuesto sobre el monto total de cada transacción en cada etapa, gravándose el precio total incluido el impuesto de todas las etapas anteriores. Es un impuesto que tiene gran simplicidad, especialmente cuando se evitan las exenciones, los recargos o desgravaciones. Existe una desigualdad de trato entre diferentes productos o bienes, no motivada por algún propósito de política fiscal, sino como efecto de la diferencia del número de etapas a las que se ve sometida la mercadería, desde el inicio de su elaboración hasta que llega a manos del consumidor final. Esta desigualdad de trato produce, a su vez, el efecto económico de la concentración de las etapas, evitando así el gravamen acumulativo que 14

se producía por todas las etapas distribuidas entre empresas diferentes y ahora cumplidas por una sola. Esto se denomina fenómeno patológico, pero también va de la mano con el efecto fisiológico (de la ocultación de etapas intermedias, haciendo aparecer las transacciones como simples consignaciones o mero depósito de mercaderías, evadiendo así el impuesto sobre las transferencias ocultas). b) Impuesto PLURIFÁSICO NO ACUMULATIVO PLURIFASICO: porque gravan todas las etapas del proceso productivo. NO ACUMULATIVO: no existe efecto cascada ni piramidación, sino que lo que se grava en cada etapa es el valor que se le agrega al producto en esa etapa. Es un tipo de impuesto a las ventas, medidas por el monto de los ingresos brutos respectivos, pero se restan los costos de los insumos ya gravados adquiridos en otras empresas. Si técnicamente esta bien estructurado y evita toda superposición o piramidación, debe teóricamente corresponder a impuesto en la última etapa de las ventas minoristas del consumidor final. El inconveniente del gran número de contribuyentes, esta o debería estar balanceado con la ventaja de que las declaraciones y liquidaciones de un contribuyente permiten el control de las de otros contribuyentes proveedores o adquirientes de aquel. c) Impuesto MONOFÁSICO: MONOFÁSICO: porque gravan las ventas de una única etapa del proceso, cualquiera sea esta. La base imponible está representada por los ingresos brutos obtenidos por las ventas. Hay distintas alternativas:  De Industria manufacturera: BI = ingresos brutos obtenidos por las ventas de productos elaborados. HI = venta de mercaderías fabricadas por la empresa (excluye: ventas de mercaderías adquiridas en= estado). Ventaja: modesto número de contribuyentes. Desventaja: no elimina distorsiones y desigualdades, exige un esfuerzo financiero extraordinario de la industria que debe anticipar el impuesto que solo será recuperado de los compradores en el momento de pago de la factura, si es que se verifica la traslación del impuesto.  Mayorista: BI = es > a la industria manufacturera HI = venta mayorista. Desventaja: parece más amplia la evasión fiscal, mayor esfuerzo financiero.  Minorista: Con el fin de asegurar la máxima neutralidad y equidad impositiva, se recomienda la aplicación del impuesto en la última etapa, es decir en las ventas al consumidor final. El problema es que hay gran número de contribuyentes, existe dificultad para detectarlos (mayor evasión del impuesto) y la administración y fiscalización es más costosa. A pesar de las ventajas (igualdad y neutralidad), en la práctica no se utiliza. Muchos comerciantes al menudeo no llevan registraciones que permitan determinar el monto de los ingresos brutos sujetos al impuesto, lo cual también se ve influenciado por la vida efímera de estos negocios. También está el problema de no poderse siempre determinar si un comprador es consumidor final. Ventaja: la base imponible en esta etapa de negociación es la máxima pensable y repartida entre los consumidores en cantidades relativamente pequeñas que pueden ser absorbidas por dichos consumidores sin excesivo sacrificio.

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1.1- IVA Se trata de un impuesto a las ventas que incide finalmente sobre el consumo. Características:  REAL: grava las transacciones, independientemente de quien la realice.  INDIRECTO: es trasladable.  PLURIFASICO NO ACUMULATIVO: grava solo el valor agregado y no existe efecto cascada ni efecto piramidacion.  Es REGRESIVO. Sujetos pasivos (sujetos percutidos): - habitualidad de las ventas de CM, - actos de comercio accidentales, - herederos y legatarios de RI - venta de CM o las importaciones definitivas, - realización de obras o prestación de Ss gravados. BI = Pr Neto de venta, locación o prestación de servicios que figura en la factura o documento equivalente, emitido por el sujeto pasivo (vendedor). Valor agregado: ingresos por ventas – sumas pagadas por insumos necesarios en cada etapa del proceso. Tratamiento impositivo: consiste en restar entre si los impuestos (créditos y débitos) originados en las diferentes operaciones de la empresa. Débito fiscal  Pr.venta x alícuota (PV. Neto de descuentos, bonif. Y devoluciones) –Crédito fiscal impuestos pagados sobre compras Saldo técnico a pagar o a favor

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS: (o SISAS o IMPUESTOS INTERNOS) – Jhon Due págs 351/ Argentina: impuestos internos sobre: tabaco, bebidas alcohólicas, etc. Las sisas son tributos destinados a gravar determinados bienes de consumo, por ende no es un impuesto global. Por tradición fueron establecidos como sumas fijas (x unidad física de producto) pero también pueden asumir la forma de impuestos ad-valorem (porcentaje del valor). Representan una forma de INEQUIDAD ya que se grava con el mismo impuesto a todas las franjas de ingreso, no se tiene en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente, por ende afecta más a los que menos recursos tienen (Impuesto REGRESIVO). Sujeto pasivo: el consumidor final (no hay intermediación a diferencia del IVA). Fines:  SISAS para Mejorar la Eficiencia en el uso de los recursos (sisas suntuarias): Las fallas en el mercado impiden alcanzar el óptimo de utilización de los recursos, es por ello que el estado interviene a través de implementación de impuestos para solucionar o mejorar la situación. Uno de los principales métodos utilizados para lograr este fin es imponer SISAS (gravar) a productos cuyos precios son demasiados bajos y el consumo demasiado alto, puesto que los usuarios no pagan los costos externos (diseconomías externas: precios bajos en relación a los verdaderos costos; cuando la utilidad real para la sociedad excede de la obtenida por los productores; diferencias de precios de los factores en distintos ramos). 16

Tiene como efecto: suplir fallas del mercado y atenuar externalidades. Restringir el consumo a niveles económicamente justificables. Ej.: Impuesto a las bebidas alcohólicas: el abuso genera costos externos como accidentes, etc., Impuesto al tabaco, a la contaminación (implica verdaderos costos para la sociedad no sufragados por los productores).  SISAS sustitutivas de Dchos por la utilización de Ss. que debería otorgar el E: Se establecen SISAS o impuestos internos a Bienes o servicios (no del todo asimilables con un BP) que presta el Estado para excluir a personas de sus beneficios. Con esto se logra limitar el uso de dichos servicios solo a quienes estén dispuestos a pagar el impuesto. Además el cobro de SISAS a los usuarios de dichos bienes o servicios permite facilitar decisiones de inversión por parte del Estado. Ej: Impuestos sobre los combustibles: cuyo precio será utilizado en la construcción y mantenimiento de rutas utilizadas por el contribuyente.  SISAS utilizados como Recursos generales: Se lleva a cabo imponiendo impuestos internos al consumo de bienes considerados de lujo o suntuarios, es decir, bienes NO esenciales para un estándar de vida básico. Se utiliza el consumo de los bienes gravados como medida de la capacidad contributiva. Ej.: impuesto sobre obras de arte, autos de alta gama, viajes a países lejanos, etc. Objeciones: - Eficiencia económica. El precio de un artículo gravado se aumentó en forma artificial en comparación con mercaderías no gravadas. Los individuos desvían el consumo del artículo gravado a los no gravados. Al hacerlo, pierden satisfacción, pero el gobierno no obtiene ningún ingreso de ellos. - Equidad. Discriminan a los consumidores. Por ej.: en la esfera de la recreación, las entradas al cine, teatros y operas pueden gravarse, mientras que en la lectura no suele ocurrir. Por consiguiente, las personas que prefieren el cine a los libros deben sufragar una parte desproporcionada de los costos del gobierno. IMPUESTOS INTERNOS – SISAS - Sujeto pasivo: consumidor final.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO – IVA - Sujeto pasivo: todos los que habitualmente realizan transacciones. -Impuesto monofásico. -Impuesto plurifásico NO acumulativo. - No se incluyen dentro de sí determinación los -Incluye para su cálculo los componentes intereses por financiación. financieros. Generalmente es un impuesto ad-valorem. -Generalmente es un impuesto específico

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IMPUESTO SOBRE EL GASTO DEL INDIVIDUO (PF): En Argentina no existen, se reemplaza por el Impuesto a la Renta. Surge como forma de solucionar el problema de inequidad del impuesto a la renta, y lo que propone es gravar a las personas, no en función de la renta que perciben sino sobre lo que consumen o retiran de la renta nacional. BI= Ei de $ + Cobranzas en dicho Período -(Ef de $ + Pagos de capital) . Gastos del período (-) Deducciones personales GASTO SUJETO A IMPUESTO x Alícuota (progresiva) Impuesto a pagar. Características:  Es PERSONAL: tiene en cuenta la situación del contribuyente.  Es DIRECTO: NO es trasladable. Seria indirecto si se lo implementaría como un impuesto al consumo.  Es PROGRESIVO: admite alícuotas progresivas.  La estructura es muy similar a la del Imp. a la Renta, pero la BI es ≠. Justificaciones: 1. Respeta el principio de equidad: ya que la capacidad contributiva se manifiesta por la capacidad de gastos y no de producir. 2. Estimula el ahorro y la inversión: ya que grava solo la porción consumida de la renta, no la ahorrada. 3. Efectos deflacionarios: al gravarse el gasto, el individuo ∇ su consumo, por ende se ∇ la demanda, esto hace caer el nivel de precios. Críticas: o Es de gran problema su aplicación porque es difícil de controlar. o Trato desigual, ya que afecta a personas que consumen un alto porcentaje de su renta y NO a aquellos que tienen mayor capacidad de ahorro. o Efecto deflacionario, puede presentar una ventaja cuando existen períodos inflacionarios pero un inconveniente en otros periodos.

IMPUESTO SOBRE EL COMERCIO EXTERIOR: Se trata de gravámenes sobre:  las exportaciones: estimula el consumo nacional.  las importaciones: estimula la producción nacional. En general son impuestos AD-VALOREM. La función básica de estos impuestos NO es recaudatoria, sino de REGULACIÓN (Fin Extrafiscal).

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TEMA D IMPUESTO SOBRE LOS SALARIOS En la mayoría de los países se aplica un impuesto sobre los salarios para la financiar la previsión social, especialmente: JUBILACIÓN. Efecto económico:∆ el costo de la mano de obra, por ende estimula la sustitución de esta por bienes de capital. ¿Equidad? Los impuestos son pagados principalmente por los trabajadores, entonces son muy REGRESIVOS ya que afectan en mayor proporción a los grupos de menores ingresos.

TEMA EEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO Argentina es un país federal (nacional, provincial y municipal). Posee organismos de control y recaudación tributaria:  a nivel nacional: AFIP  a nivel provincial: dirección de rentas (API en Santa Fe). En la actualidad, el sistema tributario está compuesto por:  impuestos que inciden sobre el consumo (IVA, Imp. Internos, combustibles, etc.), es decir, trasladables al CF.  impuestos que gravan las capacidades contributivas de rentas y patrimonio (IG, IGMP, IBP) tienen una incidencia menor en la recaudación global. Es por eso que nuestro sistema tributario es considerado como REGRESIVO ya que impacta en mayor medida sobre los sectores de menores recursos. Principales clases de impuestos en Argentina:  Impuestos Directos (no trasladables): 1. IG 2. IGMP 3. IBP 4. Imp. a las transf. de inmuebles  Impuestos Indirectos (trasladables): 1. IVA 2. Imp. Internos 3. Monotributo 4. IIBB (+ CM)

Nacional Nacional Nacional Nacional

Nacional Nacional Nacional Provincial

 Impuestos Especiales: 1. Sobre los Créditos y Débitos bancarios 2. Impuesto a los sellos 3. Patente automotor * 4. Impuesto inmobiliario *

Nacional Provincial Provincial Provincial

* Gravan Bs registrables

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Impuestos indirectos – efectos económicos: 1) Traslación: es susceptible de ser trasladado en las sucesivas etapas hasta llegar al CF 2) Regresivo: ya que impacta en > medida sobre los sectores de < recursos. Medidas para evitar la regresividad:  Gravar objetos suntuarios o de lujo  Excluir Bs Y Ss de 1º Necesidad 3) Neutralidad del gravamen: busca intervenir lo menos posible en la conducta de los contribuyentes. Esto se puede lograr de 2 maneras:  gravando una sola etapa y con alícuotas uniformes sobre las ventas a CF o  gravando todas las etapas con el sistema de valor agregado, con alícuotas uniformes y sin exclusiones. 4) Estabilización económica: el Imp. general s/ Ventas es deflacionario, es decir, favorable en épocas de inflación pero contraproducente en épocas de recesión y desempleo. No es un estabilizador de la economía automático. 5) Distribución de Ingresos: no es significativo, a favor de los sectores de baja y media renta, si los GP no benefician en forma preponderante a dichos sectores, puesto que el efecto de la distribución no les favorece. (si el GP no beneficia a sectores de baja y media renta la distribución no les es favorable) 6) Desarrollo económico: tiene la virtud de asegurar al fisco un alto rendimiento de recaudación. 7) Efectos sobre el consumo y el ahorro: generalmente gravan la parte de la renta que se consume, NO el ahorro. Los individuos, con la existencia del impuesto, consumen menos, es decir ahorran más y por ende ∆ el nivel de inversión.

IMPUESTO AL GASTO GLOBAL (Miñana) Es un impuesto de tipo personal, cuya base imponible está constituida por los gastos realizados por una persona en un periodo determinado (el año); a partir de un cierto mínimo no imponible se establecen alícuotas marginales crecientes para niveles más elevados de gastos. La idea esencial es la de gravar no la fuente de ingresos (como en el impuesto a la renta) sino el destino de los mismos. No afecta negativamente el ahorro. Es neutral entre bienes, y progresivo.

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