Libro Auditoria - Montanini.pdf

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PREFACiO

Este libro que hoy presento es el producto de un muy importante esfuerzo. Por le tanto, más allá de su cOntenido, lo considero un hito en mi vida académica y profesional. Es una meta que me he propuesto y hoy, humildemente, sale a la luz. En él cohabitan mis convicciones y mis sacrificios, pero también los ele aquellos que me acompañaron en este sinuoso camino, que es mi deseo transmitir. En esta obra se conjugan hechos sustanciales de mi vida, que representan a todos aquellos que me dieron su apoyo sin conelicio. nes y a todos aquellos que la recibirán para aprender. Tan esencial es para mí esta obra, que ía considero parte ele mi 18gaelo académico. Espero, por supu~cto, que la vida me permita dejar más que estas hUmildes palabras, pero la existencia de otras obras no impedirá que ésta sea una piedra fundamental en mi recorrido por el sendero de la enseñanza. También pretende ser un grito de que.el trabajo, efectivamente, tie. ne sus frutos y que, como dice Schiller ell boca de Paulet, 'en el ocio, suele tentarnos el enemigo malo"1. Hablaré ahora qe Contabilidacl, pero, en el sentido que le daré, incluys ala auditoría, p'uesto que clay una estación imborrable entre ambas. Durante muchos años se ha tildado a la Contabilidad de ser una disciplina con poca renovación a través del tiempo, estática y, por lo tan. to, estancadó. Esta ideó del vuelo li:nitado de la Contabilidad ha pravo. cado, lenta pero efectivaiTls'nte, un ITienosprecio y un desinterés. hacia ella por parte de la sociedael en su conjunto. Los estudiantes también han sentido las consecuencias de ese desgaste paulatino, puesto que su motivación a estudial' Contabilidad se apoya en una supu.esta salida SCHILLER, FF,IEC'R!CH: "lvla(.1

ERREP;.\R

Estuc.rclo",

Acto

1, Escena

primerE,.

XI

AUDITORiA

PREFACIO

DE ESTADOS CONTABLES

laborai ségura más que en la vocación asociada a los conocimientos a adquirir y en su propia contribución al crecimiento de la disciplina; lo que genera, por supuesto, un nuevo desinterés a la hora de incorporar conocimientos contables profundos y fundamentales. Esto ha provocado un creciente pragmatismo en la disciplina contable, generando la idea de que la Contabilidad es el conjunto de las normas contables que deben cumplirse. Y se ha terminado por confundir a la disciplina con la simpie teneduría de libros y !9. llana aplicación de tales normas. En esta realidad, el 'único criterio profesional permitido es ei de la interpretación de las normas a la hora de aplicarlas. Este tenor de ideas, seamos sinceros, no es solamente causa de la línea de pensamiento contabie, ni genera sólo consecuencias en ella. No es dificil ver a nuestro alrededo, 'Jna sociedad utilitarista en fa que los conocimientos no tienen sentido si no sirven para algo en el corto plazo. Pocas cesas están más alejadas de lo que debería ser. Pero para realmente comprender esto, debemos internalizar la idea de que la Contabilidad es una herramienta para los usuarios de los informes que ella misma emite. No tiene sentido hablar de Contabilidad si no pensamos en qUienes la van a utilizar. Quiero mencionar un fragmento de un libro que me ha enseñado mucho, que parece no tener que ver con nuestro tema, pero es la quintaesencia del avance de las disciplinas que tienen utlllzaclon practica (o sea, tod2s): "Todos los esfuerzos de los filósofos para construir una moral teórica raclonai han carecido de función eficaz, nan sido actitudes individuales, prácticamente negativas: y en la sociedad no se pueden destruir creencias fundadas en seculares sentimientos y en intereses reales, sin substituirlas por otras que puedan satisfacer los sentimientos e inte,'eses que aquéllas suStentaban. Una moral de ~abinete no puede reempiazar a una creencia social; podemos admirar la Etica 'le Spinoza o la Crítica de la razón práctica de Kant como' prodigiosos p0emas de lógica r2-cional, sin creerlos susceptibies de dar nueva orientación a la moralidad de los hombres, ni de satisfacer su sentimiento místico. Los fiiósofos han elaborado ~.ipótesis éticas para filósofos"2. No debemos caer en la idea de que la Contabilidad es útil para aquellos que conocemos sobre Contabilidad. ;Por el contrario, es más útil para aquel que debe conocer, por ejemplo, el desenvolvimiento de su negocio 2

INGENIEROS, Jose:: "Hacia una moral sin dogmas", novena edición Editorial Buenos Aires, 1996. "

Losada

::Xl;;-I----------------------GUSTAVO MONTANINI

y decidir en función de él. Los contadores no debemos hacer ni pensar contabilidad para contadores sino para todos aquellos que la necesitan, con la dificultad que esto implica, por la diversidad de interesados. Lamentablemente, los planes de estudios de las carreras de Contador Público en muchas universidades del país, contemplan un excesivo énfasis en el estudio del contenido de las normas contables, sin anondar demasiado en los conceptos que les dan origen y forma. Esto no es más que la, consecuencia de considerar a la Contqbili, dad como una mera herramienta la función legal, despreciamlu su' importancia fundamental para las decisiones de diversos usuarios, distintos de aquellos que utilizan los informes contables con fines judiciales. A pesar de los avances vividos, la corriente anglosajona, eminentemente pragmática, se ha impuesto categóricamente en la enseñanza, y las universidades, desde mediados del siglo pasado, tienden a formar auditores y contadores preocupados por el cumplimiento de las normas, sin preocuparse demasiado por la formación de profesionales. Esto no pretende ser un desprecio. Al contrario, las universidades deberían formar buenos contadores públicos para que éstos, si lo desean, sean buenos auditores, pero con una fuerte formación en conceptos conta-

de

bles, no en normas contables. He aquí la cuestión: cuando se aprenden las normas despreciando el concepto, los cambios de normas implican profundas y, a veces, irresolubles desorientaciones. Yo me pregunto muchas veces ¿cómo puede ser que aiguien que ha estudiado Contabilidad no sepa cómo tratar un ¡ama? La respuesta es simple: nunca se lo enseñaron, ni le enseñaron a razonarlo. Y ese contenido, tal vez, no estaba previsto en las normas contables en el momento en que esa persona estudiaba. '( si estaba, la "formación" pragmática a uitranza lograba que ese alumno, futuro profesional, aprendiera una cuestión limitada en el tiempo y en el contenido, y no un concepto permanente3. Las respuestas a todas las preguntas están en la revisión conceptual de los hechos y no en las normas contables. ' ¿Qué tienen las normas contables de malo? En realidad, nada. El problema no son las normas, sino que se considere que éstas son la ba3

El concepto de permanencia debe entenderse desde la perspectiva científica, o sea, aquello que puede cambiar por nuevas investigaciones, pero no por deci:;:,:íonesde organismos de controL Las ciencias buscan el conocimiento de la verdad, mientras que las normas positivas buscan determinar hechos de aplicación.

ERREPAR

XIII

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"¡'o"~

PREFACIO AUDITORiA

DE ESTADOS

CONTABLES

se conceptual de la Contabilidad, cuando, en realidad, son su consecuencia. El profesor Ivlario Biondi ha expresado que la teoría contable se divide en eloctrinarla y normativa, siendo la primera la que se presenta en la opinión ele los autores y la segunda la que está contenicla en los conceptos vertidos en las normas contables. Ésta es una interesante visión ele lo que ocurre en la realidad pero, estimo, tal vez desde una ilusión utópica, que esto no debería ser así, sino que debería existir una teoría contable basada en la investigación científica y la doctrina y, como consecuencia de ellas, deberían surgir las normas contables. Es decir, los conceptos obligatoriamente aplicables deben tener su justificación en la teoría contable, corolario de la investigación Y la doctrina. y las universidades deben imponerse como objetivo fundamental la estirnulación de sus alumnos, ex alumnos y docentes para que participen en proyectos de investigación Y expongan por escrito sus ideas y conocimientos para que éstos se transformen en doctrina. Son fundamentales para la concreción de tal aspecto la actuación de los Institutos ele Investigaciones Coniables y la valoración de éstos por parte de los organismos políticos de las universidades, de manera tal que la política incentive la investigación como parte de su proyecio académico y cultural. Ya no se estudia con el concepto de la investigación, con la bibliografía. Se ignoran los libros viejos, argumentando que están desactualizados, desconociendo que muchos de los conceptos, explicados con p,'ofundidad, están allí. Ignoramos las palabras de Chesierton: "se pueden encontrar tOljas las nuevas ideas en los libros viejos, sólo que allí se las encontrará equilibradas, en el lugar que les corresponde y a veces con otras ideas mejores que las contradicen y las. superan"" Las universidaeles, por otra parte, deben capacitar de forma permanente a sus docE:ntes en cuestiones nOírnativas (simplernent6 para que se' mantengan actualizaclos) y, funelamentalmente, en cuestiones concepT_uales referidas a lluevas aplicaciones y a nuevos avances de la clisciplina5 contable. Por otra parte, las universiclacies deberían fomentar 18.confluencia entre los usuarios ele la información contable (caela uno ele los factores CHESTERTO~i. GilEEP.T: El rlombre

1 .

5

XiV

CCimllf"l y otros ensayos sobre la modernidad, Ediciones Lohlé - Lumen, Buenos ,-<\¡res,1996, pégina 24. utilizamos el término "clisciplina" p2.ra no explayarnos, en este trabajo, en la discusión elE;si ia Contabilidad 65 cienCIE, tBcnolu:;ía. técnic& o artE.

GUSTAVO MOf\ITANIi'11

sociales) y los estudiantes, para que el proceso de emisión ele normas, en el futuro, interprete naturalmente las necesidades de aquéllos. La diferenciación histórica que se ha hecho entre la teoria y la práctica ha sido muy perniciosa para el aprendizaje y, por lo tanto, debe evitarse. La teoria es teoria y la práctica es teoria aplicada a situaciones puntuales; por lo tanto, la solución de los problemas de la vida profesional está en la comprensIón y la ¡nce"'poración de conceptos teóricos. y las normas contables se encuentran en el ámbito de cuestiones prácticas, consecúencia, como vemos, de la tecría. El estudio que utiliza como única herramienta el ejemplo tiende a ser vacío, puesto que, cuando se presenta un caso distinto al ejemplo, el arma es inútil. Finalmente, enter,:'emos que la universidad deberia hacer, por intermeclio de sus deparramentos, un permanente control de gestión de los docentes, para evaluar cómo están ellos impartiendo los conocimientos a los alumnos y si cumplen con el rol que les corresponde, sobre el que inientaremos dar luz en el punio siguiente. Los elocentes también tenemos una responsabilidad trascendental en este proceso, puesto que somos el canal entre la institución y los alumnos y quienes llevamos adelante el dictado del plan de estudios diseñado. Si el transmisor de la formación no es'á capacitado para realizarlo o no tiene voluntad de hacerlo, dificilmente se pueda cumplir con el objetivo deseado. Muchos alumnos aprenden Contabilidad realizando asientos contables; por lo tanto, al terminar de cursar las materias correspondientes no pueden distinguir la Contabilidad de la teneduria de libros. Les es imposible discernir sobre el estatus da la disciplina (como ciencia, tecnoiogia, técnica, arte) porque solamenie han aprendido una técnica de éegistración que forma pal1e de un sistema. Como dijimos en el punto antenOl', algunos planes ele estudio han intentado resolver ese problema, incorporando materias refendas a la ieoría de la Coniabilidad (la Universidael de Buenos Aires es un ejemplo, con el plan de estudios aprobado en 1997 durante el decanato del profesor Rodolfo Pérez, con el profesor Juan Carlos Viegas como Secretario Académico). Sin embargo, es tarea de los docentes comprender que la teoría de la Coniabi!idad no se enseña mostrando registraciones contables sino explicando ei fundamento de lOS conceptos contables. Es evidente que las cegistraciones solamente puec,en mostrar un aspecto práctico parcializ3clo de \a soiució:-' él un problforTI.s, pero no lo EP,REP'c\F.

xv

AUDITORIA

DE ESTADOS

CONTABLES

PREFACIO

resuelven. Un asiento contable es la manifestación de una serie de con'ceptos que confiuyen, pero no es un concepto en sí mismo. Podríamos discutir si la partida doble es un'concepto fundamental o no para la Contabilidad (Garcia Casella asevera ql,le no Y Gonzál-=zBravo considera que sí, por ejemplo), pero me parece evidente que el asiento contable, por ser solamente una registración, no tiene sufioiente sustento conceptual para ser un elemento esencial. Entonces, ¿cuál es específicamente el rol del docente universitario? Podemos resumir ese rol en algunas tareas que el docente debería asumir como compromiso: • Comprender la ubicación de su materia en el'plan de estudios general y la relación con las otras materias; • Comprender que ningún conocimiento está aislado de otros; • Actualizarsepermanentementeen los avanCesde la disciplina que enseña; • Investigar sobre cuestiones conceptuales de su materia; • Mostrar claridad conceptual; • Comprender e internalizar ia idea de que la práctica es teoría aplicada y, por lo tanto, explicar los casos prácticos como si fuesen consecuencia de la teoría; • Tomar cursos de pedagogía, si es posible, aplicada a la disciplina que enseña; • Conocer de ética, para que pueda impartir conceptos en el dictado de la materia que enseña.

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También los docentes d~'bemos entender e internalizar la diferencia existente entre los términos educar y transmitir. Muchos profesores parecen enseñar la verdad, por lo t<:'"1to,el dogma. P~ro el dogma es la cruz en el calvario de las ciencias. Los consejos profesionales tienen buena parte de ia responsabilidad en esta p~gmatización del estudio de la contabilidad. Esto no es de extrañar, puesto que son estas instituciones las que ejercen ei .poder de policia sobre el desarrollo de ia profesión. Por b~anto, uno puede pensar que es lógico que los Consejos Profesionales tli3n:lan a la normatización. Sin embargo, es cada vez más evidente queJas normas emitidas por los organismos profesionaies se basan 'en cuestiones relacionadas c9n la armonización de las normas contables, más que en la defensa de aspectos doctrinarios. Esto es inevitable aunque, conceptualmente, no es bueno.

IXVI

Los consejos profesionales someten sus proyectos de normas a un periodo de consulta para que los propios profesionales opinen sobre ellos, pero no advierten qué piensa la sociedad sobre tales proyectos. Y éste no es un tema menor si pensamos que las normas emitidas por los organismos profesionales son las herramientas que les permiten a los usuarios de la información contable tomar decisiones fundadas. Lamentablemente, la profesión contable en la Argentina vive en una tremenda disociación: la universidad, los colegios de graduados, los consejos profesionales, los organismos de control (BCRA, SSN, IGJ, INAES, etc.) están absolutamente separados entre sí, y, io que resulta aún peor, de la sociedad. Esto provoca una disparidad de normas contables tal que es Imposible conocer la resolución de algún caso sin recurrir a la iectura de la norma en el momento en que se la necesita. Obviamente, esto demuestra que la normativa también es, muchas veces, independiente del concepto: si la norma respetara los conceptos básicos, sería muy raro tener que acudir a la lectura para resolver problemas generales. Es evidente que hay un tremendo gasto de esfuerzo: cada organismo tiene un órgano de investigación que cumple con su función independientemente de ios otros. Y la universidad, como principal usina de conocimiento contable, es iamentablemente desaprovechada para la emisión de normas contables. Los consejos profesionales deberían acercarse más a los institutos de investigación de las universidades, de manera tal de evitar el pragmatismo a ultranza. Sucede que los conductores 'de los organismos profesionales se alejan lentamente de la teoría de la Contabilidad para acercarse a la politica6 de los organismos que conducen. También son los consejos profesionales los que deberían" ya en una etapa de emisión de normas contables, acercarse a los usuarios de la información contable (como dijimos en el punto anterior sobre la universidad, aunque en una etapa de investigación) para comprender, fundamentalmente, cuáles son sus necesidades. Como se ve, lo antedicho no implica desconocer la utilidad de las normas; pero debe entenderse también que la Contabilidad no es derecho aplicado al estilo del derecho positivo, ni mucho menos. En Conta6

Debo aclarar que no estoy utilizando el término en sentido peyorativo: la política es necesaria (evidentemente,

aquí demuestro

mi sesgo aristotélico).

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GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

XVII

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

bilidad, los conceptos son la base de lo que debe hacerse, como si fue. se una especie de imperativo categórico kantiano extern07. lo obligatorio no debe ser arbitrario, sino conceptual, como si existiera una derivación natural.

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la adopción de marcos conceptuales para las normas contables ha sido un importante avance en este sentido; 'sin embargo, el pragmatismo no se ha ausentado, porque el propio marco conceptual fue emitido como si fuese una norma contable más (tal es la resolución técnica 16), como si esto le otorgara más fuerza de aplicación, lo que es ridículo. Por otra parte, muchos cOl'lsejos profesionales han adoptado actividades gremiales, que son más congruentes con las funciones de los colegios de graduados (en la distribución legal de la profesión contable) yeso, seguramente, provocó la desatención de tareas esenciales como la investigación: El abogado del diablo me podrá decir que los organismos profesionales no deberían hacer investigación ... puede ser (aunque '. esa afirmación desautoriza la existencia de comisiones y organismos de .; investigación), pero, entonces, cómo comentamos anteriormente, de. ben solicitar a los institutos universitarios las investigaciones sobre las "~o que tengan interés. Nuevamente el abogado del diablo dirá: "Eso llevaría mucho tIempo", a lo que se le debe responder: "Las investigaciones, para ser serias, llevan el tiempo que sea necesario". Tendría yo que hablar también del rol de los alumnos y sus familias. Pero se trata de un tema que, estimo, excede un Prefacio como éste, excepto que quiera parecerse, con más ínfulas de grandeza de las que puede tener, al prefacio de "Cromwell".

~If

íNDiCE Agradecimientos Prefacio

3.

.

IX XI

.

financieros . Necesidad socia! de la auditoría de estados contables financieros

3.3. 3.4.

El interés de otros terceros involucrados El interés de la comunidad

3 .

.. .

.

4

5 6

con el ente

. .

3.5. La pretensióndel usuario y el concepto de credibilidad. 4. 5.

La mutación del concepto de auditoría: de la revisión al aseguramiento ' .. Distintos tipos de auditorías .

6 6 8 10 12

6, Distintos tipos de servicios de contador público sobre estados e información contables 6.1. Servicios de seguridad

, razonable...........

6.2, Servicios de seguridad limitada

~¡i!

8.

1

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3.1, El interés de los propietarios 3.2. El interésde los administradores

7.

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.

CAPíTULO I Concepto e importancia social de la auditoría 1, Concepto de auditarla.Diferenciasde la auditarlacon el control.... 2. Concepto de auditoríade informacióncontabley de estados contables

.,~

~H,

':

6,3. Servicios relacio::ados ¿Es necesaria la auditoría de estados contables entes? . . Características propias y formación del auditor

. .

14 14 16

.

. . para todo tipo

ce

16 16 18

1111 CAPíTULO 11 y de auditoría

~llí

Las normas contables

~l¡-'il

1. Concepto y necesidacl de normas contables y de auditoría .. 2. Estructura de normas contables y de auditoría en la Argentina.

~Iil ~1'11' ,

2.1. ~Iormaslegales 7

~¡,'r;' r-""-~,

~l;lg;.

t::~~~E.

XVIII

El imperativo categórico kantiana es algo así como la ve:: de la conciencia que indica al individuo que una acción debe hacerse porque es universalizable o no debe hacerse porque no to es.

GUSTAVOMONTANINI

3.

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.

2.2. Normas profesionales . 2.3. Antecedentes de las normas profesionales en la Argentina Las normas internacionales de información :inanciera ..

ERREPi\R

25 26 26 28 31

39 XIX

I ¡¡¡

AUDITORIA

DE ESTADOS

CONTABLES

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..~.' t.~

. 'ji 4.

Las normas internacionales

de auditoría

5.

Los procesos de armonización y de auditoría

40

.

de normas de contabilidad

financiera 42

.

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3.

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CAPíTULO 111 . La auditoría

como

proceso

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de formación

1. Concepto y filosofia del juicio 2. Vinculación del juicio con la auditoría 3. La auditoría vista como un proceso 4. Etapas del proceso " 4.1. Conocimiento del en1e 4.2. Conocimiento del objeto auditado , 4.3. Conocimiento del sistema de control interno 4.4. Realización de procedimientos de validación de saldos 4.5. Cierre de la auditoría 5. Otra forma de ver el proceso de auditoría de estados contabies:

normas internacionales d0 auditoría

o ••

5.1. Planificación 5.1.1. Conocimiento del ente, de la actividad, opera, y sus transacciones ..:l

.~

de un juicio

o ••••••

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. . . . . . . . .

45 50 51 52 52 53 55 56 56

.

57 57

.

58

. . .

58 59 59

las

••••••••••••••

: del sector

Identificar el objeto de examen: los estados contables y las afirmaciones que los constituyen 5.1.3. Preparación dél programa de auditoría 5.2. Evaluación del sistema de control interno 5.2.1. Conocimiento del sistema de información contable controles vigentes en el ente 5.2.2. Evaiuaclón de controles claves y deficiencias 5.2.3. ~mitaciones d~1 contral interno ; 5.3. Obtenclon de eVidenCias ¡ 5.3.1. Importancia relativa y riesgo probable.: 5.3.2. Suficiencia "5.3.3. Competencia o validez 6. Credibilidad y limitaciones de la auditoría vista como un proceso de formación de un juicio j.: .•.::

en que

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4. 5.

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60 60 61 61 62 62 63

1. Administración

vinculados

con

. .', 2. Riesgos en el proceso de auditoría 2.1. Riesgo.inherente 2.2. Riesgo de control

~

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CAPíTULO V

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La independencia 1

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2. 3. 4.

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Necesidad e Importancia pública de la independencia del auditor Concepto de Independencia 2.1. Tipos de independencia Otras consideraciones sobre la independencia: auditoría y consultoría La independencia en las normas argentinas 4.1. La Resolución Técnica 7 4.2. El Código de Ética del Consejo Profesionai de la Ciudad de Buenos Aires 4.3. Normas de ia Comisión Nacional de Valores (CNV) 4.4. Normas del Banco Central de la República Argentina (BCRA) 4.5. Normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación 4.6.

Normas de la auditoría externa de la Auditoría cj'3la Nación. Resolución 145/1993

5.1. 5.2.

. . .

. ' . . . .

fl3 84 86 88 90 91

. . . .

92 93 94 94

.

95 96 96

General

5. La independencia en las normas internacionales de auditoría

'f.•

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Código de Ética de la IFAC Principios para la supervisión de ios auditores independientes.del Consejo Interamericano de Reguladores de Valores (COSRA)

.

1.

2. 3.

67 69 69 70

. 100

del trabajo

Importancie de la documentación del trabajo de auditoría 1.1. En cuanto al trabajo en sí 1.2. En cuanto a la responsabilidad del auditor. Origen de la documentación de,respaldo de la auditoría Caracterlsticas de la documentación 3.1. En cuanto a la forma 3.2. En cuanto al soporte 3.3. En cuanto al contenido

,

103 104 104 105 106 106 : 106 107

.~

GUSTAVO MONTANINI

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CAPíTULO VI

64

. ,

78 79 79

..1

de auditoría

con la contabilidad

3.4. Elementos que aumentan el riesgo de fraude Riesgos relacionados con la independencia.......................................... modelo de riesgo de auditarla :.............

Documentación

o ••••••••••••••••••••••••••

el ptOceso

de los riesgos y su vinculación

71 72 72 73 75

.¡¡

CAPíTUL01Y Riesgos

:..............

j

5.1.2.

y

2.3. Riesgo de detección El riesgo de fraude 3.1. Distinción y similitudes entre el fraude y el error 3.2. Elementos del fraude 3.3. El papel del auditor en ios fraudes

:~.

ERREPAR

XXI

".'

AUDITORIA

DE ESTADOS

4.

Organización

5.

Preparación

6. 7.

5.1. Armado de los papeles de trabajo 5.2. Codíftcación de [os papeles de trabajo y referencias Propiedad y confidencialidad de la documentación del trabajo Conservación de los pepeles de trabajo

111 114 116 117

La documentación del trabajo en las normas argentinas de auditoría La documentación del trabajo en las normas internacionales de auditarla............................

118

8. 9.

y archivo de la documentación de los papeles

del trabajo de auditoría

de trabaja

CAPíTULO Conocimiento

111

118

por Contador 121

VII del ente

1. Importancia del conocimiento del ente y sus consecuencias trabajo del auditor............... , 2. El enfoque del conocimiento del ente . 2.1. Obtención del conocimiento del ente 2.1.1. Visitar al cliente

:..

108 ,.

10. Documentación del trabajo de otros servicios brindados Público........................

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INDICE

CONTABLES

en el

2.1.2.

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2.2. 2.3. 2.4.

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2.5. 2.6. 27 .. 2.8.

Comprender el proceso de ev~ILlación de riesgos por parte de la gerencia Realizar procedimientos de revisión a,nalítica preliminares Analizar la posibilidad de errores significativos Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre los riesgos de errores significativos Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos Considerar el impacto en la auditoría, de la utilización de eEspecialislta.s I t :~ l vauar? nesgo Inieren e Obtener una comprensión general de las leyes.y reglamentos , ~que competen al ente y el riesgo de su incumplimiento

123 124 126 127

3.2. NorMas sobre lavado de activos delictivos El conocimiento del ente en las normas Internacionales de auditoría CAPíTULO Conocimiento

O"

o •••••••••••••••••

o •••••••

o ••••

'0

•••••••••••••••••••••••••

143

144 144 146 147

147 147

148 149 151 151 153 153 . 153

Riesgos de dudltoría . Detección de la necesidad de utilizar el trabajo de un experto...... . " . 155 3.6.4 . Algunas características esenciales de! especialista . 156 3.6.5. Alcance y evaluación del trabajo del especialista . 158 3.6.6. Consecuencias de! trabajo del experto en el informe de auditoría . 159 3.7. Armado de programas de trabajo para la evaluación del control interno . . . 161 3.8. Realización de programas de trabajo preliminares para la evaluación de los saldos . 162

132 132 . . 132 133

Cuestiones

135 1.

GUST.I'\..\fO MONTAl\lli\1l

••••••••

3.6.2. 3.6.3.

.

136 137 138 138

y

auditado

de la auditoría

1. Relación de [a auditoria con los estados contables 2. Manifestaciones de los estados contables. . . 2.1. Las manifestaciones como objetivos de auditoría ,. 2.2. Relación entre las manifestacjcnes y otros elementos del proceso de auditoría ", . 2.3. Riesgos de auditoría relacionados con las manifestaciones . 3. Planificación general de la auditarla . 3.1. Importancia de la planificación . 3.2. Determinación de áreas de riesgo en función del conocimiento dei ente y del objeto auditado __ . 3.3. Estimación de niveles de significatividad y de errores .tolerables 3.4. Determinación d.e objetivos . 3.5. Revisiones analíticas en la etapa de planificación , . 3.6. Utiíízación del trabajo de un experto 3.6.1. IntroducCión . . .

. 131 . 131

135

general

. 138 . 139

VIII

del objeto

planificación

127 129 130

.

2.9. Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de las transacciones significativas entre las pa~es ~:.... 2.10. Evaluar el concepto de empres9¡en marcha . 2.11. Comprender y evaluar la filosofía de la gerencia y su estilo operativo, la comunicación y 198 valores éticos . 2.12. Comprender y evaluar la confrabilidad de las estimaciones de la gerencia . . 2."13. ComprenCler y evaluar las políticas ele control. . 3. El conocimiento del ente en las normas argentinas de auditoría . 3.1. Normas profesionales .

~::~!4~i¡;;;_)G~1I

4.

2.

inherentes

CAPíTULO IX a la administración

de la auditoría

Contrato de auditoría . . 163 Supervisión y controles de calidad .. 165 2.1. Comentarios acerca de las normas sobre contr~les de calidad. 165 2.2. El control de calidad de la audltoria . 167 2.3. El control de calidad efectuado por un organismo profesional: experiencia argentina . 171 2.4. El control de calidad efectuado por pares (peer review) . '173

ERREPAR

XXIII

AUDITORIA

DE ESTADOS

INDlCE

CONTABLES

2.5. La revisión por pares en otros países . 175 2.6. Selección del método de control de calidad . 176 3. Comunicación al cliente de problemas encontrados durante el proceso de auditoría , , , . 178 4. Finalización del contrato de auditoría . 183

3. Tipos de pruebas de validación de saldos y su relación con las manifestaciones de los estados contables -l. Re~siones analíticas :::::::::::::::::::::::::::::::::: 5. Detenninación de la naturaleza. el alcance y la oportunidad de las pruebas de validación de saldos

CAPíTULO XII

CAPíTULO X

1:

Conocimiento del sistema de control interno 1. Concepto y enfoques de ,control interno , . 185 2. Componentes del contre,; interno . 191 2.1. Actividades de control. . 191 2.1.1. Controles contables o., . 193 2.1.2. Controles operativos . 194 2.1.3. Controles de cumplimiento ncnnativo . 194 2.1.4. Controles de responsabilidad social . 194 2.2. Ambiente de control . 195 2.3. Evaluación de los riesgos . 197 2.4. Comunicación de controles y políticas : . 198 2.5. Monitoreo del funcionamiento del sistema . 200 3. Conocimiento del control interno por parte del auditor externo . 200 201 3.1. Conocimiento formal 0 •••••••••• 3.2. Conocimiento real . 203 3.3. Pruebasde cumplimiento aplicadas al'circuito de Ventasy Créditos . 204 3.4. Pruebas de cumplimiento aplicadas al circuito de Compras y Proveedores ' . 206 3.5. Pruebas de cumplimiento aplicadas a otros circuitos . 207 3.6. Las pruebas de cumplimiento en un ambiente computadonzado . 207 4. El control interno en las normas internacionales: co~ideraciones sobre el fraude y el error potenciales en el control interno' . 208 4.1. Elementos,para ia materialización del fraude . 221 4.2.. ResponsaEJilidadesfrente al fraude y ei error . 223 4.3< Actitud del profasional ante el riesgo de fraude o error y

: evaluación del nesgo ;.....•............•.................... 5. El trabajo de la auditoría interna en la auditoría éxterria de estados contables

;

,

~~¿~ ,

XXIV

Los riesgos de auditoría y las pruebas de validación de saldos aplicados a los rubros y a los procesos 1. Caja y Bancos y'el proceso de tesorería 1.1. Concepto y componentes 1.2. Riesgos 1.3. Pruebas de validación de saldos 2. Ventas y Créditos por ventas 2.1. Concepto 2.2. Riesgos Pruebas de validación de saldos 3. 2.3. Inversiones

4.

5.

6.

224

.

7. 230

8. 233 234

GUSTAVO MONTANINI

. . . . . o ••••••••••••••••

. o ••

...............................................................

CAPíTULOI'

La evidencia de auditoría y la realización de procedimientos de validación de saldos 1. El concepto de e~dencia en la auditoría <;leestados contables 2. Concepto de prueba de validación de saldos ?

235 . 236 . . 241

, •••••••••••••••

, ••••

"

O"

••••••

3.1. Concepto ::::::::::::::::::::::::::::: 3.2. Planificación y riesgo 3.3. Pruebas de validación de saldos Compras y Bienes de cambiO ::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 4.1. Concepto 4.2. Planificación y riesgo 4.3. Pruebas de validación de saldos Bienes de uso 5.1. Concepto 5.2. Planificación y nesgo ; 5.3. Pruebas de validación de saldos , Pasivos 6.1. Concepto 6.2. Planificación y ríesgo 6.3. Pruebas de validación de saldos Patrimonio Neto , 7.1. Concepto y componentes : 7.2. Planificación y riesgo 7.3. Pruebas de validaCión de saldos ...........................................•....... Resultados : 8.1. Concepto y componentes 8.2. Planificación y riesgos 8.3. Pruebas de validación de saldos

ERREPAR

.

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

243 243 244 245 248 248 249 251 255 255 256 257 261 261 262 264 268 268 269 270 273 273 274 275 285 285 287 287 289 289 289 290 ';fJW

1,

AUDITDRfA

iNDICE

DE ESTADOS CONTABLES

Apéndice Modelos de papeles de trabajo para pruebas de validación de saldos específicos.....

/' ..

CAPíTULO XIII Muestreo para determinar las bases selectivas de la auditoría 1. Concepto y fundamentación de la necesidad del muestreo en la auditoría de estados contables 2. Planificación y diseño de la muestra , 2.1. Objetivos del muestreo de auditoría 2.2. Características del universo y de la muestra 2.3. Riesgo y riesgo de muestreo '

1" 3. 4. :

.~

p

del tamaño de la muestra del contenido de la muestra de los resultados al universo para elaborar un plan de muestreo estadístico

294

., ..

3. . . . . . . . . .

3.1. Tipos de enfoques para el muestreo estadístico

.

Muestreo en las pruebas de cumplimiento 4.1. Cuestiones generales sobre el muestreo en las pruebas de cumplimiento ~..'; ,., ,

.

321 323 323 324 325 327 328 330 330 331 332

4. 5. 6. 7.

estimación de frecuencias para pruebas de cumpllmiento

5. Muestreo en las pruebas de validación de saldos 6. El muestreo en las normas de auditoría argentinas 7.

Trabajos 1.

"

7.7. Información especia! requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos

. 342

.

2. Tra9ajos relacionados con controles de calidad

.

3. Trabajos relacionados con confirmaciones del ente 4. Trabajos vinculados con la relación con e[ cliente ' 5. Trabajos relacionados con la situación del ehte 5.1. El papel del auditor en la evaluación. del cumplimiento del concepto de ente en marcha ,.~ ,

. . . .

5.2. La responsabilidaddel auditor de la ehtidad Con dificultadesde

6.

supervivencia . 5.3. El problema de la empresa en marcha en las normas argentinas. extranjeras e internacionak.s . Trabajos rel?cjonados con [a obtención final de evidencia.

XXVI

378

. 337

CAPíTULO XIV de cierre de la aud\toría

Importancia 'de un cIerre ordenado de la auditoría

367

369 369 370 371 371 372 374 376 377 378 378 378 378 378

7.6. Dictameno abstención de opinión

. 346 . 346

El muestreo en las normas internacionales de auditoría

2.1. Diferencias en la aplicación de normas contables profesionales

7.5. Aclaraciones previas al dictamen

. 338

5.1.' Un ejemplo para la comprensión final del muestreo de variables

GUSTAVO MONTANINI

365 367

2.2. Limitacionesen el alcance . 2.3. Incertidumbresscbre hechos futuros . Consecuenciasde los problemas en el informe. .. 3.1. Problemasno significativos 3.2. Problemassl9n'ficativos 3.3. Problemasmuy significativos Coexistenciade problemas Opiniones parciales..... Importancia de la fecha del informe. .. Elementosde un informe breve............................ 7.1. Titulo. .. 7.2. Destinatario. 7.3. Identificaciónde los estados contables objeto de audltorla... 7.4. Alcance del trabajo de auditoría....... .

. 332

4.2. Otros métodos de muestreo estadístico aplicables a la

li j.,

2.4. Determinación 2.5. Determinación 2.6. Extrapolación Conceptos básicos

CAPíTULO XV Informe de auditoría 1. Concepto y fundamentos............................................ 2. Posibles problemas durante el proceso de auditoria.........................

..

379

públicos de controlo de la profesión 7.8. Lugar y fecha 7.9. Firmadel auditor 8. Elementosde un informe extenso...............................

379 379 380 380

9.

Cuestiones especiales en la emisión deun informe de auditoría.............

381

9.1. Opinión sobre estados contables consolidados

381

9.2. Opinión sobre estados contables de negocios de único propietario 382 9.3. Opinión sobre estados contables comparativos.. .... 384

9.4. Los informes limpios con párrafos de énfasis 9.5. El problema de la uniformidad..

386 386

9.6. Reemisión de informes de auditoría

387

CAPíTULO XVI Otros informes del contador Introducción. . Informes de revisión lir:nitada Informes especiales Certificaciones ... Compilaciones ERREPAR

. ~ . .

público 389 390 392 393 394 XXVII

INDICE

AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES

5.1. Diferencia entre un trabajo de auditorla y uno de compilación

396 397

5.2. El Informe de Compilación , 5.3. El informe de Compilación a la luz de las normas internacionaies de auditona.... 398 5.4. El Informede Ccmpilación a la luz de las normas argentinas.......•...... 399 6. Informes sobre información prospectiva ..............•................................. 400

3.3.5. 3.3.6.

CAPíTULO XVII Responsabilidad del Contador Público 1. Una introducción acerca de la confusión general sobre la actuación del Contador Público 2. La formación ética y cultural del Contador Público 2.1. La ética relacionada con la actividad profesional....... 3. Responsabilidad del auditor...................... 3.1. Responsabilidad profesional......... 3.1.1. Elementos de la responsabilidad profesional 3.1 .2. Cuestiones procesales relevantes y sanciones en la responsabilidad profesional....... 3.2. Responsabilidad civil...... 3.2.1. Elementos de la responsabilidad civil.. 3.2.2. Cuestiones procesales y sanciones en la responsabilidad civil : :.. 3.3. Responsabilidad penal......... 3.3.1. Elementos generales de la responsabilidad penal 3.3.2. Delitos contenidos en el texto del Código Penal 3.3.2.1. Balance falso o incompleto 3.3.2.2. Estafa.... 3.3.2.3. Encubrimiento.............. 3.3.2.4. Tentativa ,;............................ 3.3.2.5. Violación del secreto profesiorisJ 3.3.2.6. Cuestiones procesale~ relevanies y sanciones en la responsabilidad penal ~.3.3. Consideraciones sobre la Ley Penal Tributarla 3.3.3.1. La autoría en la Ley Pem¡[ Tríbutaria 3.3.3.2. La participación en la L"y Penal Tribútaria 3.3.3.3. Responsabilidad ;~.. 3.3.3.4. Condiciones objetivas)le la punibilidad 3.3.4. El rol del Contador Público enfi marco de la ley 24769 3.3.4.1. Participación en los delitos tipificados en la ley 3.3.4.1 .1. Autoría.............................................. 3.3.4.1.2. Participación primaria o secundaria 3.3.4.1.3. Auditor "!xterno l c.

XXVIII

403 406 409 411 415 415

3.3.7.

419 420 420 426 426 426 429 429 437 440 442 444 445 445 445 446 449 450 451 , 451 451 452 452

GUSTAVOMONTANINI

3.3.8.

3.3.4.1.4. Asesor fiscal .........................•..... .'..... 3.3.4.1.5. Síndico societario 3.3.4.1.6. Dolo directo o eventual 3.3.4.1.7. Asociación i1íc~atributaria El rol del Contador Público en los ilic~os tributarios 3.3.5.1. La posición de garante Delitos de evasión y dolo eventual .•................................... 3.3.6.1. El Derecho Penal Tributario en el sistema jurídico 3.3.6.2. Dolo eventual y delito tríbutario 3.3.6.3. La participación "stríctu sensu" y el delito tributario.. 3.3.6.4. El obrar por otro en el Derecho Tributario............ 3.3.6.5. Participación por omisión 3.3.6.6. ¿Dónde estamos parados? 3.3.6.7. La intervención del profesional independiente y la ley 24769 3.3.6.8. Análisis propuesto La ley de lavado de activos de origen delictivo 3.3.7.1. Ccnceptualización general del lavado de activos de origen delictivo................................... 3.3.7.2. Etapas del proceso de lavado de dinero 3.3.7.3. Disposiciones del SCRA 3.3.7.4. Disposiciones de la CNV 3.3.7.5. La ley 25246 de encubrimiento y lavado de activos de orígen delictivo 3.3.7.6. Modificaciones al Código Penal 3.3.7.7. La unidad de información financiera (UIF) 3.3.7.8. Funciones de la UIF 3.3.7.9. Competencia, facultades y obligaciones de la UIF 3.3.7.10. Sujetos obligados a informar a la UIF 3.3. T .11. Régimen penal sancionatorio..... 3.3.7.12. Operaciones sospechosas contenidas en, el decreto 169/2001 , reglamentario de la ley 25246.......................................................... 3.3.7.13. Rol del profesionalen ciencias económicas en el marco de la ley de lavado de dinero 3.3.7.14 Politicas y procedimientos asertenidos en cuenta por los aud~ores y sindicos societarios... 3.3.7.15. El deber de informar 3.3.7.16. Secreto de.las actuaciones ante la UiF 3.3.7.17. Las normas de la FACPCE La ley de lavado de dinero. El secreto profesional y su violación desde la óptica const~ucional

453 453 454 456 456 456 459 460 468 468 472 472 473

'.

474 476 482 482 483 485 481' 487 489 489 490 491 492 493

495 496 500 501 503 504 505 _,_o

ERREPAR

XXIX

AUDITORíA

DE ESTADOS

CONTABLES

3.3.8.1. Introducción 3.3.8.2. Impacto de las recomendaciones del GAFI. 3.3.8.3. Secreto profesional Y lavado de dinero 3.3.8.4. Conclusiones

505 507 509 517

Capítulo

Apéndice I La ley Sarbanes-Oxley

519

Apéndice II Modelos de informes "speciales contenidos en las normas sobre lavado de activos de origen delictivo................................................................

550

Apéndice

I

CONCEPTO E iMPORTANCiA

SOCIAL

DE LA AUDITORíA

.,

111

Procedimientos de auditoría Y verificación relacionados con operaciones

sospechosas de lavado de activos de origen delictivo Algunas

CAPíTULO XVIII cuestiones. especiales

1. Cuestiones inherentes a la responsabilidad auditor. .

.2.

557

por la conjunción

2.1.5.

575 577 578 578

. . . . .

del ejercicio

579 581

.

Documentación de las tareas realizadas por el profesional 581 durante el ~3jercicio en la PYME .

584 585 . 585 . 587

3.

Consideración del trabajo de la auditoría interna 4. Auditoría Y operaciones de Interne!.. 4.1. Antecedentes Y cuestiones conceptuales ;~~ 4.2. La seguridad en las transacciones electrónicas

.

.

4.3. La firma digital

.

4.4.

.

La firma electrónica

4.5. Ventajas y limitaciones del e-cornmerce 4.5.1. Ventajas

mit:.,

573

.

Auditoría de Pymes 2,1. El ejercicio de la auditoría externa en las PYMES 2.1.1. La independencia 2.1.2. Desarrollo de los procedimíehtos de audítoría 2.1.3. El control interno en las PYMES 2.1.4. Documentación del asesoramiento brindado en ei transcurso

1. CONCEPTO DE AUDITORíA. DiFERENCIAS

con otro

4.6. 4.7. 4.8.

,:

.

4.5.2, Limitaciones ~ Auditoría de estados contables Y op¿raciones por lnternet.. Normas Internacionales de Al1dittiía . Normas argentinas de auditoría .'............ .. .

4.9.

Evaluación del riesgo..

4.10.

Herramientas

Bibliografía.

.

.

590 590 . 590 591 591 . 593

.

para \a aplicación de procedimientos .

588

de auditoría.

596 600 603 605

GUSTAVO IvImlTANINI

DE LA AUDITORiA

CON EL CONTROL El Diccionario de la Real Academia Española define ei vocablo auditoría de la siguiente forma, en su tercera acepciófl, referida a la auditoría contable: "Revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor"1. Sin embargo, es evidente que cuando estamos aludiendo a términos técnicos y científiCOS de una disciplina particuiar, debemos hacer hincapié en la forma en que esa disciplina determina el significado del vocablo. Esa definición es la que condiciona todo tratamiento posterior dei tema, por lo que Voitaire no estaba desacertado cuando escribió su Diccionario Filosófico para homogeneizar el contenido de su estudiO. Antes de poder plantear tan fundamental. definición, es necesario separar el concepto de auditoría en general de lo que comúnmente liarr,amos auditoría de estados contables o, a los efectos de eVidenciar la existencia de áreas contabies distinguidas, auditoría de estados financieros (referidos al área de contabilid'ad financiera). • Existen muchas definiciones del vccablo auditoría, más allá de la que plantea la Real Acad8rnia, Y que se adentran en conceptos técnicos. Esto ee debe a qu,? los"términos correspondientes a las disciplinas científicas, tecnológicas o técni<;as deben buscarse en los glosarios esDiccionario

de \a lengua espaJíola, wvvw.rae.8S, vigésima segunda edición, consulta-

da el 9 de abril de 2008.

ERREPAR

______

rn'•.~'j

AUDITORIA

."

~~,

.....•.

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

,

pecíficos déÍÍnidos por su ~o estudio, sin que nos pued\ conformar los dicciq~arlos coloquiales, ~, \.. Así/Fowler Newton indica que "Ja-aUgJ\()!!¡U¡¡secas) es el examen' L f!,J~. 6.ii(OO ..am.ientode up.',.i;;;!emª.9.P?rt.'f=.oe .él par.8.c:ontrola ..... r.Si.'!Y!U;:ªc__ r.ªc:ter!~tic:as. O condicio~~sresp.onden alln sensor pre",i1!fTl¡¡nte. e'!t¡¡bIEl-_ ,g!<1~n(FowlerNewton'j1986, pago 65). P~r su parte, Slosse y sus colaboradíores plantean l8Jsiguiente definición: ""es el examen de información por ~arte de una t;icera persona, distinta de la que la preparó y del usua~o, con la intenCión de est blecer su razonabilidad dando a conocer io, resultadpi' de su examen, fin de aumentar la utilidad que tal información posee" (Slosse et al., 199 pág. 4). .MautZ indica que' "una,aLojitoTia"s-"un esfuerzo dedicado a descu._--"'oiir"si I~s estados financieros realmente ?resentan o no, la situación financiera y los resultados de las opefaCiQD"l/. e la empresa o institución sometida a examen" (Mautz, 197d, pág .•5). i~crepamos con la termi-

-º~.

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1: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL

DE LA AUDITORIA

\-

Aa.logía de Mautz cuando se..... re9ére a ~
!

;

/.

Muchas veces, a la auditoría se la ha relacionado biunivocamente con 'el controi, como si fueran lo mismo. Esto es un error, a pesar de que existe una relación innegabie entr€lambos términos. El control "es la funCión del sistema que permite mantener lás variaciones de laSsaTICl e ésteWdentro de un In erva o e tolerancia establecido a pnon "VI, ':¡975~'pág. 6). Por lo tanto, el control no necesariamente es una actlVI' dad de revisión, como lo es la auditoría, '!,ino que, fundamentalmente, puede tener una visión parcializada a un objetiVo puntual, en lugar de uQ.aVLSIÓn Imegradora, como--iFftJ:>resctn0i5lemente debe tener la audito¡:fa. Por ejemplo, la comparación de una orden de compra con la factura.del proveedor es un control que puede prescindir de otras relacion€ls que tengan la orden de compra o la factura del proveedor. En cambio, cla=r~ev"-i",s,,ió,,-n,-,,-p_ro,-,p,,-u_e_s_t_a--,-por la a,Yillt?ría integra la totali~_ .. de los componentes del objeto auditado los relaciona ara poder c0rll~... pren er el conjunto.

2. CONCEPTO DE AUDITORíA DE INFORMACiÓN CONTABLE Y DE ESTADOS CONTABLES FINANCIEROS En el marco de la auditoría concebida COm.Q...C9.DQ~.1Q_~cal se in. serta la auditoría de información contable y, dentro de ésta, la au~mor~,~. _ estados conrafiles financieros. Hacemos esta disquisición por el hecho de . que no queremos Ciréüñscrlbir ia concepción de la auditoría a los estados contables de publicación de un ente, ya que estamos convencidos de que es necesario crear conciencia de que la auditorí" afirma su senf!<:J.9._E>~_ l., medida en que lleve su análisis a la informaciÓn e.m~jgiU2orun sj;:>:t.E¡m
!l¡é~~~t~ ~~~~~~!~::~~:~~~~'~I~~~:~~ . 11

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ejercicio auditoria: un o . o ue es el elemento auditado' un 0:elo, que es eLresuitado..fio.aLasperadoes geCir,la forma ylo el cootenido..... que deberia tener ei objeto en condiciones nol'lliáJes;y los procedimieotos que permiten conocer si realmente se cumRJ!UÍue eLQ..bjetCL(es~oDdl?-al'!l0deJQ.....Ob~am.'ª-Q!ª-,.~!3 tácito que.!,1factor humano está incluidG> ~!LEl~ta definiti9D,..puElS.alguieQQebe activar los pro¿ediriiiéñt~:jjeaud¡féíiaComo hemos visto, weferimosliañia;:-mo:deI9a19!3gJ,J.e.ºtr.9-ª-JL~ sensor, simplemente por.una cuestión. sEjmántica: un sensor tiene €l~f--ffijjmoTós"e1emeñ1Os'rÍecesarios para~6strar si el objeto a' rditaoo se .~ua a él o .D..QJ2gÜo..que..uo..s.ensor tiene participación activa en el proceso; entendemos que en este c4;0_ no 'exiSte'tal-
..t~:~~'i~~~dli.~~ía.-º"_estaE!€>S-6QQ!~pIEl~ ~!3t;S-so¡:¡~íob@tO:n;jeñtias'qüe::-~ ii" al 'dit9ría

en €}Eineta!, el objeto pi !ede s..er~rnplja y diverso. En la auditoría de información contable, el Qbjeto....auditadoes la información surgid~~~,?~d_£C.?~la variedad y vasteda:! quee5=' en"

ERREPAR

3

1,

AUDITDRIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

to implica), los procedimientos serán las pruebas generales y particulares elegidas -¡J6-i-eíauoifoTyel m-oaéloeseloetermlnaao-per-Ias-nonmas-.coritables- proféSfon3le-s, ¡as normas contables legales, -IastableS--inteiñasClelente(ya s,ªªquiu~slas se IwJlerrescritas-o--hotb, In- .. clusivé, lásneceslªª-desde.lOi> usuariosd~jrÍformaciÓnc6n1a15le-. -De-hEicho,-s¡- recorremos alg~n~~ d~f¡ni~ionesd8ivócabT~ auditoría vemos que son la delimitación de cualquiera de.las definiciones generales que hemos planteado: Fowler Newton indica que "jaauditoría de<3~!¡¡9.?s contables es el e~afllen_Qe éstos con el propósito de dictaminar si-fueronp-reparados de acue-;docon ciertas normas.moJ"EF J2J~s~-_~(F6wlef-Newtcin,-2-b04: p¿g 6)_ Algunos autores discr-;'pan c~n e~!¡¡_~<3!iniclón arguyendo que, debido a que un dictamen implica opinión, cuando el auditor se abstiene de opinar no existe dictamen. Si bien esta última afirmación es verdadera: no estamos de acuerdo con esta discrepancia ya que, aunque-~-auditor:de1?pués de haber realizac dQj,-utr8::i:íaTo,- no esféencondiciOlles de -~lñ_a;:~;':¡;º!:. 9_9Dilg IJÍente, dic~nar, su propósito fue hacerlO: -- --- Slosse YSLúj--cOTaúiradores ~~ defi'nen específicamente la auditcría de estados contables debido a que la mehcionada anteriormente tiene ese objetivo, más aún, teniendo en cuenta que ésta se encuentra bajo un subtítulo llamado "Necesidad de revisión de la informal.ión contabie".

norm-áScon:-

~.

1: CONCEPTO

----------

dos contables',/la

utilidad

de ]a auditoría también

formes de gestión para que los administradores decisiones cotidianas:':'

es aplicable

sus

,

3.1. El interés de los propietarios2 1' .• "

!-

Históricamente, hj3n_s.LdoLos_PLopietarios del ente 10_$ qu~ª!?jD!erés. han_JeOJQo...ell.la_:PrQP¡~t_a![Os los inte~ sadosen saber si los administradores han confeqgiOlladO-los_.esíados.fl"---., ñaoQ~rQ$~erffoiJñacoriecia-Paradeªa¡rlapolítica de dividendos que lIevar;ín q.Qelao:te--- . -. ---- ----Por otra parte, los estados financieros son ei principªLioiºrTD-,Lc.on~table que __ vtilizan.Los-propietarios para determinar cu:ál sicjpja_eYQlu=_ ':\l.D-diroleotcu:te_!,yjliversión; yJa confianza e.ntaS~s.~jllfQ[mª-~-,,_. ~encial. Efectivamente, ése es el principal objetivo de la Contabilidad FI-nanciera: informar a los propietarios_ . En las entidades que_n() tier¡'?l1un-Dcu:J.e_lucro, la).rnportancia de la auditoría disminuye: los propietarios están interesados eneyaluar-.1Ei:¡j"esc

tiá

-tlón de los administraó6resy-erii3slal:iiecercómo sé-das-arrollará la exisleneiadel enteenelfutü-io_ . .. definitiva, los propietarios de un ente se interesan por los estados financiE.ros y, en consecuencia, por su correcta confección3_

-En

2

a los in-

del ente tomen

DE LA AUDITORíA

Pero, en realidad, la importancia de la_a~ditoría es más amplia que esta relacrón bilateral eñfr~¡onc;ontál:lle (p~raeSt81raoajo,-rOSestados coñ\ables) y los usuarios de la -mls-rila:-En efecto, la auditoría mantf8ñe-Eiñ-funcionamiento el sistema de confianza en la información contable QJl.'UIE:!lle....@ sociedad en su cOQ:__. IIIOt6-.---;.', como contracara, horada esa confianza cuando estallan escándalos contables como los de los últimos años. Esto conduce a una p(egunta que tendrá fundamental importancia cuando analicemos la responsabilidad del profesional: ¿quién es el c1iente?.--EL_c1iente es quien contrata, R<J[QJ.FlmfeSiOf1ªI;::;"ª_ºu.e ñ-os-hªyi: -------'-_. ..., -contratado o no, por@gg~JrrmQsib.le..que-todos.Josj[)teresados-e[)JDS.:esf~~;¿_Q[Jiªt:iIª~ ..-¿Qntrate[)U[) auditor, ..

d6nyet La auditoría de estados financieros no debe verse sólo como un trabajo qu'(Ijf}iplica únicamente una relación entre ~I profesional y el cliente que lo ha contratado; ",i esto fuese así, perderían todo su sentido la c9=. .. '-munlcpclon formai de los resultados de la auditorlayel concepto de in- , depeñdencia (que estudiaremos en el capítulo respectivo) que es esencial para la realización del trabajo:-, ,__ l,-~_~!ra de~a'áI9itQríaiíS' que lacomunidad en su conjunto y algunos de sus-aetores en partig_l,Jlar necesitan saber-si._Rl-1"d&DS2nfiar o no en la información contáble que réciben para tomar decisiones_ -Como-se-ve, si bien este trabá.]o piel:ñcie-trata;:-I~-~~di~ria de esta-.

SOCIAL

'

una

3. NlIECiESmAD SOC!Al Die lA AUlOnrOiRiA [lE ESTADOS CONlTASlES !FINANCIEROS

E IMPORTANCIA

3

Se utiliza el término propietarios para otorgarle un nombre a todos aquellos que participan en el patrimonio neto de u('l'ente, cualquiera que sea su tipo. En este grupo se incluyen los participantes de un contrato de colaboración empresaria, los socios de un club. los asociados de una cooperativa, de una asociación civil, etc. Veremos que el término "correctamente" depende de qué se considere como medida de comparación.

GUSTAVO ~.10NTANI~1I

ERREPAR

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cAPiTULO AUDITaRlA

1: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL

DE LA AUDiTaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

' • Cualquier integrante qe la comunidad es potencial usuario de los es-

3.2. El interés de los administradores , También los administradores están interesados en el trabajo del au,C!,tor, porqu~ieL',:ni5ierta:segUFi<jad'-cle-qtlErla-inlormaciól O:<)f Itable Eor ellos emitida es la correcta- en funC10nde los hechos e~ómicos sociales que realizaron.-----,-----~-.----------Siendo el auditorun profesional independiente, su trabajo también 5'0nslste_~0~er un nexo_"'':l1':~~~dmiDLslrnQ.o.[es..y.lo.s....aG.;QDiS1a:s:tc;;::_tale::~:,Ir.~I. de arñb,:s~,,::2este sentido,Jºª.ªº9iooisla-s-c;:u~'2tifO;::;Q.n una carta d~~~~!9.'2 ' al_~IlJ!:,ª-gar '-!o.juegode '3.s.tadosfinancieros _~!~d<:l'3:"Es decir, la confianza que los accionistas tl~;';eneñ los estados financieros emitidos por los administradores fortalece la confianza de los primeros hacia los segundos. Pero también ~e-eln-ir:1terés..de.,los-aeffliflistr:aE!ores,.Que va más allá de la relación entre éstos y los accionistas: que la información conte~Il_los ~s~~.?,()~ ~~~~c;,i~.s_~é confeccionada siguiendo la ne;-::m?-tlvapar~.El.~!~J2º~il5le~.~,¥,~0.1l_'3.,ª-.cEl~a'?~J" _ su resgo~ .sIad y d~b~~Ormq(. Téngase presente que los administradores son los pro I tan los estados financlero.s y asumen e sabilidad por su contenido y arma. ~

y'-

3.3. El interés de otros terceros involucrados

con el ente

Existen también determinados terceros que tienen relac' es comerciales, laborales, financiera , es o Slmlares~ el ente, 'a p~ ~rlos Iji adffliflistradcres:t:S""'el caso de los proveedores y clientes, los bancos y entidades financieras en general, los emple~dos, el fis~~ en su papel de recaudador de irppuestos, etc. Esas re/ laclones tamblen pueden ser potenciales amo áería el caso de un pos~,ª-.2r:< e or o Inversor. • ---~ Es ~ este grupo de interes~dos en los estados contables ne,c_eSlti;!n que dichos estados teng~~Qü..€Ie-u~ <:le?en.cJ~~e,por~u~~e-le&-¡3eFmM-~~r dé_~~ daa-de su (;onfianza en íaTrifOrmácl6n recipiClá --!

3.50. El interés de la comunidad

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Como dijimos aflteriormente, el interés en la auditoría no se agota en la Importancia que tiene para aquellos que utilizan los estados contables finanCieros, sino que la comunidad en su conjunto necesita que eXista ese control, por dos motivos: ./

, , tados financieros. ' ' , '. 8 sistema de rendición de cuentas y de información contable se sus4 ( tenta en la confianza que la sociedad tiene de los informes emitidos . En ese sentido, se expresan Whittington Y Pany en la primera frase de su libro: "La información confiable es esenciai para la propia existencia en nuestra sociedad. 8 inversionista, al tomar la decisión de comprar vender títulos-valores; el banquero, al decidir si debe aprobar un préstamo; el gobierno, al obtener ingresos con base en las declaraciones de renta, todos dependen de la información proporcionada por otros. En muchas de estas ~ituaciones, las metas de los proveedores de información van directamente en contravía de los de los usuarios de la información. En esta línea de razonamiento está implícito un reconocirniento de la necesidad social de contar con auditores independientes" (VVhittingtonY Panny, 2000, pág. 1). No estamos de acuerdo, tal vez por un idealismo quijotesco o por el paso del tiempo desde el libro que citaremos, con la afirmación de que "el común de los lectores de los estados contables no se molesta en entender cómo se ha expedido el profesional en su dictamen" (Candiotti, 1980, pág. 30). Creemos que la comunidad e~tá cada vez más interesada en la transparencia, en informes (entre ellos, los informes contables) libres de errores Y de fraudes Y en profesionales que velen por esas necesidades. Entonces, los usuarios necesitan "molestarse" en comprender cómo se manifiestan esos profesionales. Esto se enmarca en un contexto de interés público de las profesiones en general y de las de ciencias económicas en particular, ya que la responsabilidad social de los auditores complementa, desde la perspectiva del usuario de la información contable a la responsabilidad social de la empresa Y de sus administradores, aunque los ámbitos Y alcance de ,

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ambas responsabilidades sean distintos. Este interés público, como vemos, no es privativo del auditor de los estados contables: la empresa también ha sido parte de esta evolución conceptual y hoy no se duda de la responsabilidad social corporativa, que no tiene que ver, a pesar de que muchos lo ignoran, con las obras de caridad y filantropía que hagan las empresas, sino con cómo cumplen su fin social y cómo se relacionan con la comunidad. 4

Es muy común en la sociedad, la creencia de que los estados contables financieros emitidos por los entes están -armados deliberadamente para que el ente pague menos impuestos o para obtener mejores beneficios financieros".

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'--:;-6--------------------->.) GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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1, AUDITORíA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Este cambio en la mentalidad social, que evolucíonó de considerar a la empresa como una entidad exclusivamente privada a asociarla con entes "casi púbiicos" ha arrastrado, y con razón, a la concepción de la auditoría de estados contables, Las bases de este cambio no son nuevas, sino que deben buscarse en ía Teoría de los Stakeholders, surgida en Estados Unídos en la década de 1960, que puede resumirse diciendo que la empresa debe considerar por igual, sín prelacíón de unos sobre otros, a todes aquellos que estén en condiciones de asumir un riesgo por interrelacíonarse con ella (una de las acepciones en español del término "stake" es riesgo) y entre ellos, se menciona a ios propietarios, empleados, proveedores, clientes, comunidad local, competidores, administración, etc,

3.5. la ~retensióll dei usuario lf el concepto de credibilidad Con lo dicho hasta ahora comprendernos que distintos tipos de usuarios del informe final de la auditoría tienen interés en tal servicio y en las consecuencias de éste (el propio informe) por la credibilidad que les otorgan a los estados contables financieros. Sin embargo, graves problemas, tanto de confianza en la profesión contable como en la responsabilidad de los auditores, se suscitarían si no se compatibilizara el objetivo de ia tarea realizada con la expectativa del usuario. Es decir, la credibilidad en el informe está determinada por la confianza en el trabajo del auditor y la confianza en que ese trabajo está orientado a las necesidades del usuario. Ridículo sería que el objetivo de la auditoría fuese distinto a lo que los usuaríos esperan de la auditoría. Esto determina un enfoque de la auditoría pensando "hacia el usuario" y no "h'~cia el cliente", lo que tiene sentido cuando comprendemos, como dijímos con énfasis anteriormente, que no sólo los propietarios o ios administradores tienen interés -en la auditoría. ,Este enfoque, además, es el que trae claramente identificado el concepto de independencia necesaria par~ realizar el trabajo. Es difícil sustentar una independencia (desde .;el punto de vista conceptual) cuando el auditor es contratado por E)n prop.io ente, si no hacemos hin•• ,'1'" , ~ capre en que esa contratación es un mero hecho contractual, pero que el enfoque .de la auditoría se orienta hacia la comunidad en su conjun10, a pesar de que el destinatario directo dei informe sea quien haya realizado la contratacíón. ¡~ 8

GUST.~VO MO~ITA"IINl

1: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL DE LA AUDITORIA

Pero ¿qué es, en definitiva, la credibilidad? La credibilidad, en principio, debemos entenderla en tres ámbitos distintos, aunque claramente r.eladonados: • La información contable emitida por el ente • El informe emitido por el auditor • La profesión contable El primero es un eiemento particular cuyo responsable es el ente; el segundo también es particular, pero el re¿ponsable es el auditor. El tercero es un elemento genérico. Hacemos esta discriminación porque nos parece fundamentai para asociarla a la responsabilidad social del profesional y al interés público de la información por éi suministrada. El usuario debe tener confianza en la información contable que recibe. Para ello, se necesita que los entes emisores de información contable sean creíbles, que la sociedad confíe en ellos; pero, a su .vez, se requiere que un profesional independiente emita un Informe. No es suficiente la confianza en el ente porque los errores escapan a esa confianza. La sociedad también debe creer en ese profesional independiente, no solamente porque lo ve independiente, sino porque confía en ia profesión que lo contiene. Una desconfianza en los contadores públicos en general hace inútil cualquier buen trabajo de un profesional en particular, por más que se cumplan las normas aplicabies al trabajo de auditoría, Es decir, haciendo correctamente el trabajo el auditor no recibirá sanciones, pero su informe será inútil a los usuarios porque no confían en él. Volvemos a preguntarnos qué es la credibilidad. Es la predisposición a tomar por verdadera una afirmación, sin necesidad de probarla, porque se asume probada por quien la hizo. Las consecuencias de lo antedicho se advierten en estas afirmaciones: "algunos arguyen que el capitalismo -y la empresa modema- no podría haber surgido,sin un sector contable digno de confianza y capaz de proporcionar una imagen razonablemente exacta del valor de una empresa5 y de sus ganancias" (Stiglitz, 2003, pág. 168): los inversores "seguramente tendrían más confianza en los sistemas de contabilidad si supieran que éstos habían sido creados pcr un organismo independiente y no por un proceso político en 5

La frase nos parece apropiada par~ex,-,:icar el problema de la confianza del usuario, pero los informes contables de la contabilidad financiera no muestran exactitud (ni si~ quiera razonable, puesto que la utilización de los términos razonabilidad y exactitud en forma conjunta resulta confusa) ni muestral i el va.lor de una empresa, que está conformado también por otros 'factores, no financieros.

ERREP!\R

9

CAPiTULO AUDITORIA

el que ciertos grupos poderosos podrían usar su inftuencia para contar con sistemas contables engaño&os" (Stiglltz, 2003, pág. 159). ' El paciente debe confiar en el diagnóstico de su médico; podrá pedir otro diagnóstico, pero a otro médico, porque es inevitable que confíe en la profesión médica. De la misma forma, debe confiar en la profesión contable, para confiar en el contador en particular. Prestigiada la prcfesión, se cumple el primer objetivo (condición necesaria, pero no suficiente) de la auditoría de estados contables: generar confianza en los estados contables finencieros que acompaña. " La confianza que la sociedad tendrá en la utilidad del informe de ' los auditores dependerá de tres percepciones sociales: la de si el informe trata de lo que el usuario necesita; la de la capacidad de la profesión; y la de la buena fe de la profesión. Para que la sociedad utilice los informes de los auditores, deben darse positivamente las tres percepciones concomitantemente. Sobre la primera percepción podemos decir que está relacionada con el hecho de que los contadores públicos comprendamos cuáles son las necesidades de los usuarios de la infonmación contable y de todo aquello que la circunda (volveremos sobre esto en el punto siguiente). Adicionalmente es necesario distinguir entre la capacidad y la buena fe, de la misma forma en que se distingue el error del fraude. Creo que los ,últimos escándalos contables han minado más la segunda percepción que la primera, aunque ia educación en todos los niveles se ha deteriorado en los últimos años. La distinción entre ambas percepciones es importante porque la buena fe tiene a la verdad como objeto, aunque no equivale a la certeza, ni siquiera a la verdad, porsue excluye ala mentira pero no evit¡¡ el error (Compte-Sponville, 20031 pág. 197). En realidad, nada evita el error, aunque una capacitación penmanente'f la realización del trabajo a conciencia 10 minimizan. Como veremos en el punto siguiente, la pretensión del usuario (y, por lo tanto, lo que le es útil) ha ido cambiar,ldci'con el tiempo, por lo que la auditoría se ha tenido y se tendrá que aPaptar a tales circunstancias. !

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\: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL

DE LA AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

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4. LA MUTACION DEL CONCEPTO DE AUDITORíA' DE LA REVISiÓN AL ASEGURAMIENTO . Existe una evolución bastante clara de la concepción de la auditoría que se ha originado en las necesld,ades de los usuarios de la infor-

mación cOf')tabley en la toma de conciencia de la responsabilidad social de las organizaciones. auditoría nació porque los propietarios de las em resas necesitaban saber si las rendiciones e cuen as e sus administradores, es decir, los estados contables, estaban correctamente confeccionados. El objetivo, por supuesto, era la toma de decisiones respecto de la gestión de los administraaor~,'y:de J9-ª,gMºi;lr1C!()~!ribulr. La auditoría, en esta concep.:. ,ción,demuestra una clara relación unilateral entre el cliente y el auditor, basad3eñ-iacofifianza-'j5iiVaaa8'xístente entre el contratante y el contratado. l:l1ipo de trabajo invoiucYaél6-eraÜnarevisión -con'''rocedimientas destina os a verificar la documentación resgald.?toriade las operaciones. --PoSteriormeiíte~-¿~sde mediadOs de la década de 1940 hasta fines del siglo XX, la auditoría de estados contábíes se desempeñó dentro de un marco de fe pública, proveyendo lo que llamamos servicios de atestación, que pretenden os sa os con enl os en los estados contables. Por consiguiente, se hicieron Importantes el concepto de razonabilidad y las bases selectivas para la realización de procedimientos, qUe ya no apuntaban a la reV1SIOI1 de la documentación resp?ldªo.da,.slc -, o los estados contables, n.£al heQb.o-de-que::ra:mDIabllida<J:pi:lL.J:nadide muestre la realidad patrimonial, económica y financiera del ente. El siglo XXI nos encuentra en un punto delnftexión: si bien el objetivo de la auditoría de e ontables sigue siendo I "óD..acerca de os saldos contenidos en ellos, la comunidad parece estar buscando la ---,--~-'---=-:-~~ -_.-----' S~lJddad ,de que dichos saldos respetan detenmInadas normas contable~. Nada garantiza la s%L00riaQeñ-iíerificaCióneS'Quesereaiizañex=-----~,--.~, ------------.. post, pero:aparentemente, la sociedaalareciama:-Y-si-9i_eD]ii.9,i;lr::tE!za no 'Püooe-!2..g~s-e;-'illtien~:eTa:comurlidaa:¡¡¡::así lo tenemos que entender IÓs a,uditores) que la auditoría debe asegurar razonablemente la COrí~¡L --confecciónde los esta~bles, entendiendo por esa corrección, la 'Cónfección de los irifOrmei;"eñ'rüñC1onde-ñofñíascoñtaIífes:-Esfa:'ccíncepción poneerifasls'no en [os-p¡:o~.sJTiiiTentos aé8udit~ino en__ ~Le,s,:: tudio preliminar a u:r-reaIIZacíOñCieprocedimientos~'queperñiifé--evaluar los riesgos relacionados con los posloleOo:ore&. Por ello, en los capltulas'pOsteriores, daremos tanta importancia al conocimiento del ente y a la evaluación de los ries99~-ª-ªuÓltona; t:staconcepclón enfatiza el Interés público mencionado en oportunidad de referimos al interés de la comunidad. Es esta filosofía de la auditoría la que justifica fuertemente la existencia de la responsabilidad social del auditor.

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GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

5. mSlllllJTOS TiPOS DiEAUDITORíAS Hace unos años no teníamos demasiadas 'dudas en clasificar a la . auditoría que estaba relacionada con la información contable en esfé)s". l¿es tipos:--~--.----.-.-... '- '. . -..--' -• Auditoría de estados contables: la que realiza un profesional independienté al ente y a ios estados contables aud~ados con el fin de opi!]i>[ .i3cecca-c:lel-Gbll+lplir:olento_gelas n~l11~s-:g()_ñTaQ[é.S: o Auditoríai!}!",rna;Jaque realiza unapersona dependiente del ente pero in<;1?pendiente del objeto auditado- con el fin de cipiñiír-si se cum'" plen 10;;procesQs:£n.:.lblciGiéR-Éfe-lc;estalJlecido pare! e'ñi:e~y_si la irt.. .formaCiÓn-'{;Qotable suministrada es razonable.-.--' i • ~LJdit'2lͪDper.aU\.la: la que realiza una persona depeDgi!'>1l1edel ente pero independiente d~1 ()bjetc!" ~uditEÍ(j9_~Clriel fíll de _opina~a;;renE"e \ la eficiencia_deJos. procesos establecidos. "-Con el correr de ios-aFíos:--lá;:;ecesld~d de reducción de costos y riesgos c;lela", empr~sas con la consigulente-te,rceiízaéiÓn-¿fedetermina:dos -ser,![gios.,.ha dejadodesaCtualizadisaá:l!:jUhaS -de-Éistasdefíniciones:En efecto, la auditoría interna no siempre es realizada por personal internCi'dei :éote~déJam~ma forma que'I;~~d~oría operativa: aunque se mantiene la necesidad de-ciue-'el auditor séa'indepeOdientEldel Objeto aOdit.a99J<;l\iiQentemente;-siemprelsemanteiídr¿,: po-¡_serel .•requjSI~ s'icü-pªr'LeL,?j,?!giQi9 de la aud'itorra). . Posteriormente, la reducción de costos hizo gue las empre, sas solicitaran a susaudit¿'r~"i:se;Y¡cios adidonaleS:' de formaqu;~pro. vecharañlas tareasqúe éstos hacían paraverlfícar los contr6IeslntérnQs.~ por lo cual s~_hizo más irop9rtanteJa,carta derec-oi'D:iri~º¡o;:;es::Es cla-ro que la auditoría de estados contables conlle\Í"a un trabajo valioso que ~cesiWi6j:>ara'eiñltlrla o!2loión, pero qu~ sÓlo Indire~meQte'-pOr_ medio de su cOr];;.ecuel'lciaeQ la información ºont"bJe~JI"ne imp~cJ~ -"LloJfuQ1e. La ige" "s aprove';ílar- esslráIíajo a _fínde g",'0_erarun QroductQdlrectócon utii¡dad~¡;ara;I:;¡-ñte.--' .'. --

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(.'~Más

~?:I1_~~y.tenlendo

en cuenta queJoscontrolesintElrn.?sin~lJContables de publicación, sirio también en la ! información contable en general, el seryicio se extendió al análisis de la : misma y la opinión acerca dei cumplimiento de las normas contables Inc ,ternas del ente en materia de confección de información contable. --. Pero esa información incluye escenarios de estudio que pueden cambiar en cada ente, por lo tanto, la pregunta que se hacían los direc-

i yen no SOlo en los estados 1,

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GUSTAVO IvIONTANINI

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1: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL DE LA AUDITORIA

tlvos no se refería ya a si era correcta la información recibida, .sino sí era útil, lo que generaba la necesidad de emitir un juicio de valor sobre la estructura de la información contable . .Evidentemente, no sirve de nada que la información contable esté preparada en función de normas internas que no favorecen ia toma de decisionEZ-s,por lo que la opinlon se extenQlo a la utilidad d6lmodelo escoglaa¡;o;:eTente'.~-----._--ÉOsees el panorama actüa¡-delosserv1clüs-briñdados por los auditores: la reducción de costos de ias empresas ha logrado que i'ea ne:::esario aprovechar el trabajo básico de estudi~~ntroJjDte!TIQ..para_ 'desprender aeeiunabllnicu-<1e-prm:Jo-ctiJ'ssOmamente necesarios para ei analiSls'd-e la 9.e..~ti9.IJ ..QI3LI3D.l~:::.:::- .---.. ---.----..-,.- ----

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y es en este concepto

amplio de la auditoría donde las definiciones tradicionales comienzan a desdibujarse, ya que la auditoría externa deja de tener como objetivo principal ia generación de un informe acerca del cumplimiento de ciertas normas contables, sino que pre. tende evaluar otros aspectos que, si bien están relacionados con aquél, no son similares. De todas formas, este aspecto de la auditoría externa tiene tan interesantes aristas en lo que concierne al tribá¡Oéñ~~T,-qúeresta impar=-tanclas. la forma ciu8püeda-tener-élinTórme, yaciue éstepLJeaé--serTañ fieXlble' como analisis -de la' informaci6ncontable degéstión-.--.----~ Es en este contexto eh 'érque-empiezan a surgir nüevas clasificaciones de la auditoría, que no pertenecen 91ámbito de la auditoría de estados en muchos casos, relacionan con ella. Sur---:- con_tab.les,.-sLbien ._--_.~_.~--.--,-->_.-.. _._. __._..se '--,,--gen, entonces, las auditorías ambiental, Integrar;-'forense;'de-estatlos. ------"-_.-._ ..~_.._--_."--~--._--, proyectados, de Informes d..'?impqg1Q.&ociaJ.,de informes ..dege:S1l9n. ..de.. gestión ¡:>roQiamente dicha, etc. Todas ellas relacionadas pero c1aramenlecJTíer:eñCTáda;Lde la auditoría de estados contables, portelJ~[_Qºje1Q5. d~,~~tUd.io.Liislimos- La lista, por supuesto, no se agota porq.ue cada necesidad puede implicar un nuevo item." COrolOveremos en el punto 6 de este capítulo, e.stas auditorías son servicios que brindan una seguridad razonable al usu3rlo.-.-'.----.... , ... ..------...----.---

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.-'-"Dejamos el tema análisis de las auditorlas especiales para un estudio posterior y nos remitiremos a ios informes generados con el fin de dar cuenta si la Información contable de publicación cumple con las normas contabies en cuestión.

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ERREPAR

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AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

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DISTINTOS TIPOS DE SERVICIOS DE CONTADOR PÚBLICO SOBRE ESTADOS E INFORMACiÓN CONTABLES

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, AsI como existen distintos tipos de auditorías también existen dis-I Ji.r1!o!,.~poS.S!2Jr.abajos..ql&.PJd~c;Le..llJ~,\@r e!contador publico sobre los' e!'t"c.!()s.c_o;n.t?i:>1'3~ ,e,n pacticular.y. sobre la-información cOñta5íe en ge=:_n~raL ~ diferenc~ de estos servícios'CJepElrfde'oe'vaJíOi>faetores, todosTelacionados:

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com~~~¡im;s --;;:;;teñOrmente. ~ª_ª-ld9~ es un Pl9.ceso realizado ,.9~r:.~I~c<;J.Il.J[1t,[email protected] 10s. ..£Q.mpÓnentes_ª"y"~rific3l'; esa visión in::-e, 'tt"oeog.r:.ma,'-,da's~raalla~~dl_lquep, 'fi.@J\3.-.a.!. ¡~U,d.it,9~~I,:~?r~r..L!~jlJ¡éi2_S.99t~~L conjun, ' e o ven 19-ª-,-,o ..punlualmente, --------.Otr£s-si;;;;:iciói_q~~ DC?Ji-ªD~~':está' visión integradora conllevan a • T.,anife~taciones..d13lpro!e?i(Jflal! pero ;-loaüna $-ª9.undadrazOriable sobre un conj!Jl1to" . ----- ..- -._,,- ,.--------..--..... Gir;;encionada es una distinción esencial para comprender el trabaja que determina un informe determinado.

cuál es

6.1. Servicios de seguridad raz~nable

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Los servícios de segundad razonable son aquellos que permiten al profe~lonal otorgar credibilidad a los informes velificados o establecer una;! oplnlon ace~ca de ia razonabilidad de algo. Por lo tanto, existen servicios de¡,~ segundad directos (en los cuales el informe del profesional es el elemento" utilizado por el usualio) y los servicios de segundagl sobre manifestaciones del ente (en I~s que el informe del profesional sét'uma al informe que incluye las ~anifestaclones del ente). Por ejemplo, una auditoría de gestión es un ~ervlclo de segundad directo, en el cual el auditor determina si, a su cnteno; el desempeño fue realizado correctamente. En este caso el modelo es. ia interpretación del profesional sobre los objetivos del ent~. Una auditona de Informes de gestión, por el contra¡-i,o, es un servício de segundad sobre manifestaCiones: la opinión está ref~goa al informe de gestión y, por conSigUiente, no tiene sentido sin él, porq4# el usyalioutilizará el informe d¡¡¡ gestión y el Informe de auditona solamenre le otorgará confiabilidad, ~omo es evidente, la auditarla de estados contables pertenece a e~te ultimo grupo. La credibilidad se refiere fundamentalmente al contenido de los Informes contables, entendiEjndo ese contenido como un to-

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CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITaRlA

do, por lo que cada uno de sus componentes se relacionan entre sI. Este es, precisamente, el sentido de los estados contables en un contexto de dualidad6, donde la consecuencia contable en un rubro implica una consecuencia en otro. Por lo tanto, los servicios de seguridad razonabie son los de auditoría, considerando la visión integradora a la que hacíamos referencia como característica esencial del servicio . Estos servicios de seguridad razonable son aquellos que permiten al profesional bnnqar una opinión sobre determinados atributos del objeto auditado. En el caso de la auditarla de estados contables, el resultado es una opini(¡n acerca del cumplimiento de ciertas normas contables por parte de los estados contables, Esta opinión es acerca del conjunto examinado, a pesar de que el examen efectivo no abarca la .totalidad de los hechos que impactan sobre los componentes. De ahí que la seguridad no sea absoluta, sino razonable . Los servicios que generan segundad razonable dependen del desarrollo de la revisión mediante un proceso ordenado, metódico y ligado a la investigación y, fundamentalmente, a la visión integradora de la realización de procedimientos. Es por esta visión integradora que solamente el servício de segundad razonable permite la inferencia de lo particular a lo general, de manera de permitir la opinión sobre el conjunto. La realización de este proceso debe comprender indefectiblemente la evaluación dei carácter sistémico de los elementos que permiten confeccionar el infomne auditado. Es decir, l:Js informes contables surgen de un sistema de infomnación Y resu~a imposible dar una opinión acerca de los componentes del Informe tomados en conjunto sin comprender el funcionamiento de ese sistema. Como vemos, los servicios de seguridad razonable permiten que el auditor emita una opinión acerca de los estados contables considerados e9 su conjunto, pero también acerca de cualquier otro objeto de velificación, ya que lo que distingue 'de otro servicio a la auditoría no es el objeto auditado, sino el proceso que permite al auditor infenr de lo particular a lo general. Por ello, los servícios de seguridad razonable denvan en una opinión acerca de diversos objetos de auditoría, como mencionamos en el punto anterior, independientemente de cuál sea su objeto (estados contables, informes de gestión, gestión gubernamental, ambiental, etc.). 6

El concepto de dualidad implica una relación de equilibrio entre [os elementos de los informes contables. por la que tiene cierta similitud con lo que conocemos como par. tida doble. .

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GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

6.2. Servicios de seguridadllimitadla Los servicios relacionados son aquellos que utilizan parte del proceso de la auditoría (en especial, algunos procedimientos) pero no lo hacen con la visión integradora y sistémica que permITe emitir una opinión, sino que sólo pueden permitir al profesional realizar ciertas manifestaciones sobre el objeto verificado. Esto trae como corolario la. Imposibilidad de una seguri- . dad razonable, sino sólo una manifestación que, evidentemente, es útil (si no lo fuera, no existiría la posibilidad del servicio) pero con un ñn distinto. La evidencia que se pretende obtener en el proceso de auditoría lo es en la medida en que permita representar un conjunto de elementos de juicios válidos y suficientes para poder opinar. En los servicios relacionados, la evidencia sólo tiene como fin sustentar una manifestación que no es una opinión sobre información contable. La no utilización en forma completa del proceso de auditoría determina la existencia de manifestaciones negativas en los servicios de seguridad limitada. Es decir que un informe de este tipo tendrá una manifestación negando la existencia de observaciones, en lugar de manifestar sobre el conjunto. Son servicios relacionados las revisiones limitadas sobre informes contables (en especial, estados contables), los informes especiales que pretenden manifestaciones sobre algún elemento de los estados contables y los informes sobre procedimientos puntuales convenidos con el cliente.

6.3. Servidos relaciollados Los servicios adicionales son aquellos que realiza el contador público sin invoiucrar el proceso de auditoría en ninguna de sus partes, por lo que el resultado no es una opinión sino una rT1anifestación. Pero ésta se ~¡fé;.';";ilciad'e la de los servicios relacionados que su objetivo es validar c}Jestiones absolutamente objetivas, sin más trabajo que una observaCión o un procesamiento. Son servicios adicionaies las certificaciones, la realización de proce.dimientos convenidos con el cliente y las compilaciones.

en

7. ¿ES NECESARiA lA AUDr'fORiA PARA TODO TiPO DE ENTES?

DE

La importancia que hemos dado a la auditoría de estados contables financieros no es menor, especiEJmente porque hemos mostrado a la co'16

GUSTAVO 1v10~ITANINI

SOCIAL

DE LA AUDITORiA

ya mencionadas: • Los hechos económicos y sociales que afectan a la comunidad no están exclusivamente en manos de empre~as grandes con fin de lucro. • Los indicadores económicos muestran una fuerte presencia de empresas pequeñas y medianas8. • Todos los entes con capacidad contributiva deben pagar impuestos, excepto que estén exentos; y en el caso de las empresas, los estados contables financieros son base, salvo algunos ajustes para adecuar con las normas impositivas, para la liquidación de impuestos. • El flujo de inversiones, especialmente en países en los que la oferta pública de títulos privados es escasa (como la Argentina), se vuelca a empresas pequeñas y medianas. La lista (nunca taxativa) seguiría por muchos renglones. Pero estos cuatro comentarios, sumados a los intereses mencionados en el punto 3 son suficientes para entender que la credibilidad de los. estados contables basada en los informes de auditoría no debe depender de una supuesta importancia relativa del ente. En lo antedicho se basa la importancia y necesidad social de la audIToría que mencionamos y, por lo tanto, la responsabilidad social del auditor que propugnamos en este trabajo. Que es, insistimos, la quintaesencia del trabajo de auditoría. Sin embargo, hay opiniones encontradas sobre esta tema: y la realidad propia de los países muestra un panorama que puede ser distinto. Esta concepción filosófica que acabamos de describir puede parecer

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ESTADOS CONTABLES

E IMPORTANCIA

munidad en Su conjunto (enfatizando a algunos actores én particular) como interesada en mantener ese esquema de confianza en la émisión de información contable pública?: De estas afirmaciones se desprende ia idea de que ia auditoría de estados contables financieros debe ser obligatoria para todo tipo de entes, independientemente de su tamaño, la magnitud de sus operaciones, su actividad, su composición, su de¡'9ndencia o su afán (o no) de lucro . . Esto se apoya en otras cuestiones, no menos importantes que las

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1: CONCEPTO

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Los estados contables financieros son públicos, en principio, desde su presentación ante los organismos de control. De todas formas, como analizaremos en oportunidad de tratar la responsabilidad del auditor, existen ciertas salvedades a esa afirmación. Según datos obtenidos"del Boletín '93 del IARSE (Instituto Argentino de Responsabilidad Social Empres8¡";a) deI.24/10/2006, el 78% de la mano de obra en la Argentina está ocupado en microemprendimientos y PYMEs, y éstas generan el 61 % del valor bruto de la producción.

ERREPAR

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AUDITaRlA

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DE ESTADOS CONTABLES

utópica y se mezcia con cuestiones, creemos, mezquinas pero no menos importantes desde la perspectiva social. En la mayoría de los casos, los costos de una auditCJría no pueden ser soportados por la pequeña y mediana empresa; por otra parte, no siempre los profesionales están preparados para realizarla, tal vez porque los planes de estudio de cursos de grado y las estructuras educativas otorgan conocimiento,. título habilitante al mismo tiempo. Es cuando la auditoría entra en una contradicción: por un lado, la imposibilidad de pagar un servicio de auditoría: por otro, el desconocimiento y el desprecio de la importancia social de la auditoría. A esta contradicción se suma la posible obligación legal genérica de presentar estados contables auditados para todo tIpo de entes. La consecuencia inmediata termina siendo la firma de un informe de auditoría sin la realización dei proceso correspondiente. Por lO tanto, la asunción de una responsabilidad por un trabajo no realizado, más allá del engaño público. Sin embargo, creemos que todos los entes tienen cierta importancia pública. Es cierto que algunos ia tienen más, porque son administrados por fondos del Estado o porque prestan servicios indispensables o porque recurren al ahorro público. Pero, en muchos países, muchas empresas que no hacen esto brindan un porcentaje importante de trabajo a la comunidad o contaminar¡ el medio ambiente. Yeso les da una importancia social fundamenta), Por lo tar¡to, estamos cor¡ver¡cidos de que la auditoría de estados cOr1tables es necesaria para todo tipo de entes. Y, por un prir¡cipio fiiosófico y ético que defendemos debemos decir que, como consecuer¡cia, la auditoría debe ser obligatoria para todo tipo. de entes9.

1 8. CARACTERíSTICAS PROPIAS Y FORMACiÓN DEL AUDITOR Er¡ /il. Argentina, de acuerdo con las r¡ormas legales y profesiOr1ales de auditoría, el auditor debe ser un Contador Público egresado de una ur¡iversidad hRbilitada legalmente para emitir ese titul'P'Pr'ófesioml' y estar matriculado er¡ e! Comejo Profesior¡aI de la jurisdicció~:'er¡ la cual emitirá su ir¡forme. Como se ve, er¡ la Arger¡tir¡a el título ljibilitar¡te de COr1tador Público habilita tambiér¡ al profesioml pala e~r<;;er fa audítoría de estadosr9

No concebimos la idea de fo;,do de que lo correcto y lo legal puedan ir por caminos distintos. Por eso consideramos que. si es ne<.:esaria!a auditoría para todo tipo de entes, debe~aser obligatoria, cuando es un u.@uarioel protegido por el informe. /

GUSTAVO MONTANINI

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CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORiA

. cor¡tables, Er¡ otros países. por el cor¡trario, la habilitaciór¡ para la reali. zaóiór¡ de la auditoría se logra en ur¡ r¡ivel superior al del título de Cor¡tadar Público (o el equivaler¡te er¡ el país). Esto se debe a la idea de que la revisiór¡ de ir¡formaciór¡ cor¡table debe realizarla un profesior¡aI de r¡lvel

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de estudio superior al que la cor¡fecciona. Estimamos que er¡ r¡uestro país este criterío no primó, debido a que r¡uestra legislación hace hir¡capié er¡ que quien cor¡feccior¡a los estados cor¡tables es el er¡te, cor¡ prescir¡der¡cia de si es ur¡ profesior¡a1 o no quien ir¡tervier¡e en ese proceso er¡ represer¡taciór¡ del ar¡te. Por cor¡siguier¡te, el Cor¡tador Público se halla en un r¡!vel que le permite utilizar su criterio profesior¡aI para evaluar el cumplimier¡to de las r¡ormas cor¡tables. Determlr¡ados orgar¡ismos de control (SCRA, SSN, CNV) exigen a los auditores ciertas condicior¡es adicionales para que sus ir¡formes de auditoría sear¡ cor¡siderados válidos para la preser¡tación de estados contables ar¡te ellos. Er¡ ger¡eral, estas cor¡dicior¡es estár¡ relacior¡adas car¡ la ar¡tigüedad er¡ la matrícula, experier¡cia er¡ el ejercicio de la auditoría de estados cor¡taJoles, estnuctura del estudio profesioml y de los equipos de trabajo, etc. Estas consideracior¡es (tarlto las generales como las particulares de estos organismos de cor¡trol) hacer¡ referer¡cia a las cuestior¡es habilitantes para el ejercicio de la auditoría. Es decir que parter¡ de una normativa de carácter jurídico que estipuia quiér¡es sor¡ aceptados para realizar auditorías de estados cor¡tables. Adicior¡almer¡te a estos requerimier¡tos, el auditor debe poseer ciertas características que le permitan cumplir su trabajo er¡ forma correcta. Se trata de ur¡a serie de cualidades que tier¡e que ver cor¡ dos aspectos: el conocimier¡to y la actitud. . Er¡ cuar¡to al COrlOcimiento, es evidente que el auditor debe ter¡er la capacidad de realizar la auditoría por su formaciór¡ profesior¡al, pero, asimismo, debe mantener y aumer¡tar el cor¡ocimier¡to mediante la realizaciór¡ de posgrados, cursos y seminarios. La capacitaciór¡ permaner¡te 'del profesior¡al es un requisito r¡ecesario para garar¡tizar la calidad del traJoajo. Lo que aúr¡ puede resultar vidrioso y, er¡ algunos ámbitos, diScutible, es si esa capacitación permaner¡te debe justificarse de algur¡a manera o debe dejarse al albedrío de la ética profesior¡al. El cor¡ocimiento profesior¡al se adquiere er¡ un proceso cor¡tir¡uo durar¡te toda la vida del hombre, por lo que es claro que la obter¡ciór¡ del ERREPAR

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AUDITORíA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

conocimiento no se produce instantáneamente, sino mediante un pro1 ceso o. Los elementos de ese proceso tienen en común que permiten que e[ hombre internalice conceptos interreiacionados. Este proceso tiene tres etapas: o La formación universitaria o La práctica preprofes[onal y profesional • La capacitación permanente En la Argentina, ia obtención del título universitario de contador público es, desde la perspectiva [egal, el requisito necesario y suficiente para ejercer la auditoría (só[o se necesita una matriculación formal en los Consejos Profesionales de [as jurisdicciones en [as .que se ejercitará [a profesión). Por lo tanto, [a obtención de la habilitación profesional va de la mano de [a formación universitaria. Esto se evidencia aun más cuando vemos que [a matriculación no tiene previsto un proceso de revalidación, es decir, es permanente, con e[ único requisito del pago periódico de [a mencionada matrícula. La consecuencia directa de este sistema es que [a totalidad de [os controles del ejercicio de [a profesión previos dependen de la ética del profesional (o del cumplimiento de ciertas normas disciplinarias)11. Ana[icemos primero la formación universitaria, pues también ésta está sujeta a un debate: ¿debe ser integral o especifica? La primera orientación pretende formar inculcando valores en una amplísima gama de áreas temáticas: en e[ caso del Contador Público, serían las contable, administrativa, matemática, jurídica, tributaria y humanística, haciendo hincapié en las especificas pero no descuidando [as otras. La segunda orientación busca profesionales expertos en su disciplina, preparados para [a actuación en forma casi inmediata. Es, como se ve, una orientación mucho más pragmática q~e la antetior. Como coroiario de lo antedicho, entendemos que es incompatible [a primera orientación con [a obtención actual de [a calificación profesiona[; es decir, si los profesionales son formados integralmente, no saldrán de [a universidad con [a capacidad práctipa suficiente como para poder 10 11

Esto mismo lo comentaremos profusamente,cuando nos refiramos al proceso de auditoría, aunque aquí nos referimos exclusivamente -al conocimiento en general. _ El artículo 5 del Código de Ética unificadb de la FACPCE indica que "los profesionales deben atender los asuntos que les sean encomendados con responsabili-

dad, diligencia, competencia y genuina preocupación" y que "tienen la Obligación de mantener sin alto nivel de idoneidad profesional, para lo cual deben capacitarse en forma continua".

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GUSTAVO MO~ITANINI

1: CONCEPTO

E IMPORTANCIA

SOCIAL

DE LA AUDITORiA

ejercer plenamente la profesión. A pesar ce esto, [a Universidad debe orientarse hacia [a formación integral. La formación universitaria no debe adaptarse a [a actuación profesional, sino que ésta debe tomar como base a aquélla, Por ello, nuestro modelo de conocimiento profesional tiene [as tres etapas mencionadas anteriormente: no es suficiente [a formación universitaria, pero es indispensable; la práctica no se obtiene en las aulas sino en el trabajo de campo, pero la formación en vaiores aspirada en la Universidad determina el criterio profesional basal de la actuación. Dice Grisolía: "[o preliminar en e[ saber no es el problema gnoseológico del conocimiento (el saber), es un problema ético saber bien, La guía efectiva e inteligente en el mundo g[oba[izado y posmoderno está en [a ética. No sólo se trata de saber y saber hacer, sino también de saber ser y saber hacer bien el bien" (Grisolía, 2007, pág, 48). Como dijimos que [a formación universitaria era indispensable, pero no súflciente, también e[ profesional debe respaldar su conocimiento con [a realización efectiva de la auditoría, es decir, con [a práctica profesional. Por supuesto que es imposible pedir experiencia a quien recién comienza a ejercer [a profesión, pero esa experiencia debe acumularse en distintos puestos relacionados con [a auditoría, porque los sistemas de trabajo y [a organización de equipos suelen ser más eficientes si se han practicado con anterioridad. Esto ocurre durante e[ estudio y después de [a graduación, por lo que nos referimos a práctica oreprofesional y profesional. En un sentido similar, aunque en distinta forma, se expresa cr,apman cuando indica que en otros países "antes de obtener e[ título profesional ei estudiante debe también cumplir con el requisito -por [o menos como exigencia formal" de haber efectuado una práctica extramuros en despachos profesio,lales, comúnmente, en auditoría externa" (Chapman, 1980, pág. 9). Estos comentarios parecen hacer referencia a una queja muy habitual en ia comunidad universitaria y en la sociedad en generai: que una cosa es lo que se estudia en las aulas y otra muy distinta es [o que se aplica en [a realidad. Lo antodicho no pretende asociarse a esa queja, ya que esto no es así. Es cierto que [os estudios muchas veces van a la zaga de lo qua necesita la sociedad, simplemente porque [as necesidades surgen primero y los planes de estudio no son alterables fácilmente. Sin embargo, no hay una dicotomía insalvabie entre el estudio y la realidad. 1_80 Universidad es un laboratorio que utiliza a la realidad como modelo. ERREPAR

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AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

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Lo que hay que hacer (y éste es un desafio para los profesores) es inculcar ia formación que diva como base a la práctica. La educación uni" versltaria no reemplaza a la praxis, pero tampoco ocurre lo contrario. En una oportunidad escuché por la radio una publicidad de una casa de estudios que decia: "Definitivamente, ia práctica es mejor que la teoría". Pocas cosas son más absurdas que esta frase, porque no puede existir una práctica racional si no se basa en una teoría. Pero, además, porque el práctico sólo puede resolver el caso puntual que ha visto resolver, pero no tiene criterio suficiente como para resolver el universo de los casos. Esta publicidad, debemo~ decirlo, era de un instituto que pretendía formar técnicos, por lo que el énfasis en la práctica tenía sentido. Sin embargo, el eslogan era bastante vacío. Por eso, el ejercicio de la actividad (previo y posterior) es parte de la formación del conocimiento profesionai, aunque no todo. La capacitación permanente es el tercer elemento del conocimiento mencionado. Es el que asegura que el conocimiento profesional perdura en el tiempo y se actualiza en función de la actividad desarrollada. El debate en este aspecto es si oorresponde imponer al profesional un sistema de demostración de la actualización o si ésta debe quedar librada a la ética. Creemos que ambos enfoques actúan como imperativos. Sin embargo, también creemos que las actividades profesionales deben estar sujetas a cierta verificación de capacidad, especialmente teniendo en cuenta la vastedad de especiaiizaciones que tiene nuestra profesión. Imaginemos a un profesional actuando durante diez años en relación de dependencia" liquidando sueldos en una empresa, que decide dedicarse a la real\<:ación de auditorías externas: Posee un título habilitante que le permite ejercer en esa especialización y, por lo tanto, podría actuar. Por supuesto, ciñéndose al Códtgo 'de Ética, no debería tomar el trabajo si considera que no tiene el conocimiento suficiente, pero esta calificación respondería a una valoración subjetiva. i . Estos refuerzosy actualización de losi.conocimientos podrían obtenerse por la realizaciónde posgrados y la ~ísten<;:iaa cursos y seminaríos. El segundo grupo de caracterísMas propias del auditor radica en cuestiónes de actitud personal. No cualquiera puede ser auditor, ya que cada profesión y cada especialización podrían exigir aptitudes de carácter distintivas.

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CAPiTULO 1: CONCEPTO E IMPORTANCIA SOCIAL DE LA AUDITORIA

Las características esenciales del auditor deberían ser las siguientes: • Honesto • De mente abierta • Observador • Escéptico • Perspicaz • Versátil • Con conocimientos generales amplios • Persistente • Comunicativo • Con pensamiento crítico En resumen, ias características generales del auditor podrían estructurarse de la siguiente manera: • Conocimiento - Formación universitaria - Práctica preprofesional y profesional - Capacitación permanente • Aptitudes personales ;~~ .'1'

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Como es evidente, estas características no normadas, son esenciales para el correcto desarrollo del trabajo profesional y el cumplimiento satisfactorio de la responsabilidad social de la tarea del auditor.

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Capítulo

11

LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDiTORíA

1. CONCEPTO V NECESIDAD V PE AUDiTORíA

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DIE NORMAS CONTAI8LIES

El punto present(3 se refiere primordialmente a la definición del modelo que deben cumplimentar los estados contables de publicación de un ente. Es evidente que, tratándose de información contable destinada a terceros, ésta debe basarse en una herramienta que permita homogeneizar ,los elGmentos que contiene para efectuar comparaciones entre distintos momentos y distintos entes, por lo que existen organismos que interpretan ias necesidades de los terceros usuarios de información contable y emiten normas al respecto. Esas normas son de carácter obligatorio y ei auditor debe informar a los usuarios si realmente se cumplieron o no . Sin embargo, en la Argentina, existen varios organismos que velan por la seguridad de los lectores de la información contable, aunque básicamente podemos dividirlos en dos tipos: a) El Estado y los organismos de control es determinados tipos de entes. b) Los organismos de control de los profesionales. . Ambos tipos de organismos tienen la capacidad de emitir normas que se refieran a temas contabies, pero cuentan con características diferentes. Sin embargo existe un concepto en común que, a priori, parece superfiuo pero es fundamental p~ra la comprensión del coC\cepto: toda norma es obligatoria para quien se encuentre dentro de su ámbito de aplicación, ya sea por haber sido nombrado especificamente en la norma o por estar bajo ia jurisdicción reguladora del organismo que la emitió. EHREPAR

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AUDITDRiA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

2. ESTRUCTURA DE NORMAS CONTABLES Y OE AUDITORíA EN LA ARGENTINA

El Estado, a través de sus poderes Legislativo y Ejecutivo, regula ias. actividades en la Nación mediante la sanción de leyes, decretos, resoluciones, etc. En la medida en que estas normas traten temas contables, estaremos en presencia de una norma contable que regulará a los entes que se enCuentren bajo el ámbito de aplicadón de la misma. A su vez, existen organismos creados por el Estado que reguian las actividades de determinados tipos de entes que tienen en común algún aspecto de su actividad o de su forma, los que se muestran en la tabla siguiente. ORGANISMO

ENTESREGULADOS

I.G.J. InspecciónGeneralde Justicia

Asociaciones civiles, fundaciones, sociedadesanónimas,sociedades en comandita por acciones, sucursales dé sociedadesextranjeras.

C.N.V. ComisiónNacionaide Valores

Bolsada comercio, agentesde bolsa, agentesde mercado abierto, fondos comunes de inversión, sociedades con r.otización.

B.C.RA BancoCentralde la RepúblicaArgentina

Bancos, compañías financieras, sociedadesde ahorroy préstamo,cajas de crédito, ¿¡trasentidadesque realicen interrnediacibnhabitualentre la oferta y demanda'de recursosfinancieros.

, S.S.r\i< Superintendenciade Segurosde la Nación

Entidadesaseguradoras.

SAR.T. Superintendenciade Aseguradoras de Riesgosdel Trabajo

Enti\f<'desaseguradorasde riesgosdel tral;t8jo.

S.A.F.J.P. Superintendenciade Administradoras de Fondosde Jubilacionesy Pensiones

Administradorasde fondos de jubilacionesy pensiones.

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CONTABLES

ORGANISMO

2.1. Normas legales

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11:LAS NORMAS

GUSTAVO MONTANINI

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Y DE AUDITaRlA

ENTESREGULADOS

I.NAE.S. InstitutoNacionalde Asociativismo y EconomíaSocial

Asociacionesmutuales,entidades cooperativas.

I.N.O.S. InstitutoNacionalde Obras Sociales

Obras sociales.

AF.I.P.-D.G.I. AdministraciónFederalde Ingresos Públicos- DirecciónGeneralImpositiva

Contribuyentesen general.

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Estos organismos tienen la capacidad de emitir normas obligatorias para aquellos entes que se encuentran bajo su ámbito de aplicación y control, y si esas normas tratan temas contabies, se trata de una norma contable. Asimísmo, para comprender ia aplicación de este tipo de normas, debemos tener en cuenta lo siguiente: • Los organismos de control no tienen capacidad para emitir leyes ni decretos. • Las categorías de normas tienen este orden de importancia: Constitución Nacional, Tratados internacionales con jerarquía constitucional (otorgada por ley), Tratados internacionales, Leyes, Decretos, Decisiones administrativas, Resoluciones, Usos y Costumbres, por lo que ninguna norma de jerarquia inferior puede contradecir a una superior y ser válida. • Ante dos normas del mismo nivel que traten en forma distinta el mismo tema y sean aplicables para un mismo grupo de personas, es válida la que es promulgada posteriormente. • Cuando un ente se encuentra bajo el control de dos organismos .(por ejemplo, un banco que cotiza en bolsa), debe verificarse si debe cumplir con ambas normas o con la más exigente, criterio más lógico en caso de una contradicción y/o complementación en las mismas. Las normas emitidas por el Estado y por estos organismos de control y que, a su vez, tratan temas contables son llamadas normas contables legales. Como dijimos anteriormente, son obligatorias para los entes que se encuentran bajo su jurisdicción normativa: en el caso del Estado, quienes mencione la iey, el decreto o la resolución, y en el caso de los organismos de control, los que se mencionan en la tabia anterior, que surERREPAR

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CAPiTULO AUDITORíA

11: LAS NORMP,S CONTABLES

y DE AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

gen de la ley que crea a los organismos respectivos. A su vez, por tratarse de una norma, son de carácter obligatorio, y su falta de cumplimiento implica sanciones. Ya que estos organismos de control tienen competencia en la sanción de normas y en verificación de su cumplimiento. Sin embargo, nos cabe una pregunta: ¿por qué ciertos organismos que no tienen exclusividad en materia contable están capacitados legalmente para emitir normas que traten esos temas? La respuesta surge claramente del tipo de organismos: se trata de entidades de control, por lo que necesitan emitir normas que ies permitan controlar los entes que se encuentran bajo su jurisdicción; y ése es el objetivo pr'ncipal que contiene el espíritu de las normas contables legales. •

2.2. iIlormas profesionales En el marco de un diferente ámbito de aplicación, los organismos que nuclean a los profesionales (entendido, a los efectos de este trabajo, con el sentido de profesio"nales en ciencias económicas) también tienen capacidad legal para emitir normas de carácter contable. El distinto ámbito de aplicación mencionado se desprende de un concepto: ningún organísmo puede emitir reglas sobre entes que no se encuentren bajo su jurisdicción normativa, lo que implica que un organismo de control puede regular la actividad de un ente que cumpla con las características agrupadoras de dicho organismo, y no de otro; de la misma forma, los organismos que nuclean a profesionales pueden emitir normas que sean obligatorias sólo para los profesionales (en este caso, matriculados). Por lo tanto, no son los entes ios obligados por las normas profesionales. Ése es el sentido de las normas contables pro~sionales: regular la actividad de quienes examina:'": ic: estados contables definiendo el modelo que deberían cumplimentar oichos estados para que los usuarios estén en condícfones de tomarlos como base para sus decisiones. Debe enfatizarse que las normas contables profesionales solamente definen el modelo y no el trabajo que debe realizar el auditor par¡O'la comparación de los estados con el modelo ni para emitir el informe torrespondiente a ese trabajo, ya que ése es un punto regulado por las nqrmas de auditoría profesionales. Muchas veces, en el momento de l3.dentrarse en el estudio de las normas contables profesionales, algunas personas se hacen las siguientes preguntas: ¿Por qué no simplificar las cosas y emitir un solo juego de normas cont~blesque actúsn como mo~elo?¿Oué sentido tiene que to-

GUST,,\vo MONTANINI

dos los Organismos emitan reglas que traten sobre los mismos temas, a riesgo de que sean contradictorias y afecten, por consiguiénte, la comparalJilidad entre los emisores de estados contables? Las respuestas están en el concepto que conocemos como "usuarios de la información contable": c:l.da usuario pretenderá que el ente emita estados contables con la información que necesita para su objetivo y, en la medida que tenga poder para regular esos estados, lo hará. • El Poder Ejecutivo, el Poder l.-egislativo, cada organismo de control y ei organismo que nuclea a los profesionales pueden tener objetivos distintos a[ leer un juego de estados contables. • Los usuarios externos de información contable pueden ser, tanto organismos creados por iey con el fin de regular la actividad o la forma jurídica, como la sociedad en general. • Los organismos creados por ley están facultados a realizar auditorías, verificaciones e inspecciones propias sobre la información suministrada por los entes por ellos controlados. • La comunidad, en cambio, no tiene facultad por sí, para solicitar ni realizar una auditoría de información contable. • Los objetivos que se persiguen al leer información contable son controlar y tomar decisiones. Sin embargo, dentro de los mismos usuarios externos de los estados contabies, los organismos de contralor privilegian la posibilidad de controlar y la sociedad en general hace hincapié en tomar decisiones. Es lógico, en este esquema, que las normas contables legales -como dijimos anteriormente- tengan como principal objetivo la necesidad de controlar y, por consiguiente, que estén pensadas con ese fin. Es de esperar, también, que las normas cOl1tables profesionales estén orientadas a la posibilidad de que [os usuarios de los estados contables logren tomar decisiones fundadas en información confiable, comparable, uniforme y verificable. Y cabe agregar que existe la posibilidad de contradicción entre los dos tipos de normas, ya que no necesariamente una buena norma de control sea buena para permitir tomar decisiones, Un ciaro ejemplO es ia discusión de la doctrina contable iln relación a si el concepto de objetividad debe ser tomado a ultranza o no debido a que representaría los valores verificables con más exactituD, ~s evidente que la objetividad absoluta es mejor para controlar que la subjetividad (aunque sea moderaERREP.'\R

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AUDITORIA DE ESTADOS (;ONTABLES

CAPITULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORíA

da). Pero también es cierto qU'3ésta, muchas veces, muestra mejor la realidad,económica que aquélla. Si no fuese por la auditarla externa, la sociedad no tendría la posibilidad de saber si un juego de estados contables es elemento para sentar las bases de una decisión fundada. Lo mismo ocurriría si sólo, existieran las normas contables legales, puesto que éstas no se orientan hacia la mejor rleclsión, sino al mejor control por parte de los organismos respectivos, y con el criterio de éstos. Por otra parte, si só, lo existieran las normas profesionales, los organismos de control deberían estar sometidos, respecto de sus controles, a las necesidades de la sociedad en general. Esto evidenCiala necesidad de que existan ambas normas, aunque lo recomendable es que ambas encuentren un equilibrio entre sí y que no existan contradicciones demasiado significativas entre ellas. De alguna forma, en funCión de lo antedicho, el auditor externo es el representante dé la soCiedad que está destinado a emitir un informe que indica si los estados contables cumplen con las' normas técnicamente mejor preparadas para servir de base a las decisiones, es decir, las normas contables profesionales. ' No obstante' ello, en algunos casos, los organismos 'de control, aprovechando la tarea de un profesional independiente, exigen al audi-, tor que se expida respecto del cumplimiento de Ciertos aspectos de las normas contables legales. Aunque debemos aclarar que no es éste el concepto principal de la auditoría. En nuestro país, las normas profesionales, y entre ellas las que tratan temas contables y de auditoría, son emitidas con el nombre de ResoluCionesTécnicas por la FederaCión Argentin~de Consejos Profesionales en CienCias Económicas, que nuclea a los Consejos Profesionales de caeja una de las jurisdicciones de nuestro país, debido a la organización rederal de las profesiones de c~ncias económicas. Asu vez, una vez emitida la ResoluciólJ -;:écnica -"Cuyo proceso de ,sanCión no tiene sentido tratar en este tr<¡bajo- es derivada a los Consejos Profesionales con el fin de que las p'ongan en aplicación en su jurisdicCión. La menCionada organización fideral, hace qué cada Consejl? deba aprobar la ResoluCión Técnica pata que sea obligatoria en su ju.' risdicCión. Esta aprobación puede ser total; pueden existir modificacio- ' nes en cualquier aspecto, o cabe la posibilidad de un rechazo, lo que implica la no aplicación en esa provincia. .i

,Son las normas mencionadas como contables las que: definen el 'modelo que deben seguir los estados contables, mientras que las se tipifican como de auditoría son las que regulan el trabajo del profesional en calidad de auditor. No obstante, como hemos dicho anteriormente, algunos organismos de controíexigen al auditor expedirse acerca del cumplimiento de normas contables legales, con características distintivas, en cada caso.

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GUSTAVO MONTANINI

2.3. Antecedentes de las normas profesionales en la Argentina Las normas profesionales y legales de contabilidad y auditoría son sancionadas por organismos profesionales y organismos legislativos y de control, respectivamente. Por lo tanto, es necesario introducir el tema con la mención de los antecedentes de los organismos emisores y ias normas más significativas sanCionadas por ellos. MARCO DEL DECRETO 5103/1945

El 2 de marzo de 1945 fue sancionado el decreto ley 5103/19451 que reglamentó el ejercicio de las siguientes profesiones de ciencias económicas: 1. Doctor en ciencias económicas. 2. Contador público. , 3. Actu",rio. La norma hace referencia exclusivamente a la actividad profesional desarrollada en forma individual e independiente, y menciona la regulaCiónde los honorarios profesionales, independientemente de si el ámbito de actuaCión del profesional es el privado o el judiCial. Fue la primera reglamentación orgánica de la profesión, puesto que, antes de la sanción del decreto, el ejercicio prof~sional se realizaba respetando la idoneidad de quien ejercitaba la práctica contable. De esta forma, eran los peritos mercantiles idóneos, titulares de diplomas expedidos por las escuelas superiores de comercio de la Nación, los que realizaban las tareas contables y de verificación de información contable . El decreto estaba firmado por Edelmiro Farrell, Juan Domingo Perón, RómuJo Etcheverry Soneo, Alberto Teisaire, Juan Pistarini, Amaro Ávalos y César Ameghino Arbo . ERREPAR

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AUDITORíA

El decreto 5103/1945 diante la ley 12921.

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

LA LEY 20488 El 23 de mayo de 1973, durante el gobierno de facto del General Lanusse, se sancionó la ley 20488, que reglamenta las actividades de los profesionales en ciencias económicas, derogando los artículos 1 a 14 del decreto 5103/1945. Desde la ley 20488, las profesiones 'reglamentadas son: 1. Licenciado en economía. 2. Contador público. 3. Licenciado en administración. 4. Actuario. A diferencia de su norma antecesora, la leyes de aplicación a todo profesional matriculado, con independencia de si su ejercicio lo efectúa en forma dependiente o independiente. Se considerará como ejercicio profesional la realización de actos que supongan, requieran o comprometan la aplicación de conocimientos propios de tales personas, especialmente si consisten en: a) El ofrecimiento o realización de servicios profesionales. b} Ei desempeño de funciones derivadas de nombramientos judiciales de oficio o a propuesta de parte. c} La evacuación, emisión, presentación o publicación de Informes, dictámenes, laudes, consultas, estudios, consejos, pericias, compulsas, valorizaciones, presupuestos, escritos, cuentas, análisis, proyectos, o de trabajos similares de"tinados a ser presentados ante los poderes públicos particulares"b entidades públicas, mixtas o privadas. i En cuanto a la actividad especifica del contador público, el artículo 13 determina que su tarea profesional puede dividirse en dos 9randes áreas: 1. 'En materia económica y contable." 2. En materia judicial. •\ En materia económica y contablé: cuando los dictámenes sirvan a fines judiciales, administrativos, o eqt'én destinados a hacer frente pública en relación con las cuestiones siguientes: i. Preparación, análisis y proyecc.ión de estados contables. presupuestarios, de costos y ,de impuestos en empresas y otros entes, 2. Revisión cie contabilidad y ele~sudocumentación. 32

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fue luego refrendado con fuerza de ley me-

GUSTAVO MONTANINI

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11:LAS NORMAS

CONTABLES

Y DE AUDITORiA

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Disposiciones del Capítulo 111, título segundo, libro primero del código de comercio. Organización contable de todo tipo de entes. " Elaboración e implantación de sistemas, políticas, métodos y procedimientos de trabajo administrativo contables. Aplicación e implantación de sistemas de procesamiento 'de datos y otros métodos en los aspectos contables y finanCieros del proceso de información gerencial. Liquidación de averías. Dirección del relevamiento de inventarios que sirvan de base para la transferencia de negocios, para la constitución, fusión, escisión,dlsolucian y liquidación de cualquier clase de ente y cesiones de cuotas sociales. Intervención en las operaciones de transferencia de fondos de comercio, de acuerdo con las disposiciones de ia iey 11867, a cuyo fin se deberán realizar todas las gestiones que fueran menester para su objeto, inclusive, hacer publicar los edictos pertinentes 'en el boletín oficial, sin perjuicio de las funciones y facuitades reservadas a otros profesionales en la mencionada norma legal. Intervención, juntamente con letrados, en los contratos y estatutos de toda clase de sociedades civiles y comerciales cuando se planteen cuestiones de carácter financiero, económico, impositivo y contable. Presentación, con su firma, de estados contables de bancos nacioc nales, provinciales, municipales, mixtos y particulares, dé toda empresa, sociedad o institución pública, mixta o privada, y de todo tipo de ente con patrimonio diferenciado. Toda otra cURstlón en materia económica, financiera y contabilidad, referida a las:funciones que le son propias de acuerdo' con el presente artículo. . En materia judicial: En los concursos de la ley 24522. En las liquidaciones de averías y siniestros, yen las cuestiónes relacionadas con los transportes en general para realizar. los cálculos y distribuciones correspondief')tes. Para ios estados de cuenta en las disoluciones, liquidaciones en todas las cuestiones patrimoniales de sociedades civiles y comerciales y en las revisiones de cuenta de administración de bienes.

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AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

11:LAS NORMAS

CONTABLES

Y DE AUDITORiA

" 4.

En las compulsas o peritajes sobre libros, documentos y demás elementos concurrentes a la diiucidación de cuestiones de contabilidad y relacionadas con el comercio en general, sus prácticas, usos y costumbres. 5. Para dictámenes e informes contables en las administraciones e in- , tervenclones judiciaies. 6. En ios juicios sucesorios, para realizar y suscribir las cuentas particionarias juntamente con el letrado que Intervenga. 7, Como perito en su materia, en todos los fueros. Asimismo, ia norma crea los Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, organismos que ejercerán el control por pares de los profesionales y e,stablece cuál será la graduación de sanciones que dichos Consejos deberán establecer para los incumplimientos de la ley. LAS ASAMBLEAS NACIONALES DE GRADUADOS Ante la inexistencia de un marco legai sufciente que penmlti~:a a la profesión tener un organismo emisor de nonmas contables, los profesionales comenzaron a reaiizar congresos con el fin de estructurar el ejercicio profesionai, basándose en los conceptos,adoptados hasta ese momento. Por otra parte, hasta los años 30, el ejercicio de la profesión contable se reaiizaba en función de prácticas y usos y costumbres reiativámente generaJizados; no se había profundizado el concepto de derecho contable que hoyes tan naturai, ni se pensaba que la práctica contable y ia revisión de ia información vertida en los infonmes contables pudiera tener una trascendencia fundamental en los usuarios. El desastre económico y financiero de 1929 y sus repercusiones mundiales enterraron esa Idea y se hizo notorio ~ue aquellos conceptos aceptados pOf los profesionales, utilizados por ellos en forma subjetiva podian repercutir ne9ativamente en las decisiones tomadas por los ~ usuaries de la información contabie. De allí se desprende una primera etapa ,dei normativismo contabie en el mundo, liderada por Estados l.\riid~s de América, que pretendió estructurar c'onceptos obligatorio~" para las prácticas profesionales contables. '¡ La posta de esa etapa fue tomad/. en la'Argentina, por las Con: , - venciones Metropolitanas, de Graduados en Ciencias Económicas. .. Para comprender esto, deben tenerse en cuenta dos elementos del contexto histórico: .J

• Las profesión aún no estaba organizada en forma federai con los Consejos Profesionaies jurisdiccionales (la norma que los crea es de 1973) y , , • Como no existían los Consejos Profesionales era aún inexistente la diferenciación entre normas contables le9ales y profesionales. . Así fue como en el año 1949, la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas creó un Comité permane~te de Organización y Auditoría al que encargó un cuerp,o de norn;as mini mas para la confección balances y para la actuaclon del audlt~r externo. Se comenzó por la preparación de los "Principios y Nonmas Minlmas Generaimerite Aceptadas para la Confección de Baiances". Por no tener potestad legal para emitir normas contables, el alcance del término está más relacionado con el trabajo del profesionai y con las recomendaCIOnes que éste podría reaiizar al ente para la confección de sus informe~. La normativa (con el alcance citado anteriormente) sobre auditona tuvo que esperar hasta 1960, año en que se reunió, en Rosario, la V Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas que: • Aprueba, en general, las "Nomnas mínimas para la Confección de Estados Contables", elaboradas por el Comité Permanente y recomienda a la Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas, el estudio detallado de estas normas, para lievarlas como ponencia a la VI Asamblea. • Rja el aicance de las "Normas mínimas de auditoría". Estas normas mínimas, primer avance en la redacción ordenad~ d~1 trabajo de auditoría realizado por un profesional en Ciencias Economlcas, se basaba en los siguientes pilares: • Independencia de criterio • Ética profesional • Cuidado profesional y pericia técnica . • Planificación y control de los servicios de colaboradores Y subordina-

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I ~.,

dos • Revisión del control interno • Realización de procedimientos directamente realizados sobre los saldos, que se mencionan sin pretender ser taxativos En el año 1962, se celebra en Buenos Aires la VI Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas que recomienda que se reconozca que toda manifestación profesional se basa en "Principios y Normas Generalmente Aceptadas". Estos conceptos eran pura-

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GUSTAVO MONTANINI

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35

CAPiTULO AUDITORíA

mente contables (no se referían al trabajo de auditoría) y fueron expuestos en un trabajo presentado por los profesionales José F. Punturo y Herber! E. Taylor. .. En 1965, en el marco de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada en Mar del Plata, se analizó el trabajo titulado "PrincipiOS y ~ormas Técnico-Contables Generalmente Aceptadas para la Preparaclon de los Estados Financieros", de la Subcomisión de Normas de Contabilidad de la mencionada conferencia. También se expuso la recomendación de que se sentaran las bases para que cualquier norma mínima sobre el trabajo de auditoría hiciera referencia al dictamen del profesional, con el fin de que se cumpliera con la clandad y homogeneidad propias de informes útiles a los usuarios de la Información contable. Por ello, la VII Asamblea de Graduados en Ciencias Económicas celebrada en Avellaneda en 1969, da un paso fundamental en la norma~ tlva sobre Contabilidad y auditoría en la Argentina: o Aprobando en general los trabajos "Principios y Normas TécnicoContables Generalmente Aceptadas para la Preparación de los Estados Financieros" y "Forma y Contenido de los Estados Financieros par~ .Empresa~ Comerciales e Industriales", presentados por la F~deraclon Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Economlcas (FAGCE). o Adoptando las "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas". Los pnmeros son los principios contables que, a pesar del avance normatlvl~ta, siguen vigentes porque hacen a la estructura tecnológica de la disciplina contable, más allá de las cuestion~s de aplicación particular. Ellos son el postulado básico de equidad y Iqs trece principios generales que se mencionan a continuación: o Ente al Biene1; económicos o Moneda de cuenta o Empresa en marcha o Valuación al costo e

• Uniformidad • Materialidad

Devengado

..e

Objetividad

(en realidad, importancia

Y DE AUDITaRlA

relativa)

• Exposición Las Normas de Auditoría Generalmente

Aceptadas,

adoptadas

por

esta Asamblea, se clasificaban de la siguiente forma: • Normas personales • Normas reiativas a la realización del trabajo Normas relativas al dictamen Por consiguiente, se seguían las recomendaciones

o

de la VII Confe-

rencia Interamericaña de Contabilidad. A su vez, las normas trataban los siguientes temas: o

o

Normas personales Tener título habilitante o habilitación correspondiente y entrenamiento y capacidad para reaiizar el trabajo Realizar el trabajo con cuidado y diligencia Tener independencia de criterio Normas relativas a la reaiización del trabajo Realizar una adecuada planificación Y supervisión de los colaboradores Realizar la evaluación del sistema de control interno del ente para determinar la naturaieza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar sobre los saldos Obtener evidencia comprobatoria válida y sufciente mediante la realización de procedimientos no taxativos

• Normas relativas al dictamen Opinión sobre la presentación razonable de la situación patri. monial y los resultados y sobre la uniformidad Relación entre los estados contables y el profesional .. Concepto Y contenido del dictamen Excepciones o salvedades Abstención de opinión Hechos posteriores al cierre del ejercicio y anteriores a la fecha del dictamen Estados contables no auditados

Ejercicio

o

11:LAS NORMAS CONTABLES

DE ESTADOS CONTABLES

EL INSTITUTO TÉCNICO DE CO~ITADORES PÚBLICOS El Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) es un ente creado en el seno ele la FeeleraciónArgentina de Graduados en Ciencias

Realización ,) Prudencia e

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1,36:;------------------------GUS1AVO

MOf\Il:ii.NINl

ERREPAR

AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

11-:LAS NORMAS

CONTABLES

Y DE AUDITaRlA l.

~~~o~a~~~: ~~:~~~ d~~i::~O a la creación de normas contables prola ley 20476 (Fowler Ne~on 19~; co~tradlce con las disposiciones de Ex' " pago 10). Isten tres categorías de pronunciamientos' • Recomendaciones: normas de a hc . . '. . consideración de ios profesional p . aClon no obligatona, sometidas a • D' t'

es,

• I flcame~es: nor';las cuya aplicación obligatoria pretendía la F:AGCE n ormes. contenlan la po . .., d' " ' , . ción de los dictámenes u o~~~~ el ITCR sobre aspectos de aplicajerarquía de una recomendación~mas específicos, pero sin alcanzar la Como es de esperar, por las mencionad . la pretensión de la FAGCE de ,"'. .as cuestiones normativas, normas contables profesionales ~~e ~~s dlctamenes tuvier.an.fuerza de la actuación de los profeslonale P Isperó,. aunque tuvo Incidencia en , Los dictámenes que tratarosn~:~a~ ~:nclón d~ normas posteriores. incidieron en la normativa post. fu audltona y que, por io tanto, error,

o

eran:

• Dictamen 1, dei 15/11/1971 . Se trataba de normas específicas sobre los dictá Cont~dor Público sobre estaaos contables ,menes

de

~e~nla los conceptos de estados contables, normas de audin::aalmgenetraimente aceptadas y prinCipios de contabilidad geen e aceptados • ~~~nía I~ relación entre el Contador Público y los estados conc~óne~~7 a~~;,~~tdoedlae tdictameny cuál era su contenido en funarea realizada Deteormi,nabalos tipos de opinión sobre estados contables Plnlón favorable ¡ : Opinión adversa .¡ .- Abstención de opinión • Dictamen 3, del 13/07/1973 Fue el compendio de d ' ". . tadas normas ~audltoría generalmente acepSe definílln los conceptos de :60ntador Públi dos contables, auditoría extlrna ñD ca, ente,. est~de auditoría. .' , rmas y procedimientos También se incluían normas refe 'da l' ' personales del profesional : 11 s a trabajO de auditoría y 38

./ GUSTAVO MONTANINI

3. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACiÓN FINANCIERA Las Normas Internacionales de Información Rnanciera (NIIF)2son ,reglamentaciones que pretenden tener un alcance mundial, emitidas por un organismo liamado international Accounting Standards Board (IASB). Son las sucesoras de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)3 emitidas por el ya desaparecido Internatlonal Accounting Standards Co'mité (IASC). En realidad, esta sucesión de normas Y organismos responde a un cambio' político, de modo que no tiene sentido desarrollar el tema en esta obra, pues responde a la aceptación de la armonización de normas internacionales de contabilidad por parle de los Estados Unidos. Esto hace que se haya decidido un paulatino reemplazo de las NIC por las NIIF,por lo que, en la actualidad, se encuentran vigentes NIIF Y NIC. Las NIIF (ya utilizaremos este término para nombrar a ambas, excepto que hagamos la aclaración de que se trata de un tipo de norma solamente) tienen su esencia en la pretensión de la armonización de la información financiera mundial en un mundo de negocios globalizados . Por ese motivo, los países que dominan esa globalización comercial son los más interesados en la armonización de las normas con otros países y, como corolario, en la imposición de sus propios criterios a los criterios intllrnacionales. En la medida en que comprendamos que la contabilidad no es solamente el conjunlo de normas que hacen obligatorios ciertos criterios de los infermes contables, estamos de acuerdo con la existencia de normas internacionales. En definitiva, las normas sobre las cuales se sustentan los estados contables deben satisfacer a los usuarios externos que deben tomar decisiones económicas (de ahí que Anthony haya calificado a la contabilidad como el lenguaje de los negocios). Es lógico, entonces, que quienes dominan los negocios internacionales impongan los parámetros esenciales de ias normas que muestran las consecuencias de esos negocios. Este último comentarlo sobre la imposición de los parámetros esenciales hace que las NIIF prevean alternativas en algunos aspectos. Por ejemplo, cuando determinan el modelo contable, permite la utilización del capital financiero o del económico. Igualmente, estas Indefiniciol'es se producen en casos aislados y sobre temas genéricos, cre-

•

2 3

La sigla en inglés es [FRS (International Financial Reporting Standard) .

La sigla en inglés es lAS (lnternational Accounting Standard).

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AUDITORIA

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DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

emos que para respetar Idiosincrasias en cada uno de los países que las adopten. Las NIIF no son obligatorias, ni siquiera para los paises que forman parte del IASB. Esto es así por dos motivos: • Cada pals tiene su propio proceso de sanción de normas, por io tanto, las normas no son obligatorias si no siguen dicho proceso. • Aunque ios organismos de un país hayan decidido aplicar las NIIF, lo hacen respecto de ias normas emitidas a una fecha determinada, debido, precisamente, a que su estructura jurldica y profesional ies impide aceptar tocias las normas que se emitan de una fecha en adelante. Esto no significa que los paises no estén interesados en la utilización de las NIIF, aunque aún queda un camino iargo por recorrer en lo que hace a esa utilización. Las NIIF y las NIC tienen complementos adicionales en detenminadas interpretaciones, que tienen un estatus simliar a las normas, puesto que son tan obligatorias como ellas. Se trata de las interpretaciones del IFRIC4 (para las NIIF) y del SICs (para las NIC).

4. lAS NORMAS INTIERNACiONAlES

DE AUDITORiA

Las normas Internacionales de auditoría (NIA)6 son regulaciones emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board? (lAASB), continuador del IAPC (Internacional Audlting Practices Commitee). Este organismo es UC10 de los comités técnicos dependientes de la International Federation of Accountants8 (IFAC) que tiene como fin emitir normas de auditorla y de los servicios relacionados brindados por los Contadores Públicos. . Eféctivarnente, emite normas internacionliles sobre los siguientes temas: • Auditoría (ISA) • Compromisos de Seguridad (ISAE) • Control de Calidad (ISQC) • Servicios Relacionados (ISRS) 4 5

International Rnanclal Reporting lnterpret~tfons Committee (Comité de interpreta,ciones internacionales de información financiera). Standing ,Interpretations Committee (Comité de interprE:taciones).

6

La siglaen inglés es ISAllnternationalStandards01 Auditing).

7 8

Junta internacional de normas de auditoría y asegun."'Tliento. Federación Internacional de Contadores ..

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GUSTAVO '/IOmf\NI~1I

11:LAS NORMAS

CONTABLES

Y DE AUDITORIA

Tampoco las normas internacionales de auditarla son. obligatorias por su mera sanción, ni siquiera en los países que son miembros de la IFAC (de hecho, la Argentina es miembro pleno y, a la fecha de la publicación de esta obra, las NIA no están vigentes en nuestro país). No obstante ello, aigunos paises han adoptado las NIA para determinados tipos de ente. Por ejemplo, la SEC (Security Exchange Commision, organismo de control de las entidades que cotizan en la Bolsa de Nueva York) lo exige para las empresas que están dentro de su ámbito de aplicación: Argentina, por intermedio de la resolución 284/2003 de la FACPCE ha adoptado las NIA a partir de los ejercicios iniciados el 01/01/2007 (esta fecha de vigencia fue establecida mediante una prórroga contenida en la resolución 315/2005). Todas las jurisdicciones, menos la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, han adoptado ia norma (aunque aigunas de ellas, como Buenos Aires, con fechas de vigencia nuevamente prorrogadas), pero asumimos que, hasta que no exista una decisión poiitica de definir cuáles son los entes a los que les corresponderla contar con una auditoría siguiendo estas normas, es dificil precisar la real entrada en vigencia de las normas antedichas. Por otra parte, la existencia de normas internacionales de auditoría tiene poca impronta en la estructura de nuestro país, ya que ias normas tienen un detalle mucho más exhaustivo que nuestra RT 7 que, en realidad, debe su larga vida a ser un marco conceptual de la auditoría, más que una norma especifica sobre el tema, Por otra parte, un pequeño estudio de auditorla no tendrá la posibilidad de aplicar tales normas, no por la dificultad conceptual qU8 ellas demandan, sino por el desarrollo de los procedimientos y los papeles de trabajo que devienen de su aplicación. Esto no significa que las NIA no sean buenas. Por el contrario, ere" que, a pesar de que menguan un poco ei criterio profesional, son realment'l un compendio de reglamentaciones sobre la auditoría de e.~tados contables, limitando, a pesar de lo dicho en algún punto anterior, los riesgos del trabajo realizado. Sin embargo, ia aplicación lisa y llana de las NIA a la reaiidad argentina redundará en la existencia de otros servicios profesionales y en ia neq;saria eximición de la obligatoriedad de presentación de estados contables con informes d" auditoría a los pequeños y medianos entes. La clisyuntíva es grande, porque, por otra parte, defendemos la auditorla como el Llnico servicio que brinda una seguridad razonable acerca elel cumplimiento ele las normas contables por parte ele un juego de ERREPAR

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AUDITaRlA

CAPiTULO 11:LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

estados contables. Y todos los estados contables tienen impacto social, porque todos los entes io tienen. Sin embargo, es necesario ,encontrar un equilibrio. Mientras no l~ilicemos livianamente los otros informes sobre información contable, podremos brindar, como profesión, un buen servicio a la comunidad.

5. LOS PROCESOS DE ARMONIZACiÓN DE NORMAS DE CONTABILIDAD FINANCIt:RA y DE AUDITORíA La importancia y trascendencia de ias normas internacionales, tantode contabilidad como de auditoría se deben a la necesidad de contar con juegos de estados contables razonablemente comparables, a pesar de pertenecer a entes ubicados en distintos países y, como es de suponer, confeccionados con distintos cuerpos normativos. Esto no solamente tiene que ver con la acentuación de la globalización en los negocios, sino también con la internacionalización de otras cuestiones que, si bien no son netamente contables, tienen influencia en o son infiuidas por eila, como es el caso del cuidado (o no) del medio ambiente. ! Por otra parte, en lo que hace a las empresas y sus inversores, exclusivamente, también la apetencia bursátil ha generado esta necesidad. En efecto, "a la fecha, muchos mercados y comisiones de valores aceptan la cotización de títulos de capital o de deuda (o de certificados representativos de elios) por parte de empresas domiciliadas en otros países, que están obligadas a presentarles estados financieros" (Fowler Newton, 2006, pág. 5).:' En la actu~lidad. ios países del mundo que ~onsidelaron significativo el Impacto de la globalización en sus economías están tendiendo a una ar,¡nonizacióncon. por io menos, las normas contables internacionales, o ya lo han hecho definitivamente. En cuanto a las normas de auditor.ía. el,proceso de' armonización es más lento, tal vez porque se considere merlos útil (la necesidad de contar con estados contables comparables R~ece cumplirse con el contenido de los inforr:nescontables y no confu veriticación). Por otra parte., en la armonlzaClon de las normas de auditoría infiuye mucho la situación de la profesión en cada uno de los países Involucrados. Para lograr este proceso de armoni¡¡ación, los países pueden escoger dos caminos: adoptar las normas tar como han sido emitidas por el

organismo internacional ernisor o adaptarlas a la realidad local, tórnando como base el texto internacional. Argentina ha seguido el camino de la adaptación en lo que respecta a las normas de 'contabilidad y de la adopción de ias normas de auditoría. El primer camino lo ha tomado a partir de la sanción de la RT 16 Y la modificación y derogación de normas anteriores por estructura Y conceptos contenidos en las normas internacionales. Ei segundo camino fue establecido por la sanción de la resolución 284/2003de la FACPCE que hemos menyionado anteriormente. La adaptación de las normas contables tiene sentido en un país COmo ,laArgentina en el que pujan dos fuerzas: la globalización de los negocios y la vasta doctrina contable local. Especialmente, teniendo en cuenta que. muchas veces, la doctrina contable argentina ha criticado, con razón, los criterios contables de otros países. La adaptación. entonces, logra el entendimiento en el exterior de los estados contables de los entes argentinos sin resignar demasiados logros de la doctrina y la investigación contables volcados a las normas contables. La adopción es algo más riesgosa: no sólo resigna logros cuando las normas los contradicen, sino que. pensando más pragmáticamente, tiene la dificultad de necesitar una traducción oficial de normas que cambian en forma permanente y que, habitualmente, son utilizadas por grandes estudios para auditar los estados contables de grandes empresas. Argentina 01 muchos países del mundo) tienen una realidad económica que no permite utilizar las normas internacionales de auditoría para todo tipo de empresas. Por eso creemos que la adopción de las normas internacionales traerá un cambio importante en la profesión de los contadores en ra Argentina y en la obligación, por parte de las empresas, de presentar estados contables auditados. La forma de salvar esta dificultad intentaremos describirla cuando tratemos "los otros servicios que el profesional puede prestar a un ente.

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Capítulo

1I1

.lA AUDITORíA COMO PROCESO DE FORMACIÓN DE UN JUiCi!O, ¡

1. CONCEPTO Y FILOSOFíA DEL Jl.HCiO Según la lengua española, juicio significa, en su tercera y décima acepciO.1es, "opinión, parecer o dictamen" y "operación del entendimiento que com')ste en comparar dos ideas para conocer y determinar sus relaciones';1. Nos parece reievante también la primera acepción registrada en el diccionario de la RAE de 1734: "potencia o facilidad intelectual. que le sirve al hombre para distinguir el bien del mal, y lo verdadero de io falso". En el proceso de formación de un juicio de una persona, convergen diferentes elementos subjetivos. operaciones mentales, opiniones. etc., que relacionan lógicamente conceptos o ideas. Ei objetivo de relacionarlos es compararlos entre sí. conocer sus vinculaciones. logrando asi un grado de razonabilidad sobre el cuál se pueda inferir que, respecto de los hechos analizados, se está haciendo una

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afirmación fundamentada. Cuando un ser humano elabora un j,jicio subjetivo, dificilmente pueda llegar a un grado de certeza absoluta sobre ias circunstancias analizadas. Esto es una consecuencia de la lógica del proceso. Cuando Aristóteles estructura las tablas de verdad. todo juicio que sea una proposición deviene de juicios anteriores llamados premisas. Y la verdad o falsedad de la proposición estará pautada por la verdad o falsedad de las premisas.

l:

Diccionario

de la lengua española,

'JIJ'¡~/.rae.es ,vigésima segunda edición, consulta-

do el 9 de abril de 2008.

ERREP,u.,R

45

CAPiTULO 111:LA AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMA(;IÓN DE UN JUICIO

AUDITGFdA DE ESTADOS CONTABLES

Sin embargo, existen proposIciones cuyo razonamiento es más compiejo que ei descripto porque intervienen más de dos premisas y porque es imposibie determinar con exactitud ia verdad o falsedad de las premisas. -.Éste es el tipo de juicio en el que se fundamenta la auditoria. Queremos hacer una pausa necesaria para 'Comprender la filosofia del juicio del auditor, porque dijimos anteriormente que el juicio es subjetivo y esta frase puede derivaren Interpretaciones contrarias a nuestro propósito. Siguiendo con las definiciones utilizadas por la lengua española, proceso es ei "conjunto de ias fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial"2. Todo proceso tiene un punto eje partida y uno de culminación; entre ellos habrá un conjunte de fases sucesivas que, relacionadas lógicamente, nos permitirán arribar a un objetivo. Es evidente que ei juicio es ia manifestación finai de la obtención de un conocimiento; lo que distingue a la auditorla de otros servicios profesionaies es que ese conocimiento es acerca de ias -manifestaciones de los estados contabies tomados en su conjunto. Entonces, se hace esenciai comprender cuáles son las formas de llegar al conocimiento. Mautz nos ilustra: "Los expertos en lógica nos dicen que el número de caminos mediante los cuales podemou llegar a saber algo es limttado. [...] Son los siguientes: 1. El testimonio de otras personas. 2. La intuición. 3. El razonamiento abstracto a partir de princ,ipios aceptados. 4. N.uestrapropia exp'criencia sensorial. 1; 5. - Las actividades prácticas que conducen a'resultados exttosos. ~unto a estos cinco medios se ubica un sexto método 'negativo', el escepticismo" (Mautz, 1970, pág. 96). Estamos de acuerdo con estos caminos y, como veremos más adelante, sOl;'compatibles con concepciones filosóficas significativas. J' Son muchas las cosas que consider~mos sabidas porque otros nos las han dicho. Por-supuesto que no es~ mismo que lo diga alguien con autoridad en la materia a que lo diga uh desconocido. El prestigio es fundamental para nuestra percepción. 2.

ídem ~erior.

Cuando se trata de una opinión profesionalen la que se arriesgala reputación, es muy importante ser cautos en aceptar j~I~IOS"autorizados". En ningún caso deberíamos aceptar estas OpIniones Sin hacer al menos algunas consideraciones respecto de la confianza que nos merece la fuente. Sin embargo, el concepto del testimonio de otros es parte del progreso científico. Efectivamente, la ciencia no desprecia los descubrimientos anteriores. Pero es imprescindible, en el testimonio de otras personas, distinguir entre la opinión y el juicio descontado del. razonamiento y del intelecto, porque son niveles distintos del conOCimiento. En la audttoría de estados contables, el testimonio de las personas juega un importante papel, pero no definitivo, puesto que las manifestaciones del ente deben ser sometidas a la prueba del audttor, como veremos en el punto 3 de este capttulo. El término intuición es una combinación de experiencia Y de instintos agudizados por la práctica, gracias a los cuales la mente puede reunir información de fragmentos aparentemente desvinculados entre sí. Sin embargo, la intuición no es esencia del conocimiento, pero es base para la elaboración de hipótesis que, puestas a prueba por medio de mecanismos de refutación, permtten construir teorías. Cuando partimos de conceptos que hemos aceptado Y a partir de ellos razonamos para llegar a conclusiones, estamos aplicando el razonamiento abstracto. Este razonamiento es la base de la lógica aristotélica y tiene su esencia en los modus ponens Y modus tollens. . . _. Cuanto más y mejor razonemos, más clara será la planlflcaclon de las tareas a realizar y este razonamiento asegura la coherencia lógica entre la obtención del conocimiento y el contenido del informe del auditor. En este tipo de razonamiento se basa el progreso científico, ya que es el único que permite realizar derivaciones lógicas entre afirmaciones, indep~ndientemente de cómo éstas se hayan convertido en hipótesis. La estructura de este razonamiento es la que da origen al método hipotético-deductivo. Generalmente confiamos en las experiencias adquiridas por nuestros sentidos; pero debemos reconocer que éstos no son del todo fiables como base de un conocimiento serio, excepto que, también, nos permitan obtener hipótesis. En realidad, conocimiento obtenido por medio de las sensaciones no es absoluto, sino que es una percepción de ideas y hechos que pueden iniciar un proceso tendiente al conoci-

el

47 46

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AUDITORIA

,,

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

miento, mediante la contrastación con la realidad y el razonamiento hipotético-deductivo. Hay una relación necesaria entre la experiencia y el razonamiento, puesto que el último genera hipótesis y la primera las somete a contrastación. Pero, a su vez, las teorías surgen de hipótesis naCidas, a veces, en la experiencia, por medio de la inducción. Lo que comúnmente llamamos "prueba y error", derivación de la experiencia, muchas veces determina ei acceso a cierto conocimiento aunque éste sea relativo, debido a que, en general, ignora causas y con~ secuencias y se basa puntualmente en el resultado. Como se ve, este conocimiento es vulnerable, ya que depende de circunstancias de tiempo y espacio que, sin el conocimiento teórico, son imposibl0S de medir. Por ejempio, cuando nos preguntamos por qué tal modelo económico exit?so en un país no funciona de la misma forma en otro, la respuesta esta en la diversidad cultural. Otro tanto ocurre cuando leemos un libro de pomposo título: "Cualquiera puede ser millonario" donde un millonario cuenta cómo obtuvo su fortuna. ¿Usted lo creerí~? . Resulta evidente que este conocimiento debe contextualizarse, y sirve como experiencia, pero no como base sólida para conclusiones definitivas. ' , El,escepticismo es más una cualidad de quien intenta llegar al conocimiento que una forma de acceder a él. Esta cualidad muestra una restricción a la obtención del conocimiento porque presenta una desconfianza hacia el conocimiento aparente, de forma tal de someterlo a contrastación con la realidad. Es un elemento esencial en la ciencia, para diferenciarla del mito o de la simple opinión. , ~n el contexto de lo que describimos en el capítulo anterior, la audltorla produce un juicio por parte del auditor, 8;3 decir, una afirmación que es pCJd~Jto de un razonamiento lógico. La verdad contenida en ese juicio ep consecuencia de la verdad contenida en las premisas y en la estructura valida del razonamiento. Como las premisas son tomadas por el auditor, el juicio resultante es también subjetivo, aunque no debemos malinterpretar esta afirmación: la subjetivi\Jad debe poder defenderse ant~ terceros, por lo que es subjetiva porque pertenece al auditor, pero esta sustentada sobre bases objetivas, j 'IHemos analizado ciertas formas de'ílegar al conocimiento, y de es~ ana 18!S se desprende una conclusión clara: no todas las formas de hacerlo son similares ni tienen, por decirlo de alguna manera, ia misma caIlclac! ' '- ~ ,,' .... Ien 't'f I,IC<;I,1'10 somos los pnmeros"sn comprender esto: ya Platón GUSTA,Va l'vIOt'-ITANINl

111: LA AUDITORIA

C:JMO PROCESO DE FORMACiÓN

DE UN JUICIO

distinguía entre cuatro niveles de conocimiento: la sensación, que obtiene' el conocimiento de la captación por parte de los sentidos; la opinión, ql-S surge de la creencia, de la visión particular de cada ser humano; la razé,n, que permite un conocimiento conceptual, pero basado en cosas concretas; y, el intelectú, cuyo conocimiento conceptual se basa en la abstracción absoluta. Como puede inferirse claramente, los dos primeros niveles de conocimiento sao inferiores a los segundos. El problema del conocimiento en general y de la obtención de éste para la auditoría en particular no se agota en las formas de obtención ni en los niveles del conocimiento, sino que se expande al modo de relacionar cada uno de los elementos particulares obtenidos durante el proceso de la auditoría. La lógica aristotélica que mencionamos anteriormente da luz sobre el tema. Para Aristóteles, el individuo toma los conceptos de la realidad. Por lo tanto, la experiencia es fundamental. Esto es coherente con los conceptos que hemos vertido anteriormente, para los que la práctica era importante. El procedimiento para la obtención del conocimiento es la inducción, mediante ella, el individuo toma la expresión del concepto y lo abstrae hasta el punto de comprender el concepto en si. Pero estos conceptos se relacionan entre sí y forman nuevos conceptos abstractos, por lo que debe contarse con una herramienta que derive unos de otros. Esa herramienta es el silogismo, que relaciona dos premisas mediante una estructura formal, y esa reiación es la que permite obtener una proposición final como conciusión DO la relación entre las premisas. Esta conclusión proposicional es un juicio, que puede ser universal afirmativo, universal negativo, particular afirmativo y particular negativo. Esto parece no tener demasiado que ver con la auditoría, pero creemos que no es así porque explica una serie de conceptos esenciales: ia opinión en el informe del auditor, no es una opinión platónica (no es on simple parecer), sino que se trata de un juicio aristotélico: es subjetivo porque corresponde ai auditor, pero se basa en la obtención de elementos que permitieron formular premisas (correctas o incorrectas, pero premisas al fin); la conjunción de las premisas mediante un proceso lógico deriva en una proposición que será ',¡erdadera o falsa dependiendo de las premisas y del proceso lógico. Sin embargo, la inducción tiene la limitación de que impide emitir juicios universales por la simple investigación de "una cantidad grande de hechos" porque la alta cantic!ad no ~'segura la totalidad. Ése es un proERREPAR

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AUDITORlA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPíTULO

blema muy claro en la auditoría, pues es imposible verificar la tQ'alidad de las transacciones. , Por ello, Popper toma la concepción dei silogismo aristotélico, pero ' reformula la lógica de la lnvestig:;¡ción al indicar, fundamentalmente, que el inv6stigador podrá obtener las hipótesis de cualquier forma (incluso por pálpitos), pero luego deberá contrastar.los resultados obtenidos mediante el método deductivo (la lógica del razonamiento aristotélico) con la realidad (Popper, 1985). ' He aquí cómo debería considerarse ei juicio que deviene del proceso de auditoria: el conocimiento se obtiene por múltiples factores y con diversos procedimientos; como no todos los tipos de conocimiento tienen .el mismo nivel, deben ordenarse y derivarse unos de otros, para llegar a una conclusión que, si bien es subjetiva, debe poder objetivarse mediante ia justificación lógica y la contrastación con la realidad.

2. VINCULACiÓN DEL JUICIO CON LA AUDITORíA Hemos analizado desde la perspeyliva conceptual la obtención de conocimiento. Ahora tenemos que preguntarnos qué relación existe entre ese conocimiento y laauditorfa de estados contables. La relación no parece demasiado compleja cuando se la ve superficialmente: la auditoría necesita de un conocimiento por parte del profesional para la emisión del informe. Sin embargo, el uso del término conocimiento aplicado a la auditoria debe incluir su relación con el término juicio, ya que el informe representa y contiene Ljnjuicio del cual el auditor es responsable. En esta fiiosofía de pensami~to, el conocimiento sirve para emitir un juicio. Y, con carácter biunívoco, el juicio emitido está sustentado por el conocin liento obtenido. ,6's allí donde cobra importancia fundamental la evidencia que sirve de base al informe, no tanto por su cOf),cepción física (la prueba matenal de un hecho), sino por Su arista' cognitiva (su utilidad como ' elemento de juicio). .t' Veamos de nuevo las fuentes de\vbonqcimiento enunciadas por Mautz. Notaremos que, aparentementJ, cualquier forma es válida para llegar al conocimiento. Ésta es una perspectiva imprescindible para el. , auditor: si bien la tarea de obtE.:1cióndel conocimiento debe ser ordenada y planificada, las formas de esa obtención son tan múltiples, que el .1.-

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COMO PROCESO DE FORMACiÓN

DE UN JUICIO

auditor, permanentemente, está obteniendo información que repercutirá en su informe. Pero analicemos también los niveles de conocimiento platónicos: veremos que no cualquier forma de obtención tiene las mismas consecuencias en el conocimiento ni en el sustento y justificación de afirmaciones basadas en éste. En realidad, el juicio producto de la obtención de un conocimiento deviene siempre de un proceso racional. Las otras formas de obtención de conocimiento son solamente elementos que permiten desarrollar hipótesis para, luego, ser contrastadas lógicamente con la realidad. Si bien ésta es una postura científica, la auditorfa tiene su base en esta permanente obtención de conocimiento por múltiples caminos, la formulación de hipótesis (son, en realidad, las ideas de las que se va nutriendo el auditor) y la obtención de elementos de juicio para contrastar esas hipótesis con la realidad. De allí deriva el juicio profesional que emite el auditor. Por consiguiente, es claro que la auditorfa debe ser vista como un proceso compuesto por pasos ordenados que están conectados lógicamente entre sí.

3. LA AUDITORíA VISTA COMO UN PROCESO Desde nuestro enfoque, el proceso de auditoría es un conjunto de pasos que permiten que el auditor pueda reunir los elementos de juicio que sean válidas y suficientes para poder emitir una opinión sobre el cumplimiento de las normas contables profesionales por parte de los estados contables, o determinar que no los ha podido reunir. Y, como enfatizamos antes, este proceso debe seguirse considerando la confluencia de todos los procedimientos con una visión integradora. Muchas veces, tal vez por una cuestión idiomática, se confunde proceso con procedimiento. En este trabajo planteamos una diferencia, a la luz de la definición que mencionamos en el párrafo anterior: el proceso es un conjunto de pasos; para que el auditor pueda llevar a cabo cada uno de esos pasos, necesita realizar procedimientos. Las normas de auditarla, tanto nacionales como internacionales, plantean en forma clara de qué se trata el proceso de auditoría, haciendo hincapié en las etapas de planificación, ejecución y conclusión. Sin embargo, cada una de estas etapas se desarrolla analíticamente. Esto ocurre casi exclusivamente con el proceso de auditoría. Los otros temas

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enfocados por las normas difieren sustancialmente en la forma de su tratamiento, según se tomen las normas nacionales o las internacionales. Esto es así, porque las normas argentinas han tenido el enfoque de servir como guía, como marco, al criterio profesional del auditor; en cambio, las normas internacionales han tomado un enfoque más normativista y han pautado más el trabajo profesional. Nosotros presentaremos un enfoque que complementa al tradicional de la división entre planificación, ejecución y conclusión. Pero no tiene la pretensión de ser un enfoque novedoso, puesto que contiene al tradicional en todas sus etapas, a pesar de que lo hace con énfasis diferentes. Nuestra perspectiva apunta a los pasos que desarrollamos en ios puntos siguientes.

4. IETA!"AS DEL !"g:{OCIESO

Implica un acercamiento general al ente y a sus directivos. Aunque 110 por general, menos importante, mediante procedimientos generales (conVersaciones con los directivos, inspección ocular generai de la empresa, etc.) el auditor accede a datos que son relevantes para determinar ciertos riesgos en el proceso de auditoría. Estos datos son los que le permiten obtener un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables. las condiciones económicas propias y ias del ramo de sus actividades. En una concepción de la auditoría que tiende cada vez más a tomar a los EECC como el informe que muestra la consecuencia del accionar de sus administradores y todas sus consecuencias económicas y financieras, incluso el fraude, la etapa del conocimiento del ente es basal. Imagín$se el lector la auditoría de los EECC de un ente que vende productos de' bajo precio en grandes cantidades, sin un establecimiento fisico, fijo, y en una zona fronteriza con un pa~ productor de materias primas de drogas prohibidas. En realidad, puede' ser que los EECC sigan las normas cont:;¡bles, pero ¿no es un riesgo adicional que el auditor debe tener en cLienta? Por lo tanto, algunos de los conceptoiifundamentales sobre los que

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4.1. ConllcimieU'b!c del eU'bte

el auditor debe obtener información e actividad del ente organización forma jurídica c:J posición 8.n el mercado

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CAPiTULO

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COMO PROCESO

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DE UN JUICIO

estructura del mercado • competencia • estructura de comercialización (tanto relacionada con las compras como con las ventas) o "negocio" (es decir, cuáles son las lineas más rentables). Habitualrnente, como mencionamos antes, el conocimie'nto del ente se obtiene mediante una serie de primeras reuniones c~n los directivos. No obstante ello, el auditor deberá obtener evidenCia y eiementas de juicio para probar que ias manifestaciones recibidas se cumplen en la realidad. . Como esta parte del proceso pretende que el auditor obtenga un conocimiento general, la evidencia debe ser coherente c(ln esa característica. Por lo tanto, la documentación que evidenciará el cono.cimiento obtenido no pretenderá ser pormenorizada ni detallista, en' esta fase del o

trabajo: o Estatuto o contrato de constitución y sus modificaciones • Actas de Directorio y Asamblea o Organigrama o Presupuestos o Informes de control presupuestario • Planes de mercadotecnia o Pianes de negocio Un enfoque algo más restringido de este conocimiento .del ente se presenta cuando la auditoría, por disp:,siciones legales, se reiaciona con la averiguación de existencia de posible lavado de activos delictivos. Este punto lo abandonamos al tratar la responsabilidad del auditOr.

4.2. Conocimiento del objeto auditado En la auditoría que nos ocupa en esté trabajo, el objeto 'auditado son los estados contables. Los estados básicos, complementados con notas, cuadros y anexos, son los que brindan la información acerca de la situación patrimonial, económica y financiera del ente; 'para hacerlo, apelan a afirmaciones.. ... En efecto, los estados contables incluyen conceptos que existen (desde el punto de vista material o no) y que son propiedad del ente aunque no hablemos de una propiedad juridica, sino económica: la capacIdad de controlar la generación de ingresos de un activo o ía obligación de cancelar un pasivo; esos conceptos informados en los estados conERREPAR

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tables no presentan omisiones, es decir, están todos los bienes, los de" rechos y las deudas del ente que, a su vez, son consecuencia, de todas las operaciones que el ente realizó; cada uno de los elementos informados tiene una valuación que se condice con la realidad; finalmente, los conceptos son los que se Informan, y no otros. En definitiva, podemos resumir las manifestaciones contenidas en la, informa,cióncontable en Ia,ssiguientes: • Existencia, • Propiedad3 • Integridad • Valuación • Exposición Estas afirmaciones contenidas en los estados contables son las que debe verificar el auditor en su trabajo, por lo que se convierten fin objetivos de auditoría. En este momento, el auditor está en condiciones de definir preliminarmente un tipo de riesgo: el que surge de las características dei ente y de los rubros contenidos en su~ estados contables y que deben auditarse. En este sentldC', el riesgo se entiende como aquella POSibilidadde que, por las características del ente y sus estados contables, existan errores en la contabilidad. Por ejemplo, en principio, no es lo mismo auditar una empresa que compra y vende escritorios que una extractora de gas; pero, a su'vez,dentro de los estados contables de la extractora de gas, no es igual auditar el rubro Caja y Bancos que el rubro Bienes de Cambio; asimismo, no se presenta la misma' dificultad al analizar Activos Intangibles (por ejemplo, una licencia) en la comercif-Iízadora de escritorios que Caja y Bancos en la extractora de gas. 1 La determinación de los riesgos en cada. una,de las etapas del proceso de auditoría es fundamental para producir la ilación de una etapa con la ~iguiente. 'Es claro que la combinación entre el entJl y los r.ubros auditados permiten définir un riesgo que es específico¡del momento previo a la audltoria, al que, por ese motivo, lIamaremosiriesgo Inherente. El riesgo inherente es la probabllidaejpe ql.1~,por las característica~ del ente y del rubro auditado, existan erl'bres. 3

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Este concepto hace referencia a la propiedad económica y no a" la jurídica, ya que. para la Contabilidad. la primera es más importante que la segunda. Esta propiedad está determinada por el control de l~peneraCiÓ~ de ingresos.

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COMO PROCESO

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A partir de este momento, comenzaría lo que podemos considerar como el "trabajo específico de la auditoría de estados contables". Es evidente que el auditor no puede revisar cada operación ni cada nivel de detalle de cada rubro, por lo que debe trabajar sobre bases selectivas. Esto hace que deba analizar la probabilidad de que existan errores en la contabilidad, antes de buscar puntualmente los posibles errores. A partir de este concepto, :nace el siguiente paso del proceso.

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4.3. Conocimiento del.si.stema de control interno La forma de evaluar si existen altas o bajas probabilidades de errores en la contabilidades ver.ificarqué sucede en los pasos preViOSa la contabilización de las operaciones: el sistema de información contable que incluye los controles internos. De esta manera, lo que hace el auditor es formarse un juicio acerca del riesgo que existe de que al sistema de control ihterno que posee la empresa se le escapen errores, yen qué rubros pueden hallarse éstos. Lo llamaremos riesgo de control. El sistema de control interno debería, respecto de su aspecto contable, permitir sólo la contabilización de operaciones válidas (es decir, las existentes y que hayan sido real:zadas por la empresa), todas las operaciones del ente, y hacerlo por el importe y concepto correctos. Esto permite relacionar la validez con la existencia y la propiedad, la totalidad de las operaciones con la Integridad y el Importe, así como el concepto con la valuación y exposición. Por consiguiente, elcontrbl interno del ente apunta a las manifestaciones de los estados contabies-y, por lo tanto, a los objetivos de auditoría. El funcionamiento del control interno del ente se verifica mediante procedimientos .d,eauditoría, los que están dirigidos a 'los aspectos del análisis. • Por un lado, existe un conocimiento formal del sistema, que se realiza mediante la lectura del organigrama, manual de procedimientos, manual de funciones, plan y ,manual de cuentas, encuestas y cuestionarios a los empleados del ente, etc. Este análisis nos permite concluir acerca de si son útiles o no los contmles que están establecidos en el ente. Por otra parte, existe un conocimiento real del sistema, que nos permite saber si los controles que son útiles se cumplen en la realidad (es evidente que no tiene sentido verificar si se cumple un control Inútil). ERREPAR

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CAPiTULO AUDITORIA

Los procedimientos para llegar a esta conclusión son aquellos que permiten seguir una operación desde que nace hasta que muere, o los que remiten a un sistema paralelo, mediante el cual se puedan comparar las salidas reaies de las programadas. Después de ambos filtros, el auditor podrá confiar en aquellos controles que sirven y se cumplen. Por la importancia que tienen en el proceso de auditoría, profundizaremos en estos conceptos

más adelante.

i.,.i.,. Realizad6n de pnncedimientlls de validad6n

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111:LA AUDITORíA

COMO PROCESO

DE FORMACiÓN

DE UN JUICIO

DE ESTADOS CONTABLES

ele saldos

En el paso anterior, .el auditor determinó en qué aspectos confía en el sistema de control interno del ente, por lo que puede percibir y deter. minar la probabilidad de errores en la contabilidad. En este paso, realiza pruebas que le permiten saber si esa probabiiidad se cumple o no, es decir, si realmente existen o no errores. Para ello, estas pruebas deben realizarse directamente sobre los saldos, de alli su nombre. Parece evidente que, a un mejor funcionamiento del sistema de control interno le corresponde un menor énfasis en las pruebas de validación de saldos. porque el buen funcionamiento Implica que el sistema tiene más probabilidades de encontrar y corregir los errores antes de que aparezcan en la contabilidad. Un buen funcionamiento del sistema de control interno implica un bajo riesgo de control, por lo que el auditor puede asumir un riesgo por sus pruebas de validación de saldos algo mayor. Este riesgo es conocido como riesgo de detección. Debe determinar, en función de su conclusión acerca del funcionamiento de ios controles, qué procedimiento ha,á. cuándo lo hará y sobre qué selección lo hará. En auditarla, llamamos ~ estos tres aspectos, naturaleza, oportunidad y aicance de las pruebas de valida~lón de saldos. ,C

4.5. Cierre de la <1uditoda El cierre del proceso de auditoría co!']sisté en que ei auditor evalúe en forma integrada la totalidad de los elemeótos de juicio que obtuvo durante su trabajo, analice los problemas encont¡~dos y proponga al ente los asientos de ajuste que correspondan y com¡jnique al ente los problemas que no generan asientos de ajuste pero que impactarán en el informe de auditoría (por ejempio, problemas relacionaclos con incertidumbres), Por otra parte, en la etapa e1elcierre de la auditarla se realizan dos tareas que Son funclarnentales: la re-visión integracJa de los papeles ele ----.~----------------------GUSTAVO

MONTAf\Ilt'-11

trabajo y la solicitud al ente, de una manifestación acerca de ios hechos centrales de su actividad, que suele llamarse Carta de Gerencia o Carta de los Administradores.

Emisión elel informe Después de haber está en condiciones de dos y suficientes como En función de ello,

realizado los cuatro pasos anteriores,. el auditor saber si ha reunido los eiementos de juicio válipara poder opinar, o no. . redactará su informe, que puede tener distintas

alternativas de conclusión: • Ser favorable, es decir que asume que la Información contable está de acuerdo con normas contables, • Ser favorable con salvedades, es decir, que asume que la información contable está de acuerdo con normas contables, pero con ciertas excepciones. • Ser desfavorable,

es decir, que la información contable no cumpie con

normas contables. Indicar una abstención de opinión. Esta etapa tiene un riesgo involucrado, al que llamaremos riesgo de auditoría: es el de informar algo distinto a lo que hubiese correspondido informar. Este riesgo no es distinto a los que vimos anteriormente, sino que es la conjunción de todos ellos: el informe puede ser incorrecto, en la medida en que un error haya surgido de las características de la empresa y de los conceptos contables involucrados (riesgo inherente). no haya sido captado y corregido por el sistema de control interno (riesgo de control) y no haya sido detectado ni corregido por el auditor (riesgo de detección). En ese caso, el error estará en la contabilidad sin que tenga consecuencias en el informe. o

5. OTRA fORMA DE VER El PROCESO DE AllmTORíA DE ESTADOS CONTABLES; lAS NORMAS iNTERNACIONALES DE AllD!TORiA La mencionada a~teriormente no es la única forma de ver el proceso de auditoría, pero es perfectamente compatible con otras, incluso con la que mencionaremos a continuación:

5.1. Planificaci6n La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global con base en el objetivo y alcance del trabajo, consideranERREPf\R

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AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO 111:LA AUDITaRlA

do también las expectativas sobre eH comportamiento del ente auditado. La planificación comprende ciertas etapas intermedias: 5.1.1. Conocimiento del ente, de la actividad, del sector en que opera, y sus transacciones "Este paso cuya importancia debe reputarse como fundamental, representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea. La compiejidad creciente del mundo de los negocios requiere que el contador púb~co posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar después. Sólo quien haya cump~do a cabalidad con esta etapa podrá estar prevenido, alertado, sobre importantes aspectos que los estados contables puedan contener" (Latucca, 2001, pág. 67). El conocimiento del ente ayuda al auditor entre otras cosas a: e identificar áreas que requieran tratamiento especial • Ana~zar el ambiente bajo el cual la Información se produce, procesa, revisa y compila. • Evaiuar el riesgo inherente • Evaluar la connabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas por la.gerencia. Para ello, el auditor debe famillarttarse con la naturaleza de la entidad, su organización y su forma de operar. Esto implica indagar sobre: • El tipo de negocio o actividad • La clase de producto o servicios que suministra. • Organización jurídica. • Propietarios. • Estructura organizativa. • Manuales de polfticas y procedimientos., e Sociedades controladas, controlantes v vinctladas. • La legislación vigente,que afecta a lae'ntldad. • Condiciones eccnómicas. • NiVelde competitividad.

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5.1.2. Identificar el objeto de exame~ 'los estados contables y las afirmaciones que los constituy!o . . Los estados. contables están compuest013 por manifestaciones que realiza la dlrecclon del ente refendas' a las transacciones y saldos de cuentas a una determinada fecha. La lectura de los estados contables , permite identificar las afirmacio. nes'de existencia, propiedad, integrid~, medición y exposición, para ser ./ . 58

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COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO

relacionada con la información previa sobre el ente. Estas manlfestacioI,es se convierten en los objetivos de la auditoría de cada uno de los rubros y circu~os, porque son los que el auditor debe verificar.

5.1.3. Preparación del programa de auditoría El auditor deberá preparar un programa escrito de auditoría, en el que se establezcan los procedimientos que se uti~zarán para llevar a cabo el plan global de auditoría. El programa tiene que incluir también los objetivos de auditoría para cada área, el cual deberá ser lo suficientemente detallado como para seivir al equipo de trabajo que participa en la auditoría de guia inequívoca para la realización de su trabajo. Sin embargo, en esta etapa es imposible armar el pian de auditoria definitivo, ya que aún el auditor no ha determinado cuáles son las probabilidades de error en los rubros contables, es decir, los riesgos involucrados en las cuestiones contables. El plan global ha de revisarse a medida que progresa la auditoría; cualquier modificación se basará en el estudio y evaluación del control interno y Ics resultados de las pruebas realizadas.

5.2. Evaluación del sistema de control interno "El control interno es un prcceso efectuado por el directorio, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado ccn el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos dentro de las siguientes categorías: e Eficacia y eficiencia de las operaciones. e Fiabilidad de la infcrmación financiera. e Cumplimiento de las leyes y normas aplicables"4. Basándonos, fundamentalmente, en el segundo de los objetivos mencionados, parece evidente que el control internc es el primer filtro que debe pasar la información contable, por lo que, si funcionara correctamente, permitiría concluir que ella no debería tener errores significativos. Para ana~zar si el control interno cumple o no con sus objetivos, el auditor necesariamente deberá reiacionarlcs con los objetivos de la auditoría. Si esto no ccurriera, el auditcr podría tomar como útiles determinados controles que sirven para objetivos distlntcs a los suyos. Entonces. se hace imprescindible analizar el diseño del sistema de control interno. 4

Éste es el enfoque del Informe COSO. Www coso Qrg/key htm, COSO DefirUtíon of Internal Control, 9 de abrJl de 2005, traducción: Instituto de auditores internos de España .

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DE ESTADOS CONTABLES

5.2.1. Conocimiento del sistema de información contable y

éontroles vigentes en el ente Como mencionamos anteriormente, el sistema de información, contabilidad y control tiene por finalidad lo siguiente: • Proporcionar información contable confiable: La confiabilidad se refiere a la manera en que se preparan los informes contab'ies, que incluye la prevención contra información fraudulenta: Sin embargo, la evaluación del sistema debe contemplar la existencia de distintos tipos de informes contables y la posibilidad de que el ente utilice criterios contables distintos para su información gerencial. Como consecuencia de lo antedicho, pueden existir controles útiles pero para objetivos distintos a los de la auditoría. • Impulsar la eficiencia y'eficacia operativa: Incluye los objetivos básicos de los negocios, que abarcan desempeño y rentabilidad. Esto comprende: proteger los activos del ente; es necesario protegerlos contra robos, deterioro y mai uso. Para elio se aplican medidas de seguridad, como ser: restricciones ai acceso a ios activos (generalmente son de naturaleza fisica, pOé ejemplo, mantener ios bienes de cambio en un almacén cerrado); controles de acceso al sistema de información: si la separación de funciones está bien estipulada, quienes tienen acceso flsico a los activos no deberían tenerlo a los registros contables, con lo cual se evitarían maniobras fraudulentas (por ejemplo, cubrir faltantes). e Asegurar el cumplimiento de leyes y regulaciones aplicables: Se refiere al cumplimiento de leyes y obligaciones a las que está sujeta la empresa. Es evidente que la e;icacia y la eficiE¡ncia y el cumplimiento de las normas contables debe darse en el marbo de la legalidad.

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5.2..{2. IEvaluación de cOl1ti"blesclaves y deficiencias Al comprender verdaderamente ei sistema de información, podremos identificar los controles claves. La determinación de estos controles se realiza en una coherencia con el cOl)bcimiento del ente, puesto que los controles clave deben darse en las¿reas clave Por eso, conjuntamente con la idJntificación de estos controles- se deberá reconsiderar la evaluación preliminar del riesgo inherente y' de control, lo que puecle modificar la determinación del riesgo de auditarla. Además, si se detectan debilidades, aunque no modifiquen la evaluación inicial, deberán considerars~ ..a 'fin de efectuar sugerencias a la 60

GIJSTl\VO MONTANI!'II

111:LA AUDITORíA

COMO PROCESO

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DE UN JUICIO

Dirección sobre la manera en que estas debilidades afectan. la ~peratorla del ente, y cómo el hecho de corregirlas impiicaría mejorar la eficacia y la eficiencia. Esto suele hacerse mediante informes que se realizan como conclusión marginai de la labor de auciitoria.

5.2.3. Limitaciones del control interno Es equivocada la posición de creer que el control interno es una garantia de que la entidad no tendrá diferencias respecto de lo previsto. El sistema de controi es limitado. La eficacia de los controles está limitada por el riesgo de errores humanos en la toma de decisiones y por las connivencias entre las personas. Estas decisiones se basan en el juicio humano, y tal vez hayan producido resultados incorrectos. . La NIA 400 menciona las siguientes limitaciones: • El requerimiento de la Dirección de que el costo dei control no exceda los servicios que proporciona. o El potencial error humano debido a descuido, distracción, errores de juicio y a la falta de comprensión de las instrucciones. • La posibilidad de que los miembros de la dirección, por distintas razones, eludan o no ejerzan los controles estabiecidos. • La posibilidad de que [os procedimientos se vuelvan inadecuados por cambios en ias condiciones y que se deteriore su cumplimiento por el paso del tiempo.

5.3. Obtencióll de evidencias En e[ proceso seguido hasta formar su juicio, el auditor asume el riesgo de no descubrir todos los errores posibles existentes, como también, el riesgo de no interesarse en la totalidad de las afirmaciohes de los estados contables. Pocas veces el auditor tiene certeza sobre dichas affrmaciones, por lo que consideramos, al igual que la RT 7, que deberíamos 'preferir el concepto de elemento de juicio ai concepto de evidencia, ya que este último es sinónimo de certeza, seguridad, etc. La NIA 500, en su punto 5, refiere al concepto de "evidencia de auditoría" como toda información obtenida para llegar a las conclusiones en las que ei auditor basa su juici,o. Más aliá de esta digresión terminológica. el auditor debe. obtener e[ementas de juicio que permitan sustentar en forma integradora su opinión. No nos referimos al tén~'¡no sustentar para hacer referencia a la demostraERRE PAR

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cAPiTULO 111:LA AUDITaRlA

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

ción extema, sino como eiemento esencial que, en principio,. lo convenza a sí mismo de su manifestación. ; Como [a opinión hace referencia a c.uestiones de razonabiiidad y no de exactitud, el auditor recurre al concepto de importancia relativa en la definición del trabajo, de los procesos, yen la cantidad o suficiencia y en ia calidad o competencia de la evidencia a obtener. La evidencia se obtiene a través del resultado de los procedimientos de auditoría aplicados sbJún las circunstancias que concurran en cada caso; suelen derivar de las cuentas y los rubros que se examinan, los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas intemos de información, los manuales de procedimientos y la documentación de sistemas, las confirmaciones de terceros, etc.

5.3.1. Importancia relativa y riesgo probable La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o natura[eza de un error, incluyendo una omisión, en la información de los estados contables analizados individualmente o en su conjunto, que haga probable que el juicio haya sido afectado. El límite de la importancia relativa debe 'basarse en el juicio profesional del auditor, considerando necesidades o expectativas de un usuario normal y razonable de los estados contables auditados. B criterio de importancia relativa está considerado en la emisión de normas de contabilidad, por ej., las aprobadas por la X Conferencia Interamericana de Contabilidad. La consideración del riesgo probable supone la eV3.luación del error que puede cometerse por la falta absoluta de e'Í'idencia respecto de una c!etermlnada: afirmación o evidencia incompleta:. : para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse ei criterio de irflportancia relativa y viceversa. El riesgo será tratado en un punto a¡)?rte. .

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5.3.2. Suficiencia

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~ufic;iencia es reunir [a cantidad dtele~ntos de juicio que resulte convincente para sostener las conclUSiones del auditor. La evidencia será suficiente cuando los resultados de una o varias pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos R probar o los criterios cuya. corrección se está juzgar}!o han quedado ra:wnableme~te

comprobados.

COMO PROCESO DE FORMACiÓN DE UN JUICIO

Los auditores también podrían obtener la evidencia sufi-

ciente a través de certezas absolutas. Son varios los factores que existen en la estimación del auditor en cuanto a la suficiencia de los elementos de juicios .. La NIA 500.9

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menciona: • La estimación que hace el auditor del riesgo inherente. .• La naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno, y la evaluación del riesgo de control. • Resuitados de los procedimientos de auditoría incluyendo fraudes y errores que pudieron haberse encontrado • Confiabilidad de la información disponible. El auditor debe de intentar ser lo más objetivo posible; para esto, cuenta con la ayuda de procedimientos de muestreo estadistico, que le permiten llegar a conclusiones cuantitativas sobre el resultado de algunos exámenes, posibilitándole así considerar la suficiencia de las evidencias obtenidas. El conocimiento de mediciones cuantitativas es esencial para el auditor. Y esto hace que e[ desconocimiento cuantitativo conlleve a problemas que, en auditoria, llamamos indeterminados. Estos problemas indeterminados están originados en la limitación del conocimiento obtenido. No en vano los científicos mantienen una postura similar: "Conocer algo de manera meramente cualitativa es conocerio de manera vaga. Si tenemos conocimiento cuantitativo -captando alguna medida numérica que lo distingue de un número infinito de otras posibilidades- estamos comenzando a conocerlo en profundidad" (Sagan, 1998, pág. 34).

5.3.3. Competencia o valide~ El concepto de competencia en la eviden.cia es la característica cualitativa de la misma, es decir, su grado de confiabilidad para sostener una determinada afirmación. Se considera que una evidencia es competente o adecuada cuando le es útil al emisor del juicio. Las NIA 500.15 refieren que la confiabilidad de la evidencia de auditoría es infiuenciada por su .origen (interno o externo) Y por su naturaleza .(visual, oral o documental). Entle los métodos p¡¡ra obterer E¡videncia, podemos mencionar los siguientes: • Inspección • Observación

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DE ESTADOS CONTABLES

CAPíTULO

Preguntas Confirmaciones • Recálculo • Indagación o Examen de documentos La evidencia es la convicción razonable del auditor de que todos aquellos datos expresados en los estados contables han sido soportados en el tiempo y contenidos en hechos econónnicos que realmente han ocurrido. La evidencia de auditoría puede ser obtenida de: los sistemas del ente, de la documentación respa[datoria de operaciones y saldos, de la gerencia y empleados, deudor3s, proveedores y otros terceros relacionados con el ente. La evidencia se puede clasificaren: o Evidencia de control: Es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y funcionan adecuadamente. Esta evidencia permite modificar e[ alcance de la evidencia sustantiva. Generalmente, este tipo de evidencias se genera a través de los procedimientos de cumplimiento (pruebas de control); esto implica que los controles clave existen y son aplicados en forma efectiva. o Evidencia sustantiva: Es la que brinda al auditor satisfacción vinculada con [os estados contables, y se obtiene ai analizar las transacciones y la información obtenida de los sistema~ del ente. Los procedimientos sustantivos (pruebas de validación de saldos) proporcionan evidencia directa sobre la validez de las operaciones y saldos incluidos en los registros contables, y po(;lo tanto, sobre [a validez de las afirmaciones. o o

6. CREDIBiliDAD Y UMITACiONES DIElA AUDITORíA ViSTA COMO UN PROCESO [lE fORMACBÓl1lDE UN JUICW Mencionadas las características del;proceso, parece bastante claro que la auditoría de estados contables~es e~ciente si se cumplen adecuadamente todos los pasos del proc~so por otorgar una seguridad razonable sobre el contenido de los estados. Sin embargo, también debemos afirmar que el informe no es infalible. Esta falibilidad es producto, fundamentaimente, de ia realización .~e un trabajo sobre bases selecti64

GUSTAVO

MONTA!'I1Nl

111:LA AUDITORíA

COMO PROCESO

DE FORMACIÓN

DE UN JUICIO

vas con posterioridad a la ocurrencia de los hechos, y nbdebería ser atribuida, en principio, a un mal trabajo del auditor. Por supuesto que, si el proceso {y, en particular, el trabajo) no se realizara correctamente, el auditor debería tener una sanción por su mala praxis. Pero, en virtud de los riesgos que analizamos, es evidente que la auditoría no puede arrojar una certeza absoluta, como si fuese la demostración de un teorema matemático. . No comparte esta opiníón Martorell, lo que queda en ~videncia cuando indica que "'si el Dictamen del auditor externo (... ) 'no otorga certeza en alguna medida, a la manera de una 'certificación' (... ) hay que olvidarse de considerarla 'un método de control eficaZ,l, y cuando dice que el informe "por un imperativo lógico, si es serio és porque se encuentra 'en condiciones de brindar certeza a quien [o lee, porque de dic[la certeza habrá de surgir -precisamente--- su eficacia" (M artorell, 2002, pág. 48). Intentemos resolver esta cuestión casi por el absurdo y con una cor,lparación. La auditoría de estados contables tiene en sus espaldas algunos problemas imposibles de resolver: el trabajo se realiza después de que se produjeron los hechos, aunque sea en el mismo ejercicio económico; eso hace imprescindible la evidencia y el elemento de juicio que obtiene e[ auditor. De una fo"ma simiiar, aunque con una perspectiva distinta (la forense), trabajan un fiscal y un juez, aunque, por supuesto, con los tiempos mucho más laxos, ya que los estados contables auditados deben ser presentados ante la asamblea de propietarios. Lo's elementos de evidencia que se obtienen durante un juicio permiten tanto a:l fiscal (por la acusación) como ai juez (por la sentencia) emitir un juicio,' aunque los propios principios del derecho reconocen la posibilidad de la duda, cuando definen que é,,'a <", vuelca para favorecer al acusadó. Esto se puede ver ciaramente lln conceptos jurídicos comó "in dubio, pro reo" o "duda razonable". . . Hay, en realidad, una delgada línea entre la realización correcta dei trabajo profesional con riesgos, y el mal trabajo profesional. Es decir, parece que todo sería excusable si partiéramos dei axioma de que se trabaja soore bases seiectivas y de que existen riesgos en la auditoría. y tal es la manifestación del propio Martorell cuando dice que "si se acepta que quien audita sólo actúe sobre elementos escogidos ai azar -ya no sobre la totalidad o la mayor parte de loselementos que integían el ¡eflejo contable y documental de la operatoria de la audiERREP¡l.R

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AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

tada- SB estará quitando 'ex ante' toda posible eficacia de .la auditarla" (Martorell, 2002, pág. 104). No consideramos correcta esta afirmación, aunque sí coincidimos en que el azar del que habla el autor no puede ser un mero azar sin organización ni método. Por otra parte, tampoco se debe dar una importancia única a la documentación respaldatoria de las operaciones. En los estados contables, lo que importa es la realidad económica; la documentación respaldatoria es una aparente evidencia de lo que ocurrió, pero no es necesariamente exactamente lo que ocurrió. Por supuesto, esto no pretende lavar la responsabilidad profesional del auditor, sino que intenta evidenciar que la certeza no es un requisito de la confiabilidad de una auditoría. Si fuese así, un abogado que perdió un juicio no sería confiable, a pesar de haber hecho correctamente su trabajo. Tampoco está mal que seamos los contadores los que redactemos las normas de auditoría y luego éstas sean esgrimidas como defensa o como reproche de la actividad profesional. Las normas no son potestad de los abogados y, por lo tanto, el cumplimiento o no de ellas, tampoco. Coincidimos con Martoreil cuando indica que ei auditor, después de haber defendido denodadamente la importancia de la auditoría, no puede desligarse 'de su respollsabilidad profesional por la mala praxis; con lo que no estamos de acuerdo es con afirmar que cualquier error en un informe implica necesariamente una mala praxis, ya que con ese criterio, un juicio perdido sería siempre producto de la culpa del abogado interviniente. _ En la auditoría de estados contables hay veces en que los problemas (especialmente, los fraudes, que tienen I¿ intención de acuitarse) tienen un nivel de ocultamiento y complejidad tales que es imposible descl.:1brirlos,a pesar del buen trabajo profesional. Por supuesto, esto no significa que no haya auditores inescrupulosos q'ue olviden la responsabilidad social oe Ii( auditoría a ia que nos referíamos anteriormente, pero es importarlte esclarecer que la auditoría sigue siendo un eiemento de control efii:::ázpara ia sociedad, a pesar de los escándalos contables del pasado (/I'os qÜ6 puedan venir en ei MtJro) y de las propias limitaciones que el proceso determina.

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GUSTAvO MONTANINI ,

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CapítuLo IV

RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITORíA

1. ADMINISTRACiÓN DE LOS RIESGOS Y SU VINCULACIÓN CON LA CONTABILIDAD El Informe de auditoria tiene como fin expresar si los estados contables presentan razonaJblementela situación patrimonial, y la evolución patrimonial, económica y financiera del ente que los ha emitido, en función de las normas contables profesionales vigentes. De esta afirmación se desprende que es imposible que el auditor pueda opinar acerca del cumplimiento exacto de dichas normas por parte de los estados contables. Esto se debe, básicamente, a que: • Los estados contables deben presentar sus manifestaciones con aproximación razonable a la realidad económica del ente. • Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones realizadas por el ente y todos los hechos económicos que deberían ser procesados por el sistema de información contable. Esto último ocurre por dos motivos esenciales: los tiempos de la auditoría serian interminables si se requiriera el examen de la totalidad de los hechos económicos; y el auditor, en realidad, nunca puede saber con absoluta certeza que todas las operaciones se encuentran respaldadas por la documentación correspondiente, ni cuáies son todas las operaciones, porque actúa con posterioridad a los hechos. Téngase en cuenta que el ente realiza operaciones permanentemente, pero el auditor no está presente mientras éstas se efectúan, por lo que la única forma de conocer las transacciones ocurridas es meERREPAR

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AUDITaRlA

CAPíTULO

D.S ESTADOS CONTABLES

diante la obtención de elementos que le permiten emitir el juicio descripto en capítulos anteriores. Sin embargo, en principio, el hecho de que cada transacción haya generado efectivamente la documentación de respaldo correspondiente es una suposición. Y, como tai, es un objetivo que el auditor debe probar. Entonces, ¿cómo puede ei auditor revisar la totalidad de las transacciones si no sabe, exactamente, cuál es esta totalidad? Esto nos lleva, justamente, a que no debe conocerse exactamente, sino razonabiemente, la totaiidad de ias transacciones, Es por la imposibilidad de verificar ia totalidad de las transacciones y de los hechos que tienen consecuencias contables que el auditor deberá reaiizar su trabajo sobre bases selectivas, esto es, tomando muestras sobre cada uno de los rubros o de los circuitos administrativos analizados, que sean representativas del universo. Como veremos más adelante, la determinación de la muestra y los procedimientos realizados sobre ella para concluir sobre el universo son .absoluta responsabilidad del auditor, porque es su criterio profesional ei que le permite definir qué considera representativo de la totalidad de las manifestaciones de los estados contables. Por otra parte, esto 8S más que evidente cuando consideramos que el auditor es ei único propieta. rio de su informe. Esta SITuación tiene una consecuencia evidente: existe un riesgo de que el informe de auditoría tenga una consecuencia distinta a la que de.bería tener. Por ejemplo, que el auditor emita un informe favorable y que, en realidad, existan diferencias lo suficientemente significativas como para que debiera haberse emitido con una salvedad. Parecería ser, sin embargo, que si la mue'stra está bien determinada (y, por lo. tanto, representa al universo) no debería darse este desvío significativo no detectado. Pero, justamente, ésos son los riesgos de trabajar con pruebas selectivas: siempre existe la limitación de encontrar niveles de seguridad absolutos. Este riesgo es conocido como riesgp d~ auditoría: la posibilidad de emitir un informe con consecuencias diSiintas a las que debería tener. Si intentamos relacionar el riesgo gie aucjitoría con alguno de los pasos del proceso que enunciamos en ei' capítulo anterior, diríamos que se relaciona con el Llitimo, es decir, la emisión dei informe de auditoría. El auditor siempre afronta el riesgo de auditoría en su trabajo, y éste nunca puede ser igual a cero, es decir, no existir. Esto se debe a la re/'

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GUST.A.VO

i'vIONTA¡\IIf\1I

IV: RIESGOS VINCULADOS

CON EL PROCESO

DE AUDITORiA

alización del trabajo mediante pruebas selectivas. Lo que puede lÍacer el auditor es acotar lo más posible este riesgo, de manera tal' de que se acerque a cero y, por lo tanto, entre en lo que el auditor considera como razunable. Por ejemplo, supongamos que el auditor determina que está dispuesto a considerar como poco significativo (es decir, razonable) un desvío en Bienes de Cambio de no más del 5% sobre ei total del Activo. Elio significa que el riesgo de auditoría que está dispuesto a asumir no puede exceder dicho porcentaje. Para comprender correctamente esto es necesario que descompongamos el riesgo de auditoría en cada uno de sus reales componentes.

2. RiESGOS EN El PROCESO DE AU[lITORIA 2.1. Riesgo inherente No todos los entes son iguales ni todos los rubros de los estados contables lo son. No es lo mismo auditar una empresa industrial dedicada a la fabricación de muebles que un iaboratorio; y dentro de los estados contables del laboratorio, no tiene las mismas implicancias verificar el saldo de Caja y Bancos que el de Bienes de Cambio o Intangibles, a pesar de que todos deben ser verificados por igual. Las características particulares del ente y de cada rubro y afirmación de sus estados contables conilevan la posibilidad de que nazcan errores que afecten la información contable. Esos errores no dependen de "cómo funciona el ente", sino de sus características esenciaies. En el ejemplo que mencionamos, parecería ser que conlleva una posibilidad mayor de existencia de errores el laboratorio que la empresa industrial, por la complejidad mayor de sus procesos. Por otra parte, dentro de los estados contables del laboratorio, es más probable que existan errores en el rubro Intangibles (por ejemplo, gastos de investigación) que en Caja y Bancos, por la incertidumbre que rodes a ese concepto. La probabilidad de que nazcan errores por las características del ente y del rubro de los estados contables analizado se llama riesgo inherente, debido a que es propio de estos elementos. El riesgo inherente no puede ser controlado por el auditor, puesto que no puede ser cambiado, sino' que sólo puede ser medido por él. El momento en el cual el auditor efectúa esta medición es cuando realiza el conocimiento del ente y de los estados contables. ERREPAR

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CAPiTULOIV:"RIESGOS VINCULADOSCONEL PROCESODEAUDITaRlA

AUDITaRlA DE EstADOS CONTABLES

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia necesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente que valide una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel de riengo inherente, mayor será la cantidad de evidencia necesaria, o sea, se necesitará máyor cantidad de pruebas de auditoría para validar la atirmación. y por el contrario, un riesgo inherente bajo implicará que la cantidad de evidencia necesaria sea menor; es decir que puede ser tratado con un solo procedimiento global. Factores que determinan el riesgo inherente: • La naturaleza del negocio del ente, el tipo de operaciones que se re- . a1izan, la naturaleza de Sus productos y volumen de las operaciones. o La situación econ6mica y financiera del ente. o La organización gerencial y sus recursos humaras, la integridad de la gerencia.

2.2. Riesgo de control Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los errores que impactan en la contabilidad y corregirlos. Si el control interno no funciona correctamente 13neste aspecto, es muy probable que los esta" dos contables contengan errores en sus manifestaciones (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición). Como ésta es una probabilidad, también se trata de un riesgo: el que implrca que el sistema de controi interno no detecte y corrija los errores (surgidos de las r-aracterísticas del ente y de su información contable). Éste es el segundo componente particul".r del riesgo de auditoría, que llamamos ries90 de control. ;¡,

!..:

. Tampoco este riesgo es controlable por el J"ditor, puesto que el sistema de control interno pertenece al ente. Pero, como veremos en los puntlbs siguientes de esta unidad, es medible, de manera tal de poder concluir acerca de las pruebas de válidaciót:¡ de saldOs que el auditor deberá realizar. ¡. . E:s atribúible al sistema de contrOl d~1 ente. Es el riesgo de que los sistemáS de control estén incapacitado'~'para detectar o evitar errores o irreguiaridades de importancia en form£. oportuna. Tal tipo de riesgo se. ría de difícil controi por parte del auditor. El riesgo de control rla a apiicar.

afecta la calidad del procedimiento

de audita-

fianza en dichos sIstemas. .. En cambio, un riesgo de control altO implica la existenCia de controles débiles. Factores que determinan el riesgo • La existencia de puntos débiles de tencia de factores que aumentan el • y.por el contrario, la existencia de

de control: .' control implicaria a prlon la eXISrIesgo de control. puntos fuertes de control implica

que dismInuye el nivel del riesgo de conttol.

2.3. Riesgo de detección Es evidente que si un error nació por las caracteristicas del ente y del rubro auditado y no fue detectada y corregIdo por el sistema de control lntémo, se encuentra contenido en los estados contableS. Es tarea del aúditor encontrarlo y proponer los ajustes correspondientes. Para ello el auditor realizará las pruebas de validación de saldos que le permitirán obtener satisfacción sobre los saldos de los estados contables (o no, según cómO se desarrolle la auditoría). ." Sin embargo, en la etapa de realización de pruebas de vahdaclon de saldos también existe un riesgo: que ei auditor no detecte los errores ya contenidos en los estados contables y, por lo tanto, no proponga los asientos de ajuste correspondientes. Si esto ocurre, ,ese error no detectado, en la medida en que sea significativo, generara un Informe distinto al que debería emitirse, con lo que completa el esquema del riesgo total de auditoría. .. deEste riesgo es el único controlable por el auditor, puesto que pende de la realización de sus pruebas de validación de saldos ... El riesgo contenido en la realización de pruebas de vahdaClon de saldos es el ries90 de detección Factores que determinan el riesgo de detección: o La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado. . o La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte este efi-

caz o no, o

Problemas

de definiCión de alcance

y oportunidad

en un procedi-

miento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado.

/ 70

Un riesgo de control minimo implica la existencia de controlés fuer, tes: .esto significa que se pudO verificar en la práctica que los sistemas están bien diseñados y funcionan adecuadamente para detectar errores O irregularidades Y conregirlos; por lo tarta, será pOSible depositar con-

GUSTAVO MONTANINI

~----~-----------------;;-71 ERREPAR

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTA8LES

3. El RllESGO OlE!FRAUDlE 3.1. iDJistilldón y similitudes entre el fraude y el error Con los recientes escándaios de fraude empresarios que sacudieron el mundo de las corporaciones y las finanzas (Enron, WorldCom, Parmalat, entre los más conocidos) se ha reabierto el debate acerca de la función del auditor en la detección de defraudaciones o irregularidades que pudieren afectar ei patrimonio y los resuitados de una compañía auditada y sus partes interesadas. Se discute, en particular, si corresponde a quien Iieva adelante el proceso de auditoria detectar tales errores o irregularidades e informar la situación. La cuestión no es menor, pues basta recordar la caída de una de las mayores firmas de servicios de auditoría del mundo (Arthur Andersen) a raíz de los escándalos mencionados anteriormente. Sin embargo, es necesario hacer la distinción conceptual entre fraude y error, puesto que las características particulares de ambos generan consecuencias distintas en el trabajo del auditor; a pesar de que partidas incorrectas en los estados contables (que no refiejan razonablemente la realidad patrimonial, económica o financiera de un ente) pueden originarse en cualquiera de ambas situaciones. El término "error" denota una equivocación no intencional que puede referirse, por ejemplo, a: " La incorrecta aplicación de un determinado criterio contable. s Estimaciones inadecuadas por la incorrecta interpretación de ciertos hechos económicos. s Incorrecto procesamiento de datos con los que se eiabora la información contable. El fraude, por el contrario, implica intención de engaño; conlleva accionfls deshonestas que realizan personas vinculadas con el ente con el fin efe obtener un beneficio indebido. Forma parte del tremendo fenómeno de la corrupción. Como enfatiza Holmes:. "el fraude es una impostura o ardid de mala fe" (Holmes, 1965, pág. 90). El.fraude, por lo tanto, es un acto 'doloso (hay intención de daño), mientras que el error es un acto culpO~>b(no ,hay intención de daño). Esta distinción tendrá importancia esenc1al en oportunidad de tratar la responsabiliclad del profesional. A pesar de las diferencias mostradas, en definitiva, tanto los errores como los fraudes tienen una similitud: la de mostrar consecuencias en

IV: RIESGOS VINCULADOS

CON EL PROCESO

DE AUDITORíA

los estados contables distintas a las que deberían mostrarse. Sin embargo, las consideraciones a tener en cuenta respecto del fraude y el error en el momento de evaluar cómo se realizará la auditoría de estados contables son bien distintas: quien comete un fraude, además de tener la intención de cometerlo, tiene la intención (por sí O por la comisión de otras personas) de encubrirlo. Por lo tanto. es evidente que es más difícil de hallar con procedimientos habituales.

3.2. lElementos del fraude Para poder comprender cuáles son las implicancias de los fraudes en la auditoría de estados contables, es menester comprender también cuáles son las características del fraude y sus elementos'componentes: Los tres elementos fundamentales del fraude son: • • La motivación • La ejecución • La ocultación En general, los tres elementos son concurrentes, aunque ocurren en momentos distintos. Es indudable que la motivación de un fraude puede darse en múltiples factores, tanto inherentes a las personas como relacionados con el entorno en el que el fraude se comete. Por ejemplo, una persona puede cometer un delito por ambición, por necesidad, por venganza, etc. Pero todas ellas son motivaciones que están relacionadas con su psiquis y que no son temática esencial de esta obra. Sin embargo, lo que sí es trasc8,ldente sobre la motivación de la conducta delictiva es comprender en qué medida actúa el factor interno de la persona y el contexto. En general, existen dos concepciones respecto de la comisión de fraudes: la que indica que el ser humano se desvía de los actos buenos naturalmente y, por lo tanto, las oportunidades del contexto son esenciales para la existencia del delito; y [a que establece que la comisión o no del fraude depende exclusivamente de las características de las personas: una persona honesta no cometerá un fraude, aunque se le presenten las oporturddades. Nosotros compartimos' la s,!gunda posición, aunque, con algunas objeciones. Creemos que~efectivamente, una persona honesta no está predispuesta a cometer un delito; pero también entendemos que existen personas aparentemente honestas, que nunca se han planteado la po.

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GUSTAVO MO~IT.~NI~II

ERREP4R

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AUDITDRiA

DE ESTADOS

CONTABLES

sibilidad de delinquir, pero que la oportunidad les abre los ojos. Y una vez que el primer delito se comete, se cruza una línea sobre lél que no se ; . vuelve. No pensemos que todos los delincuentes son personas inescrupulosas que no tienen temores ni aceptan restricciones. La comprensión de esta concepción tiene derivaciones en la auditoría. Si partiéramos de la base de que ninguna persona honesta cometerá un delito, para evaluar el riesgo de fraude en una empresa el auditor solamente tendría que analizar el comportamiento de las personas. Esto es imposible, porque nadie tiene la verdad sobre los valores de otras personas. Pero, si fuese posible, sólo debería comprender el comportamiento del ser human(J. En cambio, si comprendemos que también existen personas aparentemente honestas, o que siempre lo han sido, que se tientan con la oportunidad (aunque no ocurra esto con la mayoria de las personas). comprenderemos también 'que el análisis del entorno es i'llportante para determinar el riesgo de fraude. Precisamente, es el control interno el encargado de detectar y corregir desvíos, sean éstos cometidos por fraudes o por simples errores. La ejecución parece ser el elernepto central del fraude, aunque solamente porque es la que evidencia su existencia. Los tres elementos son necesarios para su ocurrencia. No caben dudas de que la ejecución del fraude tiene que ver con el acto delictivo en sí. En el caso de una sustracción patrimonial (veremos que, según nuestro criterio, existen fraudes que exceden esta situación), I.aejecución es, precisamente,.la sustracción. Por lo tanto, en este caso, el fraude ocurre en el ámbito de lo real, afectando patrimonialmente al ente. Es claro que esa afectación patrimonial es por el aumento diJ patrimonio de la persona en detrimento del ente. • La sustracción se produce, en general, con bienes de poca.identificación (como el efectivo) o de fácil y rápida conversión en moneda (como los cheques y los títulos valores). Ta.mbién puede producirse con los bienes de cambio, pero esto sUE\leC)currir solamente si el tamaño de. los bienes lo permite (es cla~o~ue no es tan fácil robar un escritorio como un lIélvero).Pero es esehcial pomprender, aunque esto parezca una obviedad, que este tiplde delito está reiacionado co~ la sustracción de activos. El grado de facilidad con el que un bien puede ser sustraído es el que determina el riesgo de fraude, y és~ se alimenta de tres elementos: í 74 GUSTAVO MONTANINI

CAPiTULO

IV: RIESGOS VINCULADOS

CON EL PROCESO DE AUDITaRlA

• La motivación de la persona para realizar el delito La facilidad con la que se puede realizar la sustracción • La posibilidad de ocultar el fraude Por consiguiente, un aspecto central del fraude es la posibilidad de su ocultamiento. No obstante ello, no todos los delincuentes ocultan los fraudes cometidos. Esto ocurre, mínirnamente, en cuatro casos: • Cuando el delincL;snte estima que el fraude no será detectado. • Cuando el delincuente no cuenta con los medios para realizar el ocultamiento . • Cuando se estima que el damnificado perdone el delito. • Cuando el delincuente pretende cometer un único delito y desaparecer. Sin embargo, en general, el ocultamiento es parte esencial del delito, aunque no es el delito mismo. El ocu~amiento se produce de dos fonmas: • Realizando registraciones contables inexistentes o modificadas • Modificando ciertas realidades físicas (Comer, 1993, pág. 163). En la primera forma, la manipulación de los datos se produce por la creación de asientos contables falsos o por la imputación de la pérdida a una cuenta con poco control contable. Las modificaciones de reaiidades físicas se producen cuando se modifican registro extracontables (como las fichas de inventario) o cuando ios instrumentos de control y medición son a~erados. Sin embargo, no debemos pensar que el fraude solamente ocurre cuando un individuo se apodera de parte del patrimonio de la ernpresa en la que trabaja. Hay ocasiones en que la ejecución y la ocultación del fraude coexisten en un mismo tipo, ya que la ocultación de detenminados hechos representa el mismo fraude. Esto ocurre principalmente con los fraudes corporativos, en los que la mis:na empresa altera sus registros contaloles para ocultar una realidadi,conómica. En este caso, el fraude es la misma manifestación falsa. Por 10tanto, existen fraudes económicos (aquellos relacionados con las sustracciones de activos) .Y fraudes contables (aquellos que pretenden ocultar un hecho real no delictivo, pero que no se desea mostrar).

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3.3. El papel del auditor en los fraudes Existe una diferencia entre el papel del auditor en los distintos tipos de fraudes que se pueden cometer en un ente. Esta diferencia radica en ERREPAR

75

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AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

• que no es lo mismo considerar qué efecto tiene el fraude en la auditoría que realizar una auditoría del fraude. La primera está inmersa en la auditoría de estados contables; en cambio, la segunda pretende realizar un control forense. La realización de la auditoría de estados contables tiene íntima. relación con la temática del fraude y el error, porque ambos, cuando tienen consecuencias patrimoníales mensurables, deberían tener expresión en los estados ,contables. Sin embargo, el objetivo de la auditoría no es la detección de fraudes ni la detección de errores, porque eso sería suponer que el auditor debe (con carácter imperativo) encontrarlos. La realización de un buen trabajo arroja una garantía razonable de encontrar las consecuencias contables de los errores, si éstos existieran. También debería ocurrir lo mismo con el fraude, pero, teniendo en cuenta la importancia de la ocultación, en el caso del fraude la contabilidad tendrá manifestaciones incorrectas imputadas adrede. En realidad, es difícil hallar un fraude cuando no se lo busca, y la auditoría de estados contables no tiene ese objetivo. Sin embargo, el auditor, encargado de evaluar el riesgo inherente, podrá tender a la detección de los fraudes cuando detecta que el ente tiene una estructura propicia al delito. Por supuesto, su papel será muy distinto si se trata de un fraude económico que si se trata de uno contable. En el segundo caso, el auditor tiene un papel central, aunque no necesariamente determinante, por su trabajo en función de muestras. Por lo tanto, en la etapa de la revisión del riesgo inherente (que corresponde a la etapa de planificación del trabajo) "el auditor deberá determinar el riesgo de fraude y, si midiera este riesgo como alto, deberá realizar procedimientos especiales para verificar la existencia real de ellos en los registros y estados contables. No obstante ello, el fraude en sí no impacta en la responsabilidad e1elauditor. En efecto, como dice el informe 26 del CPCECABA "el diseño del sistema de información contable, la plen# vigeqcia de un sistema efi- ciente de controi interno y los criterios aplicados en materia de valuación y exposición de la información suministrada en los estados contables para uso de terceros son responsabilidad exclusiva de los representantes legales elel ente, al igual que las deci)iiones de comprar o vender, de 78

GIJSTf'.VO MO(\IT}-\j\IINI

IV: RIESGOS VINCULADOS

CON EL PROCESO

DE AUDITaRlA'

obtener préstamos o autofinanciarse, de utilizar personai en relación de dependencia o contratar servicios externos, de declarar íntegramente el monto de sus impuestos, de efectuar o no gastos de publicidad, de pagar adecuadamente las cargas sociales respectivas, ..."1, El propio Código de Comercio de la Nación avala esta postura al disponer que los comerciantes (léase entes económicos): o " ... tienen la obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin ... " (art. 33). • " tienen la obligación de rendir cuentas en términos de la ley..." (art. 33). o " están obligados llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organiza~a sobre una base uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de regístració n contable.( ...) Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva" (art. 43), • "...deben indispensabiemente llevar los siguientes libros ...Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar los libros registrados y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad ..." (art. 44). • deben llevar balances que " ...deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha ..." (art.51), En cambio, la función del auditor en ejercicio de su labor profesional pasa por opi'nar (según su mejor saber y entender) si la información contable que emite el ente representa "razonablemente" su real situación patrimonial, económica y financiera conforme a las normas contables vigentes. Por lo tanto, sólo le sería reprochable la no detección de errores o irregularidades si habiéndose aplicado todos los p'rocedimientos de auditoría que eran esperables, considerando las características del ente, no se encontraron desvíos que bien hubieran podido ser detectados. "'.demás, resulta fundamental tener en cuenta que la actividad de auditoría tiene limitaciones inherentes a sí misma. Ei ya mencionado informe 26 dei CPCECABA2 nos proporciona los siguientes ejemplos: Comisión 2

de Estudios de .Auditoría; "Informes y Certificaciones,

lnforme 1\1°26"; Fon-

do Editorial del CPCECABA. Esta terminología hace referencia a la función pública del Contador y no a la de su relación con la Contabilidad Publica.

ERREPAR

77

AUDITaRlA

DE ESTADOS

CONTABLES

CAPiTULO

• "El hecho de que deban efectuarse pruebas en forma selectiva; • Las naturales restricciones para la eficacia plena, total e ininterrumpida de los sistemas de control interno; • La posibiiídad de no detectar documentacjón respaldatoda ilegJtima;. • La dificuitad (a veces insalvable) de comprobar laomisión del re.gistro de operaciones no documentadas; . • Ei hecho de que la naturaieza de las e\lidencias'disponibJes proporciona muchas veces elementos de.juiclo inSUficientes para arrib.ar a conclusiones terminantes (incertidumbres)". Circunstancias como ias.anteri.ores son las que obstaculizan te detección de eventuaies fraudes o irregujaridades,aun cU8'ldo el profesional haga uso de procedimientos correctos de auditori.a. Es evidente que el auditor pasarla a ser responsable el'l caso de no. haber apiícado los procedimientos adecuadas (incurri.endoen una negli'gencia profesionaj) o si, de haberlo hecho, ha ocultado los. efectos def fraude a error (siendo aHícómplice o partícipe).

IV: RIESGOS VINCULADOS

CON EL PROCESO

DE AUDITaRlA

4. RIESGOS RELACIONADOS CON LA INDEPENDENCIA Como analizaremos en. detalle en el capítulo siguiente, la independencia del auditor es la condición esencial para el desarrollo de ra auditoría: es imposible dar una opinión objetiva cuando fajta la independencia. Muchas veces, la falta de independencia se muestra claramente en cuestiones objetivas, como por ejemplo, en el parentesco o en la dependencia económica de un auditor que pacta sus honorarios en función del resultado de la auditoría. Pero existen casos más sutiles que no son tan evidentes y que merecen el análisis y la conclusión criteriosa del profeslonaj. Estos casos están relacionados con lo que más adelante llamaremos "independencia real", la independencia que el profesional tiene, en contraposición con la "independencia aparente" que es la que el auditor muestra. De todas formas, ambos tipos de independencia confluyen en un riesgo hacia el profesionaj, que tiene que ver, esencialmente, con no ver claramente la posible falta de independencia. Es ciaro que las normas de auditoría de todos los países (plOrlo menos, ésa es nuestra percepción) consideran la independencia como requisito básico para el desarrollo de la auditoría y todas estas normas, por consiguieme, otorgan una importancia mayúscula al concepto. Pero más ajlá de las cues:iones objetivas claramente determinadas normativamente existen casos particulares que podrían no comprenderse desde la perspectiva general y causar riesgos adicionajes. Estos riesgos serán tratados en el capítulo siguiente, al explayarnos sobre la independencia reaj.

3.4. Elementos que aumentan el riesgo de fraude Sin ánimo de reajizaruna enumeración taxativa, po.demos mencionar: o Mucha centrajización en la toma de decisiones cotidianas en Io.s.sectores de direcctón superior. o Estructura corporativa compleja sin justificacIón y débit asignaclól'l de funciones y responsabilidades. • Alta rotación en los sectores financiero y contabte. • Importante lentitud para resolver problemas de.control interno. • A~a presión financiera sobre los directivas. .~ o Presiones sobre el departamento co.ntable para terminar los il'lf0rmes en un tiempo demasiado ClOrtO. o Trarfuaccionesinusuales, especiajmente cercanas aj cierre del ejercicio. • Transacciones con tratamiento cOl'ltabl'eé;ornplejo. • Transacciones C01 partes relacionadas. • Pagos por servicios a precios. signif¡ca~amente distinf.os a los de la nonrrajidad del mercado. • Registros y documentación respaldatória inadecuadas, insufiCientes o Inexistentes. • A~o número de problemas en [os sJ<\lemasde información. o Cambios en los programas infonrráliyOs, no documentados.

De lo antédicho se deduce la importancia de la determinación de los riesgos en la planificación de la auditoría, ya que el concepto ha pasado a ser el interés principal del auditor. Por lo tanto, se hace esencial la descripción de un modelo de medición de riesgos para la auditoría de estados contables. Podría argumentarse que este modelo sóio podrá ser útil para auditorías de grandes empresas, ya que la medición del riesgo de control en los pequeños entes es imposible, debido a sus propias caracteristicaso Pero esa apreciación no es correcta. En la actualidad, es. imposible hacer una auditoría de informes contables sin la medición razonable-

76

ERREPAR

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li

'.

GUSTAVO MONTANINI

5. EL MODELO DE RIESGO DE AUDITORíA

79

CAPiTULO AUDITORIA

IV: RIESGOS VINCULADOS

DE ESTADOS CONTABLES

mente objetiva de los riesgos, ya que el enfoque de la audltorla basado en el conocimiento del negocio asl lo exige. Por otra parte, el volumen. de los negocios Y las operaciones de un ente, y su complejidad, son tales, independientemente de su tamaño, que no podría liegar a buen puerto una auditoría no realizada sobre la determinación de probabilidades de error, es decir, riesgos. . Tanto es esto así, que podríamos decir que son las pequeñas empresas las que involucran, en términos generales, riesgos mayores, por su falta de niveles profesionales, de estructuras formales, de procesos normalizados, etc. El modeio de riesgo de auditoría cosas: • Medir en' forma independiente

pretende,

esencialmente,

dos

los nesgas inherente Y de control rela-

cionados con el error Y el fraude _Confeccionar una matriz.que permita exponer las mediciones deter. minapas Y relacionarlas, con el fin de poder determinar áreas sensibles'y pruebas de auditarla posteriores. . Este modelo propugna la medición de, los riesgos en función de niv~les de. probabilidad de ocurrencia dei hecho nesgoso y de su impacto

probabilidad Impacto CI B M A NSSMS

Laentidadtieneuna aetMdadcompleja, distribuida endistintas ranasgeográncas. 2

Noserealizan pedidos decotiLación para realiLar lascompras.

3 Losiimitesdecrédito sonautorizadas porel vendedor, quecobra comisiones sobreventas.

ALTA

significativo. Las combinaciones

MEDIA

permitirían al auditor obte-

ner conclusiones de estos tipos: aceptable, moderado o inaceptable. Para elio, el auditor deberla comenzar a con$truir las herramientas para definir la matnz de riesgo, con una tabla qJe podría tener las si.gulente

r

caracterlsticas,

Aceptabie

x

x

x

Aceptable

x

x

x

Conmedidas decontrol

Inaceptable

Conmedidas Aceptable decontrol x 4 Elentenotienepolíticas x deseparación de funciones. Luego, con esta tabla deberla construirse la matriz correspondiente:

en los estados contables, si ocu,Tiera. Para el primer caso, las' posibles medício~es serían: casi inexistente, baja, media, alta; para el segundo element\¡, las medioiones podrían ser: no significativo, significativo Y muy de estos elementos

CONCLUSiÓNOBSERVACIONES

EVALUACiÓN

RIESGOS

.,:" -.

CON EL PROCESO DE AUDIIUH''''

Inaceptable Aceptable con controles

BAJA

a modo de ejemplo. Aceptable CASI

j

)'

INEXISTENTE

MuY NO SIGNIRCATlVO

SIGNIFICATIVO SIGNIFICATIVO IMPACTO

!.'

En este sentido, debería colocarse cada uno de los controles en la matriz, para ver qué consecuencias tiene en e.1trabajo de auditoría. ">

81

/' ERREPAR GUSTAVO MONTANINI

80

CapítuLo V

lA INDEPENDENCIA

1. NECESIDAD E IMPORTANCIA PÚBliCA DE LA INDEPENDENCiA DEL AUIJITOR

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Como hemos visto, uno de. los sentidos de la auditoría es la confiabilidad que el informe del profesional brinda a la información contable emi'.ida por el ente y utilizada por el usuario. Por lo tanto, las características del auditor son esenciales para que esa confianza que el usuario deposita en el informe sea efectiva. Esta confianza origina en la persona del auditor la responsabilidad social mencionada por su trabajo y por lo que informa a la sociedad en su conjunto. La confia,lza, efectivamente, tiene su base en cuestiones sociológicas y psicológicas, pero también tiene relación con cómo considere el usuario ai profesional actuante. Pero, sin duda, el usuario desconoce las virtudes y los defectos del auditor, porque desconoce directamente al auditor, por lo que debe existir otro pilar que asegure la confianza del usuario. Es decir, la confianza misma no puede ser un imperativo a la hora de emitir y utilizar un informe porque la muitiplicidad de usuarios' lo impide. Parece evidente que siempre que exista un control, quien controia debe ser ajeno a[ elemento que se está controlando. Ésta no es una afirmación lejana a la auditoría de estados contables, en tanto es un control. Asu vez, a esta afirmación se suma [a importancia pLlblica que tiene ia auditoría. al brindar opinión sobre información contable que servirá de base para decisiones tornadas ,por distintos usuarios en distintos ámbitos, tanto públicos (por ejempio, la recaudación impositiva) como privados (por ejemplo, la inversión en una sociedad que no cotiza en la boisa ele comercio). ERREP.f:.,P,

83

!

AUDITaRlA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Lo que necesita la auditoría de estados contables para que su in~ . forme cumpla con esa utilidad púbiica es: • Que el trabajo sea, efectivamente, una revisión, un control. • Que el lector del informe resultante del trabajo confíe en él. Para que ambos objetivos se cumplan, es una condición necesaria (aunque no suficiente) que e[ auditor sea independiente del objeto audi- . tado, lo que nos lleva a analizar el concepto .de independencia.

2. CONCIEIPTO

IDiIE~!'IJIDiIEIPIENIDiIENCiA

Por [o mencionado, la independencia ocurre en dos ámbitos: • En la relación del auditor con el ente. • En [a interpretación que el público tiene de esa relación. El primero de estos ámbitos es el que determina la característica de efectivo control y e[ segundo conlleva a la confianza por parte del usuario del informe. Como veremos más adelante, hablamos, para estos casos, de una independencia real y una aparente. En el primero de estos planos, la independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad y objetividad respecto de su juicio profesional. Es la capacidad para expresar opiniones imparcialmente, sin sesgarlas en sentido alguno por presiones económicas, familiares, sociales o de cualquier otra naturaleza. En el segundo plano (no por eso menos importante), el auditor debe mostrar que su juicio no tiene tendencia a estar parcializado por cuestiones particulares. Como sostiene Lattuca: "la independencia del auditor hace, entonces, a la esencia de la auditoría, ya que otorga al trabajo del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilid8íd indispensable para que pueda ser utilizado por la comunidad" (Lattuca, 2003, pág, 11:::;. Además, ,tiene relevante importancia porque las expresiones u opiniones formula- das en el informe tienen interés para el ente que audita, para sus dueños y para la sociedad en su conjunto. " Por lo tanto, el profesional deb~ hallarse y permanecer libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como e~ la formulación de sus conclusiones. Debe ser equitativo y no permitir'ningún tipo de infiuencia que afecte su propio criterio, ni ningún prejuicio.

Consideramos

que hay cuatro factores

cia o no ele la independencia 84

que determinan

cleL"auditor, considerada

.r

la existen-

en forma genérica GUSTAVO ~IIONT,~NI~II

"'\'

v: LA INDEPENDENCIA

Hes decir, tomando en cuenta las independencias real y aparente que "mencionamos anteriormente): Factores intrínsecos a la persona del auditor Factores económicos Factores de parentesco o afinidad , Factores afectivos E[ primero de los aspectos es el que está vinculado con la ya comentada actitud mentai del auditor y, fundamentalmente,' su relación con su propi() trabajo. Este aspecto es el pilar de la independencia real. El segL~ndo aspecto abarca, a su vez, dos cuestiones: la relación de dependencia Y el interés económico. El auditor no es indep8ndiente cuando tiene una relación de dependencia con el ente cuya información contable está auditando. Se trata de una incompatibiiidad sumarnente clara, puesto que, en este caso, el auditor forma parte del ente emisor de los estados contables. Téngase en cuenta que cualquier empleado de un ente, aunque tenga un título profesional, actúa representando a su empleador, cualquiera que sea la jerarquía que posea en el ente en cuestión. El interés económico es el más amplio de los impedimentos para realizar la auditoría de estados contables, por los diferentes tipos que dicho interés puede adoptar, Obviamente, dejamos de lado el interés por la relación de dependencia, porque lo hemos analizado antes y porque considerarnos que, desde el punto de vista conceptual, no pertenece exclusivamente a este tipo: quien es empleado del ente no tiene como única motivación el interés económico, sino también su posible desarrollo en la empresa, la identificación con sus objetivos y metas, el afán de pertenencia, etc. Dentro de las incompatibilidades relacionadas con el interés económico están:

, Tener remuneración o retribución dependiente del resultado dei ejercicio auditado o de algún elemento de los estados contables. o Tener retribución depenaienle dei resultado de la auditarla, • Ser socio, asociado, director o administrador del ente. , Tener intereses significativos en el ente propietario de la información que se está auditando, como préstamos, inversiones, etc, o Realizar prestaciones de otros servicios profesionales que puedan confundirse con actividades de gestión o que tengan honorarios significativamente mayores a los de la auditoria El parentesco y la afinidad hacen referencia a reiaciones de consanguinidad entre ei auditor y los propietarios y administradores del ente, EsERREPAR

85

~ .~--------

AUDiTaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

tas prohibiciones son una evidente demostración de la necesidad de la ,. independencia aparente: un profesional puede desempeñar su tarea con .~' absoiuto criterio objetivo a pesar de auditar los estados contables de un . ente cuyo propietario sea un pariente cercano, pero ia sociedad en su'~ conjunto, lectora de esos estados contables y del informe, difícilmente. deposite confianza en los estados porque no confiará en el informe de auditoria. Esto mismo ocurre cuando ciertos parentescos no se encuentran formalizados, como ocurre con el concubinato y la cohabitación. Los factores afectivos se comportan como compiemento de los de parentesco, puesto que muestran cierta similitud, aunque hay diferen.cias jurldicas evidentes. Es prácticamente imposibie probar el afecto entre dos personas, por'lo que este factor debe ser considerado por el criterio y la responsabilidad profesionai del auditor, pero también es claro que las relaciones afectivas (amor, amistad, etc.) pueden minar la objetividad del profesional, aunque no sea su intención. 2.1. Tipos de independencia Los cuatro factores que hemos mencionado anteriormente determinan la existencia de dos tipos de independencia: • Independencia real • Independenci;>aparente La independencia real es la que determina cual es el nivel de objetividad que tiene el auditor. Existe independencia real cuando las características propias del profesional lo hacen imparcial durante su trabajo y a ia hora de emitir una opinión sobre los estados contabies. Por consiguiente, su origen está en los valores personal,esy profesionales del auditor, como también en la correcta aplicación Giesu criterio. La independencia llfJar&"te es la que exhibe el auditor a los lectores de los estados contableS y de su informe, para hacerio creible. No tiene rela6ión directa con la i~dependencia real porque puede existir una y no la otra. La independencia aparente, cúandO'intenta 'hacerse norma, no puede definirse como tal, ya que es exte\-na, no depende de valores, sino de relaciones. Esto es así porque eS'M,posible que los usuarios de la información contable penetre.' en el p~samJ¡¡lnto del auditor para verificar su independencia real y, entonceS, deben confiar en lo que éste les muestre, Por consiguiente, la independencia aparente ocurre en los factores económicos y de parentesco qt.¡ehemos mencionado en el punto anterior. En realidad, no existe inder;rndencia aparente cuando alguno 86

GUSTAVO MONTANINI

v: LA INDEPENDENCIA

de los factores descriptos presenten reiaciones de compromiso y por eso las normas de auditoría que conocemos definen a la independencia aparente por su negativa, es decir, describiendo las situaciones en las " cuales el profesional no es independiente. En consecuencia, el auditor debe ser siempre independiente Y abstenerse de aceptar el encargo de auditoría en todos aquellos.casos en . que incurra en una situacooJTl i'ncompatibie con el ejercicio de sus funCIOnes.y. erl concreto, en los casos contemplados por la Ley y el Código de Ética Profesiorlal. En Url artículo de un diario español leemos que "la auditoría debe ser la única profesión que cumpla con la independencia exigida erl la ley y con la apan'encia de independencia estabiecida por los legisladores para que la.sociedad, en general. tenga esa percepción. Lo que nuestros.legisladores.quieren garantizar no es el espíritu de la independenCia profesional, sino la aplicaciórl de la ley, y ante esto creemos que debemos preguntarnos ¿es esto razonable? Aplicar la ley no necesariamente significa hacer justicia, lo mismo que aplicar ias normas sobre independencia no quiere decir ser independiente" (López Casuso,. 2003). las normas de auditarla generalmerlte aceptadas del AICPA consideran que en todos los asuntos relacionados con la labor asignada., el auditor o los auditores deben mantener una actitud mental de irldependencia. Al respecto., Whittington y Pany opinan que la independencia "es pos.iblemente el factor más esencial en la existencia de la profesión de contaduría pública 1. Si los auditores poseen acciones de capital en una compañia que eltos auditan, o si son miembros de la junta directiva, podrían, inconscierltemente, estar sesgados en el desempeño de los deberes de auditarla, Por consiguiente, el auditor deb.e evitar tener retación co.n un cllente que haga que. una persona. externa que tenga conocimiento de los hechos dude de la independencia del CPA (Contador Público Certificado). No es suficíente que los auditores sean independientes; ellos. deben comportarse da. tal marlera que las persor nas informadas del. p.úblico. no tengan. razórl para dudar de su indeperldencia" (Whittington y Panny, 2000, pág. 27). Nótese, por la contrastación de esta cita con comentarios anteriores, que las consecuencias da. la independencia ap'arente corren en dos sentidos: por un 1

Esta terminología hace referencia a la función pública del Contadar relaclór,l con la Contabilidad Pública.

ERREPAR

y no a la de. su

8.7

"

"

AUDITORíA

CAPíTULO

-

DE ESTADOS CONTABLES

• diseño e implementación

, lado, pretenden que el lector pueda confiar en los informes de auditoría, y por otro, intentan que el auditor no desvíe, deliberadamente o no, su objetividad profesional. ,En la misma tesitura se encuentra el AICPA cuando, en su Código de Etica, determina la objetividad Y la independencia como principios esenciales del ejercicio profesional: "El miembro debe mantener la objetividad Y quedar libre de conflictos de interés en el cumplimiento de las responsabilidades profesionales. En ei ejercicio público un miembro debe ser independiente, de hecho y en apariencia, al proporcionar auditorías Y otros servicios de atestación". Este principio, a su vez, es tomado como marco de referencia para la siguiente regla de conducta: "En ei ejercicio público, un miembro debe ser independiente en el desempeño de los servicios profesionales, en la forma requerida por las normas promulgadas por los organismos designados por el Consejo". La SEC ha establecido sus propias normas sobre la independencia del auditor para cumplimentar las de AICPA. Los contadores deben cumplir las reglas de la Comisión sobre las auditorías hechas a todos los cilentes que presentan informes contabies a la SECo Además, opina que un contador no puede auditar en forma objetiva los libros y los registros elaborados por él para un cliente. Por consiguiente, para la SEC, las tareas de procesamiento contable y auditoría son incompatibles. En otros países, la importancia

dada a la independencia

también es

3. OTRAS CONSiDERACiONIES SOBRIE lA !NDEPIENIJI!EINlC~A: AuonORiA

y coÜ'!sUllrORiA

A partir de los grandes escándalos ifína'~cieros y del caso Enron, en los Estados Unidos se han generado q6estionamientos vinculados con la independencia del auditor que i1evqron a la sanción de la Ley Sarbanes-Oxley que, entre otras cosas, dltimita la prestación de otros servicios por parte dei auditor, entre los que podemos mencionar: teneduría ele libros -" tasaciones, valuaciones

o

de sistemas de información

contable

• funciones gerenciales de recursos humanos La prestación de estos servicios no necesariamente debilitará la independencia real del auditor, pero afectará su independencia aparente. Lo que sin lugar a duda afecta ia in::iependencia real es la coexistencia de servicios de auditoría con los de consultoría, en especial porque estos últimos, por ser habitualmente más valorados por ei cliente que los primeros, tienen honorarios significativamente más altos. Volvemos, entonces, a la importancia de que ei auditor identifique quién es realmente .su cliente. Sin esta comprensión, la auditoría y la consultoría son dos caras de un mismo servicio prestado a un mismo cliente, yeso atenta contra la objetividad. Alguna parte de la doctrina aboga por la rotación periódica obligatoria del auditor, puesto que fortalecería la independencia de los profesionales, al ser necesariamente cambiados luego de un periodo. Realmente no existe evidencia de que esta política tenga resultados positivos. Creemos, en realidad, que la contaminación del trabajo profesional por los afectos producidos pur el paso del tiempo se produce en las pequeñas Y medianas empresas Y no tanto en las grandes estructuras. Por el contraria, en éstas se fortalece el conocimiento del ente y, por lo tanto, el auditor permanente podrá hasta tener consecuencias positivas. Por supuesto, lo que no debería ocurrir es que el conocimiento más profundo del ciiente, tanto en pequeñas como en grandes empresas, relaje el trabajo posterior del auditor. Los defensores de la rotación del auditor sostienen que entre las ventajas encontradas podemos mencionar: • La independencia suele debílitarse en el largo piazo debido a la con-

• la aplicación de enfoques nuevos; • el incremento de la competencia entre los profesionales, dado que se preocuparian más por la calidad de sus servicios y éste sería el factor que los diferenciaría de sus competidores; • que cada nuevo auditor controiara el trabajo de los anteriores. En contraposición se observan las siguientes desventajas: • Las mejores auditoria.s se practican una vez que se ha iogrado un amplio conocimiento dei cliente, lo que suele ocurrir después de varios años; 89

.l"

ERREPAR GUSTAVO MONTANINI

83

INDEPENDENCIA

tinua relación entre el auditor y su cliente; • la rotación solucionaría el problema de que la calidad del trabajo de auditoría tiénde a decrecer conforme avanza ei tiempo'y permitiría:

,

primaria.

v: LA

CAPITULO

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

• como cada primera auditoría requiere el examen de datos de períodos anteriores, aumentarían los costos totales que la cemunidad.P'a,' ga por contar con informes de auditoría.., Nosotros no estamos a favor de la rotación de los auditores, puesto"" que no consideramos que la independenci9. se debilite. Por el contrario'" creemos que se fortalece el conocimiento del ente, factor fundamental e~' la auditoria basada en los riesgos del negocio que mencionamos ante- " riormente. Por supuesto, esto será así en la medida en que el tiempo del: conocimiento no active relaciones que sobrepasen los límites profesiona-:' les. Por eso, consideramos que debe ponerse énfasis en la consideración. de esta situación en las pequeñas y medianas empresas, en las cuales el vínculo con el auditor resulta, en la práctica profesional, ser m¡\s difuso. En nuestra opinió,"el fundamental conocimiento del ente por el audio. tor gracias a su trabajo se diluye con la rotación, provocando una posición '.: más débil a la hora de emitir su informe. Los costos y tiempo aumentan. considerablemente al ser necesario llevar a cabo nuevos procedimientos., Consideramos que el fortalecimiento de la independencia no se.' obtiene de esta forma, sino afianzando la responsabilidad y ética profesional, y buscando alternativas qúe no entorpezcan la eficiencia del trabajo del auditor.

4. LA INDEPENDENCIA

EN LAS NORMAS ARGENTINAS

Las normas de Ruditoría en la Argentina establecen lineamientos básicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de auditoría. La RT 7 debe su vigencia, precisaglente, a su estructura como marco conceptual que cemo norma esp~cífica. Oichas normas ihdican que la condición'básica para el ejercicio de la ,?uditoría es la independencia y señalan que el Contador Público debe'tener independencia con relación al ente aJ que se refiere la información contable. ." Haciendo referencia.a lo'que mehcionamos antes, Laltucaindica que "no solamente la independer1~'ia real es necesaria para la función testimonial de la auditarla, t~bi",n,la apariencia de independencia es necesaria para abonar ta confiabllidad de la comunidad. Además, como la apreciación de la independencia reales enteramente subjetiva y por ello de difícil .comprobación, las normas se han preocupado por resaltar la importslncia de ,la independencia aparen-

v: LA INDEPENDENCIA

e legislando

sobn, situaciones que objetivamente significan inexisencia de independencia. Es decir, casos en que el profesional no es .iridependiente" (Laltuca, 1991, pág. 56). Esto es porque resulta imposible definir normativamente el concep:'to de independencia cuando se sigue el criterio de independencia real.

tC•.1. La Resolución

Técnica 7

." Esta norma, en términos generales, establece: ". El contador público debe tener independencia con relación al ente al ':.. que se refiere la información contable. El auditor no es independiente en los siguientes casos: .• Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto ai ente cuya información contable es objeto de la auditoría o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. (No se considera relación de dependencia al registro' de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos 2 a la auditoría ). • Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores dei ente cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes vinculados económicamente a aquél del que es auditor. e Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informac.ión contable es objeto de la auditoría, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquéi del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. (No existe falta de independencia cuando el auditor sea socio o asociado de entidades civiles sin fi. nes de lucro (clubes, fundaciones, muluales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya informaciÓn 2

Como hemos visto, las normas de la SEC no siguen el mismo criterio.TampoCOlo hacen las normas internacionales de auditoría.

/' 90

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

91

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

contable es objeto de la auditoría o de ios entes económica ,: . Id me e vlncu a os con aquél del que es auditor.) • Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informa ,. contable es objeto de la auditorla o'en los entes que estuvieran c~. culadas económicamente a aquél del que es auditor, o los hUb~\ tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es ob~~f de la auditoria. lél. • Cuando ia remuneración fuera contingente o dependiente de l' conclusiones o resultados de su tarea de auditoría. :.e • Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resuit ' del ~eriodo a que se refieren los estados contables sujetos a la: dltona: No vulneran esta nomna las disposiciones sobre arancel' profesionales . . que fijan su monto mínimo sobre la base del acr w" pasIvo, o Ingresos por ventas o servicios del ente. . Como .dijimos anteriormente, estas disposiciones están relacion~' das con la Independencia aparente, ya que permite a los terceros inta, pretar cuál es la relación del auditor con el ente. ,.

4.2. IEICódigo de Ética del Consejo Profesional de la Ciudad de Buenos Aires . Este código trata el tema de la independencia tlculos:

en los siguientes ar"

. Art. ~o- Los profesionales deben actuar siempre con integridad, veraCidad, Independencia de criterio y objetMdad. Tienen la obligación de man-.' tener su nwel de competencia profesional a lo largo de toda su carrera. ' 0 Art. 25 - Los profesionales debe!:, abstenerse de emitir dictámenes:, o certificaciones que estén destinado~ a terceros o a hacer fe pública ' en los siguientes casos: ' , a)

b)

Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de " la sociedad o del ente o entidades económicamente vinculadas so- \ bre las cuales verse el trabajo. ,. Cuando tengan relación d~; 'dependencia con el ente o respecto . de personas, entidades o .grupos de entidades económicamente: vinculadas.

~r ~

cl

Cuando el cónyuge, los ¿~riente; por consanguinidad e~ linea recta, los colaterales hasta el cuarto grado inclusive y los afines dentro del segundo grado estén comprometidos entre las personas mencionadas en el inc. a) deCpresente artículo.

Ve LA INDEPENDENCIA

"";':, cuando tengan intereses económicos comunes con el cliente o se-. • ';. accionistas, deudores, acreedores o garantes del mismo o de .. o/,,,,' :~tidades económicamente vinculadas, por montos significativos con relación a/ patrimonio del cliente o del suyo propiO: cuando su remuneración fuera contingente O' dependiente

de las

conclusiO'nes o resultadO's de la tarea. .' ¡ cuandO' su remuneración fuera pactada en función .del resultadO' de las operaciO'nes del cliente. • .. ". En los casos de sO'ciedades de profesionales, laS restricciO'nes se "hacen extensivas a tO'dO's100ssocios del profesional. ,

..•

...

\'1..3. Normas

de la Comisión Naciona~ de Valores .(~NV).

.

'T .'

La CNV requier'3 que los aL.ditores reunan las condlclO'nes de Indeoc,:' 'andencia establecidas en la RT 7 Y en tO'da O'tra reglamentación que ;,o~icten100sCPCE perO', además, adO'pta ciertas presunciones de falta de ;;;independencia, referidas a la; prestación .de seryicios adie.iO'na/esa la au':ditO'ríaexterna; amplía el penado a cO'nslderar para la aplrcaclO'n de ciertas presunciO'nes contenidas en la RT 7 Y requiere que el auditor expO'nga, en su infO'mne, cierta infO'mnación cO'ncerniente al tema. ' La CNV presume que el auditO'r no es independiente cuandO' presta al cliente serviciO's prO'fesiO'f'ales (distintO's a la auditO'ría externa) que incluyen: .' . • la asunción de actividades de gestión, cO'mo la autO'nzaclón, realización o consumación de una operación; • la,representación de la entidad; • la toma de decisiones relaciO'nadas con tareas gerenciales O'de dirección por las qU'3 se responde ante el órgano de gO'biernO'del cliente; • ia custodia de activos del ciiente; • la confección
r

92

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

93,

Ir¡:

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO V: LA INDEPENDENCIA

• la asistencia al desarrollo de las actividades de auditoría interna Q j asunción de alguna de sus actividades, cuando esto no asegure I .existenciade una clara separación entre la realización de tales actjv( dades y su dirección y control. En realidad, muchas de estas situaciones se encuentran tácitamen,' te englobadas en las disposiciones de la R T 7,

':' . Normas de la auditoría externa de la Auditoría General Nación. Resolución 145/1993

,

4.4. Normas del Banco Central de la Repiíbiica Argentina (BCRA) El artículo 46 de la carta orgánica del SCRA (ap,obada por la ley 24144) faculta al superintendente de Entidades Rnancieras a establ.ecer los requisitos que deben cumplir los auditores de las entidades financie-' ras y cambiarias, Además, ei SCRA: • requiere que los auditores de estados contables de entidades finan- . cieras y cambiarias tengan la independencia requerida por las nor- , mas de auditoría reconocidas por ei CPCE de la jurisdicción donde actúe;

• agrega la presunción de que no existe independencia cuando el auditor dispone' de facilidades crediticias otorgadas por ias entidades que audite: • exige que el auditor firme una declaración jurada manifestando que tiene la independencia requerida por las normas de auditoría vigentes reconocidas o establecidas por el CPCE de la jurisdicción correspondiente al domiciiio legal del cliente y que nó está alcanzado por ciertas incompatibilidades específicas. ,,: ;~

4.5. Normas de la Superintendencia

de sJguros de la Nación

La SSN ha establecido que no podrán actuar como auditores de entidades aseguradoras y no pOdrén ser inscriptas en el registro de auditores que mantiene ei organismo de contrqi, quienes carezcan de la independencia requerida por las normas profesionales aplicables, Especialmente se menciona a las personas que: • sean socios, aCCionistas,directores (fadministradores de la entidad, ~ , o de entes vinculados económicamehte a ena: o • se desempeñen en relación de dependencia en la entidad o en entes. .vinculados económicamente a ella.

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GENERALES RELACIONADAS CON EL AUDITOR.

EPENDENCIA DE CRITERIO

. b'eto con relaciótnlai ~:tpe:~i~nie y ; . d'toría y debe mantener una actitud men a In ,de laau l. ,> f 'anal •ObJetiVa en tedo lo relacionado con su actuaclon pro esl . b: tividé.den :: Esta norma ImpoFlela responsabilidad de preservar la o J~n de cont';'la consideración de los hechos y ser imparCial en la formulaClo

Ó~DEl auditor debe tener independencia

Clusionesy recomendaciones. t ~ólo si su ac. El auditor gubernamental deberá tener en cuen a: no ~im arcial, sl'\itud y convicción le permiten pr~ceder en .forma objetiva e ¿ar lugar a •...no tambi~n si en su situación eXlstét"lmotIVos que PUdler~~auditor sea cuestionamlentos de su independencia. Es esenCial que de hecho independiente y que así sea considerado por terce.r~:~bién a , Este requisito alcanza al firtnante del Informe, como aSI todo el equipo de' trabajo que lo asiste,

C"

CASOSDE EXCUSACiÓN Los principales impedimentos son:. .'. u'eto a au• Tener reiación de dependencia o profeSional con él en: saj uél o han d'ltoría con entidades reiacionadas económicamente c . . q , di' formaclon, bedas tenido en el período que compren e a In n~an uinidad o S8o Ser cónyuge, pariente hasta el cuarto grado en co._ tncionarios o gundo por afinidad, o tener reiac~bnespersonales con agentes cuya información o actNldad sea auditada.. d' ctos de sigfi .. 'os directos o In Ire , -. o Poseer intereses económico- InanCler '. , ditotla en los ennificación en el ente sobre el que se efect~~ra I~ a~ dos t~nldo en el tes vinculados econ9micamente con aque, o a e t'dos a Período al que se refiere la información controlada. . ..,. . . . o programas some I • Haber tenido particlpaclon en operaciones auditoría. .' .. ' d I nte auditado o de • Ser socio asociado, director o administrador e e. '1 o lo hu' '.' 1 Id económicamente a aque , los entes que estuvieran vlncu a os ..' ue es objeto biese sido en ei período al que se reliere la Información q de la auditoría, 95

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

5. lA IN[lEP~NIDEffIlCiA El'! lAS NORMAS INTERNACIONA DiEAU[)lTOR~A

."\~';n

:'V'd'ependencia real ni aparente; , .,In . .!aLditor ha efectuado un préstamo a! cliente, sus directores o eje-

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-: iJós o ha recibido un préstamo de ellos; , ', una reiación comercia! estrecha con el cliente; '" '~;i;¡an honorarios contingentes, Este caso se da si la remuneración '''auditor depende de importes contenidos en los estados"contables

'<\ie

'"

, inados, ,

t

5.1. Código de Ética de la iFAC se ve afectada por:

INTERESES PROPIOS: 1'. Esto se presenta en cas6 de que una firma o un mie-mbro-' equipo -pueda beneficiarse gracias a un interés financiero respecto ''', cliente o si hay un conflicto entre sus propios intereses y los del eli ' te, Eilo ocurre cuando:

'

isióN DEL PROPIO TRABAJO: ,~;Estaamenaza se presenta cuando: , '~'EJservicio de credibilidad obliga a evaluar el producto r~suitante de ¡S~NiCiOprestado anteriormente por el auditor o el juicio 'emrtido con

tilia del mismo; o ,,)'un miembro del eqlJipo fue anteriormente director o ejecutivo del 'nte o se desempeñó como empleado de él en una posición que ie nnitía ejercer influencia directa y significativa sobre la cuestió[l sujeta a

hin

"

_

rtor tiene participación en el caprtal del cliente o se. ha.,compro. Bo.a adquirirla, Un contador que posee acciones de un.a empre"cotización n( sería independient13 para auditar sus', estados '%bles, Sin embargo, si el valor de esos títulos fuera irr,elevante en n¿ión del patrimonio del profesional, la situación no deb~ría afectar

.\

,

IN"lE"P'-E'-N_Dc..Ec..N_Cc..I_A

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,:

Las normas internacionales de audrtoría diferencian los princi~' nerales y el marco conceptual de la auditoría de estados contable'" otros seNicios brindados por Contador Público, y las normas espe""" Entre los principios generales de auditoría definidos se ce que el auditor deberá cumplir con el Código de Ética para dores Profesionales emitido por la Federación ,Internacional dEC' tadores (IFAC) , Dicho código menciona entre SUS principios el',a dependencia, ,,"':, Estas normas de conducta establecen las responsabilidade~", cas de los contadores hacia el público, los clientes y los colegas, cumplir con su objetivo y ser efectivos, los preceptos de ética pral nal deben ser alcanzables y de cumplimiento obligatorio; éstos ~o consistir no solamente en ideales abstractos, sino en metas alcani" y reglas cie trabajo prácticas que pueden cumplirse, ",,~ El IFAC define la independencia mental o real como el estado iMí tual que permite la emisión de una opinión sin estar afectado por cias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un inér" actúe con integridad y ejercite su objetividad y escepticismo profesio'" , A este respecto, Fowler Newton opina: "El hecho de que este ~ do mental no se vea comprometido es insuficiente, ya que la credibiJi de un informe de auditoría depende de la percepción de sus usuariÓ éstos no pueden saber si la "independencia real existe, Por lo tanto;'! bién debe lograrse la Independencia aparente, que resulta de las 'i;j: pretaciones de quienes utilizan el inforlT;)e del auditor", (Fowler NevA' 2004, pág, 85), Compartimos esta idea1 ya que la credibilidad del'in me depende de factores externos, De álll la importancia que le asigO , mas a la independencia aparente,

Según este código, la independencia

v: LA

amen,

,,' Como ejemplo podemos mencionar ia preparación de datos origi';¡¡esque se utiiizan para generar los estados contables, : ~~,

AMENAZA POR DEFENSA DE: INTERESES DEL CLlEN.TE: \'8e origina en el caso en que una firma o un miembro del ~quipo de. da una posición del dente a tal punto que su objetividad pueda ver. e comprometida, Podrá darse si, por ejemplo, el auditor ¡¡.ctuase como mediador o defensor del cliente en un litigio con un• tercero,• ,l,'!'• AMENAZA POR FAMI'"IARIOAú: ; si: ,-'~ UnSurge ' miembro del equipo tiene como familiar inmediato ("ónyuge o , equivaiente y otras personas dependientes) o cercano ( padre, hijo no ' ~ ,,,,,jependiente, hermano) a un director o ejecutivo dei cliente, un empleado dei cliente qua está en posición de ejercer un" influencia di. -"

".. ,recta o significativa sobre la cuestión sujeta a examen;

, 97

96

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO V: LA INDEPENDENCIA

un so¡;io retirado de)a firma ocupa alguna de las posiciones antes'i~ dicadas; • existe una larga asociación entre el cliente y el jefe del equipo; o _ o se aceptan obsequios u hospitalidad del cliente, directores, ejecutiv;' o empleados (de valor significativo). o

AMENAZAS POR INTIMIDACiÓN:

.'.~'

Esta figura existe cuando los directores, ejecutivos 6 empleado' del cliente pueden inducir a un miembro del equipo a que no actú'. con objetividad y escepticismo profesional mediante amenazas rea' les o percibidas. Claros ejemplos de estas situaciones son las pre,' siones para reducir inadecuadamente'. el alcance del trabajo del aud;,.: tor a fin de lograr una' reducción de honorarios; o la amenaza de re; emplazar ai auditor dEiuido a un desacUerdo en la aplicación de uf¡ principio contable. La IFACpropone que quienes brinden servicios de credibilidad Iden:' tifiquen amenazas a la independencia, eVa1IJensu importancia; y en el. caso de que tales amenazas fueran significantes, identifiquen y apliquen defensas que las eliminen o las reduz¡;an a un nivel aceptable. A su vez considera como defensas: a) creadas por la profesión, la legislación y las regulaciones o los requerimientos educativos, de entrenamiento y de experien" cla necesarios para ingresar a la profesión; o los de educación continua; • las normas profesionales y los procesos de monitoreo y disciplinarios; _, o las revisiones ex:ernas de los sistema~de control de calidad de . las fir,mas; .

:r!: ~'

. .,

,

• la legislación que rige los requerimientos de independencia de la firma, b) establecidas por el cliente o cuando ei.contrato .. es aprobado 0,raíificado.por personas ajenas a la gerencia del cliente; o el cliente tiene empleó3,dos que eitán capacitados para la toma de decisiones gerenciales; ; " • existen politicas y procedimientos que enfatizan el compromiso del cliente con la presentación de información financiera fidedigna; o existe una estructura de gobierno corporativo (comité de audito-

.r

( 98

GUSTAVO M0NTANINI

rla) que provee una supervisión' y comunicaciones adecuadas en ;-elacióncon los servicios de la firma,. _ LOScomités de auditoría pueden jugar un rol Importante en el g~1 bierno corporativo cuando son independientes de la gerencia d r.. cliente. :.;..•. dentro de ios sistemas y procedimientos de la firmó3, . or..• un liderazgo de la firma que ponga el acento sobre la Imp tancia de la independencia y la expectativa de que I~S mIembros de los equipos de servicios de credibilidad actuen en el interés público; , . '. politicas y procedimientos dirigidos a implantar y VIgilarel control de la calidad de los servicios de credibilidad; o políticas documentadas de independencia; . . o políticas y procedimientos intemos que permitan vigilar el cumplImiento con las políticas y procedimientos relaCionados con la Independencia; . . , ,. . tepoliticas y procedimientos que permitan la IdentificaCión de In .. de reses o relaciones entre la firma y sus clientes de serviCIOS credibilidad; . • politicas y procedimientos para' vigilar y, si fuera necesariO, ,manejar la confianza en los ingresos recibidos de un cliente en particular; , . • la asignación de socios y equipo distintos para .Ia .proVISión de otros servicios é: los clientes de servicios de credibilidad; . o pollticas y procedimientos que prohíban que personas que no son miembros del equipo tengan influencia sobre el resultado del trabajo; , , o comunicaciones oportunas de las politicas y procedimientos a todos los socios y profesionales de la firma, y la adopción de las respectivas medidas de entrenamiento y educación; o designación de un miembro de la gerencia superior como responsable para la supervisión del funcionamiento adecuado de los sistemas de defensas; d I o medios para asistir a los socios y al personal profesional e os clientes de 'Ios servicios de. credibilidad y de sus entidades relacionadas respecto' de los cuales deben ser independientes; • un mecanismo disciplinario que promueva el cumplimiento de las politicas y procedimientos; y o

ERREPAR

99

l.

CAPiTULO

V: LA INDEPENDENCIA

P,UDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

'.

d)

políticas y procedimientos que autoricen al personal a comun' ' a los niveles superiores cualquier cuestión de Independenci , objetividad que los preocupe, Otras defensas específicas • requerir una segunda revisión del trabajo, a cargo de un contad ( de la firma o ajeno a ella) qUflno esté asociado con el equipo • efectuar consulta~ a terceros, como un ,comité de directores l' dependientes, un organismo profesional u otro contador; • rotar los encargados de equipos; , , • discutir las c"estiones de independencia con el comité de aú toria o con otras personas acargo del gobierno del cliente; , • informar al comité de auditoría o a otras personas a cargo del bierno del cliente la naturaleza de los servicios provistos al clie te y los honorarios cargados en consecuencia; " • políticas y procedimientos para asegurarse que los miembros , equipo no tomen ni asuman responsabilidqdes por las decision' gerenciales del cliente; " • contratar a otra firma para realizar o revisar parte de la tarea; • contratar a otra firma para qU\l rehaga los servicios distintos a lo que brindan credibilidad y asuma la responsabilidad por ellos;; • excluir del equipo a cualquier persona cuando sus intereses fi nanci~ros o relaciones pudieren crear amenazas para la ind~ pendencia.

9'

5.2. Principios para la supervisión de los auditores independientes del Consejo Interame¡;icano de Reguladores de Valores (COSRA) Los miembros de COSRA determinaron que para una supervisión, efectiva de auditores independientes, ei marco regulatorio debería estar, cbmpuesto por los siguientes elementos: ' • Calificaciones técnicas: asegurando que los auditores independientes' estén adecuadamente calificados y~sujetos a requisitos de mantener su competencia profesional. ' ',!,: , • Independencia: asegurando que , ¡Ji; aud~ores son de hecho y for.mal' mente independientes de las soCiedades auditadas; • Supervisión: monitoreando el cumpiimiento de las leyes, reglas y es' tándares de auditoría impuestos: por las organizaciones autorregula: doras o profesionales y/o por las~autoridadesgubernamentales; y

1

1 100

. 'm li ien o S nc' ne : haciendo cumplir las leyes, reglaméntos y ~ándares de auditoría que rigen las actividades de los auditores in'~pendientes, ":LOSmiembros de COSRA reconocen que es esencial que los reguo, res trabajen en conjunto con los profesionales de auditoría para de9 llar e implementar mecanismos eficientes de supervisión de audito, 'independientes, Estos esfuerzos también deberán ser perfeccionatravés de la cooperación entre los reguladores y la industria, au?'Í1tandoel conocimiento del público sobre auditoría. ,i: Debería exigirse a los auditores de las sociedades anónimas abier,:~,su independencia de las sociedades auditadas. La condición de in~pendencia ha de cumplirse tanto de hecho como de apariencia, der,ndo ser observada y mantenida constantemente, :. ;::La independencia del auditor es esencial para proporcionar una b¡etiva e imparcial revisión de las actuaciones de la ad~inistración a 'tavés de ios estados financieros de las SOCiedadesanonlmas ablerLa opinión del auditor sobre los estados financieros de la socie'ád anónima abierta dará la confianza requerida para la toma de debisiones a una serie de terceros interesados, incluyendo a los actua'ies y potenciales accionistas, suscriptores, consultores de inversión, :':acreedores, empleados y agencias gubernamentales, La percepción Clelpúblico sobre la credibilidad del papei del auditor independiente es ,:un asunto de preocupación paraios reguladores y para la profesión, toda vez que la falta de confianza del públíco podria comprometer' la ~reputación de la objetividad e independencia, que son los puntos cla" ves de la profesión, Ciertas restricciones sobre la relación con el cliente son particularmente críticas al asegurar la independencia del auditor con la sociedad auditada, La relación entre los auditores y las sociedades auditadas debería ser estrictamente, profesional, particularmente cuando se trata de contratar y monitorear el desarrollo del trabajo y discutir asuntos técnicos que puedan surgir. Los beneficios de profundizar la reiación del auditor con la sociedad auditada deben ser constantemente evaluados en , relacióna posibles riesgos que comprometan tanto la independencia del . auditor como las salvaguardias en vigor, , Las técnicas usualmente impuestas por los reguladores, la profesión de auditoria, o ia firma de auditoría para asegurar la independencia " incluye~ prohibiciones de intereses financieros o de participación en la '

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101

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AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

propi~dad de la empresa auditada, prohibición en la adquisición de de': das con la sociedad auditada y rotaciones periódicas de auditare :. personal de fa firma de auditoría dentro de la sociedad. Los regUi:d~~ y los profeSionales podrían entregar pautas detalladas por medo " eJempi~s de hechos y situaciones específicas. que concluyan si el '~Udo' tor sena consldera~o Independiente en tales circunstancias. y que a d!. den a clanficar los limites que deben ser obseNados por los aUditores~: dependientes en la realización de su trabajo. ' ~ Otro mecanismo posibie para asegurar la independencia es exam¡: nar SI determln~das circunstancias crean la dependencia del auditor d . manera que el Informe de auditoría presente irregularidades. Por ejem plo, SI un audlto:tlene sólo uno o dos grandes clientes. podría estable cerse una reiaclon de' excesiva confianza o d,ependencia con dichos' clientes, en cuyo caso deberían tomarse medidas adicionales para as .{ gurar la independencia. e~ A~í como la profesión de auditoría se adapta a los cambios de I~: necesidades de las empresas. el asegurar la independencia del auditor será un desafio cada ,vez más importante. Para alcanzar este objetivo:. los reguladores debenan trabajar conjuntamente con la asociación pro:" feslonal y tener ei conOCimiento técnico necesario para reconocer nue:',' vas SituaCiones que representen conftictos de interés para los auditores;.~

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I

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Capítulo

DOCUMENTACIÓN

VI

DEL TRABAJO

:1:

IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO . DE AUDITORíA Todo el trabajo hecho durante el proceso de auditoría debe docu..mentarse para respaldar la planificación, su cumplimiento. los procedimientos realizados, sus resultados y la derivación de las conclusiones de los resuitados obtenidos. Los llamados papeles de trabajo Incluyen la información que el auditor considera válida y suficiente' para poder respaldar su informe. Arens y Loebbecke consideran que "el objetivo global de los papeles de trabajo es ayudar al auditor a garantizar en forma adecuada que una auditoría se hizo de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas" (Jlrens y Loebbecke. 1996. pág. 240). Sin embargo, nosotros consideramos que ia documentación del trabajo de auditoría tiene una función que va más allá de esta consideración normativa. Es importante que se"'- indudable el cumplimiento de las normas. pero este objetivo queda inmerso en uno más generalizador aun que es mostrar. en forma fehaciente ¡ ordenada. la evidencia reunida. sus resuitados y las conclusiones obte:lidas de ella. Rlosóficamente esto es más importante, puesto que, aunque no existieran las normas de auditoría. el trabajo debería documentarse. La documentación del trabajo de auditoría se realiza en todas las etapas del proceso, puesto que cada uno de los pasos genera elementos de juicio (es deci'. evideilcia) para la conclusión vertida en el informe. Y no debemos olvidar que el objetivo de documentar el trabajo se centra en ia necesidad de ordenar y relacionar la evidencia obtenida. Por eso. reconocidos autores argentinos indican que,"los papeles de trabajo constituyen una historia permanente del trabajo realizado por

,/ 102

GUST.~VOMONTANINI

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103

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN

el auditor y de los hechos precisos en que basa SUSconcluslon : ese" f armes "(Lazz' atll etaltri, 1981, pág. 141). .. En este contexto, la documentación del trabajo de auditoría t;~" utilidad en dos se~tldos, uno interno y otro externo; el primero está r clonado con la utl,ldad de los papeles para el propio auditor y su dtb' equ e ra aJo y, eventualmente, para la exhibición a 'Olros auditores .' tras que el segundo se vincula con la forma como el auditor jUstlfi: trabajO hacia terceros. '

1.1. lEncuanto al trabajo en sí . El primero d: los aspectos mencionados tiene relación con el tr baJOrealizado, mas que con exhibir ese trabajo a terceros. Si bien sie" pr~ una documentación está implicitamente relacionada con su exhi clan (no tiene sentido escribir algo si fuese suficiente con la transmis( oral), la finalidad, en este sentido es la seguridad del aL'ditor de haber' aliz~~o el trabajo correctamente, con orden, cumpliendo con la plan" caclon y haber denvado conclusiones de los resultados obtenidos en procedimientos .. Por otra parte, también este aspecto tiene como" permltl~ ai auditor utilizar como base el trabajo realizado para próxim' audltonas u otros trabajos relacionados como, por ejemplo, una revisió' 1i~ltada de un periodo intermedio posterior, basada en la auditoría d,", cierre del ejercicio.

DEL TRABAJO

'."ntidO que le han. dado Arens y Loebbecke en la cita anterior y este ntidO le d,a Slosse cuando ,ndica que los papeles de trabajo "juegan . papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones Iitigloas entabladas contra el auditor" (Slosse et al., 2006, pág. 85). Esta ¡'hora de la verdad" mencionada por Slosse no es más que el momen'ole enfrentar la defensa del trabajo realizado, eventualmente, ante la ústl-:;Ia. ,: Como veremos más adelante, la responsabilidad del auditor en los :, b~oS profesional, civil y penal depende lündamentalmente de la posibi'ad de que el auditor pueda justificar que hizo correctamente su trabajo. . ' En este sentido, se hace fundamental la supervisión de los papeles ;de trabajo. También es importante mostrar las divergencias de opinión ¡entre los miembros del squlpo de auditorla, cuando éstas existieran, y "Ias conciusionesdefiniti',as, ya que dicho procedimiento clarifica la forJiia en la cuai se derivó el informe de los problemas encontrados.

r'

Por consiguiente, los papeles de trabajo permiten: • Servir como base para la planificación de la auditarla; o mostrar I~s procedimientos realizados, los responsables (por parte d la audltona y, eventualmente, del ente) y los resultados obtenidos; , • preparar los asientos de ajuste que corfspondan: ' . o exhibir las consecuencias de los resultados obtenidos en el inform de auditarla; ,. facilitar la supervisión y el control de calidad de la auditoría' " • resumir los resultados de la auditarla y, compendiar la evid~ncia obte': nlda; ;' ", • obtener datos para auditarlas pO$lerlores u otros trabajos basados e' la auditoría, ¡

r

1.2. lEn CU
~.

del auditor

,.'

. No es menor la importancia que reviste la documentación del tra~" baJO cuando se relaciona con la responsabilidad del auditor. Éste es e.

,f

'2. ORIGEN DE LA DOCUMENTACIÓN ;CE LA AUDiTORíA

DE RESPALDO

.., Habitualmente, cuando se hace referencia por primera vez a la :,documentación de la auditoría y se mencionan los papeles de traba."jo, el neófito piensa que esta documentación es sólo larealizada por , el auditor tomando nota de ios resultados obtenidos de los procedi' ..mientas realizados. También, y paradójicamente, suele pensarse que los papeles de trabajo son las copias de los libros contables y la documentación respaldatoria que el ente brindó en el transcurso de la auditoría. Sin embargo, ios papeles de trabajo son una conjunción de todos ellos porque, en realidad, se trata de la m<:.,,'fe¿tación física de ia evidencia obtenida, independientemente de cué.1haya sido el medio de obtención. Por ello, la documentación del trabajo deberá hacerse teniendo en cuenta el procedimiento realizado y teda aquello que respalde evidencia deberá ser archivado debidamente por el auditor. Como veremos en el punio 5 de este capítulo, lejos está el archivo de la documentación obtenida y realizada de ser una mera "'guarda de papeles", sino que tendrá que vincularse lógicamente, de la misma forma como fueron vinculados los procedimientos realizados, de manera tal que pueda mostrarse ia derivación de ias conciusiones desde el trabajo concluido,

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105

AUDITaRlA

CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN

DE ESTADOS CONTABLES

La documentación del trabajo proviene de tres fuentes: • Realizadas por ei auditor, como la confección de una,pianilla de (', queo de fondos o de la verificación de una toma, de inventarios. ~, • Obtenidas del ente, como los estatutos de constitución, la carta d' gerencia, fotocopias de facturas y remitas. " • Obtenidas de terceros, como la respuesta a circularizaclones a clis' tes, proveedor~s y abogados, o la confirmación de un registro PÚbliC:i ~ este sentido, queda claro que los papeles de trabajo son "todcf matenal recogido por el auditor en ei curso de su investigación'" (Pato';

1943, pág. 1621).

, Si el valor probatorio jundico fuese determinante, no podnan acep;;arse respuestas de terceros o del ente que no tuviesen una firma certi::'ficada por un escribano, lo que sena ridículo en la dinámica del proceso ::de auditarla Y en el objetivo del informe. .' , por lo tanto, el soporte depende del criterio que el auditor determl''.'''ne para mantener sin alteraciones la documentación del trabajo. , ,'" Habitualmente, los papeles de trabajo se mantienen en tres tipOS de ", , 'rnediOS: . '~ Fotocopias, por ejemplo, para el estatuto de constitución de la sociedad. Originales, como en el caso de las respuestas de terceros (deudores,

3. CARACTERíSTICAS DE LA DOCUMENTACiÓN

ei

Siendo. los papeles de trabajo documentación tan diversa, es dente que tienen, en general, caractensticas distintivas, que hacen qü cada elemento tenga su propia fisonomía. Sin embargo, existen ele' mentas comunes a ia documentación en sí. "

3.1. En cuanto ¡¡ la forma Los papeles de trabajo tienen 'una caractenstica común esencid: q~e es la clanda~. Esto se debe a que no sólo tienen que ser compren~/ dldos por el propiO auditor, sino también por el equipo de trabajo, los su) pervlsores que realizan el control de calidad y los terceros involucrados: en su eventual revisión, como otros auditores, peritos, jueces, etc. ; Deben ser ordenados en su secuencia, ya que esto permite infen'r que el mismo orden se dio en el trabajo realizado. ' Cuando se los analiza en fomna conjuntameben estar correctamente' relaCionad~sentre sí, ya que ias conclusioneS d~ un procedimiento en un ruJ bro pueden derivar en análisis y conclusiones en otros rubros relacionados:',

3.'2. En cuanto al soporte El,soporte de ios papeles de trabajo es indi¡¡tinto. Puede ser paper' o archNOs computadonzados. Esta cOf)Sideración es fundamentai para' comp~end~r. la esencia de :a docum~litación del trabajo. Es evidente .. que, SI la unlca función fuese la de reFi:>aldat:.laresponsabilidad del ",ro-' feSlo~aI, los papeles de trabajo detlenan contener elementos que les, permitan serv~ c~mo prueba en juicio, Pero el valor probatorio de los pa"; peles de trabajO tiene más que ver c<¡inla comprobación de la evidencia que con la prueba fomnal.

I

106

DEL TRABAJO

'

GUSTAVO MONTANINr-

1,.

proveedores, abogados). ' ',. Planillas en papel, para aquellos documentos que necesiten una firma de un responsable del ente. Planillas electrónicas, en los casos en los que el auditpr procese información, como los recálculos. Todos estos documentos, excepto aquellos en los que se conside;, re que la firma en original sea importante, podnan ser escaneados y ari,' chivados en medios informáticos, con los correspondientes elementos .' de seguridad que impidan su adulteración. Porque, si bien es cierto que '. la documentación del trabajo no debe considerarse como elemento ,:: esencial de prueba en juicio, el mantenimiento inalterado de ellos brinda ~:: seguridad en todos los objetivos de esta documentación. ,:' La utilización de programas integrales de auditoría ha combinado ,',: parcialmente el trabajo' de auditoría con su documentación. Estos pro':':gramas logran integrar automáticamente los papeles de trabaja, de una forma similar a la que mencionaremos más adelante, y están preparado~ para introducir marcas especfficas de la auditona, con significado particular, detemnina.:io por ei profesional o su equipo de trabajo, Por otra parte, estos programas reaizan ciertos controles relativos al control de calidad del trabajo realizado, como la verificación de las fechas de realizaCión de los procedimientos, la imposibilidad de antedatar informes, etc. Esto permitirá, en pocos años, cuando estos programas sean de uso masivo, una verdadera auditoría sin papeles.

3.3. En cuanto al contenido El contenido de los 'papeles de trabajo es el elemento más diverso " ya que cada papel tiene caractensticas propias del procedimiento que ~'resPalda de la etapa de la auditoría de la que muestra evidencia.

°

ERREPAR

107

1..)111 t1111UaIYU, eXI~:)(en erememos comunes • La planificación del trabajo.

• La ejecución de ios procedimientos alternativos.

a

todos ellos:

planificado? y, eventualmente, I .

• Las observaciones del auditor y de las personas del equipo de trab~' • Las conclusiones derivadas de la ejecución de los pr9Cecjirniento!i de ias observaciones realizadas. A su vez, en cuanto ai contenido formai de los papeles de trabajd deberían estar claramente identificados: . o El ente que se está auditando. \'1;;;.'

:':. aste legajo puede sufrir modifica~ion~s respecto de la obtento ues ,. .. pero esto ocumrá mas esporadlcamente que , inicial de Informaclon, d' • ., ación específica de la au Ita na, . . a Inform te debería estar separado en secciones que '. E te legajo permanen I mo '.'o'. .... s. , itan Ident'fi I ICar d'lstintos elementos del conocimiento genera, ca rm . . tes' '!ejemplo, las Slgulen. t .:. tecedentes generales del en e , • An Descripción del negocIo y del mercado .. a. Estatutos Y conformación de la admlnlstraclon ~. Operaciones Y actividad del e~:e Cuestiones relativas a la organlzaclon del ente

• El trabajo que se está realizando y sobre qué informe contable. • Los responsables de la planificación, la ejecución y ia supervisión, po' parte de la auditoría.

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a. b c:

Eventualmente, ios responsables por parte del ente. La fecha de ejecución. La fuente de la información obtenida.

Control Interno .' Análisis de objetivos y polltlcas ,_ . a. . o narrativos del diseno del control Interno b Resumenes gra•fcos I , .. . Determinación de responsabilidades de control y supervlslon

4. ORGANIZACffÓNJ y ARCH~VO IOIELA DOCUMENTACiÓN [)lEl TRABAJO DIE AUIJiTORiA

~:

Es primordial la organización de los papeles de trabajo, para pO;: der ordenar ia documentación y anaiizarla en forma general y particular. Como cada auditoría utiliza elementos que le son propios, peró' también información general, necesaria para las auditorías recurren- • tes, los papeles de trabajo deberían ser organizados de esa forma, de .' manera de no duplicar archivos ni de que falte ninguno. Esto se ve~. perfectamente en el proceso de auditoría: la documentacíón obtenida, en el conocimiento del ente y del control Interno tendrá vigencia más { permanente que la obtenida durante la realización de pruebas de validación de saldos. Por consiguiente, la organización de la'~documentación de la evidencia de .auditoría debería hacerse en dos tipos de archivos: • Un legajo permanente • ¡Un legajo específico

~E.;.~fiii J¡:¥\l'.'¡,

/$l;¡i,i;¡

El legajo permanente "debe contener toda la información importante que conserve su interés en el futuro.";(Lazzati et altri, 1981, pág. 143). Es el legajo que almacena la Información relacionada con el conocimiento del ente, del objeto audltado:i del control interno del ente. por ~'

,

e. f. g. h.

Entrevistas con auditoría interna Entrevistas con ei personal Descripción del sistema contable . Información sobre control presupuestano . Pruebas de cclmplimlento realizadas sobre cada area i. ii. iii. iv. v. vi. .. VIL

, 4.

Caja y Bancos Ventas y.Créditos Compras y Proveedores Bienes de Cambio Bienes de Uso e Intangibles Inversiones Otros Créditos y Deudas

viii. PatrimoniO Neto .,.' Resultados de IJS cambios ~ugeridos en auditonas antena res

~nálisiS recurrentes sobre criterios gOClerales a, b. ~'. e.

:)

108

Organigrama .' Entrevistas con los directivos Contratos, convenios y avales

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

Incobrables Contingencias . , Depreciaciones de bienes de uso y de Intangibles .'. Partidas conciliatorias en la aplicación del Impuesto difendo Cuestiones relacionadas con el Patnmonlo Neto

CAPiTULO VI: DOCUMENTACiÓN

AUDITORfA DE ESTADOS CONTABLES

f. g.

Partidas conciliatorias en la aplicación del método de valor: trimonial proporcional para ia medición de las inversiones Determinación de los niveles de significatividad generalesré' zedos por el auditor '

. Como s,eve, este leg~Jo contendrá mucha información obtenlda'?cliente, medla~te fotocopias o escaneof., y menor cantidad de pap " de trabajo realizados por el auditor. Como es un legaJo basado en el nocimiento general, el contenido es muy amplio, por lo que deberfan' c1uirse artículos periodísticos, correspondencia, notas tomadas y s' das, memorandos,?tc., independientemente de cuál haya sido la fo" de su obtención (Internet, correo electrónico, notas manuscritas, etc.' B legajo específico contiene la información referida particul te a la auditoría corri'3nte, a la del presente ejercicio. Dentro de este gajo hay doc' Jmentos más generales y otros que hacen referencia clusivamente a la revisión de los saldos. Por eso el legajo específico " divide en: '. • Sección general • Sección específica La sección general contiene la información que está relaciona ' con la administración de la aucfrtoría y con todos aquellos procedimi tos específicos que no estén vinculados drrectamente con el análisis' los saldos dé los rubros. . Por lo tanto, la sección general contendrá, como rtIinimo, los s guientes elementos' " • Convenio con el cliente sobre servicios prestados • Planillas sobre PL'ntos pendientes d" auditorías anteriores • Plan de cuentas ~ • Balance de sumá.S y saldos f • Balarice definitivo (si ya existiera) sujeto a auditoría ! Debilidades detectadas en la verificación del control interno • Coeficientes para realizar el ajuste por Inflación • Tipos de cambio para realizar la conversión • Planiila resumen de problemas de~ctados . • Planilla de ajustes propuestos al cliente " • Planiila de observaciones para la¡ftendÓrT de los gerentes y los socios; • Pro.gramas de trabaJo ' • Planilla de trabajo realizado y detemiinación • Carta de gerencia ¡

de tiempos reales

• Detalles del corte de documen;pción 110

.;;la sección específica, por su parte, deberá contener aquellos ele'tos específicos de cada rubro, como, por ejemplo: , lanilla de conceptos laniila de rubros Planiila de cuentas Mayores de las cuentas contables 'Ustados de antigüedad de créditos Bespuestas acircularizaciones a proveedores y clientes "Respuestas, a circularizaciones a abogados . • Respuestas a circularizaciones a otras entidades (Bancos, Organls'mos oficiales, etc.) "'ConciUaciones realizadas por el ente .' Detalles de arqueos de fondos y valores Detalles .je inventarios de bienes de cambio Detalle de otras inspecciones oCJlares (bienes de uso, tltulos, etc.) Copias de documentación respaldatoria significativa Copias de actas de Reuniones de Directorio Y de Asambleas

de Ac-

cionistas Planiila de recálculos 0ntereses, diferencias de cambio, etc.) • Planiila de verificación de pagos y cobranzas posteriores Los tres primeros elementos los realiza el auditor, ya que son la ex,opresiónde las verificaciones efectuadas y de los problemas detectados. :',En el punto siguiente veremos su formato. Los restantes son comblna.J'ciones de eiementos realizados por el auditor, obtenidos del ente y de ':, terceros, y muchos de ellos son presentados en los modelos del materia! digitalizado que forma parte de este libro.

5. PREPARACiÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO 5.1. Armado de los papeles de trabajó

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El anmado de los papeles de trabajo debería tener un orden relativamente predeterminado, que permita derivar uno de otro en forma lógica. Esto se da en especial en equellas planillas preparadas por el auditor que muestren más o menos detalle sobre el trabajo que se llevó a cabo. Así, las planillas más generales deberán armarse antes que las más detalladas.

GUSTAVO MONTANINI'

DEL TRABAJO

De esta forma, nos fiustran Lazzatti y otros: 111

AUDITORIA

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DE ESTADOS CONTABLES

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"Pasos para la apertura de los papeles de trabajo." Prepare hoja resumen (sumaria) para cada rubro o grupo de cuen':; tas del balance general y de ganancias y pérdidas. . /. . , _l.~ .Anote en las horas resumen. (sumanas) los saldos al cierre del ano anterior y del actual, para cada cuenta del mayor general Obtenga totales de los saldos al cierre del año anterior y del año ac'" tual, en cada hoja resumen (sumaria). Anote estos totales en los estados de trabajo" (Lazzatti et altri:' 1981, pág. 179).

Esta serie de pasos nos lleva al siguiente orden de preparación, gLln la terminología utilizada por nosotros en este trabajo: Primero deberían confeccionarse las planillas de conceptos: • Activo I¡l Pasivo

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Las referencias mencionadas (ESP-1, A, B, etc.) serán comenta_ das en el punto siguiente. Posteriormente, deberfan confeccionarse ias planillas a nivel de caJ da rubro, en el que se detallen las cuentas c?rrespondientlls. Tendrán un formato similar a la planiila anterior, pero haciendo referencia a las cuen~ tas contenidas en cada rubro: ' CUENTE: AUDITORIA: RUBRO

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CÓDIGO

CUENTA NOMBRE

INDICE A-1

CAJA Y BANCOS

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1.01.01.01

Caja en moneda nacional

1.01.01.02

Caja en moneda extranjera

A-2

1.01.01.05

Banco Santander Rro

A-3

1.01.01.06

Banco Galicia

A-4

Finalmente, deberfan abrirse las planillas correspondientes cuentas individuales, con el siguiente encabezado: CUENTE: AUDITORIA: CUENTA TEMA;

1.01.01.01 Caja en moneda nacional

A-1 1

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El contenido dependerá del tema que corresponda a cada Cuenta. En ei caso de Caja en moneda nacional, uno de ios primeros papeles de trabajo corresponderá al arqueo de fondos, que,..tendráuna codificación propia, por ejemplo, 1, COI1lo que ia bOdificació~eneral será A-1-1 , como veremos en el ¡Junto siguiente. . .

5.2. Qodificación de los papeles de trabl.ljo y referencias La codifipación de los papeles de trabajo,.y las referencias sobre el trabajo realizado es fundamental para oto¡:gafl.eorden y claridad a los . documentos obtenidos. Hemos visto en Iqs ejemplos del punto anterior la codificación, al estilo de árbol de plan'¡ie cuentas, de ios papeles de trabajo realizados por er auditor.

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", Así, las planillascorrespondientes a ios conceptos, a ios ~brosy a las .. entas podrfan llevar la codificación A, A-1 Y A-1-1, respectwamente. 9U De esta forma, podriamos tener: . Para las planillas de conceptos ~ Activo ESP-1 - Pasivo ESP-2 - Patrimonio Neto ESp-3 Resultados positivos ER-1 Resultados negativos ER.2 Para lasplaniilas de rubros A Caja y Bancos B Inversiones . Créditos por ventas •C Otros créditos D Bienes de cambio E Bienes de uso F - Activos intangibles G - Valor llave H Deudas comerciales. M Deudas púr remuneraciones y cargas sociales N Ñ - Deudas fiscales Deudas financieras O - Previsiones P Capital y ajuste de capital T Rese~as U V Resultados no asignados 10 - Ventas - Costo de mercaderías vendidas 20 - Gastos de Administración 30 Gastos de Comercialización 40 50 Resultados financieros y por tenencia '60 - Otros ingresos y egres?s 70 - Impuesto a las ganancias . . • Para las planiilas de cuentas, deberla usarse la codificaCión del rubro adicionándole un código a cada cuenta. Lu~go habría que codHicar las planillas y papeles de trabajo que corresponden a los procedimientos y documentos obtenidos para cada cuenta, que es io que hemos denominado "tema". A su vez, cuando un

114 GUSTAVO MONTANINI

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procedimiento abarque más de una hoja deberá aclararse que se trata!; de la hoja 1 de 2. 2 de 4, etc. Es imprescindible remarcar que, tanto las :: planillas realizadas por el auditor como los documentos obtenidos del cliente deben ser codificados y referenciados claramente. En cuanto a las referencias, éstas también serán de libre elección; por parte del auditor. Sin embargo, minimamente deberian cOnstar las si. guientes marcas: o Sumado o Cotejado con el mayor general o Autorizado para realizar ajuste También deberían existir referencias cruzadas entre las cifras de las planillas resumen y las individuales, y ,entre aquéllas y las de asientos de ajuste.

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Habrtualmente, cuando se utilizan programas de auditoría, las codi. ficaciones, las referencias y las marcas se parametrizan antes de la reaiización del trabajo. y luego surgen automáticamente en función de la in. dicación del auditor. Por otra parte, las relaciones entre los papeles de trabajo se realizan también de menera automática. Cuando S8 utilizan programas computadorizados para hacer las planillas, como Excel, Word, Acces, del paquete Microsoft Office, o sus similares de Microsoft Works y otros, las referencias y relaciones debe realizarlas el propio auditor, Las relacipnes entre los papeles de trabajo pueden hacerse mediante hipervínculos, y ias marcas, mediante colores claramente identificables,

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6. PROPIEDAD Y CONfOOENCfiALlDAD DE LA DOCUMENTACiÓN DEIL. TRABAJO

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,, Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, sin ningún tipo de excepción, En consecuencia, tanto su guarda,como su custodia y, como veremos en el punto siguiente, su conservición, son responsabilidad del auditor.: Esta situación representa un derebho del aurlitor así como también una responsabilidad y, por ende, una carga, , , El derecho deriva de la circunstancia de que ha sido el ,auditor quien ha realizado el trabajo; si tuvi.,ra que defen<,jerlo, sería éi mismo el encargado de su defensa, Por consiguient~: nadie más que éi debería estar a cargo dei eiemento centrai de su defensa. La obligación surge del carácteri~onfjdencial de la informaci.ón obtenida durante el transcurso del prtlceso ae auditoría y de la misma

eventual necesidad

de justificar ei trabajb que mencioriamos

e(l el pá-

rrafo anterior. " -, . Esto no quiere decI: que el auditor deba mantener un Inquebrantable hermetismo sobre sus ~apeles de. trabajo, ,~n ocasiones, el cliente sidera que puede serie litll alguna Infolmaclon contenida en los pa. cOI~Sde trabajo (por ejemplo, consideración de previsiones por deudo~ )~ b" d't res 'Incobrables ' respuestas a circuiarizaciones, etc .. ,am lenI au .,lores de empresas controlarites o profesionales encargados de ,audltorras Steriores podrían solicitar la revisión de los papeles de trabaJo, Entonpo ,. d -1 "si el pedido tuviera un motivo razonable, deberra acce erse a e , ~,ero teniendo el cuidado de no brindar una informacl 'ó n tan al"(1pla i' co~o para permitir que el cliente imagine ia naturaleza y el aicance de I~S rocedimientos a ser aplicados en auditorías futuras, lo que ,le facllitana ia'realización de maniobras dirigidas al er,cubrimiento de 'posibles frau,des o irregularidades" (Fowler Newton, 2004, pág. 676). ", La custodia y guarda de los papeles, de trabajo, y su i~posibilidad de exhibición (excepto, con prudencia, en los casos mencionados) surge de la imposición del secreto profesional, pifar de la profesión de Con'tador Público, desde la perspectiva del Derecho Penal, CIVil y de la normativa de ejercicio profesional (los mal llamados Códigos de Ética), Por ello, que los papeles de trabajo deben mostre,rse cuando exista un requerimiento judiciai: este imperativo levanta las prohibiciones del secreto profesional. _ Adicionaimente, debemos comentar que el secreto profesional no es aplicable a la normativa sobre'lavado de activos de origen delictivo, por lo que los papeles de trabajo deben estar a disposición del organismo de contro;1 sin necesidad de que medie acción judicial, como analizaremos al tratar la responsabilidad del Contador Público, .;

7. CONSERVACiÓN DE lOS PAPELES DE TRABAJO

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Los papeles de trabajo deben conservarse en forma inalterable durante el plazo mayor entre el que establezcan las normas. profesionales y las normas legales. Estas normas disponen un mínimo de seis ?ñOS, Sin embargo, también debe:considerarse el plazo de la prescrrpclon de las acciones profesional, civil y penal determinadas por la re;o;ponsabilidad del Contador Público, Unidad de Información Financiera tulF), creada por la ley 25246.

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GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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cAPiTULO

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

VI: DOCUMENTACiÓN

DEL TRABAJO

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8. LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO EN LAS NORMAS ARGENTINAS DE AUDITORíA La resolución técnica 7 reConoce la Importancia de indicar las evi' dencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea en Prograi mas Escritos, de esta manera, .en forma genérica señala la confección de los Papeles de Trabajo. La definición brindada por la RT de los pa-: peles de trabajo es: "los programas escritos con la indicación de sU cumplimiento y las evidencias reunidas po, ei auditor en el desarrollo d¿' su tarea, constituyen el conjunto de papeles de trabaj'J". . Se habla de papeles de trabajo, pero puede tratarse de documen; tos en cualquier formato (disquetes, microfilmes, discos compactos, et:~' cétera) en el cual pueden confeccionarse o mantenerse los datos reuni-i' dos por el auditor o proporcionados por el cliente o terceros. Sin embargo, la Norma Argentina no describe de manera precisa la: confección, finalidad, contenido y propiedades de estos documentos;'. sólo se detiene en indica" que en ellos debe describirse la tarea, los ano' tecedentes y datos recogidos, y las conclusiones particulares y gene~a:' les de cada rubro; asimismo, establec¡e que su conservación conjunta~' mente con la de la copia de los Informes emitidos y la copia de los es- .~ tados contables objeto de auditoría firmada por el representante legal del' ente al que pertenecen, debe realizarse por el plazo que indican las Normas Legales -interpretado por la Profesión Contable como aquel' plazo de diez años establecido por el Código de Comercio-, plazo que no puede ser menor 8. seis años. ..

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9. LA DOCUMENTACiÓN DEL TRABAJO INTERNACIONALES Q.: AUDITORíA

iN LAS NORMAS

¡El propósito de la norma internacional 230 es establecer normas y " proporcionar una guía para la documentación de la auditoría. S auditor debe preparar documentaciórl"de auditoría que provea: un . archivo suficiente y apropiado de la Infor&ación en la que el auditor basó su informe, y evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas internacionales y los requisi~~ legales y regulatorios aplicables. En esta norma internacional: . • Docurnentación de auditoría: significa el archivo de los procedimieri, tos realizados, la importante evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones a las que arribó el ayditor.

:. Auditor experimentado: es el individuo Qnterno o ext~rno) que tiene un ,:". razonable entendimiento de los procesos de auditona, las normas Internacionales aplicables, los requisitos legales Y regulatonos, el ambiente de negocios en el cual opera la entidad, Y la información d~ auditoría y finanzas relevantes para la industria en la que opera ia entidad. NATURALEZA DE LA DOCUMENTACiÓN DE AUDITORíA ..•.. La documentación de auditoría puede ser archivada en papel o de .'manera electrónica ú otros medios. La documentación de auditoría no . €S

sustituta de la documentación

contable del ente.

FORMA, CONTENlDO y EXTENSiÓN DE LA DOCUMENTACiÓN DE AUDITORíA El auditor debe preparar la documentación de auditoría de manera tal que ayude a un auditor experimentado, que no haya tenido conexión previa con .Ia auditoría, a entender: • La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditarla desarrollados para cumplir con las normas internacionales, y ios requisitos legales y de entes reguladores. • Los resultados de los procedimientos d~ auditoría Y la evidencia de auditoría obtenida, y • Los hechos significativos

surgidos

durante

la auditoría Y las conclu-

siones a las que se llegó luego de concluir el proceso. DOCUMENTACiÓN

DE LAS CARACTERíSTICAS

IDENTIFICADAS

DE DETERMINADOS HECHOS O ASUNTOS BAJO PRUEBA Al documentar la naturaleza, oportunidad Y extensión de los procedimientos de auditoría desarrollados, el auditor debe archivar las características identificadas de hechos específicos o asuntos bajo prueba. ASUNTOS DE IMPORTANCIA El auditor debe documentar

discusiones

de asuntos

importantes

cor: la gerencia y otros oportunamente. . Si el auditor ha identificado i(1formación que contradice o que es Inconsistente con la conclusión final de la auditarla respecto de los asuntos de Importancia, el auditor debe documentar cómo atendió la contradicción o inconsistencia

al formarse

la conclusión

final. 119

118

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITORíA

DOCUMENTACiÓN DE DESVIACIONES DE PROCEDIMIENTOS BÁSICOS O PROCEDIMIENTOS ESENCIALES

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Los procedimientos básicos y esenciales están desarrollados en esta norma para asistir ai auditor a alcanzar ei objetivo completo de auditoría.•. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario el abandono de un principio básico o un procedimiento esencial que es re,. levante en ias círcunstancias de ia auditoría, el a.uditor debe documenta" cómo los procedimientos de auditoría alternativos permitieron lograr e objetivo de la audítoría y ias razones de ¡as desviaciones.

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IDENTIFICACiÓN

DEL PREPARADOR Y EL REViSOR

Ai documentar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedi". mientos de auditorla desarrollados, el auditor debe guardar en un archivo;.' a) quién desarrolló el trabajo de auditoría, y la fecha en que ese traba~: jo se compietó; y

VI: DOCUMENTACIÓN

DEL TRABAJO

':8 nuevos

o adicionales, o influyan en el auditor para arribar a nuevas lus'lones el auditor ciebe documentar: .conc .' .' , . ,e; Las circunstancias descubiertas, , , . '" a) los procedimientos de auditoría nuevos o adiCionales desar:olla¡. b) dos, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclUSiones alcan',.

zadas, y ,. cuándo y por qui"l1 los cambios en la documentaclon fueron realizados y (si corresponde) revisados,

d" de au Itona

10. DOCllMlEl'lTACnÓN DlEl TRA~AJO DIE OTROS SIERVICIOS BRINDADOS POR CONTADOR PUBLICO. , ,

Cuando circunstancias excepcionaies, luego de la fecha del informe del auclitor requíeran que el auditor d),sarrolle procedimientos de audito-

Todos los trabajos que sustentan servicIos brindados por contapu'bl'lco° deben ser respaldados 20n papeles de trabaJO, pordores ~ ',. , 'f t ' . todos elios necesitan eVidenCia sufiCiente para la manl ,es aClon ~u~profesional. Se hace hincapié en la emisión y conservaciones de d~cumentación en ia auditoría porque la relación existente ~ntre los ponentes de esa docu:nentación es fundamental (de ahl, las re~e~;ncias en cada papel de trabajo). Sin embargo, todo trabajo debe estar documentado. ., Los procesos de revisión de informaclon conta.ble deben quedar documentados también porque, por un lado, la revlslon. en muchos caSC)S,prepara la auditoría anual y, por otro, porque los prpcedimlentos suelen ser los mismos, aunque con un enfoque diferente (probablemente, como no se pretende la relación con otros procedimientos, las referencias cruzadas no se consideren). ,. Los informes especlÓfles también exigen la documentaclon del trabajo, ya que el objetivo de estos informes es que el profeSional exprese una manifestación sobre determinados elementos puntuales evaluados. El origen de y los elementos conSiderados en tal evaluación cleben estar documentados. .. La certificación permite al profesione.! expresar una aseveraclon sobre algo visto en un momento determinado, Como el eiemento VISto es la evidencia, ésta deberá formar parte de la documentaClon del resoaldo del profesional. La documentación respaldatoria en las certifi~aciones s~ele ser despreciada, Sin embargo, resulta fundamental, porque es ia única manifestación de Contadm Público, en la cual se aseveran certezéiS (la e!e haber visto una documemaclon respaldato-

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quién revisó el trabajo realizado por el auditor y la fecha y extensión de dicha revisión.

ARMADO DEL ARCHIVO FINAL DE ÁUDITORíA El auditor debe completar el armado del archivo final de auditoría sobre una base oportuna luego de la fecha del informe del auditor, Después que el armado del archivo final de auditoría ha sido completado, el auditor no debe borrar o desechar documentación de auditoría antes de que finalice el período de conservación, Cuando el auditor considere necesario modificar documentación de auditoría existente o agregar nueva d0é"umentación de auditoría luego de que el archivo final de auditoría ha sido armado, ei auditor debería, sin. tener en cuenta la natural"zá C:elas modificaciones o agregad?s, documentar: ; a) b) c)

'cuándo y por quién fueron realizaclas y, si es aplicable, revisadas; las razones específicas para hacerlas.; y" su efecto, si lo tiene, en las conclus,itmes del auditor. ,"~

CAMBIOS EN LA DOCUMEr---ITACIÓN CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES, DEL INFORME DEL AUDITOR

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AUDITORíA EN LUEGO DE LA FECHA

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CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

ERREPAR

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

ria 'coincidente con ciertas manifestaciones del ente), Y como esas' certezas son temporales, pueden cambiar, Por Elllo, el profesional d~~. be obtener copia de la documentación de respaldo y m'antenerla ca,:' mo papel de trabajo. •

CapítuLo VII

CONOCIMIENTO DEL ENTE

1. IMPORTANCIA DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE .....Y SUS CONSECUENCIAS EN EL TRABAJO DEL AUDITOR B primer aspecto que prepara el camino para la planificación y reall.zaciónde la auditarla es el conocimiento del ente auditado. Esta etapa es fundamental,conceptualmente más importante que las posteriores. ya que es la sección en la que el auditor puede obtener un conocimiento general delente para definir el enfoque de su auditorla y determinar. entre otras cosas, si es independiente y por lo tanto, si puede realizarel trabajo. . "Después de conseguir el cliente, el proceso de planificación se intensifica,a medida que los auditores centran sus esfuerzos en la obtención de unacomprensión detallada del negocio del ciiente y en el desarrollo de una estrategiade auditorla global" (Whittington y Panny, 2000, pág. 131). Como el proceso de auditoría culmina con la emisión de una opinión (o la manifestación explícita de una abstención) y ésta es consecuencia de ia realización de pasos lógicamente concatenados, el auditor deberá planificar cuáles serán los procedimientos que querrá seguir pata alcanzar los objetivos propuestos. Es decir, qué procedimientos de auditoría realizará y cómo y cuándo se ejecutarán; para ello deberá lograr que su trabajo: • resulte efectivo, permitiendo alcanzar los objetivos propuestos, y • resulte eficiente, pues estos objetivos, deberán alcanzarse con los recursos estrictamente necesarios. Por todo ello, podemos decir que el conocimiento del negocio del " ente por parte del auditor ayudará a diseñar en forma pertinente pruebas de auditoría para evaluar la razonabilidad de los estados contables. Por otra parte, el conocimiento del ente permite evaluar, como hemos

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GUSTAVO MONTANINI'.

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123

AUDITORIA

[)E ESTADOS CONTABLES

visto en el Capítulo IV, los riesgos que están relacionados

con e[ ente, su

negocio y su actividad. Hace 30 años no era del todo clara la importancia del conocimien-' : to del ente, de ahí que Slosse calificara de "nuevo enfoque empresarial'" su visión de la auditoría 1. Con ei avance de los tiempo~ esta importancia fue creciendo fundamentalmente por de los e[ complejo tramado de . los negocios y, por lo tanto, por la imposibilidad de que el. auditor revise la totalidad de las operaciones. Estas circunstancias hacen esencial, más Que la revisión de los saldos, la determinación de riesgos, para lo que el conocimiento del

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2. EL ENFOQUE DEL CONOCiMRENTO DEL ENTE B conocimiento del ente se encuentra en [a primera parte de la etapa de planificación. Es de significativa necesidad tener un conocimiento general, pero integral, del ente auditado. ''Tener una apreciación sobre la fisonomía o caracteristicas generales de la empresa, de sus estados financieros, y de ias partes importantes, significativas o .,xtraordinarias. Esta apreciación se hace basándose en el juiciO profesionai del Contador Púbiico" (Toraño. 1999, pág. 23).' El enfoque de arriba hacia abajo, al que hace referencia Slosse, toma este camino indicando que la auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. sino que se inicia con el análisis .-: del negocio del ciiente, su organización, su estructura de capital, el'fun- . cionamiento de la planta industrial Y sus puntos de comercialización, el contexto económico en el. cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración contabie; para todo eilo es preciso conocer al ente. Se necesita enfatizar la importancia de esta etapa del pral ceso por las significativas consecuencias que tiene sobre las etapas poster[ores. Si ia auditor[a fuese solamente ia comparación de los comprobantes respaldatorios con los informes contables no sería imprescindible este conocimiento. Pero esto impediría em.itir una opinión acerca de los estados contables considerados en su Fonj'unto como un todo, es decir, comprender cuál es la relación entre laiealidad que debe mostrarse contablemente y los estados contabies. ~icha relación no siempre está contenida en o se desprende de la docutnentaclón respa[datoria. 1

r'EstO es, en la edición de 1990, Que llevaba el mencionado su~título en el nombre de

La cultura del ente es esencial para que se establezca esta relación. Sin duda, no es lo mismo auditar los estados contables de un ente'propenso a realizar fraudes fiscales que los de uno que cumple.con su responsabilidad social. El riesgo no es idéntico e inftuye en el desarroilo de [a auditoría'y en el informe. Si" embargo, tal conocimiento no debe generar un prejuicio en la actitud independiente del prOfesional, sino sólo una idea global respecto de a qué deberá atenerse el auditor en las etapas posteriores del proceso. En este esquema, el conocimiento de [as actividades del negocio ayuda al profesio"aI a cargo de la auditoría en dos aspectos importantes: a) Le permite idel)tificar los objetos de auditoría que podría" requerir a[gúrl tipo de análisis espeCifico. b) Le brinda mejores elementos de juicio a[ momento de evaluar: o Las decisiones tomadas por el en~e y su registración contable. o Las estimaciones sobre las vidas útiles de los bienes de uso, sus valores de rezago y los parámetros para su recuperabilidad. o La factibilidad de cancelación de los pasivos del ente o B grado de confianza que. el auditor puede depositar en respuestas suministradas por las personas entrevistadas en el ente', en especial, [a dirección superior. o El riesgo de fraude. Es obvio considerar que el conocimiento de las características del ente se obtiene en el inicio temporal de la 'auditoría; sin embargo, como es imposible comprender integral y enteramente al ente auditado, e[ conocimiento se enriquece en todas las etapas del proceso y en todas las auditorías sucesivas. A su vez, podemos ~Iistinguir la información sobre el ente de acuerdo al tiempo en que ésta. es obtenida. Según lo expre' sado por Fúwler Newton: "La información específica para ,el conocimiento del cliente: al debería referirse tanto a [a fecha del planeamiento de la auditoría, como a los camb:')s ;:,'evistos que puedan afectar su ejecuciÓn . b) es, en esencia, s1milar a lo que debería .considerarse antes de la contratación de la aÚditoría" (FoVliler Newton, 2004, pág, 488). Es por eilo que la información que el profesionai obtiene en la etapa de planeamiento debe actualizarse a medida que avanza el trabajo de auditoría. En este contexto, el examen dA auditoría está sostenido sobre [os pilares de la compre"sió" del c<;>mportamie"to del e"te y todo aqueilo que [o circu"da e i"fiuye en su comportamiento económico y social.

la obra.

125

ERREPAR GUSTAVO MONTANINI

124

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AUDITaRlA

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DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

El conocimiento del negocio implica comprender con profundidad las características salientes del ente de su actividad principal: • Cómo la empresa obfiene sus principales ingresos y cómo se financiá . • Cuáles son los aspectos estratégicos de la actividad del ente • Cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que comercializan • Cuáles son los gastos de estructura que permiten el mantenimiento de la organización • Cómo es el mercado con el que interactúa el ente • Cuáles son sus diferencias competitivas • Cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a los cambios del contexto • Qué actividades conexas y complementarias p,ueden existir • Cuáles son los sistemas de información de que dispone para registrar todas las operaciones • Cuál es su forma iurídica • Cómo es el marco regulatorio Dificilmente puedan planificarse adecuados procedimientos de auditoría, si se desconoce la operatoria )1abitual de la empresa. Si el auditor conoce las variables cdticas del ente, todos los esfuerzos estarán orientados hacia ellas, reduciendo los otros riesgos de auditada.

2.1. Obtención del conocimiento

del ente

Existe un elemento contextual al ente que es el que, en mayor o menor medida, determina su comportamiento. Por lo tanto, es esencial que la comprensión del negocio del cliente y la industria en la que opera sea adecuada, para que el auditor pueda formar s¡,¡punto de vista acerca de ~ . los riesgos ,del negocio que puedan tener un'efecto significativo sobre los estados' contables. , Por otra parte, el auditor deberá dccumentar la comprensión obtenida sobre el análisis del ne¡;':lcio. , De la comprensión documentada d,?l'clrente y de su industria, el auditor, con la colal:>oración de su equipo ~e trabajo, tendrá que evaluar el Impacto sobre: ' ,'¡~ ~ • R.[esgos .[nh erentes • Significatividad; • Riesgo de fraude; • Procedimientos de revisión analítica preliminares

r

VII: CONOCIMIENTO

DEL ENTE

Una metodología para la fundamental etapa del conocimiento del , ente, muchas veces menospreciada en la práctica de la auditada podría ser la que mencionamos a continuación.

2.1.1. Visitar al cliente Es esencial la visita preliminar del auditor al lugar fisico donde el ente desarrolla sus actividades, para visualizarlo, pues en su primera visita el profesional obtendrá una comprensión de la distribución de la planta, el proceso de fabricación, los productos principales y la seguridad que rodea a los activos de la empresa. Además, podrá visualizar la forma de operar los sistemas computadorizados y el tipo de documentación interna que se utiliza para registrar actividades. Además, conocer el lugar ayudará al auditor a estimar el número de colaboradores que necesitará para la realización del proceso, especialmente, aquellos procedimientos que tenpan que ver con inspecciones oculares. Durante la visita allocai donde se desarrolla la operatoria de los negocios, el auditor deberá estar sensible a signos de debilidades y fortalezas: deterioros ñslcos en los activos, distribución de las áreas de trabajo, disposición de los depósitos de mercaderías, etc. En la visita a las oficinas del ente, el auditor podrá conocer los sistemas de información con que cuenta el ente, la tecnología utilizada, los registros de contabilidad. También podrá conocer la dotación de empleados que componen la oficina y la existencia o no de separación de funciones, in situ. Esta información intuitiva será confirmada o reMada en el organigrama que le provea ia empresa al auditor, para saber cuáles son las personas claves cuyos nombres aparecen en él.

2.1.2. Comprender el proceso de evaluación de riesgos por parte de la gerencia B auditor deberá evaluar cómo la gerencia identifica los riesgos relevantes en la preparación de sus estados financieros, cómo estima los niveles de importancia relativa de los hechos, revela los niveles de exposición a los que ésta se somete, cuál es su conciencia respecto de la realidad y cómo decide las acciones para administrar esos riesgos. Esto incluye evaluar si la gerencia ha identificado los riesgos de errores significativos en las cuentas, tipos de transacciones, su exposición, y si ha implantado controles para prevenir, detectar y corregir los errores significativos.

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126

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GUSTAVO MONTAN/NI ,

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ERREPAR

127

.. AUDITORiA

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DE ESTADOS CONTABLES

CAPíTULO

Si el auditor determina que va a depositar confianza en ios controles de esta área, puede decidir probar su operación efectiva (validar) junto con esta evaluación, aunque esta decisión sará tomada definitiva- ,. mente en la etapa de evaluación de los controles. Al comprender y evaluar los procesos gerenciales de evaluación del riesgo, el auditor debe considerar el rigor con ei cual la gerencia ha implantado procesos para: a) Establecer objetivos y metas para toda la entidad, identificando factores clave de éxito e informes oportunos sobre desempeño Y expectativas. b) Analizar los riesgos inherentes. La identificación de riesgos es un proceso permanente. El análisis, generalmente, incluye estimar la importancia del riesgo, evaluar la probabilidad de la ocurrencia del riesgo y considerar cómo debe ser administrado. El proceso de evaluación de riesgos de una entidad debe identificar y considerar las implicancias de riesgos relevantes y tener en cuenta factores internos y externos que pueden impactar el logro de los objetivos; debe analizar los riesgos y proveer una base para administrarlos. Por ejemplo, considerar si la gerencia analiza los riesgos relacionados con: o

o o o o o

o o

Cambios de tecnología Demandas de acreedores Acciones de competidores Condiciones económicas Condiciones políticas Reglamentaciones Eventos naturales Recursos humanos, tales como la retención de personal gerencial clave o cambios de responsabilidades que puedan afectar la

habilidad para operar en forma efectiva':; Financiamiento, tal como disponibilidad de financiación para nuevas iniciativas o continuación de programas clave. ';' Sistemas de información, tal como ia suficiencia de sistemas de respaldo en caso de fallas de los sistemas que pudieran afectar o

c) :!

"128

significativamente las operacione$.' Administrar cambios. Los ambiente!; económicos, industriales Y reguiatorios cambian y ias actividad~ evojucionan. Se necesitan mecanismos para identificar y reaccid~ar ante condiciones cambiantes .. Los riesgos y oportunidades vinculadas con los cambios deberían considerarse en el ente en niveles suficientemente aitos pan que sus GUSTAVO MOHTANINI

VII; CONOCIMIENTO

Df.l f.NTE -----------

implicarcias sean identificadas y se fo,mulen planes de acción adecuados. Todas ias actividades de la entidad significativamente afectadas por e: cambio realizado deberían ser incorporadas al proceso de evaluaclon por parte del ente. Por ejemplo, se debe considerar: • Cambios en el ambiente operativo. Los cambios en el.ambiente openotivo pueden originar cambios en las presiones competitivas y riesgos significativamente diferentes. '.. • Personal nuevo. El personal nuevo puede tener un enfoque o comprensión diferente del control interno. • Sistemas ~e. información nuevos o renovados. Cambi~s significativos y rapldos en los sistemas de información pueden alterar el riesgo referente aI.control interno. • Crecimiento rápido. Operaciones significativas en rápida expansión es posible que afecten los controles y aumenten el riesgo de fallas en éstos. • Nueva tecnología. La incorporación de nuevas tecnologías a los procesos de producción o a ios sistemas de información puede hacer que vari" el riesgo relacionado con el control interno. o Nuevos modelos de negocios, productos o actividades. Entrar en áreas de negocios o transacciones con las cuales una entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos relacionados con control interno. . • Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ser acompañadas de reducción de personal y de cambios en la supervisión y segregación de tareas que pueden modificar el riesgo relacionado con el control interrlo. o A~mento de operaciones en el exterior. La expansión o adquisiclan de operaciones en el exterior genera nuevos y.a veces sin"uiares riesgos capaces de afecta' el control i,:terno, por ejemplo, riesgos adicionales o difArentes de transacciones en moneda extranjera. o Nuevos pronunciamientos contables. La adopción de nuevos principios contables o su modificación posiblemente. afecten los riesgos en la preparación de los estados financieros.

,

2,2. Realizar procedñmielltos 'de revisión allalí'ljca preliminares Los procedimientos de revisión analítica preliminares nos ayudan a comprender el negocio del cliente, identificar 'cambios inusuales de los ERREPAR

129

CAPiTULOVil: CONOCIMIENTO DELENTE ________

A_U'-D_l.c.H2RIA DE ESTA~OSCONTABLES

..2;4. Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre ~losriesgos de errores significativos

estados financieros, y colaboran en la planificación de las pruebas de' auditoría a través de la identificación de áreas de riesgo alto y temas qué .son críticos para el cliente. Más específicamente, los procedimientos

.

. de revisión analítica preli- '

minares realizados a alto nivel son útiles para: • Comprender las condiciones actuales del negocio, por ejemplo, las';, tendencias en los mercados del cliente o el ambiente competitivo y de . qué forma éstos han impactado en los resultados. .. • Evaluar la liquidez, solvencia, apalancamiento y rendimiento operativo, • Apreciar si hay condiciones y eventos relativos a la posibilidad del cliente de contir:uar como empresa en marcha. • identificar las actividades de negocios significativas y sus cuentas re-" lacionadas. • Identificar saldos o relaciones inusuales

<)

inesperados

i'

'..

La Gerencia: _ Si tiene conocimiento

de que se ha perpetrado

cualquier fraude o

suposiciones o sospechas de fraude; Si conoce que pudiera existir información financiera fraudulenta, por ejemplo, debido a comunicaciones de empleados, ex emplea-

que podrían in-:

siderando el negocio del cliente, objetivos y riesgos correspondientes' y las circunstancias. incluyendo su sistema de información y procedi-" mientas de control. Considerar los medios por los cuaies el cliente < monitorea el desempeño comparado con sus expectativas y cómo" monitorea sus riesgos.

dos, analistas u otros inversionistas; Si conoce que hay riesgos de fraude en la entidad; Qué programas Y controles la entidad ha establecido riesgos específlcos

. Analizar con el eqL;'¡.)o de trabajo la posibilidad de errores significa- j tlVOSen los éstados finr.ncleros. Como parte de este análisis, considerar : esp')'cíficamente los riesgos de errores significativos d ••bidos a fraude y error. Compartir por pa.cte de los miembros con más experiencia del equipo de trabajo, sus opiniones basadas er,¡su conocimiento de la en•. tidad y su industria, e intercambiar idead. sobre cómo y dónde los estados financieros de la entidad pueden s¥ susceptibles de errores signifi- '.' cativos, con consideraciól". específica1fe fral.!,de o error, cómo la geren- '. cia podría perpetrar y ocultar información financiera fraudulenta y cómo ..... los activos de la entidad podrían ser malversadOS,' El auditor deberá determinar próc!ldimientos especifico.s a ser aplicac" dos durante la auditoría para tratar c~lqui€,.riesg6 de fraude Identificado.:

para mitigar

de fraude que ya identificó.

• El sector de auditoría interna: _ Sus opiniones sobre los riesgos de fraude en la entidad; _ Si realizan (o prevén realizar) algún procedimiento específicO para identificar o detectar fraudes; Si la gerencia responde satisfactoriamente tes; y Si tienen conocimiento

2.3. Analiz
130

necesaria para identificar los riesgos de erro-

")~¿iones.Como mínimo se debe indagar en:

dicar un riesgo de fraude y error. • Obtener una perspectiva de la situación del cliente enei mercado; comparada con los competidores y/o pares, " Seleccionar procedimientos de rljlvisión analítica adecuados con- .:.

.'

Obtener la información

"res significativos debidos a fraude o error haciendo indagaciones en la .. gerencia y en otros sectores dentro de ia entidad, incluyendo al perso. na! operativo no involucrado con información financiera: empleados con . diferentes niveles de autoridad; empleados involucrados en iniciar, regis" trar o procesar transacciones complejas o inusuales; asesores legales Internos y la auditoría interna. Documentar los resultados de esas indaga-

a los hallazgos resultan-

de algún fraude real o presunto.

• Otros sectores de la entidad: _ Si están en conocimiento de la existencia

o tienen sospechas

de

actividades inapropiadas.

2.5. Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos Cuando va a utilizarse el trabajo de los auditores internos, obtener una comprensión suficiente de las actividades de auditoría interna para que ayude en la planificación de la auditoría y en el desarrollo de un enfoque de auditoría efectivo, realizar una evaluación preliminar de la función de la auditoría interna y en la que 'Se considere el impacto en la auditoría. También debe obtenerse evidencia de la calidad del trabajo hecho por el sector, '131

.

GUSTAVO MONTAN1NI

"ERREPAR

CAPiTULO AUDITORíA

2.

2.6. Considerar e~ impacto en la auditoría, de la utilización de especialistas

,

,1

,

Cuando va a utilizarse el trabajo de especialistas, obtener una comprensión suficiente de la naturaleza Y aicance dei trabajo que llevarán a cabo para ayudar en la pianificación de la auditoría Y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo; realizar una evaluación preliminar de ias aptitudes del especialista Y planificar para obtener evidencia de la natur~leza, alcance Y calidad del trabajo, y considerar su impacto en la auditon
2.1. !EvallJare~ riesgo inherente , I ,'1

'

.

De la comprensión del negocio, industria, objetivos del negocIo, riesgos y controles relacionados, inciuyendo los resultados de los procedimientos de revisión analítica preliminares, así como la naturaleza Y características de los saldos de cuentas y transaccíones de cada unidad de administración Y proceso del negocio que afecten su propensió~ a errores. Ei auditor debe evaluar el riesgo inherente de error significativo en los estados financieros Y asegurarse de que los hallazgos relevantes .' son comunicados a los equipos de trabajo de oficinas referidas, de la manera que se considere

3. 4.

DEL ENTE

2.9. identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de las transacciones significativas entre las partes Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de transacciones significativas con partes vinculadas, realizando los siguientes procedimientos, según corresponda: a) Obtener de míembros apropiados de la gerencia una lista de todas las partes vinculadas conocidas y de ias transacciones con ellas dub)

apropiada.

nistas principales; • revisión de las actas de las asambleas de accionistas y reuniones del directorio y de otros registros legales pertinentes; • revisión de las presentaciones ef&ctuadas a los entes regulatorios/organismos de control (incluyendo las declaraciones de impuestos) para identificar nombres de partes vincuiadas y otras empresas en las que los funcionarios y directores poseen intereses u ocupan cargos directivos o gerenciales; , • consulta a los auditores predecesores, principales u otros auditores de entidades vinculadas, acerca de las relaciones existentes; • revisión de la correspondencia y las facturas de los estudios de

contables" (Lattuca, 2004, pág. 66).; Los organismos de control que regulan'fl ciertas empresas exigen ' determinadas prácticas contables que disimulan el verdadero estado de las,empresas del sector como, por ejemplo: la emisión de estados c@tables no ajustados integralmente por inflación, lo cual distorSiona Slgnl- ,

para impuestC)"a las ganancias,

rante el período. Realizar, los siguientes procedimientos: o Indagaciones sobre las relaciones de los dinectores y funcionarios con otras entidades; • revisión de los listados de accionistas para identificar a los accio-

"La legislación especial que afecta a la empresa, sea por razon de ': su actividad, por su posición en el mercado, u otras debe ser conocida, por el Auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los estados;

ficativamente la información. " Es responsabilidad del auditor: Ji ' " a) Obtener una comprensión gener?1 del marco legal Y reglamentano , aplicable a la entidad Y la indust¡'Ía Y dié!su decuado cumpllmi~nto,,: i. identificar las leyes Y reglamentaciones que, de no cumplirse,,' podrían tener efectos directos significativos sobre los estados, financieros, ejemplo: leyes Y reglamentaciones que afectan a,

Identificar las leyes y reglamentaciones que, de no cumplirse con ellas, podrían tener efectos indirectos significativos, ejemplo: negociación de valores, seguridad e higiene indústrial. Asegurarse de que se consideren los riesgos identificados en ia preparación y realización de reunl:Jnes de tipo "demostrativo". Comunicar a los equipos de trabájo de oficinas referidas, conforme sea necesario, los riesgos identificados, para incluirlos en sus reuniones de tipo "demostrativo".

,

2.8. OIMene,"macomprensión general de ~asleyes y reglamentos que competen a' ente y el riesgo de SI! ¡ncumpUmi~¡¡to "

provisiones

VII: CONOCIMIENTO

DE ESTADOS CONTABLES

c)

abogados; • revisión del alcance y de la natural('7 a de los negocios realizados con ios principales cliente;;, proveedores; Evaluar los procedimientos del cliente para identificar, autorizar y contabilizar adecuadamente ias transacciones con partes vinculadas, Realizar los siguientes procedimientos:

.f

GUST,~VO MONT.~NIN '

132

ERREPAF

133

CAPíTULO VII: CONOCIMIENTO

AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES

• Revisión de las políticas formales; • evaluación de la estructura de control interno; • verificación de la difusión de las políticas, según lo que sea aplicable, a los funcionarios, empleados, proveedores y clientes; • evaluación de la metodología para monitorear el cumplimiento de las políticas; y • revisión de las declaraciones de politicas referidas a ética societaria y confiictos de intereses. Respecto de este punto, Fowler Newton 'señala que "las transacciones del emísor de los estados contables con partes relacionadas merecen la atención especial del auditor .porque: a) Esas operaciones pueden ser manipuladas por quienes estén en situación de manejar la voluntad de las dos partes. b) Es frecuente que las NCR2 obliguen a suministrar informacíón específica sobre tales operaciones (incluyendo las realizadas a título gratuito) y los saldos resultante de ellos. c) La evidencia de la auditoria que provenga de partes relacionadas son menos confiables qL,lelas de terceros totalmente ajenos" (Fow~ ler Newton, 2004, pá!=).488). ' Ejemplos de este tipo >:'.'l sITuaciones de manipulación de operac:.:mes entre p'1rtes vinculadas son: la venta de activos a precios lIamativarn(¡nte distintos a los de mercado, prestaciones de servicios a título gratuITo, préstamos entre las partes sin vencimiento o con intereses diferentes a los del corriente, condonación de deudas sin íundamentos claros, etc. Es fundamental la confirmación de la veracidad de la información suministrada por el cliente, :¡, En este sentido, podemos mencionar ios sigijientes procedimientos que pueden llevarse a cabo a tal efecto: ' a) E,;{aminar las instrucciones para la consolidación de estados contables del grupo y el plan de cuentas para obtener Información sobre b)

c)

2 134

las partes relacíonadas. .' " Analizar la correspondencia con los a~ksores legales, las presentaciones del cliente ante organismos d,e control en lo referido a identidad de los accionistas o sociedad:!> del nlismo grupo económico, Investigar si hubo, por parte del cliente, transacciones significativas que no se relacionen con el giro normal de sus negocios, constrtuSigla utmzada por el autor para definir la~orrnas.Contables Reglamentarias. GUSTAVO MONTANINI

DEL ENTE

ción de garantía sobre préstamos tomados por terceros, obtención de avaies de terceros, Una vez confirmadas las informaciones sobre ias partes relacionadas, es vitai que quien se encuentre a cargo de la auditoría suministre estos datos a los miembros dei equipo de auditoría de modo que ellos puedan tenerlo en cuenta, no omitan información sustancial Y puedan prestar atención a los efectos de detectar hechos sospechosoS que mereZCan ser investigados

con mayor detenimiento.

.

2.10. Evaluar el concepto de empresa en marcha Realizar una evaluación preliminar del riesgo de que el cliente no pueda continuar con su negocio, siguiendo el concepto de empresa en marcha. Esto se debe a que el riesgo de no continuidad podría afectar, en general, el negocio, y en particular, las mediciones contables de los activos y pasivos.

2.11. Comprender y evaluar la filosofía de la gerencia y su estilo operativo, la comunicación y los valores éticos El auditor deberá comprender y evaluar la filosofía de la gerencia, a fin de desentrañar su accionar. Para ello, deberá verificarse si: • La composición, actMdades y actitudes de los miembros de la gerencia y la información suministrada a ellos permiten fijar las pautas apropiadas, son conducentes para toma de decisiones Y controles efectivos, Y ios motiva a actuar adecuadamente en el interés de los accionistas. • Existe y es adecuada la comunicación sobre integridad Y valores éticos. La gerencia debe transmitir el mensaje que la integridad Y los valores éticos no pueden ser comprometidos; a su vez, los empleados deben recibir y comprender ese mensaje. La gerencia debe demostrar continuamente, mediante p;¡.labras y acciones, su compromiso con altos parámetros éticos. El compromiso con la integridad y la ética es efectivamente comunicado a toda la organización, con palabras y hechos. • Existencia e implantación de códigos de conducta Y otras politicas referentes a prácticas de negocio aceptables, conflictos de interés, o estándares de comportamiento ético y moral esperados. Los empleados comprenden cuando un comportamiento es aceptable o inaceptable y saben qué hacer si encuentran un comportamiento ERREPAR

impropio. 135

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CAPiTULO AUDITORíA

o

;J "1

t.1 L '.

Reíaciones con empleados, proveedores, ciientes, inversores, com- . ' petidores Y auditores, etc., por ejemplo: si la gerencia conduce ios negocios dentro de un plano ético alto e insiste para que otros lo hagan, o si ie da poca importancia a los asuntos éticos. Por ejemplo, considerar si los tratos diarios con ciientes, proveedores, empleados y otras partes se basan en la honestidad Y en la imparcialidad. Acciones correctivas adecuadas tomadas como respuesta a desviaciones de las políticas o procedimientos aprobados o a violaciones del código de conducta. La gerencia responde a violaciones de estánda- .

cle la gerencia

y evaluar la razonabilidad

El auditor deberá compreneler cómo se han instauraelo las políticas de control, para lo cual debería, mínímamente: a) Ielentificar los procesos significativos y' documentar las actividades Y sistemas relativos a las áreas ciave de los estados financieros, b) comprender y evaluar los controles a nivel de entidad relativos a la información pertinente con el funcionamiento del negocio y usar esa información para alcanzar los objetivos operativos, de información c)

dei plan y .

estados financieros realizadas electrónicamente). • Vinculación de las áreas clave de los estados contabies éon los procesos del negocio. • Sistemas Y tecnoiogías que respaldan las actividades dentro de esos procesos del negocio, • Nivel de penetraci/on de ios sistemas computadorizados . o Localización de las principaies funciones de proqesan'lIento computa-

estímaciones, .: Considerar, por ejempio, io siguiente: o Relevancia, confiabiiidad, puntualidad Y suficiencia de informaciones financiera histórica Y prospectiva, estadísticas y otras usadas para:;

o

o

dorizadas, • Inftuencia de las transacciones

'

efectuar las estimaciones. Conocimiento Y experiencia del pen,onal de la gerencia (inciuyendo eje-O' cutivos) que participan en o supery1san las estimaciones efectuad",s. Conocimiento Y experiencia de 'ios subordinados responsables de '. üfúotue\r I~~estimaciones. Cuidaelo del personai gerencial y ele los subordinados que tienen un : papel importante en la prepara9ón de las estimaciones. GUSTAVO MONTANINI.

136

por ejemplo, los siguientes puntos

• Principales procesos del negocio. • Áreas clave de los estados financieros predominantemente derivadas de sistemas (por ejemplo, si son las transacciones que generan los

nes y la posición financiera de la entidad. También deberá verificar si el ente utlliz.a una metodología basada en informaciones actuales y confiables y si sl'!pervisa el desarrollo de ias

o

pueda te-

de atención: • Unidades ciave de administración.

con un nivel adecuado de detalles; Y La información producida es suficiente, oportuna y confiable para revisar, evaiuar y, si es necesario, tomar acción que afecte las operacio-

J

financiera Y cumplimiento de la entidad. Evaluar el impacto que la información Y la comunicación ner en la auditoría, Deberá, asimismo, considerar,

el control presupuestario de la gerencia. o La gerencia prepara planes y presupuestos para dirigir y monitorear . ias actividades del negocio, Evaluar si ellos son realistas, basados en,. presunciones válidas, preparados por individuos bien informados Y o

experiencia y cuielaelo e1elpersonal gerencial ,respon-

2.13. Comprender Yevaluar las políticas de control

Yevaluar la clmfial;iUdacl de las estimaciones

Ei auditor deberá comprender

conocimiento,

'sable ele evaiuar pasivos contingentes. • Precisión ele las estimaciones ant8riores.

res de comportamiento. La fiiosofía y ei estilo operativo de la gerencia tienen generalmente .'" un efecto pene.trante en la entidad. Estos son, por supuesto, intangibies, pero pueden buscarse señales positivas o negativas.

2.12. Comprender

DEL ENTE

DE ESTADOS CONTABLES o

o

VII: CONOCIMIENTO

de los sistemas hacia el sistema del

balance general. • Existencia de servicios tercerizados. La información es identificada, captada, procesada y compilada por los sistemas computadorizados. La informac'ón relevante incluye ia información de la industria, económica y ¡ eguiatoria obtenida de fuentes extemas, como también la generada intemamente, 137 ERREPAR

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

3. EL CONOCIMIENTO DEL E"'TE EN LAS NORMAS ARGENTINAS DE AUDITORíA

3.1. Normas profesionales La RT 7 indica que para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o .abstenerse de ella sobre los Estados Contables de un ente, el auditor debe, entre otras t,,-reas, obtener un profundo conocimiento del ente que va a auditar, es decir "qué hace", "cómo lo hace", "para quién lo hace" y "dónde 10 hace". De ese modo, facilita ia identificación de áreas de riesgo y mejora el desarrollo de la auditoría. siendo más eficaz y eficiente. Así la "labor profesional se realiza dentro del principio de economicidad de control, y la misma se concreta teniendo en cuenta el criterio de significativi.dad o relevancia"3. Se entiende por economicidad de cont,01 que "la tarea de auditoría sea económicamente útil, debe culminar e:-,un lapso adecuado y a un costo razonable"4. Según la RT 7, el auditor "debe tener un conocimiento apropiado del ente, de sus operaciones y sus sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades". Lo normado, entonces,'no difiere de lo (jue hemos comentado, aunque es profundamente más acotado, por la característica que comentamos de nuestra norma: se trata más de un marco conceptual que de una norma específica. Por lo tanto, la RT 7 indica que, al principio del proceso de auditoría, el auditor debe: • identificar el objeto del examen. • Evaluar la significación de lo que debe examinar. • Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su revisión. , • Conocer el marco legal.

3.2. N~rmassobre lavado de activos delictivos Como veremos en detalle en el capítUlO ,referido a la responsabilidad profesional, las normas sobre lavado de acJlvos de origen delictivo, tanto en la Argentina como en otros países, ha9~n especial hincapié en el conocimiento del ;mte. Esto ocurre cor;'o cfisecuímcia directa de la filoso: fía de la audltona en cuanto evaluaclon de los riesgos del negocio. Para el 3

Informe 21 de la Comisión de Estudios de Auditoría, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Federal- abril 1993.;

4

Informe dé Auditoría

138

CECYr.

Manual de Au;iitoría, Capítulo l.

VII: CONOCIMIENTO

DEL ENTE

enfoque actual de la auditoría, el ente es una "usina" de riesgos, más que de transacciones. El riesgo de fraude es uno de ellos (tal vez, hoy uno de los más importantes), dentro de él; el de lavado de activos que tienen un origen delictivo, uno de los más preocupantes, debido a que permite el ocuitamiento de un delito principal (a pesar de que, según la normativa de cada país, el lavado del dinero puede ser, o no, un delito en sí mismo). El concepto "conozca a su cliente" pasó a convertirse en fundamental en la auditoría estados contables (también en la sindicatura societaria, cuando ésta es realizada por un Contador Públic05), ya que la normativa vigente exige la definición de parámetros para la aceptación y reter,lción de los clientes. Estas pautas serán analizadas en el Capítulo 16, en oportunidad analizar el problema del lavado de dinero en forma completa.

de

4. EL CONOCIMIENTO DEL ENTE EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORíA Según las NIAs, en el tratamiento

acerca del conocimiento

del ente

hay que considerar los siguientes puntos: 1. B propósito de la NIA es establecer normas Y proporcionar lineamientos sobre lo que significa un conocimiento del negocio, porque es im5

Lo mencionado merece una reflexión. Los Contadores Públicos, cuando realizan actividadss de auditoría o sindicatura, normadas profesionalmente por las RT 7 Y

15, respectivamente, están sujetos a las normas sobre lavado de activos de. origen delictivo. Podremos estar de acuerdo o no con si la auditafÍa de estados contables puede servir como base para la revisión de aspectos relacionados con estas .normas. De todos modos, es indudable que el auditor, en su calidad de profesional,

puede realizar el trabajo. Algo parecido ocurre con la sindicatura societaria. Sin embargo, la sindicatura puede ser ejercida también por un abogado. Aquí se produce una clara contradicción: o la sindicatura no puede servir como base para la revisión de lavado de activos de origen delictivo, o los abogados no tienen la formación necesaria para poder realizar tal actividad. Es evidente que las actividades de un rol determinado no pueden ser distintas aunque sean hechas por profesionales distintos. Afirmar eso sería algo así como decir que la construcción de un edificio podría tener menos recaudos si está hecha por un maestro mayor de obras que si. está realizada por un arquitecto (suponiendo que ambos pudieran supervisar y dirigir la obra). Tal vez sea el momento de plantear que, si un abogado no es. tá en condiciones de verificar posibles operaciones sospechosas de lavado de dinero, la sindicatura sea potestad de los Contadores Públicos 0, quizás, de afirmar que la verificación de estos hechos eventuales debe hacerlas el auditor y el síndi. ca, sea. cual fuere el profesional que tiene ese rol.

1 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

139

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

3.

4.

i

5.

tendr;a n ',ás información.

6.

¡

~..

Obte;,er el conocimiento requerido del negocio es proceso conti, . nuo y acumulativo de recolección y evalu"ción de la información. y de relacionar ei conocimiento resuitante con la evidencia de 'au, '.. I ditoría e información en todas .las eta,Jas de la auditoría. Por ejempio. aunque la Información :se reúne en la etapa de planea' miento, ordinariamente se afin¡y se -aumenta en las etapas pos'. teriores de la auditoría, a medida que ios auditores y auxiliares' van sabiendo sobre el negocio.

7.

Para trabajos continuos, el auditor actualizaría y reevaluaría la infor-:' mación reunida previamente, ir)ciuyendo información de los papeles' ~

140

DEL ENTE

de trabajo del año anterior ..EI auditor también desempeRaría orocedimientos diseñados para identificar cambios importantes q~e hayan tenido lugar desde ia úitima auditoría. El auditor puede obtener un conocimiento de la industria y de la entidad, de un número amplio de fuentes. Por ejemplo: • Experiencia previa de la entidad y su industria. e Discusión con personas de la entidad (por ejemplo, directores y personal operativo senior). , e Discusión con personal de auditoría interna y revisión 'de dictámenes de auditoría ínterna. 1 e Discusión con otros auditores y con asesores legales o de otro tipo que hayan proporcionado servicios a la entidad ó dentro de la industria. e Discusión con personas enteradas fuera de la industria (por ejemplO, estadísticas de gobierno. encuestas, textos, revistas de comercio, reportes preparados por bar.cos y corredores de valores, periódicos financieros). e Legisiación y reglamentos que afecten en forma importante a la entidad. e Visitas a los locales de la entidad y a las instalaciones de sus plantas. e Documentos producidos lJOr la. entidad (por ejemplo, minuias de juntas, materiales enviados a accionistas, o presentado a.autori, dades reglamentadoras, literatura promocional, informes anuales y financieros de años anteriores, presupuestos, informes internos de la administración, informes financieros provisionales, manual de políticas de la administración, manuales de sistemas de contabilidad y control interno, catálogo de cuentas, descripciones de puestos, planes de mercadotecnia y de ventas) 9. Un conocimiento del negocio es un marco de referencia dentro del cual el aoditor ejerce su juicio profesional. Comprender ei negocio y usar esta información apropiadamente ayuda al auditor para: • Evaluar riesgos e identificar problemas. e Planificar y desen'peñar la auditoría en forma electiva y eficiente. • Evaluar evidencia de auditoría. o Proporcionar mejor servicio ai cliente. 10. El auditor hace juicios sobre muchos asuntos a lo largo del.curso de la auditoría en los que el conocimiento del negocio es importante .

portante para el auditor y los miembros del personal de una auditarla" que desempeñan un trabajo, porque es relevante para todas las fase~' de una auditoría y cómo obtiene y usa el auditor dicho conocimiento.:; Al desempeñar una auditoría de estados financieros. el auditor debe-:: ría tener u obtaner un suficinete conocimiento del negocio para qU~". sea posible al auditor identificar y comprender los eventos, transae;'; ciones y prácticas que, a juicio del auditor, puedan ejercer un efeeto'~ importante sobre los éstados financieros o en el examen o en el die" tamen de auditoría. Por ejemplo, dichO conocimiento es usado por el. auditor al evaluar los riesgos inherentes y de control y al determinar l' naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, El nivel de conocimiento del auditor para un' trabajo incluiría un ca~ nacimiento general de la economía y la industria dentro de la que l¡j. entidad opera, y un conocimiento más particular de cómo opera I¡i' entidad. El nivel de conocimiento requerido por el auditor ordinaria~ mente sería, sin embargo, menor que el poseído por la administra:'; ción. En el Apéndice, se expone una lista de asuntos que debe'~ considerarse en un trabajo específico. . ... Antes de aceptar el trabajo, el auditor debería obtener un concei:; miento preliminar de la industria y de los dueños, administración operaciones de la entidad que va a ser auditada, y consideraría si, puede obtenerse un nivel de conocimiento del negocio adecuado .. para desempeñar la auditoría. . Enseguida de la aceptación del trabajo, se obtendría información adicional y más detallada. Al grado que sea factible, el auditor ob:\ tendría el conocimiento requerido al principio del trabajo. Al avanzar'; la auditoría. esa información sería evalu"áda y actualizada y se ob,'-.¿ .

2.

VII: CONOCIMIENTO

1

GUSTAVO MONTANINI

~

ERREPAR

141

AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

Por ejemplo: • Eva[uar e[ riesgo inherente y e[ riesgo de control. • Considerar [os riesgos del negocio y [a respuesta tración a[ respecto. • • . •.

de'la admini "

CapítuLo VIII

Desarrollar e[ plan globa[ de auditoría y el programa de auditoría; Determinar un nivel de importancia 'relativa y evaluar sí e[ niveld importancia relativa que se escogió sigue siendo el apropiado. ,', Eva[uar ia evidencia de auditoria para estabiecer si 'es apropiad . y [a validez de 1m;aseveraciones relacionadas de [os estados ¡i: nancieros. , "

• Evaiuar las estimaciones administración.

contables

y las representaciones '

CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACIÓN, GENERAL DE LA AUDITORIA

de l~ •,

• Identificar áreas donde pueden ser necesarias una consideracióri, y habilidades de auditoría especiales. ' • Identificar partes relacionadas nadas.

y transacciones

de partes relacio-'

• Reconocer información conftictiva (por ejemplo, representaciones contradictorias). ,: t

j. ;

• Reconocer circunstancias inusua[es (por ejemplo, fraude e In-. cumplimiento con leyes y reglamentos, relaciones inesperadas de " datos estadísticos de operación con resultados financieros re-: portados). •. Hacer Investigaciones [as respuestas.

informadas

y evaluar [a razonabilidad

de

• Considerar [o apropiado de [as politicas c;ontab[es y de [as reve'i , laciones de [os estados financieros. 11. 8 auditor: debería asegurarse de que [os auxiliares asignados a un trabajo de auditoría obtengan suficiente conocimiento del negocio pára

'1

Stlr capaces de desarrol[ar el trabajo de auditoría delegado a ellos. Ei auditor se debe asegurar también de que,£omprefldan la necesidad de estar alertas para obtener informaci~;' adicional y la necesidad de compartir esa información con el aud.iJOry los otros auxiliares. ' Para hacer un uso efectivo del con~imienlo del negocio, el auditor deberia considerar cómo afecta a los estados financieros tomados como un todo y si las aseveraciones de los estados financieros son consistentes con e[ conocimiento del auditor del negocio.

1. RELACiÓN DE LA AUDITORíA CONTABLES

CON LOS ESTADOS

La relación que tiene [a auditoría externa con los estados contables parece tan obvia que no necesitaría análisis: esta relación consiste en que [a auditoría pretende emitir una opinión acerca de [os estados contables en su conjunto. Sin embargo, hay consideraciones adicionaies que analizaremos en este capítuio. En realidad, [a que mostramos en esta sección como una etapa dei proceso no es tai desde e[ punto de vista temporal, pero sí lo es conceptua[mente. El conocimiento del objeto auditado, es decir, [os estados contables, ocurre durante todo e[ proceso de auditoría, y el conocimiento general de éstos se produce en la etapa del conocimiento dei ente. De todos modos, este conocimiento es parte del camino hacia la opinión s'lbre [os estados contables; muchas de las consideraciones que haremos tendrán que ver más con cuestiones de conocimiento contab[e que con expresiones de auditoría y son, por [o tanto, cuestiones contables vistas desde la perspectiva de la auditoría. No nos es desconocido e[ contenido de [os estados contables, pero ese contenido debe ser desmenuzado en ciertos conceptos que nos permitirán analizar e[ control interno y realizar pruebas, de validación de [os saldos. Para que se logre el conocimiento del objeto a auditar es necesario realizar un análisis de las afirmaciones que contienen los estados conta-

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142

GUSTAVO MONTANINI

.....

ERREPAR

143

AUDITORiA

-

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

bies, Como comentamos, previamente el auditor debe conocer al ente; .Ia descripción de los ciclos de negocios de la entidad \' su identificació~:: con los componentes de los estados contables. .

2. MAi'm=IESTACiONIES 1,'

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IOIELOS IESTADOS CONTABLIES

2.1. las manifestaciones como objetivos

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de auditoda

Es más sencillo analizar y comprender el proceso contable si se lo .. separa en ciclos de negocios integrados por operaciones estrechamente relacionadas. El detalle de estas relaciones estrechas lo analizaremos al tratar las pruebas de validación de saldos, pero esta estructura debe mencionarse en este momento para que se comprenda el carácter de proceso que tiene el trabajo de auditoría. En este sentido, el auditor debe comprender los ciclos que conforman los estados contables, con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que permitan la revisión de cada uno de ellos en forma separada de los otros, para luego aunarlos. Desde el punto de vista del auditor, los estados contables son un conjunto de afirmaciones hechas por la dirección del ente que se refieren a las transacciones por un período determinado y a los saldos de cuentas a una fecha. Conocer taies afirmaciones y ubicarlas en los distintos ciclos de cuentas y transacciones permiten establecer los tipos de errores que potencialmente podrían afectarlas y seleccionar los procedimientos de auditoría para detectarlos. . Según Siosse: "Estas afirmaciones estaráQ relacionadas con: a) La veracidad de las transacciones indivídLkles y de los saldos. b) La integridad de las transacciones individu;les y la consecuente razonabilidad de los saldos. c) la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos" (Slosse et altri, 1995, pág. 31). ; . Las afirmaciones de los componentEii de los estados contables (cuya veracidad o razonabilidad debe veritlCarse, de ahí que se conviertan en objetivos de auditoría) se clasifican funciÓn de lo que expresan los saldos de los estados contables. Por consiguiente, las afirmaciones son las siguientes: existencia, propiedad, integridad, medición y exposición y determinan los objetivos de auditoría.

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VIII: CONOCIMIENTO

MOf\IT.o.i'Jlf\IJ

Y PLANiFICACiÓN

...

El análisis de un juego de estados contables debe comenzar por la . rensión del significado ds todas y cada una de estas afirmaciones comp I l' .t en él contenidas. Estas afirmaciones son, en ,genera, exp ICI as, pero po. . surgir tangencialmente de la Informaclon contenida en los estados dnan .' "P' '1' tables. Por ejemplo, CU3ndo el Estado de Sltuaclon atnmonla eVIcon . I"t t dencia la integridad de los deudores por ventas, Imp ICIamen e, se re. f¡ también a la integridad de las ventas. y de las cobranzas. Por sulere l' 't la integridad de estas eJos oper8ciones se encuentra exp ICIapues to , .. mente manifestada' en el Estado de Resultados y en ~I Estado de FiuJo

-

de Efectivo, respectiv&mente. Fowler Newton expresa: "Para Slosse y sus colaboradores las afirmaciones, contenidas en ios estados contables incluyen también la manifestación (implicita, suponemos) de que las transacciones registradas están debidamente autorizadas. Discrepamos porque ia totalidad de la contabilidad debe registrar los efectos patrimoniales de todas las operacIones que afectan al ente, incluyendo a ias que no ~ayan Sido deblda:nente autorizadas. Por otra parte el informe de auditona no M.ne por que verafectado por la falta de autorización de 'Jna transacclon SI es que los ~~ectos de ésta fueron debidamente reconocidos y medidos por el sistema contable" (Fowler Newton, 2004, pág. "-91), Adhenmos a esta cntlca, puesto que, como veremos en el próximo capítulo, el hechode que eXIstan falencias en los controles internos no If',vallda las reglstraclones contables, que siempre deben representar la realidad económica y social. Las manifestaciones mencionadas anteriormente son, en su mayoría, cuantitativas. Sin embargo, dentro del concepto de integridad se encuentra la expresión cualitativa de todo aquelio que deba mostrarse en la información complementaria; por otra parte, la manifestación de exposición es claramente cualitativa también. . . . . Las manifestaciones se refieren a elementos tangibles e Intangibles. En este caso, no utiiizaremos el concepto contable para clasificarlos, sino su concepción física. En este sentido, las mercaderías .serán conceptos tangibles y los créditos por ventas, intangibles. Esta comprenslon desde la perspectiva de auditoría (más allá de la contabie) es esenCial para entender la relación entre IGS conceptos y ias manifestaCiones: es evidente que resulta más complejo para ei auditor ven~car la eXlstencl~ de un concepto intangibie que la de uno t~,nglble, que se venflcana co sólo verlc. Esta aclar8.ción es pertinonte para un crédito: si bien no es un concepto intangible descle la perspectiva 'contable, no puede verificarse

-------_. GUSTAVO

DEL OBJETO AUDITADO

ERREPAR

145

AUDITaRlADEESTADOSCONTABLES CAPiTULOVIII: CONOCIMIENTODELOBJETOAUDITADOY PLANIFICACiÓN: .. Su existencia mediante la experiencia visual, puesto que ver al deudor n6 significa validar el saido del créd.ito, "

2.2. Relación entre las manifestaciones proceso de audk'.,ría

y otros elementos de(; , ~

La comprensir.n independiente de las manifestaqiones de los esta~ dos contabies es esencial para el desarrollo de la auditoría porque ellaS: tienen relación directa con las dos actividades'también directas que pe;~:' . '. de los saldos: el funcionamiento miten verific:.ar la veracidad del controi:"' intemo y la realIZación de pruebas de validación de saldos. .,:,: En efecto, las manifestaciones de los estados contables surgen de: procesos que derivan en las registraciones contables. Esos procesos es-,' tán. atados por controles, que son las actividades de control intemo. As{ como existen manifestaciones de existencia, propiedad, integridad, mee,' dición y exposición, existen controles internos relacionados can esai' manifestaciones. Por ejemplo, una autOrización pretende asegurar que la>: operación en cuestión existe y es propiedad del ente. De la misma forma, hay pruebas de validación de saldos relaciona_, ' das con las manH'estaciones y que tienen como fin satisfacer sobre cie •.:' ta manifestación y no sobre otras, Por ejemplo, la veríficación de un inventario físico de bienes de cambio pretende dar seguridad al auditor respecto de ia existencia, de los bienes, pero poco dice acerca de la medición (solamente pOdría tener que ver' con el estado físico de los bienes para determinar valores recuperables inferiores al costo). Esta relación es la esencia de la auditoría, porque de alli puede 'comprenderse satisfactoriamente la icea de que la determinación de los riesgos inherente y de control (relacionados, con el ente y el funcionamiento de su control interno) permite dnfinir auditor la naturaleza, el ai'cance y la oportunidad de :,'s pruebas de validación de saldos. Por conSiguiente, existe una relación directa, en este sentido:

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.Manifestaciones de los estados contablesdel ente

Controles int~mos

reaJiza::r. pare! ~e

Pruebilsde validaciónde saldos realizadas par el audito,

y a esta relación ya no la consideraremos solamente desde la perspectiva general, sino también particularizada a cada manifestación, da control y a cada prueba de validación de saldos, . {'

146

a ca-

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GUSTAVO MONTANINI ."

.'2.3. Riesgos de auditoría relacionados co.n las manifestaciones

':

.,' ." El riesgo de auditoría consiste en la POSibilidad de que se haya pre"'. tado un error significativo en un rubro y los auditores no detecten el .' se~r El riesgo de ocurrencia de un error significativo puede separarse en ~r s ~omponentes: riesgo inherente y riesgo de control. El riesgo del que l o auditores no detectan el error se denomina ríesgo de deteCCión, os La posibilidad de un error significativo en una afirmación antes de evaluar el control interno se conoce como riesgo inherente, Los fact9res que lo afectan pueden relacionarse con la naturaleza del chente y su Industna o con la naturaleza de la cuenta en particular de los estados contables. Whittington dice que "En general, ,las afirmaCiones con un alto nesgo inherente incluyen: •• Dificultad de auditar transacciones • Cálculos COmplejos, • Temas complejos

o saldos,

de contabilidad.

• Juicio significativo por parte de la gerencia.. • Valuaciones que varían significativa.mente dependiendo económicos" (Whittington y Panny, 2000, pág. 101).

.'" de factores

Para evaluar el riesgo inherente, los auditores utilizan tanto su conocimiento de la industria del cliente y la naturaleza de sus operaciones como la información obtenida en auditarlas de años anteriores. ':",Según Lattuca:, "El riesgo de error es la probabilidad de que. uno o máli'errores efectivamente se produzcan: la segundad de audltona es la probabilidad de que tal error no se produzca o producido sea"detectado y corregido por la propia empresa auditada o por el auditor (Latucca, 2003, pág, 167), " , La seguridad inherente se obtiene a través de la evaluaaón dE'l nE'8ao de errores potenciales en cada cuenta significativa de Josestad~s co~tables. Existe seguridad inherente para aquellos saldos de cuentas SignificatIVOSy errores potenciales para los cuales no se identificaron riesgos especfficos., El nivel máximo de seguridad inherente se obtiene en este caso, SI se hubl8,", ran identificado riesgos específicos, la seguridad inherente seria nula.

3. PLANIFICACIÓN

GENERAL DE LA AUDITORíA

3.1. Importancia de la planificación La característica de proceso del tfabajo de auditoría, en el que deierminados hechos se derivan lógicamente de conclusiones antenores,

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,AUDlTORiA

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CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

exige una adecuada planificación del trabajo para que la auditoría no fluya a la deriva y, como consecuencia de elfo, las conclusiones sean erráticas. Indica Fowler Newton que "en la auditoría de estados contables, el propósito principal del planeamiento es facilitar la prestación de un seNicio de calidad, que respete las normas profesionales y legales vigentes y tenga el menor costo posible" (Fowler Newton, 2004, pág. '483). Consideramos que esta apreciación es correcta porque .se conjugan consecuencias de elementos todavía más centrales de la planificación. En realidad, su úbjetivo es realizar un trabajo ordenado, metódico. Se supone que el trabajo de calidad y el cumplimiento de las normas serán consecuencia de ese trabajo organizado. Lo cierto es que puede que no sea asi, pero alli inteNendrán otros factores, externos a la planificación. En este punto asignamos el adjetivo "general" porque esta planificación deriva en otra, más particular, que apunta a las áreas de revisión de los controles internos y luego, como corolario finai, otra aun más es. pecífica, que tiene como objetivo cada uno de los rubros de los estados contables: llegaremos, entonces, a los programas de trabajo. Esto sig. nifica que existe una planificación general (que abarca las actividades del conocimiento del ente y de su control interno) y una específica (que implica la realización de programas de auditoría para la revisión de los saldos de los rubros .de los estados contables). La importancia asignada a la planificación deviene de la necesidad :.de trabajar sobre bases selectivas. La revisión del total de las transac. ciones y los saldos, en la hipótesis de que esto sea posible, implicaría solamente una planificación de orden: qué se revisa primero y qué después; sin embargo, en la mayoría de los casos, :.sino en la totalidad, de la planificación surgen aspectos relacionados co~ la obtención de muestras, la derivación de procedimientos de conclusiones obtenid:::s S~ etapas ar;>teriores, etc. Esto no hace referencia solamente a una ctlestión de ordenamiento temporal de los procedimientos, sino, además, a una organización conceptual del trabajo a realizar.. ,-

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3.2. Determinación de áreas de riesg'~ en función del conocimiento del ente y del objeto¡áuditado . I

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Las conclusiones acerca del conoéimiento del ente derivaron en la determinación del riesgo inherente. La combinación de este riesgo con el análisis del objeto auditado (las manifestaciones de los estados contables) generó conclusiones sobre las ~reas ser'lsibles y de riesgo de los 148

GUSTAVO MONTNIINI

VIII: CONOCIMIENTO

DEL OBJE10

AUDITADO

Y PU-NIFICACIÓN

...

estados contables. Así, existen diferencias entre la auditoría d~ una empresa de servicios y la de una comercial. Pero dentro de la empresa de servicios 'existe más riesgo en el circuito de Ventas y Créditos que en el de Tesorería. Por lo tanto, el rubro Créditos 5E:rámás riesgoso que Caja y Bancos, en lo que hace a la integridad y la existenCia de las operaciones y los saldos. 'Esto se debe, como decíamos en el capITulo anterior, a que los créditos son elementos intangibles desde la perspectiva de la auditoría y la empresa de seNicios no tiene bienes que puedan ser contados y, por lo tanto, derivar indirectamente una conclusión sobre una venta del conteo de los bienes resultantes. La determinación de este riesgo inherente genera la consecuencia de que el auditor puede determinar áreas de riesgo en las que los controles internos deberían funcionar correctamente (disminuyendo el riesgo de control) para compensar ese riesgo aito.

3.3. Estimación de niveles de significatividadl y de errores tolerables Una vez que determinó áreas de riesgo, el auditor deberá estimar cuáles son los niveles de slgnificatividad (para establecer qué considera no significativo, significativo y muy significativo) y, por lo tanto, cuáles son los errores que está dispuesto a admitir en los estados contables. La NIA 320 define como significativa la información si su omisión o desviación puede modificar la decisión de los usuarios basada en los estados contables. La significación depend" a su vez del tamaño del error y de cada circunstancia en particular. Es fundamental que. este concepto sea tenido en cuenta por el auditor, cuando determi0a los procedimientos de auditoría; no olvidando tamr,oco la relación' de ¡jste con el riesgo de auditoría. . Sostiene que al diseñar el plan de auditoría, el audITor establece un nivel de significación aceptable para detectar cuantitativame'nte desviaciones significativas (de cantidad y calidad), teniendo en cuenta que la suma de pequeñas desviaciones podría repercutir en los estados contables. La significación es considerada por el auditor tanto en er.nivel de los estados contables en su conjunto cc;mo en su relación con los saldos de las cuentas individuales. tipos ~e transacciones, etc. Está influenciada por requerimientos legales, de regulación, etc. La NIA también hace referencia a la relación inversae'xistente entre la significación y el nivel de riesgo de. una auditoría. Cúanto más alERREPAR

149

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AUDFCRiA DE ESTADOS CONTABLES

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to es el nivel de exigencia en la significación, más baja es el riesgo de .. auditoría y viceversa. . Al planificar, el auditor debería establecer un nivel de significación' más bajo que el que presume utilizar para reducir la probabilidad de erro-' res no descubiertos y proveerse de un margen de seguridad. Con respecto a la razonabilidad de los estados contables, el uudito(. debería evaluar si la acumulación de los errores identificados y no corregi-. dos tiene consecuencias significativas. Si las tiene, debe reducir el riesgo;, de auditoría por medio de la extensión de los procedimientos de validación.. de saldos o solicita' a la gerencia que realice ¡os ajustes necesarios. Es importante determinar si la 'suma qe los errores no corregidos es- ," tá o no cerca del nivel de significación. Si fuera así, el auditor deberíá'" evaluar que éstos, junto con los errores no detectados (que pudieron ha" " ber quedado fuera de la muestra elegida) no superen el nivel de signific,: cación. Cuando suceda, el auditor debería aplicar procedimientos de au-.' ditoría adicionales o requerir a la gerencia que los ajuste. Con respecto al sector público, la norma indica que el auditor debé" prestar atención a cualquier legislación o regulación que pudiera impactar en la evaluación y agrega que en este ámbito, la significación se basa en el contexto y naturaleza de una partida e Incluye su sensibilidad (preocupación por las leyes, cumplir con las autoridades, etc.) y valor. En nuestro país, ia resolución técnica 7 sostiene que para obtener los elementos de juicio necesarios para que el auditor pueda emitir su opinión o abstenerse de ella debe, entre otras cuestiones, "evaluar la/ significación de lo que se debe examinar, teniendo. en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores ojrregularidades y el riesgo involucrado". La NIA pmfundiza IT,ás en la cuestión de la significatividad que la RT, definiendo la significación.'exponiendo la relación existente entre ésta y el rieigo de auditoría, alertando sobre la acumulación de los pequeños errores y desvíos y prop;:niendo el tratamient.Q correspondiente, con lo cual se evita que el auditor no se desempejMecorrectamente en sus fun- . ciones como consecuencia de la falta d,e,i¡3specificacióndel texto. En la resolución técnica. todo esto se traslu<;;.iperQ,no se exterioriza con l!\ misma claridad que en ésta. l . .lgualmeme, para cubrir este vacío en las nOrmas de auditoría, la .,' resolución técnica referida al marco conceptual de las normas contables profesionales (RT i 6) trata en un¡ de sus apartados, más preci-

1

150

GUSTAVOMONTANINI

CAPiTULO VIII; CONOCIMIENTO DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACiÓN ...

samente en el 7, el tema de la significación y de las desviaciones acep.tables estableciendo que serán admisibles aquellas que no afecten .significativamente la información contenida en los estados contables. . Al respecto, considera que el efecto de una desviación es significativo . .cuando tiene la aptitud para motivar algún cambio en la decisión que . podría tomar alguno de sus usuarios. En conclusión, sólo se aceptan . las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarian si . na hubieran existido. Agrega que los prob1.emasque habitualmente deben evaluarse teniendo en cuenta el concepto de significación son: la omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales; la aplicación de criterias de medición contable distintos a los requeridos por las normas contabies profesionales y la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables profesionales.

3.4. Determinación de objetivos Los objetivos para cada uno de los rubros de los estados contables están dados por las manifestaciones contenidas en ellos. Por consiguiente, habrá objetivos de existencia. propiedad, medición, exposición e integridad para cada uno de los componentes de los estados contables. Por ejemplo, en el caso de la existencia de

3.5. Revisiones analíticas en la etapa de planificación Son revisiones analíticas aquellas comparaciones que se realizan con el fin de determinar la razonabilidad de ciertas cifras. estas comparaciones se hacen en forma dinámica y estática. Las primeras son aquellasque relacionan el mismo concepto en distintos períodos o fechas; las segundas, las que comparan conceptos distintos. En esta etapa, ei auditor deberá aplicar procedimientos analíticos consistentes en el análisis de índlces y tendencias significativas, incluyendo la investigación de ftuctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra información significativa o que se desvían de las cantidades a importes estimados pronosticados. También debe tenerse en cuenta la comparación de la información financiera de un ente con la información comparable de periodos anteriores, ias estimaciones anticipadas de resuitados futuros de la entidad ERREPAR

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AUDITORIA

CAPITULO VIII: CONOCIMIENTO

DE ESTADOS CONTABLES

DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACiÓN ...

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turaleza similar. Los procedimientos incluyen la consideración de las relaciones entre: o Elementos de información financiera que se esperaría se comportaran.: de acuerdo con un patrón predecible basado en la experiencia del ente. o Entre información financiera y no financiera relevante.' Existen variados métodos para la aplicación de ios procedimientos anteriormente mencionados. Pueden ser aplicados a estados contables consolidados O individuales y a eiementos 'individuales de información fi- '; nanciera. Los procedimientos, métodos y su grado de aplicación es una ,', cuestión que depende dei juicio profesional del auditor. . En la etapa de planeamiento de la auditarla, el auditor deberá apli- ~ car procedimientos anallticos como asistencia en la comprensión y co- ' nacimiento del negocio y en la identificación de áreas de riesgo poten-": cial. Cuando se hace esto, pueden conocerse aspectos del negocio.' desconocidos hasta ese momento y ayudar a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría. Para su ':, aplicación se utiliza tanto información financiera como no financiera. ; La confianza que tendrá el auditor acerca de los resultados de la ' aplicación de procedimientos anal~icos depende de la significatividad de los rubros y cuentas involucrados (si el rubro es significativo, no puede ':, confiar sólo en la aplicación de los procedimientos); de otros procedimientos de auditoría dirigidos hacia los mismos objetivos de auditoria, ya . que podrían confirmar o disipar los interrogantes resu~antes de la apli- ,; cación de los procedimientos analíticos; de la exactitud con la que pue- '; den predecirse los resu~ados esperados de los procedimientos analíti- . cos, de las evaluaciones de riesgos inherentes y de control. ' Cuand~ por medio de los procedir¡lientos analíticos se identifican' irregularidades tales como fiuctuaciones' o relaciones significativas que son inconsistentes con otra información relevante o se detectan desvíos " en las cantidades o importes estimados, .el :¡¡uditor debe investigar y ob- ,~ tener las correspondientes expliCacionEl~ y evidencias del caso, Como se:;, ve, los procedimientos analiticos, a pe~'ar de poder utilizarse como prue- ~ ba de validación de saldos y como ~tueba-fjnal de la auditoría, no arro- :,' ja certeza sobre la razonabilidad de bs saldos, sino que permite deter- ': minar de forma más fehaciente el riesgo estimado. " La investigación se inicia con indagaciones a la gerencia, seguidas " por la corroboración de las respue~as de la gerencia y la consideración~.

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GUSTAVO MONTANINI:

de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en los resultados de dichas indagaciones, si la gerencia no es' capaz de . Proporcionar una explicación o si ésta no es satisfactorIa. Esta cuestión es tratada muy Iigerani0nte en la RT 7 cuando, dentro de los procedimientos de aud~oría, cita las revisiones conceptuales, la comprobacIón de la información relacionada y las comprobaciones " globales de razonabilidad. Es decir, se refiere a los procedimientos ana¡HicoSen la etapa de ejecución, pero no señalándolos para ¡as otras etapas de la auditoría '(Planeamiento y Conducción). . '

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3.6. Utilización del trabajo de un el(perto

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3.6.1. Introducción En muchas ocasiones, el desarrollo dei proceso de áud~bría de estados contables lleva al auditor a necesitar del trabajo conjunto con un ,especialista de una materia que él desconoce como para formarse un juicio que derive en un informe sobre los estados contables. Es lógico, por un lado, que este desconocimiento no es absoluto 'sobre ese aspecto del trabajo, porqul? el auditor I ,o debe ignorar aspectos esenciales dei negocio de su cliente; y, por otro lado, que el juicio que ei auditor debe formarse es sobre los estados contables en su conjunto y no sobre el aspecto particular que él no conoce en profundidad. No obstante €lila, el proceso de auditoría deriva en el Infqrme dei Aud~or, s;ando el Contador Público el único profesional habil~ado para emitirlo y, por lo tanto, único responsable de las 'consecuencia~' que el informe derive en la sociedad en su conjunto. Por consiguiente, se vuelve fundamental observar det~nilinados aspectos relacionados con la contratación y supervisión del trabajo del especialista con el fin de intentar mitigar las -responsabilidades derivadas de la emisión del informe. .

3.6.2. Riesgos de auditoría Como el auditor trabaja 'mediante bé"'es selectivas y sin estar con presencia física permanente en el.cliente, siempre existe la posibilidad de que el Informe de Auditoría contenga una conclusión errónea. Esta posibilidad es el riesgo de auditoría, definido muchas veces' como el riesgo de que el informe contenga manifestaciones (opinión o abstención de ella) distintas a las que debería tener, ERREPAR

153

CAPiTULOVIII: CONOCIMIENTODEL OBJETOAUDITADOY PLANIFICACiÓN

AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES

Este riesgo de auditoria como concepto general se descompone en . otros riesgos, ya que el proceso de auditoria está conformado por elemen- . tos que corresponden al ente y por otros que son exclusivos del auditor. Así, dentro del proceso de auditoria, el auditor debe conocer el ente auditado: las características propias del ente, su actividad, forma jurídica, negocio, estructura, combinaciones de negocios, etc. son factores propios del ente y absolutamente incontrolables por ei auditor. Estos eiementas infiuyen sustancialmente en ia revisión de ios estados contables ya que no tienen características similares los estados contables de una empresa que comercializa muebles de oficina en el mismo estado en que los compra, que una distribuidora de gas. ¿Cuáles son las caracteristicas distintivas de estos estados contables, si las normas contables son ias mismas? Precisamente, el hecho de que ias normas contalbles no solucionan todos los problemas contalbles, sino que el criterio profesional debe definir muchos aspectos de la vida profesional de los entes: los Bienes de Cambio de~jen valuarse (permítaseme usar la vieja terminologia) a su vaior corriente, pero ¿cuál es el valor corriente del gas con determinado poder calórico? ,. Es evidente que los riesgos de que existan errores en la Vf ,Iuación de ios bienes de cambio.(para este ejempio) es mayor en la empresa distribuidora de gas que e:'-: la comercial. Por otra parte, los rubros de los estados contables a los 'que se refieren las valuaciones también presentan riesgos distintos: no tiene la misma problemática la revisión de los Pasivos Contingentes que de los Bienes de Cambio, siguiendo con el ejemplo de la empresa comercial. Estos aspectos que contribuyen al riesgo qe auditoria y que son propios del E''lte. de su actividad y de los rubros delos estados contalbles au- . ditados son los que conforman el Riesgo Inherente. Sin duda, es uno de los <áosfactores esenciales de la necesidad de contratar a un especialista. El otro factor tiene que ver con el segundo riesgo componente del riesgo de auditoría. Los entes establece\l.un" sistema de controles internos para evitar o detectar y corregir eórores (que son producto del riesgo inherente). Ese sistema puede .funcionar correctamente o no, y puede funcionar mejor en algunos a~ecto$,que en otros. Lo cierto es. que el sistema de control interno puede no "filtrar" ciertos errores. A este riesgo se lo conoce como Riesgo de Control. . B auditor, durante el desarrollo del proceso, debe verificar el funcionamiento del control interno: sin embárgo, cuando el controi interno (co-' ;

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154

GUSTAVO MONTANINI .'

mo ocurre cada vez con. más profusión) se encuentra instrumentado en un an;blente computadonzado, la revisión de ios sistemas de información es mas Compleja y, a veces, Imposible para un Contador Público. Finalmente, el tercer riesgo componente dei Riesgo de Auditoría el llamado. Riesgo de Detección, que es el relacionado con las prueb:: de validaCión de saidos que realiza el auditor. Por lo tanto, no tienen inCidenCiaen la contratación de otro profesionai1. 3.6.3. Detección.de la necesidad de utilizar el trabajo de un experto .' Ei .criterio profesionai del auditor es el que determinará, en úitima InstanCia, la neceSidad de ia utilización del trab~1 . . ...,0 d e un experto Este cnteno de pensamiento se gesta en la primera visita, cuando el ~rofeSlonalcOmienza con el conocimiento general de ios aspectos esenciales del ente, ya que tiene aigunos elementos rudimentarios como para poder evaiuar el nesgo Inherente. Sin embargo, durante la ejecución de ios procedimientos d~ conocimiento dei ente, el auditor comienza a tomar conclencl~ de cuan necesario será el experto para su trabajo posterior Es eVidente que resultará 1\J.ndamentalhaber definido la necesidad del profeslonai y sus características (perfii, título o ilcencia profesional cualidades perso~aies, disposición horaria, etc.) en el momento de rea~ llzar la planlficaclon de la auditoría, porque estos aspectos definirán procedimIentos y tiempos, tanto individuales como cruzados con los otro colaboradores y ei auditor mismo. s . Por otra parte, otro ~lemento que el auditor debe determinar en función de su cnteno es cuál es la posición que el experto tendrá respecto del grupo de trabajo y del ente. Así, el experto puede: • ser contratado por ei ente • ser contratado por el auditor • estar en relación de dependencia con e',ente • estar en relación de dependencia con el auditor2 ~sci~rt~que el trabajo de los especialistas tiene que ver con los saldos de los ruros e os estados contables, pero esto es así por ue t d I ña tiene que ver con dichos saldos... puede aftrm~e q~eOp~ p~cesode auditoestá de~erminando, por "ejemplo, la valuación del gas, dicha vaJu~~n~~t:S:C~~~~: ~onel.nesgo de detección, puesto que. en realidad. su origen primario 58 dio en el nesgo Jn~eren.te g~n~radopor la actividad compleja del ente. Una clasificaCIón srmJlartiene la NlA. 620, en Su Punto 5.

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DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

VIII, CONOCIMIENTO

DEL OBJETO AUDITADO

Y PLANIFICACiÓN

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Cada una de estas relaciones implica, como veremos más adeiante, situaciones especificas que el auditor debe tener en cuenta. El especialista, en la participación que le corresponda dentro del proceso de auditoría, emitirá informes acerca de lo solicitado por el auditor; estos informes son parte de los papeles de trabajo que el auditor utiliza para basar su informe y, por consiguiente, deben cumplir con las características establecidas por la normativa correspondiente3. Esto evidencia, a primera vista, un espejismo: la existencia de estos informes limita ia responsabilidad del auditor. La realidad es que no siempre es asi. como veremos más adelante. Lo cierto es que el auditor puede necesitar estos informes para respaldar situaciones como las siguientes (la clasificación no es ero absoluto taxativa, puesto que la necesidad dependerá del 'criterio profesional del auditor): a) Valuación de ciertos activos y pasivos (terrenos, plantas industriales, minerales, créditos y deudas actuariales). ." b) Detenminación de cantidades o condiciones físicas de activos (minerales, plantaciones). c) Determinación de grados de avances de actividade~. d) Opiniones acerca de interpretaciones de convenios, estatutos, reglamentos4. Es evidente que otro de los elementos a tener en cuenta a la hora de determinar la necesidad de recurrir a un especialista es la significatividad que el rubro o proceso involucrado en el análisis del experto tiene en los estados contables del ente. Esto, obviamente. no significa que el saido sea significativo, sino que el rubro o proceso lo sean a criterio del auditor, ya sea por el saldo, por la cantidad de, movimientos, porque el proceso es fundamental para la operatoria del ~nte, etc.

3.6.4. Al!1unas características

esendales

del especialista.

La primera característica fundamental del especialista es su competencia profesional. es decir, si está en, cof1diciones formales y reales de realizar el trabajo. Las condiciones formales se instrumentan mediante el título habilitante o licencia profesiona1 o inscripción en el órgano profesional o registro correspondiente a cg8a pmfesión. jLlI'isdicción o pais; (l

En la oQtualído.d¡ RT 7 d~ la FACPCE1 Sogunda Parte, Título 111,Puntos 6, 7 Y 8. En las f\jormas Internacionales de P.,uditoría, í\!lAs 500 y 501.

i1

f\IIA 620, Punto 6.

156

las condiciones reales, en cambio, están representadas por la experiencia y la reputación profesional que el especialista tiene en la comunidad de la disciplina que le compete. . , Ambas formas de la competencia profesional son importantes a la hora de elegir ai profesio,lal en cuestión. La evaluació~ de la ponderación de ambas (puede ser que en muchos casos la reputación pública del experto no sea importante) y de la "calificación" que el especialista obtenga en ellas responden exclusivamente al criterio del auditor de los estados contables, 'por lo que la mera eleedón de un especialista independiente no limita, como decíamos anteriormente, su responsabilidad. La segunda característica que debe considerar el auditor es la independencia de criterio del experto. Esto ocurre especialmenté cuando el especialista está en relación de dependencia del ente, pero debe evaluarse en todos los casos. Lo cierto es que el responsable del 'Informe de Auditoría es el Contador Público y, por lo tanto, cualquier factor de falta de independencia del experto conlleva un riesgo significativo en el producto del proceso. Según nuestro criterio, es sumamente peligroso considerar como válidos informes de especialistas que se encuentren en relación de dependencia del ente, debido a que, en muchos casos, dichos expertos no tienen vigilancia de su ejercicio profesional cuando están en relación de dependencia (es el caso, por ejemplo, de los Contadores PÚblicos, cuyos Consejos Profesionales tienen el poder de policía sobre los que ejercen en forma independiente). En esos casos, la relación de dependencia evita (o, en ei peor de los casos, mitiga) la sanción profesional. Al respecto, dice la NIA 620 que "si el auditor está preocupado respecto de la competencia u objetividad del experto, el auditor necesita discutir cualesquiera reservas con la administración y considerar si puede obtenerse evide'Cci2. suficiente apropiada de auditoria respecto del trabajo de un experlo. El auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría o buscar evidencia de auditoría de otro experto .. ,"5. Consideramos que si 3xiste esa preocupación, el auditor no debe discutir esas cuestiones con la administración, sino simplemente comentar su decisión (necesaria. por cierto, más que posible) de realizar procedimientos alternativos y de obtener ei Informe de otro especialista.

5 GUSTAVO

MONTAt'I!f\lJ

1'1lA620, Punto 10, último párrafe.

ERF;EPA.R

157

CAPiTULO VIII: CONOCIMIENTO

AUDITORiA D~ ESTADOS CONTABLES

Entendemos que ei contexto argentino, con profusa cantidad d Pymes con actividades con riesgos inherentes altos puede no pennitf esta nueva contratación, pero es io que debe hacerse para que el tra bajo de auditoría esté correctamente hecho. El prOblema es, tal vez, qu este tipo de entidades no deberian necesitar un Informe de Auditoría pa ra sus estados contables, con la responsabilidad que eiloimplica par'. un Contador Públic06.

3.6.5. Alcance y evaluación del trabajo d.elespecialista Cuando el trabajo es solicitado por el auditor, el especialista deb~ remitirse a los requerimientos que el Contador Público ha realizado, pof lo que es importante que las necesidade's sean manifestadas por escri~ to y adicionadas a los papeles de trabajo. En cambio, cuando el audito? se basa en trabajos e informes realizados previamente por el especialis:': ta (esto ocurre sobre todo cuando el experto está en relación de depen~ dencia del ente), debe considerar con su criterio profesional la adecua::: ción de ,lostrabajos reali:c¿dospor el experto con las necesidades pun',' tuales de la auditoría. " Es evidente que el auditor no pued,e realizar un análisis de los pro_o:. cedimientos efectuados por el experto ni del resultado del informe, pues~' to que es imposible que tenga los conocimientos suficientes para eva~" luar críticamente dicho trabajo (ésa es la falencia que, justamente, lo ha:' llevado a utilizar el trabajo del especialista). Sin embargo, debe respaldar' en papeles de trabajo su comprensión de la tarea realizada por el espe:i~ cialista; en cuanto a la forma lógica en la que las conclusiones se des,," prenden de las premisas. ' " Por otra parte, la única evaluación que pued~ hacer el auditor es res-","" pecto de cuestiones metodológicas, especialmente las relacionadas con: " • Cumplimie~to de los objetivos propuestos en el plan de auditoría. " • AC\ieso del experto a registros, archivos y bienes. • Derivación de las conclusiones respecto de los procedimientos apli- " cados.

. .'

~~.

• Consistencia de los procedimientos d~ experto en cuanto a los de ejerCiciosanteríores. ' :;6

En

el contexto de las Normas Internacional'

que existe el servicio de Compilación,

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de A~ditoria esto es distinto, puest~ ~-

que conlleva una responsabilidad

mucho me- .

nor para el profesi('1nal que el Informe de Auditoría. Para un interesante análisis de los : servicios de compilación, adicional al que t~nemos en el presente trabajo. ver: Fow- . ler Newton, Enrique, -Tratado de AUditona"r Ley, Buenos Aires, '2004, Capitulo 22.

158

GUSTAVO MONTANINI

DEL OBJETO AUDITADO Y PLANIFICACIÓN" ..

Razonabilidad en la determinación de muestras. Suficiencia, significatividad y confiabilidad de los datos (seguramente, suministrados por la empresa) utilizados por el experto. • Si fuese posible, comparación de los resultados del informe del experto con los obtenidos mediante procedimientos de auditoría realizados por el auditor (pruebas de cumplimiento o de validación de saldos). Fn realidad, el informe de un especialista adicionado al conjunto de papeles de trabajo del auditor no representa evidencia suficiente de su .-propio trabajo. Por lo tanto, los procedimientos que el auditor haya efec" tuado para evaluar el listado (no taxativo) del párrafo anterior también de, ben estar respaldados por papeles de trabajo. Obviamente, este análisis será muy distinto si el experto tiene relaCión con el ente o si tiene relación con el auditor. En efecto, si el especialista fue contratado por el auditor, muchas de estas evaluaciones están subsumidas en la confianza que depara su contratación. Si del análisis antedicho surgen inconsistencias que hacen suponer al auditor que el informe no se corresponde con la realidad de los estados contables que debería haber emitido el ente, tendrá que resolver la cuestión en conversaciones con el experto, con el ente (en el caso de que sea empleado o contratado por éste) o, en el caso extremo, con el reemplazo del experto por otro.

3.6.6. Consecuencias del trabajo del experto en el informe de auditoría La idea que sl:byace téas un informe de un experto y sus consecuencias en el Informe de Auditoría es la existencia de una limitación en el alcance del trabajo debido a que el auditor no ha hecho los procedimientos de auditoria y desconoce, aunque haya realizado ciertas verificaciones, el trabajo realizado del especialista. Esto no es siempre así: las limitaciones en el alcance por este motivo existen, pero no siempre que un especialista participe del trabajo, puesto que esto haría que no tenga sentido la contratación o la utilización de la tarea del experto. Opinamos que las consecuer,lcias del trabajo del experto en el Informe de A,'Jditoríadeberfan ser las siguientes: Si 'el experto está en relación de dependencia del ente, el auditor debería negarse a la utilización de su trabajo, por la falta de independenERREPAR

159

CAPiTULO AUDITORIA

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cia que esta relación de dependencia implica. Recordemos que "los re- :' quisitos de independencia son de aplicación tanto para el contador pú, .~ biico que emite su informe, como para todos los integrantes del equiPd }' de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya fueran éstos profesionalBs' en ciencias económicas, profesionales en otras disciplinas o no profesio- . . nales"? Si bien el experto en relación de dependencia no es parte del equipo de trabajo del auditor, su informe, en caso de ser tomado por el auditor como base para su informe (no como un elemento más a ser evaluado) pasa a ser un elemento esencial de. la auditoría en cuestión, Por io . tanto, consideramos que la extensión de la incompatibilidad es aplicable. Si el especialista fue contratado por el ente, pero no está en relación de dependencia, no se puede suponer automáticamente la faita de .. independencia, puesto que la contratación por parte dei ente no es condición suficiente para desvirtuar la condición básica de la auditoria (si así fuera, el auditor, contratado por el ente tampoco sería independiente). " No obstante ello, el auditor debería analizar las condiciones de contrata.~ ción, puesto que sí, por ejempio, una de ellas fuese el pago de honora • ,~, ros en función de los resultados del informe, el hecho encuadraría en la remuneración contingente causal de ,falta de independencias. Nuestro criterio general, como se ve, es que si el informe del exper• to será tomado por el auditor como un elemento esencial para la redac• ción del informe (eso justifica la existencia del especialista) es fundamental la evaluación de la independencia del experto, de la misma forma como se evalúa la independencia propia del auditor, con las vinculaciones y el alcance de las incompatibilidades. Si la contratación fue realizada por el auditor o si el experto tiene con él una relación de dependencia, el autiJitor, habiendo supervisado la metodología de trabajo plasmada en el informe, debería tomar como

•

válido el informe. , La limitación en el alcance que mencionamos en ei primer párrafo de este punto existe solamente en la medi9a en que el auditor decida no confiar en el informe del experto. Es d~é:ir, siguiendo nuestro criterio, en los casos en que el experto esté en réiación de dependencia del ente o en que el auditor considere que el (¡¡Iform¡¡¡nn es lo suficientemente independiente ?

s

VIII: CONOCIMIENTO

AUDITADO

y PLANIFICACiÓN

...

o idóneo (en los tres cásos restantes).

. Cuando el auditor decide confiar en el informe del experto, no existe limitación en el alcance y, por¡ consiguiente, no se pueden deslindar . responsabilidades de ningún tipo. Recordemos que el propietario y único responsable del Informe de Auditoría es el auditor. Por o,tra parte, un Informe de Auditoría :<0 debería contener aclaraciones de problemas (en los párrafos de Alcance y Aclaraciones Previas) si no tienen consecuen. cia en el párrafo de Opinión (o Abstención de OpiJ:'ión), para no confundir a los usuarios. Por lo tanto, no es correcto informar la utilización del trabajo del experto como una limitación en el alcance, si esto no genera una salvedad indeterminada o una abstención de opinión. De acuerdo con este crite9 rio, se encuentran las Normas Internacionales de AuditOria ,

3.7. Armado de programas de trabajo para la evaluación del control interno . Una vez realizados estos análisis, el ,auditor está en coridiciones de planificar su conocimiento del control in~"rno. Para ello, debería llevar a cabo programas de trabajo específicos de ese conocimiento, indicando cuáies serían los elementos necesarios para verificar el funcionamiento formal del control interno, y luego, el funcionamiento real. Estos programas de trabajo deberían centrarse en tres aspectos: • Cuáles serán los elementos preparados por el ente que merezcan lectura • Córr,o se harán las entrevistas al personal, para poder acceder al conocimiento formal • Cuál será la naturaleza,' el alcance y la oportunidad de las pruebas de cumplimiento de los controles internos, para obtener el conocimiento del funcionamiento real de eilos. ." . En ellos, el auditor debería realizar una asignaciór) de tareas y det8n, ¡¡"oción de tiempos, dentro del contexto de la planificación completa de la. auditoría. Es E,vidente que, tratándose de la primera auditoría, la carga de trabajo en esta sección y E;n.Ia ejecuciÓn de las pruebas de cumplimiento será más irnportante, complementando un trabajo también más exhaustivo para el conocimiento del ente. En auditorias recurrentes, el conocimh,¡nto del ente debería sólo circunscribirse a los cambios y el conocimiento del control interno a una revisión general y a la ve-

• 9

RT ? de la ~ACPCf. Parle 11\.Hula A. Punto 4. RT? de la FACPCE. Parte 111.Titula A: Punto 2.5. j'~

NIA 620, Puntos 16 Y 17. 161

ERREPAR

160

DEL OSJETO

DE ESTADOS CONTABLES

GUSTAVO MONTANINI

.

.•~-w_""='~=~.~m-~\n~44='=-h~S=A=2mm"'. ~;.,¡,J •..

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

rificación el cumplimiento de las sugerencias de auditorias anteriores;> para determinar cómo estos cambios (realizados o no) impactan en el" trabajo actuaL" Ejemplos de estos programas de trabajo se encuentran en el Ce;" adjunto al presente trabajo"

3.8. Realización de programas de trabajo preliminares para la evaluación de los saldos "

,

No debemos olvidar que esta planificación tiene como objetivo," derivar en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de las pruebas dé' validación de los saldoR de los estados contables. Por consiguiente;' si bien aún el auditor no há vqrificado el cumplimiento del control in"! terno, está en condicior,cs de establecer cuáles son los procedimieni tos que realizará para validar los saldos, en función de su expectat{ va, obtenida mediante el conocimiento del ente y la determinación dé áreas de riesgo. ' Entonces, el auditor ya podrá confeccionar un esbozo de su pla~:: nificación detallada, sin incorporar a ella el alcance que tendrán los' procedimientos. El alcance, conjuntar¡lente con la oportunidad y la;;'"' elección definitiva de las pruebas, serán definidos una vez que el audi,' tor pueda determinar cuál es el nivel de confianza que puede deposi~; tar en el control interno, es decir, una vez que pueda definir claramen-" te el riesgo de control. '

I 162

GUSTAVO MONTANIN("

~ .....

Capítulo IX CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN DE LA AUDITORíA

1. CONTRATO DE AUDITORíA El contrato de auditoría es el eiemento jurídico que define el víncu,lo entre el profesional y el cliente. No es un elemento menor, ya que es" Ja definición arroja implicancias que tienen relación con la responsabili,',dad profesional. Se ha discutido si el contrato de auditoría representa una locación , de seNicio o una locación de obra. La locación de seNicio "tiene iugar cuando una de las partes se obligare a prestar un seNicio, y la otra a pagarie por ese servicio un precio en dinero" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 1). En cambio "el objeto de la locación de obra consiste siempre en un opus, un ente cosificable material o intelectualmente, que aun idealmente puede ser separado de la cosa objeto de la prestación" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 11l. En términos generales, la doctrina ha determinado que el vínculo de la auditoría es una locación de obra, puesto que deriva en un informe, sea cual fuere el resultado de éste. En este sentido, el producto esencial del trabajo es el' informe final, más allá de que, como es evidente, este informe deviene de un seNicio prestado. Por consiguiente, el incumplimiento del contrato está establecido por la no entrega del informe y por la forma como se realizó el trabajo que concluyó en él. La locación de obra se extiende a cualquier servicio de Contador Público en el que deba presentarse un informe: auditoría, revisión, certificación, pericia, etc. La locación de seNicio, por el contrario, está orientada al a8esoramiento y a la consultoría. 163

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cAPiTULO

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AUDITaRlA

I1

Resuelto el marco jurídico del contrato, analicemos su contenido. El tema no está tratado en la normativa argentina, aunque sí lo está en las normas internacionales, específicamente en ia NIA 210) Esta Norma Internacional se ocupa de todos los temas referentes a la carta de compromiso de auditoría. No puede concebirse que siendo una carta de contratación de los servicios, una herramienta ampliamente utilizada en' el ejercicio de la auditoría, no se incluya como uno de los requisitos esenciales en su desarrollo, como así tampoco se definan sus' características Y requisitos esenciales en pos de orientar al profesional en su confección. La importancia de acordar expresamente los términos del compromiso entre las partes es una consecuencia de diversos factores que inducen, a aumentar [a responsabilidad en las tareas que los profesionales de Cien- " cias Económicas se encuentran involucrados. Existen varios ejemplos de,' estos factores, entre los que se pueden mencionar, a nivel nacional: el • ,::cumplimiento de las obligaciones de información para con la Unidad de [n- • ','formación Rnanciera establecidas en la ley 25246, atento a las funciones, '. "públicas" que los auditores deben desempeñar y la figura de Asociación • Ilícita incorporada en el artículo 15 de la' Ley Penal Tributaria. , Delimitar los términos del trabajo de auditor!"- brinda un respaldo al .' :.,.alcance de la responsabilidad del auditor como así también la definición de [os compromisos que deben cumplirse para con los Clientes. Esta delimitación debe realizarse antes del comienzo del trabajo de auditoría propiamente dicho tanto en el sector público como en el sector privado, así como también ante la consecución de servicios relacionados, asesoramiento impositivo, contable o gerencial. .s Tal como lo establece la NIA 210 la Carta die Compromiso -que será el instrum~nto que documente el ~ontrato de auditoría- básicamente debe incluir: o El'objetivo, alcance, encuadre normativo, limitaciones inherentes de la

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auditorfao o

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la respo~sabilidad de los administradJres por los Estados Contables; " las características de los informes u otros resultados del trabajo; •. la expectativa de recibir de la Direcqibn del. ente una confirmación ~s-' crita de las respuestas suministradás: . la delimitación de responsabilidades cuando intervenga

principal con otro auditor

el auditor ,-

o como auditor entrante respecto del audi-.:,

tor píedecesor; -154

IX. CUESTIONES

INHERENTES

A LA ADMINISTRACiÓN

DE LA AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

GUST/~\fO MOi'ITANI~J1,:

• la confirmación de cooperación del personal para asegurar eí acceso a registros, documentación e información complementaria que se requiera en relación con la auditoría; • la redefinición de los términos en auditorías recurrentes, teniendo en cuenta que los cambios requeridos por el cliente a un trabajo que proporcione un nivel más bajo de seguridad razonable sólo procederán en virtud de la naturaleza del servicio, la razonabilidad y justificación razonable del cambio y las implicancias legales y contractuales implíciLs. • Nos preguntábamos cuando escriblamos estas líneas: ¿no es éste un tema demasiado pragmático, que excede los fundamentos 'del trabajo de auditoría? Puede que así sea, pero se trata de un tema imprescindible en varios aspectos: • Condiciona y clarifica la relación con el cliente. • Determina el encuadre .iurídico del trabajo de auditoría. • Describe las tareas a realizar para evitar cuestiones sobreentendidas. • ubica el trabajo del profesionai en el tiempo y el espacio,

2. SUPERViS.ÓG'J y CONTROLES

[JE CAliDAD

2.1. Comentarios acerca de las normas sobre controles de calidad La NIA 220 trata los temas específicos del control de caiidad de los profesionales realizando auditoría. Esta Norma constituye una guía respecto de procedimientos orientados a proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto ai cumplimiento por parte de quienes llevarán a cabo la auditoría de las normas profesionales y legales que se circunscriben a ella. De la lectura de la NIA 220 original (sustituida por la NIA 200 Revisada) se desprende el siguiente análisis secuencial que representa diferentes pasos en los cuales intervienen diversos actores que finalmente forman parte' de un sólido proceso de control de calidad: • En primer lugar, el equipo de ~rabajo im:Jlementa procedimientos adecuados en la realización de sus trabajos de auditoría, Conciuidos éstos, se someten a una inspección, a los fines de establecer si los equipos de trabajo cL'C'lplleron o no con las políticas y procedimienERREPAR.

165

A'

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

'dAPITULO IX: CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN

DE LA AUDICORIA

r-:-!: . tos de control de calidad de la firma encargada profesional firmante 1.

de la auditoría O" .,

• Posteriormente, se procede a la evaluación objetiva de los juicios Prd fesionales formulados por. el equipo de trabajo y de las conclusion'" que servirán de base :para la emisión del Informe. • Paralelamente, se liey" a cabo el seguimiento y control del sistema d' control de calidad de' la firma de auditoría. ,La importancia de e~tos controles no sólo radiCa en la mayor calid ,; y seguridad de los s'ervi~'os de auditoría ofrecidos, sino que se extlen" a la necesidad de respaldar al responsable final del trabajo de auditoría ante cualquier reclamo de responsabilidad profesional, cMI o penal.'. La norma diferencia los procedimientos de control aplicables a l', auditoría de los estados contables de una sociedad que cotiza en un;' bolsa de valores reconocida u organismo equivalente, de aquéllas sobr .estados de sociedades que no lo hacen. En este sentido. requiere u:' mayor control en relación con las primeras, estableciendo la ne<;esida .: de incluir en la revisiÓli aspectos relativos a: la independencia de la fil)Tla~ con respecto al trabajo de auditoría; los riesgos inherentes detectados,;: la significatividad de los riesgos; la sufiéiencia obtenida en las consultas realizadas; los desvíos a'las normas contables identificados; el respaldo';: documental de los juicios y conclusiones a los que se arribó y aquéllos,', relativos al informe en Particular. Por otra parte, extiende la aplicación de estos controles en lo relativo,' a informes de auditoría relacionados con el Sector Público, donde independientemente de si las entidades cotizar, o no, a las entidades que pertenecen a este sector se les exigen capacidadeijfcualitativas adicionales. A nivel nacional, no existen en la actualidad ¡'ormas legales que sustenten los principios que presenta la NIA 220, aún aplicándose en el ejercicio ,de la auditoría algunos procedimientos de revisión del proceso, como así también verificándose el cumplimiento de la obligación de éste de prepiU-ar y conservar los papeles de trabajo que documentan el trabajo, de auditoría, tal. come> lo. enuncia el Info~e 26 de la Comisión de Estudios de Auditona del CPCECABA ',¡'

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. Nótese que, si bien estO$ controles de cafidád parecen orientados a las grandes firmas de auditoría, deberian ser aplicados por todos los profesionales, con los matices que corresponda a ~'J estructura. :

I GUSTAVO MONTANINI

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'¡ _ 'Debe reconocerse la intención histórica del mencionado Consejo ;protesional de establecer un régimen de verificación técnica a nivel na':'cior.al, la cual data del año 1970. Pero también debedestacarse que es, ta intención se concretó solamente durante tres años.' Hoy en día, se reconocen las normas que contienen disposiciones relativas al control de calidad de la auditoría en nuestro país como aquéllas emanadas del Banco Central de la República Argentina. Siendo la calidad de la auditoría uno de los aspectos más relevantes a la hora de evaluar el servicio que la firma o auditores proporcionan a sus clientes, se profundizará en este punto, haciendo refe're¡;¡cia a la experiencia nacional, e internacional en relación con la viabilidad en la implantación de sistemas de control de calidad consagrados en la presente NIA

2.2. El control de calidad de la auditoría

El desarrollo de una profesión debe hacerse dentro de un marco que requiera un nivel óptimo de calidad. En particular. en el caso de un auditor que emite informes con opinión, se advierte que la incidencia social y económica de su trabajo es muy importante. A mayor calidad de trabajo, menor incertidumbre tendrán los terceros usuarios de esa información. La búsqueda de la calidad del servicio se basa en el cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas profesionales al menor costo posible, La idea básica para concretar el nivel de calidad comienza por la exigencia a los auditores de poner dentro de sus firmas, los controles internos necesarios para lograr el cumplimiento de las normas de auditoría, Estos controles dependen de la r.1agr¡rrud de la firma de profesionales y su operación, sea ésta nacional o internacional. En el enfoque operativo del control de calidad, se advierte que existen varias posturas sobre el tema, Asi tenemos los controles que cada firmil de profesionales puede voluntariamente implantar para mejorar el nivel de su trabajo y pueden existir controles de calidad exigidos por organismos profesionales ajenos a la firma de profesionales. En el primer caso, estamos, ante un sistema autorregulatorio propio, de acción inmediata y potencialmente eficaz en la medida que vaya acompañado con un sistema de premios y castigos y tenga un adecuado monitoreo. ERREPAR

167

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AUDITaRlA

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'~AP1TULO IX: CUESTIONES .;-.

DE ESTADOS CONTABLES

En el segundo caso, se trata de controles externos que pueden se: llevados a cabo por organismos profesionales o por revisiones entre co-

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legas, La Federación Internacional de Contadores (IFAC • International Fe: deration of Accountants) aprobó en febrero de 2004 la Norma Interna-' cional de Control de Calidad 1, - ISQC 1, que tituló "Control de calidacÍ,' de firmas que realizan auditoría Y revisiones de información financiera' histórica, compromisos de servicios relacionados Y otros servicios de: aseguramiento" con efecto a partir del 15 de junio de 2005. ' El propósito de esta norma es la fijación de principios básicos y pro-:. cedimientos esenciales mediante la provisión de guías relacionadas con' la responsabilidad de las firmas para el cumplimiento del control de ca.': lidad de los servicios de auditoría. La idea es que las firmas de auditoría desarrollen un diseño de un' si~tema de control de calidad para proveer con razonable seguridad que o:. es¡¡s firmas y su personal cumplan con los estándares profesionales, las " normas y requerímientos legales para que los informes emitidos sean:: apropiados en las circunstancias. ' Algunos aspectos desarrollados por este pronunciamiento de la IFAC comprenden, por ejemplo, los elementos de un. sistema de control' ': dé calidad, donde se pone especial énfasis en las responsabilidades del . liderazgo de la calidad dentro de la firma, los requerimientos éticos, la aceptación de clientes, su posterior relación y los trabajos especificas, los recursos humanos, el desarrollo de los trabajos y la supervisión. Se destaca la importancia del desarrollo de la cultura de la calidad y la asignación del control a profesionales con la adecugda experiencia para ello. BISO<=; 1 comprende un largo desarrollo ~e 98 puntos con más 4 puntos referidos a las perspectivas del sector público. Resu~a muy importante el tratamiento de los requerimientos étlcO$. Así encontramos desarrollado el siguiente concepto: "la firma debe establecer políticas y , procedimientos designados para proveer COAseguridad razonable, que tanto la firma como su personal cumpla cÍJn los requerimientos éticos relevantes"2. Esta norma IFAC hace refer~hcia a su propio Código de Ética y a los requerimientos nacionales, ~to es, a los códigos de ética de los países respectivos. Sin embargo, 'pone especial cuidado en señalar

2

'ija integridad; la objetividad;

A lJ< ADMINISTRACiÓN

'

la competencia

DE lJ< AUDITaRlA

....

profesional Y el debido cui-

,"Ciada; la confidencialidad Y la conducta profesional. ' .... ' •. Un capítulo especial está dedicado a la independencia. Precisamente, éste es uno de los principales condlcionamientos, par;¡¡ el desarrollo de los trabajos de auditoría Y servicios de asegurami~nto. En ese sentida, hay una gran exigencia para la fijación de políticas y procedimientos para proveer con razonable seguridad, que la firma de profesionales Y su personal, cuando ello sea aplicable, con más',otros involucradoS como expertos contratados, mantienen su !ndep~ndencia donde así lo requieran los códigos de [ética aplicables. Las '1:l,?líticasy procedimientos establecidoS deben permitir a una firma comunicar los requerimientos de independencia a su personal cuando ello sea aplicable e identificar Y evaluar las circunstancias que crean amenazas a la independencia para tomar las acciones necesarias para 'eliminar o reducirlas a un nivel acoptable. Es interesante el nivel de detalle de ese pronunciamiento: llega a describir que debe contener las políticas y procedimientos respecto del socio a cargo del control de calidad, que debe recibir adecuada información de los clientes, inCluyendo el alcance del trabajo y los efectos que pudiera tener la afectación de la condición de la independencia. Se pide que, anualmente, la firma obtenga una confirmación escrita de todo el personal, sobre el cumplimiento de las políticas y procedimientos relacionados con la independencia. U'1 capítula aparte lo constituyen los requisitos que han de cumplirse respecto del conocimiento del cliente y de sus actividades, Can el objeto de constatar su integridad, su competencia para desarroilar su trabajo, ia disponibilidad del tiempo y recl,;,sos necesarios y si cumplen con requerimientos éticos. Esta información debe obten'erse de acuerdo con las circunstancias, antes de aceptar un trabajo de un 'nuevo cliente y antes de decidir continuar prestando el servicio, debier.'da 'Jücumentarse todo lo actuad03. • La implantación dé un sistema de control de calidad requerido por IFAC conlleva a la organización de un sistema donde el revisor es un socio o responsable que no ha intervenido en el trabajo y donde se tienen que dar determinados requisitos de separación de funciones que no siempre es aplicable a las firm¡¡s dA profesionales, debido a su tamaño.

3

IFAC-ISQC 1, punto 14.

'INHERENTES

IFAC, ISQC 1, punto 28.

169 168

GUSTAVO MONTANINI

'cAPiTULO AUDITORiA

La calidad de un trabajo puede ser afect~da por: • . Las prácticas alternativas en materia de normas de contabilidad, que.. permiten su mala utilización por la presión que representa su ace,Jta~J ción por parte de ios auditores. . • La intensa competencia entre firmas de auditores, que ante la cons.:o tante presión por conseguir nuevos clientes o mantener ios existen-~ tes, terminan deteiÍorando la calidad del servicio. . • La i"tensa presión de los clientes, que permanentemente demandan': la reducción de los honorarios (Monterrey Mayoral, 1988). En lo que hay coincidencia plena, es que debe existir un sistema de' control de calidad que permita ase9urar que los auditores cumplan con'.' sus responsabilidades profesionales cm sus clientes. En ese sentido, .. adquiere especial importancia el enfoque existente entre la responsabili~ dad por la aplicación errónea de una norma o la responsabilidad exisé tente por la no aplicación de la norma que hubiera permitido detectar el' hecho ~evelador del problema. Algunos autores señalan que "el objetivo principal del control de calidadestá cubierto en los siguientes puntos: • Garantizar que la opinión sobre las cuéntas anuales se ha formulado y expresado correctamente, de forma que las expectativas y necesidades de su usuario quedan cubiertas al nivel. más alto posible. • Que, los auditores se protejan contra las consecuencias sancionadoras de un trabajo inadecuado o poco satisfactorio y segundo para cumplir con su obligaoión de contribuir al interés público demostrando interés en proponerse y mantener un nivel alto de calificación profesional" (Flint, 1988). o~ Los beneficios de la implantación de controle$ de calidad son muchos e incluyen'como temas a considerar, ei ahorro de tiempo, la mejora de los s?rvicios que lieva al '",conocimiento de la comunidad, de la utilidad del ejercicio de la profesión y especialmente, una mayor transparencia del mercado donde todos tienen que trabajar con un-'estándar mínimo. Sin embargo, resulta difícil sostener que¡)un control de calidad efectuado por el propio auditor tenga la trascellpencia deseada, pues no interviene un tercero también independiente,~ara constatar ios hechos. Más allá de quién realiza el control dé calidad (en ia propia firma de auditores o con intervención de terceros, sean éstos organizaciones profesionales o firmas colegas), "las caracterí.sticas de este trabajo deberían penmitir responder a los siguientes pu~o,,:

INHERENTES

A LA ADMINISTRACiÓN

DE LA AUDITaRlA

Propósito de este trabajo; verificar el funcionamiento de los controles de calidad establecido en las normas profesionales . Sujeto responsable que hace el trabajo: quien realiza la tarea. Objeto de la revisión: cumplimiento de las normas establecidas. Cómq se hace el trabajo; análisis de los papeles de trabajo. Referencia: las normas de control de calidad que se establecen. Informe: la opinión del revisor. Subproducto; recomendaciones para corregir los problemas hallados" (Sierra M"lina y Orta Pérez, 1997).

2.3. El control de calidad efectuado por un organismo . profesional: experiencia argentina . Hasta ahora, no existe en la Argentina un procedimiento de control de calidad establecido normativamente en las normas profesionales. Hay controles de calidad que, voluntariamente o por imposición de sus casas matrices o corresponsales, algunas oficinas de auditoría han implementado. Sin embargo, existe un antecedente que se remonta a la década de los años 70, que se conoció como "Verificación del cumplimiento de las Normas Técnico Profesionales". EL 19 de mayo de 1970, el entonces Consejo Profesional de Ciencias Economicas de ia Capital Federal dictó la resolución 87/1970, "para controlar la actividad de los profesionales contables y mejorar el ordenamiento del ejercicio de la profesión". En esencia, el objetivo básico era comprobar si el profesionai había cumplido con las tareas mínimas necesarias para emitir el informe de acuerdo con las normas vigentes. En la referida resolución, el Consejo Profesional fijó que "se podrá requerir de los profesionales inscriptos en su matrícula, la presentación de los dictámenes, antecedentes y todo otro elemento comprobatorio a fin de ser revisados para.,verificar el cumplimiento de las normas técnicoprofesionales en vigencia"4. Asimismo, se estableció que esta revisión se realizará de acuerdo con io dispuesto en un Regiamento Especial5 Este reglamento fijó lo siguiente: • La creación de una Comisión de Verificación Técnica, integrada por 5 Consejeros Titulares o Suplentes, con títuio de contador público y matriculados en el Consejo. 4 5

Resolución Resolución

ERREPAR

170

IX: CUESTIONES

DE ESTADOS CONTABLES

GUSTAVO MONTANINI

87/1970 87/1970

CPCECF, artículo 1. CPCECF, articulo 2.

171

~',

AUDITORíA

.. CAPiTULO

-

DE ESTADOS CONTABLES

La fijación de los documentos sujetos a examen (dictámenes sobre estado.s contables de sociedades anónimas, sociedades o empresas cualquiera que sea su índole jurídica, cuyas operaciones anuales (ventas) y/o servicIos superen un determinado importe o su capital expresad? ,en ia cuenta capital alcance un determinado importe. o Se filO el procedimiento de selección de los documentos sujetos a ve'rrficaclón. • Se estableció que la revisión se practicara en las oficinas dei profesional, fijandose el procedimiento de actuación. • Se es~ableció que mensualmente la Comisión de Verificación Técnica elevarra un Informe de lo actuado con opinión fundada de lo actuado y la recomendación del procedimiento a seguir, a Se .. que el Consejo Profesional debía comunicar . . establ . eClo al profe. slonal dlctamlnante, las conclusiones del examen. o Se"estableció que las actuaciones tendrían el carácter de "reservado , por lo que debían guardar los intervinientes ei secreto profesional correspondiente. .. Hubo otras resoluciones complem<3ntarias6 y una resolución que fiJOlos . elementos m'ln'Imos pro b'atorras entre, los cuales se indicaron los sigUlentes7. • Pru~bas parciales selectivas de registros contables con su documentaclon. o [\ocumentac" .' Ion so b re arqueos de fondos, documentos a cobrar, títulos, acciones y otros valores. a Confirmaciones o certificaciones bancarias. o Confirmaciones selectivas de cuentas a cobrar. a Resumen. .prepar . . ., a d o por pro f eSlonal sobre los p¡;:ocedimientos usados en la verrflcaclon de inventarios. ¡ o Confirmaciór¡ selectiva de cuentas por pagar. o Document " sobre preparación del balance general y su correia..' aClon clan con el balance de sumas. e Comprobación de la titularidad de los inlT]ueOles y eventuales gravámenes. ;.

6 7

8

Resoluciones 130/1971

DE LA AUDITORiA

agrupaciones del sistema de verificación9. . La derogación de este rudimentario sistema de control de calidad a cargo directo del Consejo Profesionai fue, en opinión de los autores de este trabajo, un error estratégico que retrasó el desarrolio profesional en muchisimos años. Cuando se Implantó este régimen, se ofreció a la matricula profesional, la asistencia gratuita de cursos de actualización de auditoría de estados contables, a los cuales asistieron más' de 4.800 contadores. Hubo un acondicionamiento de honorarios profesionales Y se advirtió una importante pr80cupación de toda la matrícula profesional para el mejoramiento de la calidad d81 trabajo. En el período que funcionó este sistema de control de calidad, hubo un signifiGativo esfuerzo educativo por parte del Consejo Profesional y puede considerarse, más allá del resultado final, que fue un esfuerzo exitoso. La experiencia r"cogida por los revisores que examinaron papeles de trabajo demostró la imperiosa n8cesidad de mejorar el entrenamiento de los profesionales en temas .de normas de contabilidad Y normas de auditoría. No hubo pedido de sanciones disciplinarias. Lamentablemento, debe reconocerse que intereses 'políticos conspiraron contra la implantación Y funr..'0namiento de las Normas de Verificación Técnica, esgrimiendo argumentos poco sólidos y consistentes. También es cierto que este control de calidad externo, impuesto por el organismo de control y enfocado a aspectos casi formales, no es la panacea del control. Por supuesto, debe complementarse con controles internos de los estudios profesionales. Sin embargo, como debe interpretarse con un fin educativo más que coercitivo, el controi de este tipo debería generar una toma de conciencia .je la profesión para el mejoramiento del trabajo de auditoría. Ii

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Y 48/1972 CPCECF

Resolución CPCECF 285/1972. Resolución CPCECF 317/1972.

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INHEREI
'pu la derogación de las Normas de VeI'ifi.~ación Técnica con el arguso mento de la "unánime reprobación que he merecido de los colegas y

o

También existió una act'Jalización de 16's importes de los estados contables sUjetos a revisiónS, Finalmente"st;l 2 cJ¡, julio de 1973, se dis- .

IX: CUESTIONES

2.4. El control de calidad e~ectuado por llares (peer re\liewl La revisión por pares.(peer review) es un sistema de. control y educación donde el revisor es otro estudio profesional calificado para ello. La revisión que se debe encarar tiene por objeto la emisión de un informe que señala si el sistema de calidad del estudio profesional examinado ha sido diser,ado para cumplir con los requisitos establecidos en 9

ResoluciónCPCECF 183/1973.

j':17

173 GUSTAVO MO",TA",I~:r

EP,REPAR .. ... ,

\

...•..

AUDITG11ADEESTADOS CONTABLES

-)tULO IX: CUESTIONESINHERENTESA LA ADMINISTRACiÓNDELA AUDITaRlA

las normas de calidad y profesionales de los distintos o:ganism' controlan y regulan la práctica contable yauditorla. OS q." Los revisores deben garantizar los requisitos fundamentales' la '''1: fidenclalldad y la Independencia. Asimismo, no deben existir c~nfti~on' d.~ Intereses con los auditores y sus clientes seleccionados para la r~o~ Vi7 ~Ion. Los :evlsores h~n de acreditar competencia en trabajos de aUdit na de similar complejidad o mayor. . 0-. Antes de la revisión, debe acordarse con la firma examinada la f 'cha para llevarla a cabo. ' .e.,

.A

Al planificar la revisión se deberán acordar los términos y condnes del trabajO obteniendo información sobre el sistema de contr~~~-' cal~dlt~d,la efi~acia de los procedimientos de monitoreo a¡:licados desd:" Ia u Ima reVISlon realizada.

Deberá evaluarse el riesgo inherente, el riesgo de control, seleccio-' nar I~s ofiCinas y trabajos a ser revisados y determinar la naturaleza y ex- " tenslon de las pruebas a ser aplicadas. . Un programa de "control por pares" contiene normalmente gUlentes aspectos: a) Fijación de las políticas

laR si.

~! vi

d) el

fj g) h)

Programa,para la inspección de la práctica de una firma miembro, Carta de compromiso para la inspección de la oficina ~arta confirman<Jo los acuerdos para la inspección de la oficina InstrUCCiones a las firmas que recibirán una Inspección Listad? de control par: la firma previo a su Inspección Cuestionan o confidencial de la firma Cuestionario de control de calidad de la firma-,

, Se debe prestar especial atención a ios eleme~os de control de calidad establecidos por la Federación Internacional de Contadores en sus respectivos pronunciamientos sobre el tema

1;1 p¡rograma de revisión depende del tamaño de la firma, su estructura y naturaleza de la práctica. También depencle de la cantidad de soCIOS,personal y tiPO de trabajos que realiza.,i; Es recomendable • IndependenCia • • • •

prestar atención a 10S,:,siguientesaspectos:

Asignación del personal a los trabajos Consultoria . Supervisión Reclutamiento

¡

r

':"esarrollo profesional ~v~iuación del personal •Aceptación de clientes y su continuación <.' Se considera que en el proceso de revisión de ios trabajos de8udiciña deben cubrirse los siguientes pasos: \' Discusión del trabajo con el socio o gerente para preguntarle sobre la (.-existencia de problemas significativos que pueda afectar .la revisión. i;' -Revisión de los estados financieros e informe para captar una visión :general del cumplimiento de las normas de contabilidad y auditoría. .Inspección de los archivos permanentes y otros archivos del cliente. Examen del memorando de planifica,ción del programa de auditoría, balances de comprobación y documentacíón de control interno. Revisión de los papeles de trabajo.

2.5. La revisión por pares en otros países10 ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA Hay dos programas de "peer revlew". El primero ha sido instituido en 1988 con carácter obligatorio por el American lnstitute of Certificed Public Accountant (AICPA) Instituto Americano de Contadores Públicos, y que rige para aquellas firmas de contadores que no cotizan en la Bolsa de Valores [Securities and Exchange Comission SECRS (Sección de prácticas de la Comisión de Valores)] para aquellas firmas que auditan sociedades cuyas acciones están registradas en la S.E.C. El "peer review" es un programa de control de calidad e implica una rigurosa evaluación independiente del sistema de control de calidad de las firmas sujeto a revisión, con respecto a la práctica contable y de auditoria. Los objetivos del programa del AiCPA son los siguientes: • Satisfacer la existencia de un sistema de control de <;:alidad en la firma revisada • Asegurar que las normas y los procedimientos establecidos cumplen con las normas profesionales Los objetivos del programa de la SEC son los siguientes: • Mejorar la calidad de la práctica de ias firmas de contadores públicos • Establecer y mantener un sistema efectivo de autorregulación de las firmas por medio de revisiones por pares, obligatorias 10

/

GuadaJupe Castillo: Peer Review. Revisión por pares. Trabajo de Seminario dirigido por Mario Wainstein. Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires, 2002.

174

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

175

'p:iTULo IX: CUESTIONES AUDITORIA

ciád

agregado de la credibilidad. Mejora en los niveles dE' compe@vluad

,

. Brasil ha instITuido un procedimiento de revisión 6xterna por pares: por el Consejo Federal de Contabilidad (Congelo Federal de Contabili::: dad) y el Instituto de Auditores Independientes de Brasil (Instituto dos Aud~ores Independientes do Brasil)1'. Es un programa que establece la revisión de los trabajos de audito- ;, ':da por pares. También incluye un programa de c'apacitación profesional e para el desarrollo profesional de los contadores y auditores. . .Si se compara el programa de Brasil con su semejante en Estados--' Unidos, encontramos varios puntos similares, tales como la programa- ',< clón de la revisión, los objetivos perseguidos (sobre la revisión del siste- '~;,f. ma de control de calidad y de los procedimi.i[1tos), la educación profe- _ ''J.¡;

¡:;.'::£:£=;'~:~,:' :' ::'~~~'~:;:::::" .;',::::: ,. .~~~ 2.6. Selección del método de control d'e calidad

-".'" ,

En principio, son las propias firm~ de contadores las que deben encontrar ias formas y los medios par¡;i"implantar un sistema de control de calidad que los cubra de las respoffsabiliClades inherentes al ejercicio de esta profesión que tiene interés pÚblico; las corporaciones profesio11

Resolución eFe 910/2001 na de C2lidad.

Comped l' e ca ,de cal,-

. .. •. en un mercado donde no se

diferencian las firmas de men9r tamaño. . . ' .. . Antes de implantarse un sistema de control de calidad, debe enca'_.rarse una campaña de divulgación que aliente el uso de manuales de ca-

BRASIL

.• "

DE.LA AUDITORIA

~ad pueden resumirse en: .' . . .. ,~'-Mejora de la imagen de la audrtona comJ serviCIO que otorga el vaior

Después dei caso Enron, que conmocionó el mundo de las finari zas, se dictó la ley Sarbanes-Oxley, que Creó un superorganismo peA OB Pubhc Company Accounting Over~ight Board (Junta de Supervisió' contable de las Empr~s~s que Cotizan) que puede introducir importa~: tes cambios en las practicas contables y de control para ias sociedad -, y sus auditores, incluidas en la SECo e,

,

A LA ADMINISTRACiÓN

. ~n las que tienen la responsabilidad secundaria, pues les SS . -".' rnprobar que las políticas y los procedimientos de control e.co se adopten Y se mantengan. . .. _.. .,: Las ventajas denvadas de la eXlstenclt'l de un buen control

Mejorar la efectividad de los sistemas de regulación mediante el'nltoreo y la evaluación de actividades que descuidan la regla d . .,'. . e~ pendencl~ de. los miembros y proveer un foro para el desarrollo de" Informaclon tecnlca relacionada con la práctica de la SECo . Las firmas tienen acceso. al manual de procedimientos que pue~'consu~ar para tomar conocimiento de las acciones que deben toma .... te distintas situaciones que se vayan presentando. También hay un r~, grama de educación continua. p o

-

INHERENTES

DE ESTADOS CONTABLES

que aprobó la N8CT 14. Normas sobre la revisión exter. ../

t::'lidad y programas de educ~ción continuada. . . : '.' . Luego, el debate estana centrado en aSignar la reVISión al sistema de control por pares o delegar esta tarea en los organismos profesionales que tienen a su cargo el control del ejercicio profesional. . . Sin duda tendrá que considerarse un ¡,-,cremento de costos que en el caso de economías' que han venido sufriendo los impactos de situa. ciones macroeconómicas como la devaluación y la depresión, ~uede ser significativo. La experiencia de los Estados Unidos de América, con su sistema de control por pares, no parece muy alentadora iuego del caso Enron y los que le siguieron como World Como . Si evaluamos entonces posibles costos y experiencia de sistemas vigentQs, más allá del caso de Brasil que es relativamente reciente y sin mucha experiencia, no? inclinamos por ei control realizado por organismos profesionales como órganos totalmente independientes Y con posibilidad de operar con costos reducidos. Del.análisis expuesto, puede concluirse que la evolución ~e la actMdad del Contador Público en su calidad de emisor de informes que otorguen credibilidad a la información, calificado ello de "interés público" requiere el replanteo, cuando sea aplicable, de las siguientes medidas a tomar,: a) Examen de admisión a la matrícula profesional y otorgamiento de una licencia que habilite a la emisión de informes sobre auditoría de información contable c:ue incluyan también servicio~ de revisión, compilación u otros trabajos denominados de aseguramiento. b) Revalidación periódica (por ejemplo, ce.da 5 años) de la licencia profesional mediante un sistema de acreLi:tación de tareas realizadas y cursos de educación continuada. 177 ERREPAR

176 GUSTAVO MON1~NrNrs~[~~

c)

Control de calidad implantado en una primera etapa como '; 'ó" una a t orregu IaCI n siguiendo ~os lineamientos de IFAC y, en una segun'" etapa, con la Intervenclon de los organismos profesionales de '; trol del eJerCIcIoprofesional. C
': da, pero su consecuencia debe verse en forma integrada con el resto de los.rubros de los estados contables, tanto porque un problema puede tener impacto en varios rubros, como porque la acumulación dI' problemas tiene difemnte impacto en la signlficatividad, que cuando éstos se

El control de calidad debe cumplir con determinados requisitos • Independencia, con e,1compromiso de todo el personal intervinlent a cumpirr con las normas vigentes al respecto. .

toman individualmente. La comunicación al cliente, de los problemas detectados durante el proceso de auditoría debe hacerse en forma continua, ya que permite cambios en el momento de la comunicación. A pesar de esto, no siempre los cambios efectuados por el ente tienen impacto en la auditoría ac. tual. Por ejemplO, si se detecta un problema en el control interno y ei ente realiza cambios, las modificaciones tendrán efecto desde ese momento, pero no generarán más confianza en ei control interno para los

1;

• Asignación de personal capacitado, cesana.

para que tenga la idoneidad'; na

• Consulta previa, que deberán poder hacer quienes tengar> duda ':. el desarrollo del trabajo, a los socios más capacitados. se • Supervisión, que debe existir en todos los niveles. .' • Contratación y entrenamiento de todo ei personal nuevo que ing" , a una firma. es • Desarrollo profesional que se debe plasmar en un programa de c "', citación y actualización profesional. apa • Promoció~ del personal, otorgando oportunidades de progreso. .", • Nuevos cilentes y ~ontinuación con los existentes (Requieren una per " manente evaluaclon para constatar su integridad). ", • Inspección, para comprobar el cumplimiento de las normas de cono" trol de calidad. En la implantación d:? un sistema de control de calidad, deben contemplarse dos etapas: • Primera, de autorregulación utilizando las recomendaciones IFAC. • Segunda: revisión independiente, a cargo de los organismos de control del ejercicio profesional cuya financiación podría hacerse mediante el pa: go de un, redUCido canon anual de todos los profesionales registrados para emitir Informes que otorguen algún grado de credibilidad desde auditorías a revisiones, compilaciones y trabajos qe asegllrami~nto.

''i 3. COMUNICACiÓN AL CLIENTE DE PROBLEMAS ENC9NTRADOS DURANtE El PROCESO DE AUDITORíA Una vez que finaliza el trabajo del auditor ~I se resume la totalidad de los problemas hallados, éstos deben ser 1nalizados en forma cC'1junta por el auditor. Los problemas pueden det"jctarse y surgir en forma aisla, 12

178

C~m¡té SOb~enormas de calidad del AICPA. ~~~dOpor Guillermo Sierra Malina y M~= nuel arta Perez, 1997. r

GUSTAVO MONTANINI

hechos pasados. Desde la perspectiva temporal, los problemas encontrados se comunican al cliente en dos momentos: durante la auditoría y al finalizar el trabajo en el cliente. En generai, durante la auditoría se comunican los problemas que tienen que ver con limitaciones en el alcance del trabajo (por ejemplO, los empleados del ente no bríndan la colaboración necesaria para la realización del trabajo) y con controles internos; a la finalización de la auditoria se comunican los problemas relacionados con asientos de ajuste propuestos, con incertidumbres y con controles internos (mediante un informe final, con sugerencias de solución). Siempre los problemas detectados deben ser comunicados al ente formaimente13, ya que estas comunicaciones son parte de los papeles de traloajo que el auditor debe guardar, y son evidencia dei trabajo realizado. La NIA 260, vigente desde el 31 de diciembre de 2000, establece las norrna~ y fija las pautas acerca de la comunicación de asuntos de auditoría de los Estados Contables entre el auditor y las autoridades del ente. Según la norma, el auditor debe comunicar oportunamente a las autoridades del ente, en forma oral o escrita, todos aquellos asuntos que surgen de la auditoría realizada (no otros) que éste considere importantes y relevantes para ellas, por ejemplo, el enfoque general y el alcance, global de la auditoría (incluyendo limitaciones esperadas o requisitos adicionales), el efecto potencial sobre los estados contables de cualquier riesgo o contingencia importante, incertidumbres de importancia significativa relacionadas con sucesos y condiciones que puedan generar du-

13

Veremos que la NIA 2~O no tiene el mismo enfoque.

ERREPAR

179

1,

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

das importantes acerca de la continuidad del ente, entre otros, a fin de supervisar la información contable y financiera. Las comunicaciones tanto orales como escritas se ven afectadas por factores tales como el tamaño, estructura legal y de operaciones del ente que se audita, la naturaleza y significación de los asuntos que se informan, etc. Si se comunican oralmente, el auditor documenta en los papeles de trabajo los asuntos comunicados y ias respuestas del ente. En algunos casos, puede ser recomendable que el auditor confirme per escrito a las autoridades cualquier comunicación oral (como se ve, esta pauta sigue los lineamientos que mencionamos en párrafos anteriores). En general, el auditor comenta con la gerencia aquellos asuntos que llaman su atención, a menos que éstos se reiacionen con cuestiones de competencia o integridad de ella.. Estas conversaciones son importantes para que la gerencia tenga la oportunidad de proporcionar información adicional y para aclarar los hechos y problemas. Si la gerencia ,comunica un asunto, ei auditor puede no necesitar repetir las comuniGaciones, siempre y cuando esté satisfecho con la forma en que fueron realizadas. , El auditor también deberá determinar si los asuntos de auditarla comunicados afectan los Estados Contables del año en curso, si siguen siendo de interés y si debe comunicarlos nuevamente. No se requiere del auditor que diseñe procedimientos con el propósito específico de identificar asuntos de interés de las autoridades. El auditor deberá establecer también quiénes son las personas relevantes que tienen la responsabilidad de la autoridad, a quienes comunicará los asuntos de interés de éstas. Como las~estructuras de autoridad no son iguales en todos los países, es difícil'determinar universalmente quiénes' son los encargados de la autoridad y con qUiéne" debería com:unicarse el auditor, Sin embargo, éste no es un tema de complejo discernimiento, ya que el profesional definirá con quién. comunicarse, teniendo en cuenta la estructura de autoridad' , del ente, circunstancias del trabajo y responsabilidades legales de/dichas personas. Cuando le sea imposible distinguir a qqi'en o quiénes corres ponele dirigirse, llegará a un acuerdo con el e.me, lo -que debería quedar plasmado en el contrato de auditoría, Por ello, entre otras cosas esenoiélle6, ea conveniente IEl utiii~ación ele la carta ele cornpromiso de auditoría en la cual el auditor explique que sólo informará aquell03 asunGUSTAVO MONT!\N\NI

INHERENTES

A LA ADMINISTRACiÓN

DE LA AUDITaRlA

tos que detecte en el ejercicio de su profesión y que no se requiere uditor diseñe procedimientos espeCiales para hacerlo. Tam-. q~ el a . . ... " puede describir la forma en que se hara cualqUier comunlcaclon b len . d 'd ff obre asuntos de auditoría de interés de las autonda es e I en I Icar ~Ualquier asunto de auditoría específico de interés que se hubiera convenido comunicar. . Es fundamental que el audrtor cuide el secreto profesional en la comunicación de los problemas detectados y de las cuestiones relacionadas con la auditoría de los estados contables. ,. . Los principios enunciados en esta norma tamblen se aplican a la auditoría de Estados Contables del sector público pudiendo la legislación que da origen a la auditoría especificar la naturaleza, contenido y forma de las comunicaciones con las autor'dades del ente. Los tipOS de asuntos de interés, en este caso, pueden ser más amplios que los analizados en la ISA; puede requerírsele al auditor que informe acerca de asuntos relacionados con el cumplimiento de requisitos legislativos o reglamentarios Y las autoridades vinculados con ell~s, razonabilidad de los sistemas de contabilidad y de control y economla, efiCienCia y efectiVIdad de programas, proyectos y actividades. , En cuanto a la forrna d", las comunicaciones, el auditor del sector público debe ser consciente de que las que son por escri:o pueden ser de público conocimiento, teniendo una difusión mucho mas amp[la. Para la NIA 260 revisada 14 el auditor debe determinar [a persona apropiada en la estructura de gobierno de la entidad a la cual comunicar los resultados de ia auditoría. Cuando se considere comunicar a un subgrupo de personas encargadas del gobierno del ente o a un individuo, el auditor debe considerar: o Las respectivas responsabilidades o

"

'180

IX: CUESTIONES

o

o

14

de ese subgrupo o individuo y del

cuerpo de gobierno. La naturaleza de los hechos a ser comunicados. Requerimientos legE\les o regulatorios relevantes.. .. Si el subgrupo o el individuo tie(le autoridad para accionar en relaClon con 13información comunicada y puede dar mayor Información o explicaciones que tal vez requiera el auditor. La N\A 260 fue revisada en el año, en oportunidad de la emisión de la NIA 240, ya que incorpora conceptos de comunicación de aspectos relacionados con el fraude.

EP,REPAR

181

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

:J,;'P(TuLO IX: CUESTIONES

• Si también hay necesidad de informar, de manera completa o resurit da, a aqueilos encargados dei gobierno de la entidad. Esta decisi6' puede estar influenciada por el informe del auditor acerca de cómo subgrupo o el individuo comuriica la información relevante al cuer¡)ó encargado del gobierno del ente. ,.

é

El auditor debe comunicar los siguientes asuntos a aqueilos encaf: gados del gobierno de la entidad: . , , Las responsabilidades del auditor en relación con los estados finan" cieros auditados. . :'," , El alcance y el periodo ds tiempo cubierto por la auditoría. • Hechos importantes detectados en la auditoría. , Cuando sea necesario, la independencia del auditor. El auditor debe cClilunicar a aqueilos encargados del gobierno de'. la entidad las responsabilidades del auditor en relación con los estados' fina1cieros auditados. . Respecto de los hechos importantes detectados en la auditoría, el:. auditor debe comunicar a aquellos encargados del gobierno: " Su visión en cuanto a los aspectos, cualitativos relevantes sobre las ; prácticas contalbles del ente, incluyendo políticas contables, estimaciones contables y revelaciones. • Dificultades significativas detectadas durante la auditoría. , Excepto que todos aquellos encargados del gobierno del ente estén encargados de la administración: debilidades significativas en el dise. .ño, implementación o efectividad de ope,ación en el control intemo q~e hayan i1amado la atención del auditor; .~suntos de importancia provenientes de la auditoría; las representc.qJnes que ei auditor re. quiera de la administraci¿:l. . • Otros asuntos provenientes de la auditoría que son, a juicio del auditor, importantes. En el caso de entidades con cotizació,: Pblblica, el'auditor debe comunicar: . ¡. • Una declaración de que el equipo y 19,krma han cumplido con los requerimientos éticos en cuanto a ind~ndeRpia del auditor. _ • Todas las relaciones y otros asuntos éntre las firmas y la entidad que a juicio del auditor, puedan ser pensadas para aludir a la independencia. , Los métodos utili~ados para eliminar amenazas identificadas con la independencia o reducirías a un nivel íiceptable. f

162

GUSTAVOMONTANINI

INHERENTES A LA ADMINISTRACiÓN

DE LA AUDITaRlA

El auditor debe comunicar por escrito a aqueilos encargados del 'bierno los hechos significativos provenientes de la auditoría cuando, a Juicio del auditor, la comunicación oral no sea adecuada. .~. laS comunicaciones deben hacerse en tiempo oportuno. '.- Guando asuntos requeridos por esta ISA. que deben ser comuni....dos, lo sean oralmente, el auditor debe documentarías. Cuando se 'ayan comunicado por escrito, el auditor debe retener una copia de di. . a comunicación. . . En la Argentina. la RT 7 hace muy breve referencia al respecto. Só'lo puede interpretarse que indica que el auditor debe comentar con las 'autóridades del ente aquellos asuntos que considere que pueden afec':\ar la información contenida en los estados contables. Esto debería ser i;emediado a la brevedad, ya que también son importantes otros aspec'~tos, como por ejemplo, en qué momento corresponde efectuar las ma. :':~ifestaciones Y qué responsabilidad tiene el auditor por elias.

4. FINALIZACiÓN

DEL CONTRATO DE AUDITORíA

De la misma forma que es importante disponer las condiciones del inicio del contrato de auditoría es fundamental dejar claramente establecidas en forma escrita las pautas de finalización del contrato. Esto. como es natural, no suele determinarse en forma previa (excepto en los casos en que, por cuestiones normativas o polfticas del ente o de los estudios profesionales, la rotación de auditores sea obligatoria). Pero es esencial, cuando se termina el contrato de auditoría, establecerlo mediante una rescisión entre las partes. Puede ocurrír como consecuencia de la finalización de todo servicio al cliente, pero también porque el auditor 'tendrá otras tareas en el ente, que lo conviertan en no independiente. o por la imposibilidad de mantener todas laS cargas horarias en forma simultánea. También puede ocurrir por decisión del ente, aunque el profesional mantenga tareas en éste, distintas la audftoría.

a

Cuando el servicio de auditoría se interrumpe por decisión del auditor, tal interrupción no puede ser abrupta (excepto en casos que impidan el correcto desempeño profesional). ya que ello implicaría una falta del profesional en su relación con el cliente. Por cualquier motivo que se interrumpa la relación profesional, el auditor deberá solicitar la firma conjunta del contrato de rescisión de ERREPAR

183

l.

AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

servicIos, indicando los motivos de tal decisión y, fundamentalment~~' ia fecha y otras condiciones que se consideren esenciales. Cuando nci" se ha firmado un contrato de auditoria previo, resulta imprescindibl~: expresar en la rescisión (en este caso, de un contrato tácito) las activi~. dades realizadas por el profesional, para que queden establecidas las' condiciones de las tareas que. por no haberse firmado el contrato preo" viamente, no estaban expresadas en ningún documento. .

Capítulo

X , $

CONOCiMiENTO DEL SISTEMA DE CONTROL ~NTERNO -

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1. CONCEPTO 'tf Hfl'OQUES

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DE CONTROL ilNTIERNO

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No es simple encontrar una definición del concepto control interno. a la luz de 1", amplia variedad de definiciones que circulan en la doctrina administrativa Y contabie. Si bien creemos que es importante lograr una conceptualización que . sea aplicable al desarrollo de este trabajo, también estamos convencidos de que tiene más trascendencia la interpretación del concepto y de su relación con la auditoría de estados contables que el establecimiento de una definición fuera del contexto de lo que estudiaremos más ádelante. Le. IFAC (International FederatiDn of Accountants) en el punto 8 de la Norma Internacional de Auditoria 400 señala: "El término 'sistema de control interno' significa todas ias políticas y procedimientos (controles internos) adoptados por la administración de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de ia administración de asegurar, tanto como sea factible, la conducción ordenada y eficiente de su negocio, inciuyendo adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de activos. la prevención y detección de fraude y error, la precisión e integralidad de los registros contables y la oportuna preparación de información financiera confiable". Ei sistema de control interno va más allá de aquellos asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema de contabilidad y comprende, como elementos fundan¡entales, el ambiente de control y 10B procedimientos de control. , Chapman señaló que por control interno "se entiende: el programa de organización y el conjunto de métodos y procedimientos coordinados ERREPA.P. GUSTAVO

rvtONTAf\lINJ

185

AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES ',:, cAPiTULO

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

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y adoptados por una empresa para salvaguardar sus bienes ca :, la eficacia de sus datos contables y el grado de confianza ~ue ;pr, a ,efectosde prorn~ver la eficiencia de la administración Y'lograr ,US, el plrmlento de la polrtlca administrativa establecida por la dlre 'ó . empresa" (Chapman, 1965), CCI n d,_ Otro auto~ argentino subraya: "La ,expresión 'control' intern,i, generalmente, Interpretada o utilizada para enunciar las directri' nadas de los dueños, orOpietarios o ejecutivos para dirigir' coces.e ¡ controlar a sus subordinados dentro de la piram'I'de di' ordlnar ést d ' , e a organlZBc' sea a e tiPOIlneal:mixta o funcional" (Russenas, 1999, pág, 8) '.; Rnaimente: y antes de encarar el acercamiento de una defin'ici" propia, que utilizaremos a los fines del presente trabajo, diremos ó Slo~se y sus colaboradores describen un sistema de Información qu . tabllrdad y control con las sl9ulentes finalidades: ' cOQ • ,saivaguardarlos activos' • brindar confiabilidad'a I~ Inf~llT1aclóncontable' o promover la eficienci3 operativa;' ,, • adherir a las políticas del ente (Slosse et altri, 2006, pág, 72), } Nosotros estamos convenCidos de qL/e el control interno debe in~" volucrar a todos los sectores del ente en cuestión y 'que, por consi: . gUlente, se trata de un conjunto de tareas coordinadas, De la m' '" fOllT1a,esa c~ordinación apunta al/ogro de los objetivos y las met~:~: " la orgamzaclon, pero 1'.0pierde de vista los medios que son útiles pa- ;. ra su cumplrmlento, '

, 'be heCho, el concepto riel que debe partirse para definir el control Interno debe tener su base en la consideraclón.,de la organización como un Sistema,es deCir.un conjunto de elementos;'\nterre/acionados entre sí con el fin de,109rarun objetivo común t , ~ ese 'e¡;quema ha avanzado u~ Informe' emitido en 1992 por el Con,¡mlteeof Sponsonng Organizations dependiente de la Comisión Treadway del Parlamento de los Estados Unido~, El mencionado Informe .:{~ coordinado y redactado por el estudio int~rmiciOnal Ccopers & Lybrand:' ."-; presenta el control Intemo como un proq~so concreto que debe utilizar- :'.'1".: ';;i;;Iof.'< se en todos los niveles de la organlzaci(f1, , Amalgamando los concoptos ver.!idos anteriormente con los d~/ Informe menCionado en:el párrafo anterior podemos emitir una redefi- ' nlclón del concepto de 'control interno, al que enunciaremos de la sigUienteforma: El contra; Interno es un"proceso integrador conformado ,(

186

:';'olíticas, planes de trabajo, elementos, métodos y procedimientos, ~ado por la dirección, la gerencia y el resto del personal de un en,:diseñadocon el fin de coordinar, dirigir y controlar la gestión del en~:énlo que respecta '11 cumplimiento de los medios que son ei cami'paia el logro de sus objetivos, , Parece una definición demasiado amp,ia, y efectivamente lo es. ; Su objetivo es ser sumamente abarcativa, debido a que el control ':¡ernotiene esa caracteristica, en su concepción de proceso integrador. ;;, En efecto, el control interno no constituye un acontecimiento o una "'~unstancia aislados, sino una serie de acciones que se extienden por 'tOdaslas actividades de una entidad. Estas acciones son omnipresene inherentes a la gestión del negocio por parte de la dirección (Infor"ine COSO, 1997, pág. 17). ~. Consideramos que ia definición que dimos antes trae aparejados :;,'elementos fundamentales que merecen ser conceptualizados con el , objetivo de comprender su alcance, y que enunciamos a continuación . El control interno es un proceso, por consiguiente, todos los pasos que lo conforman se encuentran Interconectados directa o indirectamente con el fin de lograr una serie de objetivos. Dicho proceso es integrador. Los elementos involucrados en esa integración son las personas de los distintos niveles de la organización y los procedimientos que desarrollan cada una de ellas, En este sentido, el papel de los controles y las personas puede verse desde dos ópticas distintas: la primera, que indica que las personas se integran a la organización por su instinto gregario y a partir de alli desarrollan sus actividades; y la segunda, que se inclina por decir que las personas se integran por las actividades que realizan en la organización. La balanza de nuestras convicciones pesa más del lado del platillo de la segunda afirmación, y estamos convencidos de que el comportamiento humano en la organización depende de las tareas que le son asignadas al individuo. En una visión un poco más pretenciosa, diremos que la integración que debe llevar a cabo el proceso de control ha de apuntar a que la organización se comporte como un solo individuo controlándose a si mismo. Este proceso está confollT1adopor una planificación, una proyección de los controles que son necesarios, que se manifiestan en métodos y procedimientos a realizar por las personas involucradas. En relación con el proceso integrador, diremos que todos los niveles de la organización

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GUSTAVO MONTAN/NI ERREPAR

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187

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. AUDITORíA

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CAPITUL

DE ESTADOS CONTABLES

dedicarn,6s al estudio de la composición posteriormente, en las implicancias particulares de los sistem~ computadorizados. El control interno debe tener una estructura que amalgame la tota¡idad de las operaciones del ente y, en su calidad de proceso integrador, debe tener en cuenta la integración casi absoluta que existe entre dichas operaciones.

A •

CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

-

INTERNO'

.

-

Fondos

i

+

Ciclo de compra de

I

bienes de uso y pago

1

,Ciclo de ventas

y cobranzas

L

Ciclo de compra de mate-

. .. Ciclo de !.Í.quidación,

rias primas y mercaderías y pago a proveedores

devengamientoy pago de sueldosal personal

,

.,, o o

Ciclo de movimiento de materias primas mercaderías

~

t-------------------------1

En ese esquema de la auditoría, y planificándola con un enfoque orientado hacia los controles, podemos manifestar lo siguiente: El conocimiento de los sistemas (ya sean éstos manuales o computadorizados) y los controles involucrados el'] ellos nos permite conocer el objeto a auditar, es decir, los estados contables. El entendimiento de los controles nos permite diseñar un adecuado plan de pruebas considerando estudiadamente el riesgo de control. La confie.nza en los controles permite reducir y optimizar las pruebas de validación de saldos. :' Dicho lo anterior, podemos

V.

.. h' agrupamos las operaciones con característicóls simila., De hec O, SI .. ... '1", ::'. 't veremos en la organizacion las siguientes re aClones. -;-reSen circulas,

están involucrados en el control interno, ya sea por ejecutar controles, pO' planificarlos, por interpretarlos, por hacer uso de la inforrnación que su ge de su apiicación ó por preocuparse por su real cumplirniento. -"o Por ello, nuestra definición íncluye como responsables y ejecutore--: de los procedimientos del sistema de control, la dirección, la gerencia y eL resto del personai, que son los integradores (en el momento de diseñar el': proceso de control) y los integrados (durante su ejecución). El objetivo del control interno es coordinar, dirigir y controlar ios pa':: sos que da ia organización en el logro de sus objetivos ~enerales, para'. los cuales, obviamente, deberá transitar los medios que haya planifica)' do en ese sentido. Estos objetivos apuntan claramente, como veremos' más adelante en detalle, a la optimización de los resultados, a la confia," bilidad de la información sobre la que se toman decisiones y a la salva- . guarda de los recursos del ente. Una vez dicho esto ¿podemos explicar cuál es la importancia del Controj interno? Es evidente que en la misma definición se encuentra inserta la importancia que tiene todo el proceso para la organización y sus directivos, pero aún no se desprende su inftuencia en el trabajo de auditoría. Ya que hemos definido al contról interno como un proceso integrador de procedimientos y de las personas que los reaiizan y utilizan, no debemos olvidar que también le hemos dado a la auditoría el carácter de proceso.

y evaluación del control interno para internarnos,

o

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,______ .. _____ t.. _____ ,

Ciclode producción

:.... -----_ ..------_ ..-----_.----_.

Estos ciclos son los qUR dan lugar a los circuitos administrativos

¡ 1

!

que

contienen procesos Y controles. El cuadro que acab:::mcs de mostrar, adaptado de Arens y Loebbecke (1996) evidencia que los ciclos de cada concepto d~ operaclon forman, a su ~ez, un gran ciclo que es la actividad permane~te de la emresa es decir que tienen una continUidad. ._ p Esta mls~a continuidad es la que debe ser relevante en .Ia etapa de diseño de los sistemas de información contable y de control Interno, prror la relación constante que eXiste entre ambos, y segundo, por ~~~;:Cterística de integrador que mencionába~os anterrormente. _ Las operaciones que realiza 1,0 organizaclon, los Ciclos qu~ es;as forman los circuitos ad,l1inistrativos que se diseñan en funclon oe el,as y 10.8c~ntro\espuntuales que pert:::nec8íl a cada ciclo se expresan, lla189

-188

GUSTAVO MOf\ITA¡\JIi'll

AUDITaRlA

DE ESTAJOS

CONTABLES CAPiTULO

bitualmente, en uno u otro momento, en el lenguaje común a todas las' organizaciones, que es la contabilidad. Por ello, todos los cursogramas> tienen su fin en un proceso que es la contabilización.' Esta situación revela una importancia primordiai de los informes con"":' tables, sean éstos para utilización de usuarios internos o externos. Por otra parte, ios c;ontroles deben orientarse a que el ente en cuestión obtenga ei n layar tJeneficio posible en el desarrollo de su actividad (es- / pecificada en los cicios del cuadro anterior), obviamente, dentro del marco de sus reguiaciones legales y de su responsaJoilidad social empresaria. '. Por lo antedicho, podemos afirmar que el control interno tiene cua- . tro objetivos básicos: • Operativo • Contable • De cumplimiento normativo • De responsabilidad social El objetivo operativo del control interno apunta a que todas las, operaciones que realiza el ente involucren la más eficaz y eficiente utilIzación de recursos. Esto no se agota en las Operaciones de compras, ventas, pagos, cobranzas y, eventualmente, producción, y en los recursos contablemente conocidos como activos, sino, en parte por ese proceso integrador del que no dejaremos de hablar, que avanza sobre el personal afectado a las operaciones y la utilidad de la información con la que cuenta la dirección para tomar decisiones en forma continua. Por consiguiente, son controles con objetivo operativo el control de calidad que se realIza a la mercadería en el momento del ingreso al depósito, el control de acceso a lugares donde ~ depositen bienes de valor y la determinación por parte de la dirección de la periodicidad con la cual recibirá un tablero de comando. i. El objetivo contable pretende que la información contable que es suministrada a los usuarios externos (acci09istas, acreedores, posibles inversores, organismo~ de control, públi¡:;i:Jen general) muestre la realidad del ente, entendiéndose por realIdad lo que indiquen las normas contables en vigencia.

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Esto, sin duda, no'se debe a unmn altruista, sino a la responsabilIdad legal por la información brindada a la sociedad que tiene el órga" no de administración del ente, el cual se convierte en propietario de tales afirmaciones. 190

I GUSTAVO MONTANINI

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

El objetivo de cumplimiento normativo puede' asociarse, de al-, guna forma, con el anterior, que pretendía el cumplImiento de normas contables vigentes. En este caso, el cumplimiento se refiere a normas no contables (aunque pueden relacionarse con eilas) que influyen en el desarrollo de las actividades de la entidad y que, de no cumplirse, suelen originar sanciones que oscilan entre la multa de carácter económico hasta la inhabilitación para continuar desarrollando las actividades. Son ejemplos de estas normas no contables que debe cumplIr el ente, las del Impuesto a las Ganancias, de Protección dei Medio Ambiente, de Lavado de Dinero, etc. El objetivo de responsabilidad social se vincula con la necesidad de que el ente comprenda su rol en la sociedad y que contribuya al cre.cimiento de ella, más allá de las normas que lo oblIgan a hacerlo . Nótese que en ningún caso nos hemos referido a controles operativos, contables, de cumplImiento y de responsabilidad, sino a objetivos de esas características. Esto se debe al tan mentado (al menos, por nosotros) proceso integrador. De hecho, cada control puede tener múltiples objetivos, y esto no lo convierte en un control distinto. Por ejemplo, el control de calidad suele manifestarse como un control con fin operativo, debido a que pretende que el ente no reciba mercadería no solIcitada o en mal estado. Sin embargo, si el control se hace en forma periódica al final, de cada mes, su objetivo es contable, puesto que lo que se pretende es enviar a pérdida la mercadería considerada como activo, pero sin posibilidad de uso ni venta.

1,

Estos tres objetivos del sistema de control interno sustentan la existencia de una categoría de polItica y cuatro de procedimientos que, de ser diseñados y aplicados correctamente, otorgan una seguridad razonable de que esos objetivos se cumplan.

2. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

2.1. Actividades de control Las actividades de control son aquellas políticas y procedimientos que se dirigen puntualmente (y no en forma general) al cumplimiento de los cuatro objetivos del proceso de control interno completo. Por consiguiente, deben existir controles que apunten a que el ente maximice su relación costo-beneficio de la aplicación de los recursos, 1,

ERREPAR

191

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AUDITORiADEESTADOS CONTABLES

CAPiTULOX: CONOCIMIENTO DELSISTEiv!ADECONTROLINTERNO

a qu'e la información contable sea la que muestre la real situación del enle y a que las normas no contables se cumplan. Es evidente que, si bien el control interno es un proceso integrador, al auditor de estados contables le interesan más los objetivos contables que los otros, a pesar de que todos en particular influyen en la eficacia de los demás. Los controles que tiene objetivos contables pueden asociarse casi directamente con las manifestaciones de los estados contables y, por lo tanto, con los objetivos de auditoría. Así, existen actividades de control que se direccionan hacia los siguientes fines: o Que las operaciones registradas sean válidas, es decir, las que corresponden. o Que todas las operaciones que deben ser contabilizadas, lo sean. o Que las operaciones sean registradas por el importe y en el rubro correctos. • Para perfeccionar la asociación, diremos que las operaciones son válidas cuando existen y son propiedad del ente; el hecho de que todas las operaciones sean registradas nos determina la integridad; y el importe y el rubro correctos representan la valuación y la exposición de las transacciones efectuadas. Las actividades de control (las que apuntan a objetivos contables y las otras) pueden agruparse en cinco categorías básicas: Separación adecuada de responsabilidad, que incluye cuatro directivas esenciales: o Separación de la custodia de los activos, de la contabilidad, a) Separación de la autorización de las operaci?nes de la custodia de los activos relacionados. b) Separación de la responsabilidad operativa de la responsabilidad de'registración contabie. c) Separación de responsabilidades dentro .del departamento de procesamiento electrónico de datos. '. o Autorización adecuada de operaciones y abtividades, que incluye: a) Autorización, por parte de la admini~iació(1, de las políticas generales del ente y de niveles de autotizacióri ele la línea media, b) Autorización ele operaciones indivieluales, para casos específicos,

• Documentación respaldatoria y registros contables adecuaaos, que agrupa: GUSTAVO

MONTANINl

a) b)

e e

Documentación prenumerada. Emisión de comprobantes en el momento en que ocurra la ope. racion que respaldan. c) Claridad en los datos expuestos .. d) Establecimiento de un Manual de Cuentas y un Plan de Cuentas. e) Establecimiento de un Manual de Procedimientos Contables. ~ Establecimiento de un Manual de Sistemas (en el caso'de procesamiento electrónico de datos). Control físico sobre los activos y registros. Verificaciones sobre el desempeño, que implica el seguimiento permanente, por parte de un sector independiente -como puede ser Auditoría Intema- del cumplimiento de los controles y los procesos.

2.1.1. Controles contables Son aquellos controles que tienen por objetivo asegurar razonablemente que la información contables sea confiable, siguiendo los parámetros de la realidad económica y de las normas contables profesionales. El primer objetivo deberia ser común en todos los momentos y situaciones del ente. Sin embargo, el segundo, podría diferir de ios propios objetivos elel ente. Por ejemplo, una empresa que utiliza eficientes actividades de control para asegurar la correcta utilización del costo estándar. Los controles contables deben 52r evaluados por el auditor desde dos perspectivas: la del funcionamiento formal del sistema y la del contenide de las registraciones contables. En la primera perspectiva, lo que se analiza es si el sistema funciona correctamente para garantizar razonablemente la existencia, la validez y la integridad de las operaciones. Por ejemplo, iá contabilización de Ic~ P~.2oS a proveedores utilizando la Orden de Pago, que es prenumetada, En este caso, el sisterH~ no cumple con la realidad económica ni con las normas profesiona'es: el pago se reai'iza (y, por lo tanto, debe contabilizarse) cuando se entrega el valor al,proveedor, Sin embargo, está estructuración del sistema permite seguir la correlatividad de los pagos y determinar cuáles son los pagos que deberían revertirs8. Son ejempios de controies cGmtables la comparación de la orden de compra con la factura elel proveedor, la conciliación bancaria, la ccnciliación de cuentas corrientes de deudores y proveedores, el control de la razonabilidad del IVA sobre los Ingresos gravados, etc, ERREPAR

193

!,

AUDITORíA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Como es evidente. <JIobjetivo .contable de las actividades trol es el que más interesa al auditor.

de con-

2.1.2. Controles operativos .Los controles operativos son aquellos que le aseguran al ente que está realizando su actividad de la forma más eficiente posible; la mayor ganancia o ia menor pérdida posibles. . La función de estos controles muchas veces tiene que ver con la oportunidad o con la forma en la que se realiza la actividad de control. Por ejempio. una toma de inventario puede tener objetivo contaiole (si se hace con el fin de registrar los productos obsoletos como pérdida) u operativo (si se hace con ia finalidad de verificar si el ente está sufriendo fraudes). Son ejemplos de controles operativos el arqueo sorpresivo. la toma de inventario mencionada anteriormente. la asignación de niveles de autoriza~ión de limites de crédito. etc.

2.1.3. Controles de cumplimiento normativo El ente realiza sus aelividadescon el fin de obtener el mayor beneficio posible. pero las qperaciories que pet.erminan ese desarrollo deben hacerse dentro del marco de la legalidad. Los controies internos deberían garantizar ese cumplimiento. Por supuesto. eso no es aplicable a actividades i1icitas (ninguna empresa con actividades ilícitas pergeñará controles para asegurar el cumplimiento de la ley). pero debe estar presente en los entes que desarrollan su rol social y económico para dar seguridad de que ese beneficio no está siendo amenazado por incumplimientos normativos que el ente desconoce. Son ejemplos de controles de legalidad l~ verificaciones técnicas de los bienes de uso. los controles sobre planí1las de cumplimiento de normas sobre residuos tÓxicos. etc .• siempre. obviamente. que las normas ~bliguen al ente.

2.1.4. Controles de responsabilidad sqciat

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Sin embargo. existen actitudes que debería tomar la empresa. que se relacionan con su responsabilidad sdCial. es decir. con el rol social que el ente tiene en un contexto comt#"itario"Este rol social. aiosolutamente distinto de la filantropía. es el compromiso que el ente. dentro del desarrollo de. sus actividades. tiene para con la sociedad. Por lo tanto .. excede al marco de la legalidad que mllncionamos en el punto anterior. Los entes deben comprender cuál es;u rol ."ocial para poder actuar en GUSTAVO MONTANINI

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

consecuencia. Entonces. tendrían que existir controles re.lacionados con . ese cumplimiento. como. por ejemplo. la verificación del cumplimiento de las disposiciones internas sobre beneficios sodales. la captación de las necesidades de los vecinos de fa empresa. etc.

2.2. Ambiente de control El ambiente de control está formado por acciones. políticas. procedimielltos. métodos. instrucciones. etc .• que evidencian las aelitudes globales de la 'l<:lministración y su mentalidad sobre la necesidad de control y su importancia en la organización. . Es la base de la cultura del control con el fin de lograr los objetivos. Si no se logra un ambiente de control proClive al mismo. el personal difícilmente se identifique con las necesidades que la organización requiere. y todo el proceso de control interno fracasará. Como lo hemos visto en el cuadro anterior. el ambiente de control es un entorno creado por la misma organización que marca pautas de comportamiento. Los elementos que conforman el ambiente de control y que deben ser evaluados exhaustivamente por el auditor son: Integridad. disciplína y valores: Se refiere a las pautas de comportamiento determinadas por la dirección con el fin de evitar desvros. por parte del resto del personal, hacia conductas deshonestas. no élicas o ilegales. A su vez. incluye la comunicación de los valores esenciales de la organización. Las herramientas principales para lograr la transmisión de estas pautas de conduela son: • La creación de un código de conducta. e La inducción mediante el ejemplo. de los superiores. • 8 correcto y respetuoso trato diario de los superiores hacia el resto del personal. e La sanción a quienes hayan cometido desvíos. e la ejecución sin demoras de las correspondientes medidas correctivas. Estas pautas deben estar siempre sujetas a posibilidad: de cambio. debido a que son. precisamenie, pautas de comportamiento y no filosofía moral'. T

Es imposibl& normar la ética. Los'lIamados CÓdigos de ética son. en realidad. CÓdi90S de discipfina y comportamiento. Pero la imposibilidad' de nonnar los conceptos éticos

oc se debe a que la ética sea lJna cflScipfina absolutamente temporaJ.y espada!. Ni si. quiera se debe a que la ética es relativa porque depende

ERREPAR

de cada persona y. como

195

'.

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AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Compromiso de competencia: Es la comprensión, por parte de la dirección, de las habilidades necesarias para la realización de todas las tareas dentro de la organización y el compromiso de encargar las tareas a las personas competentes para realizarla. Filosofía de la administración y estilo de operación: Es la idea que tienen los niveles superiores respecto de cómo deben encararse los negocios (en forma conservadora o arriesgada), cómo debe ser la estructura de la organización (rígida o flexible, centralizada o descentralizada), cómo es la forma de determinar los objetivos de [a empresa (los más simples de cumplir o los más ilusorios), cómo es la forma de implementar una instrucción (en forma democrática o despótica). Estructura organizativa: Es el marco que permite definir las líneas de responsabilidad y autoridad y, por lo tanto, ia separación de funciones que generará oposición de intereses para el cumplimiento de controles cruzados. Consejo de administración, dirección y comité de auditoría: El consejo de administración es lo que en nuestro país conocemos como Directorio (en las SAl; la dirección es la plana de gerentes. Esta separación tiene como objetivo que el Consejq de Administración (conformado también por asesores externos) controle en forrna permanente la gestión encarada por la Dirección,. aunque también pueden existir controles inversos. El Comité de Auditoría, algo así como nuestra Sindicatudiría la falsa sabiduría popular, "cada uno tiene su propia ética". Esto se debe, preci. samente, a que las normas pretenden ordenar las vidas de las personas viviendo en comunidad y la ética estudia la separación entre bien y el mal. Como es evidente, no podemos mezclar las normas de convivencia con las nonnas de conciencia, a pe~ sar de que ambas son útiles para la vida social. En una'~sociedad relativista como la actual, donde hay un espefismo de que todo es relativ&y, por \0 tanto, opinable, lo • l' . que estoy diciendo puede no resultar de intereso Sin embargo, no todo es re atlvo, ni todo es absoluto. En realidad, hay más verdades absolutas que relativas, y esto es aplic::ab1ea la ética: matar a otra persona está mal, independientemente de cuáles sean las motivaciones y de si está permitido por las normas o no .. Es, por lo tanto, una conducta que choca con la ética. En cambio, esto nq es aplicable a las reglamentaciones, ya que éstas permitirán o impedirán matar,"y graduarán las sanciones en función de los atenuantes o agravantes. Pero eso nq:1tiene nada que ver con que si lo que se hizo estaba bien o mal, sino con si estaba permitido ono. Por supuesto, ésta parece ser una visión nihillsta, qUI$ determina que ética y norma_ pueden ir por caminos distintos, incluso, co~tradictorios. Es así, conceptualmente, aunque es natural pensar que 10 óptimo es que las normas tiendan a lo que está bien. Sobre la objetividad o subjetividad de los valores, recomiendo "¿Oue son los valo. res?" de Risieri Frondizi, Breviario del Fondo de Cultura Económica, Buenos Aires, 1958. Sobre le distinción entre el bien y el m?!, Compte-Spoinville, 2003 . .~,

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GUSTN/O

MO~ITANII\l1

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

ra, pretende investigar los actos del Consejo de Administración y su relación con la Dirección, y verificar el cumplimiento de las normas legales_ Políticas y prácticas de recursos humanos: Relacionado con el primer punto analizado (integridad y valores éticos), este apartado se refiere a comportamiento que la dirección pre:cc--ndedel resto del personal, como así también la capacitación, formacióri, remuneración y promoción de ellos. La forma de selección de personal y ia asignación a las tareas establecidas son dos puntos fundamentales de este esquema, debido a que los empleados-comp8tentes, capaces y confiables permiten, aunque sea en una forma mlnima, carecer de algunos controles y evitar tensiones en la organización. 2.3. IEva!l.nación de los riesgos Son riesgos aquellas situaciones que pueden entorpecer el logro de los objetivos de la organización. Si continuamos con el esquema que habíamos establecido anteriormente, podemos decir que ios objetivos de la organización son tres: • Maximizar los beneficios (que representan los objetivos operativos). o Tener información contable confiable, cumpliendo con las normas contables (objetivos contables). e Realizar sus actividádes en el marco de ia ley, cumpliendo con el resto de las normas que le son aplicables (objetivos de cumplimiento). Los ri.,sgos pUeden originarse en factores externos como internos. Son ejemplos de factores externos: • Modificaciones en las políticas económicas nacionales (nuevas normas impositivas). o Cambios en la estructura de los mercados (como es el caso de la globalización). e Desastres naturales y siniestros ocasionados por el hombre (terremotos, atentados). • Cambios en las actividades y estructura de la competencia. e Cambios en ia conducta del consumidor. Entre los factores internos podemos considerar: o Inestabilidad de los sistemas informático" o Fijación de objetivos ambiguos. e Fijación de objetivos poco realistas. • Falta de determinación de parámetros e instrumentos de ev.aluación. • Faita de difusión. EHREPAR

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

X; CONOCIMIENTO

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DE CONTROL

INTERNO

"

.• Falta de precisión. • Cualquier alteración del nivel óptimo del ambiente de control (desidia \.~ e incapacidad de los empleados. falta de motivación, órganos de control débiles, etc.). ,¡.

'7

Los directivos de la organización, seguramente mediante la impie-, mentación de un sector de auditoría interna, deben detectar e identificar los riesgos involucrados, con ei fin de evitar que impacten en la organización y sus actividades. Como ios riesgos implican una incertidumbre, una vez identificados debe medirse su significatividad (es decir, la importancia relativa de la consecuencia que ei riesgo generará en 19$ tres objetivos) y la probabilidad de que esa ,consecuencia se materialice por ocurrencia del factor de riesgo .. A partir de entonces, la dirección estará preparada para diseñar los cambios necesarios con los cuales afrontar las consecuencias del factor de riesgo, en caso de que se manifieste en la realidad. Estas posibles consecuencias deben ser comprendidas por la dirección y comunicadas al personal de ia empresa.

2.4. Comunicación de ~ontroles y políticas Con el fin de que tod.:,s los sectores de la organización puedan tomar las decisiones que' les colTesponde, es necesario que la información que es la base de esas decisiones se distribuya en forma eficaz y eficiente. Es cierto que habitualmente se conoce la contalbilidad como el lenguaje de la organización, pero en este C&lO, nos referimos a cualquier tipo de información que permita tomar decisiones,¡:¡ue apunten al logro de los objetivos organizacionales, incluyendo esa inJ¥lrmación contable., , De hecho, el sistema de información del ente permite: ' • Conocer las directivas de los niveles superiores, tanto a nivel g'3neral coriló en lo que respecta a cada cargo,. incluyendo en estas directivas, los presupuestos. , • Conocer el desempeño, es decir, la gesp6n: , • Conocer los desvíos del desempeño reMpecto de lo planificado. e Cc:.nocer las correcciones a las Planifi?bon~ originales. _ ~olo en este esquema la organizaCión puede crecer. Es importante que las políticas de la organización sean conocidas por el público inter- ' no (p'ara que éstos respondan a ellas con total naturalidad) y externo (de forma tal que se forme. en la concienciiJ. social, una imagen de la em-

l' 198

GUSTAVO MONTANINI

, ,presa). Por otra parte, ei trabajo' de la gente suele ser distinto si conoce ,.:.'Iosobjetivos hacia los cuales éste se dirige. . En la actualidad, las empresas deben considerar la información como un recurso más para obtener ingresos, de manera tal que se convierta en uno de sus principales activos, aunque no pueda registrarse contablemente. Como se señala en un artículo: "Dentro de la empresa, la vieja creencia indica que la información significa poder y entonces cada uno la atesora. Pero en una empresa exitosa el verdadero poder es compartir la información" (Drucker, 1996). Para el diseño y la evaluación de este proceso de comunicación se deben tener en cuenta ciertas cualidades de la información, considerando esenciales las que aquí mencionamos: • Veracidad: la información debe corresponderse en forma razonable con ia realidad. • Objetividad: debe mostrarse, en la medida de lo posible. sin consideraciones subjetivas por parte del emisor . • Actualidad: debe considerar elementos que tienen vigencia. • Oportunidad: la información debe ser presentada en el momento en que es necesaria. • Verificabilidad: la información debe permitir la comprobación con elemen~os de'la realidad. • Utilidad: e: evidente que la información debe servir tanto para el emisor como para el receptor. e Rentabilidad: la información debe brindar más beneficios que el sacrificio necesario para su obtención y comunicación. • Accesibilidad: la información .debe ser obtenida sin dificultades por las personas autorizadas que la necesitan. • Integridad: la información suministradz. deta ser completa en sus

partes esenciales.

1,

:

• Si9nificatividad: es la medida de la razonabilidad de la información, debido a que no debe dejarse de lado ningún elemento importante para que ésta sea útil. Es probable que, al leer el listado anterior, alguien encuentre que ciertas cualidades de la información por él conocidas se hallan ausentes. Elio se debe a que en este cas9. no nos estamos refiriendo a información contable solamente, sino a información en general. Parece claro que la comunicación de las politicas y los procedimientos debe tener en cuenta que ei personai tiene que encontrarse moERREPAR

199 ,,1,

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AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

tivado para cumplir las actividades resulten efectivas y eficaces.

que se le han asignado a fin de qu .' .~

. Los medios de comunicación interna que permiten conocer los pro-'..; cedimlentos y las norrnas internas son los manuales de poiiticas y pro-':' cedir:nientos, tableros informativos, carteles, memos, comunicaciones '( telefonlcas o por e-mail.conferencias.charlas.entrevistas.eventos.co_: municaciones institucionaies (house organs), etc.

,1,

2.5. Mooitoreo del flmdonamiellto

'f

del sistema

El monitoreo es el seguimiento y la evaluación continua y permanente del funcionamiento del sistema de control por parte de la administración del ente, con el fin de determinar si está funcionando consecuentemente con el diseño original o se ha desviado de él y, en este caso, buscar las medidas correctivas para que vueiva a su cauce. De ahí que es valioso que el ente cuente con un sector de auditoría interna, en especial si se trata de una empresa de importante envergadura o de una auditoría externa que se contrate con el fin de evaluar los estados contables y emitir, como producto secundario, una carta de recomendaciones sobre el funcionamientQ de los controles.

. 3. CONOCIMilENTO DlEl CONmOl DlEl AUmTOR EXTIERNO

iNlIERn-!O 1"01' IPARlIE

Dijimos en puntos anteriores que el auditor, una vez realizado un análisis preliminar del ente y de sus características específicas y de las manifestaciones que se encuencran en los estacjos contables debe determinar qué riesgo inherente conlleva la auditorí~. Posteriormente, debe establecer el riesgo de control, es decir, la posibiiidad de que el sistema de control interno no detecte (y, por consigui<;¡nte, corrija) errores que tienen impacto en la información contable. Esto se realiza con el fin de definir las características (naturaleza, alcance y oportunidad) que tendrán las pruebas de validación de saldos posteriores. " Para ello, los cinco componentes (y ~us subcomponentes) del control interno que hemos mencionado deb&n ser ~studiados y comprendi: dos por el auditor, teniendo en cuenta dos cuestiones fundamentales: • Cvále6 Gon lélGGélretGteriBtiGél6 del proceso completo de control interno y de cada componente diseñados por la ad,l1inistración.

X: CONOCIMIENTO

• Si estas características

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

(es decir, las políticas y procedimientos)

se lle-

van acabo . Esto es lo que las normas de auditoría vigentes en la actualidad (RT 7) llaman conocimiento formal y conocimiento real del sistema de control interno. Con el fin de llegar al conocimiento de los componentes del control interno, el auditór deberia seguir una secuencia no demasiado distinta a la siguiente: Para poder cumplimentar este proceso dentro del proceso general de la auditoría, el auditor debe realizar las pruebas que le permitah sacar una conclusión acerca del funcionamiento del control interno. Siguiendo el proceso descripto en la Unidad 3 y estabiecido en la RT 7. el auditor debe obtener una conclusión acerca del funcionamiento de los controies internos del ente con el fin de establecer cuál será la naturaleza, al alcance y la oportunidad de las pruebas de validación de saldos que realizará. Como vimos, el análisis del control interno consiste

en hacer una

evaluación desde dos perspectivas: • La formal • La real

3.1. Conocimiento formal El análisis formal pretende que el auditor saque sus conclusiones acerca de la utilidad de los controles diseñados y supuestamente aplicados por el ente. Es decir, el objetivo de esta etapa es determinar qué actividades de control diseñadas por el ente son útiles para asegurar razonablemente que las manifestaciones contenidas en los estados contables son veraces. A fin de que puedan obtenerse los elementos de juicio que conllevarán a tal conc!usió", el auditor deberá acceder al conoci~ento de cuáles son las actividades de control establecidas por las normas y poi'licas del ente y cuál el entorno de control que rodea a tales actividades. Los procedimientos que deberá aplicar para llegar a ese conocimiento son: • Lectura dei Organigrama, para conocer cómo están separados los sectores del ente y cómo se,relacionan las Jerarquias. • Lectura del Manual de Funciones, para entender cuáles son las responsabilidades que atañen El cada sector, aspecto fundamental para comprender

la separación de funcione.s.

/' 200

GUSTAVO

f'vIO:"JT.ll,NIf\l1

ERP.EPA.R

20'¡

\, AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS COf\(:ABLES

Lectura del Manual de Procedimientos, para entrar más en detalle la.:. separación de funciones y, especialmente, para verificar .cuáles SOn\.'. las actividades de control puntuaies que tiene programadas el ente. ' e Lectura de Cursogramas, para visuaiizar con mayor facilidad las actividades de control establecidas y relacionarlas con la separación de funciones verificada por la lectura de los manuales y el organigrama. • Lectura del Plan de Cuentas, debido a Clue,si bien no es un elemento específico del contrpl del ent.,. el diseño del plan de cuentas debe ser coherente con la separación de funciones y con las áreas de respOnsabilidad; por otra parte, el plan de cuentas debe ser lo suficientemente claro como para evitar innecesarios errores de imputación. e Lectura del Manual de Cuentas, para complementar el punto anterior y asegurarse de la claridad de comunicación sobre las imputaciones cóntables. Lamentablemente, e¡;tos elementos imprescindibles para la organización de la información contable no siempre son conocidos en forma correcta por aquellos que deban realizar los controles,! las registraciones contables, o bien, no se.encuentran escritos. Para que el auditor conozca esta posible falta de comúnicaclón O' de documentación de los controles, debe complementar los procedimientos descriptos con otros que terminan de mostrar la estructura formal del control interno. Estos procedimientos son los que apuntan a relevar ras actividades de controly la separación de funciones directamente sobre el personal encargado de ellas. En general, se realizan mediante: e Cuestionarios, que están impresos y se entregan ar personal del ente para ser completados (con lo que sirven cpmo PáPel de trabajo). o Entr~~istas, en las que el auditor realiza preguntas al personal sobre las actividades que Iieváll a cabo y.luego las vuelca en un narrativo o en,¡uncursograma co'" el fin de tener documentado su trabajo. Ambas técnicas, para que cumplan el Objetivo buscado, deben tener, 8J menos, las siguientes características: .' o Las preguntas deben ser claras, para qüe el éxito de la prueba no dependa de la interpretación de quien r<;lSponde. • En general, cuando no se le solicita alrt:eW¡tado. que narre sus tareas, las respuestas deben responderse con SI, NO o NO CORRESPONDE. • Las preguntas deberían estar agrupadas por cada objetivo de control: • Debería existir un CuestionariO o Entrevista por cada circuito acfministra1ivoa evaluar.

e

I

202

GUSTAVO MONTANINI

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

• B papel de trabajo donde se vuelquen las respuestas debería contener .unespacio para que el auditor incorpore las conclusiones obtenidas

3.2. Conocimiento real Justamente, estas conclusiones serán si los controles diseñados por el ente sirven o no a sus objetivos. Es evidente que, si los controles no sirven (porque no están correctamente diseñados o porque la falta de separación de funciones o de otro aspecto del entorno de control los hace inútiles), el auditor no podrá confiar en ellos y no podrá tener la seguridad razonable de que el control interno hace de "bueno fiitro" de los errores. Por lo tanto, no tiene sentido verificar si tales controles se cumplen en la realidad. Por el contrario, si el auditor concluye que los controles sirven, podrá descansar en ellos en la medida en que se cumplan. De allí la necesidad de realizar pruebas de cumplimiento de los controles para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de las pruebas de validación de saldos. Las principales pruebas de cumplimiento son: • Reproceso de operaciones: consiste en realizar nuevamente una operación ya hecha por la empresa para analizar si la totalidad de los controles que deberían haberse aplicado en verdad se aplicaron. e Lote de prueba existente: el auditor toma un conjunto de operaciones (o una en particular) antes de que ingrese al sistema de información contable conociendo las características de éstas con el fin de saber cómo debería salir del sistema, comparando 'a expectativa con la realidad. • Lote de prueba ficticio: el auditor ingresa un conjunto de operaciones (o una en particul81i cleada por él, conociendo, por lo tanto, cómo debería salir del sislema de información contable. e Examen de evidencia: consiste en verificar las evidencias de contro.Ies realizados sobre los. comprobantes del ente (sellOS,inicializaciones, firmas, entre otros, que evidencien comprobaciones de cáiculos, autorizaciones, comparaciones, etc.). • Observaciones de actividades: el auditor realiza una inspección ocular de las actividades del personai del ente en ei momento en que se están efectuando. Es evidente que el auditor deberá determinar en qué momento son pertinentes cada una de las pruebas de cumplimiento debido a que el ERREPAR

203

.',

.~

AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPíTULO

criterio profesional es fundamental en esta etapa del proceso (decimos esto porque es el paso esencial para deternlinar las pruebas de valida- . ció n de saldos). Debe tenerse en cuenta, para comprender el punto siguiente, que la separación entre pruebas de cumpiimiento y pruebas de validación de saldos sólo se admite desde la óptica de su objetivo, porque en la maycría de las veces, un mismo procedimiento sirve para verificar los controles y los saldos. Por ejemplo, la verificación del arqueo de fondos es prueba de cumplimiento cuando se realiza en forma sorpresiva y es prueba de validación de saldos cuando se realiza al cierre del ejercicio. El conocimiento del control interno y la realización de pruebas de cumplimiento deberán hacerse sobre los aspectos del control general que analizamos en puntos anteriores de esta Unidad: G Entorno de control o Riesgo determinado por la administración 'h Información contable y comunicación .;. Actividades de control ;.. Monitoreo

X: CONOCIMIENTO

OBJETIVO DE AUDITOfiíA

OBJETIVO DE AUDITORíA

Valide~ de operaciones de venm

CONTROL INTERNO

Se compara.la Nota de Pedido con el Remito

t-

-,' <

Se verifica el límite ~ crédito para autorizar la operación

204

~ ,

PRUEBA DE CUMPLIMIENTO

Incorporar

una operación

PRUEBA DE CUMPLIMIENTO Ingresar una operación ficticia de venta sin Nota . de Pedido. Verificar la inicialización de la comparación entre los comprobantes anteriores. Verificar la correlatividad de numeración con fecha del comprobante.

Las ventas se contabilizan con la fecha de:' Remito conformado

Comparar los Remitas con las registraciones en ei subdiario respectivo.

Exactitud de ias operaciones de venta

Se compara la ~.~otade Pedido (con el ¡:'recio aprobado) con Factura

Seguir una operación desde la .Nota de Pedido hasta la cobranza. Verificar la inicialización del responsable de la autorización.

Validez

Separación de funciones entre el manejo de fondos y ia registració"

de las cobranzas

la

Conciliación Integridad cobranzas

de las

de Pedido. Verificar la inicialización del responsabie de la auto(ización.

, ficticia que supere el límite. Verificar la inicialización de! responsa-

INTERNO

INTERNO

Los Remitas y las Facturas son prenumerados

Integridad de las operaciones de venta

Incorporar una operación ficticia que no tenga Nota

.

CONTROL

DE CONTROL

Se compara la Nota de Pedido con el Remito y la Factura

3.3. Prl!e~as de clnmplimiento aplicadas al circuito de Ventas 'Y Crédi[os • Mostraremos a continuación algunos ejemplos de controles ese n'.ciales que hacen al circuito de ventas y créditos, con el correspondiente movimiento de fondos y cuáles deberían ser las pruebas de cumplimiento que el auditor debería realizar sobre esos controles.

DEL SISTEMA

Exactitud de las cobranzas

ble de la autorización.

bancaria

-

Observar la separación de funciones. Verificar la evidencia d~ autorizacio. nes en la documentación respaldatoria. Reprocesar una conciliación bancaria.

Endoso de los cheques recibidos

Arqueo sorpresivo de valores.

Conciliación mensual de c~entas corrientes de deudores

Verificar papeles de trabajo de la conciliación.

Los Recibos son prenumerados

Verificar la correlatividad de numeraéión y fecha y compúar con la conciliaóón de deudores.

Concíliación mensual de cuentas corrientes de eeudores

Verificar papeles de trabajo de la conciliación.

Se comparan totales de lotes con totales de control resumidos

Verificar la inicialización del contrQI realizado.

---------'---------------------;;2;:;;;05 GUSTAVO

MONTAN!!".II

ERREP!\R

CAPiTULO AUDITORIA

Mostraremos a continuación ciales que hacen otros circuitos

. Mostraremos a continuación algunos ejemplos de controles esenciales que hac~n al circuito de compras y proveedores, con ei correspondiente mOVimiento de fondos. CONTROLINTERNO

Validez de las compras

Se compara la Ordende COmpray el Remitodel ~c.Needoren el momento de la recepción

Integridad de iascompras

Los Informesde Recepoión son prenumerados

l.

Las compras se contabilizanen la fecha . del Informede Recepción

PRUEBA DECUMPUMIENTO Verificar la inicialización del responsablede recepción.

Verificarla correlatividad de numeracióncon fecha del comprobante. Compararlos Informes de Recepcióncon las registraciones

contenidos

en la factura

impuestos.

del prov,'edor Se controlanlas imputacionescontables

integridad de los pagos

Se compara la Orden de Ccmpra, el Informe de Recepcióny el Remito y ia Facturadel proveedor para emitir la Orden de Pagoy ei cheque Las órdenesde Pago son prenumeradas Conciliación

Exactitud de los pagos

mensual

~.

f

Seguir una op~racióndes-

de la Ordende Ccmpra hasta el pago. Observarla separaciónde ~ynclones.Ingresaruna ~peraclónficticia.Ingresar Jna Fact"ra ya pagada.

Verificarla correlatividad de numéracióny fecha. Verificarpapeiesde trabajo de la conciliación.

de cuentascorrientes ;1 de proveedores .. Se compara la Factura Verificarla Inicializaciónde del proveedorcon la orden la aprobación. de pago y el cheque

I 206

DE CONTROL

INTERNO

aplicadas a otrosciréuitos algunos ejemplos de controles esenadministrativos del ente y las consi-

guientes pruebas de cumplimiento.

... OBJETIVODEAUDITORIA

CONTROLINTERNO

PRUEBA DECUMPUMIENTO

Se controlael presentlsmo Verificar la existencia de controlesen lasfichas y devengamlentode sueldos por las fichas da trabajo sus autorizaciones. Ccmpararlos sueldos Los pagos se realizanpor Integridad de los pagos devengadoscon el débito débito en cuenta bancaria de sueldos en la cuentadel banco. Reprocesarel cálculo a cálculo de las cargas Exactitud de de las cargas sociales. socialesse llevaen determinación planillaaparte del de cargas sociales programaaplicativo

Existencia de

en el

subdlariorespectivo. Exactitud de las compras Se controlanlos impuestos Realizarel recálculode los

Validez de los pagos

DEL SISTEMA

3.5. Pruebas de cumplimiento

3.4. Pruebas de cumplimiento aplicadas al circuito de Compras y Proveedores

OBJETIVODEAUDITORíA

X: CONOCIMIENTO

DE ESTADOS CONTABLES

3.6. Las pruebas de cumplimiento computadorizado

en un ambiente

Como vimos en el capítulo en el que tratamos el control interno en general, el esquema de controles tiene ciertos cambios cuando se encuentran bajo un ambiente computadorizado dominante. Esto es así porque el auditor debe analizar cómo funcionan los sistemas que sirven de base a los procesos Y controles que se realizan en el ente. Cuando los procedimientos son manuales, los tipos de pruebas de cumplimiento mencionadas en el punto 3.2. son aplicables y suficientes. \. Sin embargo, cuando el procedimiento es computadorizado, habrá que tener en cuenta si se está ante un proceso simple o complejo. En el pri- . mer caso, las pruebas de cumplimiento descriptas son válidas, debido a que un procedimiento computadorizado simple puede asimilarse a uno manual. En cambio, en el caso de procedimientos complejos (cuya característica, justamente, es que no pueden ser analizados como manuales), el reproceso se hace i[1lposible. En estos casos, las pruebas de cumplimiento

deberían ser:

• Lote de prueba existente. • Lote de prueba ficticio. 207

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

CAPiTULO AUDITORIA

DE ESTADOS

'" Examen de documentación. o Observaciones de actividades. o Programa paralelo: consiste en la aplicación, en un equipo distinto al del ente, de un programa que realice las operaciones, los procesos y los controles como los espera el auditor, para comparar las salidas de éste con las del sistema utilizado por el ente. . Por otra parte, el auditor deberá verificar, mediante entrevistas con el sector de procesamiento de datos o con los encargados del mantenimiento del sistema (en el caso de que no exista un sector específico) cuá~ les son los procedimientos que se Iievan a cabo para que el sistema utilizado continúe funcionando correctamente a'través del tiempo, de manera tal que las pruebas realizadas no se desactualicen rápidamente.

4. IER.. CONTiROl INTERNO EN LAS NORMAS ..fii'!1'EiRNACmNAlES: CONSIDERACIONES SOBRE El FRAUDE Y IEL ERROR POTlENCIAlES EN EL CONTROL INTERNO Todo lo que comentaremos en este pupto complementa lo ya visto en el capítulo, acerca del fraude y del error, pero desde la perspectiva de los controles internos y las normas internacionales de auditoría. • La NIA 240 desarrolia pautas y procedimientos orientados a definir la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude en la auditoría de los Estados Contables y considerando los preceptos contenidos en la NIA 315 Y la NIA 330. Por ello, para lograr mayor comprensión de la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude, se comenzará por desarroliar los aspectos de mayor relevaGcia que ofrecen las nuevas NIAs 315.. i. Tal.como lo enuncia la .resolución técnica 7 de la FACPCE ' el auditor, para ebtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de elia sobre los Estados Contables de un ente deberá "obtener un conocimiento "prbplado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son apli> cables, las condiciones económicas propias. y las del ramo de sus actividades". Del mismo modo, enumera coml un procedimiento de auditoría a la "evaluación de las actividades reales de control de los sistemas, GomporóndOIEl:; Gon IEl:;que Gonsidere razonables en las circunstancias" (en la medida que se decida depositar confianza en los controles), el cual

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

La NIA 315 muestra condiciones para lograr el desarrollo eficiente y efectivo de las prácticas de auditoría. Esta norma resaltá que, al conocer el auditor la entidad y su ambiente, incluido el control interno, podrá evaluar los riesgos de error significativo Y fraude en .10Sestados contables y, por consiguiente, diseñar y elaborar procedimientos de auditoría ulteriores. De la normativa se desprende que para lograr reconocér los riesgos de error '1 fraude asociad" deben aplicarse distintos procedimientos orientado~ a: la evaluac'6n de riesgos, por un lado, y a la eitáluación de fuentes de Información sobre la entidad, su ambiente y su control interno, .por otro. Es evidente, entonces, que obtenida la información sobre las características esenciales de la entidad y sobre el riesgo .de fraude, el auditor podrá deterrnin;¡,r cuál es, realmente, el riesgo inherente. También es importante señalar que la naturaleza, momento y alcance de los procedimientos a aplicar dependerá de las circunstancias del compromiso, del tamaño y complejidad de la entidad, como de la experiencia del auditor con ésta. De este mO('\0, entidades más grandes y desarroliad~ utilizarán controles internos sofisticados Y tecnología de información compleja, demandando procedimientos más amplios en relación con entidades de menor magnitud. Pueden individualizarse como proced~mientos orientados

I

a la eva-

luación de riesgos, los siguientes: . o Consultas a la Gerencia Y a otros miembros del personal dentro de la entidad; asimismo, si el auditor considera su utilidad, puede extender las consultas a personas fuera del ente (asesores legales, clientes, proveedores, especialistas en valuación). Procedimientos analíticos -mediante los que se podrá determinar la existencia de operaciones o hechos inusuales Y tendencias, entre

o

.

incluye cinco pasos esenciales.

X: CONOCIMIENTO

CONTABLES

o

otras determinaciones afi"es-. Observación Y examen :..cónstituye un complemento esencial al primer procedimiento que seha detallado, incluye la observación de las actividaces de la entidad y de las operaciones; la revisión o examen de documentos, registros y controles manuales; las visitas a las premisas de la entidad e;nstalaciones de la planta; la revisión de planes de negocios escritos, y estrategias; el rastreo de operaciones de los

sistemas de información. En el contexto normativo argentino, si bien estos procedimientos son considerados, s.~ exposición induce a confusión respecto de su 20~

208

GUSTAVO MON,~NINI

ERREPAR

AUDiTORíA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

aplicación. Todos ellos son presentados como procedimientos generales de auditoría sin identificarse sus finalidades específicas. Por ello, para orientar su com¡Jrensión, el auditor debe remitirse a textos referidos a ia materia, qUE¡carecen lógicamente de jerarquía normativa; esta situación trae consigo ie' '3.mbigüedad en.1a aplicación de ios procedimientos y ia consecuente ambigüedad en la interpretación de los resultados emergentes. Se ~eñala en esta NiA la necesidad de discutir la susceptibilidad de la entidad respecto de errores significativos por parte de los miem-' bros dei grupo de auditoría que a juicio profesional del auditor a cargo de la auditoría serán elegidos para formar parte de esta discusión, a la vez que determina el alcance y oportunidad de ia misma. Respecto de este punto, la RT 7 enuncia como uno de los pasos en ei desarrollo de la auditoría, el de controlar la ejecución de lo planificado, y con tal propósito, obliga ai auditor a efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va des<:lrrollando y una vez que ha sido completado. No obstante, el reconocimiento por parte de la RT 7 como procedimiento de revisión dista considerablemente de la definición amplia y abarcativa de la NIA 315, al introducir la viabilidad de reunir a los miembros del equipo de trabajo para identificar las irregularidades que eventualmente se hubieran producido o que se señalen como riesgo de que ocurran. Como fuentes de Información sobre la entidad y su ambiente, incluido Su control interno, pueden mencionarse: estados contables de la entidad, actas de reuniones de la Junta de Directores, informes internos de la Gerencia, publicaciones de la entida'i! con carácter público, informes preparados por analistas, bancos, a$guradoras, periódicos bursátiles y:económicos, la información obtenida en períodos anteriores anaiizando los cambios ocurridos, entre otras. Obtener acceso a estiÍs fuentes de información implica obtener conocimiento de: la industria, regulación y otros' factores externos; la naturaieza y políticas contables de la entidad; los objetivos, estrGLtegias y riesgos de negocios relacion<;ldos; la medición y revisión dW rendimiento financiero de la entidad y dei control inter'lo. .

t _,

La RT 7 se limita a generallzar:'1 obtenclon de lo que la NIA 315 identifica como "fuentes de información" en el análisis de la estructura, operaciones, sistemas, normas legales y condiciones económicas dei ente, como así también en la evaluación de las actividades controi de los sistemas.

re

210

GUSTAVO MONTANINI

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

A continuación, esta sección se abocará específicamente al control interno. En lo que respecta a la normativa nacional, cabe distinguir que si bien alude a la evaluación de las actividades de control de los sistemas y ofrece diferentes pasos tendientes a lograrla, no define al control interno en sí mismo, siguiendo la teoría de sistemas, sino que para ello hay que recurrir al Informe 1, área auditoría del CECYT, año 1976 (no obligatorio, por ende). La práctica profesional argentina, en virtud a lo establecido en el Informe 5 de dicho centro de estudios, se basa en la definición de control interno acorde con el enfoque del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA). Este organismo se expresa de la siguiente manera: "El Control Interno comprende el plan de organización y el conjunto coordinado de métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilldad de su información contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la adhesión a las poiíticas establecidas por la gerencia" , que si bien es adecuado, fue complementado muy posteriormente por los Informes COSO, a los que sí se refieren las normas de IFAC. Recogiendo la esencia de esta tradicional definición, Naveira se ha pronunciado en su artículo "El controi interno visto por el auditor externo" con el. objetivo de facilitar la comprensión de uno de los aspectos más relevantes dentro del desarrollo de la auditoría. Allí, especifica aun más el alcance de este control, diferenciando tres tipos de controles componentes, en relación con las finalidades específicas . de cada uno de ellos. Es así como se identifican: • CONTROL ADMINISTRATIVO-OPERATIVO: Se relaciona con la finalidad de promover la eficiencia en las operaciones y la adhesión a políticas gerenciales. • CONTROL BÁSICO-CONTABLE: Se relaciona con la finalidad de análisis de la exactitud y confiabilidad de los datos contables. Se subdivide en tres controles Básicos: Validez (que a su vez comprende como requisitos a considerar: la autorización, la comparación, y la verificación); Integridad (la cual engloba a los procesos: Secuencia Numérica, Totales de Control, Archivos y Recordatorios) y Reproceso (pudiendo realizarse de manera previa o mediante Repetición Total). ERREPAR

211

AUDITaRlA

-

DE ESTADOS CONTABLES

o CONTROL

PREVENTIVO O DISCIPLINAS DE CONTROL: Se relaciona con la finalidad de proteger los Activos. Se subdivide en tres tipos bien diferenciados: Separación de Funciones; Restricción de Acceso a Determinadas Areas y Supervisión (Naveyra, 1980). Análogamente, la NIA 315 abarca distintos aspectos del contro' interno de la entidad que pueden afectar la auditoría. Congruentemente con el Informe COSO, distingue los siguientes elementos: EL AMBIENTE DE CONTROL Implica el conocimiento de actitudes y acciones de la Gerencia v de aquellos encargados del gobierno de la entidad, los cuales deberían 'crear y prevenir una cultura de honestidad y ética, contribuyendo a la previsión y detección de fraude o error dentro de la entidad. Toma en consideración el afianzamiento de los valores éticos; el nivel de competencia, de habilidades, conocimiento, experiencia de aquellos encargados del gobierno, su interacción con auditores internos y externos y el grado de Independencia que poseen respecto de la gerencia -se distingue para aquellas entidades que cotizan en bolsa, la importancia de considerar este punto- ; el marco "dentro del cual se planifican, ejecutan, controlan y revisan las actividades de la entidad; la base de asignación de autoridad y responsabilidad de las actividades operativas; el establecimiento de jerarquías de autorizaciones y las políticas y prácticas de recursos humanos. La norma internacional distingue como procedimiento efectivo, a los fines de relevar el cumplimiento de este control la obtención de Información sobre la base de preguntas formuladas a la ge.rencia y a los empleados. A este procedimiento, en la práctica contableiprofesional nacional, se lo reconoce como indagación al personal. EL PROtESO DE EVALUACiÓN DE RIESGO POR PARTE DE LA ENTIDAD .' El conocimiento sobre los elementos d'fÍ ambiente de control ayudan al auditor a identificar riesgos de erro(!signiñcativo y en particular contribuyen a la reducción del riesgo de frajiPde. en relación con e~,e aspecto, la norma distingue aquellos riesgos' de error significativo: riesqos significativos que requieren de una auditoría especial (puntos 104 a 1'09 Y 95 de la NIA 315) Y riesgos para los cuales los procedimientossustantívos por sí solos no bl-indan suficientE ev~~encia ele auditoría apropiada.

CAPiTULO

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

En realidad, la definición de estos riesgos corresponden a ia medición que el ente hace sobre sus riesgos inherente y de control y la comprensión de las consecuencias

de ellos.

EL SISTEMA DE INFORMA.GIÓN y PROCESOS DE NEGOCIOS Comprende al sistema de contabilidad, procedimientos Y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar las operaciones de la entidad, los cuales afectan la capacidad de la Gerencia para tomar las decisiones apropiadas en el controi de las actividades de la entidad. Puede relacionarse con ei control interno contable básico mencionado precedentemente. PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Se individualizan: • Las revisiones de re"dimiento -que engloban la comparación y análisis de los resultados financieros con los montos presupuestados y la comparación de información interna con fuentes externas- las cuales guardan relación con lo que se ha presentado como control de validez, control que forma parte de aquel tipo de controi interno denominado básico contable. • El procesador de información, el cual puede identificarse también como un control básico contable, específicamente de integridad, e incluye la verificación aritmética de los re(;;stros, al mantenimiento Y revisión de ias cuentas y balances e introduce consideraciones relativas a la tecnología informática. • Los controles ñsicos pueden asimiiarse a' subtipo de control por verificación incluido dentro del control de vaiid"z del controi básico contable. o La separación de deberes que, en virtud de lo expresado, estaría haciendo referencia al control interno preventivo o discipiinas de control, particularmente en lo relativo a separacíón de funciones. En este punto se destacan en la NIA en cuestión los controles generaies, a los que se define como políticas y procedimientos que tienen relación con muchas aplicaciones Y respaldan el funcionamiento efectivo de los controles. MONITOREO DE CONTROLES Comprende ia verificación del funcionamiento adecuado y las modificaciones efectuadas respecto de los controles establecidos por la Ge213

212

GUSTAVO

MOi\ITANiNI

ERREPAR

_______

-eA--'U _DI,I9RIA _

DE ESTADOS CONTABLES

CAPíTULO

rencia, Este control debe ser realizado oportunamente por la Gerencl; la cual los dará a conocer al auditor, Podría relacionarse con un contr interno administrativo y operativo, y tal como lo define el AICPA, al orien: tarse este último tipo de control al logro de los fines de la organización'; la consecución de éstos excede la responsabilidad del auditor," Dos pasos importantes que el auditor debe considerar antes d,¡: concluir con el análisis,del ambiente y del control interno de la entidad':' consisten en: .'. " Comunicar a aquellos encargados dei gobierno o la Gerencia, tan' pronto como fuera práctico, ia debilidad materiai del diseño o de la' impiementación dei control interno, Este aEpecto se ampliará al anali;'" zar la NIA 260, • Documentar los resultados de su análisis mediante la utilización de di-'" versas técnicas que variarán en función del nivel de utilización de tec->. nologías de información por parte de la entidad. Esta NIA hace espe- .: cial referencia a 12 tecnología de informaCión en relación con la generación, registración, procesamiento e información de operaciones u otros informes financieros y manifiesta que la misma permite a la entidad procesar constantemente grandes volúmenes de información, mejorando la capacidad de la entidad para monitorear el rendimiento de las ,!!ctividadesy lograr la efectlvil división de tareas. Teniendo en cuenta estos beneficios, en nuestro país se debería hacer hincapié en difundir los preceptos relativos al examen de los estados contables en un contexto computarizado, Por último, en relación con la NIA 315, cabe destacar que esta norma menciona procedimientos adicionales aplicaJb!espor el auditor para llegar a conocer la enticad y su ambiente (Punto~), a pruebas de efectividad operativ.a(Punto 53) y a 1&3 cünsecuencias que acarrea la implementación de procedimie"!ios de auditoría adicionales de identificación de ries~os significativos (Punto 104), los cuales se encuentran desarrollados en la NIA 330 que se comentará seguidamente. . La' NIA 330 concentra su atención en,befinir de manera precisa y exhaustiva las consideraciones relativas a,~aselección y aplicación de procedimientos de auditoría en función ila verificación en el diseño, _ aplicación y efectividad de los controlei y a la detección de mala exposici<:insígnificativa, Talcomo se ha señalado oportunamente, la resolución técnica 7 se limita a enumerar en forma genérica diferejltes procedimientos aplicables ,

214

,1'

GUSTAVO MONTANINI

x;

CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

?"a'la auditoría, pero en ningún momento esos procedimientos se en~,cuentrand,etallados ni descriptos detalladamente. , " ' Esta NIA, cuando alude a los procedimientos, se detiene pnnclpalmente en: . MENCIONAR LAS PRUEBAS GLOBALES:

,

Pueden identificarse bajo este grupo aquellas pruebas onentadas a "conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas d~nde " , puede ser necesaria una mayor investigación". Se incluyen los análiSIS comparativos de estados contables, los análisis d,e tend~nclas con datos de un año base, ei análisis de ratios, como aSItamblen la comparación de datos reales con los presupuestados. DEFINIR LOS PROCEDIMIENTOS

SUSTANTiVOS:

La NIA 330 considera que la ejecución de estos procedimientos cumplen con la finalidad de detectar malas exposiciones afirmativas al nivei de afirmación, incluyendo pruecas de detalles de ciases de transacciones, saldos de cuentas y aperturas y procedimientos analiticos sustantivos. E:l resumen, puede decirse que estos procedimientos prueban maqnitudes o importes en moneda y no como en el caso de las pruebas de ~umplimiento, determinados atributos o características de las operaciones. Una vez establecidas las particularidades de estos procedimientos es importante diferenciar aquelios procedimientos sustantivos que se refi~rena un universo de transacciones que compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada (pruebas detaliadas), de los procedimientos sustantivos que se aplican a saldos específicos a la fecha de cierre de los estados contables o similar (pruebas de saldos o, como señala la norma internacional, procedimientos anallticos sustantivos). DEFINIR LOS PROCEDIMIENTOS

DE CUMPLIMIENTO:

Se engloban bajo este concepto aquellos procedimientos que proporcionan evidencia de que los controies ciaves existen y que son aplicados efectiva y uniformemente. Es importante diferenciar las pruebas de la efectividad operacional de los controies (pudiéndose citar a lo que el ejercicio profesionai conoce como Pruebas de Reconstrucción y la NIA señala como reejecuCión de la aplicación de un control por parte del auditor) de aquelias cuya finalidad recae en i" obtención de evidencia de que los controles han sido irnplementados y a las que esta NIA reconoERREPAR

215

AUDITORiA

. CAPITULO

DE ESTADOS CONTABLES

ce como procedimientos de determinación de riesgos (entre los cualé~ se encontrarían la observación y también la averiguación mediante (' inspección de documentación del sistema que es puesta en práctica lJor los auditores en nuestro país). . DEFINIR EL ENFOQUE COMBINADO, Si bien pareciera que cada uno de los grandes tipos -especialmen_ te en lo que respecta a los procedimientos de cumplimiento y sustanti_ '•. vos- en los que se dividen los procedimientos de Auditoría reflejan ca-.: racteres claramente incompatibles, luego del detenido análisis que ofrece la norma internacional y que también. recogen los expertos en la materia a nivel nacional, conforme lo expresado en ei Informe 5 cuando se distinguen las pruebas con objetivos duaies, logra sortearse el antagonismo que se manifiesta en la definición de estos procedimientos, orientándoios hacia ia complementación de uno con el otro en virtud de las c!rcunstancias que se plantean en la realidad profesional, favoreciendo la economía de costos al permitir utilizar la misma muestra seleccionada para 'lIevar a cabo diferentes tipos de procedimientos. La interrelación entre los procedimientos de auditoría es lo que le da sustento a la opinión sobre los estados en su conjunto; la falencia de alguno de eilos repercutirá en la efectividad del otro y por ello es recién en la última etapa de la auditoría cuando el auditor se encuentra frente a una evaluación prolija y exhaustiva que considera los diferentes resultados obtenidos como parte integrante de la evidencia de auditoría. Los procedimientos de cumplimiento se aplican cuando ia determinación de riesgo dei auditor incluye una expectij.tiva de la efectividad operativa de los coC'troles o cuando los procedimi~ntos sustantivos, cuya oportunidad toma iugar ante ia necesidad de detectal '-I1"I"s exposiciones sjgnificativas al nivel de afirmación e incluir pruebás de detalle de transacciones, de saldos de cuentas, no provean evidencia de auditoría suficientemente apropiada. c' En relación con el riesgo asociado es u~o de los parámetros determinantes al momentc de definir los proce.dimientos a aplicar, de esta manera, a medida que la tasa de desvío ~'peraOa es mayor, disminuye' la inclinación hacia la aplicación de procedimientos de cumplimiento tendiéndose a aplicar procedimientos sustantivos. La NIA expresa claramente que, si bien los objetivos de las pruebas de control Ir de las pruebas de detalle s,6n cliferentes, ambos procecli2'16

GUS1AVO

MONTAÍ'I!i\J1

. CONOCIMIENTO X.

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO .

"

p lidos concurrentemente sobre una misma tra~'mientas pueden ,ser cum , no pruebas doble propósito, Esto tamblen . , onclblendose aSI COI ' , cion ',i sac , c , con los o b'Jet'IVos duales de lOe controles que mencionamos " t .1.' tiene que ver t I odía tener un objetivo contable y uno opera IVO, antes, donde un con ro p . . NCIA y CAMBIOS EN LA NATURALEZA (EN INSISTIR EN LA INCID~DAD y ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS, ESPECIALi,OPORTLJN l" n la mala exposición significativa . determinado en re aClon ca . . Ei nesgo rt 'dad y alcance de los procedimientos, condiciona la naturaleza, opa unl ya se ha dicho, se definirá en t a la naturaleza. como ' ." En cuan o ,. rocedimientos se ejecutaran (pruebas función al nesgo que tipO de p stan"'vos Y una vez definido el estrat I s' procedlmle'1tos su ", '. . . de con ro e , , . d procedimiento brindará sufiCiente eVIsubtipo e ' t o, se analizará que , ) dencia de auditona . , 'd d' se establecerá en qué período o fecha En cuanto a la oportunl a , , , 'd' a de auditoria obtenida. se apiicara ia eVI encI l' con la definición de ia muestra t al alcance' se re aCiana . En cuan o . d' 'n"O a ejecutar y sobre cuantos que precisará la cantidad de proce Imle l ' elementos se realizaran.

t

urlo

es im¡5ortante enfatizar, tal

En virtud de lo eXP~~:~:~i:~a~ ~qUell~ situación que se presenta como io hace la norma 'n I~S controles para un período interal decidir el auditor que confiara e nte una auditoría que abarca ademedio o en ~uditorías preh~,nares~:ríodo adicional restante. El auditor, más del penodo menciona o, un , evidencia adicional obtendrá para el so debe determinar que . . t en es e ca , el control preliminar efectuado en su moperíodo restante que avale 'ndi ue los cambios experimentados; a memento o, en su defecto, que I e ~ala exposición significativa, no sea útil nos que ante el al10 nesgo d'd . de auditoría obtenida previamente ara ei auditor reposar en eVI encla , p 'd ncia en el penado en curso. , sino que deba obtener eVI e cto- juega un rol preponderante, El juicio del auditor, en estoslaspe ai .:' se construirá o derrumbará . I b ces sobre as cu ".0 ya que sentara as ao t" o nrofesional- la auditoría en cuestión. -de no actuar con escep IClsm , . ACAR LA IMPORTANCIA DE RELACIONAR EL FRAUDe: , S AFIRMACIONES' COI\I LA MALA EXPOSICIOI\I ~.~ LA puede asumir q~e una instancia La NiA señala qU8 el au I or no. . lada debiendo considerar de fraude o error sea una Circunstancia. BIS DEST

t

____________________ ERREPAR

•

217 ----

AUDITaRlA

CAPiTULO X: CONOCIMIENTO

DE ESTADOS CONTABLES

c;ómo la detección de una mala exposición afecta al riesgo de aUdito., rla 90ndic;ionando la naturaleza, oportunidad y extenGión de los pro.; ¡;"<;jimi,,ntos. En este s"ntido, ios procedimienlPsPI) puditoría para', extender las conclusiones de áuditoríasde fechas intermedias al eie>" rre Óel perlado no serían efec;tivos, pudiendo inc;lwsQ ser necesaria la' ~jec;u<;ión de procedimientos sustantivos á ia rec;ha de c;ierre de ejer;' Cicio o muy próximos a eila. .

Definiciónde Fraudey Error

Tipos

Una vez analizados los aspectos relativos al c;onocimiento del audi- :' ior 'de la entidad y a la evall)ación de la evidenCia de auditoría, conforme! lo exigido en las normas NiA 315 Y 330, respectivamente, se proceder\'! ' a indagar en la NIA 240. La NIA 240 (que tuvo tres versiones) proporciona ai lector definiciones de los conceptos involucrados, procedimientos a seguir y ejernpios de situaciones que dan indicios de fraude o error. La norma se esquematiza en el cuadro de la siguiente página.

GerenCia

Consideraci6nen la défiriiclóndel ~carrcé, tjempoy.náluraleza EváluaCiónde evidéncia

que se realiza sin

Las equivocaciones matemáticas; la omisión o mala interpretación de hech'bs; la mala a¡)licación de normas contables son ejemplos de errores en los estados financieros. " EJ;isten dos tipos de fraude

atenclon:

A quién infOrmar la existencíade fraude

a los cual~s el auditor debe prestar

~'.

• Fraude corporativo: Se trata de la prese;ftaciórl de información financiera que incluya algún tipo de acción fráuduienta con el ánimo de engañar a los usuarios. La presentación de estados contables fraudulentos puede estar ac;ompañada de: falsificación, alteración de los sistemas de registración o de ia docume,1ación soporte, la omisión in218

Auditor

Málfsis del tiesgo

1

o equivocada

Factorespara su existencia

Consideraciónen su trabajo de auditóna

La norma introduce la diferencia entre el fraude y el error; ésta radica enía intencionaJidad de la acción. A los efectos de la auditoría, ambos conceptos son dos maneras de arribar a una misma situación de riesgo: que ia información contable que la administración pone a consideración del auditor no refteje razonablemente la realidad del ente. Conc;iernen al trabajo del auditor, aquellas acciones que sean lo suficientemente signifi9ativaS como !)ara calificar. su informe. La prooabilidad de detectar Un error es mayor que la de detectar Uil fraude. Esto es así porque en el error no existe el dolo; por tanto, no hay un plan diseñado para que éste no se de a conocer. El error es una acción desacertada intención.

DEL SISTE¡..Ii\ ..DE CONTROL lNi'E:Fi.NO _

(1)

ISA 315 .Underst311ding. the Entity cnd its Environment and Assessing. the risks of Material Misstafement. ISA 330 "Tha Auditor'i; Procedures in Response to Assessed. Alsks-. Desarrolladas. en esta Sección, precedentemente al análisis de la' ISA 260.

----.-:..----------~-----=;;2~í9 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

.-,

CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SI",EMA

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

tencional de algunos hechos que afecten a los estados, la mala aplicación de normas de manera intencional, evasión de los sistemas de control establecidos en la empresa, etc. Fraude del personal: Son acciones de maia fe que tienen por finalidad la malversación de activos. Éstas pueden ser: robo de activos o propiedad intelectual, uso de activos del ente para beneficio personal, realizar pagos por bienes que no se han recibido, falsificación de facturas, etc. Como se mencionó anteriormente, el fraude puede ser llevado a cabo por los administradores (nivel de dirección o' gerencia) o por los em.'." pleados (nivel operativo). Los primeros realizan ia presentación de infor-:: mación financiera fraudulenta: en tanto que, los segundos accionan frau- , des relacionados con la malversación de activos. En estos casos, tam-':,¿

o

bién puede verse involucrada la gerencia. Luego de haberse analizado la NíA 330, puede concluirse, más allá de ias consideraciones particulares que importa la NíA baJO análi. sis, que el primer tipo de Fraude podria ser detectado por el auditor,' dirigiendo la ejecución de la auditoría mediante la aplicación de proce:' dimientos sustantivos. ," Contrariamente, mediante la aplicación de pruebas de cumplimien~' to o de control, podría individualizarse al segundo tipo de fraude. N&'. obstante, de comprobar falencias en el control interno de ia entidad, lo{, procedimientos sustantivos podrían extenderse, logrando asi revelar las:: acciones de mala fe. Es importante recordar que los Procedimientos no son concebi,;/ dos como aplicativos estándar, siendo posiblé su adaptabilidad y com:: plementación en función de la evidencia que s!, desea obtener. Poi: esta razón, resulta de gran utilidad e importancia el Apéndice 2 de I¡¡; NIA 240, en el cual se describen diversos ejemplos enunciativos y" orientativos: o Visititr locaciones donde se guardan los inventarios y realizar algun~~" pruebas de manera sorpresiva. ,," o Solicitar a la compañía que los inventariC¡s se realicen en fechas pró ximas al cierre. o Alterar algunos procedimientos de ruti¡:#aen los , . trabajos de audltorí ," o Efectuar procedimientos extras sobre'aquellas operaciones que se. significativas e inusuales, especialmente si éstas han ocurrido ce. de la lecha de cierre del ejercicio, Investigar origén de los fondOS q

¡;

han financiado

estas operaciones

inLL$uales,

....

DE CONTROL INTERNO

• Entrevistar personal de la compañía que trabaje en áreas que ~I audi- ' tor haya definido como riesgosas. • Testear el sistema de la compañía, a fin de tener una opinión acerca de su seguridad y posibles debilidades. Los temas desarrollados en la NIA 240 vienen debatiéndose a nivel mundial desde hace varios años. Sin embargo, recién en los últimos tiempos han adquirido gran importancia, a raíz de los escándalos financieros de público conocimiento. Como cor;s9cuencia de ello, distintas FACPCE del mundo han comenzado a adoptar medidas al respecto. En el nivel nacional, la ley 25246, en relación con el encubrimie'nto y lavado de activos de origen delictivo, establece que los profesionales que brinden servicios de auditoría externa a determinados sujetos incluidos en el artículo 20 deberán cotejar y evaluar el cumplimiento por parte de dichos entes, de las normas dictadas por la Unidad de Información Financiera. A tal efecto, deberán efectuar verificaciones de la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin, emitiendo un informe especial con frecuencia anual. En este asp"cto, la identificación de acciones de fraude alcanza especial relieve, y por ser un tema relegado en la resolución técnica 7, es menester interiorizar a los profesionales, de la norma NIA 240 que puntualiza las cuestionesolvidadas por la normativa nacional vigente (eiementos para la materialización del fraude; responsabilidades frente al fraude y el error; individuos que deben ser informados en caso de fraude o error). No obstante, hay que considerar las nuevas normas emitidas por la FACPCE y los Consejos respectivos vinculados con las tareas adicionales vinculadas con el lavado de dinero.

4.1. Elementos para la ma~erijillizadón del frallde Es importante tener en cuenta que para que se materialice un fraude es necesario que se den tr8s factores de manera simultánea: Un incentivo o razón para cometer fraude .. • Una oportunidad para llevarlo a cabo .,'. La racionalización del hecho ,\ continuación. SE:'incluye un breve corn"ntario de ios tres f".clores: INCENTIVO ,., El incentivo es la presión que lleva a ia qerencia o empleados a la .,:comisián del fraude. Habitualmente, esta pre,;ián está dada por factores

,1

221 220

CAPiTULO X: CONOCIMIENTO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

externos, por la necesidad rabie que la real.

'" ponible, pocas cantidades de inventario de mucho. valor, re~ursos .fá,eilniente realizables - ej. Cheques al Portador -, sistemas Inadecua-

de mostrar una situación del ente más fa\! é ',',',

;,:doSde autorización

El objetivo puede estar en: • Ql,Jerer demostrar una capacidad económ:ca y financiera diferente:'~ la real: Son algunos ejemplos: -Incrementar el patrimonio para alentar la suscripción de accion/ por terceros o intentar la mejor venta de su tenencia. ' Exponer como corrientes, activos a largo plaZo, o como no c6 rrientes, pasivos' a corto piazo, presentando una situación fin ' ciera más ventajosa. Modificar la naturaleza de algún activo para beneficiarse en ¡' comparación o interpretación. ' .', • Concluir en un resultado distinto al que debiera arribarse. Son ejemplos' Imaginar ingresos u ocultar gastos para exponer un resultado p-,. sitivo superior, o no exteriorizar una pérdida. .' Disminuir ingresos o régistrar gastos inexistentes. ,: Modificar la reveiaci6n de las partidas ordinarias y extraordinarias • Desvirtuar la naturaleza ,ic-ridica de algún acto o relación contractual" como seria el caso de: Encubrir una relación laboral para evitar el pago de cargas sociales:: Exponer un contrato sin revelar la totalidad de los compromisos' derivados. No revelar las consecuencias de los juicios o hacerlo con reti~' cencia.

el •

• • o

,L\CIONALlZACIÓN

ión que se ejerza sobre él.

'.2. Responsabilidades frente al fraude y el error ,: El objetivo dei presente apartado es ofrecer una clara explicación de ¿üáles son las responsabilidades que atañen a la gerencia de la compañía y al auditor respecto de la existencia de un posible fraude o error.

RESPONSABILIDAD DE LA GERENCIA La gerencia es responsable por la detección y prevención de frau/des y errores. Es importante que la gerencia sea consciente de que el riesgo de fraude siempre existe en una compañía, por lo tanto, debe im'plementar las mismas herramientas que utiliza para mitigar cualquier "riesgo que afecta al negocio: analizar alcance y escala del riesgo, desa-

Se refiere a la existencia del momento o situáción que permita que ,,' fraude se lleve a cabo. ' Ejemplos: Recl'Írsos, obligaciones, réditos o gastos que se basaron en una estimación significativa, cuando comprenden jui<;ios subjetivos o incertidumbres que son difíciies de corroborar. ¡,' . Cuentas de bancos significantes, subsidiirias o funcionamientos de la rama en paraísos fiscales. Dificuitad en determinar la organizacitn o i~Oividuos ql,J<:ltiene que ~ controlar los intereses en la entidad.' Cambios de conductas o estilo de vida que indicarían que pudo ha- " ber una malversación de recursos (grandes cantidades de dinero dis- '~,

l

,

222

I

de transacciones).

__ _ Se refiere a la habilidad de justificar el fraude por parte de quien lo 'mete. Esto se relaciona con los valores éticos, actitudes y caracterls'leas de la persona que tiene tendencia a la comisión de actos desho"estos. Sin embargo, puede ocurrir que individuos sin estas caracterís'kes éstén tentados de cometer fraude a causa del ambiente y de la pre-

,

OPORTUNIDAD

Y aprobación

"

';:

GUSTAVOMONTANINI'.

, rrollo e implementación de una estrategia. La estrategia que debe desarrollar la gerencia tiene que ver con el , desarrollo e implementación de un sistema de control interno que le permita un correcto monito.reo de las operaciones de la compañia. Según el informe COSO, el control interno tiene los siguientes objetivos: • Efectividad Y eficiencia de las operaciones. . • ConfiaJoilidad de la información financiera. "". Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. El mencionado informe establece cinco componentes que actúan en forma interrelaciondda Y que surgen de la manera con que la admi. nistración realiza sus negocios y cómo éstos se integran al proceso de .. administración. A saJoer: Ambiente de control. Valoración de riesgos. • Actividade" de control. 223

,

CAPiTULO' AUDITORIA

Información y comunicación. o Monitoreo. Cuanto mayor se,: ~a efectividad del sistema de prevención estabiecldo por la compama, las oportunidades para llevar adelante fraude, así como también la intención de cometerlo, se verán dismin~~ das. Ya se explicó que para la existencia de un fraude deben darse tre fa~tores simultáneamente: la oportunidad, la intención y la racionaliza~

o

clon del hecho.

.

4.3. ActHull del profesional ante el riesgo de fraude o error y evaluación del riesgo . Es importante que ei profesional no considere a sus clientes incapaces de cometer un fraude, pero tampoco debe optar por la "premisa opuesta. En este punto, cabe destacar que al momento de evaluar los riesgos de posibles fraudes o errores, el auditor empleará no sólo sus co.nocimientos técnicos, sino también su experiencia, ética y su esceptiCismo respecto de la evidencia de auditoría o.btenida. Debe entenderse. por escepticismo la capacidad de mantenei~ una visión crítica e inqUIsitiva de la información a evaiuar. . . ~l auditor debe considerar como posibles riesgos aqueilas situaCiones que distorsionen la realidad de la compañía; generalmente, se trata de situaciones que intentan mostrar un.a imagen del ente más favorable que la real: reconocimiento prerl1aturo de ingresos, diferimiento de gastos, etc. '\: Los riesgos serán distintos de acuido al grado de complejidad del ente; cua~do se trate de grandes empresas, el profesional deberá prestar atenclon a aquellos factores que induzcan a la gerencia a una conduc\? Impro~la, a la efectividad del sistema de control Interno y a la aplicaclon elel codigo de conducta.

,. ¡ .

DE CONTROL

INTERNO

Si en cambio se trata de empresas. medianas o pequeñas, ~I auditor deberá focalizarse en el poder ejeréido por la gerencia (suele estar . formada por. una soia p6(SOna) Y en los vaiores que ésta: transmitá. En las PYMES, el grado de desarrollo de la división de tareas r:lOes semejante al de una gran industria, razón por ia cual pueden aparecer mayores posibilidades de cometer fraudes aunque estos no sean por magnitudes tales como la que puede representar un fraude en una' empresa de mayor envergadura. De ahí la importancia de prestar atención a los

...

FACTORES DE RIESGO DE FRAUDE Los factores de riesgo de fraude son indicadores a los cuales el auditor debería prestar atención ai momento de evaluar cuáfes s?n los ries~os que afectan al ente auditado. Se pueden dívidir en cUéltro categorlas:. 1)

Riesgos de Personal a. Estilo administrativo autocrático b. Directivos de poca calidad c. Alta rotación de la gerencia

2)

Riesgos Culturales a. Bajo compromiso con el control b. Ausencia de un código de ética c. Obediencia ine;uestionable dei personal

3)

Riesgos Estructurales a. Estructuras complejas b. Sitios remotos mal supervisados c. Varias firmas de auditores " Riesgos Cnmerciales . '.' a. Utilidades muy por encima de lo normal en la industriá b. Desajuste entre el crecimiento y'el desarrollo de los sistemas

,

4)

c.

Problemas

ci', liquidez

.

....

CONSIDERACIONES EN EL PLANEAMIENTO DE LA AUDITORíA Al momento de planificar la auditoría, el profesional deberá: • Indagar en ia gerencia con el fin da obtener una adecu.~da visión de los sistemas de control interno establecidos por el ente para mitigar los ries£os de fraude y nrror.

I

224

DEL SISTEMA

valores que la gerencia inculque a los niveles inferiores.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR El auditor tiene la responsabilidad de obtener la evidencia de audio toría necesaria que le permita emitir una opinión acerca de los estados contables presentados por la compañía. Dentro de la evidencia que debe reunir, está la obtención de una seguridad razonable respecto de la existencia, o no, de errores o fraudes significativos. Para ello, el auditor debe planificar y ejecutar su trabajo teniendo en cu~'nta los riesgos de la posible existencia de un fraude o un error.

r .

x: CONOCIMIENTO

DE ESTADOS CONTABLES

225 GUSTAVO MONTANI~II

ERREPAR

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

Ind¡¡gar en la gerencia acerca de la existencia de cualquier fraude O: error que se haya desc'ubierto... o Considerar la existencia de factores de riesgo que se estén dando a( momento de llevar adelante la auditoría. ':" o Considerar cualquier información que sea útil al momento de identm::' car riesgos. <,;;. Es recomendable que se obtenga una constancia por escrito de laf manifestaciones que reaiiza ia gerencia (carta de la gerencia). " De acuerdo con las conciusiones a las qlje arribe luego de la evo .... ción del riesgo, el auditor deberá diseñar los procedimientos de audito" ría. Para ello es importante que tenga en cuenta que la probabilidad d' detectar errores es más aita que ia probabilidad de detectar fraude y qu' existe un riesgo inevitable ce no detectar errores significativos. .' o

CONSIDERACIONES

EN EL DESARROLLO y EVALUACiÓN

DE LA AUDITORíA

. En la medida que indicios de potenciales riesgos de fraude sean e . contrados, el desarrollo de la G' ¡ditoría deberá contempiar pruebas d . mayor alcance. Durante la ejecución de los procedimientos, puede ocurrir que a ...: rezcan algunos indicios que impliquen una revisión de la evaiuación d:', riesgo realizado. Por ejempio: o Discrepancia en los registros contables o Evidencia contradictoria o inexistente (pérdida de documentos, doc mentas sin validez, partidas conciliatorias no eSplicadas. etc.) o Tensiones en la relación entre el auditor y su clii¡,nte(acceso deneg .' do al sistema, demoras inusuales en la propordión de ia informaci6 solicitada. Anfe la situación de evaluar un balance con vicios de error es 1m portante¡ tener en cuenta que la contabilidad no. es una. ciencia exacta;, en palabras de Chapman: "la información c':\,ntablen.o apunta a la e~aq: titud, de donde resulta obvio que la falta d~ preclslon en la valuaclon:" dentro de ciertos limites - no puede dar lu~r a la conclusión de que I(¡, valores expuestos son falsos" (citado por J'lusenas,2002, pág. 1.11). S~, ir más lej9s, la resolución técnica 16 define en el punto 7 que "son a." misibles las desvi(l.cionesala prescripto por las normas contables: p\Cf fesionales que no afecten significativamemte a 'Ia información conteni':' 226

CAPiTULO

X: CONOCIMIENTO

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

en los estados contables. Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que p:ldría tomar alguno de sus usuarios". RUBROS DE LOS ESTADOS CONTABLES: O ERROR

POSIBILIDAD

DE FRAUDE

A continuación, se ejemplifican algunas situaciones que afectan a los principales rubros de los estados contables con vicios de fraUde o error. CAJA Y BANCOS Dada su naturaleza, este rubro es aitamente riesgoso ya que inclu. ye el ingreso, custodia y egreso de fondos. Situaciones que vician este rubro: o Omisión en el registro de operaciones: Puede tratarse de un ocultamiento temporario o definitivo. Si Setrata de un omisión temporaria, el auditor sólo tomará conocimiento si esta ocurre al cierre del ejercicio. o Manipulación y alteración de registros y documentos: Estas maniobras se utilizan para encubrir faltantes de fondos. o Evasión de controles: La inexistencia o mala aplicación de controles puede generar la oportunidad para la comisión del fraude. Dentro del rubro bajo análisis, la no existencia de arqueos períódicos incremen.ta el riesgo de fraude. • Traslapo: Es una: operación por la cual se cubre una operación con otra. Se útiliza para el ocultamiento temporario de fondos. • Cortes de documentación incorrectos de ingresos y egresos de caja: Esto se trata de un error que habItualmente es poco significativo. El mayor riesgo está en una mala exposición de las deudas al cierre del ejercicio (esto es, que se registre un menor pasivo contra un menor activo) • Manipulaciones de fondos y valores: Generalmente se utilizan para cubrir un desfalco existente en otra cuenta contable (cuentas a cobrar). El auditor deberá tener en consideración el riesgo de que existan cuentas bancarias que estén cerradas en la contabilidad y no en el banco. Se recomienda como procedimiento la circularización a los bancos. Sustitución de valores: Esta acción implica ei depósito de cheques no registrados en la contabilidad que sustituye dinero en efectivo que ha sido distraído. 227

"

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

INVERSIONES Acciones que podrían viciar al rubro: o Sobrevaluar o subvaluar acciones que cotizan en bolsa o acciones negociables. No registrar los préstamos

o

otorgados

por .su valor de realización

al

cierre. Las inversiones son vendidas y no contabiliza la operación. Inversiones que se cancelan en la contabilidad como "sin valor" y lue-

o o

go son vendidas. • No incluir en ia contabilidad cobrados

intereses,

amortizaciones

o dividendos

o devengados.

CRÉDITOS o Contabilización

al cierre del ejercicio de ventas que no fueron perfec-

cionadas (la mercadería no fue entregada). o COlltabilización en las ventas y en los créditos de ventas d" mercaderf?s que fueron entregadas al ente en consignación. • Mala estimación de la probabilidad de cobro de los créditos. o No exponer por separado los créditos con sociedades vinculadas. • Compensaci6n de saldos deudores y acreedores con la misma persona. o No se contabilicen .Ios documentos a cobrar descontados. o No se contabilicen los documentos a cobrar entregados en garantía.

o

o o

salida de mercadería). ~ Errores en los :recuentos de inventario. Incluir ¡3n los inventarios mercadería recibida u otorgada '.. Clono

mie~o. • Amortización

o

Mala estimación

l\'

l "

retiraros de sarvicio. 228

IMPUESTOS No contabilizarlos de acuerdo a la nom ,,,tiva impositiva. • No exponer correctamente las moratorias.

o

o

PATRIMONIO NETO Constitución de reservas incorrectas. Imputación de aportes irrevocables o anticipos de futuras suscripciones de acciones que son ficticias. , No exposición de restricciones o condiciones que afecten el pago de

o

\

.

CUENTAS DE RESULTADOS Que las ventas registradas no corresponden a operaciooes genuinas Las ventas no se imputan en el ejercicio en que se produce la transferencia del bien o la prestación del servicio. ., Contabilización como venta de mercadería que le fue entregada a la

empresa en consignación. Se omitan compras y consumos .. '- . ., o No se contabilicen las comisiones sobre v.entas: o Las acumulaciones de costos y gastos no resulten de hechos reales. Igual criterio para la mano de obra y cargas sociales.

o

/ GUSTAVO MONTANINI

de

o

o

BIENES DE USO • Imputación de bienes activables & cuentas de resultado (mejoras que aumenten la vida útil del bien). o Revaluación y amortizaciones de bienes vendidos, desmantelados o

"'. del bien antes de que el bien este en condiciones

DEUDAS '" • No realizar provisiones por materiales, gastos o servicios.recibidos durante el ejercicio. • . ' • No contabilización de préstamos recibidos. •. Anticipos contabilizados no cobrados. . • Registración de pasivos por adquisiciones de bienes no COrJformadas (no se produjo la tradición de la cosa). o No se expone en nota la existencia de deudas con garantía.

o

en los inventarios productos en proceso. de la previsión por desval~rización.

INTERNO

uso. Realización de revalúos técnicos.

o

en consigna-

o Omisión de acreditar

DE CONTRot

prestar servicio. . • Activación de intereses por la financiación de la compra de un bien de

dividendos.

.:.

DEL SISTEMA

Mantener en el rubro bienes que fueron dados de bajé\ po'r agota-

o

o

BIENES DE CAMBIO Los fraudes en este rubro se relacionan habitualmente con hurtos, colusión o falsificación de documentos o registros.,contables (entrada y

X: CONOCIMIENTO

ERREPAR

229

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

5. EL TRABAJO DE LA AUDITORíA INTERNA EN LA AUDITORíA, EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES Los procedimientos realizados por el auditor externo muchas vece se solapan con los realizados por el sector de auditoría interna del ent s Por eso, habitualmente, se considera cuál debería ser el roi del aUdite. interno en la auditoría de loé estados contables. or Si bien es cierto que los procedimientos se superponen y son similares, el enfoque que le dan uno y otro a su trabajo es distinto: mientras que.el auditor externo centra su investigación en los saldos de los estados contabies y los procesos son un medio, para el auditor externo los procesos son el fin. El objetivo de esta norma es estable~e, normas y lineamientos acerca de la con~ideración del trabajo de auditoría interna por parte del auditor externo. Este deberá tener en cuenta 'las actividades de auditoría interna y su efecto, si lo tuviera, sobre los procedimientos de auditoría externa. Cuando la 'NIA nombra a la auditoría interna se refiere a la actividad de e~aluación establecida dentro de una entidaG como un servicio para la misma. Sus funCiones, entre otras, Incluyen examinar, evaluar y monitorear la adecuación y efectividad de los sistemas de contabilidad y de control Interno. El alcance de la auditoría interna es fijado por ia administración y sus objetivos difieren de los del auditor externo aunque ciertas partes dei trabajo de auditoría interna pueden ser utilizadas por el auditor externo. Para gue ias actividades de auditoría interna resulten útiies en el planeamiento y desarrollo del enfoque de auditoría el auditor externo deberá comprenderlas suficientemente. .~ Durante el planeamiento de la auditoría, el auditor externo debería realizar una evaluación preliminar de la función de auditoría interna (cuando €sta parezca 'ser relevante a los finés de la auditoría externa) que com\lste en prestar especial atención a crite,ios tales corno el status organlz~cion~1(lugar que OCt'oa iaaudito/,Ia en la organización y el efecto que.tiene esta sobre su objetividad), ¡¡¡cance de la función (naturaleza y alcance de las asignaciones de ai,iJitorí¡¡¡interna desempeñadas), competencia técnica (üi es llevada a taba por personas que sean capaces, de actuar como ¡,:.;ditores internos) y debido cuidado profesional (SI es planeada, supervisada, revisada y documentada como corresponde).

DEL SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

Si el auditor externo quiere usar trabajo específico de auditarla interna debe evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación para sus propósitos. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a efectuarse dependerá del juicio del auditor externo acerca del nes,go e importancia relativa del área en cuestión, la evaiuación preliminar de la auditarla interna y la evaluación del trabajo específico por auditoría interna. Por último, el auditor deberla registrar las conclusiones sobre el trabajo específico de auditarla interna que ha sido evaluado y probado. Esta NIA es aplicada a ias auditarlas del sector público sin inconvenientes aunque existe la intención de proporcionar una guía con consideraciones adicionales al respecto. , La RT no establece cómo proceder cuando el auditor externo desea utilizar parte del trabajo de auditoría interna para efectuar la auditarla externa por lo que debería modificarse la situación actual para darle mayor consideración al tema, como lo hace la norma internacional. 1

.

,

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I

230

X: CONOCIMIENTO

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

231

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•

Capítulo

XI

LA EVIDENCIA DE AUD~TORfA :

y LA REAliZACiÓN

9E PROCEDiM!E~TOS

DE VAUDACiON DE SALDOS : .

,

1. EL CONCEPTO DE EViDENCIA EN LA AUD!TORiA

DE ESTADOS CONTABLES

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La auditoría de estados contabies es un proceso cuyo objetivo es que el auditor reúna los elementos de juicio, tanto válidos como suficientes para poder emitir una opinión. Estos elementos de juicio son la evidencia que se obtiene por la realización dei proceso. En este sentido, la evidencia dS ló que demuestra una cosa, desde el punto de vista de la cantidad (de allí, la suficiencia) y de ia calidad (la validez). No debe confundirse el concepto de Q',i,jencia en auditoría con el que tiene ia prueba en ias disciplinas jurídicas. La prueba jurídica tiene un fuerte contenido formal, mientras que la evidencia de auditoría tiene más cón" tenido conceptual. La evidencia es el conocimiento que permite al auditor formarse su juicio, por lo que puede i:'asarse en elementos formal€~o "o. Por supuesto, cuanto má3 formales sean .estos elementos, m¿s podrán justificar hacia terceros el criterio dei profesionai, pero eso no significa que el formalismo sea imprescindible para ia construcción dei juicio del auditor. La evidencia obtenida, por lo tanto, actúa como el conjunto 'de elementos que permiten ia inferencia de la conclusión, que se expondrá en ei informe. Meigs habla de "la cadena de evidencie, requerida por ei auditor" para mostrar la necesidad de que todos los 'elementos que otorgan evidencia sean considerados conjuntamente y' relacionados (Meigs, 1971, pág. 179).

/ ERREPAR

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Como la auditoría es un :::roceso integrador, la evidencia se obtiene') 'en todas las ,etapas del proceso. Como todas ellas merecen la obtención' ::. del conoc;:,mlento de algo, es,-' conocimiento está respaldado por la '_ dencia obten ida. eVI La evidencia debería estar documentada. Pero debe s~r claro para el lector que eXiste una separación entre la evidencia y la document _ • ción. No son. I~misma cosa, puesto que la evidencia no documenta~a ," también servlna como elemento de juicio. ' No, siempre la evide'ncia tiene el mismo grado de conflabilidad' ':, puesto que ésta está influenciada por su fuente y naturaleza y depenC'!~ '. de las circunstancias indMduales bajo las cuales se obtiene. En términos generaleS, ~e~ulta más confiabie cuando proviene de fuentes distintas o Independlentes',fuera de la entidad, como así también si se obtienen en forma escrita respecto de la recibida en forma oral. , Si el audttor utiliza información producida por el ente, deberá obtener eVldenc!a de auditoría sobre su exactttud e integridad. En general, el audttor obtiene más certeza de la evidencia de auditoría que pr.oviene de distintas fuentes o diferente naturaleza que las partidas de eVIdencia consideradas indMdualmente. Además, obtener evídencia de audttoría de distintas fuentes o naturaleza puede indicar que una partida IndiVIdual no es confiabie. Otra de las cuestiones a tener en cuenta por el profesional es la relacíón que existe entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la informacíón que consigue. . Como se ve, la evidencia sirve para que el auditor llegue al conocím~ento, para iO.que nos remttimos al proceso de su obtención, que descnblmos ,en el punto 1 del Capftulo 3. ' '1 '

1 2. CONCEPTO DE PRUEBA DE VALIDACiÓN DE SALDOS La foJ4na de obtener e('idencia es mediante la realización de pruebas y procedimientos. En las etapas del conecímienlo del ente y del objeto .audltado, los procedimientos son !tiuy rudimentarios"limitan dos e solamente a la obtención de conoeimiento mediante conversaciones,. ~ectura de estados contables'~ ínf~mes, y análisis de documentaclon. En la etapa del conocímietto del control interno los procedimientos se intensifican porque aparece la necesidad de ~robar realmente el funcionamiento de los controles, mediante las pruebas de cumplimiento. ' .

I

234

GUSTAVO MONTANINI

..

",~'

XI: LA EVIDENCIA

DE AUDITORIA

y LA REALIZACiÓN

DE ...

La realización de pruebas de validación de saldos permite la obtención ,,' ,de evidencia directamente de las manifestaciones de los estados contables. Son procedimientos, como lo indica la propia terminología utilizada. Sin embargo, estas pluebas no deben interpretarse en forma independiente de todos los procedimientos realizados anteriormente. En efecto, la determinación de las pruebas de validación de saldos se realiza en función de las conclusiones de la evaluación del control interno, cuando el audttor ya ha obtenido evidencia y conocímiento del ente y de¡' objeto auditado.

3. TIPOS DE PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS Y SU RELACiÓN CON LAS MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES Las pruebas de validación de saldos tienen relación directa con las manifestaciones de los estados contables, puesto que son los elementos que las pruebas intentan prObar. De allí es que existan prueban de validación de saldos cuyos objetivos se asocian con tales aseveraciones. Son las pruebas de validación de saldos las que permiten al auditor obtener evidencia sobre el comportamiento de los saldos. Sin embargo, no son las únicas pruebas que generan evldencía: las pruebas de cumplimiento, las revisiones analíticas y los procedimientos de conocimiento del er,te también aportan evidencia, aunque no directamente relacionadas con los saldos. De allí nuestra insistencia en que los procedimientos de auditoría deben considerarse en conjunto y relacionados entre sí. Históricamente, la auditoría de estados contables ha dado fundamental importancia a las pruebas que permtten validar los saldos. Hemos comentado ya que, en el pasado, las auditorías eran revisiones orientadas a la documentación respaldatC'ria. y éstas, en definttiva, están más relacionadas con los saldos contabres que con los procesos. Sin embargo, la auditoría orientada a los riesgos del negocio, necesariamente desvalóriza la prueba directa sobre los saldos, aunque no la deja de lado completamente. Resulta claro comprender que los saldos son las consecuencias de las operaciones del ente y, si el audttor determinó los riesgos inherente y de control, está en condiciones de establecer cuáles son las pruebas directas sobre los saldos .. Por consiguiente, si el audttor verificó bajos riesgos previos, sus pruebas sobre los saldos serán superficiales. No obstante, los procedimientos sustantivos siguen siendo necesarios, por varios motivos. El primero, tal vez el esencial, es que, si bien ia ERREPAR

235

"

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

auditoría fue mutando hacia la revisión de ios ríesgos, la opinión, en definitiva, continúa siendo sobre los saldos, por lo que los procedimientos no deben ignorarse. El segundo, también importante, es que sólo si ios riesgos inherente y de control son bajos o se compensan, la revisión de los saidos se muestra superflua; ante riesgos previos altos, ios procedimientos sobre los saldos se revalorizan. Y tercero es que las auditoríss de las pequeñas y medianas empresas necesitan de un enfoque oríentado a las pruebas sobre los saldos, debido a que sus controles internos suelen ser endebles, o, directamente, inexistentes. Las pruebas sobre los saldos, como dijimos, se orientan a las manifestaciones de ios estados contables. Lo que pretenden Ilacer es permitir al auditor obtener evidencia sobre los saldos contables. Esta evidencia (y, por lo tanto, las pruebas) debe obtenerlas el auditor haciendo procedimientos hacia adentro del ente, pero también hacia afuera, de manera de obtener satisfacción de auditoria sobre los saldos. Como los ~rocedimientos están relacionados, casi ninguno es concluyente, sino que la mayoría es persuasivo y determina la conclusión con la relación Con citros procedimientos. Las pruebas de validación de saldos podemos agruparías, en términos generales, en los siguientes tipos: ó Inspecciones oculares o' Confirmaciones de terceros • Revisión de hechos posteriores al cierre • Revisión de documentación respaldatoria o Corte de documentación • Lectura de documentos ~ o Recálculos y reprocesos ,

4. REVISIONES ANALíTiCAS La revisión analítica involucra el estudio y la.
XI: LA EVIDENCIA

DE AUDITORíA

Y LA REALIZACIÓN

DE ...

tunidad de las pruebas, o reduciendo la extensión d.e los. otros procedimientos de auditoría. A la inversa, aquellos resultados de.la revisión analítica que difieren de las expectativas deberían aumentar el ~scepticismo global del auditor y generar la decisión de procedimientosde auditoría adicionales para explicar las variaCiones Significativas con r~specto a las expectativas. Generalmente,

conviene

' "., .. utilizar la revisión analítica global duran-

te la planificación inicial de la auditoria, para ayudar a co~prender el impacto causado' por los cambios en los factores contextuales Y obtener una indicación preliminar de las condiciones fin,anclera,s generales del cliente, incluyendo las áreas que pudieran requer,¡¡ .enfasls en

~~~~.

-

'

La revisión analítica detallada, que nOmlalmente se realiza en la fase de desarrollo del programa, es más completa que la revisión analítica global, y está dirigida" cuentas individuales o tipos de transacciones afectadas por objetivos especificos de control. , Las revisiones analíticas global y detallada se llevan a cabo al mismo tiempo. En la fase de ejecución del programa, los procedimientos de revisión analítica pueden ser la prueba p'rimaria directa del saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones, o pueden ser usados en combinación con otras pruebas directas para apoyar la racionalidad de las CIfras de los estados contables. El grado hasta el cual estos procedimientos

. de revisión analítica

pueden ser sustituidos por otros procedimientos de audltona dependerá de la calidad de la evidencia (es decir, persuasiva; comprobatona o mínima) obtenida de los procedimientos de revisión analítica. Asimismo, se puede usar la revisión analítica cerca del final de una auditoría para evaluar la racionalidad global de los estados contables. Con el fin de maximizar la efectividad Y eficiencia, deberian seleccionarse solamente aquellas relaciones que sirvan de ayuda para llegar a conclusiones significativas. : • Los procedimientos pueden ser usados para lograr diferentes objetivos de auditoría. Un procedimiento usado en una fase para Identificar problemas potenciales también puede ser usado al final del año para ayudar a determinar la racionalidad del saldo. Los usos d,e.~rocedlmlentos de revisión analítica están limitados sólo por la disponibilidad de la Información confiable y por nuestra creatividad.

. 237

236

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

___

~

-..:A~U~D,-,IT~o:'!f!rA DE ESTADOS CONTABLES

NIVEL

CAPiTULO

OPORTUNIDAD

Revisión analltlca giobal

Revisión analítica detallada

Pruebas directas

Durante el.desarrollo de la estrategia global ' de audltona en la fase inicial de planificación ,Generalmente, durante el segundo o tercer t' . ' '., nmestre die eJercicIodel clienta Concurrente con la evalléción del sistema d ' Id" , urante la ase e desarrollo del programa. En el caso de muchos compromisos, .se puede realizar concurrentemente con la revisión analltiea glObal Durante ei trabajo interino o al final del año de' verificación del saldo, como parte de la fase .. de e¡ecuclon del programa

Revisión del estado contable global final

4,

Obtener copia de ios estados t b ~' cada uno de'los trimest. /' con a les y real llar los siguientes en .

183 eJerCICIOS'

a.

2

.

3.

'/olcar los saldos de I . , ¡Í¡nálisis ca . as cuentas patrimoniales en papeles de , mparatlvos por nubro. b. Volcar el mo' . t . resultado en ;::~e~ ~:Ia tnál~estreíej:,rciCio en las cuentas de A l' n ISIScOn¡JParatlvos na Izar con sentido crítico los im .l,.. . ta de cualquier ítem o variación spo~:J.~ntes Indicados, tomar noAnalizar los estados contabl Ignl 1"¡r,IVOS"",nformar al gerente. cliente (indicar nombre y es ¡con un funCionario responsable del el punto 2, o de cual . cargo. Indagar acerca de lo señaiado en

y LA REALIZACiÓN

obtenidas

DE...

en papeles de

trabajo. Realizar, para cada cuenta del balance, que no esté comprendida en algún procedimiento específico lo siguiente: Examinar el movimiento de la cuenta, en cuanto a su regularidad y a la existencia de ítems extraordinarios, o bien cambios significativos respecto del pe-

5.

ríodo/ejercicio anterior. Analizar, evaluar y emrtir conclusiones respecto de todo ítem significativo detectado y resumir en papeles de trabajo, En las comparaciones a realizar, tener en cuenta los siguientes ele-

6. 7.

mentos: a. Comparar b. c. d.

°

1.

DE AUDITORIA

Realizar un resumen de las conclusiones

En o cerca del término del trabajo en el cliente

Asimismo, a electos de obtener una .. tados contables, el auditor lleva a b concluslon global sobre los esca nor detalle, pues no tiene el ob' t procedimientos analíticos de metiva. Su Propósito es resaltar ~e NO de proporcionar segu~dad sustanpecto del ejercicio anterior en I:S :~lrcar I~s ,cambiOS Significativos rescontables y para satisfacerse de ro~ ~as Impo~antes de los estados conjunto, es coherente con el conque a Informaclon presentada, en su gocio y con la evidencia de la' dOtcl~l"nto que el audrtor tiene dei neUn . au lona reunida. ejemplO de un p;ograma de ... ,. siguiente: reVISlon analltlca pOdría ser el

XI: LA EVIDENCIA

8.

la evolución de las cuentas a través de los distintos

períodos/ejercicios. Comparar con los importes presupuestados cuando los hubiere. Tomar en cuenta el efecto de la inflación (en caso de estar vigente el ajuste). Analizar la evolución de las cuentas en unidades ñsicas cuando hubiera información disponibie (unidades vendidas, com-

pradas, en stock, etc.). Revisar la tendencia de los rubros "ventas", "costo de ventas" y "re-

suitado brutq". Revisar en forma comparativa todas las cuentas de resultados no verificadas bajo otros procedimientos. 1D, Considerar los resultados de la revisión analítica, a los fines de ampliar o reducir la aplicación de procedimientos sobre determinados rubros o cuentas. Comentar ai gerente o responsable cualquier situación que pudiera necesitar su consideración o que pueda originar un ajuste o una reclasificación en los estados

9.

contables. 11. Verificar la correcta aplicación del presente programa bida cuenta de los ítem -o variaciones- significativos

y tomar deo inusuales

que hubiera. A efectos de realizar los análisis, se utilizan generalmente estos índices, que deben ser verificados con sus respectivas tendencias: Activo comente Uquidez comente

Pasivo corriente

tar la situación patrim~~~;1 Cy,reCUns~ancla de Interés que pueda afec, conomlCfde la empresa. 238 GUSTAVO MONTAN/NI

1,

ERREPAR

239

1,

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

XI: LA EVIDENCIA

DE AUDITORIA

Activo líquido Capacidadde pago

=

Pasivocorriente

Ventas Rotacióndel activo

=

Gananciábruta sobreventas

=

Efectivoy equivalentes Pruebaácida

Pasivo corriente

Resultado ordinario

slventas

Ventas Rotaciónde cobranzas

=

Créditos

Rentabilidaddel activo

Costo de mercaderiasvendidas

Velocidadde pagos

Inventarios(capitalde trabajo

360 '=

Rotaciónde pagos Bienesde cambio

=

.

Act. cte. - Pasocte. Pasivo Patrimonio

neto

Pasivo corriente

Endeudamientoa corto plazo

Patrimonio neto 1

Ss. de uso e Inv.-..(¡ocorrientes ;

Inmovilización total

Activo

Responsabilidadsobre el PN

Ss. de uso e lnv. no corrientes =

Patrimonio

neto

," Patrimonioneto ..,

=

. ~yPasivo i

Costo ~ mercadería

vendidas

Rotación de inventarios Bienes de cambio Velocidad de los ¡nventa~os

=

.•.

-----------Ventas

Patrimonio

neto,

Activo

... ..

360 =

Rotación de inventarios

5. DETERMINACiÓN DE LA NATURALEZA, EL ALCANCE Y LA OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS El problema principal del auditor, respecto de las pruebas de validación de saldos, es la detemninaéión de su naturaleza, alcance y oportunidad. Es decir, el 'auditor debe definir qué pruebas de validación hace, sobre qué cantidad y calidad de eleme.'1tos, y cuándo las realiza. Todas estas decisiones se toman una vez que el auditor ha definido cuál es el riesgo inherente y el riesgo da control. Esto se debe a que las conclusiones sobre lo". riesgós anteriores pemniten definir el riesgo de detección, que es, precisamente, el controlable por el auditor mediante las pruebas de validación de saldos. • ". La naturaieza de los procedimientos se define en función'de la manifestación de los estados contables que se ve afectad?- pqr.' el buen o mal desempeño del sistema de control interno. Por ejemplO, si el riesgo inherente es a~o en la existencia de bienes de cambio y el ente no compensa este riesgo con un buen control interno, es necesaria'.la verificación de la toma de inventario, ya que es Lete procedil11iento ei que está orientado a la existancia. Por supuesto, hay procedimientos ::ue, de alguna,fo~~ma, ya se e:,cuentran estandarizados por los usos ~:costumbres de la profesión (precisamBnte, la verificación del inventasio es uno de eIl6~). La COI11binación con los otros factores de la prueba (alcance y oportunidad)

;'

240

Ventas

Deudascomerciales

Ende4damientototal

InmovilizaciónSobreel PN

.

,.

Resultadodel ejercicio

Rotaciónde cobranzas

Rotaciónde pagos

,

Resultadodel ejercicio Rentabilidaddel capitalpropio

360

Velocidadde las cobranzas

'.

Activo

: Resultado ordinano

Efectivo y equivalentes

DE ..•

'Gananciabruta

Ventas

Rotaciónde disponibilidades

y LA REALIZACiÓN

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITOR lA DE ESTADOS CONTABLES

:.t1t

,>

es la que permitirá al auditor hacer relaciones 'talezas del controi interno,

con las falencias y foi~', ' ,/

Ei alcance se mide en función de niveles ,je confianza que ~I aUdi)' tor pretenda, después de haber sacado conclusiones sobre el funciona;' miénto del control interno. A un mejor funcionamiento del control intem'o'. le corresponde una menor confianza necesaria en las pruebas de vali:: dación de saldos, y viceversa. Es.te nivel de confianza servirá para pOder." realizar el muestreo que describiremos en el capitulo. " La oportunidad se define con criterio profesional, en función de los" riesgos determinados. Sin embargo, debe tenerse en cuenta qué siem;' pre los saldos están referidos al cierre. Por lo tanto, como premisa gene~' ~ ral, los procedimientos deben dar evidencia de los saldos al cierre. Esto'" no significa que los procedimientos siempre deban realizarse al cierre de'" ejerCicio. Por ejemplo, si 'el control Interno funciona correctamente para e;. asegurar razonablemente la integridad de las operaciones de compras y .~ ventas, es probable que la verificación de la toma de inventario se haga,,con posterioridad al cierre y, luego, se retrotraigan los saldos al cierre. ' Hay procedimientos que necesariamente deben hacerse en un momento distinto al cierre del ejercicio. Las circularlzaciones son un ejemplo, puesto que se necesita que quien responda tenga los registros contables actualizados. Otros procedimientos, necesariamente, deben hacerse 31 cierre del ejercicio: el corte de documentación es uno de ellos; por las caracteristlcas propias del procedimiento. ' Existen pruebas de que, por su costo (en horas y esfuerzo), es preferible hacerlas ai cierre del ejercicio, como el arqueo de caja. • . 1

1

",

Capítulo

XII

LOS RIESGOS DE AUDITORí~ y LAS PRUEBAS DE VALlDACION \DE SALDOS APLICADOS A LOS RUBROS ,:~. y A LOS PROCESOS

1. CAJA Y BANCOS Y EL PROCESO DE TESORERíA 1.1 Concepto y componentes

,

.

B rubro Caja y Bancos comprende el conjunto de los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones en el momento que se estime necesario, considerándose el rubro más líquido de los estados contables. Está formado por: . Dinero y otros medios de pago de efectividad inmediata, como cheques a depositar y fondos fijos o caja chica. b) Depósitos en entidades bancarias y finanCieras que no tengan restricciones de uso ni objetivo de inversión.. . La contabilidad debe reflejar la realidad econó';11ca para cu,:"plir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la i~tenclón de la entidad con el fin de determinar la asignación al rubro. ASI, no todas las cuentas en entidades financieras ni todos los, valores recibidos de terceros pueden incluirse en este (LIbro, aun cuando' juridicamente exista la POSibilidad de

a)

emplearlas en forma inmediata. . .. Los comprobantes de los depósitos a plazo fiJ~ y Similares no deberían considerarse en este rubro, ya que la colocaclon de fondos de este tipo se realiza con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza

242

como inversiones.

I GUSTAVO MONTANINI

.-

----~:..----------------;2;;;;43 ERREFAR

,'"l.

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Cualquier otro tipo de valor o depósito con fecha futura tampoco':: corresponde a este rubro sino a Créditos, por ser valores a cobrar c .' una fecha diferida, aunque éstos puedan ser utilizados para realiz:~' pagos. '

~.2. Riesgos Para el rubro en cuestión, los riesgos que se mencionan a continuación suelen ser los más frecuentes: a) La posibilidad tanto de desaparición como del manejo temporario de los fondos, para beneficio de terceros. b) Las decisiones Inadecuadas tomadas con respecto ai manejo de fondos, que puedan generar su inmovilización o falta en el momento en que se los necesite. c) La inclusión en los estados contables de fondos inexistentes o irreales, o la omisión en dichos estados, de fondos disponibles propie." dad del ente. d) La no contabilización de operaciones que involucran movimientos de fondos y su ocultación mediante la contabilización de operaciones ficticias que involuCran a la cuenta Cája y a partidas pendientes en la conciliación bancaria. Para minimizar jos riesgos detallados en a), b) y c) resulta adecuado que el ente posea procedimientos escritos que determinen los niveles de decisión y autorización respectivos. Como vemos, los riesgos están relacionados con la volatilidad de los componentes del rubro y la tentación que estq genera para la comisión de fraudes. Por otra parte, es un rubro que cet,traliza el cierre de todas las operaciones del ente, puesto que todas I;;s ventas terminan en una cobranza y todas las compras de bienes y servicios terminan en "n pago. EAtonces, la cantidad de operaciones permite el ocultaMiento con m~r~I~~. • Por lo tanto, las manifestaciones más rililsgosas son: e Integridad, por ia cantidad de operacion~ involucradas. o Existencia, por la posibilielad de incluir g£eracipnes ficticias para rea- _ lizar los ocultamientos. ! . Dada la necesielad de planificar, predeterminar tiempos y procedimientos a aplicar, es de singular importancia que el auditor clarifique la oportuniclad en que se desarrollará cadaJarea e1elexamen. En general:

XII: LOS RIESGOS

DE AUDITaRlA

y LJ,S PRUEBAS

DE VALIDACiÓN ...

a) En una etapa preliminar: • ponerse en contacto son el responsable de la confección de los estados financieros e1elente auditado y establecer qué cuentas bancarias posee el ente y analizar su importancia. • . • Elaborar las notas de circularización a ciegas a bancos para solicitar confirmaciones escritas por saldos denunciaelos Y por cuentas no declaradas. • Si se considera necesario en una etapa preliminar, efectuar revisiones conceptuales de conciliaciones bancarias durante el ejercicio. b) En una etapa cercana al cierre e1elejercicio: • Enviar circulares a los bancos. • Realizar la toma ele los números de checues emitidos y sin emitir a la c)

fecha de corte. En una etapa posterior al cierre: Es la mapa de mayor trabajo en este rubro. Se procede a analizar conceptualmente las conciliaciones de los salelos expuestos en los Estados Financieros con respecto a los informados por el Banco (Confirmación Bancaria o, en su defecto, extracto) y a verifisar las partidas de conciliación con docu-

mentación respaldatcria. Adicionalmente se comprueba la razonabilidad de los cortes tomados en la fecha de cierre, realizando la prueba del corte de documentación,

1."_ f'n.lebas de validación de saldos a)

Arqueo de fondos Es la verificación, por parte del auditor, del conteo de los fondos que realiza el responsable de la tesorería del ente. Como debe ser un procedimiento equivaiente a uno realizado e1irectamente por el auditor (en cuanto a la evidencia suministrada) éste deberá planificar la forma y ei momento de realizar el conteo. Por lo tanto, el procedimiento consiste en que el auditor verifique si el procedimiento se realizó en función de su planificación, con el fin je tomar como válidos los resultaelos obtenidos. El proceelimiento t;ene como fin principal la verificación de la existencia de los fonelos, aunque también aporta ciertos elementos de la propiedael y la integridad, especialmente teniendo en cuenta que pueden hallarse, durante el arqueo, comprobantes de gastos no contabilizados y de retiros de fonelos pendientes de rendición. b)

Verificación de la8 partidas penelienles ele créelitos o de débito, según cmresponcia:

l

245 GUST?VO

IV10j\ITANIt'11

ERREP/\P.

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

y LAS PRUEBAS

DE VALIDACIÓN ...

e)

Confirmaciones de saldos de.terceros: Consiste en solicitar al banco una confirmación por escrito de todos los saldos que el' ente auditado posee a una fecha determinada: saldos en cuentas corrientes, cajas de ahorro, deudas financieras, obligaciones,

con eXtractos bancarios; o con libros; • con la iniormación del corte de chequeras; • otra documentación; e nota de debito y/o crédito.

'0

cl

Toma y prueba de cortes de documentación: En este caso, la documentac;ón respaldatoria i[1volucrada es la relacionada con ios movimientos directos de fondos: chequeras, boletas de depósito, vales. Cuando la visión integradora de la auditorfa complementa la revisión de este rubro con ei de compras y proveedores y ventas y créditos, es evidente que el corte. invoiucra también ias órdenes de pago y los recibos. En este rubro, el procedimiento de corte típico consiste en tomar el úitimo número de cheque emitido y el primero sin utilizar de cada banco, a la fecha de cierre de los Estados Rnancieros. Luego de este paso, .. el auditor deberá verificar la existencia de todos los cheques que correlativamente siguieran a este último. También es parte de dicho procedimiento controlar la correcta emisión y contabilización de los cheques anteriores al último tomado como corte en el ejercicio auditado, asi como también de los posteriores en el ejercicio siguiente, io que se efectuará sobre una cantidad determinada de cheques. Asimismo, deberá constatarse la existencia de un adecuado registro de cheques anulados, ios cuales además deberían ser im.•1iIizados y conservados para su correcta comprobacion .

~

.

'"

•

d)

Revisión de saldos bancarios: Es muy recomendable para la revisión,de lQ.s saldos bancarios ia utilización de: una Hoja Resumen de conciliaciones bancarias. En ella se sintetiza l,a totalidad de conciliaciones bahcaria~ partie£1do, para cada banco, del saldo contable y llegando hasta ei saldo según el extracto 'bancario. ._ De esta manera pueden visualizarse correcsamente: • La totalidad de las cuentas bancarias qt,e posee' el ente auditado y su significatividad. o Aquellas conciliaciones con partidas conciliatorias más significativas para ser .analizadas de acuerdo con los procedimientos citados en ei punto b) dei apartado 6.

,V~

I

246

XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA

GUSTAVO MONTANINI

l.

garantias, etcétera (ver Modelo 1). Lo aconsejable es enviar al banco no sólo una nota, sino también un formulario estándar de respuesta para así asegurarse C¡\Jeel. banco responda al menos a la información mínima necesaria. Otros aspectos importantes para tener en cuenta en la circularización son: o Confirmar exactamente todos los datos del banco como los del ente auditado incluidos en el pedido de confirmación. o Despachar personalmente (el equipo de auditoría) un primer pedido (al cierre) y un segundo pedido (1 5 días después, por las no recibidas) para así asegurar la llegada a destino de las cartas. e Conservar en el legajo permanente de la auditoría una copia de cada una de las cartas enviadas a los bancos. o Elaborar una hoja de control de "Pedido de Confirmación a Bancos" en la cual se especifiquen: • Bancos circularizados. e Número de cuenta. • Fecha de primero y segundo envío de la circularización. • Si el banco respondió o no al pedido de confirmación (ver Mo-

1,

delos '1, 2 Y 3). f)

Revisión de la conciliación bancaria: Usualmente, el saido del resumen bancario

y el saldo del mayor

contable respectivo no coinciden debido a: e Errores o diferencias. e Contabilización de los movimientos en alterentes momentos, lo que podría surgir al contrastar ei mayor contable y el extracto bancario. La conciliación permite determinar. las causas de estas diferencias y evaluar su razonabilidad. Comúnmente se las denomina partidas conciliatorias y pueden ser temporarias o permanentes. Las primeras permanecen en la conciliación y las segundas ameritan el ajuste correspondiente. Los iteri1s conciliatorios más comunes son: e Depósitos en tránsito o pendientes de acreditación. e Cheques no presentados a cobro o pendiente de débito. ERREPAR

247

.,t

AUDITORíA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Las elementos

• Notas de Débito y/o Créditos. o Transferencias bancarias. o Comisiones no registradas en libros. La manera adecuada de analizar la razonabilidad nes bancarias es la siguiente: OBJETODEANÁLISIS

I

Cotejo con mayor a la fecha de cierre

Partidas conciliatorias (3 Transitorias

Verificación

de los EstadosContables de su acreditación

según corresponda

1:~

-

en extractos

posterioresal cierrede los EstadosContables

Saldos según extracto bancario

.

fisica

ta de bienes o la prestación de servicios.

en los extractos

bancarios buscando su contrapartida

2.2. Riesgos

contable

Los riesgos involucrados en este circt::to son más diversos que los relacionados con Caja y Bancos. En efecto, l.os riesgos principales son: • Que no estén contabilizadas todas las operaciones de venta y los cré-

Verificación de las mayores partidLS con documentación

tienen una característica

zar alguna cancelación anticipada. . •. . En cuanto a las ventas, son los resultados positivos generados por el desarrollo de la actividad del ente, ya sea que ésta represente la ven-

o débito

Verificación de su débito o créditos, según corresponda

del rubro Créditos

DE VALIDACiÓN ...

más persuasiva que contundente. La medición contable de los créditos por ventas, debe realizarse al vallJr en pesos que se obtendrá por la cobranza. Pero este valor difiere en función de la inténción y la posibilidad que tienen las pactes de rean-

1

PROCEDIMIENTO

Y LAS PRUEBAS

esencial: son intangibles. Esto no debe confundirse con que deban ser expuestos como activos intangibles en ios estados contables, sino con que no pueden verse fisicamente, como ocurre Gon el diner~. Por conSiguiente, la evidencia que pueda encontrarse ~obre su e~lstencla es

de las con l . ::\. CllacIO,-

Saldossegún el ente auditado

~ Permanentes

XII: LOS RIESGOS DE AUDITORíA

de respaldo

Cotejo con extractos bancarios

ditos que surjan de ellas. • Que no estén contabilizadas todas las cobranzas de clientes. o Que las operaciones de venta no estén contabilizadas por sus valores

en primera instancia y luego con confirmación del banco respectjvo

.;

En todos los casos resulta de gran utilidad para las distintas tareas efectuadas utilizar tildes o mar",.élSde comprobación, y cruces entre hoJas de trabajo o dentro de las mismas hojas de trabajo (ver Modelo 3).

'~

de contado. Que haya alta probabilidad de incobrabilidad. • Que se hayan contabilizado ventas y, por lo tanto, créditos inexistentes. o En determinadas actividades, que no se hayan reconocido los ingreo

hayan reconocido por de más. f•;..•.• ...•.... sosPoro selo tanto, desde el punto de vista de las manifestaCiones t estados contables, los riesgos más sensiblemente involucrados

2. VIENTAS y CRÉmTOS POR VIENTAS

I

,

1

2.1. Co{,cephl

t

Este rubro abarca aquellos derechos de percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios en una fecha futura (Dn plazo habitualmente estableCido), que el ente auditado posee. '!,

f 1

Est.os créditos pueden surgir de la sjJÍnple existencia de ventas y .. prestaciones de servicios aún no cobradas o pueden estar respald8.gas mediante docun¡en,tación específica, como podría ser. la eviden8 OG un .dévengamlemo por el reconocimiento de un ingreso por el paso dei tiempo. ::/

I

;:?;;;8;--------------------------

I

,

GUSTAVO

MOf\lTAi\lINI

de los son: o Existencia, por la imp.osibilidad de verificar visualmente los créditos. • Valuación, por la subjetividad en ladetermlnación de la previsión para' deudores incobrables Y en ia intención y factibilidad de las partes de cancelar anticipadamente Y por la consideración de los valores de o

contado de las ventas. Integridad, por la cantidad de operaciones, ya que se trata del circuito que involucra a la actividad principal de la empresa y por el reconocirr,iento contable de los ingresos, cuando éstos deberían determinarse en función del paso del tiempo o del grado de avance. 249

ERREPAR

A'JDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

Durante el desarrollo de la auditoría, ios pasos a seguir podrían ser los siguientes: a) ~ la etapa preliminar: o Entrevistarse con el encargado d,¡ las cuentas corrientes de Clien'tes con el fin de solicitar el listado de saldos a efectos de elegir los principales clientes del ente auditado para ser circularizados. • Elaborar las cartas de circularización a cliente.s a efectos de obtener confirmacione:2 escritas. • Solicitaral encargódc del área contable del ente auditado un detalle de "Créditos Diverso';"exCluidosde los Créditos por Ventas (o Clientes) antes citad~s, con el propósito eje evaluar su significatMdad y deterrmnarqué bpo rl9 pruebas de validez pueden ser necesarias. • Solicitar los datos de los Asesores Legales del ente auditado, a efectos de circularizanos para evalL!arla existencia de créditos de dudosa cobrabilidad. b) En los momentos cercanos al cierre del ejercicio: o Tomar arqueo de documentos a cobrar o cualquier otro tipo de títuios o valores para cobrar. Es muy común la existencia de cheques diferidos (o posdatados) que no son disponibilidades sino créditos por su liquidez futura. o Tomar los cortes de documentación respectivos, poniendo espe. cial atención en: . o Facturas o Recibos •• Notas de Débito y Crédito • .Remito de Salida • Ya 'que son éstos los documentos que pe]miten el perfeccionamiento de las operaciones de Venta (cread!ón del crédito) y cobranza (cancelación dei créditO). o Gnviarlas circuiariza'ciones a: .o~ Clientes • Abogados ' el En el período de hl3chos posteriores al ~ierre: • Cotejar la razonabilidad de los arqu~s tomados al cierre. o Probar la razonabilidad de los cortel de documentación tomados _ al cierre. . , • Verif!carlas respuest3s o confirmaciones de clientes y aplicar procedimientos alternativos para los que no contest3ron (generalmente cobranzas posteriores)..

I

250

GUSTAVO MONTANINI

XII: LOS RIESGOS

CE AUDITORIA

y

lJ\S PRUEBAS

DE VALIDACiÓN

...

• Analizar la posible previsión por incobrables o créditos dudosos. • Realizar pruebas aritméticas de cálculos en cuanto a: • Créditos en moneda extranjera. • Devengamlento de intereses y/o actualizaciones.

2.3".Pruebas de validación de saldo$ al

Arqueo de documentos a cobrar Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la entidad a una fecha deter. minada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa, en especial, en su relación con la existencia de los mismos. La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: • Abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar. • Que el responsable de la tenencia esté durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias. • Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de las tenencias que afirme que los arqueados son todos los documentos existentes y que él estuvo presente durante el procedimiento. • Por cuestiones impositivas, es conveniente revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo con cada jurisdicción. Los aspectos antes citados suelen efectuarse al cierre del ejercicio. Con posterioridad al cierre se procede a cotejar o conciliar el resultado del arqueo con el.saldo expuesto en !a contabilidad del ente auditado. . Es importante mencionar que al aplicar este procedimiento debe prestarse atención a la significatividad de los créditos documentados, ya que si el ente posee documentos por escaso valor, podría resuitar conveniente no realizar arqueo de éstos. b)

Confirmaciones de saldos de clientes La confirmación de saldos es uno de los procedimientos básicos que permite obtener evidencias sobre su existencia y la titularidad sobre ellos. La fecha a la que debe realizarse la confirmación nó tiene por qué coincidir con el cierre del ejercicio. En rigor, cuando la efectiv!. ERREPAR

251

AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

dad de los 1"sistemas de control interno lo permite, es ma'S conve_ ' " , nlent~ que os pedidos de confirmación se practiquen a una fecha :',:, antenor (aunque no muy éllejada de la de cierre) de tal modo 't que eXls a un adecuado .. margen de tiempo para ia obten cío'n d e respuestas, form~laclon de nuevos pedidos a quienes no hayan contes- , tado, aclaraclon de discrepancias, etc, Los pasos para efectuar una circularización son: 1. Obtener listados de ias cuentas corrientes' de clientes, 2. Cotejar las sumas de estos listados y verificar que el total de ell , ~ 00 COlnC1a con la contabiiidad (mayor, balance de saldos, etc,), 3, SelecCionar los clientes a ser circularizados teniendo en cuenta 1: o Signlficatividad de los saldos. e Significatividad de los movimientos. o Existencia de partidas inusuales. " o Antigüedad de la deuda. 4" Confeccionar las cartas de circularización a clientes. Las cartas suelen ser confeccionadas por personal del ente auditado para evitar InSUmirtiempos del grupo de auditoría en tareas en ias cuales no es necesaria gran capacidad técnicél para ser llevadas a cabo. Por otra parte, es importante que el cliente reciba una carta del ente al que conoce, y no de un auditor que no conoce. 5, Confeccionar una planilla de control de la circularización que incluya al menos: o Nombre del cliente, número de cliente y dirección. o Saldos que posee a la fecha de cierre o cirQularización. e Fecha de ,Primero y segundo envio de pedido de circularización. o Saldos según respuesta o confirmación del cliente. 6. Des@achar personalmente las circularlzaciones. 7. Retener una copia del pedido de confirmación enviado, 8. Al recibir las respuestas, cotejarlas con Iqs saldos según el ente auditado y si surgieran diferencias, solicita,\su conciliación. 9. Para las circularizaciones positivas sin}espuestél, aplicar procedimientos alternativos.

r ..,

E.s muy importante, en este sentido, seguir lo ,fiÍencionado en el capítulo correspondiente al muestreo, en especial en lo que respecta a la estratificación.

2;-----------------------------GU.sTi~\JO ~¡IOhITAj\J1NI

;25Z

CAPiTULO

XII: LOS RIESGOS

DE AUDITORiA

y LAS PRUEBAS

DE VALlDÁCIÓN:"

e)

Análisis de cobranzas posteriores El procedimiento alternativo más común respecto de la confirmación positiva no recibida consiste en ei análisis de la evolución posterior

de las partidas que los forman. De tal manera, la primera verificación consiste en establecer que parte de o todo el saldo adeudado fue posteriormente cancelÍ3.do con normalidad, constatando las cobranzas posteriores. " .' Al practicar este control debe tenerse en cuenta si, los cobros examinados están efectivamente destinados a saldar el crédito registrado como pendiente a ia fecha de cierre, pues aunque lOs pagos posteriores puedan sumgr más que io adeudado, podría ser. que exista algún problema acerc,), de la cobrabilidad de una determinada operación. Si no se han producido cobros posteriores o éstos n? cubren la totalidad del saido, las partidas sobre cuya existencia subsisten dudas pueden ser examinadas recurriendo a los elementos respaldatorios de su origen como: • Remito, para verificar la entrega del bien que concluye la venta. • Factura o Nota de Débito o Crédito para verificar el monto de la operación. • Notas de Crédito posteriores para \'crificar que dicha venta no se haya anulada generando un crédito inexistente al cierre de los estados financieros.

'

Este procedimiento que hemos mencicnado como altemativo tiene tanta importancia para la detección de posibles crédito~ omitidos (por lo tanto, la integridad de los saldOS)que se convierte también en un procedimiento principal, que se compiementa necesariamente con el anterior. d)

Confirmaciones de terceros .~00,e saldos litigiosos La necesidad de revisar la valuación del rubro hace ineiudible ia evaluación de la cobrabilidad de los saldos. Uno de los aspectos riesgos os respecto del monto a percibir es el de los deudores en litigio. Cuando existe persistencia en la morosidad, generalmente ios antecedentes son enviados a los abogados del ente auditado para agiiizar su cobranza, Por lo tanto, el auditor puede pedir a ios profesionales que manEjan el litigio la estimación de cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta 8se momento. Es importante hacer una diferenciación entre ios abogados internos v los profesionales independientes que asesoran en forma externa al ente auditado, ya que la 253 ERREPAR

'CAPiTULO AUDITORIADE

4.

consideración o no de tales informes es responsabilidad última del al d,tor, como ocurre con ia'colaboración de cualquier experto. }: En ambos casos, el "",.ditor debe solicitar por escrito la informac" ":, antes citada., Como corolario también podrían obtenerse. las SU~~~':' adeudadas a lOS abogados por su labor. Puesto que no todos los litigios" corresponden a créditos, este informe de los abogados contendrá deta:~' HesImportantes para la evaluación de otros rubros, como deud8.s ~', merciaies, impositivas, provisionales, etc. ' co, Un aspecto más par~ destacar es que; si bien la confirmación de. sald09 ¡.Jorparte de los clientes es un procedimiento eficiente (ya que 'er proplCldeudor confirma que le debe al ente auditado), no es suficiente., para garantizar razo'1ablemente la cobrabilidad, lo que resalta aun más " la necesidad de clrculanzar a los abogados." Adicionalmente a todo lo antes expuesto, resulta útil analizar la car- " peta del cliente verificando su comportamiento a través del tiempo. e)

Reprocesos de cálculos aritméticos 1. Generalmente, las pruebas aritméticas practicadas en este r~- ' bro son: ' • Devengamiento de intereses: la correcta vaiuación de un crédito Implica que éste sea medido a su valor nominal más los intereses devengados hasta el cierre del ejerCicio: cuando no exista posibilidad de cancelación anticipada. Por lo tanto, ei auditor debe verificar la razonabilidad de di" cho devengamiento de acuerdo con: • Monto del crédito • Tasa de interés • Oíastranscurridos 2., Descuento para determinar el valor actual: cuando existe intención y factibilidad de cancelación anticipada, el crédito debería medirse a! valor actual del .futwo flujo 'de fondos, descontado a un8. usa corriente. p¡!;,rlo tanto, los elementos a ' verificar son: , ,~ • Monto a cobrar • • Fecha de cobranza ' • Tasa de dessuento 3. Análisis de la valuación de la moneda extranjera, cuando los créditos sean en una moneda,llue no sea de curso legal.. GUSTAVO MONTANINI

DE AUDITORIA

y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ... '

Análisis de valores corrientes de bienes y servicios a 'recibir, cuando el crédito sea un derecho a recibir bienes o servicios.

Análisis de la previsión por incobrabilidad Este análisis incluye: • La evaluación de cuentas incobrables que se cargaron a resuitados durante el ejercicio o se debitaron de la previsión. • Ei examen de la cobrabilidad de las cuentas a cobrar al cierre de los estados financieros (suficiencia de la previsión). Para este análisis es conveniente: ,1. Analizar la carpeta del cliente. 2. Verificar la antigüedad de los saldos con clientes. 3. Considerar la respuesta de los abogados. 4. Entrevistarse con el encargado de las cobranzas del ente audi5.

tado. Si es necesario para ciertos clientes verificar su evolución con posterioridad al cierre.

3. INVERSIONES .1,

3.1. Concepto

Las inversiones son coiocaciones efectuadas con ánimo de obtener una renta o beneficio, que no forman parte de los activos dedicados a la actividad ordinaria del cliente. Tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los resultados generados por ellos deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal aunque, salvo excepciones, ':leberíanformar parte de los resu~ados ordinarios. Las inversiones pueden constituir bienes de existencia fisica, como en el caso de un inmueble Y de bienes no fisicos de existencia jurídica, pero representados por elementos tangibles, como son los titulas valores. Las caracteristicas del rubro lo hacen complejo, ya que existe una importante variedad de inversiones: en inmuebles, en títulos púbiicos, en moneda extranjera, en títulos privados, en automotores, etc. Esto se debe a que el factor esencial para clasificarias es la intención del ente y no sus atributos explícitos. ' Por consiguiente, si bien los procedimientos de auditoria para la verificación física son independientes de esta intención, no pasa lo

i

254

XII: LOS RIESGOS

ESTADOS CONTABLES

1I

255 ERREPAR

AUDITaRlA

n:úsmo con aq~ellos , clan y expoSlclon).

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

que determinan

su tratamiento

o

consisten

b.

Que se tom~n decisiones erróneas en cuanto a la calidad y cantidad de las InverSiones a efectuar, lo que puede generar Inmovilización de fondos o falta de capital de trabajo. Para evitar estos problemas es re" comendable tener pdíticas o procedimientos escritos que deban ser respetados por los miembros .del ente de acuerdo con su jerarquía. Que.las InverSiones sean medidas por valores superiores a los reales, no siendo recuperables los montos invertidos. Que existan ciertos activos dentro del ente auditado con los cuales se busque obtener una renta o beneficio adicional a la actividad ordinana del ente y que no se incluyan como inversiones sino en otros rubros del activo de los estados financieros, simplemente por sus características físicas. correctamente

o

Que las inversiones no se encuentren b~me~.

o

Que no se haga una correcta separación entre las inversiones yaquellos conceptos que 'son consecuencia de ellas, como podrían ser los Intereses a cobrar y el valor llave.

medidas conta.

.Adicionalmente, dado que la auditoría de estados financieros es un examen desarrollado en forma de proceso por el cual se ejecutan determinadas pruebas o procedimientos de manera sec;uencial resulta importante planificar o predeterminar la oportunidad ~ la qU~ se efectLla cada tarea del examen de auditoría. • La oportunidad en la que se desarrollará cada tarea dependerá del planeamie~to realizado sobre las conclusiones del funcionamiento del control interno, ya que el sistema podría permitir efectuar ciertas tareas a fecha pmliminar, y no en forma concomitante o qon posterioridad al cierre. Las InverSiones representan un rubro con\gran diversidad en cuant~ a la naturaleza de lo~ activos que puede';jfnteg[arlo; por esta razón, rvsulta Importante planlTlcar el procedimientd a aplicar en cada momento ele acuerdo con la naturaleza de los activos auditados: a. E;tGlpapreliminar: en e~tEl etapa, el equipo de auditoría debería p,eparar las confirmaciones a terceros, ya sean bancos, enticJades fi-

/1

256

DE VALIDACiÓN ...

nancieras u otras entidades que posean, en carácter de custodia o

en;

o

y LAS PRUEBAS

depósito, inversiones del ente auditado. . . Etapa de. cierre: en esta etapa, correspondería arquear todo tipo de títulos representativos de las inversiones, a los efectos de verificar su existencia. Adicionalmente, se enviarán ias circularizaciones citadas en el punto anterior. Si correspondieran otras ins-, pecc;iones oculares, éstas deberían realizarse en esta etapa, excepto que el auditor confíe significativamente en el funcloñamien-

3_2. Planificación V riesgo

o

RIESGOS DE AUDITÓRIA

(medi-

contable

En el caso de las inversiones, los riesgos más comunes

XII: L05

to del control interno. . '." • En la etapa posterior al cierre: corresponde conciiiar los arqueos Y la.s confirmaciones de terceros con la contabilidad; verifica; la corrección en los devengamientos de intereses y la valuación. de inversiones en moneda extranjera; analizar las inversiones. en otras sociedades y analizar ia documentación respaldatoria del resto de las inversiones que posee el ente auditado.

c.

3.3. Pruebas de validación de saldo.: Los procedimientos 0e auditoría de saldos a aplicar en este rubro dependen en gran parte de la naturaleza de las inversiones que posee el ente auditado, ya que nO.será igual ei procedimiento a apli- . car en un depósito a plazo fino que el que se aplicará en una inver- .' sión en una sociedad por compra de acciones, ni en un inmueble destinado a ia renta . Los procedimientos o o o o

o

más comunes son:

Arqueo de títulos Confirmaciones de terceros con custodia de títulos. Revisión de documentación respaldatoria. Reproceso del devengamiento de intereses. de valores actuales y valuación de inversiones e,. :noneda extranje'é. Análisis de las inversiones en sociedades.

o

Lectura de actas. Inspecciones oculares de inmuebles Y circularización

o

propiedad inmueble. Análisis de la intención del ente acerca de las inversiones.

o

a registros de la

a.

Arqueo de títulos . Cuando las inversiones se encuentren en poder del ente auditado es aplicable efectuar a la fecna de cierre de los estados financieros, o a fecha oreliminar si los controles internos del ente auditado resultan efec, ' . 257

GUSTAVO MO~m\NI~1I

ERREP,o.'p,

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

.. CAPiTULO

tivos, una inspección ocular de los títulos que representen inversion : verificando así su existencia. e, Este procedimiento se utiliza principalmente con valores mObillario< ya sean titulas públicos U otros similares. Para este procedimiento s s,: aplicables todas las recomendaciones explicitadas en lo que se refi~r~n arqueos de efectivo. . a, Además de los valores mobiliarios, en algunos casos se arquean,. otros certificados similares en poder del ente auditado a la fecha deter- :; minada para el arqueo. ...

258

Reproceso del devengamiento de intereses, de valores actuales y valuación de inversiones en moneda extranjera .' . Es muy común que e[ ente auditado posea algún tipo de InverSlon que devengue intereses o que sea electu.ada en moneda extranjera; es~ te tipo de inversiones requiere la reallzaclon de ciertas pruebas matemá ticas que buscan verificar la correcta valuación de las inversiones Y ei cargo a resultados que generan. . .., . '_ Este tipo de pruebas implica, ademas, cotejar antméticarnente cácu los y realizar un análisis conceptual de ciertos parámetro~ externos necesarios para valuar la inversión. Principalmente estos parametros s~n. • En el caso de inversiones en moneda extranjera, una pubhcaclon con los tipos de cambio vigentes. .' • En el caso de inversiones que devengan interes, .un cert.lflcado, ~ontrato o similar en el cual se pacte la tasa de interes a aplicar en dicha inversión, o la verificación, mediante publicaciones, de la tasa Interna de retorno de la.inversión. . • Cuando las inversiones deban medirse al valor actual de [os nUJosde fondos Muros, una publicación de las tasas internas de retorno o la revisión de la documentación respa[datoria que demuestre los plazos de cobranza de interés y amortización Y las tasas nominales o reales de la inversión. e.

Análisis de las inversiones en sociedades .' Los procedimientos de auditoría orientados a estas InverSionesde-

ben permitir verificar:

------'-...:.---~~-----------~2;5~9 GUSTAVO MONTANINI

". ..• ~.

DE VALlOACIÓN ...

d.

:

I

y LAS PRUEBAS

te y no corriente. . .' . Como el rubro Inversiones tiene una amph~ dlvers~dad de bienes, I documentación respaldatoria a analizar tamblen es dNersa. En electa la documentación respaldatoria correspondiente a un Inmueble afect~dO como inversión será la escritura; si se trata de moneda extranjera, rá el comprobante de adquisición a la entidad flnancler~; en los case de acciones de otras compañías, el recibo correspondlE¡nte, el con~r~~oo acuerdo y el acta que aprueba la compra (especialmente, cuando ia proporción adquirida es significativa).

Confirmaci.ones de terceros con custodia de títulos En el caso de que las inversiones (valores mobiliarios u otros similares) se encuentren custodiados por entes ajenos al ente auditado, el pedido de confirmación puede brindar el resultado más rápido y preciso. Debe recordarse que cuando el custodio es un banco, normalmente existe ya un pedido por el cual se solicita confirmar el saldo respectivo, en cuyo caso es habitual que el banco confirme la existencia de los títulos sin necesidad de un requerimiento específico. Al igual que con el arqueo, con el procedimiento de ¡;onfirmación de terceros el auditor debe satisfacer los objetivos de existencia y propiedad, aunque en este caso, la satisfacción sobre la propiedad es más éonCluyente, ya que el arqueo parte de la suposición de que la tenencia implica la propiedad, y esta de. nvación no siempre es exacta. Un aspecto que es importante mencionar es que en caso de no recibir confirmación por parte del Banco de la Nación Argentina, luego de efectuados varios pedidos, es conveniente solicitar poc¡escrito que la entidad confirme las existencias de valores y que dicha1carta sea sellada por la entidad como constanc'2. de su recepción (ver Modelo 2). RevisióAde documentación respaldatoria Este procedimiento es utilizado para constatar la existencia de ciertas inversionesque son documentadas a tal efectoy¡ las condiciones en las cuales fueron hechas, para poder determinar la n<,!edición contable. El pro- cedimiento consiste e~ analizarconceptualment¡ia do"umentación de soporte de dichas inverSionescotejando sus aspeCtoslegales y cuantitativos. En general, el procedimiento aplicable en depósito a piazo consiste en cotejar el certificado o constancia de los fondos depositados. De esta manera se verifica.:

DE AUDITaRlA

• La propiedad de los fondos depositados. • El monto de dichos fondos y su valor flnal... . • El plazo del depósito a efectos de evaluar su InclUSión como comen-

b.

c.

XII: LOS RIESGOS

ERREPAR

AUDITORiA

cAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

La existencia de una participación en otro ente. o La correcta valuación de dicha participación. Los procedimientos típicos a aplicar en el caso de inversiones en otros entes son: o Verificar la existencia de la participación ya sea con arqueos o mediante obtención de confirmaciones de terceros, de iectura de actas y de arqueos de títulos. o Verificar la veracidad del porcentaje de participación que posee el ente auditado en otro ente de acuerdo ai arqueo la confirmación citados en el punto anterior, y al Patrimonio Neto del ente en el cual se posee la participación, dato obtenido de los estados auditados de la entidad2. o Teniendo en cuenta los procedimientos citados en los puntos anteriores, el auditor debe concluir sobre la correcta aplicación de las normas contables para así verificar el correcto tratamiento de la inversión. E6 este sentido, la revisión de valuación implica: - En los casos de valuación al costo, la correcta incorporación al pa'trimonio, reexpresión por inflación (si correspondiera) y medición inferior o igual ai valor recuperable. - En ios casos de valuación a VNR, la correcta aplicación de los va-lores corrientes de cierre y de los gastos directos de venta. - En los casos de valuación a VPP, la correcta aplicación de la tenencia al PN, la eliminación de la totalidad de los resuitados no trascendidos a terceros, la comparación con el valor recuperable y la resolución de las partidas pendientes de mediciones anteriores. o

o

~ f. Lectura de actas Como ya mencionamos, algunas inversiones, por tratarse de una actividad ajena a la principal, deben tener la aprobación de los órganos de administración del ente a fin de tener validez para el sistema contable .. En general, esta aprobación se manifiesta en actas. Si bien la existencia o no de este elemento no es conlLtndente para determinar la existencia o no de la inversión, resulta ¿j'nelemento importante para poder determinar, no sólo el proceso pfuvio, sino también la intención del ente. 2

260

Si los estados contables de la entidad no están auditados, existe una limitación en el alcance del trabajo del auditor.

GUSTAVO IVIONTANINI

XII: LOS RIESGOS DE AUDITORiA

y LAS PRUEBAS

DE VALIDACiÓN ...

g.

Inspecciones oculares de inmuebles y circularización a registros de la propiedad inmueble Para asegurar razonablemente la existencia de las 'inversiones, cuando éstas se sustentan en inmuebles y para tener evidencias de la propiedad, el auditor deberá realizar inspeccicYles oculares y confirmaciones de terceros. h.

Análisis de la intención del ente acerca de las inversiones En función de que la intención dei ente determina la forma de medirlas contablemente, el auditor deberá realizar procedimientos que le permitan concluir si las inversiones tienen una finalidad cortoplacista o, por el contrario, ia intención del ente es mantenerlas hasta el vendmientoo Para ello, el auditor deberá: • Analizar las actas mencionadas en el punto f. o Analizar la actitud del ente en el pasado respecto de sus inversiones. o Verificar los hechos posteriores al cierre del ejercicio.

4. COMPRAS

Y íBilENIES DIE CAMBW

4.1. Concepto Son bienes de cambio aquellos activos destinados a la venta o a la incorporación directa a los productos, en el curso ordinario de los negocios, cuya propiedad económica sea del ente. En general, el rubro está compuesto por: • Productos terminados y en proceso. o Materiales, suministros, materias primas. • Mercaderias a vender en el mismo estado en el que se obtienen. • Anticipos que fijan el precio de la compra de bienes de cambio: Estos bienes .constltuyen uno de los activos que mejor caracterizan al ente, es decir que le dan identidad, ya que son los que están relacionados con la actividad principal. Su naturaleza es distinta de acuerdo a la aciividad específica, por lo cual :esulta import,y,te que el auditor pueda tener una adecuada comprensión dE),este circuit'J a efectos.de poder determinar los procedimientos para efectuar una revisión efectiva del rubro. Existe una clara diferenciación de los componentes de este rubro entre ll'1 ciiente que se dedique únicamente a la compraventa de bienes ERREPAR

261

cAPiTULO XII: LOS RIESGOSDEAUDITORíAY LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN ...

AUDITORIADE ESTADOSCONTABLES

)j

otro que detente un proceso de conversión

o producción

de bienes

destinados a la venta. En un cliente que se dedique a la compraventa se incluyen dentro del rubro bienes de cambio aquellos bienes que se adquieren y luego se destinan a la venta en el curso ordinario de los negocios (denominados mercaderias de reventa). . . Mientras tanto, en aquellos entes dedicados a la producción de bienes, el proceso es más complejo y requiere no sólo mercaderías destinadas a la venta, sino también un conjunto dé insumos, los cuales se transformarán en productos terminados. En resumen, dentro del rubro bienes de cambio pueden encontrarse estos componentes según sea la actividad del ente: ENTESQUETIENEN PROCESO . DECONVERSiÓN

ENTESQUE NOllENEN PROCESO DECONVERSiÓN Proceso o ciclo

Compra Venta

Compra Conversión Venta

Componentes

MerrA.derías de reventa

Materia prima Materialesy gastos de fabricación Mano de obra Productosen proceso Productostenninados

Efectoen Resultados

Costo de mercaderias

oito

vendidas

verididas

.-

de mercaderias

Costo de producción

,

Adicionalmente, en este rubro se inciuyen epvoltorios, etiquetas y demás materiaies de empaque utilizados par~vos bienes de cambio.

.~ ..J

4.2. Planificación y riesgo

1-,

La oportunidad en la que se desarrollárá cada tarea dependerá del planeamiento realizado, ya que el sistema a control interno de la empresa y la poca variación de las transacciones de ésta permitirán efectuar ciertas tareas a fecha preliminar.

I

GUSTAVO MONTANINI

262

..,..,..

En el caso de los bienes de cambio, los riesgos más comunes son: • Las decisiones inadecuadas que llevan al ente a poseer exceso de existencias o faita de ellas. Por esta razón, puede haber: _ inmovilización innecesaria de fondos. _ falta de capacidad para cubrir la demanda de bienes. • La inclusión en los estados financieros de unidades fisicas (volumen) inexistentes o la omisión de inclusión de ciertas unidades fisicas reales. • La incorrecta valuación o ponderación de las unidades físicas en existencia con respecto a la realidad económica. • La medición contable relacionada con los límites en el valor recuperable. • La posible activación de ineficiencias en el proceso productivo. • La posible confusión en bienes que, por sus características, podrían ser considerados bienes de cambio, pero también bienes de uso. En cuanto a ias compras, los riesgos esenciales son: • La práctica contable de considerar ias compras perfeccionadas en la fecha de la emisión de la factura y no con la entrega de la mercadería. • La consideración de los conceptos activables en el costo del bien y aquellos que no lo son, como así también los valores de contado. • La significativa cantidad de operaciones que involucra el concepto compras, debido a que se relaciona con la actividad principal del ente. En el caso específico de los bienes de cambio, la planificación requiere una especial atención debido a la gran rotación que posee el rubro y a la diversidad de ítems que pueden formar parte de él. En este sentido, la planificación en este rubro implica: a. Etapa preliminar: En esta etapa, corresponde reunirse con el personal encargado de los bienes de cambio a efectos de verificar cuáles son los Items más significativos para ser recontados físicamente. Adicionalmente, en el caso de poseer mercaderías en poder de terceros, corresponde preparar la carta de,confirmaciones de terceros que poseen dichos bienes en carácte'r de depósitos. b. Etapa de cierre: En esta etapa, el auditor deberá efectuar recuentos físicos de bienes de cambio, cortes de Documentación y, en el caso de tener Bienes de Cambio propios en poder de Terceros, enviar nota de Confirmación de saldos a esos Terceros para confirmar dic.

chas existencias. Etapa posterior al cierre: EI1 esta etapa, el auditor procede a verificar mediante diversos procedimientos si la contabilidad del ente auditado refteja la realidad de los bienes de cambio propiedad del ente. Así pues, en esta etapa corresponde:

ERREPAR

263

1,

AUDITaRlA

DE ESTADOS

CONTABLES

CAPiTULO

probar el listado de compilación, analizar la razonabilidad de la valuación, o efectuar la prueba de mercado, probar los cortes, etc. Es sin duda en esta etapa final donde se aplica la mayor cantidad de pruebas en el rubro Bienes de Cambio. •

4.3. Pruebas de validación de saldos Los procedimientos de auditoría de saldos (o sustantivos) a aplicar en este rubro generalmente son los siguientes: o Recuento físico. o Corte de documentación. o Confirmaciones de bienes de cambio en poder de terceros. o Prueba de la compilación del inventario. o Análisis de la razonabilidad de la valuación de los bienes de cambio. o Verificación de la prueba del valor recuperable. Por otra parte, es fundamental comprender que los procedimientos de este rubro necesariamente deben complementarse con los de ios pasivos comerciales, ya que las circunstancias que involucran a la auditarla de las compras también competen a su contrapartida en la registraclón contable, los proveedores.

be formar parte de los procedimientos

..

DE VALIDACiÓN.

tar y el ciclo productivo propio. . . • Elegir los recuentos a examinar a través de conteos selectiVOs teniendo en cuenta la importanciR relativa dentro del ~ubro y la efectividad

a. Invenfario o recuento físico

na mcalcar qUG la toma d8 inv8ntario fíSICOes un procedimiento

y LAS PRUEBAS

ente auditado, con el objetivo de salvaguardar sus activos, yno ser un requerimiento especifico por parte del auditor externo. El auditcir, entonces, presencia el Inventario con dos objetivos: • Comprobar las existencias flsicas reales de bienes de cambio. • Cotejar [a existencia de bienes obsoletos. En realidad, lo que debe ocurrir es que el auditor planifique, conjun: tamente con el ente, la toma del inventario, ce manera tal. que el profesional pueda determinar las directivas por las cuales un proc,,!dimiento realizado por el ente puedE! satisfacerlo en su prueba de auditarla. Dicho de otro modo, solamente si la toma de Inve¡'ario se desarrolla como lo haría el auditor, el procedimiento le sirve a é,:.~ecomo prueba de validación de los saldos. Por eso, el auditor presencia la toma: para verificar si el procedimiento se hace como fue planificado. . .. Las tareas especificas a seguir dentro de este procedimiento son: • Obtener información sobre el momento en el cual el cliente auditado efectúa el recuento físico, evalúa su razonabilidad de acuerdo a los procedimientos de control interno, la naturaleza de los bienes a con-

o

La naturaleza flsica de los bienes de cambio posibilita que las revisiones destinadas a determi"ar que los bienes existen. puedan basarse principalmente en el examen de los recuentos flsicos practicados por la empresa. Es Importante tener en cuenta que si el cliente auditado no posee registros permanentes de existencias,'~la efectividad del recuento flslco es factor fundamental para la determinación de sus resultados; si por el contrario, se llevan dichos registros, existen procedimientos contables adecuados y una efectiva custodia de los bienes, no debe esperarse que el inventario tenga repercusiones importantes sobre [o~ resultados, sino que simplemente c;onfirme que los datos contables respondan a la realidad; como es $vio, el examen del re_ cuento físico por parte del auditor debe tenerjinaYQr alcance en el primer caso que en el segundo. l' A pesar de que ya ha sido reiteradamente mencionado, vale la pe-

XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA

f r

,[: I I

que de-

habituales de control interno del

de los controles internos. • Examinar, antes del recuento, las instrucciones preparadas por la empresa y, si advierte deficiencias importantes, discutir con las autoridad8s del inventario la posible modificación de las normas previstas. • SI los recuentos fueron elegidos y practicados sobre la base de pianes de muestreo estadístico, evaluar: - Validez estadística. - Su correcta aplicación. o Comple~entariamente, los conteos o recuentos y la inspección ocular pueden permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables, que serán objeto de un análisis posterior en los estados financieros.' b.

Corte de documentación

Este procedimiento tienG por objeto evitar la inclusión o exclusión de existencias en forma errónea,.Io que trae aparejado problemas en el activo, pasivo y resultado de los estadc~ contables. Por l,? tanto, el procedimiento pretende garalltlzar razonablemente la integridad de las operaciones .

f 264

265

GUSTAVO MO~ITA~IIN!

ERP,EPAP.

,__

f, 1

AUDITaRlA

8

CAPiTULO XII: LOS RIESGOS

DE ESTADOS CO¡"iABLES

',

~

• Informes de producción o vales de consumo cam la, o Remitas por ventas o entregas, ' , , EVidentemente, la realización del corte de doc, " ,: comprobantes prenumerados or el ro' , ume~taclon necesita' ' no incluya los remitas del pro:Sedor ~ é~~~Se:~e~de al:1que este corte ': formes de recepción. eemp acen por los In- " Operatlvamente, este control se com lement ' , ', del corte con posterioridad al cierre (fech p a con un seguimiento ' antes citada), verificando la registración c~:t:~~ed s~ elaboró la planilla , nares y posteriores al cierre y de las vent ,e as compras antecierre detallando así pos'lhles "llu' f\S antenores y posteriores al , ~ v. aClones del Activo ' debajO de su valor correc"', y su efecto por encima o por n didas; y en los Pasivos q~i~ éstos gene'reane(pl Costad de mercaderías ven" rovee ores), de bien

es

d

' e cambIo en poder de terceros (Deposi-

d, Prueba de la compilación del inventaril • ' Como es obvio, la tarea del audit' ~ el inventario físico y los conteos sel ~r no finaliza con su presencia en sino que a pesar de haberse satisfe~~~vos efectuados en tal momento, el inventario físico, surgen conJ'u t d de ia manera en que se efectuó n os e¡areas realizadas con posteriori266

DE VALIDACiÓN

.. ,

del procesamiento

de los datos recopilados, laS principales tareas incluidas son: 1, Conciliar o comparar el listado de compilación de inventaria con respecto a los registros contabies del ente auditado (mayor general o balance de saldOS), solicitando las compilaciones que se consideren necesarias. Comparar ias cifras tomadas durante los recuentos parciales o selectivos efectuados por el auditor respecto de los consignados en el

2,

listado de compilación de inventario, Verificar la corrección de los cálculos,

3',

efectuando

pruebas selecti-

vas de sumas Y multiplicaciones, Verificar la Inclusión de la totalidad de las tarjetas de inventario de acuerdo con los datos tomados y verificados al dla del recuento fí-

4,

sico presenciado por el auditor, Identificar, dentro del listado de compilación, aquellos bienes obsoletos detectados anteriormente a efectos de determinar su signlflcativldad y verificar su valuación, pues ésta no deberá superar su

5,

' 6,

Este procedimiento consiste e l' 't cantidad de existencias de proPied:~~~1 : a un tercero que Informe la la razonabilidad de la información s "t ~e auditado, y luego cotejar traclones contables. (Si el importe ~~~s ra , a con mspecto a ias regisvenlente tomar inventario físico "n los dBUYÓslt~gnlfidcatlvo, puede ser con-p s os el tercero) L os pasos a seguir son: ' 1, Identificar los bienes de cambio en -' (depositarios) que los po pode de¡terceros y los terceros _ , seen en custodia. 2, EnVIOo, ~espacho de pedido de confirmación (circulares 3, ~ece~cl~~ de la respuesta o confirmación del tercero ). 4, oncl,¡aclon o ligue con los registros cont~bles del. ente au I 5, 1;;1t::~ :e~:~~~r :::en~l: e~tre la cO~l,firmación y la contabi~~:~~~pe e e, auto~o las explicaciones del caso

y LAS PRUEBAS

:: dad al Inventarlo, que buscan revisar la razonabilidad

procedimiento consiste en obtener una I '11 "," tario físico que cuente con información referidaPa~nl : del dla del, ~nver\ cesana para ei movimiento de las existencia a ocumentaclon ne~, • Informes de recepción de ingresos de bi:~~u~;ener~mente inciuye:':

c, Confirmaciones tarios)

DE AUDITaRlA

valor neto de realización, Ante cualquier tipo de diferencia en unidades, ponderarlas monetariamente mediante el método de valuación utilizado por el ente auditado y luego concluir sobre esta diferencia teniendo en cuenta su Importancia

relativa.

e, Análisis de fa razonabilidad de fa valuación a costos de reposición El examen de Bienes de Cambio no se limita únicamente a verificar unidades físicas, sino que alcanza también la valuación de dichas unidades físicas. Este procedimiento puede ser Alás o menos extenso en función de la actividad del ente auditado, Así pues, la revisión de la valuación ele bienes, que no incluye costos de conversión (no hay proceso productivo), implica tener que verificar ei costo de adquisición, incorporación o reposición, según el método de valuación de la entidad, A tal efecto, es necesario el análisis de ia documentación respaldataria de las compras, coteja[1do facturas de adquisición, listas ele precios, etcétera, En el caso de los bienes que incluyen costo de conversión (por poseer un proceso productivo), a lo expuesto precedentemente hay que In267

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITORíA

DE ESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

s:orpor-arle la verificación del cargo por materias primas, mano de obra directa y gastos de producción o fabricación. Esto implica verificar los distintos cargos a producción correspondiente a los bienes en existencia al cierre de los estados financieros. Además, debe tenerse en cuenta que, en el caso de utilización de costos estándares o estimados, tienen que analizarse el origen y el tratamiento final de las distintas diferencias o variaciones entre [os cargos estimados y los reales. En la actualidad, en todo ente que tenga ciclo de conversión es importante prestar atención a todo tipo de cálculos y pruebas matemáticas, ya que éstos son realizados mecánicamente o a través del computador. f. Verificación de la prueba del valor recuperable Este procedimiento es aplicable para todos los bienes de cambio (en realidad, a todos los activos) y consiste en verificar que éstos se encuentren expuestos en los registros contables del ente sin superar su valor recuperable o valor de salida al mercado. De esta manera se logra que los activos no estén medidos contablemente por encima de su capacidad de generar ingresos en el futuro. y, eventualmente, se procede a detemninar qué bienes se han desvalorizado y asi determinar la posibilidad de contabilizar una previsión o de imputar directamente la disminución contra bienes de cambio, en los bienes que se miden a costo de reposición. El procedimiento de auditarla más aplicado es el de comparar en forma selectiva los costos de reposición o reprodUbción a los cualeo fueron valuados los bienes de cambio con respecto ia su valor neto de realización o precio de vent& en di mercado, para lo cual suelen utilizarse duplica«los de facturas efe ventas del ente auditado, menos los gastos directos de venta.

5. BiENES DE USO

5.1. Concepto

Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad del ente, que tienen vida útil superior al año y que no estén destinados a la venta en el curso ordinario .T de los negocios .

DE VALlD['.CIÓN .. :

~,

dos grandes grupos: bienes mU6bles e inmuebles. Todos ellos, como ocurre con los activos en general, ter.minarán su vida en el Estado de Resultados. Pero la característica de tener una vida superior a un ejercicio evidencia que este devengamientq se hará en forma paulatina y no en un único momento, como sucede con los bienes de cambio. Este devengamiento, en general, no se realiza por caracteristicas intrínsecas del bien, sino po' la necesidad de. enviar a resultados la totalidad de los costos del ente, para su correcta imputación con los ingresos. > En este sentido pueden diferenciarse: . o Bien'3s de consumo o uso que están sujetos a desgaste: son bienes o

que se deterioran por el transcurso del tiempo, Bienes que están sujetos a agotamiento; so') bienes que se extinguen

o

por su extracción. No sujetos a depreciación:

. ' , . se trata de bienes que no se detenor¡¡n ni

se extinguen. , Es muy importante definir el criterio de cargo por depreciación y, consecuentemente, tener una correcta asignación de resultados entre los ejercicios. • Finalmente, deben incluirse por separado las obras en curso, qu~' representan aquellos Bienes de Uso en vias de construcción, sobre to~ do en aquellos casos de construcciones a largo plazo. Lo mismo ocurre: con los anticipos que fijan el precio de la compra de un bien de ,uso.

5.2. Planificación Y riesgo o

o

.

,

Los riesgos más comunes del rubro son: La incorporación de bienes de uso en forma inadecuada sin el debido nivel de autorización o aprobación por falta de politicas' escritas claras dentro del ente. . • La omisión de inclusión de algunos bienes ,de uso en los estados con-

o

tables. La inclusiÓn de bien e" de uso por un valor que no considera el límite en el valor de utilización económica y el valor neto de realización. La prob'emática inherente a la determinación de las depreci,aciones Y

o

de los valores de rezago. La subjetividad de ciertas estlmacio?les, en especial, aquellas relacio-

~~

'

y LAS PRUEBAS

Confomne a su naturaleza, los bienes de uso pueden distribuirse en

o

ti

XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA

nadas con los bienes sujetos a agotamiento . 269

268

GUSTAVO MONTANINI

..

,~

ERREPAR

AUDITORiA

cAPiTULO

DE ESTADDS CONTABLES

La posible confusión entre bienes de cambio y bienes de us'o. La subjetividad con la que se determina el importe o el concept I 'b' . o por os que un len es considerado bien de uso, o gast03. Como contracara de ios evidentes riesgos de la medición contable .• los bienes de uso.presentan la característica de ser un rubro que no po:.' see gran complejidad en cuanto a cantidad de movimientos. '. Lo habitual en cuanto a planificación sería: a. En una etapa preliminar: sóio aplicable cuando la empresa posee .• buenos controles Intemos es muy conveniente: o Reaiizar una observación fisica de algunos bienes de uso a fecha preiiminar, para cotejar su existencia e integridad. o Realizar la prueba de ias altas y bajas del ejercicio, cotejando su veracidad y observando fisicamente su existencia. b. En.laetapa de cierre: La observación dei recuento fisico de bienes de uso se efectúa esporádicamente, no todos los años. En ios años que no se hace el recuento fislco se analizan únícamente altas y bajas. c.. E~ la etapa posterior al cierre: se efectúan las pruebas de actualizaclan .de los valores residuales, del cargo por depreciación y la validaclon de a~as y bajas del ejercicio. o

o

5.3. Pruebas de validación de saldos o o o o o

,

,

•

Los procedimientos típicos de auditoría son: Anáiisis de los saldos iniciales. Pruebas del cargo por depreciación del ejercicio. Pruebas del valor residual de Bienes de Uso. Revisión de los movimientos del ejercicio (altas y tiajas). Prueba del valor recuperable '1 Circularización a registros de la propiedad Lectura actas

pe

a.

Análisis de los saldos iniciales Éste es un procedimiento que se aplica enl!h primera auditoría al en-

3

E~ realidad, todos los biene~ que se utilizan son, ':#~cePtUalmente,bienes de uso. Sin e~bargo, por una cuestr~n de ~proximación, la reaJiaad por contraposición a ex.actitud, Jos e~te~buscan diferencIar con claridad lo que se conside;-8 bien de uso ~ lo ~~e se ~~V1ad(rect~ente a gasto. Un ejemplo palpable es el de los gastos de hbrena. los .~tIIes de ofiCIna son, estrictamente. bienes de uso, pero sería absurdo, P?r la ralaelan entre el costo y el beneficio, considerarlos así y no gastos der ejerciCIO en el que se producen. (

270

XII: LOS RIESGOS

DE AUDITORiA

y LAS PRUEBAS

DE VALIDACiÓN ...

te Y que cor~Gistebásicamente en validar la veracidad de dichos saldos. El procedimiento consiste en realizar el aná!i~is documental para acreditar la compra de los bienes; en general esta dada por escnturas, en el caso de Inmuebles y por facturas de compra en el caso de muebles. Pero además podría ser necesaria la aplicación de otros procedimientos para la obtención de informacióh sobre saldos iniciales, especialmente de lOSbienes registrables: . o Circulanzaclón al Registro de propiedad inmueble para que. informe sobre la propiedad de ciertos inmuebles y el derecho a uso de ellos. o Solicitud de certificado de dominio de inmuebles en los Registros de la propiedad, certificando la existencia o no de gravámenes. o Rnalmente, en el caso de donaciones con cargo o herencias vacantes, debería analizarse el testimonio escrito que acredita el destino final de los bienes para verificar si se trata de donaciones con cargo. Para obras, además de las facturas pagadas o proveedores deberán verificarse otras activaciones, por ejemplo sueldos, energía eléctrica u otros conceptos que forman parte del costo de la construcción. Esta revisión se realiza analizando la documentación respaldatoria de los elementos activados y la planilla de determinación de costos. Es fmportante verificar que los costos que fueron activados no hayan sido incklidos, además, como gasto, con la consiguiente duplicación del concepto. b.

Prueba global del cargo por depreciación del ejercicio Este procedimiento consiste en: o Verificación de la vida útil determinada a cada bien. o Partiendo del cargo por amortización del ejercicio anterior y teniendo en cuenta el efecto de los movimientos acaecidos en el presente período, verificación de la razonabilidad del cargo por depreciación de bienes de uso del presente ejercicio. El cálsulo, por lo tanto, se realiza de la siguiente forma, pudiendo servir esta exposición como planilla para los papeles de trabajo: o Dep,eciación del ejercicio anterior Menos: • Depreciación de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio o

anterior Depreciación de los bienes dados de baja en el presente ejercicio

o

Más: Depreciación de los bienes dados de alta en eí presente ejercicio.

-----'-------------------;:;:27;;1 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

"

,1,

CAPiTULO

AUDITORíA

,-

DE ESTADOS CONTABLES

Igual: o

Depreciación Menos:

del ejercicio de acuerdo con la Prueba 81 b l' o a

o

Depreciación

del ejercicio de acuerdo con el An exo d,e Bienes ' de Uso

o

¿Es significativa la diferencia? Sí: analizar su origen, '

o

No: concluir sobre su poca significátividad,

c,

o o

o

y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN .. ,

• La revisión de la documeritación respaidatoria de las altas. pára cote¡al' la propiedad y la razonabilidad de su valor de incorporación, • Practicar una inspección ocular de los bienes (altas. significativas), • Verificar su adecuada inclusión o incorporación en el inventário de bienes de uso Y en la contabilidad del ente auditado, ' ' • Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada ai bien dado de alta, En el caso de las bajas o ventas de los bienes de usó,'lós'procedi-

.

Prueba del valor residual de Bienes de U

Valor residual al cierre del ejercicio anterior Menos: -Valor residual de los bienes dados de b ' ,Depreciación del p'resente' " aja en el presente ejercicio .. Más: eJercICIo Valor de origen de los bienes dados d ' , Igual ai valor residual al cierre del ' e ,alta en el presente ejercicio (es Global). eJerCIcIOde acuerdo con la Prueba

o

Menos: : Valor residual al cierre del ejercicio s' ..,~ ¿Es signiflcqtiva ia diferencia? egun el Anexo de Bienes de Uso

o

S" an8lizar detalladamente.

o

~Io: concluir sobre su poca significatividad,

"¡/

Revisión L ' ., de los movimientos del e')erCIClo a reVISlon de los movimiento di' ~" , procedimientos especificas ara s ,e eJe')tlclo Implica la utilización de de bienes de uso del PI' Pt ' cotejar la veraCidad de las altas y bajas esen e ejerCICIo

En el caso ele las altas o incor '. , " ceclimientos son: poraclon de los bienes ele uso los pro-

I

mo a las depreciaciones acumuladas), • Revisión de la documentación respaldatoria que gemiró la,baja o venta. • Compier"entariamente a los dos puntos anteriores, elcotejo de la razonabilidad del valor de venta y su ingreso y el costo asighado Y su

o

correcto efecto en los resultados. Cabe destacar un aspecto más de la revisión de los movimientos del ejercicio y es que, en algunos caS02, aparecen otr6s movimientos que son las transferencias dentro del rubro bienes de uso, sobre todo en lo que hace a obras en curso que luego son transferidas a un bien es. pecífico, como en el caso de obras en curso transformadas en edificios

y/o maquinarias.

En estos casos, los procedimientos

antes citados

son aplicables

para estas transferencias.

6. PAS~VOS 6.1. Concepto

Los pasivos representan, en los estados contables, todas aquellas deudas u obligaciones a favor de terceros, a las que debe enfrentar el ente en el futuro. Deben tenerse en cuentad02

~.

d,

DE AUDITORiA

mientes consisten" en: . " • La revisión de la correcta registración de la baja, tanto en 'la contabilidad como en el inventario de bienes de uso, teniendo' en cuenta su , valor en el patrimonio (tanto en lo que se refiere al valar de' origen co-

teriorE~,t~:~~~~~i:~~t~e~~:~~;e;~:rtirtdels~alor residual del año 8ne' " len os acaeCidos en el jerCIClo, verificar la razonabilidad del valor final d ' presente puesto en los estados contables del ¡' ' e los bienes de uso ex, c lente auditado En el d glJlente se expone en forma detallada el ,,' cua ro sireas aplicables a efectos de com ro procedimiento y las distintas tacifras involucradas: p bar la veraCidad de cada una de las o

XII: LOS RIESG9S

,.' ," posibles clasificacionesde los pasi-

vos o deudas: o Por la oportunidad de su exigibilldad, se los clasifica 'en corrientes Y no corrientes, Se consideran corrientes, de acuerdo'con 'la resolución técnica 8 de la FACPCE, aquéllas cuyo vencimiento op'eradentro de los cloce meses siguientes a la fecha de cierre del ejercício, Y no corrientes aquéllas cuyo vencimiento supera el período antes citado, ,

.-l.

i 27'/

273 GUST"WO

MONTL\1\1I1\1I

ERREPAR

,.

AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES

"CAPI

>

Es necesario precisar claramente cuándo se origln,ó cada pasivc. Las deuda" finanCieras se onglnan en el, momento en que se toman los": f~ndos de fas entidades prestáuoras. Las deudas comerciales están ori" . glnadas el) la compra de bienes o servicios y deben ser reconocidas a" p~rtlr del mo:nento en el.cual se produce la recepción del bien o presta- ',' clan del servicIo, ya sea esta total o parcial. Las deudas fiscales y sociales se origin,ari en el momento en el cual se produce el hecha" imponible o hecho generador de la obligación. Rnalmente, debe destacarse que a la fecha de cierre, dichas deudas deben exponerse a su valor nominal más todos los intereses o cuaiquier otro tiPO de ajuste devengado o generado al cierre, o al costo de cancelación, cuando existe la posibilidad e intención de cancelación anticipada.

6.2. Planificación y riesgo

1

En cuanto a la planificació[1, los pasivos pr~entan la particularidad - de exponer obligaciones que sJ"gen por diStin~s coJ'tceptos. Esto hace que sea necesana una adecuada planificación del momento en el cual se efectuarán los dis,tintos procedimientos: a.

274

En una etapa preliminar: En esta etapa es necesario entrevistarse con el responsable del área de nnanzas para priicitar el listado de saldos GUSTAVO MONTANINI

.

de pasivos, a efectos de seleccionar los principales proveedores y otros acreedores del ente para solicitarles la confirmaCión de su saldo. Además, debe procederse a confeccionar dichas cartas. En lo que se refiere a deudas fiscales, es necesario ef~ctuar revIsiones del cumplimiento de las obligaciones fiscales en penados Intermedios. En la etapa de cierre: En las deudas comerciales y en otros pasIvos diversos, corresponde enviar los pedidos de confirmación de terceros de los saldos. Adlclonaimente, corresponderá arquear documentos a pagar y demás títulos representativos de deudas. Etapa poscierre: En esta etapa, se procederá a conciliar con la contabilidad los saldos contables con los arqueos de documentos Y las confirmaciones de terceros. Adicionalmente, deberían aplicarse procedimientos alternativos a aquellos saldos de pasivos por los cuales no se hayan recibido confirmaciones. Se conciliarán las deudas financieras con las confirmaciones recibidas, y si fuese necesario se analizarán los contratos de -otorgamiento de préstamos. También en esta etapa se cotejará la razonabilidad de todos los pasivos registrados por el ente por cargas sociales y fiscales, de acuerdo a los requerimientos legales vigentes.

• Por su origen, se discriminan de acuerdo con la naturalezA. del h h' ,. I ' ec economlco que as genero; generalmente se clasifican en: Rnancieras y Bancarias. - Comerciales. Rscales y Sociales. Otras deudas. ." ,

En el caso de pasivos, los riesgos más comunes son: • Decisloneserróneas en cuanto a las condiciones pactadas por los paSIVOSadqulndos por el ente, dado que sus condiciones resu~an negathias comparativamente .con otras posibilidades. • Para evitar estos problemas es conveniente poseer políticas o procedimientos escritos que establezcan de qué manera y en qué condiciones se pueden adquirir pasivos. .1 • Omisión de pasivos del ente auditado. • Inclusión de ciertos pasivos por un valor superior o Inferior al real de la obligac\ón efectiva al momento de cierre de los estados contables. • Subjetividad en la intenCión y factibilidad de cancelación anticipada de las deudas. • Existencia de pasivos contingentes. J

,jil

'TUlO X\I' lOS RIESGOSDEAUOITORIAy LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN ...

6.3. Pruebas de validación de saldos a. b.

Para las deudas financieras: Confirmaciones de terceros. Arquoo y análisis de documentación

c.

tamos Gocumentados. P'Uebas globales del devengamiento

d. e.

Prueba de cortes de documentación Análisis de pagos posteriores.

a. b. c.

Para las deudas comerciales: Circularizaciones. Análisis de pagos posteriores. Pruebas globales de valuación y reproceso de determinación

respaldatoria,

en caso de prés-

de intereses y de valuación. .

de va-

lores actuales.

a. b.

Para las deudas sociales y fiscales: Análisis de los pasivos por remuneraciones. Pruebas globales de deudas por cargas sociales.

ERREPAR

275

CAPiTULOXII: LOSRIESGOSDEAUDITORiAy LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN ...

AUDITORIADE ESTADOSCONTABLES

c. d.

Pruebas globales de impuestos.' Pruebas globales en caso de planes de pago a largo pi . torias. azo, mora-

e.

Análisis de pagos posteriores.

a.

b. c.

Para otras deudas: Análisis de pagos posteriores. Análisis de previsiones por oontingenoias. Reproceso de devengamientos y de determinación cancelaclon.

confirmaciones de terceros. . . Las confirmaciones de saldos no sólo deben referirse a las cuentas corrientes con los proveedores (saldos acreedores y deudores), sino' también a las obligaciones a pagar a los mismos y a los anticipos' que de costos d e

a. Circularizaciones Consiste en solicitar confirmaciones de los saldos adeudados a los correspondientes acreedores y proveedores. . Si se trat~ de entid~des financieras, es costumbre que la solicitud de corflrmaclon se efectue conjuntamente con la dei resto de los saldos mantenidos con ellas y, por lo general, requiriendo que sea dicha entidad la que suministre los saldos que tiene registrados con el ente auditado. En el resto de los casos, la confirmación debe solicitarse ya sea por un pedido directo o un pedido ciego. ' Finalmente, hay dos aspectos adicionales que as necesario remar~ar cuando se soliCitan confirmaciones de deudas financieras: EVitar duplicaCiones; por esta razón, cuando se circularice a entidades bancanas dentro del otro rubro de los estados financieros, es recomendable, ;nedlante un formulario estándar, que también respondan sobre que deuda posee el ente auditado a su favor '0 Es muy común que la solicitud de confirmación no '~e eiectúe en for~a selectiva a algunos acreedores sino al 100%, pues generalmente a canlidad de acreedores financieros del ente no es significativa En ciertas ocasiones, el procedimien:o de auditoria no se p~ede cu;npllmentar analizando títulos representativos de la deuda pues el Prestamo se documenta a través de un contrato.;¡En estos casos el trab aJo realizado consiste en: \: ' - 0

o

o

Una de las características de las cuentas a pagar es su intangibilidad, lo que imposibilita la aplicación de procedimientos de inspección ocular para la comprobación de su existencia. Por ello, es útil intentar la obtención de elementos de juicio de carácter más directo como son las

~evisar el contrato respectivo y sus efectosl~nta!)les. . b oteJar la eXistenCia de cancelaciones paréiales (débito en extractos ancanos, Recibos, Notas de Débito, etc.). Analizar . ". -l' I clevengamient . os d e Intereses, diferenCias de cambio u otras L ausLI as de ajuste. GUST.A.VO rvIONTANJf\J1

pudieran haber entregado. La fecha a la que se refiere el pedido de confirmación no liene por qué coincidir cor, la fecha de cierre de los estados financie~os .del ente auditado. Si la confiabilidad en el sistema del controi interno 16 permite, es factible que la circularización de saldos con proveedores se realice en una fecha intermedia, la que sin embargo no debería encontrarse demasiado alejada de la de cierre, Otro aspecto que debe contemplarse es la elección del tipo de circularización a ser efectuada. Existen tres tipos de confirmaciones: positivas, negativas y siegas. En la circularización positiva se solicita al tercero que conteste, ya sea para demostrar su conformidad o su disconformidad con la información que se le pide que corrobore. En cambio, las circularizaciones negativas sólo requieren que el tercero responda cuando se encuentre disconforme. En la circularización ciega, se soiicita .al proveedor que informe el sal- . do que aparece en sus registros. Muchas veces, las circularizaciones so;icitan ai proveedor. (esto también ocurre con los deudores) que incorpore el movimiento de la cuenta corriente, con ei fin de poder descubrir más fácilmente las causas de las eventuales discrepancias. Esta metodología es buena para agregar un sentido adicional a la circularización, además del de permitir verificar la existencia, que es la verificación de la integridad. Sin ~rnbargo, a veces atenta contra la respuesta, puesto que para ei proveedor es . más engorrosa la respuesta completa que la mención dei saldo. Los pasos detallados a seguir en la relación a un pedido de confirmación de saidos directos son los siguientes: 1. Obtener listado de las cuentas corrientes de Proveedores. 2. Cotejar las sumas de los listados suministrados Y verificar que el too, tal de los mismos coincida con la contabilidad (Mayor, Balance de Saldos, etc.)

277 ERREPeR

AUDITOR[ADE ESTADOSCONTABLES

3,.

4.

5.

6. 7. 8.

g.

.C':

Seleccionar [os proveedores que serán circularizados, teniendo en '" cuenta: . a. Significatividad de los saldos. b. Existencia de partidas inusuaies. Confeccionar las cartas de circularización a proveedores. En gene- ." ra[, es conveniente que las cartas sean confeccionadas por personal del ente auditado para evitar insumir tiempos del' grupo de audi- . toría en tareas en las cuales no es necesaria gran capacídad técnica para ser llevadas a cabo. Confeccionar la Planilla Control de la circularización que incluya al menos: c. Nombre del cliente, número de proveedor. d. Saldo contable que posee a la fecha de cierre o circularizac[ón. e. Fecha de 10 y 20 envío de pedido de circularización. f. Saldos recibidos en la respuesta o confirmación del proveedor. Despachar personalmente las circularizaciones. Retener una copia del pedido de confirmación enviado. Al recibir las respuestas, cotejarlas con 10$ saldos según el ente auditado y si surgieran diferencias significativas, solicitar su conCiliación. Para las circularizaciones sin respuestas o confirmaciones ros, aplicar procedimientos a~ernativos.

" c. Pruebas

de terce-

al esta-

I GUSTAVO MONTAN/N/

de medición

contable

y reproceso

de valores

d. Análisis de pagos posteriores El procedimiento complementario más común para verifiCar la integridad de los pasivos es el examen de la evolución posterior de los saldos de las partidas que los forman. Por lo tanto, la primera comprobación que podría efectuarse es la de establecer que el saldo adeudado fue posteriormente cancelado con normalidad, verificando los pagos posteriores: al practicar este control debe prestarse atenciÓn en lo referente a que los pagos examinados están efectivamente destinados a saldar el pasivo registrado como pendiente a la fecha de circularización. Si no se han producido pagos posteriores o éstos no cubren la totalidad del saido, las partidas sobre cuya existencia subsisten oudas

• En caso de que los préstamos sean dOcumEl~tados a través de contratos de mutuo u otros similares, e[ trabajo.l!onsistirá en: - Analizar dichos contratos teniendo en c~nta loo condiciones pactadas en dicha operación.

278

globales

actuales. . .. Los procedimientos consisten en efectuar un análisis de la composiCión del saldo a la fecha. de cierre de [os estados contables, comprobar los datos referidos a los intereses contenidos en las deudas y al período sobre los que éstos han sido calculados. La comprobación de dichOS intereses implica la utilización de pruebas aritméticas de cálculos efectuados Y ei cotejo de las condiciones pactadas (ejempio: tasa de interés, método de amortización de las deudas, etc.) con la documentación de respaldo. También deberá analizarse la intención y factibilidad de cancelación anticipada manifestadas por el ente, mediante la revisión de políticas sobre deudas y el análisis de hechos posteriores. . En el cruce de :a Información con los registros, el auditor debera efectuar un análisis de su correcta registración contable (libro mayor y/o diario) para determinar que los débitos a estas cuentas correspondan a los intereses totales contenidos en los documentos y que los créditos a esta cuenta corresponden a los intereses ya devengados. También deben realizarse análisis que tienen que ver con distintos tipos de medición contable de los pasivos, especialmente teniendo en cuenta la intención del ente, la forma de obtención de la deuda y de los elementos que deberán entregarse para SU cancelación. Así, deberán hacerse análisis específicos sobre pasivos originados en refinanciac[ones de deuda, como así también sobre aquellos a cancelar en moneda <3xtranjera o mediante la entrega de bienes o [a prestación de servicios.

b. Arqueo y análisis de documentación respa/datoria en caso de préstamos Inicialmente, el procedimiento consistiría en efectuar una inspección ocular de los títulos representativos de la deuda: • Practicar un arqueo de los títuios correspondient~ a debentures o documentos simiiares emitidos. f • Controlar el resultado del ar¡~ueo con [os correspondientes registros. • Examinar; [os documentos pagados, obsú~ando su inutiiización para evitar que los mismos pued&n ser nuevamente presentados al cobro a través de una maniobra dolosa. ...

Comparar el pasivo registrado en el mayor con respecto blecido según las condiciones contractuales.

cAPIT!JLOXII: LOS RIESGOSDEAUDITORíAY LAS PRUEBASDEVALIDACiÓN ...

.•.... 1

ERREPAR

279

.1.

AUDITaRlA

DE ESTADOS

CAPíTULO

CONTABLES

pueden , ser examinadas recurriendo a los elementos respaldatorio s d e su origen, en especial: o Remito e Informe de Recepción para verificar la entrega del bien que concluye la compra, o Factura/Nota de Débito o Crédito para verificar el monto de la compra, o Notas de Crédito posteriores para verificar que dicha compra no haya anulado generando un pasivo inexistente al cierre 'de los estad • ' , 00 f Inancleros, Un tratamiento específico requieren los documentos a pagar: Los procedimientos a aplicar consisten en: o Obtener listados de los documentos a pagar al cierre del ejercicio revisar sus sumas y controlar su total con la correspondiente cuen~ ta del mayor, o Constatar el posterior pago de los documentos con las constancias del caso y con los documentos devueltos, observando su inutiiización, o Conciliar con los arqueos tomados. e, Prueba de corte de documentación Los procedimientos de corte tienen por objetivo determinar la correcta registración de las transacciones comerciales de acuerdo al momento' de su real ocurrencia. Por esto, en relación con las deudas comerciales resulta importante verificar las entradas y salida3 de bienes al ente auditado a efectos de cotejar la correcta registración de los pasivos. Así es que, al cierre, se efectuaron los cortes de Remitas de entradas y Vales*de saiida de bienes y luego validar el devengamiento de los pasivos re~pectivos, 1.Análisis d"".los pasivos por remuneraciones Consiste, principaimente, en: o Comprobar los saldos por remuneraciones de pago inmediato con las planillas de liquidación que les dieron origen. " Observar, sobre. las correspondientes cuenr,iis de mayor, los pagos posteriores de dichos pasIvos y exaMinar Iqs comprobantes de pag,~ relatiVOS, o En 8enera'!.~.b$erv$r que los pasivos incluyan todo aquello devengaelo por servicIos prestados hasta la fecha de cierre de los Estados Financieros. /í

,1

280

GU.sT,~VO ivIQ,"mV,i1t'1I

XII: LOS RIESGOS DE AUDITORíA

Y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN .. ,

• Verificar que las planillas de liquidación mensual coincidan con él libro de Sueldos y Jornales de la ley 207444. Un aspecto al que se debe prestar atenciol\ especial es el relativo a remuneraciones cancelables mediante algún otra medio o forma de pago, como es el caso de alquileres pagados al personal y otro tipo de'beneficios a favor de él, ya que éstos, al tener carácter remunerativo,'traen sus efectos previsionales respectivos, Adicionalmente se debe: • Controlar que los totales netos de las planillas coincidan' cón los importes retirados del banco según los registros de pagos, investigando' cualquier diferencia que se observe. • De las planillas de remuneraciones, seleccionar algunos pagos indivi-, duales, comprobar los mismos con los correspondientes recibos' y revisar las sumas y cálculos contenidos en éstos, • Observar que dichos recibos cumplan con lo dispuesto por la ley. • En los casos en que se utiiicen cuentas bancarias especiaies para el pago de salarios, observar que los cheques emitidos hayan sido debitados en el correspondiente extracto bancario y que los importes acreditados a esa cuenta bancaria correspondan al neto total de las nóminas. • En todos los casos verificar el momento en el cual se abonan ios suel- ' dos ya que si el mismo es anterior al cierre el Llnico pasivo pendiente sería por remuneraciones anteriores ai último mes del ejercicio, cosa que resulta inusual. g. Pruebas globales de deudas por cargas sociales Estas pruebas consisten en la verificación, en forma general, dé' los devengamientos por cargas sociales y de los pasivos originados por ellos. El procedimiento podría ser: " • Sobre planillas de remuneraciones, comprobar ias sumas y cálculos y verificar globalmente las retenciones y aparees, Y su coincide'neia con ei libro de Sueldos y Jornales, ' • Del total de remuneraciones, realizar cálculc' de las Cargas ::;ociales teniendo en cuenta los porcentajes de retenciones y aportes vigentes y compararlos con los realment~ abonados, verificando que.' están efectivamente ingresados 8n tiempo y forma, 4

Norma que regula las relaciones laborales en la Argentina.

ERREPAR

281

: CAPiTULO AUDITORIA

o

DE ES7.\DDS

:i.

Verificar que las deudas al cierre coincidan con su respectivo aJd. el mayor, de acuerdo al cálculo del punto anterior: S o e."

h. Pruebas globales de impuestos

a

El procedimiento involucra todos los impuestos que .::i ente t b" I gravan a .' pero am len a aquel os que no gravándclo, necesitan de sft participación para la liquidación, como ocurre con el Impuesto I . f lor Agregado. . . a Va;. Esto implica una serie '.deprocedimientos, tendientes fund . .•.. m t I 'fi 'ó . ,amental en e, a a.ven IcaCI n del correcto devengamisnto de los im . t al d t . . puesosy as e ermlnaclones de las consecuencias financieras, entre ella I : ~p~N~. • s,a~,

.<

. En términos generales, la pnueba involucra los siguientes proced mrentos: 1- ".

Obtener o preparar un análisis de los movimientos que afectan a las;,. cuent~ de cada Impuesto por el que la empresa es contribuyent . responsable. e o",' o Examinar las declaraciones jurad~ o determinaciones practicadas ., por ei fis~, para comprobar que han sido preparadas de acuerdo con las dISposIcIones legales. o El examen de las declaraciones juradas está también destinado a comprobar que su presentación fue efectuada dentro de los plazos legales, a cuyo.efecto debe (,bservarse la constancia de su recepción por parte de las autoridade:. fiscales. o Con respecto a los pagos 09 saldos de impuestos finales, debe obse~arse su cOlncldenc!a con lo indicado en las declaraciones juradas aSI como su depósito con el correspondiente sellii de recepción d~ organismo recaudador. ' • ~evisar los cálculos efectuados I?aradeterminar los anticipos a cuenta y obs~rvar que su depósrto se haya prod;;cido dentro de los plazos legales: para ello, examinar le.scorrespondientes boletas de depósito. • :xamlnar las actas resultantes de inspecciones. practicadas por las autondades .fiscales, prestando atención 8!~las observaciones que pue~an Imphcar contingencia para la emprJa. o En elcaso de exe~ciones impositivas, revi~r su l1eracidady vigencia. PnnclpairnentetenIendo en'cuenta que dichas exenciones pueden ser: - Gener~les: establecidas por la misma ley que regule el tributo. EspecI~cas: establAcidas.por normas legales elaboradas por dicr,a exenClon. J l'

o

282

XII: LOS RIESGOS

DE AUDITORIA

y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

CONTABLES

--

GUSTAVO MONTAN!NI

Interpretativ~: establecidas por criterios asumidos y aplicados 'de ..:. . acuerdo a las normas legales. .' . o:. . En los papeles de trabajo debería establecerse un listado de tareas ". para que el responsable de realizar el procedimiento pueda completar <.

_

..Ios pasos realizados. Un procedimiento adicional surge de la aplicación, para la determinación del impuesto a las ganancias, del método del Impuesto diferido. Esta adición se debe a la necesidad de no considerar en forma definitiva, para el devengamiento, Y los activos y pasivos involucrados, la declaración jurada de liquidación del impuesto. Por consiguiente, el procedimiento principal es la revisión de los papeles de trabajo realizados por la empresa para la determinación del devengamiento del impuesto, considerando, especialmente, aquellas diferencias temporarias que generan distorsiones entre el pasivo de la declaración jurada con el que debe exponerse en los estados contables. i. pruebas globales sobre planes de pago a largo plazo Los procedimientos a aplicar en el examen de pianes de pago previsionales o impositivos son similares a los utilizados en la audltorla de pasivos financieros. La diferencia básica entre los pasivos financieros Y la moratoria es que aquéllos se originan en la obtención de dinero, en tanto que éstas tienen su nacimiento en la existencia de deudas atrasadas con organismos de recaudación. Además, I~ deudas de este tipo son canceladas en cuotas mensuales de montos similares. Dichos procedimientos pueden consistir en: o Comprobar el origen de la deuda con las anotaciones practicadas ~n la correspondiente cuenta del mayor Y con las declaraciones juradas presentadas al ente regulador de que se vate. o Revisar el cálculo de los Intereses incluidos en el plan de pagos Y controlar su diferimiento: Examinarlos comprobantes de pago de cada períodO,observando que se hayan realizado en término. Este último ~pecto es importante por cuanto I~ leyes de moratori~ suelen prever que la realización d6 tan sólo un pago fuera de término toma exigible la totalidad de la deuda. o Cotejar la razonabilidad del pasivo registrado al cierre comparando con el valor de la cuota por la cantidad de cuot~ adeudadas. Es imprescindible, si se trata de un plan d.e pagos surgido de una moratoria, que el auditor verifique la vigencia del plan, puesto que su ca-

o

283 ERREPAR

AUDITaRlA

DE ESTADOS

i

CONTABLES

CAPiTULO

XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA

y LAS PRUEBAS

DE VALIDACIÓN

.. ,

,;--

_ Comportamiento, , ducidad suele ,~plicar la pérdida de los beneficios (reducción de Intere"! ses, condonaclon de multas, etc,) y, por lo tanto, la necesidad de re . _:' trar su devengamlento. gis '.,

/

284

del ente auditado con res-

a la fecha de cierre de los Estados Financieros. . De esta manera, esta carta de abogados permite verificar la existencia de posibles pasivos u cbligaciones contra el ente auditado que erezcan ser expuestos en sus Estados Contables. ~ Confirmaciones de Sindicatos, Obras Sociales, Administradoras de

j. Otras deudas En cualquier otro tipo de pasivo u obligación que surja de la actividad del ente, los procedimientos básicos a aplicar consisten: o Examinar la documentación de respaldo de la existencia del pasivo. o SI es posible soliCitar una confirmación escrita del acreedor. o Revisar las constancias de pagos efectuados con posterioridad al cle 'l' rre. o C oncllar con los registros contables del ente auditado. . ~a tarea de determl~ar que no se ha omitido ningún pasivo de signiflcaclon es una de las mas Importantes de toda auditarla, dado que la t" d no presen aClon dc eudas puede constituir una de las maniobras más sencillas destinadas a presentar en los Estados Financieros una situació . . . n econOmlC
bajo su conocimiento,

pecto a las normas legales vigentes.. ' Honorarios pendientes de pago a favor de dichos asesores legales

Riesgos del Trabajo, etc. . ,, Consiste en analizar con atención las normas legales vigentes, no ólo las emitidas por las autoridades gubernamentales, sino también por ~os organismos mencionados, que sean propios de la actividad. pe esta manera, lo conveniente es solicitar por escrito a estos organi$mos que informen ios criterios citados en las normas legales vigentes que afecten al ente auditado. • Revisión de inspecciones impositivas Si bien el procedimiento fue mencionado anteriormente para la verificación de los pasivos impositivos, esta revisión podría evidenciar riesgos de reclamos de organismos fiscales . • Análisis de evaluaciones del ente El propio ente también reaiiza evaluaciones Y mediéiones de riesgos contingentes. La revisión de la razonabilidad de las premisas consideradas para la consideración de las contingencias es un procedimiento que permite ai auditor verificar las mediciones realizadas, y también conocer hechos generadores que podría no haber conocido por el desarrollo normal de proceso de audt,:xía.

1

1t

7. PATRijMONijO NEtO

:

? .1. Concepto Y componentes

l

El Patrimonio Neto representa la deuda que el ente tiene con sus propietarios, actuando en ese roi. ~omo es sabido, este elemento patrimonial tiene dos formas de ser encarado: por la diferencia entre el Acti-

!

vo y el Pasivo y por la sumatoria de sus componentes'. Por esta razón, si se efectúa una correcta validacion de los activos y pasivos del cliente auditado, se habrán validado las cifras globales del

1

Patrimonio ~,eto.

I

ERREPAR

I I

285 GUSTAVO IVION1ANIi'J!

'Áp!TULO XII: LOS RIESGOS AUDITORIA

:

RESERVADOS

.

'.

;.,2. Planificación Y riesgo

,.\f,

o'

.

:: Son aquellas utilidades o pérdidas ocurridas en el ente en los dlsll~toS ejercicioS', que no han tenido una asignación a alguno de los ru}ós anteriores ni a la distribución a los propietarios.

La partida representa lo!, fondos aportados o entregados al ente", sea para :su' constitución o creación, como así también aportes post nores por diVersas necesidades. ..;: Dentro de éstos se incluyen todas aquellas transferencias recibid' con carácter definitivo, ya que aquellas que roseen carácter retornab( se registran como pasivo, por ser una deuda, debido a que los prop" .' I ., , t anos, en ese caso, actúan como prestamistas. Considerando que los estados contables deben estar medidos ~: moneda homogénea, el Ajuste del Capital también forma parte de est' concepto. En dicho rubro se..exponen las correcciones monetarias al pi;j.: tnmonlo neto generadas po,. ,,1efecto de la inflación o pérdida del poder adquisitivo de la moneda. .. Hay otros aportes que, sin formar parte del capital', desde la pe,.s;: pectiva registral, deben ser ,:~nsiderados como tales. Es el caso de los:' aportes irrevocables y de las primas de emisión. .

RESUlrADOS

y LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN ...

.-ESULTADOS NO ASIGNADOS

El otro concepto por el cual se identifica 'el patrimonio neto esui4 presentado por el aporte Inicial efectuado en el momento de creaciór;: .... ente, más el efecto de los resultados 'generados en el tiempo, y no';;: tribuidos a los propietarios. I Básicamente, el rubro está compuesto por cuatro elementos:

APORTES

DE AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

"

Son asignaciones de resultados por cuestiones legales, estatutari~ '.~ o específicas de cada asamblea de propietarios. Láiparticularidad de es- tas asignaciones es que quedan en el Patrimonio N\to puesto que no s~ . trata de una asignación hacia los propietarios. Las reservas legal, esta- ,t tutaria y!acuitativa son parte de este rubro.

RESERVAS NO ORIGINADAS EN RESULTADOS .' . B éaso anterior consicteraba l8;s reservtls generadas en la asignaClon de resultados a ellas. Existen, aunque ffiuy pocas veces y no siempre sustentadas desde la óptica doctrinari,/. ciert;ls reservas no originadas en resultados reservados, sino en diferencias de mediciones contables que no generan (al menos, normativamente) consecuencias en los resultados. Tal eil el caso de las reservas generadas en revalúos técnicos o en revaluaciones contables.

I

Este rubro presenta la particularidad de poseer escasos movimienos 'durante el ejercicio y los mismos resultan fácilmente identificables. por esta razón, dentro del proceso de auditoria la mayoria de los proceC1imientosson aplicados con posterioridad al cierre, en la etapa final de

la

aud~oría. .' . . . ~.... Los riesgos pnnclpales están reiaclonados con la expOSICión, ya que '$'{problema principal es determinar si los aportes realizados por los pro'pietariOS deben considerarse en el Pasivo o en el Patrimonio Neto.

~"7:3.Pruebas .

de validación de saldos

En función de lo antedicho,

las principales pruebas de validación de

':.-Ios saldos serán las siguientes: , a) Cotejo de saldos de inicio con estados contables del año anterior Obtener un análisis del movimiento de la cuenta desde el cierre del ejercicio anterior y revisar sus sumas. Además, verificar que los saldos al .inicio coincidan con los de cierre del ejercicio anterior. b) Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria A efectos de una revisión cualitativa, se revisan los siguientes documentos que contienen aspectos relacionados con el Patrimonio Neto: • • • •

Estatuto o contrato constitutivo de la sociedad. Modificaciones a los estatutos. ce, lVs,-,ios de inscripciones en bolsa de valores u organismos similares. cdntratos que pueden estabiecenestricciones a la poWca de relación con los propietarios (dividendos, decisiones, etc.). • Actas de órganos directivos y/o propietarios . Si bien el sentido de las revisiones sueie ser desde la transacción hacia la documentación respaldatoria, resulta conveniente practicar una revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación h'acia los registros, tendiente a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contabies (ej. Acta de directorio con distribución entre sus integrantes de los honorarios debidamente ,,-probados).

287 286

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

1,

i

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

.':~APITULO XII: LOS RIESGOS DE AUDITaRlA

Los procedimientos típicos para los siguientes conceptos Para verificar aportes y transferencias: o

o

son:

Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hUbo). desde el cierre del ejercicio antenor y revisar sus sumas; (, Cotejarlo con ei mayor y asientos de diario, ,','

o Comprobar o

o

• o

•

o

o

• o

o

los movimientos con la documentación respaldatona dei':' caso, ," Con respecto a las integraciones dE' capital, examinar'las constancias: del ingreso del dinero o bienes de que se trate, En este último cas6', revisar SU valuación. Para verificar actualizaciones contables Obtener análisis de movimientos desde el cierre del ejercicio anterior '~'. y revisar sus sumas. Cotejarlos con el mayor y asientos de diario, Coordinar el examen de las actualizaciones del año con la revisión de los rubros que actúa como contrapartida, Comprobar que el órgano rector del ente que trató los estados financie,'bs del ejercicio anterior haya aprobado también las actualizaciones incorpo~adas en tales estados financieros. Para verificar resultados Obtener un análisis del movimiento de las cuentas desde el cierre del ejercicio anterior y revisar sus sumas, Cotejano con el mayor y asientos de diario. Comprobar el resultado del ejercicio a través del examen del Estado de Resultados (ligar o relacionar). Examinar el resto de los movimientos con actas de los Organismos de Administración y demás documentación respaldator~ del caso. Para verificar registros: ' Examinar los registros en libros rubricados exigidos por la ley 19550 y observar que el mismo cumpla con los requisitos de la ley y que en él se hayan anotado las distintas transacciones del período.

c) Relación del Patrimonio Neto respecto de la revisión de otros rubros El procedimiento consiste en relacionar cie#as variaciones opera' ,das en determinadas partidas del patrimonio nej¡, qul': han tenido como contrapartida variaciones en activos y pasivos, tos casos más comunes serian la relación entre la Reserva de Revalúos Técnicos y el saldo y mo, vimientos de Bienes de uso, y entre ios Resultados no asignados y el resultado del ejercicio. 28B

,

GUSTAVO MONT.•.NINI

y LAS PRUEBAS

DE VALIDACiÓN ...

-i RESUl.TADOS ";.'


. .'

"

'.Los resultados de un ente son registrados o agrupados en el Esta\:,do de Resultados, que sintetiza o resume los hechos dievefngadOs Yqdue no tengan relación con ingresos del futuro, Muestran a In ormacl ón. u- , .'. t n período ---€IeJ'ercicio- por lo tanto, representan afirmaclone;¡ de ... raneu

r',

'. carácter dinámico,.. ," ",' Básicamente, los resultados se agrupan de la slgUlante manerª, • 1 resos por Ventas de bienes o servicios: Se incluyen todos aquellos i~~resos que posee el ente por su actividad normal o habituaL .. Gastos: Se incluyen todos aquellos sacrrficlos a los cuales debe. ha; . cer frente el ente para generar sus ingresos,. . . . : • Resultados Rnancieros: En esta linea se involucran todos los efectos financieros que debe soportar el ente por su actividad, ya sean .Inte, reses, actualizaciones, diferencias de cambio, etc. .' • • Otros resultados positivos y negativos: Corresponde InclUir en esta Irnea todas aquellas erogaciones e ingresos que afectan al ente fuera de su actividad habitual.

8.2. Planificación y riesgos o

En el caso de los resultados, los riesgos más comunes son: . La omisión de ciertos resultados devengados durante el ejercicio bajo análisis, ya sea por la omisión de la registración de operaciones o. por errores en las mediciOnes de activos y pasIvos (p,or ejemplo, .no consideración de una desvalorización por comparaclon con el valor

recuperable), . . " ' La inclusión de ciertos resultarlos r¡or un valor distinto al efectlvan;en- _ te devengado. , • La inclusión de resu~ados por operaciones inexistentes. Adicionalmente, en la consideración de los resultados, al igual que en cualquier otro nubro, la planificación es importante a efectos de. realizar cada proced;miento oportunamente. La particularidad que se .presenta en el caso de los resu~ados es que tanto los ingresos c0':l0. también los gastos y los resultados financieros se encuentran involUCrados con la operatoria de otras cuentas patrimoniales, Por lo tanto, m~chos de los resultados serán examinados simultáneamente con los activos y pasivos con ellos relacionados. o

------------------------:------:'~2;;:;89 EAAEPAR

;';PITULOXII: LOSRIESGOSDEAUDITaRlAy LAS PRUEBASDE VALIDACIÓN ...

. AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES

,/ Ei procedimiento involucra:. . .;Constatar la coincidencia dei total de Ingresos expuesto en el Estado ';",de Resultadós con respecto al mayor del ente auditado. . '). Cotejar la coincidencia del cargo mensual en el mayor con el Registro .. de Facturación que use el cliente auditado (I.VA Ventas, Planillas

, Por ello, .cuando nos referimos ~ los resultados y a los efec!;: una correcta .planlficaclón, eXisten baslcamente dos oportunidad"" las cuales se aplican los procedimientos de auditoría: ..' a. Simultáneamente con el análisis de activos y pasivos ca '.i vinculados. n .e b.

computadorizadas, etc.), ... Para algunos meses seleccionados por muestreo, verl1lcar la razona. bilidad de los registros de facturación con la respectiva doCumenta, ción de respaldo, ya sea Recibos, Facturas, Remitas, etc.

Con posterioridad al análisis de los rubros patrimoniales' se' e . ' v ran los otros resultados considerados significativos y no vinc '1 con procedimientos aplicados en algún rubro patrimonial.' U},,

8.3. Pruebas de validación de saldos

.

.J

Como ya se especificó, gran parte de las ,c~entas de resultados seen una estrecha vlnculaclón;con rubros especificas de Activo y dep' SIVO;por lo tanto, resulta conv'3niente examinarlos conjuntamente , b.... us; cando de esta manera. dar m¡¡.yor profundidad de análisis y evitar dLí '1' "t' . pi car t areas e Incurnr en lempos Innecesarios e improductivos. Enel presente cuadro, elaboramos un breve resumen de la relación antes Citada entre cuentas de Resultados y Patrimoniales. ..:.: La evidente relación entre rubros es la siguiente: .. Ventasnetas Impuestosdevengados Costo de mercaderiasvendidas y resultadospor tenencia Depreciación ' Remuneraciones

Resultados financieros Gastos de administración y comercialización

Deudorespor ventas Impuestosa pagar Bienesde cambioy proveedores Bienesde uso e intangibles Remunera,,¡¡ones a pagar Créditosy deudas Provee(1ores y¡Cajay Bancos

~~

Por lo antes expuesto, resulta importante efectu:r una razonalble relación entre las cuentas de resultados y las patrimoniales. En tal43entido, a efectos de validar los rubros, resulta importante mostrar esas relaciones con diversos indices entre los papeles de trabajo de rubros patrimoniales y los papeles de trabajo dE¡.cuentas de resultados. Los procedimientos más comunes en cuanto a cuentas de resultados. serían: j' '. a. Prueba de ingresos por ventas Es un procedimiento simple que consiste en cotejar la razonabilidad de los ingresos habituales del ente auditado de acuerdo con la documentación de respaldo.

r

I

290

GUSTAVO MONTANINI

b. Comparaciones con otros perlodos Y presupuestos . .' . Este trabajo consiste en armar dos columnas COI1las Cifras corres.. pondientes al presente ejercicio y las correspondientes al ejercicio o períodos anteriores Y comparar ambas cifras venficando porcentualmente su variación. De esta manera, si las variaciones resuitan significativas, se analiza conceptualmente cuál fue el origen de estas variaciones solicitando explicaciones al personal del ente. Adicionalmente, de ser necesario, se deberá proceder a examinar las evidencias que respalden o soporten las explicaciones recibidas. A veces, dichas comparaciones se hacen .complementándolas con cifras predeterminadas o pronosticadas en presupuestos. Por último, es adecuado, siempre que se aplique este procedimiento, tomar en cuenta el efecto inflacionario comparando cifras de igual poder adquisitivo. Esta precaución debería tomarse Independientemente de si las normas establecen la reexpresión por inflación, puesto que, más allá de las pautas normativas, lo que se está comparando es un conjunto de cifras que responden a una realidad temporal. c. Comparaciones verticales y enfre distintas cuentas El procedimiento consiste en relacionar entre sí las distintas cuentas de resultado asignándole un valor porcentual. .../ De esta manera, se determina qué porcentaje representan los distintos gastos, como también los resultados financieros y los otros resultados positivos y negativos, con respecto a los ingresos ordinarios. Finalmente, se evalúa la razonabilidall de estos porcentajes y su vinculación con otros períodos. Para la aplicación de este procedimiento, las partidas de resultados deben encontrarse en moneda constante de cada año, es decir, ajustaERREPAR

291

AUDITORíA

/:' '}'CApITULO

DE ESTADOS CONTABLES

90S por inflación al cierre del ejercicio para así poder compararse moni das homogéneas.'

,.

Por otra parte, existen ciertos saldos de cuentas que deben gua~'c dar una relación lógica entre sí, manteniendo cierto grado de normaliCe' dad. Es decir que hay una relación porcentual razonable entre ciertas",;, partidas que responden a un patrón de medida determinado. Las relaciones más comunes son: " o Cargas Sociales con Sueldos y Jornales: Las Cargas Sociales, en su> posición correspondiente a Aportes Patronales, generaimente, a tra- , vés del tiempo, guardan una relación porcentual fija y uniforme con ias ,,':' remuneraciones. Por lo antes expuesto, una vez cotejada la razonabi' Iidad del cargo por sueldos y jornales (chequeo con Libro de Registro' ' de Sueldos), puede verificarse la razonabilidad dei cargo a resultado por Cargas Sociales. o Comisiones con Ventas: Cuando en el ente auditado existe una política defini!;ia y con cierta unifonmidad en cuanto a las comisiones que perciben las personas afectadas a la venta, es posible que ei auditor verifique globalmente el cargo a pérdida por comisiones. De esta manera,el procedimiento consiste en aplicar el porcentaje de comisiones previsto por las políticas al total de Ingresos por ventas del ente auditado, o Impuestos sobre Ventas: Existen ciertos tributos que poseen una relación porcentual directamente proporcional con los ingresos, De esta manera, el cargo a resultados por estos impuestos debe resultar razonable con el producto de dicho porcentaje sobre los ingresos del ente auditado.

:-.

'.

De esta manera, partiendo de un saldo final1:Jxpuesto en los estados financieros, se llega a la documentación de origE!n o documentación fuente, Se usa para detectar situaciones anormalefy ciertas cuentas corno: o honorarios y viáticos (aprobación): ' legales Guidos y contingen"cias);

reparaciones y mantenimientos (egresos activables); ., gastos generales (aprob2.ción, eXPOSiCiÓ}'1 contingenciasj, o

GUSTAVO MONTANINI

"

bre el resultfado 910~~'n los resultados obtenidos en forma individual reSi la di erencla O lo contrario ' "fi ativa el auditor deberá analizar las causas, e " , sulta slgnl/c , " . .': ' lo considerará poco significatiVO.

"

292

".

'!oba! de! resultiJdo del ejercicio . ,,' . ',e. Prue/Ja 9 , d medir los resultados globalmente, determinando el re',' El hec ho e I t' n'os netos ',i ' , . .. mediante la comparación de os pa nmo I ',:' Itado del eJercIcIo , ' t' ,su . I do los movimientos onglnales en re Iros y , . . les Y finales exc uyen ,,' ,. IniCia ' I ciiente permite ai auditor formarse una op,n,on so, aportes externos a , ,"

~~

honorarios

y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN,.,

c'"

el, Análisis de documentación respaldatoria i Este procedimiento consiste en seguir el circuito contabl¿ normal para cierta", cuentas de gastos seleccionados por muestreo, es decir, partiendo del balance, se verifica el mayor, el diario y la documentación respaldatoria.

iD

. S RIESGOS DE AUDITORIA XII. LO "

ERREPAR

CAPiTULO XII: AP\",.NDlCE

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Apéndice

ODEL,O 2 "

'.

ORMU

Rio DE CONFIRMACiÓN

'LA"

BANCARIA

..

.-~fomie del Banco: MODELOS DE PAPELES DE TRABAJO PARA PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS ESPECÍFICOS'

~.ge

MODELO 1 NOTA DE élRCULARIZACIÓN

;c.' . nsideración: ,'Oe nuestra co . . informamos a usted que ai 1-A' dido de nuestro Cliente .' ~;. pé. los saldos por operación con este Banco son.

t.1'.;

A BANCOS

de

..

.

,

Cuentes Bancarlas

Buenos Aires. 30 de enero de 200ir' . ~,' :;.

Observaciones

.t..

Garantía

Vencimiento

Señores Banco XX S.A. De mi consideración: Con mótivo de nuestra auditarla anual. nuestros auditores se encuentran' efectuando una revisión de nuestros Estados Contables finaiizados ei 31/12/2007.Por tal motivo. 'agradeceremos tengan a bien compietar el formulario adjunto y remitirlo a la brevedad a debitando en nuestra cuenta los correspondientes gastos. Saludo a Uds. muy atentamente.

4. Documentos Descontados 5. Operaciones de Importación 6. Otros

Rrma'del auditor saIuda a Uds. muy atentamente Rrma autorizada del Banco

MODELO 3 CONl"ROL DE CIRCULARIZACIÓN BANCO Galicia Santander Río

"

Standard Bank Nación Provincia

/ 294

-

CUENTA N"

1" PEDIDO

200 PEDIDO

005.0289

01/12/2000

07/01/01

oo4539

01/12/2000

07/01/01

02817-5243

01/12/2000

07/01/01

2941/8

01/12/2000

07/12/01

01/1212000

07/12/01

252/1

.

RESPONDiÓ si si

si

295 GUSTAVO MONTANINI

..

BANCOS.

ERREPAR

--=-"~";"'

¡,111

..

AUDITORíA

DE ESTADOS

CONTABLES

CAPíTULO

MODELO 4

XII: APÉNDICE

: MODELO 5

LA BOHEME S.A.

EJEMPLO DE ARQUEO DE DOCUMENTOS

A- 1-(1) B - 1 (1)

al 31/12/2000

Corte de Chequeras Auditoría 31/12/2000

G. Puccini 01/1995 (2)

Arqueo de documentos

Cuenta N°

Ultimo cheque

Primer cheque en

Utilizado

blanco

Citibank

295/6

00255

00256

L10yds

000582

000583

Standard Bank

288/5 00259/1

025989

025990

Patagonía

25/266

214562

214563

.Para estas dos cuentas bancarias, 'HEME

Siglrido S.A. Falner S.A.

Vencimiento 18/09/2001 21/09/2001 '0/10/2001

L. Fasoit

i 3/10/2001

P. Loge

26/10/2001 25/10/2001 31/10/2001 12/11/2001 16/11/2001

Cliente Brunilda S.A. A A

que resaltan las de mayor movimiento

S. Fricka

de LA 80-

Sigmundo S.A. Siglinda S.R.L.

1 - Para los 5 (cinco) cheques anteriores al de corte su correcta emisión y contabilización con anterioridad

a cobrar practicado

el 31/12/2000

Hunding

S.A.

4.000.3.000.6.000.-

7.000.5.000.8.000.9.000.2.000.10.000.-

o

••

,

;,

;

.

posteriores

54.000.-

en cuanto a emisión y contabilización

al 31/12/2000.

,No se encontraron

excepciones

B

dignas de mención.

Los valores arriba indicados fueron contados en ::nipresencia y devueltos -intactos a

G. PuccinL O.K. con chequeras

las 9:00 horas del 31 de diciembre

respectivas.

de 2000. No c.-)xisten en mi poder otros valores o

fondos por los que sea responsable índice

O:K Visto documento

(2) Nombre completo (3) Aclaración de tarea realizada Ver nota Anexo 3

296

' ,Observaciones .' Al portad~r .

Importe

al 31/12/2000

2 - ídem 1} para los cinco cheques

(1)

'"

O Wotan 12/2000 (2)

S.A., se verificó: (3)

. con posterioridad

.

31/12/2000

---------====------=---------=--=----==-----=------=-----==== Banco

-

:"

LA VALEVIRIA S.A.

(3)

I

respectivo.

N. Rosswiss~

Custodio

GUST.~VO MONTAcJlNI

(1)

índice

(2) (3)

Nombre completo Aclarador. de tan32 realizada

ERREPAP,

297

-.'~

CAPiTULO XII: APÉNDICE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

,j MODELO 7

MODELO 6

f EJEMPLO DE CÉDULA CONTROL DE CIRCULARIZACIÓN

CIRCULARIZACIÓN

A USUARIOS

(,

A CLIENTES

.

S. 2 (1) ruRANDOT SA Dirección Suenos Aires, 3 de enero de 2001

LA FLAUTA MAGICA SA Cédula Control de Circulación a Usuarios Auditona 31/12/2000

Ref.:

De nu.stra conSideración: Nuestros auditores, Estudio (Datos y dirección del Estudio), están practicando la revi. sión de nuestros estados financieros al 31 de Diciembre de 2000. Con tal motivo. muq>o hemos de agradece~es que se' sirvan comunicMes directa. mente la siguiente información: 1..SaIdos do nuestra cuenta en la contabilidad de ustedes al 31/12/2000. 2. Anáflsisde los Saidos anibacitados, inátCafldo Su composición. Agradeciendo la atención que dispensan a nuestro pedido, los saludamos muy aten. tamente. Contador

I

I W. Mozart 12/2000 (2) Cuenta N"

Cliente

Saldo

1" Pedido

200 Pedido

104

Tamino SA

1.000

01/01/01

07/01/01

111>

Pamina S.A

BOO

01/01/01

07/01/01

134

Papageno S.R.L

700

01/01/01

07/01/01

165

Papagena SA

1.100

01101/01

07/01/01

178

L Sarastro

1.400

01/01/01

07/01/01

201

Monostatos SA

400

01/01/01

07/01/01

223

Reina de la noche S.RL

1.500

01/01/01

07/01/01

279

Sacerdote SA

200

01101/01

07/01/01

Tolales

7.100

Saldo según mayor :

$ 10.354

I Analizado

70%

Nota 1: En la presente hoja se procedió a resumir los usuarios que fueron circularizados. E. Scihikaneder O.K. .con mayor al 31/12/2000 OX con iistado de Clientes al 31/12/2000

(1) (2)

., . 298

:

Indice Nombre completo

I

299 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

• MODELO 8

XII: APÉNDICE

dÚELO 9

IEJIEMPlO DIE CIRCUlARiZACIÓffll

A ABOGADOS

•

';dBRANZAS POSTERIORES

Estudio

.rOON PASCUALE S.A.

Dirección de Estudio

::.Cobranzas posteriores

Buenos Aires, 3 de enero de 2001

,Auditoría 31/12/2000

Rel.: Cliente De nuestra consideración:

Cuan t a Corriente' . Malatesta SA

Nuestra Auditarla Externa se encuentra practicando un examen de nuesteas estados' . contables ai 31 de diciembre de 2000 por el periodo terminado en esa fecha. En rela:' . ción con tales tareas, agradeceríamos que les facilitara la siguiente información: 1. Breve descripción de cualquier reclamación, juicio o litigio de que tuvieran conoci~ miento, actualmente pendiente o en proceso, incluyendo Jos que hubieran terminado a partir de! 31 de diciembre, que representen daños y perjuicios y otras reclamaciones o que de otra forma pudieran afectar materialmente a esta Saciedad, junto con su esti~

Comprobantes

01/12/2001

mado de la obligación final que, con relación a los mismos, pudiera tener la Sociedad. 2. Breve descripción de cualquier pasivo contingente importante (que no sean las re. clamacibnes, juicios o litigios mencionados en el punto 1 anterior), de los que tengan

a ustedes

"

enviar su respuesta por correo a la mayor brevedad posible. m('IY atentamente,

Contador

22/01/2001

RC 29

GUSTAVO

NlONTAN1NI

Saido

$ 850.--

850.-

2.085.-(')

1.235.- (1)

2.147.'(')

62.- (1)

(2) O.K. Visto recibo de cancelaClOn

(') O.K. Calculo (1) indice . (2) Nombre del ejecutor del papel de trabaJO (3) Aclaración de tarea realizada

.:r ¡

:\

/ 300

N/O 116

a ustedes al31 de diciembre de 2000

l

Mucho agradeceremos

31/12/2000

$

clerre. de Malatesta S.A. . (1) O.K. Visto factura Y remito ant~nor al 31/1212000

ciones sometidas a ustedes como asesores legales, en que las condiciones existentes pueden hacer a la Sociedad objeto de reclamaciones. imposiciones, sanciones o penalidades por terceros, o de alegatos de incumplimiento en la ejecución de cualquier contrato de préstamo, escritura, sentencias judiciales, orden of¡,eial, de cualquier acto . requerido por las leyes o los reglamentos o de obligación o contato de la Sociedad. 3. Su opinión sobre ~[ cumplimiento que los órganos sociales dan a la Ley, estatutos y/o decisiones que rigen la operato~a de [a Sociedad.

Saludamos

Fac.138

$

30/01/2001

potencial y otros efectos sobre los negocios de la Sociedad o su situación financiera. Además, pueden considerar que la expresión "pasivo contingente" se limita a las situa-

4. El importB de los honorarios que adeudamos

15/12/2000

Haber

1.073.- (2)

1.074.- (2) RC 63 . t" 1cobro posterior de las facturas pendientes al Nota 1: En la presente hOla se ca eJo e

conocimiento como abogadas de nuestra Sociedad. A estos fines, pueden ustedes considerar como pasivo contingente importante uno que comprende una reclamación

por serviciqs prestados hasta esa fecha y el monto aproximado de cualquier honorario aún no facturado al 31 de diciembre por servicios pr~.stados a esa fecha. Tengan a bien especificar la riaturaleza y [os motivos cJ? cualquier limitación que pudiera efectuar su respuesta directamente a nuestros qtJditores, a cuyo efecto acompañamos su dirección:

Fac.125

Debe

¡, ¡

, 1

ERREPAR

CAPíTULO AUDITORiA

XII: APtNDICE'

DE ESTADOS CONTABLES

':'" ODELO 11

MODELO 10

::RQUEODE ACCIONES EN CARTERA

EJEMPLO DE SOLICITUD DE CIRCULARIZACJÓN A USUARIOS

N.l

DON GIOVANNI S.A. 31/12/2000 Arqueo de Acciones en cartera Efectuado por: EEEE

Sanor Contador Otello S.A. De nuestra consideración: Como consecuencia de nuestro examen de los estados 'contables de esa sociedad al.; 31 de diciembre de 2000. hemos observado la existencia de ciertas discrepanciás4: puestas de manifiesto por los clientes en contestaciones a nuestros pedidos de con~ ..": Jirmaciónde saldos practicados al l° de febrero de 2001 que no fueron hasta ei pre~• sente aclaradas. ...

02/01/2001 Emisor

Clase

N° litulo

Acciones N°

Utiiitario

Valor Nominal Total

800 - (1) 04.000 - (1) 10 ord. 10.117/1120 d 3.000 (1) 1 or. 113/115 rd 1.000 (1) O . 10 101 ord . . d s en mi presencia y me fueron devueitos In. Los valores indicados fueron reconta o 2001 No existen en mi poder otros valotactos a las 8:00 horas del 3 de enero de . o fondos por los que sea responsabie. . res CustodiO

Ceparelio Doña Ana comendador Masetto

Con la presente. acompañamos un detalle de tales discrepancias y rogamos a ustedes nos hagan conocer el resultado de la investigación de las mismas. Oportunamente, someteremos a su consideración otro informe que contiene nuestras observaciones y recomendaciones resultantes de la eval~aciónde los controles inter~ nos vigentes que practicamos como parte de nuestro trabajo habitual de auditoria. Sin otro particular, saludamos a ustedes muy atentamente. Responsable por la empresa

1810/1811

23.201/24.000 11.201/11.600 113.001/116.000 10.100/10. 200

1

(1)VeriJicadotitulo respectivo

OTELLO SOCIEDADANÓNIMA CiRCULARIZACIÓNDE CUENTAS DE CUENTES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2000 DISCREPANCIASPENDJENTESDE ACLARACiÓN

. . Saldos

Clientes

)-

Diferencias

Según libros

Según clientes 1

Desdémona S.A. .

2.500

2.440

60

Lago S.Ff.L

3.100 .

3.000

100

19.000

18.650

350

24.600

24.~0

510

Casio S.A.

,

.,

.~

l

..-

"

I 302

__ ~_------------'-303303 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

" I

:

CAPíTULO XII: APÉNDICE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

~ .~g

MODELO 12

x

CONFIRMACiÓN

=

DE TERCEROS

g 8.doCbooo~coo @

11 ~

50 Buenos ,Ajres,2 de enero de 2001

, .,, . .

88,~~8,~~,~8_8_1~_

~

, "

e

'"

'¡fI. O

q

~

Señores Banco Sucursal - Casa Central

~

N

N 00

'"

&j¡jJ

De nuestra consideración:

r-..:ui ~

Con motivo dei examen de nuestros estados contabies practicado por !a Auditarla Extema, mucho agradeceremos quieran confirmarnos directamente a (Dirección del estudio) que ai 31 de diciembre de 2000 se encontraban en su poder los siguientes valores: Descripción de

N° de Resguardo

.,

105

M

Ü

'"

..

W

l'

<Xl

~

:

.

,o).

q,

.,'

..

Valor Nominal

Valores

-,

r 1

Valores Nacionales Ajustables con cupón N° 3, 9 láminas de valor nominal $ 1.000.' (número 983.394/402). Bonos Externos de la República Argentina. Con cupón N° 8. $ 1.000.' (titulo número 1.108/11: Bonos números 112.001/118.000)

','

36967

9000.'

6000.' 15.000.'

Solicitamos una copia de su informe. Agradeciendo desde ya su atención a este pedidc, saludamos a ustedes muy atentamente. Gerente

,

:

I~ l~

j

f

'.

o

-' W

O O

¿

J

í 304

305 GUSTAVO MONTANINI

....'~

ERREPAR

CAPiTULO AUDITaRlA

XII: APENDICE

DE ESTADOS CONTABLES

MODELO 15 MODELO 14

PEDIDO DE CONFIRMACiÓN

a 11 Parte) Buenos Aires, 3 de enero de 2001

CORTE DE DOCUMENTACiÓN

e - 2 (1) señores , Falstaff SA

PARSIFALSA

Prueoa de Cortes de Inventario BlG -12/00 , R, Wagner 01101 (2)

Remito de EXpedición Infamia 'de Recepción , Vale de éonsumo

Primero en blanco

UI~mo Utilizado C'1OO-2895 0000-6251 0000-2523

•

•poder de ustedes al dla de la fecha. De acuerda con nuestros registros, dichas existencias son las siguientes:

• 0000-2524'

Nota ~' .1,: ,Entodos Jos casos se verificó para los 5 documentos anteriores y postenares al ~Ierre, su contabiiización en el pertodo adecuado, sin encontrar excepciones que mencionar (3).

De nuestra consideración: Con moM del examen,anual de nuestros libros que practica la Auditorta Externa, mucho agradeceremos se sirvan suministrar a los mismos, con copia a nuestro Depertamento de Contaduna, un detalle de las existencias de nuestra propiedad en

•• Remtto 8109 dei mm'lJ<: 45 piezas XLW . Remtto 8116 del mm'IX 53 piezas XLW Agradecemos desde ya su pronta atención a este pedido y saludamos a ustedes muy atentamente,

G. Verái Contador

R. Wagner

• Dichos documentos son emitidos por sistemas, Por esta razón no se dIVisa el número siguiente en blanco Si~ el fo'1'T1ularioinserto en la comp~adora no prenumerado y en bianco.

R. Wagner 01101

CONFIRMACiÓN

DE TERCEROS Iza Parte) Falstaff Sociedad Anónirna

, VerifICado documento respec~vo

Buenos Aires, 3 de febrero de 2001

(1) [ndice (2) Nómbre del ejecutor (3) Aclaración de tarea reaiizada

señores Audttona Externa Muy señores nuestros:

De acuerdo con lo soflcitado por ustedes, por ia presente

,1,

confirmarnos que al 31 de diciembre de 2000 se encontraban en nuestro poder 108 piezas XLW en proceso de mecanización de propiedad de dicha sociedad. Sin otro particular, saludarnOSa ustedes muy atentamente. A. 8otto Gerente

; "

,1

"

i

I

:1

i

ERREPAR .. GUSTAVO MONTANINI

306'

I

',!

307

I

I o'

--

_________

.IIIlB!I.Il~~

AUDITORíA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

MODELO 16

..

XII: APÉNDICE

~ODELO 17

HOJA DIE TRABAJ9 POR PRUEBAS POR DIEPRIECIACION

?'HOJA DE TRABAJO

DEL CARGO

POR PRUEBA DEL VALOR RESiDUAL

-

-U-1

EUGENIO ONIEGUIN S.A.

U-2

Prueba del valor residual de bienes de uso al 31/12/2000

EUGENIO ONIEGUIN S.A. .

Prueba del cargo por depreciación

Auditarla 31/12/2000

del ejercicio

P. Tchaikovsky

Auditoría 31/12/2000

04/94 P. Tchaikovsky

04/01

.

$

-

-

,

)

$"

555:523.: Valor residual al 31/12/1999 Amortización

92.991.- (0)

del Ejercicio anterior de las bajas del ejercicio U-4 (1)

(13.220)

+ Depreciación de las Altas del ejercicio U-3 (2)

, Depreciación

8.581

Depreciación

según contabilidad

(88.155)

U (3)

197. Pasar por

pOGO

n

significativo

P. Tchaikovsky (0) Veriftcado con balance del año anterior.

(1) Corresponde

¡;i

a la referencia o

r

.-

_ Depreciación

(88.150)

del ejercicio (1) U-2

+ Altas del ejercicio

.

(2) U-3

Valor residual según Prueba global Valor residual según Contabilidad

39100

(483,917)

-

501 (3)

Diferencia pasar por inmaterial

-

(0") Veriftcado con balance de saldos al 31/12/2000

~~rrespon~e a la referencia o í:~~: ~~~ :: :::::~~ ~: ~~~:s d~~1e~~~~~~~o rrespan e a la referenCia o ligue con sumaria de bienes de~~so

- (2)

484.418

(3) U

(**) Verificado con inventario año anterior.

.

.

' (18.150)

en el presente ejercicio.

(*) Verificado con balance del año anterior.

(") Verificado con balance de saldos al 31/12/1999.

'

_ Valor residuai de los bienes dados de baja

(1)

'

..

(1) Corresponde

a \a referencia con hoja de trabaje de prueba de la amortización del

ejercicio (2) Corresponde

a la referencia o ligue con hoja de trabajo del listado de altas del

.

.'

eJercIcIo (3) Corresponde

l

a la referencia o ligue con hoja sumaria de bienes de uso

,.\

~ . .i

r

309 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

CAPiTULO 'XII: AP~NDtCE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES ",

&

ODELO 18 .

~~:

}PEDIDO DE CONFIRMACiÓN A UN ACREEDOR FINANCIERO

EUGENIO ONIEGUIN SA

Buenos Aires, 11 de enero de 2001

Ustado de altas de bienes de uso Auditorta 31/12/2000

... J. P. Tchaikovsky:; 04101" $ amortizació~:;

% amortización

$ 1 Torino'~ puertas 85

10.000 (j

20

2.000

~j

se 93

23.500 (j

20

4.850

3.

1.650 (j

33

6.650 ,; 545' ..

4.200.

33

1.386

2 Duna

SubtotaJ 1 Fotocopiadora HX 2 Computadoras Data 486 SuttotaJ

33.250(j

5.850

1.931

39.100 .

8.581

Sres. ORFEO SA De n/consideración: Tenemos ai agrado de dirigimos a ustedes a los efectos de solic~arles tengan a bien confirmar directamente a nuestros auditores externos (datos y dirección de los audi.tares externos) cualquier otro lipo de operación pendiente de cancelación al 31 de diciembra de 2000. Desde ya. les agradeceremos su atención Y aprovechamos la oportunidad para saludar10Smuy atentamente.

Contador

MODELO 19

CONFIRMACiÓN POR PARTE DE ACREEDOR FINANCIERO

U- 1

Buenos Aires, 12 de junio de 2001. ("l Verificado factura del proveedor Compañía Rnanciera

L:AMiGO FRfTZ SA

De nuestra consider.ación: Tenemos el agrado de diriginnos a Uds. a los efectos de so[lCitarlestengan a bien confirmar directamente a nuestros auditores (datos y dirección de los aud~ores) los datos abajo mencionados. Contador SUZELSA

Alle.

Señores Audttoría Externa

..••~¡

,f

f

Confirmamos que al31 de diciembre de 2000 SUZEL SA, nos adeudaba $ 40.000 cerrespondientes a un préstamo con vencimiento semestral que devenga intereses a una '.

tasa an~oI del 12 % anual. ".lIe.

Gerente Rnanciero

I 310

311 GUSTAVO MONTANINI

•

ERREPAR

---------

__I•• IIIIl..; ..

AUDITORIA

>

MODELO

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

XII: APÉNDICE

MO~)ELO 21

20

CIRCULARIZACIÓN A PROVEEDOR

ARQUEO DiE DOCUMENTOS

Buems Aires, 2 de enero de 2QOl BB-1 (1) El BARBERO DE SEVILlA S.A. Ref.: Las Bodao de Fígaro S.A.

VERDI S.A. 31/12/2000

J. P. 0'/01 (2) Vencimiento

Importe

18/09/94

4.000.-

Rigoletto S.A.

21/09/94

3.000.- (')

Otello S.A.

10/10/94

6.000.- \)

J. Falstaff

13/10/94

7.000.- (')

26/10/94

5.000.- l')

La Traviata S.R.L.

25/10/94

8.000.-

Nabucco S.A.

31/10/94

9.000.-

Don Carla S.R.L.

12/11/91

2.000.-

Trovatore S.A.

16/11/94

.

S. ~Boccanegra

11

,Observaciones

r) n r)

•

Nuestros auditores externos (datos identificatori9s auditores) están practicando

..,

que se sirJan comunicarles

Agradeciendo

r)

la atención que dispensen

a nuestro ~)edido,los saludamos

.

muy aten-

tamente. Contador Las Bodas de Fígaro S.A~

10.000.- [')

Señores Auditores:

54.000.De acuerdo a 10 solicitado,. informamos

B

a Uds. que, al 31/12/2000, la cuenta que se

detalla arroja el siguiente saldo:

.

Los valores arriba indicados fueron contados en mi presencia y devueltos intactos a las 9:00 horas del l' de enero de 2001.No existen en mi po@erotrosvaloresofondos por los que sea responsable.

directa-

-,

mente la siguiente información: 1.- Saldos de nuestra cuenta en la contabilidad de ustedes al 31/12/20PO ;. 2.- Adjunto análisis de los saldos arriba citados,_inC;¡;:.;ando su composjció~ ...

Al portador

.d.elo~

la revisión de nuestros estados financiero:" ~I~í de di-

ciembre de 2000. Con tal motivo, mucho hemos de agradecerles

n

La forza del destino S.A.

. .

De nuestra consideración:

Arqueo de documentos a pagar practicado el 31/ i 2/2000

Proveedor

.

A n/favor:

I

I

A favor de Las Bodas de Fígaro SA:

I

I

~

.

(J)

(") OK ViJo documento respectivo Custodio (1) índice (2) ~Iombre del ejecutor del papel de trabajo (3) Aclaración

312

de tarea realizada

GUSTAVO MONT¡\NINI

ERREPAR

313

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

XII: APÉNDICE

'MODELO 22

M~DELO 21

..'

PAPEL DE TRABAJO DE CONTROL DE CIRCULAR.IZACIÓN A PROVEEDORES

EVIS1ÓN DE PAGOS POSTERIORES BB -3 (1) 1.PURrTANI SA

PUCCINI SA

Pagos posteriores

Cédula Control de Circularización a Proveedores

Auditoria 31/12/2000 V. Bellini 03/01 (2)

Auditoría 31/12/2000

Cuenta corriente Cta. NO Acreedores 104 .

Le ViIIiSA

116 134

Saldo

proveedores: RICCARDO SAz

1" Pedido

1.000.- (')

01/01/2001

08101/2001

Manan Lescaut S.A

800.- (')

01/01/2001

08101/2001

La Sohome S.R.L

700.- (')

01/01/2001

0810112001

(1

165

Tosca S.A.

1.000.-

01/0112001

08/01/2001

178

Madama Butterfly S.R.L.

1.400.- (')

01/01/2001

0810112001

201

La Rondine SA

400.- (')

01/01/2001

08/01/2001

223

11Taharro S.R.L.

1.500.- (')

01/01/2001

08/01/2001

279

Sor Angelica SA

200.- (')

01/01/2001

08101/2001

345

Turandot S.R.L

500.- (')

01/01/2001

08101/2001

Totales Saldo se9ún mayor Analizado

Haber

Saldo 700.-

01/12/2000

Fac.121

700.250.-1

15/12/2000

Fac.151

21/12/2000

N/C 15

22/01/2001

RC 186

700.-

30/01/2001

RC 197

200.-2

50.- 1 - 1

r)

950.- (') 1.000.- (') 300.-

r)

100.- (')

Nota 1: En la presente hoja se analizó la razonabilidad del pasivo con un proveedor cotejando la documentación de respaldo (3) 1 OK Visto factura, remito o informe de recepción. 2 OK Visto recibo de cancelación.

7.400 $10.354. B

Debe

\) OK Cálculo

r1

70%

i

Nota 1: En la presente hoja se sintetiza el pedido de circularizaci&' a los proveedores más Significativos del ente auditado (3)

(1) indice (2) Nombre dei ejecutor del papel de trabajo (3) Aclaración de tarea realizada

.' ,~ "

¡

r

'.

I 314

315 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

CAPiTULO AUDITORíA

XII: APÉNDICE

DE ESTADOS CONTABLES

[v10DELO 24

MODELO 23

CC-1(1) L:ELlSIR O'AMORE L:ELlSIR O'AMORE

S.A.

S.A:

Sociales Provisión por SAC

Audi:orla 31/12/2000

Auditarla 31/12/2000

Prueba global de deuda por cargas sociales G. Donizetti

G. Oonizelti 02/01 (2) . Remuneraciones

$1.724.-

de diciembre 2000

7.250.-

SAC.= 50 %

862.-

Total remuneraciones

Aportes patronales 33%

285.-

33% Aportes patronales

(1190).-

Contabilizado

n

Total Cargas Sociales adeudadas Deuda contabilizar

(43) Pasar por inmateria!.

Diferencia

dic. 2000.

2.392,501.305.-

18% Retenciones

1.147,-

Provisión SAC,

12/00 (2)

G. Donizetti

"

(3.733). - (.)

(33,50).-

,

n Pasar por inmaterláiidad.

Diferencia

G. Oonizetti

Nota 1: En la presente hoja se cotejó el correcto devengamiento

n OK

\) OK con libro de sueldos ley 20744

de la deuda por car-

gas sociales a la fecha de cierre.

rl OK con

(1) índice (2) f'.iombre del ejecutor del papel de trabajo (3) Aclaración de tarea realizada

~..

3.967,50

Nota.1: Por un problema financiero, la Sociedad abonó el aguinaldo dei 2' semestre de 2000 en enero de 20Q1. Por esta razón, corresponde cotejar la razonabilidad (3) Ubro ley 20744

':0."':

e

pago posterior al cierre según boleta de d'2'ósitO.

(11 índice (2) Nombre del ejecutor del papel de trabajo (3) Aclaración de tarea realizada

,

317 ERREPAR

316

GUSTAVO MONTA~IINI

CAPiTULO _______

XII: APÉNDICE

..:.A.:.:U:.::D!TORiA DE ESTADOS CONTABLES

'ODELO 26

MODEL.O 25 EJEMPLODE

COMPARACIONES

CON OT~AS CUENTAS

LEMPLO

DE COMPARACiÓN

EN EL TIEMPO RR 21-2

GiANNI SCHICCHI S.A.

L:ELlSIR O;AMORE SA'

Análisis de Variaciones en Gastos

Prueba Global del Ó;rdo a Resultado por Cargas Sociales

Auditoria 31/12/2000

Pcdiloria 31/12/2000 Sueldos personal jerárquiCO

22.850.-

Sueidos administrativos

12.55,,;-

B. Donati 01/01 (2)

Honorarios (1)

--35.405.-

Depreciación Comunicación

x 33%

% Aportes patronales Cargas a resultados s/prueba global Cargo a resúltados slmayor Oijerencia

11.683.-

2000

1999

20.000.-

10.000.-

Gastos Generales (") Pasar por inmaterial

Nota 1: En la presente hoja se analizó la razonabilidad del cargo a Resultados or carga~. SOCIales. . P

Sueldos

50%

985.-

5%

1.851.-

2.182.-

(8%)

285.-

311.-

9%

1.150.-

1.025.-

8%

22.858.-

21.150.-

8%

7.543.-

6.979.-

8%

3.590.-

3.652.-

1%

3.283.-

1.152.-

285%

13.750.-

12.183.-

4%

Cargas Sociales Movilidad Y viáticos Impuestos (2) Alquileres

% Variación

1.038.-

8ancaJios

r)

(11.710.-) 27.-

(1)

Explicación sobre las variaciones signiñcativas: (1) La dijerencia se debe principalmente a que durante ei ejercicio se abonaron honorarios a un abogado porun juicio que ñnalizó por $ 8.000.(2)La dijerencia se debe a que ei año 1999 arrojó quebranto Yen ei 2000 se detemiinó impuesto a ias Ganancias. (,) índice (2) Nombre del ejecutor del papel de trabajo

'.

I 318

319 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

Capítulo XIII

MUESTREO PARA DETERMiNAR LAS BASES SELECT:VAS 01:: LA AUDiTORíA

1. CONCEPTO Y FUNDAMENTACiÓN DE lA NECESIDAD DEL MUESTREO EN lA AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES Como dijimos en algún capítulo anterior, la auditoría de estados contables se realiza con el impedimento, a priori, de considerar la totalidad de las operaciones que generan consecuencias contables y de revisar la to, talidad de la documentación respaldatoria, evaluar la totalidad de los clien-. -.. tes y proveedores, etc. Sin embargo, la opinión del auditor sí se refiere a . la totalidad de los componentes de los estados, como puede inducirse de., que una de las manifestaciones (y, por lo tanto, de los objetivos de auditoría) es la integridad. Por lo tanto, se hace imprescindible el trabajo sobre selecciones que permitan realizar una inferencia confiable entre ella y ia totalidad. Ésa es, precisamente, la esencia de lo que llamamos muestreo. El muestreo es el proceso. mediante el cuil.1pueden inferirse conclu- . siones acerca de un conjunto de elementos, denominado universo o población, sobre la base del e"tudio de una fracción de dichos elementos denominada muestra. La muestra debe ser representativa, de manera que permita sacar conclusiones sobre el comportamiento completo del universo. "En.esencia, el muestreo consiste en obtener información acerca de un amplio grupo o 'universo', valiéndose de una parte representativa del mismo. Este universo representa al total acerca del cual se desea conocer algún dato o datos" (Slonim, 1974, pág. 17). Por la evaluación del riesg0 inherente y, posteriormente, del riesgo de control, el auditor puede determinar cuáles son los saldos de cuentas y transacciones que pueden tener mayor probabilidad de error.

f 321" ERREPAR

CAPiTULO ,AUDITORIA

XIII: MUESTREO

PARA DETERMINAR

LAS BASES SELECTIVAS.,.

DE ESTADOS CONTABLES

t:

Puede haber otras razones por las que un auditor m examine I talidad de, los movimientos que determinan un saido de cuenta o tiP~ transaCClon, Por eJemplo, "n auditor puede examinar solamente a1gunas" , transacciones para entender la naturaleza de las operaciones de la t' . dad o mejorar su entendimiento del sistema de control interno, Sin :~~, bargo, son dos los factores esenciales que determinan la neceSidad d~ realizar muestreo: • la imposibilidad de analizar la totalidad de las transacciones' • la Imposibilidad de saber cuál 'es e1100%'de las transaccio~es, La consecuencia de este muestreo es la extrapolación de los resulta." dos, Como indica Slosse, "frecuentemente se prueban detalles de una," muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumpli., miento de los procedimientos de controles clave durante ur I período, Los re-" su~ados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento" (Slosse et al., 1997, pág. 56),' Esto Justifica la neceSidad de que el auditor utilice muestras. Sin embargo, la existencia de una muestra determina, en forma automática, un riesgo de muestreo, que es el riesgo de que la conclusión obtenida sobre la muestra sea distinta a la conclusión a la que se hubiese arribado utilizando el universo, Obviamente, cuanto mayor es el tamaño de la muestra, menor es el riesgo del muestreo, Evidentemente, un elemento central de la auditoría es la determinación del equilibrio entre asumir el riesgo del muestreo y soportar el costo de ,verificar, si fuera ello posible, la totalidad de las transacciones. Un problema esencial en el muestreo, que ¡;Iebe resolver el auditor en la etapa de planificación de la auditoría, es c~ es el enfoque que se le dará a la selección de las muestras. Esto significa elegir las herra. mient"\s que ayudarán a la elaboración de las muestras, En este sentido, el audi'torpodría basarse f.lura y exclusivamente ,en su criterio profesional o bien complementar éste con herramientas estadísticas. De allí que el muestreo, aplicado a lél auditoría, puede>,ser estadistico o no, Existen, al res¡1ecto, ciertos mitos quJi queremos derrumbar: la utilización del muestr80 estadístico no impta, dej?r de lado el criterio pro: feslonal; el uso del muestreo no estadístlco no deja de lado el rigor en el armado de las muestras, El muestreo estadístico combina la utilización del juicio profesional con la utilización de fórmulas para la rterminaclón de muestras cuya

d'

"'eficacia fue comprobada científicamente, El muestreo no estadístico, por ,él contrario, deja librado al criterio profesional el tamaño de las muestras "que representarán al universo, Por lo tant~, .en términos generales, la ;: única diferencia entre el muestreo de estadlstlca y el que no se basa en ':,:'ellaes que, en ei segundo, el auditor no puede determinar cuál es el ries; go de muestreo, sino que lo intuye, Est~ intuición es la que permitió al auditor determinar, previamente, el tamano de ia muestra. , La posibilidad de establecer el error de muestreo por parte del auditor cuando utiliza el muestreo estadístico, se refteja en la determinación '.'de niveles de confianza. El auditor, entonces, podrá definir cuál es el error de muestreo que tolerará en su selección y, mediante la utilización ,'de fórmulas estadísticas, podrá determinar el tamaño de la muestra que satisfaga ese error de muestreo; el porcentaje de confianza es la contra,cara del error de muestreo, No puede confundirse, pues, como se hace muchas veces, el concepto del muestreo estadístiCO con el de selección en forma aleatoria de una muestra. La utilización del muestreo estadístico permite establecer el tamaño de las muestras; en cambio, el uso de muestras aleatorias fa. cilita la selección de los elementos de la muestra, una vez que su tamaño fue elegido.

2. PLANIFICAC!ÓN y DISEÑO DE LA MUESTRA El auditor, al planificar Y diseñar el muestreo, debe asegurarse de que cumpla con ei objetivo Y el enfoque de la auditoría previstos. Algunos, de los factores que el auditor debe considerar cuando planifica y diseña la muestra son: • Los objetivos del muestreo en la auditoría. • El universo o población. • La posibilidad del uso de la estratificación. • El riesgo y la certidumbre. • Error toleraJble. • Error esperado en el universo.

2.1. Objetivos del muestreo de auditoría El auditor determina los objetivos específicos de la auditoría y los posibles procedimientos de auditoría que sean necesarios para lograrlos. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría bus323

322

.

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

"

CAPiTULO AUDITORIA

PARA DETERMINAR

LAS BASES SELECTIVAS ...

DE ESTADOS CONTABLES

tal estratificar . cada y las condiciones de error, u otras caracterlsticas que poslbleme te surgirán en relación con la evidencia buscada, ayuda mucho al au2tor a definir qué constituye un error, y qué población debe utilizar pa:

,.

XIII: MUESTREO

d

proPOSltOS e muestreo. El muestreo puede utilizarse para: o Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos

.

de control

establecidos. Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables. Muc,has veces, cuando se aplica muestreo, se obtiene evidencia de ambos. Esta se considera junto con la que se obtenga de otras pruebas de auditoría, para llegar a una 'conclusión sobre el saldo de una cuenta

o

• Cuentas de más de $ 1.000.000 de saldo. o Cuentas entre $ 100.000 y $ 999.999 de saldo. 0 • Cuentas con un saldo de menos de $ 100.00 . . .'n Esta estratificación es acorde con el objetivo de medlclo contable,

o un tipo de operaciones.

aunque puede satisfacer, indistintamente, otros objetivos. : . . Vale destacar que los resultados de los procedimientos de audltona aplicadoS a una partida en un estrato pueden ser proyectados a las parn tidas dentro del mismo estrato, ya que la extrapolaclo de los resultadoS de la muestra se refiere al universo que ella representa. ,para llegar a una conclusión sobre la población total, el auditor tendra que ~onslderar otros factores tales corro el riesgo Y la significatividad en relaclon con los

2.2. Características del universo y de la muestra El universo es el conjunto de datos del cual se selecciona la muestra. Luego de determinar el objetivo de la muestra, el paso que sigue es

otros estratos que compongan la población entera. , '. En términos del aumento en la eficiencia de la auditona, la estratificación reduce la heterogeneidad de las partidas dentro de cada estrato, permitiendo la reducción en el tamaño de ia muestra sin aumentar proporcionalmente el riesgo de muestreo. Como contracara de ~sta v.entaja, la estratificación exige un esfuerzo adiCiona,' en la determlnaclon de más cantidad de muestras, y, por lo ta,lto, mas extrapolaCiones a universos consideradOS por el auditor.

2,3, Riesgo Y riesgo de muestreo

\

\

Cierto grado de incertidumbre 8stá ;:'1plícito en ei concept~ de que los estados contabies son razonabies Y no exactos. En ia audltona, la JUstificación para aceptar esta incertidumbre surge de la relaclon entre ~a~~ tares, tales como el tiempo Y costo requeridos para examinar toda~ la~ partidas 'i las consecuencias adversas de las posibles deCISiones erroneas basadas en las conclusiones que resuitan de examinar solamente una

____-------------------:;3:;;;25

f GUSTAVO 324

~ ..

'.

iVlONTAi'JtNI

meno-

reS, pero homogéneas. .' . La estratificación surge como consecuenCia de la neceSidad de que todoS los elementos de la población tengan c,i-acterísticas esen::iales similares. Como eso no suele ocurrir en la realiead de una audltona (en realidad, en la mayoría de las disciplinas que utilizan el muestre~ no ocu) es necesario dividir ei universo en subpoblaclones homogeneas, Utl;;:ando como base algunaS de las características únicas de los elementos, tal como su valor monetario, su periodicidad, etc. Un ejemplo sencillO para mostrar este punto es cuando el auditor dese~ probar el regls~ tro de ias cuentas por pagar, podría agrupar la poblaclon entres partes.

a

reconocer el universo. Las características más importantes que el auditor debe probar son la Integridad y lo apropiado de una población. En la primera, el auditor establece que todas .Ias partidas que deben estar en la población, están. Para el segundo, el auditor debe determinar que la representación de la población sea apropiada para los objetivos del plan de. auditoria. Por ejemplo, si el objetivo es formar una opinión sobre la integridad de las transacciones de compras, la población apropiada podria ser el conjunto de Ingresos al depósito no generados en devoluciones. . Lo antedicho evidencia que, para que sea po&ible tomar una muestra que represente a un universo, éste debe ser compacto, homogéneo, y cada \Jno de los elementos que lo componen ha de tener similitudes en sus características esenciales. Esto no ocurre cuando se consideran los rubros desde una perspectiva global porque, según mencionamos, los saidos contables están compuestos por,.una serie de manifestaciones heterogéneas: las muestras deben re¡j';esentar a cada una de las manifestaciones, por lo que la población ¡;¡b deb~ría ser, por eJemplO, el total de deudores por venIas, sino el totar de las facturas a deuc':lres. Esto se deriva de la necesidad de tomar muestras para evaluar cada uno de los obJetivos de la auditoría (qU8, 8n definitivé:\, ~on Ié:\~ aseveraciones de los estados contable~\. Por elio, se hace fundamen-

el universo, con el fin de conta" con poblaciones

ERREPAP.

cAPITI,JLO XIII: MUESTREO AUDITaRlA

muestra de las partidas, Si estos factores no justifican la acepta '. ,,',:' élerta incertidumbre, la única alternativa parece ser examinar to~On :, partidas, En vista el concepto b' ,as I , . , de que éste rara vez es el caso ,aSlcod muestreo esta bien establecido en la práctica de auditoría, El n,'esgode muestreo surge de la posibilidad de que cuand ,', rb -,,' ' auna P ue a sustantiva o de cumplimiento se asocia a una muestra las :', l' d" ' con': c uSlones el auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a la 'o, 11 . '1 " ,sque. egana, SI as pruebas se aplicaran en la misma forma a todas las parti:;', das en el saldo de cuenta, Para uná muestra de un diseño específico (' nesgo de muestreo varia en fonma inversa en relación con el tamaño 'de: la muestra: cuanto más pequeño es el tamaño de la muestra, mayor e:,. el nesgo del muestreo, Existen,.como vimos en el capítulo correspondiente, otros riesgos " que no tienen que ver con el muestreo, Un auditor puede aplicar un pro- ,. cedlml~nto a todas ias transacciones o saldos y, aun así, no detectar un e:ror significativo: El riesgo que no se debe al muestreo incluye la posibilidad de seleccionar procedimi~ntos de auditoría que no son apropiados para iograr el obJetiVOespeCifico, Por ejemplo, no se puede confiar en que la confirmación de cuentas por cobrar registradas en los estados contables revelará cuentas por cobrar no registradas, El riesgo que no se debe al muestreo también sl,Jrgedebido a que el auditor puede no reconoce~ errores incluidos en documentos que él mismo examina, lo cual hana Inútil,el procedimiento, al:" si examinara toejas las partidas. d El auditor debería aplicar su critGrio profesional en la determinación el nesgo de muestreo, puesto que es el auditor el que establece cuál es el nesgo que está dispuesto a asumir. ' " ,~I riesgo de muestreo puede tener distintas im~cancia8 en la evaluaclon de ~ontrol interno y en la realización de pruebas de validación de saldos; . , El au6itor debe tener presentes los dos siguientes aspectos del nesgo de muestreo, para llevar a cabo pruebas de cumplimiento del control Interno: 't • El ri~sgo de subestimar el riesgo de contr~í, que es el riesgo de que el nivel de nesgo de control estimado sOgTela ,.base de la muestra, sea menor que la verdadera efectividad operativa de los procedimientos de control interno, • El riesgo de sobrestimar el riesgo de control, que es el riesgo de que el nivel de riesgo eje control sea mayor ~e el verdadero, 326

PARA DETERMINAR

LAS BASES SELECTIVAS, ..

DE ESTADOS CONTABLES

GUSTAVO MONTANINI

,: Al realizar pruebas' de validación de saldos, el auditor debe E!star "'-¡entoa dos aspectos del riesgo de muestreo:, " ' ,a El rIesgo de aceptación incorrecta es ei nesgo de que la muestra tente la conclusión de que el saldo registrado de la cuenta no consus ' tiene errores significativos, cuando sí los contiene. El riesgo de rechazo incorrecto es el riesgo de que la muestra susnte la conclusión de que el saldo registrado de la cuenta contiene ' te errores significativos cuando, en realidad, no los contiene. El riesgo de rechazo incorrecto Y el de sobrestimar el riesgo de controi se relacionan con la eficiencia de la auditoría. Por ejemplo, si la evaluación del auditor de una muestra de auditoría lo conduce a la concl~sión inicial errónea de que un saldo es erróneo cuando no l~ es, la apli- , cación de procedimientos adicionales de auditoría y la conSideraCión,~e ofra evidencia de auditoría, normalmente lo conduciría a la concluslon correcta. De la misma manera, si la evaiuación de una muestra por parte del auditor lo lleva a sobrestimar el riesgo de controi para un hecho, normalmente aumentaría el aicance de las pruebas sustantivas para compensar la inefectividad percibida de la estructura del control Interno, Aunque bajo estas circunstancias la auditoría puede ser menos efiCiente, es efectiva. El riesgo de aceptación incorrecta Y el subestimar el riesgo ~e control, en cambio, se relacionan con la efectividad de una auditana para detectar un error material existente. Una vez hechas estas consideraciones, el auditor debería establecer el plan de muestreo que utilizará, Necesariamente, este plan considerará los siguientes aspectos:

2.4. Determinación del tamaño de la muestra El tamañ6 de la muestra está condicionado por des <'",rectos definidos previamente por e1auditor: el tamaño del univetso (o,su estimación en ei caso de que la determinación sea impOSible)Y ei nivel de confian~a que el auditor espera de su muestra. Por ello, "cuanto más pequeña sea la tolerancia del riesgo de mues.treo o el riesgo de. m~estreo deseado por los auditores, más grande sera la muestra requenda (Whittington y Pany, 2000, pág, 241). ,.' El tamaño de la población, naturalmente, tamblen determina el tamaño de la muestra: cuanto más grande es la población, más grande será la muestra que lo representa, Sin embargo, este aumento no es

_____ -.-----------------::3;;;-27; ERREPAR

1,

1,

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Magnitud de muestra necesaria para una precisión mínima del 98% en 99 muestras sobre 100

Cantidadde N2 C

200

105

52,5

500

152

30,4

en la muestra

Tamañode la muestra como % del universo

1.000

179

17,9

2,000

197

9,8

5,000

209

4,2

10.000

213

2,1

20,000

216

1,1

50,000

217

0,4

100.000

217

0,2

. Suelen utilizarse programas especificas para la determinación de tamaños de muestras, en los que se indican el tamaño rie la población y el nivel de confianza esperado y se obtiene, como resultado, el tamaño de la muestra que representa a ese universo. Estos programas utilizan los mismos criterios estadísticos que las tablas usuales esta~ísticas. En el muestreo no estadístico, el tamaño de la muestra se determina en fun?iÓn de porcentajes que el auditor considere representativos del universo, Intentando evaluar una proporción significativa del universo. Por ejemplo, el auditor, siguiendo los parámetros de Pareto, podría elegir los 20 deudores que representen el 80~bdel saldo del rubro (obViamente, esta asociación de 80-20 es aprox¥nada).

2.5. Determinación

i" ~ del contenido de l~ muestra

Una vez establecido el tamaño de la muestra es necesario definir cuálau ~on lou elementm que la compondrá.n. Para ello, el auditor podría utilizar Lecnlcas mas relacionadas con ia estadís~Fa o con su juicio profesional. !'

PARA DETERMINAR

LAS BASESSELECTIVAS

Las técnicas más utilizadas son: Selección por números ale'atorios: Consiste en elegir los elementos de la muestra al azar, utilizando, como base, alguna .herramienta estadística que enumera los elementos. Para ello, suelen usarse tablas de números aleatorios Y asignar un número aleatorio a cada elemento de la población (esto puede ocurrir automáticamente, por ejemplO, en un listado de clientes, donde cada cliente tiene qn número correiativo entre ", y 1000; o indirectamente, como en el caso de un iistado de comprobantes de compra, donde los comprobanllJ3 llenen un numero aSignado por el proveedor1). . .. La selección de elementos mediante esta técnica también puede hacerse partiendo de la elección de un número, eiegido en forma aleatoria, Y asignando un enésiMO valor de aumento al elemento anterior. Este enésimo elemento está determinado por la relación entre la muestra y el universo. Por ejempio, si se pretenden verificar 600 compro .. bantes de compra sobre un total de 42.000, los auditores deberán eX8minar un comprobante cada 70. Por consiguiente, elegido un primer comprobante al azar (podria hacerse mediarite la utilización de números aleatorios) entre los primeros 70, el siguiente comprobante a analizar sería el eiegido más 70. Si el primer comprobante seleccionado fue el 24, el segundo será ei 94, el tercero el '164, Y así sucesivamente, has-

,p~oporcion~I" lo que determina una función exponencial que tiende a numero maxlmo, por lo que, a partir de ese nivei de muestra (y tanto, de población), ei tamaño de la muestra se mantiene consíaP~r pesar dei aumento del universo, que puede tender al infinito. n e, El siguiente cuadro, tomado de Slonim (1967, pág. 103) evid ' lo antedicho: encla

Cantidadtotal de N2 C [Tamañodel universo)

XIII: MUESTREO

..t..... ..

.

'.~'

r 1

ta obtener los 600 requeridos . Seiecc'ón al azar: En este caso, el auditor elige, sin una base estadística, los elementos de la muestra, siguiendo su intuición y buen juicio profesional, sin permitir que su elección se encuentre sesgada. Selección por bloques: El auditor seleccionará la totalidad de un conjunto de elementos que están relacionados entre si por algún factor, como podría ser la fecha, el importe, la secuencia numérica, etc. Por ejemplo, podria seleccionarse la totalidad de las ventas ocurridas en el mes de diciembre, la totalidad de los comprobantes emitidos con un importe mayor a $ 10,000 o todos los comprobantes que tengan número interno asignado entre el 10.345 Y el 11.047, Este método tiene dos dificultades: la comLln confusión entre la muestra y el proceso de estratificación (ya que los comprobantes mayores a $ 10.000 bien podrían actuar

ae

Muchos programas informáticos gestión administrativa asigr,an a cada comprobante ingresado un número interno correlativo, por lo que la revisión con un listado de números aleatorios se simplifica, al no tener que asignar forzadamente un numera a cada elemento.

329

328

GUSr.Il..VO ivlONTJl.NINl

,"c"'-'

ERREPAR

AUDITORíA

/CAPITULO

DE ESTADOS CONTABLES

/,

, Ina mente, el auditor deberá establ '. .:'i' los desvíos encontrados en la mu t ecer la relación existente eg un' es ra y los que pudler : .•..• Iverso. Como pueden existir dístínt t' an eXistir en'" para distintas actividades realizad os 'POSde enfoques de múest~~ pende de ellos. Dejaremos este p~~tor el auditor, la extrapolación." . . o para analizar en cada't SI uacIOf):, .,

3. CONCEPTOS BÁSICOS PARA '. DE MUESTREO ESTADíSTIC02 ELABORAR UN PLAN

'.

. Pará elaborar un plan de muestreo estadlsti'" sene de cqnceptos básicos. En primer I ca, hay que definir una L blación, el universo de ob¡'eto de b uga~ debe determinarse la po.": 't' ,o servaclon: sobre e t. . '. aud I or tendra que emITirjuicios P . s e universo, eL: cas de muestreo, esta pOblaciÓ~ dea~a~ue pueda ser sometida a técni- ..•• to en su tamaño como en su caracte~~~i~:~:

~efinlda y delimitada, tan.

Luego, el auditor deberá realizar la . om~geneldad, . muestra, que tiene una evidente represe~t:~~~mlnaCIOn del tamaño de la puesto que los resultados se dan ~n la dad respecto del universo, forma. Por otra parte esta m t' muestra y en el universo de igual , ,ues ra debe ser establ . . l' .. nas muestras, el resultado deb ' . e. SI e Igleramos va• ena ser el mismo s ' 1" o,ra muestra' y tambie'n la ' egun e IJamos una u .' muestra debe ser b deCir, que sus elementos sean verificabl o servable totalmente, es de vista físico y del costo, es por el au~tor desde el punto ., Pelra poder elegir el tamaño de la m . . flllnar previamente dos eleme t d" uestra, el auditor deberá detero . <' n os a IClonales' , El nNel de confianza, que es el porcenta' . , , de que las conclusiones ext 'd je que Indica la probabilidad . ral 8S mediante el sean representativas de lo l examen de la muestra que ocurre en el vn've P , grado de confianza del 95% indica ue g ,Ji I rso. or ejemplo, un extraiga una muestra las c t ~. 5 :¡rJiJ cada 100 veces que se , arac enstlcasli'eal 'd I . contrarán dentro de lo s - Id' es e unNerso se en. . ena a o por la muestra. 2

Los C?nC8p;tos menCio~ados pueden

rofundo

PARA DETERMINAR

LAS BASES SELECTIVAS ...

',;Elnivel de precisión, que es ei margen de tolerancia dentro del que se ~'realiza una estimación. Por ejemplo, podríamos definir con un cierto "grada de seguridad que la cantidad de clientes que no aceptan lo,s saldoS a cobrar que le hemos enviado se encuentran en un 13% con '. una precisión del 1,40%, con lo cual estamos indicando que el Inter-

, como estrato, más que como muestra) la' } merosignificatívo de bloques para que I y necesidad de tener l/ a muestra represente el ... , . unlv

2.6. '1='Extrapolación de los resultados al . l' universo.'

XIII: MUESTREO

valo de confianza estaria entre 11,60% Y 13,40%.

(3.1. Tipos

de enfoques,para

el muestreo estadístico

.

El muestreo estadistico puede tener varios enfoques, muchos de :i~s cuales pueden utilizarse perfectamente en la auditoría de estados " contables. Estos enfoques se basan en el resultado que se espera ob, tener que, en general, son una frecuencia o una cantidad numérica. La frecuencia determina ia existencia del muestreo de atributos, a su vez, la cantidad numérica, dei muestreo de variables. De esta fomna, los enfoques para el muestreo estadístico son: o Muestreo de atributos: permite detemninar la tasa de ocurrencia de un hecho, por ejemplo, la cantidad de veces que ocurrió un pago sin la debida autorización. • Muestreo de descubrimiento: permite descubrir la existencia de, al menos, un desvío en el universo, como, por ejemplo, si se emitió algún pago sin la correspondiente autorización. Muestreo de variables: proporciona la estimación de una cantidad numérica, como, por ejemplo, el saldo de una cuenta. .., Muestreo de unidad monetaría: se desprende del enfoque anterior, pero toma como unidad de muestreo la unidad monetaria y no la cuenta contable. Por consiguiente, un ,cliente con mayor saldo tendrá más probabilidades de salir en la muestra que uno con menor saldo, ya que las unidades monetarias son las seleccionadas, Y no o

los deudores. El muestreo de atributos Y el muestreo de variables son los más utilizados en la auditoría de estados contables, en general, en etapas distintas, ya que el primero suele ser más utilizado en las pruebas de cumplimiento (la determinación de la frecuencia de errores permite establecer el riesgo de control) y el segundo en las pruebas de validación de saldos (se logra calcl!lar el desvío respecto de un valor correctamente determinado). Ésta es la cuestión que enfocaremos en los dos puntos siguientes.

aro

acceSible a disciplinas sociales en S p . . Izarse, con un nivel técnico pero más , amplen et 2003, Capítulo 8. 331 330

GUSTP'vO MONTANINI

ERREPAR

TREO PARA DETERMINAR AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO XIII: MUES

LAS BASES SELECTIVAS ... , .

-j.;.:.--

4, MUESTREO lEN lAS [PRUEBAS DE ClJMPUMilENTO l,.1 Cuestiones generales sobre el muestreo en las pruebas de cumplimiento Tal como mencionamos anteriormente, la selección de muestras pa'" ra la realización de pruebas de cumplimiento suele realizarse mediante el muestreo de atributos, puesto que éste pretende mostrar ia frecuencia de' los desvíos encontrados. Esta frecuencia sueie estar expresada en térmi~ : nos porcentuales de hallazgo y de riesgo de muestreo. Por ejemplo, la tasa de hallazgo de desvío del 4% con un riesgo de muestreo de '" 2% significa un desvío mínimo dei 2% y uno máximo del 6%. Por consiguiente, el auditor tendrá que determinar cómo infiuye ese riesgo máximo en la eiección de las pruebas de validación de saldos posteriores, Es evidente que el proceso de selección de ia muestra debe estar de acuerdo con el objetivo de la prueba de cumpiimiento que se desarrolla. Para eso es fundamentai que el auditor comprenda la relación entre la prueba y las manifestaciones de los estados contables, ya que de esa relación surgirá también la elección de la prueba de validación de saldos correspondiente. Posteriormente, como el muestreo determina frecuencias de desviaciones, el auditor debe definir claramente qué entenderá por desviación. Por ejemplo, la ausencia de la firma de la persona encargada' de reaiizar una autorización se consideraría un desvío, en la medida en que el objetivo de la prueba (en este caso, el examen de evidencia) sea la verificación de las autorizaciones. Sin embargo, puede ocurrir que las pruebas de cumplimiento ten,¡:¡an objetivos diversos y, en ese caso, podrían existir múltiples desví~s. Si estas condiciones relativas al desvío no astuvieran definidas previamente, el auditor corr~ría el riesgo de actuar parcialmente en función de los resultados de) procedimiento. El paso siguiente es la consideración del universo y su posible estratificación, si los elementos que lo componen nh son homogéneos respecto del atributo que se pretende medir, Este '~niverso debería definir- se en función de la realidad que se pretende rctnderar, y no de la documentación recibida, Por ejemplo, para determinar cuál es la frecuencia de los ingresos al depósito, que no fueron contabilizados como compras, el auditor deberá tomar, como población, el total de ingresos al depósito y no un iistado de compras, "

',', "las articularidades del universo, el aL!ditor debe , Una vez definidas sa ~e desviación que puede tolerar sin co;'\side"'establecer cual es I~ta e 'ue esta determinación de SignificatlVldad es ;:
í

332

333 GUST.i\VO MONTANINI

EP.REPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

• maño de muestra, desviación esperada y desviación tOlerable', y li tidad de desvíos realmente encontrados en la muestra. Por ejemplo;. ra una tása de desvío 9sperada del 2% con una tasa de desviación:' ierable del 6%, ei AICPA ha realizado una tabla en la que el tamañó, la muestra debe ser 127 y la cantidad de desvíos permisibles, .hasti" Por consiguiente, cualquier desviación superior a la mencionada, ge " rará un riesgo de control alto, para el atributo considerado, . También el enfoque puede hacerse a la inversa: los errores encó', trados no deberían superar el error tolerable detemninado previament' Por lo tanto, la u1illzación de la tabla que mostraremos a continuación ev¡t dencia cuál es el error (en porcentaje) para un nivel de confianza determ¡: nado, en el que los procedimlentos arrojaron cierta cantidad de errores. '

Cantidad de desv'ociOnes halladas

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35 65

Cantidad de desviaciones haJIadas

97 12114.6 16.9 192 21.4 23.6 25.8 28.ll302 32.434.5 13" 15.5 11.6196 21.1 231 25.111.729.7 31.6 33.635.5 8.9111 ...•. 8348 8.2 10.3 12.3 14.3 162 18,1 20.0 21.9 23.125.521.4 292 31.0.32. . 18620.3 22,1123.125.4 27.1 28.831J.432.1 33.7 7.6 9.6 11.4 13.3 15.116..8 ~ 19.0 20.6 221 23,7 2.5.32£1.828.4 30.0 31.5 33.0

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81 19.5209 ID 2.3.725.1 26.4 27.8 29.1 30:5 31.8 1

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AICPA: Estudio de procedimientos

1997.

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de auditoría.

Muestreo

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Nueva York.

GUSTAVO MONTANINI

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DE ESTADOS CONTABLES

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métodos de muestreo estadístico aplicables a la estimación de frecuencias para pruebas de cumplimiento hemos descripto un enfoque de muestreo de En el punto anterior, atributos clásico, en el C'ue se prete,-,de comparar ios errores encontrados en ia muestra con los errores tolerables determinados estadística-

364 340.35. 6 31.9 33.' 34.9

para niveles de riesgos preestablecidos por el auditor. Existen otros enfoqueS que podrían utilizarse para ,ia obtención

de

muestras en las pruebas de cumplimiento. El muestreo de descubnmiento tiene las mismas características que el muestreo de atributos descripto anteriormente, pero, en lugar de pretender encontrar la cantidad de desvíos en la muestra, busca detectar, en suele utilizarse este método eso, Por una desviación. menos, muy al muestras pequeñas (en las que, prácticamente, no eXI~te tolerancia de error) o en situaciones especiales, en ias que un caso determina un

12.6 15.5 18.3 21.0 23.7 25.3 28.9 31.4 33.9 36.4 389

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para la por ejemplo, los fraucles. es utilizado o seguir" también "parar q ue E te enfo éI,,1 tipo El muestreo I o s s de cu mplrm'ent b r d~ m I t s pa a prue a Les ra r'ón o

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9 10 11 12 13 14 15 16

7 11.1 125llB 5

1 • 6fi B.' '6 5.0 15.7 ~ 3.' 1.a 10.5 11.9 13.2 14.4 4.8 n' 15.4 \6.6 17.7 18.8 19.9 100 '.0 9.6 10.8 12.0 13.1 14.3 26.2 V1 28.\ 5.7 '.1 21.3 22.3 23224.2 20.3 19.3 18,2 2.l 110 13.1 14.1 15.2 \6.2 171 120 9.9 11.0 24.2 25.1 26.0 ,B 23.3 22.4 7.6 52 65 16.8 17.8 18.7 19.6 20.5 2\.5 120 ,5 '.0 9.1;' ,0.1 11.1 12.1 \3.1 14.0 15.0 23.324.1 21.6 20,8 1.1 19.9 8' ,3 3.7 '.9 6.0 15.6 16.5 \7.4 18.2 19,1 10.3 111 12.1 13.0 13.9 14' 21.7 22,5 21.0 B.5'.4 20.2 7.5 19,4 6.5 18.6 3.4 '.5 5.5 13,8 14.6 15.4 16,2 17.0 17.8 1~ 9.6 105 11.3 12.1 13.0 >].4 11 88 19.6 18.9 7.0 18.2 7.' 17.4 5.' 14,4 15,2 15.9 167 'O 31 1~ 10.6 11.4 12.2 12.9 13.7 9.0 19.2 19.9 a2 7.4 18.5 6.6 17.8 17.1 5.7 16,4 15.0 15.7 30 3.' '.9 ' " 11.4 122 12.9 13.6 14.3 100 10.7 10.0 8.5 17.5 18.118.8 5.4 6' 1.0 J.7 14.2 14>15.5 lB.2 16.8 ta.8 115 12112.8 t3.5 170 '.8 '8 3.7 '.6 )j 8.0 8.7 9.' 10.\ 16.5 17.2 17,8 6.6 58 15.3 15.9 5.1 14,7 14.1 35 \3A '.3 100 1.7 '.6 9.5 10.2 10.9 \1.5 12.2 128 8.9 8.3 7.5 16.3 16.9 5.5 6.' 6.' • .1 13.4 13.9 14,5 15.1 15.7 10.3 11.0 11.5 12.2 12.8 lOO 1.5 2.3 3.3 '.8 9.7 91 8.5 79 ,ti 13.2 13.8 14.3 14,8 15.4 19 '.6 5.3 59 66 7.' 10.0 10.5 11.1 \1.6 12.1 200 1.5 2.4 3.2 8.8 9.' 8.3 7.7 7.1 56 6.0 12112.6 13.1 13.6 14.1 35 •1 '.8 S.• 9.1 9.6 10.1 \0.6 \1.1 11.6 ,>] t' B6 7.6 7.1 8.' 6.6 6.0 13.0 ,n 3.' 18 ••• '.9 5.5 98 10.3 10.7 11.2 11.6 12.\ \2.5 "O 1.3 lB '6,.4 3.0 3.5 '.1 '.6 5.1 5.6 6.0 6.5 7.0 75 8.0, 8.4 8.' 9.4 9.1 10.0 104bOB11.2 11.6 12.1 8.7 '5 100 1.' 6.1 6.5 70 7,4 , 1.8 \0.5 10.9 11.3 3.3 3.8 U 5.' 5.6 8.5 al 7.7 a' 93 9.7 m.l 6,9 \ 7.:? 200 tI 1.7 '.3 '8 6.5 &1 5.7 ~.2 1.0 1.6 '.1 '.6 3.1 35 '.0 ••• '.8

muo"

Cantidad de desviaciones halladas

de

.'

CApíTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS

•.

GUSTAVO MONTANI"¡

c:>v8

como,

337

AUDITaRlA

CAPiTULO

D~ ESTADOS CONTABLES

.:..---

'el::

~arte de muestras pequeñas y, en función de los resultados obt el auditor decide si amplia la muestra o extrapola los resultados enb, 0:,. . . o tenid as. El au d Itor, para hacer uso de este enfoque deberá: . • Determinar el tamaño del universo • Fijar la tasa de error toierable • Establecer el grado de seguridad deseado • En cada ,etapa, realizar las ¡¡'¡guientes tareas: ., Calcular cuál debería seria muestra para obtener una seguridad no} Inferror a: la deseada, de que en el universo no haya más erroresó. que loS de considerar la tesa tolerable . -

Del tamaño de la muestra, detraer el de los E'llementos examinado~'" en etapas anteriores

Como I.ndica Fowler Newton, este enfoque permite al auditor obtc:. ner conclusiones como la siguiente: "hay un 90% de seguridad de que: la tasa de error en el universo no sea superior al 2% (el intervalo de confianza va del 0% al 2%)" (Fowler Newton, 1991, pág. 325).

5. MUESTREO EN LAS PRUEBAS DE VALIDACiÓN DE SALDOS . Como mencionamos anteriormente, el muestreo más utilizado para realizar pruebas de validación de saldos es el de variables. Esto es asi porque el muestreo de variables clásicas tiene como fin estimar una cantidad numérica, distinta de una frecuencia, como podrian ser pesos estimados de una medición contable. Si el auditor utilizara muestreo de atributos en un listado de proveedores, sólo pOdría sacar como conclusión la cantidad de proveedores que contienenerror¡ls, sin poder estimar cuales son los montos Involucrados en los desví~. la conclusión de un muestreo de variables, en cambio,' podría ser que eXiste l{n 96% de confianza de que la medición de las inversiones se encuentra entre $ 106.000 Y $ 90.000, siendo su Importe más probable $ 98.000.

LAS BASES SELECTIVAS .. ,

. la probabilidad también podria seguir otras distribuciones, como la : t de Student, la Gamma, la exponencial o la chi cuadrada. Sin embargo, la experiencia demuestra que la utilización de las fórmulas de la distribución normal es efectiva para el muestreo de variables aplicado a la auditoría de e~tados contables. . la utilización del muestreo de variables exige al auditor la determinación, en forma previa de ciertos elementos que infiuirán en ei tamaño de la muestra: • El tamaño del universo • El nivel de confianza esperado para que la muestra represente al uni- . verso: este nivel se determina en función de las conclusiones obtenidas en el análisis del control interno. De esta forma, cuanto peor funcione el controi interno, mayor deberá ser el nivel de confianza de la muestra tomada para las pruebas de validación de saldos. • El desvío estándar, que representa el nivel de variabilidad de los elementos del universo. • El error que el auditor está dispuesto a tolerar como diferencia en el universo, es decir, lo que se conoce como precisión deseada. • El desvio esperado para la muestra, que representa lo que el auditor espera encontrar como desviación, calculado en función de experiencias anteriores. • Los coeficientes

de confianza para el riesgo de aceptación

y de re-

chazo incorrectos. Los coeficientes de confianza para el riesgo de aceptación y de rechazo incorrectos se obtienen de tablas estadísticas confeccionadas a los fines de la auditoría de estados contables. La siguiente tabla, tomada de Arens y Loebbecke (1996), muestra las relaciones existentes entre ios riesgos mencionados y el coeficiente de confianza. NIVEL DE CONFIANZA

RIESGO DE ACEPTACiÓN INCORRECTA

RIESGO DE RECHAZO INCORRECTO

COERCIENTE OE CONFIANZA

99

0,50

1,00

2,58

95

2,50

5,00

1,96

90

5,00

10,00

1,64

80

10,00

20,00

1,28

75

12,50

25,00

1,15

I GUSTAVO MONTAN/N/

PARA DETERMINAR

.

En el muest~eo de variables, en general, setparte dei supuesto de que la dlstnbucion de los valores de las pobliciones se comporta si- guiendo los parámetros de la distribución norf!~I, también denominada campana de Gauss, que ,tiene la siguiente característica:

338

XIII: MUESTREO

ERREPAR

339

1,

1

CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS .. ,

AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES

\ ~, cama

RIESGO DE ACEPTACiÓN INCORRECTA

RIESGO DE RECHAZO INCORRECTO

15,00

30,00

60

20,00

40,00

50

25,00 '

50,00

40

30,00

60,00

30 20

35,00

70,00

40,00

80,00

10

45,00

90,oo

O

50,00

100,00

NIVEL DE CONFIANZA

70

se ve, se han computado una probabilidad d'e' 0,90, ,que co':~8sponde a un nivel de confianza del 90%, y una media de O y Ufl desvío 'estándar de 1. Esto se debe a que lo que se pretende establecer es el co: eficiente de confianza (habitualmente llamado factor t) aplicable a to,!?S las ~muestras que pretendan ese nivel de ccnfianza, independientemente' de la " media y el desvío estándar reales (éstos tendrán influencia en el morhento de determinar el tamaño de la muestra ,para ese universo específico). La aplicación utilizada arroja un resultado de 1,28155157" que es la 4;' representación del impacto del nivel de confianza establecido. ;. ~ Sin embargo, los universos en la realidad, no tienen una media y un desvío' estándar equivalentes a O y 1, r,'spectivamente. Estos valores suelen tomarse de auditorías anteriores, Y son valores reales, no esperados, ya que la muestra C1'Jedeterminará el desvío estándar especffico para la situación todavía no fue tomada. t Ambos valores están relacionados, puesto que uno se calc\Jla en. función del otro: el desvío estándar depende del error encontrado, Para' ello, se utilizan las siguientes fórmulas: n

donde: x= media aritmética

¿ Xi

(J

X¡= cada elementc del universo N= número de partidas del universo

i=1

x

N

=

[¿~.¡q2T

Estas fórmulas son' equivalentes a la utililación de las funciones estadísticas (utilizables en planillas de cálculO) PROMEDIO (para la media aritmética) Y DESVESTP (para el desvío están'dar). Una vez determinados los elementos mencionados, el cálculo dei tamaño de la muestra se realiza aplicando la siguiente fórmul'a: .' '

::V.

' donde:

2

M:::

N .t ,(N.1)

_F

, . '¡' :

;,;.

f1, r;

l..

. ¡. ."

'í GUSTAVOMONTANI~II

donde: a= desvio estándar

(d/O)2+

12

M= tamaño d!3 la muest:-a t= grado de seguridad esperado d= precisión deseada

,\o

~. . , , .

(

El único elemento no determinado hasta ahora, necesario, para la aplicación de la fórmula de la muestra, fue el nivel de precisión deseada . Éste representa el monto unITario que el auditor está dispu'esto a' ásumir como no significativo. Por ejemplo, si en un universo de 1.500 componentes que tienen un importe total de $ 100.000 Y el auditor considera que un desvío de $ 4.500 seria aceptable, el nivel de precisión es de

$ 3 (4500/1500), ERREPAR

341 •

'.''>;~~~J~~ .' '. :'.... ~

AUDITOR lA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XIII: MUESTREO PARA DETERMINAR

Este nivel determina el límiie máximo de error, ya que éste es la suma del'error más probable y e'l nivei de precisión. Un paso que podrfa utilizarse para saber si la muestra obtenida es apta para extrapolar los datos al universo, es asegurarse de que el desVÍo estándar real de la muestra sea menor al estimado para utilizar la fórmula de la determinación del tamaño de la muestra. Luego de establecer el tamaño de la muestra, el auditor deberá realizar en ella 'los procedimientos definidos o los alternativos, en la eventualidad .de que los elegidos previamente no arrojen resultados (por ejemplo, 'una circularizaclón no contestada). Con esos procedimientos, . el auditor podrá determinar cuál es el error estimado promedio para ca.da elemento de la muestra y, por lo tanto, para la totaJidad del universo, como así también el nivel de precisión en la estimación de la media, asociado al universo. El nivel de precisión en la 'estimación de la media se calcula partiendo del grado de seguridad elegido por el auditor. Una vez determinados los errores en la muestra, éstos se extrapolan al universo siguiendo una regla de tres simple, en la cual se proporcione el error encontrado en la muestra, a la población. Lo antedicho es aplicable a las muestras relacionadas con un universo no estratificado o un estrato. Cuando el universo se estratifica, los resultados de todos los estratos deben conjugarse para que el auditor obtenga una conclusión acerca del universo. Con ese fin, es fundamental determinar la media aritmétic:a conjunta y el dP.8Víoestándar conjunto. Gracias a esos datos se pueden extrapolar los resu.itados, como veremos en el ejemplo que sigue. \

5.1. Un ejemplo. para la comprensión de variableis

final del muestreo

Usted está realizandú la au:iitoría de los Elstados contables de LOS PESCADORES DE PERLAS S.A, al 31 de dicie~bre de 2008. Quiere verificar el saldo de proveedores, que consta d~ la siguiente composi_ción, una vez realizada la estratificación desea1 "

I 342

--

GUSTAVO MONTANINI

ESTRATO.

CANTIDAD DE PROVEEDORES

IMPORTE

52

$ 1.812.044

Saldos mayoresa $ 10.000 Saldosmenoreso igualesa $ 10.000

LAS BASES SELECTIVAS ••.

'.

575

$ 2.936.009

627

$ 4.748.053

Una estratificacíón similar se había utilizado en la auditorfa anterior, y los resultados habían sido los siguientes: . ESTRATO

RESPUESTAS

Mayora 10.000

70%

Menoro iguala 10.000

50%

DESvfo ESTÁNDAR

$ 2.100 $ 614

El nivel de seguridad deseada para la muestra es del 90% para ambos estra.tos. Esto se determinó en función del correcto funcionamiento del control interno (si el control interno hubiese funcionado mal, el nivel de confianza debería ser superior). El auditor ha decidido que un error de hasta el 2% serfa tolerable. Por consiguiente, los errores máximos tolerables, en pesos, serían $ 36.981 Y $ S9.g19 para cada uno de los estratos (téngase en cuenta que el error del 2% debe determinarse sobre los montos considerados correctos, por lo que los $ 36.981 fueron determinados haciendo 1.812.044/0,98-1.812.044, aplicando el mismo procedimiento para el otro estrato). Los elementos esenciales para la aplicación muestra para ambos estratos son los siguientes: Concepto Tamañodel universo

MAYOR A 10.000

MENORO IGUAL A 10.000

52

575

Coeficientede confianzapara .un niveldel 90%

1.2816

1.2816

Desvíoestándar esperadodel universo

2.100

614

ERREPAR

de la fórmula de la

COMENTARIOS

Aplicandola función DISTR.NORM.iNV

343

AUDITaRlA

• o XIII' MUESTREO CAPITUL '

DE ESTADOS CONTABLES

PARA DETERMINAR

LAS BASES SELECTIVAS

Esto nos lleva a las siguientes conclusione~ 'Concepto Precisión tolerable

MAYOR A 1Q,000

$ 712

MENOR O IGUAL

COMENTARIOS . I ma's probable de los errores Vaor .. preciSión de la media

A 10,000

$ 105

Dividiendo

los

errores máximos tolerables por el

unitaria

umite superior para el intervalo de confianza ;' .

ta~año del universo Tamaño de la muestra

12

52

Aplicación de la fórmula descripta

Cantidad de circularizaciones

104

Dividiendo

Luego de realizar las circularizaciones y los procedimientos alternativos para resolver los problemas de la muestra, usted obtuvo 14 verificaciones de saidos con un error total de $ 6,400 Y 54 verificaciones con un error total de $ 7,240, para el primero y segundo estrato, respectivamente. Colocando un listado de cada uno de los proveedores y su error correspondiente se obtiene un promedio de error de $ 457,14 Y $ 134,07 para cada estrato y un desvio estándar de $ 784,62 Y $ 267,45 (estos valores dependen del error para cada proveedor, por lo que no son verificables directamente con los datos suministrados).:~ Aplicando a la misma frecuencia de errores reales encontrados la función que establece la correlación de la muestra con el universo (DESVEST;, se puede determinar el desvío estándar corres[)ondiente a él: 814,26 y $ 269,96 para caqa estrato. Después, debe calcularse la precisión en 1'1 estimación de la media relacionada con el coeficiente de confianza d~terminado previamente. Aplicando la fórmula del nivel de precisión de,¡fá estimación de la media, obtenemos un resultado de $ 323,10 Y $ 49142, p~ra cada estrato. Estos importes rep,esentan la precisión con la cual fue calculada la media de cada e,trato, que era de $ 457,14 Y $ 134,07, respectivamente. Por consiguiente, los limites máximos para los intervalos de confianza preestablecielos son ele $ 780,25 Y $ 183,49. ¡]~ra caela estrato

Proveedores con saldo menor o I ual a 10.000

GUSTAVO

MOf\ITANlf\11

. 105.508,65

457,14

23,771,43

575

134,07

77.0~2,59

627

160,87

100.864,02

Como se aprecia, la nueva media ponderada para el universo, con. d $ 160 87 De lc..misma forma deberia calcularse el desvlo esJunto es e ,. . tándar conjunto, Desvío estándar

Numeral

52

814,2616152

1.792.811.428,57

575

269,9635791

24.096.060.439,38

Universo

Proveedores con saldo mayor a 10.000 Proveedores con saldo menor o Igual a 10,000

,

34¿)

40.572,77

52

mayor a 10,000

por la expectativa de. respuestas

28.416,06

. Numeral

Proveedores con saldo

tamaño de la muestra a enviar

77.092,59

16.801,34

Media

Universo

el

23.771,43

Una vez que se tienen estos resultados extrapolados para c~da esd ben conJ'ugarse ambos, relacionando sus medias antmetlcas Y trato, e 'sus desvíos estándar. '

en el punto 5. del presente capítulo 18

para cada estrato:

627

,

25.888,871.867,95

Aplicando la fórmula para el cálculo del desvío estándar (ahora aplicado al conjunto) el resultado es $ 256,52. ." El total de saldos verificados fue de 68 \14 para el pnmer estrato Y, 54 para el segundo), por lo tanto" la aplicación de la form~la de la de~ teriT'iClación de la precisión arrojana el resultado de $ 42,2,. Por consl guiente el límite superior de la estimación es de $ 203,07. :' Cu'andoderivamos estos rest,Jltados al universo, de la misma forma en que lo hicimos para cada estrato, llegamos a los siguientes resultados:

ERREPAP,

-:~~.!:~:~~ AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

Valor más probable de los errores

CAPiTULO

1oo.B64.02

Precisión de la media

26.462.92

Umlte superior para el intervalo de confianza

127.326,94

Esto nos permite obtener la siguiente conclusión: con un 90% de seguridad el error más probable en el universo es de $100.864,02, siendo el error máximo de $ 127.326,94. Esta extrapolación al universo permitirá determinar cuál es el Porcentaje del error máximo para establecer si resulta no significativo, significativo o muy significativo y, eventualmente, impactar el informe con tal conclusión.

6. EL MUESTREO

EN LAS NORMAS DE AUDITORíA ARGENTINAS

La resoluCióntécnica 7 se refiere al muestreo en auditoría, en una de sus normas. Si bien menciona el trabajo sobre muestras, no se explaya demasiado sobre el tema y la mención se reduce a la consideración que el auditor debe hacer cuando determina el alcance de su trabajo: "En la aplicación de los procedimientos de auditoría,.el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos"4. La misma RT menciona que "el auditor, a través del desarrollo de su tarea, el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su informe"s. Más allá de lo dicho en laST, no existen normas en la Argentina sobre muesireo en auditoría, a pesar de que el proc';imiento es utilizado por los auditores. Esto tiene relacié>ncon que la RT 7 es la norma profesional más antigua que continúa:vigente, dado que el resto ha sido modificado.

7. EL MUEST.REO EN LAS NORMAS DE AUDITORIA

INTER~ACIONALES

f.

8 propósito de la Norma Internacional d~ AudiiOría 530, con respecto al muestreo en auditoría tiene por objetivo establecer normas y 4 S

346

Resolución técnica 7, Segunda parte, Punto 111,B. 2.5., ú.timo párrafo. Resot\..'Cióntécnica 7, Segunda parte, Punto 11,

8/_

--

GUSTAVO MONTANINI

XIII: MUESTREO

PARA DETERMINAR

' .. i. O',:.',

LAS BASES SELECTIVAS...

proporcionar lineamientos sobre el diseño y selección de una muestra de auditoría y la evaluación de los resuitados de la muestra. La norma internacional aplica igualmente métodos de muestreo tanto estadisticos como no estadísticos. Utilizados ambos adecuadamente, pueden brindar sufiCiente evidencia apropiada de auditoría. Cuando se usan métodos de muestreo -ya sean estadísticos o no estadisticos- el auditor debería díseñar y seleccionar una muestra de auditoría, realizarprocedimientos y a partir de ellos evaluar los resuitados de ía muestra de forma tal de proporcionar suficiente evidencia apropiada. Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor debería considerar: los objetivos específicos de ia auditoría, la población y el tamaño de la muestra: 1J El auditor debe considerar primero los objetivos específicos de la auditoría, es decír qué quiere lograr con ella y ya en función, abor.dar procedimientos de auditoría que más posibiliten el logro de dichos objetivos. 2) El auditor deberá determinar que la población de ía cual toma la muestra es apropiada para cumplir con los objetivos específicos de la auditoría. 3) Para determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe tener en cuenta; aJ el riesgo de muestreo,' bJ el error tolerable y c) el error esperado: aJ Surge de la posibilidad de que la conclusión del auditor basada en una muestra sea diferente a aquella la que hubiera arribado si se hubiese tomado como muestra ei total de la población. Aqui el auditor se enfrenta a riesgo de muestreo tanto en las pruebas de control como en 'los procedimientos sustantivos. bJ Es el error máximo en la población que el auditor estaría dispuesto a aceptar y aun así, concluir que el resultado de la muestra ha logrado el objetivo de la auditoría. c) S, el auditor espera que se .presenten errores en la población, entonces SE: verá forzado a examinar.una muestra más grande que cuando no se esperaba error, a fin de poder llegar a una concíusión acertada. La selección de la muestra debería realizarse seleccionando partí.das de manera tal que pueda esperarse una muestra representativa de la población. .ERREPAR

347

AUDITORiA

•

"'C:~~

DE ESTADOS CONTABLES

"

La evaluación de los resultados de la muestra, debería comprender

tres aspectos: o Analizar cualquier error detectado en la muestra, o Proyectar errores encontrados en la muestra a la pobiación • Volver a evaluar el riesgo de muestreo,

~

'

Capítulo

XIV

r.

., ;¡

•

TRABAJOS DE C~ERRE DE LA AUDITORíA !

1. IMPORTANCIA

DIE UN CIERRE ORDIENADO DIE lA AUmTORiA

Una vez que los procedimientos de auditoría concluyan, el'audit~r debería realizar determinados controles que tienen que ver con la finalización del proceso de auditoría y con le.obtención de evidencia que le permitirá confirmar la que se consiguió durante los procedimientos puntuales. En el primer capítulo, mencionamos que la auditarla utilizaba pruebas para Ilngar a una conclusión integradora sobre ios estados contables; los, trabajos de cierre de la auditoría tienen como fin, precisamente, integrar': de las conclusiones parciales obtenidas durante el proceso. Estos trabajos de cierre del proceso tienen diversas formas: algunos. adoptan enfoques de control de calidad; otros buscan obtener confirmaciones dE- la dirección del ente; existen trabajos que tienen que ver' con la relación Gon el cliente; otros se vincuian con cuestiones' pertinentes al cliente, que afectan la auditoría actual y (eventualmente) las futuras; algunos están relacionados con ciertos momentos de re'flexión', necesarios para establecer los criterios de la upir ,;éJll, ya que représentan la obtención de la evidencia final. Estos pro'cedimientos' son lundamen'" .- . ' tales para lograr un ordenado cierre de la auditoría Y para que sea posible explicar los resultados de la auditoría al c,¡,mte.

2. TRABAJOS RELACIONADOS CON COtnROLES

DE CALIDAD.

Como comentamos en el Capítulo IX, la auditoría requiere controíes de calidad sacre el trabajo del propio auditor y del equipo de trabajo: Esos controles de calidad se realizan en forma permanente, durante la 349 348

(3USTAVO MONTANINl

ERREPAR

CAPiTULO AUDITaRlA

e) f) g)

administración del proceso de auditoría. Sin embargo, en la etapa final, se llevan a cabo los controles relacionados con las conclusiones de los procedimientos que se ejecutaron Y de los papeles de trabajo utilizados. Por ende, los trat;>ajos que tienen que ver con el control de calidad sue-

insumidos.

CON

CONFI~MACIONES

DEL ENTE El principal trabajo que tiene qU? ver con las confirmaciones del ente es la obtención de la carta 00 la gerencia, que es un informe emitido por ia administración, donde so indican las respuestas a determinadas preguntas formuladas por los auditores durante el proceso, que enmar-" can el trabaio hecho. La cart~ de gerencia no limita las responsabilidades sobre el traba-, : jo, pero pone límites a los posibles descubriml8nlos de los auditores, por"" ejemplo, en la carta de gerencia debería figurar la mEflción de los ban", ,'" cos con los que opera el ente, Esto no implica que, sl el auditor descubre otro banco en ei proceso de auditoría, no deba hacer procedimien~."",~" tos sobre éi. Ahora bien, como la carta de gerencia se emite sobre la fi~" nalización "de la auditoría, se pretende que la totalidad de los banCOg' mencionada originalmente por el ente y verificada por el auditor sea con~;" firmada por los directivos del ente. ~t En consecuencia la carta de gerencia &bería '

#

mente. estos elementos: f a) Aspectos generales del ente b) Contratos vigentes c) Estructura de "control interno el) "Estimaciones de riesgos por parte del¡énte

". contener,

"'o

GUSTAVO MONTA~r

350

por cobrar, en especial

in'

Posibilidad de venta de los .bienes de cambio C uentas bancarias utilizadas y fuentes de financiación" Estimaciones sobre situaciones contingentes J k) Continuidad de líneas de negocios 1) li'ansacciones con empresas vinculadas m) Profesionales externos con los cuales ei ente trabaja n) Garantías comprometidas o) Compromis.~s de compra y de venta, licitaciones, etc, p) Conslderaclon de hechos posteriores q) Cuestiones referidas a los registros contables , Como es de suponer, la carta de gerencia debería ser emitida ineqUNocamente, por el ente. El emisor responsable tendría que ser ~uien "fi~ma los estados contables, ya que es el responsabie por las manifestaciones vertidas. " " La fecha de la .carta de gerencia debería ser una cercana a la firma del Informe del auditor, es decir, próxima también a la finalización de los hechos posteriores al cierre del ejercicio.

los procedimientos establecidos previamente .. • Revisión del cumpilmiento de los tiempos proyectados oportunamente. Para ello, cada colaborador debería completar una planilla de tiempos

RELACIONADOS

Existencia y propíedad de los activos Gravámenes que afectan a los activos Políticas de ia empresa sobre cuentas cobrables

h)

el cumplimiento de pautas formales de la documentación. • Revisión del cumplimiento de los programas de trabajo, en cuanto a

.

DE CIERRE DE LA AUDITaRlA

i)")

len ser los siguientes: • Revisión de los papeles de trabajo realizado por los colaboradores Y por el propio auditor, para poder determinar si las conclusiones a las que ellos arribaron son coherentes con la labor hecha y para verificar

3. TRABAJOS

XIV: TRABAJOS

DE ESTADOS CONTABLES

4. TRABAJOS VINCULADOS CON LA RELACiÓN CON EL CLIENTE Un procedimiento que relaciona al auditor con el cliente en la etapa final de la auditoría es la discusión de los problemas y de los ajustes propuestos a los estados contables. Como veremos en el capítulo que trata el Informe de auditoría, el proceso puede involucrar tres tipos d"eproblemas: diferencias en la aplicación de normas contables profeSionales, limitaciones en el alcance del trabajo e incertidumbres sobre hechos futur~s. El primero de los problemas generará propuestas de . aSientos de ajuste por parte del auditor, para que el ente los incluya en ".:us estados contables. Las Iim.itaciones en el alcance no pueden ser :,doluclonadas, ya que es Imposl~le resolver cualquier limitación ocurri.' a en los tlen;pos de la audltorta el) su etapa final. Por ejemplo, si el :aU~ltor decldlo p~esencí~r la toma de inventario al cierre del ejercicio ;~?eo ello le resulto Imposible y no pudo hacer procedimientos alterna.,1IYoSpara subsanar tal limitación, nada puede hacerse en la etapa fi351

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

nal del proceso. La incertidumbre sobre hechos futuros difícilmente pueda ser resuelta (debido a que se trata de una duda respecto .de lo que pudiera suceder), si bien pueden existir aclaraciones y compromisos del ente que, correctamente manifestados en la carta de gerencia minimicen la incertidumbre. ' Los asientos de ajuste deben ser expuestos a la dirección del ente en una planilla resumen, indicando, también, cuáles serán las consecuencias en los estados contables y cuál sería la consecuencia en el informe si éstos no fuesen aceptados. También el auditor deberá explicar conceptualmente las causas de los ajustes propuestos. Una vez realizada la propuesta y discutidos los puntos con el ente, al auditor le corresponde tomar nota, en un papel de trabajo final, de los asientos rechazados y aceptados por el ente, así como de las explicaciones correspondientes a las limitaciones y las incertidumbres. Posteriormente, el auditor deberá verificar que los ajustes aceptados por el ente hayan sido efectivamente incorporados a la contabilidad y generado las variaciones patrimoniales correspondientes en los estados contables. Para ello se hace necesario que el auditor solicite ios mayores de las cuentas involucradas, los asientos de cierre de ejercicio y el nuevo balance de sumas y saldos. También es pertinente de esta etapa la entrega, por parte del auditor, de la carta con recomendaciones, que es un informe sobre el funcionamiento del control interno y del sistema de información contable; contiene el conjunto de los problemas y de las debilidades 11alladas así como las recomendaciones que el auditor realiza para su solución. Es primordial tener en cuenta que este informe no sólo es. importante por la relación que existe entre el profesional y el cliente (no1J,ay duda de que cualquier problema detectado debe ser informado, independientemente de si forma parte del contrato de auditoría o no), sino también porque fortalece el tontrol interno para auditorías futuras. Adicionalmente, el auditor deberá informar al ente los posibles fraudes detectados durante el proceso de auditoría d~ los estados contables. l' ~'¡

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.

base de aplicación

XIV: TRABAJOS

DE CIERRE DE LA AUDITaRlA

de las normas contables

plica la seguridad de los criterios contables" utilizar. Existen ciertos parámetros que pueden hacer pensar al auditor que el ente tiene en riesgo su continuidad y que. debería tomar acciones para solucionar su infracapitalización 1. Para poder entender el concepto de empresa en marcha debemos remitirnos en principio al año 1965 cuando en la Conferencia Interamericana de Contabilidad, llevada a cabo en la ciudad de Mar del Plata, se dictaron un conjunto de normas que serían aprobadas lue90 por la VII Asamblea de Graduados mencionada anteriormente. En dicha ocasión, se sancionó lo que podría entenderse como un conjunto de normas, regias o pautas, también llamadas "principios". Entre los conceptos tratados en esa oportunidad, hallamos el de empresa en marcha, el cual es considerado como uno de los trece principios de contabilidad. Al respecto, cabe destacar las controversias que se plantearon en torno al término "principio" en cuanto a las cuestiones relacionadas con la "contabilidad técnica" versus la "contabilidad ciencia". Existen ciertos autores que asemejan el término principio a "postulado" o "proposición"; tal es el caso de Bértora, quien dice que "...Ios postulados de la contabilidad n» son sino elementos o proposiciones del contexto ,.. Los elementos o proposiciones que emanan del contexto son: 1) ente, 2) bienes económicos, 3) intercambio, 4) moneda, 5) momento y 6) IU9ar. Debemos reconocer que las pautas de procesamiento se preparan partiendc de determinados supuestos de permanencia: dentro de tales supuestos se encuentra la proposición empresa en marcha.' (Bértora, 1975, págs. 81 a 83).

352

ERREPAR

GUST.~VO MONTANI!'II

.....

en. condi-

. ciones generales. La vigencia del ente en marcha tiene directa relación con. la. medición de los activos y pasivos ya que, si S8 verificara que .el ente no seguirá sus acth/idades en el futuro, los primeros deberían medirse a sus valores recuperables en condiciones de liquidación y los segundos a sus costos de cancelación (es decir, a sus valores límite). El problema en esta etapa de procese existe cuando se hace presente una incertidumbre acerca de la vigencia del concepto mencionado, ya que la certeza (tanto de la continuidad como de la liquidación) im-

RELACWNADOS CON LA S'hUACIÓN DEL ENTiE La principal comprobación que debe hacer el auditor sobre la sitU3cIOn de! ente que afecta la auditoría actual y las auditorías futuras es la del mantenimiento del concepto de e,?te en marcha, que es la I

6. TRABAJOS

profesionales,

Algunos autores distinguen entre infracapitaliza,:ión patrimonial, económica, financje~ ra y operativa.

353

CAPiTULO AUDITORIA

XIV: TRABAJOS.

DE CIERRE

DE U\ AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

Asimismo, podemos hacer referencia ai concepto de continuidad ,portado por.Hendriksen, quien entiende que "...es un postulado perti-. lente que conduce a la presentación de información concerniente a los ecursos, los compromisos y la actividad operativa (tal como la venta de lienes y servicios durante varios años, o hasta en uno sola), con la jus:ificaci6nde que tal informaci6n puede "ayudar a la predicción de la actilidad operativa Mura" (Hendriksen, 1970, pág. 117). Entendemos que el concepto de empresa en marcha no se trata de un postulado..puesto que un postulada es una proposición cuya verdad se admite sin prue~as Y que es necesaria para servir de base a ulteriores razonamientos. En este aspecto, coincidimos con Ruiz Blanco y López Cortales, quienes dicen: "Es importante comprender que la continuidad es una hipótesis que debe ser contrastada como punto de partida ai formular las cuentas anuaies y no un postuiado que deba ser admitido de forma sistemática"{Ruiz Blanco y l<~pezCorraies, 2003, págs. 5 y 6). Entendemos el concepto de empresa en marcha como un principio, al interpretar éste como la base, origen, razón fundamental sobre la cuai se procede discurriendo en cualqulE'rmateria. Una vez planteada esta aclaración respecto de la terminología empleada, podemos adentrarnos en el estudio del concepto. Los principios de contabilidad generalmente aceptados, ai referirse al concepto de empresa en marcha, señaian lo siguiente:"Saivo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados financieros pertenecen a una 'empresa en marcha'; se considera que el concepto que - informa la mencionada expresl6n se refiere a todo organismo econ6mica cuya existencia.temporal tiene plena vigencia Y proye~ción Mura". De acuerdo con ello, todos los .entes que tienen info~ación contable tienen vida plena y proyección de Muro. En palabras de Hendriksen '"casi todas las unidades económicas se organizan para operar durante un tiempo indefinido. Por consiguiente, se argumenta frecuentemente "quees un paso lógico para reconocer que la entidad debe considerarse que va "acontinuar operando indefinidamente en ~rcunstancias normales" (Hendriksen, 1975, pág. 115). ¡"f . El principio de empresa en marcha es contrfertido, por cuanto hay dificultades en la determinación de las proyecciones Muras del ente y en su capacidad de seguir operando en el futuro. Hendrikse~ entiende que éste es un postulado "imperBtivo", porque" la práctica de la contabilidad no reconoce po~ generai este supuesto

a través de todo el proceso de la contabilidad. Podríamos decir, enton.ces, que es un supuesto que no siempre rige, ya que en determinadas circunstancias res\llta inaplicable. Estas circunstancias se dan en los casos en los que hay evidencias suficientes para entender que el ente no podrá seguir operando. Existen diversos indicios de la pérdida de continuidad del ente, como podrían ser el incumplimiento de obligaciones, problemas en el acceso a los créditos, flujos de efectivo negativos, la reducción de manera importante del nivel operativo, etc. . El emisor de los informes contables debe dar pruebas a los usuarios de éstos de que el principio de empresa en marcha se cumple. En este sentido, Viegas entiende que "las posibilidades que tiene la entidad emisora son: a) Publicar información aislada sobre las estimaciones de los flujos de fondos que la empresa proyectó al determinar las unidades generadoras de tesorería. Presentar información organizada en estados que acompañen a los estados contables de cierre" (Viegas, 2001, pág. 180). Es decir, no basta con entender que se cumple este principio, sino que debe darse conocimiento fehaciente de que ello es así. A tal efecto, Viegas propone la presentación de estados contables proyectados, dado que éstos reflejan con mayor precisión las proyecciones de los fon-

b)

dos Muros de la entidad. A! respecto, podríamos decir que los estados contables proyectados brindan información más detailada respecto de las perspectivas de continuidad del ente, lo cuai implica una fuente más de Información a la hora de evaiuar el cumplimiento o no del concepto de negocio en funcionamiento. En este sentido, resultaría adecuada Y conveniente ia prese'iación de información organizada en estados que acompañen a los estados contables de cierre. De todas maneras, no es nuestra intención analizar en detalle la conveniencia o no de la publicación o presentación de información prospectiva.

5.1. El papel del auditor en la evaluación del cumplimiento del concepto de ente en marcha El auditor, como responsabie de evaluar la presentación de los estados contables de acuerdo con las normas contables profesionales, tendrá un papel fundamentai en la determinación de la aplicación o no 355 ERREPAR

GUSTAVO MONTANINI

354

••...

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CAPiTULO AUDITORIA

DE CIERRE DE LA AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

En primer lugar, debe tenerse en consideración el grado de diiicultad del ente para seguir operando en el futuro: altas probabilidades de presentar inconvenientes para seguir operando, problemas 'razonable-. mente posibles y remotas probabilidades de problemas de supervivencia. Asimismo, deben tenerse en cuenta los efectos que las posibles dificultades pueden ocasio~3.r sobre !osestados contables. Dependiendo del grado de signiflcatividad que posean, eí informe del auditor' puede

del ,concepto de negocio en funcionamiento. Téngase en cuenta que las normas generales de contabilidad regulan sobre el supuesto de la continuidad del concepto de empresa en marcha. El auditor no sólo deberá decidir si determinadas situaciones suponen la no existencia de este principio, sino que también deberá prestar atención a las circunstancias que pudieran crear dudas sobre la continuidad de ia entidad en los próximos ejercicios. En el caso de detectarse situaciones que hicieran dudar acerca de la aplicabilidad del concepto de ente en marcha, debería mencionarlo en el informe, con la consecuencia correspondiente en el párrafo de

asumir un carácter distinto. La Comisión de Estudios de Audítoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas aporta, en su informe 26, los diversos casós que' se le podrían presentar al auditor al momento de dictaminaf sobre la marcha del negocio. Las posibilidades que menciona son las siguientes

opinión (o abstención de opinión). Podriamos decir que ios problemas más reievantes respecto del tema se suscitan en lo que corresponde ai dictamen o informe dei auditor, puesto que de acuerdo con lo que en él se determine, las consecuencias serán diversas. Los problemas de continuidad de una entidad son habitualmente detectados por el auditor durante el desempeño de su trabajo. Al realizar IÓs procedimientos de validación de saldos y las pruebas analiticas, podrá encontrar sintomas que determinen la existencia de dificultades en el funcionamiento del ente. Entre los indicadores de problemas de supervivencia del ente pueden mencionarse: pérdidas operativas repetitivas, diflcuitades iinancieras signiiicativas, situación recesiva de la industria a la que pertenece la entidad, problemas tecnológicos, pérdida significativa de clientes o proveedores, legislación que impacta a ia industria, catástrofes, etc. Si se detectara alguno de estos síntomas, sería conveniente que el auditor tomara otras medielas para poder contar con más herramientas al momento de concluir acerca de las posibilidades de supervivencia o no del ".mte. Entre los modos de acción que puede tomar el auditor, que luego ampliaremos con más detallE¡, encontramos: la evaluación Y análisis de información proyectada, la discusión con la gerencia acerca de los problemas detectados, los planes de acción tomados por ésta para afrontar la situación, etc. En el informe 26 de la Comisión de Estud\os de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de} la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se mencionan diversas alternicivas de conclusión del auditor para el caso de que éste detectara problernas en la continuidad del negocio. La opinión final del auditor resulta de la cornbinación de una serie ele variables, por lo que dependiendo elel comportamiento de cada

(reproducimos

el cuadro):

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-"

Dictamen del auditor

Remotos

No aplicable

Favorable sin salvedades.

Razonablemente

No significatvo

Opinión f8.vorable sin salvedades.

Significativo

Salvedad indeterminada

.

.

.. ,

Efecto

Problemas

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de supervivencia

:..

-

...

posibles oor incertidumbre. Muy significativo

Abstinencia

de opiqión

por incertidumbre. AI:amenteprobables

No significativo

Alternativas: a) Se reveló en la nota la situación respectiva: opinión favorable sin salvedades. b) No se reveló en la nota la sitúación respectiva: opinión favorable 'con

salvedadnO[ falta de exoosición. , Significativo

Alternativas; al No se contabilizaron activos".y pasivos al VNR y no se reveló en nota la situación respectiva: salvedad determinada por desvíos en la aplicación de las normas. contables (exposición y valuación).

una de ellas, el dict8rnen que resulte será l' cliferente.

357 GUSTAVO MO~IT.~NINI

356

XIV: TRABAJOS

ERREPAR

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AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

XIV: TRABAJOS

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DE CIERRE DE LA AUDITaRlA

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bl No se contabilizaron activos y pasivos al VNR, pero se reveló en nota la situadón respectiva: salvedad determinada por desvíos en la ap"cación de las normas contables (valuación). c) Se contabilizaron activos y paoivos al VNR y se reveló en nota la situaoión respectivá: opinión favorable sin salvedades:

. Muy significativo

,

A1temativas: a) No se contabilizaron activos y pasivos al VNR y 00' se reveló en nota la situación r:espectiva: opinión adversa por desvíos en la aplicación

de lao normas contables (exposición • y valuación), ,b) No se contabilizaron activos y pasivos al 'INR, pero se reveló en nota la situación respectiva: opinión adversa por desvios en la aplicación de las normas contables (valuación), c) Se contabilizaron activos y pasivos al VNR y se reveló en nota la situación respectiva: opinión favorable

sin saivedades.

El auditor, para poder evaluar la situación de! ente Y arribar a una . ~ conclusion que le permita brindar una opinión, debe l'eunir todos los conocimientos relativos a la entidad, a su funcionamiento, al mercado donde oper¡¡,¡etc, Como expresa el AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) en 'el SAS 59, no es necesario que existan procesos de auditoría especialmente diseñados para detectar h~hOS que susciten du_das sustanciales acerca de la capacidad del e¡'?tepara continuar operando por un período razonable de ti~mpo. Lo~'\'esuitados de los procedimientos empleados con vistas a otros objetivos de auditoría deberian ser suficientes para ese propósito. En el caso de que, a parti(de los procedimientos de auditoría llevados a cabo, sur9ieran indi(;'-)s que hiciemn dudar al auditor res-

r

356

GUSTAVO MONTANINI

--

pecto de la marcha del negocio, debería obtener información acerca de los planes de la gerencia que busquen mitigar los efectos de di'chos indicios y evaluar la probabilidad de que los planes sean efectivamente implementados. Asimismo, si existe información prospectiva particularmente significativa para los planes de la gerencia, el auditor debería solicitarla y evaluarla, prestando mayor atención a la información más sensible a los cambios y a las inconsistencias que ésta pudiera presentar con respecto a las tendencias de períodos anteriores. Si bien no hablamos de una auditoría de la ínformación prospectiva, el auditor debe evaluar la razonabilidad de las premisas contenidas en la información proyectada para poder evaluar su impacto en el conCt;lpto de emprt;lsa en marcha. Si luego de examinar los planes de la gerencia, el auditor concluye que aún existen dudas acerca de la capacidad del ente para continuar operando en el futuro, debería considerar los posibles efectos de dicha sitUación en los estados fin,mcieros. Al respecto, el SAS 59 señala que "parte de la información que podría ser revelada incluye: • Condiciones y eventos pertinentes que ocasionan la valoración de dudas sustanciales sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en pieno funcionamiento durante un período de tiempo razonable. • Los posibles efectos de dichas condiciones y eventos. • La evaluación de la gerencia sobre la importancia de dichas condiciones y eventos y cualquier factor mitigante. • Posible interrupción de las operaciones. • Planes de la gerencia (incluyendo información financiera prospectiva relsvante). • Información sobre la recuperación o ia clasificación de lo.~montos de activos registrados o los montos o clasificación de pasivos" (AICPA, 1987 - TraduGción propia). Si luego de evaluar los planes de la gerencia, siguiera teniendo dudas respecto de la continuidad del ente, el auditor deberla reftejartal circunstancia en el informe. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el auditor, luego de llevar a csbo los distintos procedimiehtos de auditoría, contaría con información suficiente para poder arribar a una conclusión y de esa forma desarrollar su informe. ERREPAR

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CAPíTULO AUDITORíA

XIV: TRABAJOS

DE CIERRE DE LA .A __U_D_IT_O_R_iA

_

DE ESTADOS CONTABLES

5.3. ELprobLema de La empresa en marcha en las normas argentinas, extranjeras e internacionaLes .

, Creemos, igualmente, que no resulta suficiente contar sólo con la información relevada del ente, puesto que si no se toma en cuenta el contexto en el cual éste actúa, no se estarían tomando otras variables que podrían llegar a influir en su actividad. Entendemos que no basta con conocer los objetivos, la operatoria, los movimientos, etc. de la entidad, sino que esta información debe ser complementada con otros conocimientos que tengan que ver con la situación del lugar donde se desarrolla. La evaluación de una organización no puede apartarse del ámbito donde opera, por ello creemos que debe tomarse en consideración la situación económica, politica y social del país donde el ente tiene su actividad. Creemos que el contexto puede tener infiuencia significativa en lo que respecta a las proyecciones del ente. Los planes pueden verse infiuidos por cambios en la economía del país, ya sea por variaciones en el nivel general de precios, legislaciones nuevas, implementación de políticas sociales, etc. El informe del auditor en un país con estabilidad seguramente no tenga en cuenta las mismas variables que en un país económicamente inestable,

La normativa argentina no trata de manera espeCifica el concepto de empresa en marcha, a difemncia de las normas internacionales, que lo tratan en forma particular, tal es el c&so de la Norma I~ternaclonal de contabilidad (NIC) 1 Y la Norma Internacional de Auditarla (NIA) 570. En nuestro país, el concepto de negocio en funcionamiento. .es abordado por la resolución técnica (FACPCE) 17, donde se espeCifica cuál es el alcance que poseen las normas contables profeSionales. D,cha resolución establece: ,"Las norrnas conte;lidas en esta resolución técnica o en o~ras a las que este pronunciamiento remite se aplican a la preparaclon .de estados contables (informes contables preparados para su dlfuSlon externa), cualesquiera fueren el ente emisor y los períodos por ellos cubiertos, excepto por: . . a) aquellos casos en que expresamente .~e illdl~Ue lo conerarlO; o b) entes que no cumplen con la condlclon de empresa en mar. cha'. Estas normas han sido diseñadas, básicamente, para entes que preparan sus estados contables sobre la. base de una 'e~presa en rnarcha' (empresa que está en funcionamiento Y continuara sus actividades dentro del futuro previsible). En el caso de estados contables que no se preparen sobre dicha base '. tal hecho debe ser objeto de exposición específica, aclarando los crlte",,:s utilizados para la preparación de los estados y las razones por las que el ente no puede ser

donde el auditor probablemente corra mayores riesgos. En nuestra opinión, el auditor, a la hora de redactar el dictamen, debería tomar en cuenta la situación del país y evaluar en qué medida ésta puede afectar la información relevada durante su trabajo.

5.2. la responsabilidad del auditor de la entidad eouodifkultades de supervivencia Resulta importante mencionar la responsabilidad del auditor con relación a la opinión que imparte acerca de la continuidad del ente. Como manifiestan Volonté y Acuña, "el auditor tiene respon$bilidad profesional y penal por eMisión de balance falso cuando en el 'mismo no quede claramente indicada la situación de la empresa y su eventual problema de empresa¿en marcha" (Volonté y Acuña, 2003, pág. 1108). En realidad, este comentario es consecuencia del entendimiento natural de lo que significa el trabajo de auditoría¡. externa, pero no estamos de acuerdo con su concepción. Ei auditor,~o puede ser responsa- ble del eventuai probiema de empresa en marQiia de. un ente, porque no tiene ninguna participación en la gestión. Lo debe comprenderse es que los problemas de supervivencia no son un atenuante para la responsabilidad dél liudítéll' d~ ~stMos contables, por 10que son aplicables los conceptos de responsabiliclad profasionaJ., civil y pen81.

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Como se desprende de la resolución, las normas contables prof;,sianales so.n aplicables sólo a los entes que cumplen con la condlCI~n de "ernpresa en marcha", es decir, las entidades que poseen proyecClon de futuro. . Tal como lo expresarr,os previamente, es muy importante determ'-. nar ias posibilidades de continuidad del ente, a los fines de conocer SI los estados contables serán preparados de acuerda con la normativa estipulada por las resoluciones técnicas o bien si deberían establecerse criterios especificas. En cuanto al concepto. de er)lpresa en rnarcha, de acuerdo con las normas internacionales, cabe destacar que tanto la norma argentina como la internacional especifican el tratamiento que se le debe dar a la Inforrnación contable en caso de que no se cumpla dicho pnnclp'O. Am-

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como una empresa en marcha".

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AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

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A su vez, regula los pasos a seguir en caso de que existan dudas acerca de las posibilidades de continuidad del ente. Al respecto, brinda , una seríe de procedimientos, a saber: "Cuando aparezca una duda sobre la correcta aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento, el auditor debe obtener' la evidencia adecuada y suficiente para Intentar resolver, de manera satisfactoria, la cuestión relativa a la capacidad de la entidad para continuar sus operaciones en un Muro razonable. Entre los procedimientos que son relevantes en relación con lo anterior cabe incluir:

'.

• Analizar y discutir con la dirección las previsiones de flujos de tesore~

Claramente, puede verse que ambas normas hacen mención de la . necesidad de revelar las razones que llevan a creer erda imposibilidad del ":, ente de seguir operando, Asimismo, ambas establecen la conveniencia de revelar los criterios utilizados para la preparación de los estados con- :' tables en casci'de que no se cumpliera el supuesto de c~ntinuidad. , En materia de au<:iitoría, encontramos una gran dife~encia en el tra- ,:~ tamiento que contempla la norma internacio,lal con respecto al brinda-', do por la nonila argentina (RT 7) especifica de auditoría. . La resolución técnica 7 no trata en forma parti<:;ular el papel del au-, '. ditor frente a la evaluación del c(jmplimiento del concepto de empresa :. en marcha, sino que brinda un tr8tamiento gener~r; es decir, no hay umi'~:l normativa específiC? que regule el trabajo del 'a~tor en esta materia. .:.; En cambio, la NIA 570 regula los pasos a ~guir pm parte del audl~".:' tor al momento de an.alizar las estados contables. ,.. En primer lugar, la norma esiablece: "Al planificar y al aplicar procedimientos de auditoría y al evaluar. . sus resultados, e! auditor debe tener en cueplla si ha sido adecuada-, ':

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DE CIERRE DE LA AUDITaRlA

mente aplicada la hipótesis de empresa en funCionamiento .cente en la preparación de los estados financieros".

bas normas. entienden que en el caso de que existan dudas significatl- . vas respecto de la continuidad del ente, deben aclararse las razones por' las cuales se considera éste no pU8'd.e seguir funcionando. En el punto precedente contemplamos lo regulado por la normativa argentina; cabría ahora hacer mención de la NIC 1 , .130 cual establece: "Al preparar los estados financieros, la gerencia debe realizar una evaluación sobre la posibilidad de que la empresa continúe en funcio- ' namiento. Los estados financieros deben prepararse a partir de I:J.suposición de negocio en marcha, a menos que la gerencia, o bien pretenda liquidar la empresa o cesar en su actividad, o bien no exista una a1temativa realista de continuación salvo que proceda de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a sucesos o condiciones qúe pueden aportar dudas significativas .sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente', debe revelarlas en los estados'financieros. En el caso de que los estados financieros no se preparen sobre la base del negocio en marcha, tal hecho debe ser objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis éilternativas sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no puede' ser considerada como negocio en marcha" (ICAC, 2005).

362

XIV: TRABAJOS

GUSTAVO MONTANINi .

ría, resuitados y otras magnitudes relevantes. • Revisar los hechos posteriores a la fecha de cierre del balance, para las partidas -::¡ueafectan a la posibilidad de que la entidad permanezca en régimen de empresa en funcionamiento. • Malizar y discutir los últimos estados financieros intermedios disponibles de la entidad. • Revisar las cláusulas de los contratos de préstamos y empréstitos y determinar si alguna de ellas ha sido incumplida. • Leer las actas de las juntas de accionistas, consejos de administración y otros comités importal)tes, para ver si contienen referencias a dificultades financieras. • Solicitar información alas asesores jurídicos de la entidad sobre liti,gios y reclal118ciones. • Confirmar la existencia, legalidad y vigencia de los acuerdos para suministrar o mantener apoyo financiero, concertddc.s con terceros, y evaluar su capacidad financiera para suministrar fondos adicionales. • Evaluar la posición de la entidad respecto a los pedidos de clientes no cumplimentados"2. Por último, respecto de las conclusiones y opinión, establece cuál es el tratamiento que el auditor debería otorgar según el caso: Informe con salvedades, opinión adversa, opinión sin saivedades. Conceptos compartidos por el Instrtuto de Auditores - censores Jurados de cuen-

tas de Espalla. . 'ERREPAR

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AUDITDRIA

6. TRABAJOS RELACIONADOS CON LA OBTENCiÓN FINAL DE EVIDENCIA , Entre las actividades que permtten obtener la evidencia final de la auditoría. las principales son la verificación de los hechos posteriores; la revisión ¡ de los estados contables definttivos. con su correspondiente información complementaria y la determinación de niveles definttivos de significatMdad. Las actividades que tienen que ver con la revisión de hechos posteriores son realizadas permanentemente durante el proceso de audito. ría. Por consiguiente. no nos parece que deba hacerse mención especial al tema. Sin embargo. es importante aclarar que muchas veces el auditor detecta hechos que. fuera de los procedimientos habttuales. evidencian ciertos posibles cambios en los impactos en el Informe de auditorla; en especial. son hechos que confirman o reMan criterios para la aplicación de normas contables profesionales o solucionan o generan nuevas incertidumbres sobre hechos Muros. Tales hechos deben ser considerados por el auditor en su informe. También puede ocurrir que el auditor los detecte después de haber ~, finalizado sus tareas en el ente. pero antes de la emisión de su informe. En ese caso. el profesional deberá planificar nuevos procedimientos para detectar las consecuencias e Impactos de esos hechos en los estados contables y. eventualmente. en el informe del audttor. Esto podria re: trasar el informe de auditarla. por lo que el audttor debería realizar estos procedimientos sólo sobre aquellos elementos que considera realmente significativos y que podrían modificar su informe. Podria ocurrir. asimismo. que el auditor detecte hechos sustanciale~ luego de la emisión del informe. En este caso. debería considerar la necesidad de emitir un nuevo informe. tal como analizaremos en el punt~ 9.6. del Capitulo )(Y. En cuanto a la revisión final de los estados contables y la información complementaria es necesario que el auditor verifique la coherencia de ambos. la información obligatoria en las notas. cuadros y anexos pie. sentados y la inclusión final de los ajustes propuestos. ' Este procedimiento se complementa con la revisión de los registros contables obligatorios. la inclusión de los estados contables en ellosy~) •• cumplimiento de las obligaciones formales y materiales correspondient,=,

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DE ESTADOS CONTABLES

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•• Capítulo

INFORME DE AUDITORíA

1. CONCEPTO Y FUNDAMENTOS El proceso de auditoría finaliza con la emisión de un informe acerca de las conclUSiones a la cual arribó el auditor después de haber realizado (o haber ~ntentado realizar) aquel proceso. Las conclusiones. por el tipo de trabajO que representa la auditoria. se expresan mediante un juiCIOde valor respecto del cumplimiento del modelo (lasl1ormas contables profeSionales)por parte del objeto audttado Oos estados contables). Como ocurre en cualquier servicio que otorga seguridad razonable. este JUICIO de valor es una opinión sobre un objeto auditado tomado como un conjunto Integrado de elementos. La opinión. por consiguiente es sobre el conjunto. sobre la totalidad. • , . Por lo tanto. el informe representa una comunicación que debe ten~r en cuenta un aspecto poco considerado: se trata de la comunica~Ión de un emisor versado hacia un receptor universal. que es el conJuntode usuarios del informe. Concentrémonos algunas lineas en este usuario: ¿debe considerarse con?cedor. o absolutamente ignorante de cuestiones contables y de .audrtona?Esta pregunta deviene de la heterogeneidad de la composi~!6nde.ese grupo de usuarios que hemos llamado "receptor universal" f-j~aqUi ~na cuestión a tener en cuenta: los destinatarios del informe n~ ~o~ los UnlCOSlectores interesados en el mismo. Si fueron los accionistas,los encargados de contratar la auditoría es porque ellos están inte~~dOS en la ~Isma, por~ue tienen un objetivo al leer los estados cona les. saber SIsu InverSlon ha crecido o no. Pero un posible inversor al ~~r los estados contables. tiene otro objetivo, ya que aún no ha Invertien ese ente. El fisco tendrá, seguramente. un objetivo distinto tam-

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DE ESTADOS CONTABLES

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bién, basado en su orientación recaudadora. Entonces, ¿qué clase de lector se encuentra con el informe de auditoria? B informe de auditoria está dirigido a quienes contrataron la auditoria (en general, a los propietarios del ente) pero está destinado a la sociedad en su conjunto, a todos aquellos que pretendan tomar decisiones con los estados contables sobre los que informa.

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En nuestra opinión, como en la de Mautz, es imposible explicar la totalidad de los aspectos relacionados con la auditoria de una manera lo Suficientemente sencilla como para que cualquiera pueda comprenderlos totalmente. Por lo tanto, el auditor debe suponer que el lector tiene un mínimo de conocimiento respecto de los objetivos y la metodología de la auditoria (Mautz, 1970, pág. 840). Lo antedicho (una aseveración algo riesgosa en los tiempos que corren') es aplicable a la concepción de la existencia de un informe único. Sin embargo, si pensáramos que distintos tipos de usuarios de la ínformación contable pudieran acceder a informes diferenciados (en función de sus necesidades), el universo de usuarios sería heterogéneo en estratos, pero cada estrato sería homogéneo. Por supuesto, comprender, asimilar y aplicar este enfoque (que hoy, desde el punto de vista normativo no es aplicable) merece un cambio fundamental en la mentalidad de la profesión, esencialmente centrándose en una de las teorías que hacen a la Contabilidad, que llamamos Teoría de la necesidad del usuario. , Holmes ha revelado su preocupación sobre este tema cuando indica que "un informe preparado con un objeto tiene escaso valor para otro. Debe recordarse que cuando un contador público titulado publica su informe, sale de su dominio y no puede saber con qué fines será usado ni quién lo usará. Por tanto, si los informes publicados no son acertados podrán ocurrir confusiones, culpándose al auditor" (Holmes, 1965, pág. 865). Téngase en cuenta que, como ya dijimos, la oomunidad desconoce las limitaciones que determinan el trabajo de la auditoría de estados contables. 366

GUSTAVO MONTANINI:

En líneas generales, el informe debería expresar los aspectos fun~amentales de la realización del proceso de auditoría, por lo que debena hacer referencia, mínimamente a: • • • • •

Una consideración adicional para' ensombrecer más el asunto: quien utiliza el informe lo hace por utilizar los estados contables; por lo tanto, tal vez conozca sobre cuestiones contables, pero no sobre las caracteristicas del proceso de auditoría y las implicancias sociales del informe del auditor.

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CAPiTULO XV: INFORME DE AUDITORIA

B objeto auditado, es decir, los estados contables. B modelo, o sea, las normas contables profesionales. La forma en la cual se desarrolló el trabajo de auditoría. Los problemas encontrados durante el proceso. La conclusión del examen.

2. POSIBlES.PROBlEMAS DE AUDITORIA

DURANTE El PROCESO

El contador público, en el desarrollo de sus tareas para llevar adelante el proceso .de auditoría suele enfrentarse con distintos problemas, los que, en funCión de los r:lIveles de significatívidad determinados durant~ las planificaCiones del trabajo, pueden incidir en el informe de auditona q~e, Siendo el producto finai del trabajo de auditoría, muestra la concluslon a la que se arribó. En líneas generales, podemos clasíficar en tre~ tipos, los problemas con que se puede enfrentar el auditor durante este proceso: • DiferenCias en la aplicación de normas contables profesionales • Umitaclones en el alcance • Incertidumbre sobre hechos futuros

2.1. Diferencias en la aplicación de normas contables profesionales

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Esta clase de problemas se presenta cuando el auditor determina, por la realizaCión de su trabajo, que el ente debería haber aplicado determinados criterios contables de valuación, exposíción o medición de resultados, para la confección de sus estados contables y, en su lugar, aplica otros distintos. Estos criterios son los contenidos en las normas contables profesionales, aunque la afirmación no se ciñe a ellas pura y exclusivamente. Las normas contables profesionales contienen el tratamiento contabl~de muchos temas, algunos en forma particular y otros en forma genenea. Otros temas, por el contrario, no están resueltos desde el punto de VIsta normativo, aunque, seguramente, sí desde la perspectiva docInnana. B contador público se ha volcado mucho a lo que Siondi llama

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AUDlTORIA DE ESTADOS CONTABLES

teoría contable normativa (Biondi, 2005, pág. 5). Esa tendencia parece clara cuando el profesional se dedica a la audIToría de estados contables, pero es un error enceguecerse por las normas contables, ya que el informe del auditor hace referencia a la razonabilidad con que los estados contables muestran las situaciones patrimonial, económica y financiera de un ente. Esto significa que el cumplimiento de las normas contables profesionaleS es la consecuencia de que los estados contables muestren razonablemente tales situaciones. Pero también es cierto que no todas las cuestiones están previstas en las normas contables y todas ellas (y, además, el encuadre de las situaciones previstas en la normativa) se resuelven con criterio profesional y conocimiento doctrinario. Pero no caben dudas, volviendo a las diferencias en la aplicación de , las normas, de que estos problemas son determinados, ya que el efec" to que estas diferencias producen sobre los estados contables es cuantificable. Así, el auditor, establecerá cuáles son los montos razonables que corresponden a cada uno de los rubros, utilizando las normas contables profesionales vigentes y su criterio profesional, y de esta forma cuantificará los desvíos producidos. Resurta importante aclarar que estos problemas deberán ser considerado como tales, en tanto y en cuanto, habiendo sido observados por " el audITor,los emisores de los estados contables no hubiesen procedido al ajuste de éstos. Si en cambio, hubiesen observado y efectuado los cambios necesarios para solucionar el problema hallado por el auditor, t: el problema dejaria de existir como tal. ' Como ejemplos de esta clase de problemas podemos citar los si-), guientes, entre otros: . ~;, • Se valuaron inventarios de forma distinta a la que establecen las re- " soluciones técnicas, . . . . . • Se registraron las operaciones por el crITeno de lo percibido en lugar ;~,'

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CAPiTULO XV: INFORME DE AUDiTaRlA

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2.2. Limitaciones en el alcance

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Ésta es la clase de problemas que se ¡;>roduce'CU:mdo el auditor no puede, por determinadas causas ajenas; su persona o no, desarrollar en forma completa y acabada sus tareas de aUdIToría,es decir, obtener los elementos de juicio válidos Y suficientes como para sustentar su opinión acerca de determinadas partidas que conforman los estados contables del en,~:.,¥~ .. te. Implican incertidumbres hacia el pasado, ya que al no poder desarrollar .~ las pruebas tal como fueron planificadas, existe desconocimiento sobre lo ~ que r~"~~ sucedió y, por lo tanto, sobre lo que contienen los estados contables. •.••..'¡'••.• Es eVidente que esto ocurre cuando el audITorno puede reemplazar ~~, el procedimiento pnnclpal por otro alternativo, ya que no lo considera ¡'í. equivalente al determinado originalmente por él. Como el objetivo en el proceso de audIToría,es validar el saldo, la limitación en el alcanc~ exis~~,t te por la imposibilidad de realizar esa validación a criterio del audITor. 'f' " ";' . Por lo antedicho, podemos decir que estos problemas son de tipo "',,'~' f" Indeterminado, ya que el auditor no puede cuantificar de forma razona~ 'F"/''e'. ~ ble los valores que estuvieron en juego en las distintas partidas, sólo 'I"¡\t , ..'~ puede efectuar valoraciones estimativas de los pasibles desvíos produ',l ~ ,('l:; Cidos. Lo mencionado es fundamental: el auditor, ante una limitación en ~\.:. el alcance, desconoce la existencia de un desvío, pero también desconoce el saldo correcto. Por eso, el desvío es posible y por eso también ."",~ \~ el problema no se soluciona con una propuesta de ajuste al ente. ' .• 'f.'~ •• Como ejemplos de esta clase de problemas podemos encontrar' r.;..,;" • El auditor empezó su trabajo con posterioridad al inicio del ejercicio, , ''4:1', ",t en el que se está efectuando la auditoría, por lo que no pudo corro'.1;~,{; i,¡.óí," borar la correcta valuación de las existencias iniciales. ~;J realiza el ente. .. f'l.~,", ¡¿;, ,. ,,~.~.

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• No pudo solicitar información de saldo a terceros. del criterio de devengado, __ • Se realizaron depreciaciones en una forma no razonable de acuerd? ,:' ';o';' 2.3. Incertidumbres sobre hechos futuros a los parámetros que presenta el bien y la actividad del ente, .~ Esta clase de problemas son los que se presentan cuando hay de• Se valuó una participación en una sociedad controlada a su valor d~ '. , ""t1' terminados hechos que, temendo o no como hecho generador una ciradquisición en lugar de valuarla a su valor patrimonial proporcional. '" '~( cunstancla dei eJercICIOpor el que se efectúa la auditoría, van a tener su . Por el tipo de problema del que se trata, el auditor propone las re~: . .~::: desencadenamiento en el futuro, sin poder evaiuarse las posibilidades gistraciones de ajuste para que el ente las acepte, como deciamos an-~ " ~'j de ocurrencia m cuantificarse a ia fecha de la audIToría,pero que podrítes. Si la aceptación se produce, el problema deja de existir; si no, el pro;)lI' ' .}1¡f an generar consecuencias directas sobre las partidas que se están valiblema persiste y, probablemente, tendrá impacto en el informe. /~~ dando, poniendo Incluso en peligro el principio de empresa en marcha.

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GUSTAVOMONTANINI

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¥+ AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

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cAPiTULO

Tal como lo indica su nombre. esta clase de problemas implica una incertidumbre hacia el futuro (contrariamente a la limitación en el alcance, que implica una incertidumbre hacia los hechos del pasado o del presente), ya que en el momento en que se efectúa la auditoría no es posible saber cuái será el desencadenamiento de los sucesos que generaron el problema. Al igual que la limitación en el alcance. éste es un problema de tipo indeterminado, ya que no es posible una cuantificación razonable de las consecuencias que habrán de producirse como derivación de ios hechos; solamente el auditor podrá efectuar estimaciones para inferir el efecto que pueden producir sobre los rubros que conforman los estados contables. No debe confundirse la incertidumbre sobre hechos futuros con las contingencias contables. Si bien ambas son incertidumbres, las segundas, para ser consideradas como tales en un ejercicio, deben haber tenido un hecho generador en ese ejercicio o en anteriores. La incertidumbre sobre hechos futuros, en cambio, representa una duda sobre el contenido de algunos aspectos de los estados contables o del ente en su conjunto, independientemente de cuándo ha ocurrido el hecho que la genera. Entre otras situaciones, las siguientes pueden ejemplificamos esta ciase de problemas: • Existencia de juicios contra el ente con aitas posibilidades de ocurrencia pero con montos difíciles de cuantificar. • Imposibilidad de estimación del valor recuperable para bienes de cambio de muy lenta rotación. • Existencia de una devaluación significativa después del cierre del ejercicio. que afecte el desarrollo de los negocios en el futuro.

XV: INFORME DE AUDITORIA

sificarse en no significativos, significativos y muy significativos en función del nivel de importancia relativa que, a criterio del auditor, ese problema tiene sobre los estados contables. Es tarea del profésiOhal (he aquí una cuestión donde el criterio profesional ~elve a ser imprescindible) determinar los parámetros de significatividad que se tendrán en cuenta, de acuerdo con las evaluaciones realizadas y la experiencia recogida.

3.1. Problemas no significativos Como la opinión del auditor hace referencia a la razonabilidad de la información mostrada por los estados contables y no a la exactitud (cosa que sería imposible, por la esencia de la información contable), esta clase de problemas no generan un impacto en el informe; así. el auditor estará en condiciones de realizar un informe favorable sin salvedades. Es decir, el auditor, luego del examen realizado. puede manifestar que los estados contables objeto de auditoría presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con lo establecido por las normas contables profesionales, ya que no se observaron problemas. A los efectos del informe de auditoría, el problema no significativo es un problema inexistente. puesto que no atenta coñtra la razonabilidad de la información brindada por los estados contables. Este criterio es aplicable a cualquiera de las tres clases de problemas descriptas.

3.2. Problemas significativos

Los problemas descríptos en el apartado anterior son los que determinarán las conclusiones que el auditor va a volcar en su informe. Así; cada clase de problema, y de acuerdo con la significación de éste, va a. generar distintas consecuencias sobre el informe. .

Cuando, a juicio del auditor. los problemas encontrados son lo suficientemente significativos como para ser informados al lector pero no tienen tal nivel de importancia como para denegar una opinión favorable sobre los estados contables en su conjunto, el auditor deberá emitir un informe favorable. pero con salvedades. La RT 7 coincide con este criterío. ya que indica que "las salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que por su significación, no justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditoría". Y continúa diciendo que "al expresar su salvedad •...,el auditor debe dejar constancia de la razón de su existencia y la información adicional correspondiente".

Los problemas que desde el punto de vista de su origen hemos cla" sificado en diferencia en aplicación de normas contables profesionalesilimitación en el alcance e incertidumbre sobre hechos futuros pueden cla~

Whittington y Pany dicen que "cuando los efectos de la desviación son materiales, pero no lo sufiCiente como para hacer que los estados financieros sean engañosos. lo apropiado es emitir una opinión califica-

370

ERREPAR

3. CONSECUENCIAS DE LOS PROBLEMAS EN EL INFORME

GUSTAVO MONTANINI

371

CAPiTULO AUDITaRlA

DE ESTADOS

da" \iI\Ihittington y Panny, 2000, pág. 542). Entiéndase que la traducción toma como material lo que en este trabajo llamamos significativo Y como opinión calificada lo que llamamos opinión con salvedades. Es algo dudoso el término "engañoso" para un juego de estados contables, pero en algún párrafo anterior los autores hacen referencia a los desvíos respecto de los principios de contabilidad (en muchos países, el modelo respecto del que se realiza la auditoría), por lo que entienden que los desvíos significativos son los que permiten "calificar" la opinión. Siendo significativo, cada clase de problema tendrá una salvedad diferente dentro del informe. Los problemas determinados (diferencias en la aplicación de normas contables profesionales) darán origen a salvedades determinadas, mientras que los problemas indeterminados (limitaciones en el alcance e incertidumbres sobre hechos Muros) darán lugar a salvedades indeterminadas. Las salvedades determinadas permiten opinar favorablemente acerca de los estados contables en su conjunto excepto por ciertas discrepancias respecto de la aplicación de normas contables profesionales de valuación, exposición y medición de resultados, debiendo el auditor informar los rubros y montos involucrados. Las salvedades indeterminadas, para el caso en que se trate de un problema de limitación en "el alcance, le van a permitir al auditor opinar en forma favorable sobre los estado contables en su conjunto excepto por determinada carencia de elementos de juicio válidos y suficientes para opinar sobre una parle significativa de la información contenida en aquéllos. En cambio, cuando las salvedades indeterminadas fueran generadas por problemas de incertidumbre sobre hechos futLJf¡0S,la opinión favorable estará sujeta a determinados hechos Muros cuya concreción no puede ser evaluada en forma razonable.

3.3. Problemas

muy significativos

Los problemas estados contables . del auditor: por un dictamen adverso

que tienen una influencia muy significativa sobre ios presentan dos posibles conp,lusiones en el informe lado, los problemas determiij'ados darán origen a un o desfavorable, Y los probl~as indeterminados ge-

nerarán una abstención Los problemas

de opinióll.

muy significativos.

xv: INFORME DE AUDITORIA

CONTABLES

' por su magnitud,

"hablan" de los es-

tados contabies en su conjunto, por lo tanto, una diferencia en la aplicación de normas muy significativa implica que, en su/mayoria, los estados conta-

bies no cumplen con tales normas: de la misma ~orma, una incertidumbre o una limitación en el 81cance muy significativas determinan la imposibilidad de emitir una opinión sobre la mayoría de los es:ados contables. . Por lo tanto, el dictamen adverso o des'.?vorable es prodúcto de que el auditor, luego de haber realizado todo sú examen (es decir, luego de haber concluido, a su juicio, en sus aspectos esenciales el proceso de auditoría), encuentra discrepancias con las normas contables profesional.es, Y éstas son de tal magnitud e importancia, que se encuentra imposibilitado de expresar que esos estados contables presénian razonablemente la información que éstos deben brindar (ni siquiera hacien~ do la saivedad correspondiente). La abstención de opinión, en cambio, es producida por problemas indeterminados muy significativos que no le permiten al auditor opinar acerca de la razonabilidad de los estados contables en su conjunto. 8 'auditor se abstiene de dar su opinión, al no haber podido obtener eíementos de juicio válidos y suficientes come- para opinar del contenido de esos estados contables, por haber tenido importantes limitaciones en el alcance o por encontrarse la información cllntenida en los estados contabies sujeta a hechos Muros de gran significativ:dad, ya que no pudo evaluar en forma razonable sus posibilidades de concreción, los montos por los que se concretarán o el impacto que ellos tendrán en los estados contables. f" ambos casos, el áuditor deberá hacer constar en su informe las razonen que lo llevan a opinar desfavorablemente o a abstenerse de opinar, que el infOrme tiene que brindar al usuario la posibilidad de comprender, no solamente las consecuencias, sino también las causales de los problemas encontrados por el auditor. De esa forma, el usuario de la información contable podrá utilizarla plenamente, conociendo los problemas que impactan en ella. " 8 supuesto problema que la opinión adversa genera en lá relación del auditor con el ente no se resueive emitiendo Ull informe con abstención de opinión: la realización del proceso de auditoría tiene una derivación que es única (esta derivación, corno vimos, está dete:minada por los problemas encontrados y por el criterio del auditor). CualClCl1er cambio a esa derivacipn natural producto del trabajo, implica forzar una situación inexistente "en la realidad y, por lo tanto, ajena al trabajo realizado. No es más que una consecuencia no pensada de una falla de independencia real en el auditor. Coincide Mautz con nuestra opinión cuando indica: "el auditor no debe abstenerse de expresar una opinión, simplemente para evitar cau373

372

GUSTAVO

MONTANINI

ERREPAR

AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

c.APiTULO

sar problemas al cliente. Si ha realizado un examen deberá haberse for- .' mado una opinión, ya sea favorable, con salvedades o adversa. Y si se ha formado una opinión, está obligado a expresarla o renunciar al trabajo" (Mautz, '1970, pág. 873). En lo que no estamos de acuerdo con Mautz, que manifiesta en el mismo párrafo que el anterior, es en que la única razón por la cual un auditor podría no emitir opinión es cuando no ha realizado un examen dE3aud;toría. Consideramos que el auditor pudo haber encontrado, en la realización de su examen, hechos que ie impidan opinar (como dijimos, limitaciones en el alcance o incertidumbres sobre hechos Muros, muy significativas). Excepto qúe Mautz pretenda decir que la "ausencia de examen" es, en realidad, imposibilidad de conciuir satisfactoriamente el examen.

4. COEXISTENCIA DE PROBLEMAS Ya se ha explicado cómo influyen los probl8mas en ei informe del auditor. en forma independiente, pero no es esto lo que suele ocurrir en la realidad cotidiana. Efectivamente, los problemas suelen coexistir, lo que generá, para el auditor, un desafío de criterio adicional, por dos motivos: • Como vimos, los distintos problemas pueden tener consecuencias distintas en el informe, según su tipo logia y significatividad. • La opinión del auditor es ,,;)bre los estados contables en su conjunto. Por consiguiente, es el auditor el que debe definir cuáles son los problemas que, en definitiva, tendrán impacto en el informe para generar las consecuencias antEJdichas.Y será también el auditor el que de-. termine cuáles problemas comparten un espacio en¡ia redacción del informe en la medida en que esa coexistencia manteiitga la coherencia y . la claridad del informe. • Cuando los distintos problemas son significatilios, pueden las conclusiones ';;oexistir en el.informe, es decir, se emitirá un informe con las distintas. salvedades que se presenten. Esto ")0 atenta contra la coherencia del informe, puesto que el usuario comlitende perfectamente que "los' estados contables presentan razonabler:¡!¡Sntela situación patrimoniai, económica y financiera de un ente exc~to por una diferencia en la aplicación de normas, excepto por una limitación en el alcance y sujeto a la resolución de una incertidumbre sobre hechos futuros" . . Ante problemas muy significativos, prevalecerá la certeza sobre la incertidumbre, por ende, los problemas <¡léterminados prevalecen por 374

GUSTAVO MONTANINI

xv:

INFORME

DE AUDITORIA

sobre los indeterminados, correspondiendo un informe desfavorable. an.tes que una abstención. No es ésta la opinión de la Comisión de Estudios de Auditoría del CPCECABA, que en su Informe 26 titulado Informes y Certifícaciones indica: "La posibilidad de que coexista una limitación muy significativa en el alcance de la auditoría con un efecto igualmente muy Significativo por desvío en la aplicación de normas contables profesionales puede considerarse infrecuente. No obstante, en situaciones reales generalmente prevalecerá la abstención de opinión y en este caso, se debe presentar en el párrafo de 'aclaraciones previas al dictamen', una clara cuantificación de montos y rubros afectados por desvíos a las normas contables profesionales y, que de no haber coexistido con el problema de alcance descripto, hubieran conducido a una opinión adversa"2. Nos parece que ésta es una solución híbrida, que no se con dice con ei objetivo del Informe de Auditoría. Si los problemas tuvieran distintas magnitudes, el de mayor nivel de signifícatividad prevalecerá por sobre los otros y será el que marcará la conclusión del informe del auditor. En efecto, la coexistencia de un proc' blema Significativo con otro muy signifícativo hace perder coherencia al informe (el auditor no puede Informar que los estados contables presentan razonablemente las srtuaciones, excepto por un problema, y además que no presentan razonablemente las situaciones). A modo de resumen de este apartado incluimos el siguiente cuadro sintetizando ios problemas y sus influencias sobre los informes. Probrema

Clase de problema

Impacto en el infonne

Significatividad Diferencia

con Nonnas

Contables Profesionales

Umitaeión

en el alcance

Incertidumbre sobre hechos

2

futuros

Problemas determinados

Problemas il1Óeterrninados

No signíficativos

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sin salvedades

Significativos

Favorable

Muy significativos

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No significativos

Favorable

sin salvedades

Significativos

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Muy significativos

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con salvedades

Muy significativos

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Excepto por

Excepto

por

Sujeto a

CPCECABA, Informe 26, Informes y Certificaciones. Nueva versión, febrero de 2003. pie de página 26.

ERREPAR

375

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------------_. CAPíTULO

AUDITDRIA

DE ESTADOS

CONTABLES

5.'OIPliIlIONES PARCIALES

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El objetivo de la auditoría es la emisión de un informe sobre los estados contables en su conjunto. Por lo tanto, como concepto ge.neral, el auditor no debería emitir opiniones parciales, es decir, sobre algun rubro o algún estado contabie en particular, Sin embargo, es probable ~ue el auditor considere que, al emitir una opinión. adversa o unaabstenclon de opinión sobre los estados contables considerados como un todo,. sea necesario ilustrar al lector respecto de conceptos que no han arrOjado problemas en el proceso de auditoría, . Este criterio no debe ser tomado como regla general puesto ~ue, SI así fuese, todos los informes antedichos tendrían estas c~ractenstlcas. No debe desdibujarse el objetivo claro de opinar o abstenerse de opinar sobre los estados contables en su conjunto. . . . El criterio de determinar cuándo puede emitirse una opinión parCial es exclusivo del auditor, pero, a nuestro juicio, está relacionada con alguna circunstancia muy particular en la que el profesional entienda que la opinión principal puede no colmar las expectativas de utilidad del usuario. Por ejemplo, cuando existe una abstenCión de opllllón por una incertidumbre sobre hechos futuros muy significativa por un JUICIOcontra la empresa, pero los bienes de cambio -cuya valuación representan el 80% del activo- se encuentran correctamente valuados y expuestos. Repetimos que la situación que se presente debe ser muy particular. Esto es así porque el concepto de opinión (más, teniendo en cuenta las bases selectivas sobre las que se sustenta dicha opinión) corresponde a una visión de los estados contables como un conjunto, como un sistema, donde cada una de las partidas tienen q,¥ ver con flujos y stocks que se relacionan íntimamente entre sí. Por consiguiente, SI un auditor ha determinado una abstención de opinión sobre los estados contables es porque no debería tener comentarios importantes para el lector acerca de algunos rubros contenidos en ellos. Es casI tan Incoherente como decir que uno no tiene opinión sao/e una película pero afir-

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mar que el final es bueno. Acorde con lo antedicho, Wainstein y Ca¡¡¡al indi:;an que "una o~,nlon parcial sobre rubros específicos, solamente .f¡uede emitirse despues de que el auditor se asegura que las limitaciones' o evidencias Insuflclen:es ele lo~ rubroG af5GttldoG por la opinión adversa o la abstención de op,nlon, no afectan significativamente directa o indirectamente, los rubros sobre los que se emite opinión" (Wainstein y cas:/, 2000, pág. 162).

Obviamente, la opinión pál'cial no descalifica Ip. manifestación principal, que sigue siendo la abstención o la opinión desfavorabie. Las normas argentinas y las internacionales permiten al ?uditor expresar una opinión parcial. ".:-

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6. IMPORTANCIA DE LA FECHA IDEL INFORME

GUSTAVO MONTANINI

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La fecha del informe dE;auditoría es un elemento clave del informe, a la hora de delimitar (en el tiempo, no en el contenido) la responsabilidad del auditor, y por eso, la destacamos en este apartado .. La fecho. de emisión del informe se deberá establecer con dia, mes y año, y es aquella en la que el auditor ha concluido con todos los procedimientos de auditoría. Históricamente (y así es, incluso, como lo manifiesta la RT 7) se entendía que el auditor concluye los procedimientos de auditoría cuando deja de visitar al cliente. Esto, en líneas generales, es así. Sin embargo, no debe ignorarse que el avance de las comunicaciones ha generado intercambio de evidencias sin necesidad de presencia física. Esto también debe ser tenido en cuenta a la hora de determinar la fecha exacta de la finalización de la auditoría. No es un tema menor: esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento que él pueda tener de hechos posteriores al cierre de los estados contables y que tuvieran una influencia directa sobre éstos. be esla forma, el auditor emite un informe con conocimier)to de. aquellos hechos que se produjeron hasta la fecha de su .informe, y 'cualquier hecho que se produzca con posterioridad y que tenga in-o fluencia sobre los estados contables no recaerá bajo la responsabilidad del auditor. • Por otra parte, no deben menospreciarse tampoco los hechos posteriores al cierre, considerando que sólo tendrán sentido cuando sé relacionan con contingencias. Efectivamente, los hechos posteriores pueden tener influencia monetaria en los estados (;ontables cerrados (por ejemplo, . la determinación de la probabilidad de una contingencia), pero también pueden tener influencia conceptual en ellos, generando una incertidumbre sobre hechos fUTuros (por ejemplo, una norma posterior al cierre, que determina obligaciones muy significativas para dE'{erminadas actividades). ERREPAR

376

DE AUDITaRlA

De todas formas, estamos de acuerdo con que, en casos,muy restringidos, un comentario ;:Jued9 aumentar la utilidad que el informe tiene en los usuariós.

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xv: INFORME

377

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AUDITOf.IA

DE ESTADOS CONTABLES ~,

CAPiTULO

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tener este' informe: 7.1. Título El titulo describe la responsabilidad asociada al informe, Y por lo tan. _; to, debe ser coherente con lo que describe el contenido, Para esta clase ," de informes, el título debe ser Informe del Auditor. De esta forma plan-, tea dos cosas:' en prímer lugar,"que es un informe, y en segundo lugar, que es del auditor, y por lo tanto, conlleva todo un trabajo de auditoría, 7.2. Destinatario -, El destinatario del informe es quien contrata la auditoría. En general" :'( son los accionistas o propietarios del ente, pero si fuesen otras perso- ~, nas las que contrataron ese trabajo de auditoría ,es a éstas a quienes se:.;' va a dirígir el informe. 7.3. Identificación de los estados contables objeto de auditoría.' ,,:. Se deben enunciar en forma clara y precisa cada uno de los estados'", contables a los que se refiere el informe, incluyendo las notas y anexosf~' debiéndose establecer la denominación completa del Elnteal que corres-'-" ponden, así como la fecha o el período al Que se -efie.tn. . :

7.4. Alcante del trabajo de auditoría ..... En este punto se describe que es lo qué "e hizo durante el proce-'~. so.desarrollado; manifestando que el examen ru.eelaborado de acuerd~con las normas de auditoría vigentes. Para el caso en que existieran problema~e limitaCión en el alca.n:¡. ce, deberá describirselos en este punto. ...

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DE AUD/TORIA

para obtener una mejor interpretación de la información, describiendo todos los problemas que generen un impacto en la conclusión. Aqui es donde el auditor va a a describir los problemas de incertidumbre sobre hechos futuros y/o problemas de diferencias con las normas contables profeSionales.

7. ELEMENTOS DE UN INFORME BREVE La RT 7 define este informe de la siguiente forma: "El informe'breve sobre los estados contables (para ser presentado a ter~ros) es el que emite un contador público basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados, El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría", A continuación se exponen los distintos elementos que debe con-

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XV: INFORME

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7.5. Aclaraciones previas al dictamen . En este item, que no siempre va a incluirse dentro del informe, '..auditor efectuará todas las aclaraciones 9IJe crea necesario formul ~

7.6. Dictamen o abstención' de opinión . En este apartado, también llamado de opinión o conclusión, el au. dltor va a exponer su opinión, o bien va a abstenerse de darla, acerca de s~los estados contables descriptos en el apartado de objeto de auditorta, representan razonablemente la información que deben bríndar de acuerdo con lo establecído por las normas contables profesionales. Se expresarán las salvedades que correspondan en cada caso, de acuerdo con las aclarationes expuestas en el apartado anterior. 7.7 .•lnformación especial requúida por leyes o disposiciones n~clona.les. provinciales, municipales o de los organismos públiCOS de controlo de la profesión Actualmente se solicita establecer: a) Si el ente lleva los libros en legal forma: debemos tener en cuenta dos aspectos con relación a este punto, en prímer lugar, que todo comerciante está obligado a llevar libros rubricados, de acuerdo con lo establecído por el código de comercio, y en segundo lugar, que para decir que un libro sea llevado en legal forma, no debe contener problemas significativos. Descripción de cuáles son las deudas devengadas y exigibles con los recursos de seguridad social a la fecha de los estados contables. .. Estos elementos solicitados no tienen que ver con el trabajo de audi.. tona, Sino con disposiciones particulares para que ciertos organismos de ~.control obtengan información adicional. Estos ,comentarios son, realmente, ~superfluoscuando se los vincula con el sentido de la auditarla y podrlan re. ::Iac/onarsemás con la esencia de las certificaciones que de las auditorías. '7.8. ,"-ugar y fecha " • El lugar es donde el contador públiGOfirma su informe. Ha de tenerse IÜn,?uenta que en la matricula del contador debe constar para las firmas ese ..gar.Respecto de la fecha -item ya descripto en el apartado 3-, es aquéen que se cortan los procedimientos de auditoría en el cliente.

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GUSTAVO MONTAI'II~ -,

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CAPiTULO AUDITORIA

DE ESTADOS

El informe debe 'llevar la firma del contador público" con aclare..ción ' de su nombre completo, título profesional, indicando universidad en la': cual lo obtuvo, y los datos específicos de su matriculación, es decir, con. )' sejo en que se halla inscripto, con el tomo y folio que le corresponde, Además, si se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los' consejos profesionales, debe colocarse su denominación antes de'la fir. ma del contador público integrante que suscribe el informe respectivo, constar su carácter

INFORME

DE AUDITORiA

CONTABLES

7:9. Firma del auditor

haciendo

xv:

de socio.

'por último, es bueno aclarar que el informe extenso no supone una mayor profundidad de análisis que el informe breve, sino qu~ va. B/!Xtender los análisi~ efectuados sobre los estados contables baslcos _a la .. información complementaria, solicitada por determinados organismos o la comisión nacional de \'alores y la Bolsa de ComercIo de Buenos ~m t ,,Aires, entre otras, para posibilitar estudios complemen anos. f'

.

.

9. CUESTIONES ESPECIALES EN LA EMISiÓN DE UN INFOR~E DE AUDlTORIA

.

.

9.1. Opinión sobre estados contables consol~dados 8. IELEMENTOS !liE UN INFORME EXTENSO El informe extenso surge con la necesidad de un ente de extender el''';' alcance de la auditoría a cierta información adicional adjuntada a los es- : tados contables básicos a partir de la solicitud hecha por ciertos usuarios ,: u organismos de dicha información, Esta información adicional que se ex- --: pone -y, que cabe aclarar que se trata de información complementaria, no necesaria a los fines de una razonable exposición de la situación patrimonial, económica y financiera del ente- sólo permite realizar una profundización del análisis de los estados contables básicos, Así, el auditor va a brindar también su opinión sobre la información complementaria antes mencionada, para lo que deberá observar los procedimientos adecuados a estos fines, Los elementos con los que va a contar el informe extenso son los mismos que los del informe breve, pero además se deberá establecer en forma clara que la información complementaria también ha~ido sometida a los procedimientos de ,auditoría. Para esto, el auditor incorjSorará en su informe: o En el párrafo de identificación de los estados contables objeto de auditoría, 'realizará una clara identificación de la información complementaria agregada por el ente y objeto de los trabajos de auditoría. o En el párrafo de alcance del trabajo de auditoria, hará una mención de que la información complementaria proporcjbnada por el ente y adjunta a los estados contables básicos ha si¿fu sometida a los procedimientos de auditoría, estableciendo los q,le hayan sido utilizados. o En el dictamen se deberá establecer si dicha información complementaria representa razonablemente la información que debe expresar y su relación con los estados contables en sus aspectos significativos, efectuando las salvedades que py-rt:lieran corresponder.

Trataremos la problemática de fondo en el cd¡:Jltulo 18. En este pun- ' ,to, haremos referencia a la necesidad de presentar informes de ~.uditoría especiales para los estados consolidados. . " , Los estados contables consolidados son los ,,'formes contables pnncipales de un grupo económico. En la Argentina, ',la normativa obli,ga, en determinadas circunstancias, a presentar ,estados contables consolidados como información complementaria de los estados de las entidades controlantes.' Sin embargo, esta forma de exponer la información deja de lado " el espíritu de la consolidación, puesto que otorga m~s importancia a los ',-.. estados del ente que a los del grupo cuando, en reBlldad, es el grupo el .. ente principal en el caso de este tipo de combinaciones de negocios. Por consiguiente, es el Informe de Auditoría relacionado con los estados consolidados es esencial para comprender la utilidad de la información contable, En la Argentina, los estados contables principales deber' tener su Informe de Auditoría, Y este informe, independientemente de cúál :;¡eael contenido de la información complementaria, hace referencia a ella, porque la incluye. Por lo tanto, siguiendo la I"tra d~ la normativa vigente, no habría que prestar especial atención a la auditoría de los estados:consolidados sino impactar la opinión de los estacas principales ante. desvíos en estados consolidados, como ocurriría con cualquier desvío

I;S

en la información complem",ntaria. Sin embargo, hay dos cosas que son evidentes: que los estados consolidados, conceptualmente, no son información complementana comparable a otra y que (por consiguiente) la opinión sobre los estados consolidados

GUSTAVO MONTANINI

.

. 381

ERREPAR

380

es importante,

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CON"iABLES

XV:

INFORME

DE AUDITaRlA

'.-.~

La profesión en la Argentina ha utilizado, como práctica, incluir ...'; acápite referido a la opinión, un párrafo específico para los estados ef):. solidados. De esa forma, la redacción sería de la siguiente forma:' cq En mi opinión, los estados contables mencionados presentan raZ" nablemente... Por otra parte, los estados contables consolidados C'>" puestos como información complementaria, presentan ra,zonabiemente;.>' .~ .~. Esta soiución, sin embargo, no es coherente ron el sentido de '1'. consolidación. Efectivamente, si los estados consolidados son infamia: ción complementwia, y ésa es la importancía ,que se le asigna, el infor;.. me debe s13rreferido solameme a los e~taoos básicos, incluyendo a 10$' consolidados como Infurmaclón complementaria. En cambio, si los es~' tados
e

.

9.2. Opinión' sobre estados contabl~s de ,~egociOs de único propietarior . '" ' Muchas veces existe confusión (tanto en'organismos de control, instituciones financiera.s,etc. como en la propia profesión) sobre las manifestaciones dé Contador Público que deben contener los informes contables de único propietario, habitualmente lIamadaS¡Manifestación de Bienes". 382

GUSTAVO MONTANINI

',.. Con ese nombre, SOlamente podría considerarse a la Manifestación .~,...Bienes como una declaración de la situación patrimonial. Obviamen"t e no podría considerarse a esta declaración como un conjunto de es. e, '¡adoS contables. .... . ..: '. Sin embargo, es cierto que la eXIstenCia de un unlco propletano o . de una forma jurídica determinada no puede influir en la forma del infor. me..por 10 tanto, no puede arg.umentarse que los informes contables de . empresas unipersonales no pue~en estar sujetos a auditorías . ." Entendemos que la auditona de estados contables tiene un alcan,) ce similar él la auditoría de informes contables: io que define la existencia de.una auditoría es la seguridad razonable que otorga y no el obj~to auditado. Como consecuencia de ello podemos afirmar que podnan eXistirinformes de auditoría sobre manifestaciones de bienes, siempre y cuando el proceso realiza"ctohaya permitido obtener elementos de juicio válidas Y suficientes con el fin de poder opinar acerca de la forma y el contenido de los informes. . Haciendo referencia a io que comentábamos en el punto 6 del CapítulO 1, éstos también son informes que se refieren a manifestaciones del cliente, Y no informes directos. Por lo tanto, en ningún caso el auditor debe firmar la manifestación de bienes de cliente que no sea para inicializar la declaración3. Lo que debe hacer es realizar un informe (podría ser una auditoría, un informe especial, una revisión o una certificación) sobre esa declaración, indicando claramente el alcance del trabajo y derivando, coherentemente con ese alcance, la manifestación del profesional. También podría ocumr que se solicitara al auditor un informe sobre. estados contables de una empresa unipersonal. Es un informe contable distinto al de una manifestación de bienes, puesto que ésta se refiere a los bienes :le !a persona física y aquél, al patrimoniO afectado a una actividad determinada. Como indican Wainstein y Casal (2006, pág ..262) el auditor debe tener muy presente, en este caso en particular, las regulaciones sobre registros contables, ya que los comerciantes deben llevarías, pero en los casos de comerciantes individuales, no es común que esto ocurra. Además, el auditor debe considerar, como dificultad adicional, la posible confusión patrimonial que :;e presenta, porque el patrimonio. de .

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3

Esto hace referenciaa que. muchas veces, los organismos que solicitanla manifestación de bienes, la piden "firmada por Contador Público".

ERREPAR

383

AUDITaRlA

DE ESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

:st

"~e,inicial, final y las evoluciones

una persona física está determinado por los bienes y derechos a nombre y aquellos que explota unilateralmente y las deudas contraíd ..!. por ella; y el de una empresa unipersonal está conformado por ios bi~ nes y derechos que expiota para obtener ingresos derivados de su ac~~ Vldad y las obligaciones derivadas de ella. I . A pesar de las dificultades, el profesional podría emitir un' Inform' de Auditoría sobre estas manifestaciones, tomando en consideración le ".~ antedicho. Wajnstein y Casal (2006, pág. 262) opinan que este inf
c' :conceptos

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SaldoInicial

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estados

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ejercicio se encuentra con el problema de sd. informe. . En este caso, la primera solución es opinar solamente sobre el ejercicio actual, haciendo referencia a que. los estados contables se presentan en forma comparativa. De esta forma, el texto del informe sería: "En mi opinión, los estados contablE's presentan la situación patrimonial al 31 de diciembre de 2008, expuesta en forma.comparativa con la del ejercicio finalizado ei 31 de diciembre. de 2007; y.presentan razonablemente los resuitados, la evolución del patrimonjp I)e\o y el fiujo de efectivo por el ejercicio finalizado el '31 de diciembre de 2008, expuestos en forma comparativa .,,01', ¡os del ejercicio fina.lizado el 31

si el auditor ha sido el ,nismo).

del saldo

/' 384

.

de diciembre de 2007".' .' Puede ocurrir, adicionalmente, que como consecuencia d(3 la a!Jdi-. toría de los estados contables del último ejercicio surjan ajustes a los ejercicios anteriores que modifiquen la información comparativa. En ese caso, el auditor, por más 'que no audite los estados contables anteriores, debería informar cuál es el efecto de los aju"tes en el inforn:e ya emitido dei ejercicio anterior. Esta consideración es. independiente .de .tluién f~e el auditor del ejercicio anterior (este impacto debería mostrarse tamblen

Saldo final

implica opinar respecto

Saldofinal

ría, uno por cada ejercicio. Por supuesto, este problema se reGuce considerablemente,cuando. el auditor del ejercicio actual lo .fue del ejer-::,cio. anterior. Sin embargo, cuando el profesional que auditó el ejercicio anterior fue otro o los estados contables anteriores no fueron auditados, el auditor del presente

LO antedicho es cierto, pero no soluciona el problema, puesto que el informe acerca de ambos

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Saldo iniciai

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Saldo inicial

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Es decir, la opinión sobre ambos estados contables en la psesentación de estados comparativos es equivalente a dos informes de audito-

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Evolución

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Evolución

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del ejercicio actual y también de los r;nismos

del anterior, de esta forma:

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9.3. Opinión sobre estados contables comparativos

,

DE AUDITaRlA.

Evolución

\¡

Cuando se presentan estados contables comparativos, el problema se centra en determinar a qué estados se refiere la opinión del auditor. Este problema, que es el central, deriva en otros probiemas tangenciales. Abordemos el problema principal: cuando el auditor emite un informe sobre estados contables comparativos, tiene que definir ciaramente si su opinión se refiere a los estados contables del último ejercicio o a ambos. A veces, este problema se simpiifica haciendo referencia a que la auditoría de los estados contables del último ejerCici
XV: INFORME

•

. 385

ERREPAR

GUSTAVO MONTA~IINI

I,

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Cuando el auditor informa sobre ambos estados contables, la s'tuación descnpta antenormente podría modificar el informe del ejercici~ ,pasado, puesto que las diferencias pOdrían sobrepasar los niveles d~ significatividad tomados en su oportunidad. 9.4. Los inf,ormes limpios.con párrafos cié énfasis Cuando existen problemas de incertidumbres sobre hechos futuros ia información contable está supeditada a la resolución de esos' hechos: En este caso, parte de la doctrina !y, con ella, las normas internaciona_ les de auditoria) manifiesta la r,ecesidad de exponer tal situación en el Informe de auditoría mediante una calificación del informe que se expone en un párrafo especial para atención de los lectores. Sin embargo, este párrafo no genera consecuencias en la opinión sobre los estados contables en su conjunto. Por lo tanto, si no existiera otro problema, el informe seria emitido sin salvedades, con el párrafo de énfasis dando cuenta de que la información contable !y, por 10 tanto, la ausencia de salvedades) depende de la resolución de esos hechos. Esto evita, fundamentalmente, las abstenciones de opinión cuando los estados contables no contienen errores significativos, que surgen por problemas en el concepto de 'empresa en marcha. Creemos que esta forma de exponer el próblema es correcta, porque muestra las consecuencias de la incertidumbre, pero también expone el informe, sin considerar esa incertidumbre. 9.5. El problema de la uniformidad Es evidente que, cuando no se han cumplido los criterios contables en forma uniforme, existe un incumplimiento a las nor;,as contables profeSionales. Por consiguiente, el Incumplimiento de la uniformidad generará un problema de diferencia en la aplicaCión de normas contables, que podría:derivar en una salvedad determinada o en una opinión desfavorable, dependiendo del nivel de significatividad. Ése es, en realidad, el problema: cómo detj3rminar la significatividad en los problemas de uniformidad. En.este sentido,podriamos determinar 1scri~erios: • El pnmero determina que ",1 problema de,funiformidad se mide como parando la información contable con el cambio de criterio, con la información contáble sin el cambio de criterio. Al tener una diferencia determinada !ya que ambos importes son conocidos) se podrá esta-

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386

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CAPíTULO 'XV: INFORME DE AUDITORíA

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GUSTAVOMONTANINI

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blecer la si~nificatividad en función del porcentaje de desvío entre el criterio anterior y nuevo. • El segundo determina que siempre un problema de uniformidad debe considerarse significativo, porque genera consecuencias en el ejercicio actual, pero también en los ejercicios Muros y en la acumulación. Por consiguiente, siempre ei problema de uniformidad generará, ai menos, una saivedad. Adherimos a esta segunda postura. Debe tenerse en cuenta que el problema de la uniformidad es independiente de si ei cambio está justificado, mejora el tratamiento contabie o está impuesto por las propias normas contables. Lo que Importa es que los criterios no hayan sido aplicados uniformeme~te ..• Como dijimos, el probiema no es distinto al de la aphcaclon de normas contalbles. Por lo tanto, su consecuencia en el informe es similar. Entonces, no es correcto plantear la necesidad de exponer un párrafo específico para la uniformidad ni informar sobre si ella se ha incumplid.o o no (hace aigunos años, en la Argentina, era obligatorio agregar un parrafo notificando el cumplimiento o no de este criterio). El mismo informe, con los tres problemas descriptos, permite dar cuenta de la uniformidad, cuando ésta se convierte en un desvío a las normas. 9.6. Reemisión de informes de auditoría No es común que un auditor decida cambiar un informe de auditoría ya emitido. Sin embargo, esta situación podría darse cuando ocurren dos hechos: cuando el auditor advierte que ha cometido un error en su informe ya emitido sobre los estados contables de un ejercicio y cuando el auditor conoce, con posterioridad a ia emisión de su inforrT'e, hechos muy significativos que afectan a los estados contables relacionados con dicho informe. La decisión de rectificar el informe depende del criterio del auditor, aunque, en algunos casos, los organismos de control podrían exigir el cambio. ,Esta reemisión choca con algunos problemas. El primero, es la fecha hasta la cual tiene sentido rectificar el informe. Consideramos que la emisión dei informe referido a ios estados contables del ejercicio siguiente salva esta reemisión. Por lo tanto, la rectificación tiene sentido en la medida en que no se haya emitido el informe de 'auditoria de ios estados del ejercicio siguiente. ERREPAR

387

-,

AUDITaRlA

DE ESTADOS

CONTABLES

• ¿

El segundo es la fecha de la emisión. Consideramos que, en el caso de error, la fecha debe ser la misma que la del informe original. En cambio, si la rectificación surge de un nuevo hecho muy significativo, la fecha debe referirse ai momento de haber descubierto tal hecho. En este caso, el auditor está obligado a hacer procedimientos de auditoría nuevos para determinar si existieron otros hechos significativos posteriores al cierre, ya que la responsabilidad por todos los hechos posterio-

f.~

Capítulo XVI

OTROS INFORMES, DEL CONTADOR PÚBUc(),:

res recaen en el nuevo informe. El tercero tiene que ver con lo que se considera significativo como ,para cambiar un informe. Obviamente, esto debe ser considerado por el auditor con su juicio profesional. En general, los problemas poste" riores significativos se relacionan con problemas en el concepto de empresa en marcha. El cuarto problema es determinar cómo el auditor se asegura de que no haya distintos juegos de estados contables con distintos informes de auditoría. La solución pasaria por dos precauciones: asegurarse de la transcripción del informe modificado en los libros de la empresa y manifestar claramente, en el título del nuevo informe, el carácter de rectificativo de éste,

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1. iNTRODUCCiÓN , El Contador Público, en el desarrollo de sus tareas' co~o profesional Independiente, se encuentra habilitado para la emisión de otra c'lase de informes, además de los informes de auditoría que fueron' analizados en el capítulo anterior, ; • Podemos decir que los aspectos determinantes qU~'diferen~an los informes desarrollados por el contador púbiico son: ' • los objetivos del informe, o el alcance del trabajo realizado por el profesional, o la conclusión que va a brindar este último a partir de los elementos obtenidos, ' ' , Todos los informes que desarrollaremos en este ca~ítul¿ se diferencian en forma clarad~1 informe de auditoría, ya que éste lierle por obje, tlVOmostrar una 0p,nlon acerca de los estados contables 'del 'ente en s conjunto, razón por la cual tiene por universo todas las operaciones de~, sarrolladas por el ente y los hechos del contexto con consecuencias contables, Este objetivo trae aparejado un proceso que, en condiciones normales, permitiría al audicor emitir una opinión acerca de la razonabilidad de la información contenida en los estados contables ," En cambio, el re~to de los informes no bu~can el m¡~mo ~bjetivo, centrandose en el anallsls de Información parcial izada o muy e'specífica, sin conSiderar los estados contables como un todo y, por lo, tanto, se ~ustentan. en un alcance distinto de tareas y por ende, sin que incluya UfId oplnlon,

GUSTAVO MONTANINI

388 ,~."

ERREPAR

389

CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

Así, nos encontramos ca.:; cinco clases de informes que serán analizados a continuación: . • Informes de revisión limitada • Informes especiales • Certificaciones • Compilaciones • Informes sobre información prospectiva

2. INFORMES DE REVISiÓN liMITADA. En esta clase de informes desarrollados por el Contador Público se hace una revisión con la realización de ciertos procedimientos de auditoría, sin la visión integradora de los estados contables. Por consiguiente, este informe que representa un servicio de segurid.adlimitada implica un alcance menor al de un informe de auditoría 1, Y no permite al profesional opinar acerca de la razonabilidad de los estados contables. Por otra parte, más allá del alcance, el enfoque que el auditor utiljza es distinto al de la auditoría, ya que no considera los estados contables como un todo. Los informes de revisión podrían aplicarse tanto a estados contables anuales como a aquellos que correspondan a períodos intermedios, debido a que el enfoque limitado es perfectamente compatible con ambos. . Sin embargo, la práctica profesional, con el apoyo normativo ca' rresponcj¡ente2,ha hecho que los informes de revisión limitada se utilicen. para los estados contables de períodos intermedios, con el objetivo de bríndar una mánifestación acerca de los rubros más significativos contenidos en ellos, como un apoyo a la auditoría de lo;estados contables anuales de ese ente3. .De esa forma, distintos organismos .de control, como la Comisión Nacional.de Valores, el Banco' Central de la República Argentina o la Su-. perintendencia de Seguros de la Nación, entre otros, requieren a los en-

8a revisión

1

Ésta 82 la razón por la cual la RT 7 lo flama inrom'le

2

Tanto las normas legales de lo~ organismos de COIl~l (por medio de la solicitud de estados contables de períodos irltermedios con inftrme dE?revisión limitada) cqmo la resolución técnica 7 (directamente llama al ~o "~visi6nlimitada de estados

limitada.

contables de periodos intermedios", en su punto 2.8.3) convalidan esta concer;ci6n. 3

FowIer Newten también, como nosotros, discrepa con las noonas de audItoría que c'¡r. inálCaJ1do que cuatr..uer emisor de estados contables podría requeri' su revisIón (FowIer Newten, 2004, pág. 945).

cunsc.ribe estos informes a los estados contables intermecflOS,

I 390

<

GUSTAVOMONTANINI

. tes que se encuentran en su ámbito la presentación de estados' conta. bies por períodcs intermedios al de presentación anual, y éstos deben ser acompañados por un informe de revisión limitada. La revisión limitada, por lo tanto, pretende mostrar la conclusión a la que el profesional arriba, basándose en la ejecución de ciertos procedimientos de auditoría, aunque sin un enfoque de auditoría. Wainstein y Casal opinan que "el contador público puede emitir un informe sobre una revisión limitada de estados contables siempre y cuando: . • Cumpla con los adecuados procedimientos de revisión. • Existan estados contables dictaminados al cierre del ejercicio anterior. • S~ñale claramente en su informe que no se expresa una opinión sobre los estados contables intermedios en su conjunto, debido a la revisión limitada. • Solicite la corrección correspondiente, o bien revele adecuadamente en su informe, la detección de desvíos significativos que afecten los estados contables. • Preste debida atención al concepto de empresa en marcha" (Wainstein y Casal, 2000, pág. 181). Estamos de acuerdo con esta enumera«ión, excepto por nuestro criterío de, ,nás allá de los aspectos normativos, extender la revisión limitada a los estados anuales. Cuando se la.considera para los estados contables intermedios, la revisión limitada, necesariamente coexiste con el informe de auditoría, armonizando sus contenidos, ya que no sería posible .que se manifestara una opinión desfavorable sobre determinados aspectos de los. estados contables en el informe de auditoría, si no se llamó la atenclon sobre ninguno de estos. puntos en los informes efectuados en ceríodos intermedios, o viceversa. Además, esos procedimientos inconexos pueden ser utilizados ::omo punto de partida para los procedimientos de auditoría que se desarrollen sobre los estados contables anuales. Respecto de esta clase de informes, la RT 7 establece cuatro as- . pectos fundamentales de los que el auditor debe dejar en su i~forme: . • La limitación en el alcance del trabajo respecto de lo que Implica una auditoría dé los estados contables anuales. o La advertencia de que no se 'emite. una opinión sobre los estados contables en su conjunto a partir de la mencionada limitación en cuanto ai alcance. ERREPAR

391

1,

1,

AUDITaRlA

o

o

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

La inexistencia de observaciones o bien las observaciones que existieran, señalando sus efectos en los estados contables. La información requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de los organismos públicos de controlad", la profesión.

3. ~NfORMIES ESPIECiAlES

¡

Los informes especiales tienen por objetivo informar a los usuarios acerca de algo específico, que puede estar contenido o no dentro de los estados contables, pero que si conlleva información contable razón por la cual, para poder desarrollar este informe es necesario tener un conocimiento del sistema contable donde se procesan las operaciones de las cuales se dará cuenta. Es así como el contador público, por poseerlos conocimientos y habilidades técnicas que le permitan interpretar el sistema contable, debe hacer las tareas necesarias para efectuar un examen de aquellos puntos para los cuales se solicitó su intervención. Aplicando determinados procedimientos de auditoría sobre aquellos aspectos del sistema contable donde estén los datos necesarios para su informe, el contador podrá informar a los usuarios solicitantes acerca de los resultados obtenidos, sin emitir opinión alguna, ya que él no llega a obtener un conocimiento de los estados contables en su conjunto, limitándose a referirse a aquellos puntos para los que se solicitó su intervención. No obstante esto, el informe especial amerita un juicio por parte del profesional, circunstancia que, como veremos, lo diferencia de una certificación. ~ El informe especial tiene la particularidad de qu'k sus objetos de examen son muy variados, por lo que se hace difícil estipular una definición sObre¿ellos. Sin embargo, nos parece oportuno decir que consideramos que. el enfoque es distinto al de una auditoría, puesto que no se verifican conceptos en conjunto, con una visión lntegral. Podrían, por lo tanto, emitirse informes esp¡9ciales para las si:;¡uien., tes situaciones: ¡ . o Verificación de rubros específicos de ios estados contables. o Presentación de información contable para cumpiimientos específicos (btlnüou, proveedore::;, etc.).

do de activos). • Realización de ciertos procedimientos

PÚBLICO

. convenidos

. .' '. con el. cliente para

realizar una manifestación en función de ellos. ...' '. ". Las normas argentinas indican que los informes especiales se ng"n por la normativa generai sobre informes4. Creemos que esta ,dlspaslclan es un error, parque nos llevaría a pensar que del procesa que ,denva ,en . forme especial se desprende una opinión profeSional (pudiendo esun In. b t " ta ser favorable sin o con salvedades, o bien adversa) a una a. s enClan de opinión. Sin embargo, estas conclusianes son compatibles ,solamente con el análisis de los estados contables en su conjunto y no con un objeto de estudio distinto. ,', :'.. , Por la simple razón de que son muy vanados los Informes especiales que pueden presentarse es que la RT 7 se limita a establecer que en el momento de realizal' un informe especial deben observarse los procedimientos de auditoría en ella enunciados en io que corresponda a cada circunstancia.

4. CIERTifiCAC~ONIES

.

En estos informes, el contador público se limita a efectuar una manifestación acerca de algo que pudo corroborar, a partir de determlna~a docLlmentación que le fuese exhibida y que es COincidente co~ aque,,':l que se informa. . " Bajo ninguna circunstancia debe entenderse que ,el contador publico está brindando una mncluslón acerca del contel1ldo de la Infor:nación, sino que sólo se limita a dar por cierta una informeclon, sltuaClon o documentación, de acuerdo con lo que pudo ver y cO,rrobo~ar: . Por consiguiente, no existe emisión de .una oplnlon y ~I siquiera de un juicio técl\ico por parte del profesional: la manlfestaclon :solamente pretende mostrar que lo informado por el err;e cOincide con cierta documentación observada por el profesional. .' . , Así, el objetivo de esta clase de informe podrá ser cumplimentado con la sola tarea de realizar .un cotejo de las reglstraclones contabl~S y la documentación respaldatoria, para luego volcar en ei Informe SI esta es o no concordante, Normas II1.e,1 a I!I.C.43 de la segunda parte de la RT 7.

----------------------:-GUSTAVO MONTANINI

DEL CONTADOR

• Informe sobre determinados aspectos legales relacionados con la in.formación contable (por ejemplo, operac¡:;~es sospechosas de lava-

4

392

XVI: OTROS INFORMES

ERREPAP.

-,;3-;;;93

______

CAPiTULO XVI: OTROS INFORMES DEL CONTADOR PÚBLICO

~_A_U_D_IT_O_R_I_A_D_E _ESTADOS CONTABLES

.::"Jff~I?L .- : -;o'~.

La RT 7, respecto de este informe, se circunscribe a establecer que éste no representa la emisión de un juicio técnico, y que el contador. público, para emitirla, deberá obtener elementos de juicio validos y suficientes de ias aseverociones que se brindan. No deben confundirse es- . tos elementos de juicio con los que se tienen que obtener para la realización de un informe de auditoría. Todo trabajo profesional tiene como fin reunirlos. Es evidente que lo que determine qué será necesario y qué suficiente será el tipo de informe al que conlleven tales elementos. Según esta resolución técnica, la certificación deberá poseer: • Titulo; Certificación (con el ad!tamento que fuera necesario) • Destinatario • Detalle de lo que se certifica • Alcance de la tarea realizada • Manifestación o aseveración del Contador Público • Lugar y fecha de emisión • Firma del Contador Público

5. COMPILACIONES Dentro de estos servicios relacionados con la revisión de información contable se encuentran los servicios de compilación cuyo propósito es el "empleo de la experiencia de un contador para reunir, clasificar y resumir información financiera, presentándola generalmente bajo la forma de estados contables': (Fowler Newton, 2004, pág, 1042), Y también puede incluirse información no financiera, Para la prestación de un SE:'-,¡iciode compilación, ElI contador debe . usar sus conocimientos contables en lugar de sus conoc\nientos de auditoría, a fin de reunir la informacióro (financiera y' no financiera) que le facilita la administración de la organización, Este trabajo debe finalizar con la emi. sión de un Infórme de Compilación, del cual hablaremos más adelante. Es evidente que la idoneidad del profesional es significativa a la hora de preparar informes que incluyan elementos c~ntables, por lo que el servicio es útil para el usuario,,~

senvuelve, las registraciones

más comunes

abismalmente distinta, Sin embargo, por cuanto uno de los problemas con los que se encuentra el profesional a la hora de contratar servicios es la poca información del cliente sobre las características de cada servicio, el profesional deberá considerar la posible confusión del ente acerca del servicio contratado; por ende, se necesita establecer con claridad el objetivo del trabajo, Los contadores "deben evitar la inferencia de que ellos están realizando auditorias cuando han sido contratados para realizar otros servicios, Por tanto, es muy importante que los CPA5 preparen una carta de contrato o de compromiso, especificando clarannente la naturaleza de los servicios ("') y ei grado de responsabilidad que están asumiendo" (Whittington y Panny, 2000, pág. 571). La citada carta compromiso debería, entre otras cosas, estar dirigida al órgano de la organización que contrato el servicio; identificar los estados contables o la información a compilar; aclarar que no se realiza una auditoría y que no se expresará ninguna opinión sobre la razonabilidad de la información proporcionada; y que la administración es responsable de la exactitud y de la integridad de la información, Para diferenciar la compilación de una simple recopilación de datos contables Whittington y Pany opinan que los conta0or65 deberían,como mínimo, "revisar los estados recopilados en cuanto l3. su formato apropiado y a errores materiales6 obvios (...), rechazar información clarannente irrazonable, Si la información del cliente parece ser incorrecta, incompleta o insatisfactoria, (" ,) debe revocar el contrato" (Whittington y Panny, 2000, pág. 578) si el cliente se neg6 a darle la información revisada.

5

394

ERREPAR

......

y los movimientos

de la organización, La diferencia sustancial con la auditoria se percibe a simple vista: no se trata de opinar acerca de los estados contables en su conjunto, sino de compilar con un criterio de lógica.y sistematización contable, la información suministrada por el ente, Por consiguiente, el trabajo no se realiza en un proceso de intentar reunir eiementos que permitan la emisión de un juicio, Como corolario de ello, la responsabilidad es

-" Sin embargo, I.~compil~ción no resulta dejna simple compaginaclan de la Informaclon obtenida del ente; para que el profesional realice un buen trabajo debe seguir algunas pautas, como la de obtener un conocimiento general de los principios. normas, criterios y prácticas contables utilizados en el negocio dei ente y de la}Ddustria en la cual se deGUSTAVO MONTANINI

contables

Certified Public Accountarits. es decir, los Contadores Públicos Certificados, que son los que tienen habilitación para realizar auditorías en EE.UU. La expresión correcta es "errores significativos La terminología que hace referencia a lo material es 1,Jna deficiente traducción del inglés. n

6

•

395

CAPiTULO AUDITORIA

DE ESTADOS

La diferencia fundamental entre ambos servicios la expresa Casal cuando dice que "en un trabajo de Auditoría, el auditor proporciona un nivel alto, pero no absoluto de certeza (seguridad razonable) de que la información sujeta a auditoría está libre de representaciones erróneas significativas de la Administración, (en cambio) en un' trabajo de (...) CompilaCión no se expresa certeza en el informe" (Casal, 2001). . No estamos de acuerdo con la utilización del término "certeza", que muestra una idea equivocada del sentido de ia auditoría, que podría ser tomada como estandarte por aquellos que confunden la esencia de la auditoría con las consecuencias evidentes en la responsabilidad de los auditores. Mantilla Blanco remarca que "una compilación de estados financieros implica que el contador profesional mejore la calidad de la información mediante su presentación de acuerdo con un conjunto de criterios (por ejemplo, Estándares de Contabilidad) Y la identificación de errores o~vios por parte del contador profesional, lo cual no constituye; expreslon de una conclusión" y agrega que "algunos contratos (por ejemplo, la cormpilación de información financiera y la consultoría gerencial) no preseman todos los elementos y no son, por consiguiente, contratos de servicios de presentación de reportes sujetos a los principios generales"7, que exigen una credibilidad de la información en la conclusión. Por lo tanto, el servicio de compilación agrega cierta calidad, pero lo minimiza porque no pretende presentarse una certeza en el informe. Por otro lado, dos importantes doctrinarios ar@ntinos puntualizan que de "los servicios relacionados podemos apreciar'trabajOS que mejo:en la calidad (entendida como la pro~iedad o conjunto de propiedades InherenteS' a una cosa que permiten apreciarla como igual, mejor o peor que las restantes de su especie) de la información, pudiendo o no agregar confiabilidad, pero mejorando los elementos de juicio concurrentes en una toma de decisiones" (Mora y SantestE¡~an Hunter, 2002). Debido a la clara diferencia entre una au¡¡litorla y una compilación es que se recomienda que los contadores quefrealicen este último servicio

7

DEL CONTADOR

PÚBLICO.

identifiquen cada página de la información o los estados contables en estudio con lJna leyenda que diga "No auditado", "Compilación sin auditoría ni revisión" o hacer referencia al informe de compilación .. Otra diferencia sería que los estados contables pueden ser compilados según l~ormas Contables distintas a las utilizadas en un trabajo de auditoría, para lo cual se debe informar qué normas se utilizaron para re-

5.1. Diferencia entre un trabajo de auditoría y uno de compilación

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XVI: OTROS INFORMES

CONTABLES

FEDECOP N" 2: Presentación de Reportes sobre "Credibllidad de la Informa. clón, ?e. Samuel Alberto Mantilla Blanco (conta~r) para la Federación de Contadores Publicas de Colombia. 1998. (http://www.fetlecop.orglca2.pdf)

alizar la compilación. Tal vez la mayor diferencia entre una auciitoría y una compilación sea que en los servicios de compilación no se exige que el auditor sea indepen)iente del cliente, ya que el informe no conlleva una opiniórl acerca de ia información contable. Sin embargo, cuando el profesional no sea independiente, es imprenGindible hacerlo saber al usuario. del informe, mediante una especie de declaración en el informe de compilación.

5.2. El informe de Compilación El Informe de Compilación es el producto final de la prestación del servicio. En dicho informe se enuncian, entre otras cosas, todos los aspectos relevantes del trabajo y ias limitaciones de éste, por ejempio: la declaración de que el contador no es independiente; que la información fue proporcionada por la administración del cliente; que dicha administración es responsable por la información contable compilada y que no haya sido auditada ni revisadas y que no se expresa ninguna opinión so-

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interesados en ellas. Sin embargo, la mayor cantidad de usuarios del trabajo de compilación serán las pequeñas empresas o errpresas familiares'. Asi lo 'entiende también Casal, cuando indica que el servicio de compilación ."en 8

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GUS1AVO MONTANINI

bre la información. Los usuarios finales de estos informes pueden ser muchos, ya que tales elementos informaiivos podrían ser requeridos por: o entidades financieras, para el otorgamiento de crédito. o bolsas o Mercados de valores, para la autorización de.'emisiones de . títulos valores a ser suscriptos por el público. .' . o organismos estatales de fiscalización, para la autorizació,:, 'de determinados actos o simplemente para tener mejor informa.qíón sobre sus controlados. Las proyecciones, en cambio, se hacen con fines específicos y tienen normaimente una distribución restringida aios

Entendido este concepto con el alcance de las revisiones limitadas de estadOS con-

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397

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ERREPAR

CAPiTULO AUDITORIA

XVI: OTROS

INFORMES

DEL CONTADOR

PÚBLICO

DE ESTADOS CONTABLES

lugar de auditar y dar fe de lo que dicen los p.stados contables, (...) verifica que los estados contables provienen de un sistema adecuado: sien- . do útil cuando, por ejemplo una Pequeña y Mediana Empresa (PyME) tiene que actualizar carpetas en un banco" (Casal, .2001).

5.3. El Informe de Compilación a la luz de las normas internacionales de auditoría . Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por la Fede- . ración Internacional de Contadores Públicos (IFAC)forman un cuerpo de reglas propias que les dan uniformidad, les señ,alansus parámetros y les . facilitan el ejercicio profesional a los contadores públicos independientes. Las NIA son publicadas' en dos series separadas referidas a: • Servicios de Auditoría de alcance completo • Servicios Relacionados como la revisión limitada; la compilación y la realización de procedimientos de auditoría previamente acordados. La norma internacional que trata específicamente el tema de los servicios de compilación es la:930, que tiene como propósito "proporcionar lineamientos sobre las rrasponsabilidades profesionales del contador cuando se Iieva a cabo un trabajo para compilar información financiera y sobre la forma y contenido del informe que el contador emita en conexión con dicha compilación" (Casal, 2003). Siguiendo lo que comentábamos anteriormente, su pretensión es que el contador utilice su pericia contable y no su pericia en auditoría, para reunir, clasificar y resumir inforr(,ación preferentemente financiera (aunq~e podría tratarse de infor:nación no financier'll, poniéndola a dispoSlclon de los usuarios. Ademas, el contador debel;umplir con el "Código LÍe~iica" de la IFAC. la norma también hace menci¿,l a la independencia del profesional en los trabajos de compilación, a9regando que en el c:asode que el contador no sea independiente, deberfa informarse de dicha situación en el informe. A continuación, la NIA .930 explica que ¡¡e debe tener "una clara compr,:nsión entre el ~liente y el contador r~~ecto de los términoS del trabajO ; lOcIJaldeberla hacerse por Intermr~o de una carta compromiso. Algunos de los asuntos a considerar en esta carta compromiso son: • La naturaleza del trabajo, aclarando que no se realiza ni una auditoría ni una revisión, y que no se expresará ninguna certeza, porque la administración es responsable por fil producto del trabajo de compilación;

r

• Que no se puede depender del trabajo para revelar errores, actos ilegales o irregularidades; • La información que va a suministrar el cliente y la base de contabilidad sobre la cual se va a compilar la información; • QIJé uso se le va a brindar a lo producido por el trabajo. Además, se remarca que el contador deberá hacer una planificación adecuada para realizar un buen trabajo, que debe documentar Y archivar los asuntos importantes para demostrar que ejecutó de una manera efectiva la compilación y que debe, mediante la experiencia o la investigación personal, conocer el negocio del cliente, para saber en qué industria se desémpeña Y cómo son los registros contables, entre otras cosas . También se detallan labores que no se requiere que el contador realice, como: a) una investigación para evaluar la confiabilidad e integridad de la información; b) que evalúe controles internos: y c) que verifique asuntos y explicaciones. Sobre el final, la norma cita los casos en los cuales el contador debería retirarse del trabajo, que serían cuando "la información suministrada por la administración es incorrecta, incompleta, o de algún modo no satisfactoria" Y cuando se dan, significativamente, la falta de aplicación o revelación del marco conceptual para inforllles financieros u otros asuntos relevantes. Para "cubrirse" de que la administración brinde infOrlllación incorrecta, el contador tendrá que obtener un reconocimiento de ésta acerca de que ella se hace responsable por la inforlllación que obtenga el contador y el resultado del trabajo. La nOrllla finaliza mencionando lo que el informe de compilación debería contener. Destacamos las siguientes: • Una declaración de que el contador es o no independiente: • Que la información fue brindada Y es responsabilidad de la administración del cliente: • Que no se realizó ni una auditoría ni una revisión y, por ende, no se expresa certeza sobre ia inforlllación compilada; y • Cuando sea necesario, un párrafo que llame la atención sobre desviaciones del marco conceptual para inforllles financieros identificados.

5.4. El Informe de Compilación a la luz de las normas argentinas

Los servicios relacionados no están incluidos especificamente en la actualidad en las normas de auditoría profesionales; .se rigen por las disposiciones referidas a los inforllles especiales. 399

398

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GUSTAVO MOI'ITANINI

ERREPAR

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. AUDITORIA

DE ESTADOS

CAPiTULO

XVI: OTRO;'

INFORMES

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6. ~UlHFI(lRMES SOBRE !NI'ORMAC!ÓM PROSPiECT!VA La información prospectiva es información preparada sobre la base de pronósticos o proyecciones acerca de la situació"económica, patrimonial y financiera de un ente en un futuro, más o menos mediato, de acuerdo con lo que se prete()da analizar e informar. Esta información intenta realiz?r una aproximación a la situación patrimonial que tendrá el ente en una fecha determinada, y a la evolución económica, patrimonial y financiera entre un momento de partida y esa techa. La exteriorización contable de esas estimaciones determina la ex~tencia de estados contables proyectados.

¡:

Por otra parte, también un ente puede proyectar hechos puntuales que no conlleven al armado de estados contables proyectados, sino, simplemente) a infQrme.ción pro6pectiva parcial. Cuanclo el contaclor Pllblico elabora un informe sobre esta información, lo que busca es dotarla ele mayor conlfubilidad f!'ente a sus usua-

-------MONTAN1NI

PÚBLICO

. ur contener elementos subJetiVOsp~ra su rea. a que <:lepor SI, Y ,o lIa se puede depoSI,ar nos, n es limit'l.da la confianza que ente tarea correspondiente al en. IizaClo, d de informaCión prospec Iva, . El arma o considera dos aspectos: b la que se sustentan las proyecciones t e, .' . de prem.sas so re . . • Determlnaclon .. ectada o Preparación de la informacl~n p~o~n cuenta estos dos aspectos'.;en Oebe definirse, pues, ten.end 1 la auditarla de esta informaclon.

y

qué consiste el trabajo del profes:~~s ~nueel objetivo de una auditoría es DijimoS en ios pnmeros cap . I'dos y suJícientes con el fin de poder obtener los elementos de JUICIO v~ , en S'.' conjunto. En este caso,.lo bies opinar acerca de los est~d~Se~~:d~s contables proyectados Y n,? a la Intedicho es aplicable a o . . ~~rmación prospectiva parcl~li'cil que el profesional pueda obtener I~S Sin embargo, p~rece I I .' .es con el fin de brindar una op,n,on lementos de juicio validos Y SUflclenl . s determinadas por el ente. El :cerca de la' razonabilidad de ~~s p:~~~: del profesional que algún conmodelo parece ser mas el sen,.1 o los o conceptos. y esto es nesgoso, 'unto ordenado de normas, p"nclp bilidad que su opinión conlleva, ~anto para el profesional, por la ~es:v~~:~ de los aspectos contenidos en ara el usuano, por la su je I co mo P . .. d la información y en la Oplnlon. . f e de estas caracteristicas a . También es cierto que en un In.odrmnteprecisamente por la sub¡e" ." 'ndepen le , . quiere relevancia una revlslOn I en ella y por el hecho de que I~S prbtividad de los conceptos vertidos e S contables supuestas estan ere't minan las Imputaclone . misas que ce el' vienen de hechos reales. .. estro adas por el ente y no de ntonces consiste principalmente, a nu La tarea profeslo~al, e . 'ientes aspectoS: . criterio, en la evaluaclon de los Slge~tablecidas por el ente y las manlfes. ntre las premisas o CoherenCia e oyectados." taciones de los estc,dos contables pI' los estados contables pro. .. de las normas comables en n o Apllcaclo .' .. s yectados. onabilidad de las premisas utilizada ~ o Consideraciones acerca de la raz 'n en el alcance del trabajO que s~ La consideración de la limltaclO la r8Zonabilidad de las premisas roduce por la imposibilidad de .venficar I~ profosión contable argentina P pi ent" expuesta por ~ . \ más que determinadas por, ,. sabilidades profeslona es está orientada a salvaguardar respon \ V la comunidad. En efecto, el 'dar la relación entre el profeSlona

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3. CU\

ERREPAH

GUSTAVO

DEL CONTADOR

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CONTABLES

Sin embargo, es inminente la sanción del Proyecto 14 de ¡::¡esbl'd~ ció n Técnica, que contempla estos servicios dentro de los servicios:ré~" laclonados que el profesionai puede ofrecer a sus clientes. En cuanto a la inclusión de las normas internacionales qU3 tratan;' el servicio de compilación, parte de la doctrina está en desacuerdo COIi':•. que dicho servicio se encuentre reglamentado. Es la postura de Fow_ . ler New1on, pues Indica: "No creemos que la difusión de informes co' mo (los que surgen de una compilación) constituya un aporte relevante para los usuarios de los estados compilados. Podría serlo para el ente que los emite, pero en este caso no se precisan más regulacio_ nes que las que contengan las normas legales y profesionales referidaB a la ética profesional y a los controles de calidad de los contadores públicos. Por lo indicado, no nos par¡;ce justiJícable la emisión de normas profesionales sobre servicios de compilación" (Fowler New1on, 2004, pág. 1022). Creemos acertado el comentario. La problemática no se encuentra en el servicio de compilación en sí, sino en la exigencia de Informes de Auditorla a las pequeñas y medianas empresas. Este problema pOdrla solucionarse si los organismos de control y los financieros solicitaran a estas empresas que acompañen sus estados contables con un Informe Especial o con un Informe de revisión limitada.

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DE ESTADOS CONTABLES

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,usuario espera un compromiso mayor de los profesionales. Por lo t,lntói:: no nos parece adecuado mantener esa limitación como hecho sine C¡ua".'J non para un informe de auditoría de estados prospectivos." :'t Los informes de auditoría otorgan seguridad razonable a las mani.\ festaciones del ente, independientemente de cuáles sean esas maniies_ '. taciones. La opinión está relacionada con un objeto determinado y del)e ,', ser emitida cuando ei proceso realizado permita al auditor obtener las evidencias suficientes para poder opinar. ' .,

La información brindada por el ente surge, fundamentalmente, de la realización de planes de negocio que, debidamente justificados, deberán formar parte de ia información a auditar por el profesional. No existen en nuestro país normas emanadas de organismos profesionales para la preparación de estos informes9, pero sí existen pronunciamientos al respecto, en normas de carácter internacional, entre las que encontramos a la NIA 810, la que va a tratar~1 examen de la información contable prospectlva y el correspondiente informe del auditor. Sería importante que este tema comenzara a ser tratado por los organismos pnMesionales de nuestro país. ya que cada vez son más los usuarios que solicitan información proyectada, a la hora de evaluar inversiones a mediano y largo plazo, como puedE¡!1 ser bancos y otras entidades financieras, agentes colocadores de a«tiones u obligaciones negociables emitidas por la empresa, y que reC}.¡eren un informe del contador para dotar de cierta confiabilidad a estll: información. 9

. Existirá cuando sea aprobado el Proyecto 14 de RT, ya que estos informes podrán ser de seguridad razonable o limitada, es decir; auditorías o revisiones de información proyectada. .

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402

GUSTAVO MONTANINI .

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Capítulo XVII

RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

Es evidente que la subjetividad de ias premisas involucran un riesgo' ': inherente mayor al trabajo de auditoría de estados proyectados, pero ese riesgo no implica, necesariamente, una abstención de opinión por limitaciones en el alcance. Esto debe determinarlo el profesional. Por otra parte, creemos ciue es imprescindible, a pesar de este riesgo, brindar información acerca de las premisas. Consideramos, asimismo, que esa razonabilidad debe basarse, sobre todo, en hechos verificables objetivamente, como pueden ser: • Evolución histórica del ente • Contratos firmados • Compromisos asumidos • Proyecciones macroeconómicas

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1 UNA INTRODUCCiÓN ACERCA DE LA CO,NFUSIÓN GENERAL SOBRE LA ACTUACiÓN DEL CONTADOR PUBLICO Quien no cuenta con los conocimientos sufiCientes c~mo para. poder identificar distintas tareas dentro dei ámbito de las ciencias economlcas tiende a confundir ciertos conceptos que son fundamentales pa;a .definlr las responsabilidades en las tareas asignadas. De hecho, el publiCO en eneral muchas veces está reñido con la idea de que el auditor no sea ~espon~able de la información contable que está leyendo. De la misma forma, quien se desempeña como cajero en un banco no suele en~ontrar diferencia entre ia visita de la auditoría Interna y la extema, más alla de la distinta periodicidad que puede tener una visita y la otra;. y, qUle~ trabaja en un área operativa de una empresa multinacional consld~ra mas externa la auditoría que recibe de la casa matriz que la evalu~clon que reahzan los auditores de estados contables que viven en su pals.. . Esta confusión de roles, demasiado extendida a ambltos

. Incluso

profesionales, genera zonas grises que muc_has veces comprometen integridad profesional de quien sé desempena como auditor externo estados contables. Muy generalizada

la de

" está la cr<¡lencia de que es suficiente

que

el con:

tador firme el balance para que esté bien", sin entender c1ara.mente que rol cumple el contador en ese caso, qué implica la firma, que es un balance y qué significa que esté bien. ERREPAR

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AUDITORíA

DE ESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

Simplemente, como una cuestión formal, responderemos brevemente a la tercera inquietud: lo que suele llamarse incorrectamente balance es el juego de estados contables completo: Estado de Situación Patrimonial, Estado de Resultados, Estado de Evolución del Patrimonio Neto, Estado de Flujo de Efectivo y Notas, Cuadros y Anexos que hacen a la información complementaria 1. En realidad, el único estado que puede ser llamado correctamente balance es el Estado de Situación Patrimonial, en virtud de que es el único que balancea. .l\,lgo más complicadas son las aristas que plantea la definición de los otros tres conceptos. En cuanto a qué significa que ei balancé esté bien, lo importante es determinar que la información contable no es exacta, sino que se aproxima a una realidad definida por un modelo determinado por las normas contables. Ese margen de Inexactitud está permitido hasta el límíte de que se considera razonable. Los límites de la razonabilidad están en lo que cambiaría la percepción del usuario de información contable, como hemos comentado en el capítulo en el que nos referimos a la sígnificatividad. Por esto, el.informe de auditoría hace referencia a la razonabilidad del cumplimiento de las normas y no a la exactitud. Y también en esto se basa nuestra insistencia en que el informe de auditoría no puede garantizar que ios saldos sean los correctos, sino brindar una seguridad razonabie sobre ellos. Como tales conceptos parecen sumamente subjetivos, muchas veces generan co:'1secuencias indeseables en la responsabilidad del emisor de los estados contables y del auditor. Sin embargo, no es tan así: el del auditor es un juicio técnico, no una opinión i'1fundada (en ei sentído platónico); por lo tanto, si bien existe la subjetivltJad, ésta es relativa. La subjetividad se da más por la elección de los procedimientos que el auditor c()nsidera necesarios y suficientes como para poder emitír una opinión, que en la opinión misma. En cuanto al rol del contador en la emisión de los estados contables debemos identificar dos tipos: ,! o El contador se desempeña en relación dependencia en un ente que emite estados contables y es el en~rgado de su confección. o El contador se desempeña en forma independiente del ente y es el

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encargado

de auditar los estados contables emitidos por éste.

404

GUSTl\VO

MONT.o..j\lI~.11

DEL CONTADOR

PÚBLICO

En el primer caso, el contador actúa como parte del ente, por lo que no tiene ninguna responsabilidad externa por la emisión de los estados contables, excepto que desempeñe algún cargo en ei ente que lo exponga a relaciones con terceros, como en el caso de que sea administrador. Más allá de esto, la única responsabilidad que le cabe es ia interna, es decir, ia laboral, por el trahajo realizado. En definltiva, es el ente, por intermedio de quienes trabajar, en él, el que emite los estados contables. En el segundo caso, la indeperdencia del contador le permite actuar como auditor de los estados contables del ente y, por lo tanto, su responsabilidad se circunscribe al trabajo realizado y al informe emitido hacia toda la sociedad. Por consiguiente, el ente emite estados contabies y el auditor emite un informe sobre ellos y cada uno es propietario y responsable de io que emite. La firma del contador-auditor2 en los estados contables del ente se realiza solamente con el fin de que no se cambie el informe ya emitido a otro juego de información contable y que se puedan relacionar inequívocamente el informe y los estados contables. Éste es un concept:l que puede ge,~(.,rar confusión en quienes no conozcan a fondo el esquema de la profesión contable, aunque nos parece bastante simple de comprender con el enfoque que le hemos dado. Sin embargo, ha sido uno de ios organismos de control el que ha generado mayor incertidumbre en este tema, en oportunidad de emitir una norma legal (por eso dijimos anteriormente que las normas profesionales eran las mejor d'">tadas desde el punto de vista técnico). La Inspección General de Justicia, en su resoiución 6/80 , emitida el

24/12/1980 plantea lo siguiente: Artículo 75. - En todos los balances de ejercicio, y en especial en los cerrados en fecha posterior a la inscripción registral de un aumento de capital no incorporado al estatuto, los contadores certifican tes en nota especial deberán dejar expresa constancia del capital inscripto y registrado, consignando las fechas de aprobación por la asamblea e inscripción registral y los importes de cada rubro, sin redondeo alguno, todo a la fecha de cierre de ejercicio. Artículo 76. - En los estados contables de sociedades comprendidas en las disposicioi;es de los arto 299 y 301 de la ley 19550, la firma 2

-'

('.ada país podría tener su propia terminologíat"sin que esto invalide lo dicho.

XVII: RESPONSABILIDAD

Muy habitualmente, mal llamado contador certifican te, ya que certificación y auclitoría son conceptos abismal mente distintos

405 ERRE PAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES ,

. CAPiTULO

,

del profesional actuante será cet1iticada por el Co' . .:~! C' . '" Ó nsel0 Profeso ...•~ lenClas ccon micas correspondiente. (...) .I0n~/, ":~';.,'"

. El primer artículo obliga al auditor (enel texto llamado c . ...':. tlficante) a In~orpcrar una nota a los estados'.contablesdel e~~tador,.,. lo que debena hacer es obligarlo a verificars. la t e, cu .,..• d b'd I no a se encuentr- ... e loa que el auditor n0 ouede modificarlos estad' '" o.;r,i. .. . os contables o"" mismo, sino'que debe instar al ente a haee~p(si el ente no lo PQ~is auditor definirá las consecuencias en el informe) El' hace, menci.onado se muestra una de las caraet 't.' n e segundo artíe. I fi ens Icas que ha de c t'. a rma del profesional "en ios estados coniables" cuando d b ~n". "en su informe". Los artículos mencionados rec' e ena.d:; . el concepto de la auditoría y c.ontundenal le~or. edentemente VUlne~ .. Este problema tue subsanado por el texto ordenado de I .'.•';. de la IGJ, contenid.o en la res.olución712005 p I as nor~. subsistió durante 25 años. ' ero e error concept~ En un error parecic(o a éste incurre la Dirección General 1m '.';,~ al denunCiar a un profesional por haber dictaminadofavorablem:~~ITIV;,. tados contables de una empresa en los cuale s n e ~.s.'J. nes inexistentes3. Decimos que es un errorp;ec7d:;ntaron operac esto úrt:mo implicaría denunciar al profesionalpor las no IgUal,ya qUe .t t . operaciones in .~ XISen .es! no por su opinión. El errorcometido por la Dirección G e.,; ImpOSltlVQes no haber analizado en profundidadlos . ener~:,.

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~~:~~t~~di~~í~OV~9t~~:s t.oddasla:;previsionesexpr:S~~:~~:I:Sa~¿r~' . e manera tal que éste podía S t .... trabaj.o.,Rnalmente .. us entar su.. "o., .' ... • el CPCECF s.obreseyóal profef¡,onal. . t Ya dijimos q~e la.emisión de distintos tipos de tnformp_~implica dis- : t In as responsabilidades. .... : 2 .. LA FO~MACI6N ÉTICA y CULTURAL DEL CONTADOR PUBLICO t La importancia de la ética n.o se Iimita~~campo profesional tal ve~ por~ue;dno ~JX1ste. es~ecíficamente, una étip profesi.onal.Ningún' ámbITO d e a VI a tiene una etlca para sí. La ética es ., . ansversaJY. por lo tanto .ocupat odos Ios ámbrtos y.t.odas las actO'd d • S '. éticamente .o' . ; . ."vl a es. e actua

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3

406

CPCECF Tribunal de Disciplina, ExpedieQte

s/,O del 0710511985. GUSTAVO MONTANINI

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

60. aunque esto n.o es aplicable a tod.os l.os momentos de nuestra existenCia.Existen,.c.om.oes .obvi.oy como todos podemos c.omprenderl.o. una zona humana intermedia entre el di.os y el dalm.on arist.otélico. La may.orfa :.e los seres humanos nos movemos en esa zona intemnedia. intentando tender a un.o u otro borde. El hombre ético es, en el sentido aristotélic.o el 'hombre prudente, el que actúa con equllibri.o.con sentid.o c.omún. sin exa.cerbarl.osextremos. Por supuesto. lo óptimo del h.ombre es tender a ser 'equllibrado, aunque no siempre lo logre. Uno de los principi.os tundamen'taleSde la ética es "no le hagas a los otros lo que no quieras que te hagan a ti", defomiación negativa (e innecesaria) del principio posITivo y ver-dader.o"haz a l.osdemás lo que quieres que te hagan a ti" . La ética está pue~ta en el centro de las profesiones porque deberla ;:éstar puesta en el centro de nuestras vidas. Lo que ocurre también es • que esta importancia se intensifica en ciertas pr.ofesi.ones p.or la función :; social de ellas. No es c.oncebible el cumplimient.o de las llamadas "nor. mas éticas" (las escritas. las que intentan c.odificarse) s.olamente p.or la ,...imposición de ellas. sin.o que ese cumplimiento debe ser esp.ontáne.o, ,'.,:desinteresado. P.or supuesto, Aristóteles tenra razón: cuand.o el h.ombre se aparta del camino del bien, n.o siempre 1.0hace p.or ign.orancia, sin.o también con intención. Y es. entonces, d.onde juega un papel prep.onderante la edu.cación ética, ya que, si la educación fuese sustent.o de la acción ética, ningun.o de l.os desví.os del camino para hacer el bien sería generad.o por la ignoroncia. . Un filós.of.oc.ontemporáneo indica que "los hombres podemos inventar y elegir en parte nuestra f.orma de vida. Podemos .optar por 1.0que n.os parece bueno, es decir, conveniente para n.osotros, frente a 1.0que n.os parece malo .o inc.onveniente. Y com.o p.odem.os inventar y elegir, p.odemos equivocarn.os... De modo que nos parece prudente fijarse bien en 1.0que hacemos y procurar adquirir un ciert.o saber vivir que nos pemnita acertar. A ese saber vivir. .o arte de vivir si prefieres. es a lo que ¡iaman ética ..." Y también "...la libertad es el asunto del que se.ocupa pr.opiamente la ética ... La libertad es poder decir 'sr' o 'no'; lo hag.o .o no lo hago •...est.o me conviene y lo quier.o. aquello no me c.onviene y p.or tant.o n.o 1.0quier.o. Ubertad es decidir, pero también, n.o.olvides, darte cuenta de que estás decidiendo. Lo más opuesto a dejarse llevar..." (Savater. 1991). Es decir que la ética nos pemnite elegir. y esa elección está direcci.onada hacia lo que nos hace bien. Sin embargo. esta frase no puede 'ser categórica sin ninguna explicación adici.onal. ¿Ética direccionada a 1.0que ",,'

ERREPAR

I

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CAPíTULO AUDITaRlA

DE ESTADOS

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

CONTABLES

nos hace bien? Esto puede derivar en una nefasta ética perso l') . t' . . . nalsta y., su bJe Iva, relatIVIsta a ultranza, donde esta bien lo que a cada u. 1 .. ._' , ooe~. rece que esta bien. Entonces, hay una ética de cada uno, en c d. ,. ,' , E a a mamen t o y en ca da sltuaclon. sto no puede ser así. Lo que ocurre '., lid di' t' . d' . ' en rea- .. a , es que a e Ica es In IVldual, pero la escala de valores q d '. ', . l' .. . ue ebe ..d Inglr as aCCiones debe pnvlleglar la cuestión social. Entonces h 't' . d' . ( , ay una . e Ica In IVldual no personal) que privilegia al crecimiento de la soc' d _ . " I f .. le ad I que a ormaclon sea tan importante para el fortalec" .... D e a 11 d 1 "t' " . . Imlento e a e Ica, porque etlca debe " la D . buscarse en el interior del ser h.umano . y no en 1a supe rf ICle. esgracladamente , la sociedad en la que VIVimos '. no parece preparada para profundizar en el alma humana y compr d la.'necesidad de la formación ética para el desempeño ' incluso en fer

,~.

!"onal. Estamos. Inm~rsos en una sociedad que desvaloriza el aprendizaJe profundo y pnvllegla lo superficial, porque todo es descartable. Y t desde el punto de vista de la formación, "nos enfrenta inmediatame e~ o, dos riesgos: es posible privilegiar la información descuidando el apr:n~~ zaje y el estudio, el saber-hacer y la comprensión: es el peligro com .~ ' lE t b" . unl ca Clona. s am len posible privilegiar sólo el dominio del saber-hac del aprendi~aje, omitiendo operar la vuelta fundamental por el estudio ~l~ comprenslon:. es el peligro pragmatista" (Coutel ' 2006 , pa'g .. 5) V'¡VImos . en una SOCiedad que se cree libre, pero que no puede decidir, precisamente, por su propia ignorancia. Como se ve, ética, formación y cultura no son conceptos ajenos. Son distintos pero Intlmamente relacionados. El ámbito prof83ional no puede Ignorar esta reiación. La formación ética y cultural del profesional es ImpresCindible. Esta ignorancia convierte a los Pl;ofesionales en pragmaticos carentes de sentido común, de criterio profilsional y de equilibrio a la hora de tomar decisiones y resolver los problemas de su praxis. ¿Po" que también la formación cultural es importante? ¿Por qué un prof;Sional deberí~ cono,cer conceptos de filosofía, de historia, de geograll2, de matematlca? Esta es una discusión larga aunque, como vemos, no carente ele sentido. La necesidaet~de formación integradora del profeSional (en general) tiene dos moti~~ciones: la primera es que el profeSional debe tener Independencia criterio y, para ello, tiene que poseer una formación ampli3, un verdadero aprendizaje que le p~rmlta utll.lzarla información, y no un mero conjunto de informaciones aisladas e Inconexas; la segunda es que el profesional que utiliza disCiplinas con base Científica debe buscarjJá verdad y resulta imposible

le

~41;;;J8;------'---------------------

GUSTAVO

. comprender la verdad sin la formación que permita comprender el con. texto, Quien' no tiene una formación amplia no puede utilizar herramientas alternativas ni utilizar otras disciplinas para resolver problemas, simplemente porque no las coroce.

2.1. la ética relacionada con la actividad profesionalCentrándonos más específicamente en el tema de la relación entre la ética y la actividad profesional, Nastasi indica que "hablar de ética profesional no significa llevar una pancarta de moralismo, ni mucho menos significa vulnerar la libertad profesional individual, sino todo .10contrario; hablar de ética profesional es lograr un ejercicio de la profesión con una LIBERTAD RESPONSABLE" (Nastasi, 1999). Compartimos esta afirmación. Si la analizamos j",,,tamente con los p:irrafos expuestos en páginas anteriores, veremos que la ética se ocupa de la libertad. Ser libre significa poder decidir por uno mismo en función de lo que queremos y/o de lo que consideramos bueno, justo o conveniente. Cuando tomamos una decisión (que es la elección de un curso de acción entre variOs cursos de acción posibles), simultáneamente estaremos asumiendo la responsabilidad por ese accionar. y no debemos olvidar que la responsabilidad es indelegable. Por consiguiente, queda claro que la actitud ética se produce más allá de la norma coercitiva, a pesar de que, por supuesto, éstas son necesarias. Por eso, en lo que respecta a lOSaudité'res, la actitud ética se produce mediante la comprensión de la responsabilidad sociai de la auditoria. más que por ia posibilidad de sanciones relacionadas con la responsabilidad profesional, aunque éstas existan. He ahí por qué deciamos antes que es imposible normar la ética y que los códigos que tratan este tema no son más que normas sobre disciplina Y actuación profesional. Acertc;damente, manifiesta Biondi que "todas las medidas adoptadas a posteriori por ios 4 organismos reguladores de las actividades sujetas a control , si bien son fundadas Y pretenden imponer una disciplina más severa, no valdrán de mucho si la moral de los seres humanos solamente es aquilatada por algunos con el signo monetario en lugar de ponderar los valores éticos, pregonados por tantos Ilustres filósofos griegos" (Biondi, 2005b). La responsabilidad social de, la auditoría es una derivación natural de la responsabilidad social de la información contable, den~ro e1elrelatlva4

El autor se refiere a los escandalJs contables desencadenados

desde 2001 que co-

menzaron con el "affaire" Enron.

409 lVIONTANIf\ll

tnREPAR

CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

. AUDITaRlA DE ESTADOS CONTI BlES

'tan amplia, que resulta inabarcable, más aun cuando el conocimien. profesional es restringido, pobre y obtuso, '•., Estos comentarios parecen fuera de contexto e Independientes de responsabilidad del profesional, pero son su base. La ignorancia y la ;i~Posibilidad de resolver problema: son causales de negligencias en la realización de trabaJOS, La alegaclon de la propia Ignorancia, no sola. "mente no es una actitud ética, sino que es ilegal.

~ente nuevo paradigma de la ubicación de la Contab'l'd ,',' 1'" Iladcomo' (ot , ecno ogla, segun el autor) social. El concepto de .. c~,', Clal de la Contabilidad es lIamáuo en el mundo con rlet~POnsablllda,9,;~: bT" E t e ermlno acco .'.,-' II.y, S e concepto ha tomado una entidad propia tal ue ha ' u,:, las relaciones habituales entre la información contabl q mOdk, A 'd I f d' , e y sus usuanos"'" ralz e a pro un Izaclóil del concepto de accountabilit "fe' demos habl,ar de áreas contables como la soc'aI l' y, hoyp~ , , I Y a ambiental',," usuanos poseen expectativas y las derivan en exigencias I '. nes "Lo 't' t a as profes , . e ICO,en onces, es reforzado a parti,. de las exig " countabilíty, Por lo tanto, es en últimas la capac'd d d enclas de la A,: , I a e respuesta 1" problemas sociales la que define la eficacia en la exp ,, a <J. t b Z'~r' (M ' reslon de la At' coun a ',"y antilla Blanco, 2003, pág, 285),', La etlca siempre está relacionada con la verdad que es ',' .. ti' , " precisa'" men e, e sentido de las profesiones. En el caso de la aud't ' ";,, parezca t ' lona, aunque" un comen ano minúsculo comparado con el problema filo 'fi " ,,¡ de la verdad, la realidad se muestra en la opinión del pr f' so ICO" la ve dad d' o eSlonal sobre' r expresa a en los infdrmes contables' y a su vez est' ',: sada su ' d d ' , , ' a expre- " , , propia ver a , en forma de opinión, pero no de una opinión re. ~, latlva, sino razonable, Y aquí entramos en la discusión de la verdad uni. ' forme y del pluralismo de la realidad, es decir en el dilema de s' 't una verd d ' " ' I eXls e a unlca o eXiste una verdad por cada persona, , , Nuestm concepción filosófica apunta a la existencia de una verdad unlca ~,matlzada,por, supuesto, con aproximaciones: existe "razonable~ente una verdad unlca) que intentamos conocer (aunque no siempre o hagamos, y aunque creamos que la conocemos), Por eso, no estamos d~ acuerdo con I~ concepción de Nietzsche, m't'cionada por De. l~uze, Los dloses,estan muertos; pero se han muert~ de risa al oír deCIra un DIOSque el era el único" (Deleuze, 1971, pág. 11), Esta verdad es COn~Cld8,: por ei Hombre mediante el apreñdizaje, el conocimiento la CienCia, La Ignorancia, por lo tanto, conlleva, cuando pretenderr:os acercarnos ,a,la ~erdad, a la simple creencia del, conocimiento y, por lo tanto, a la oplnlon (Infundada, en el sentido pla,O!liCo), Pero, la realidad

T

:'-3. RESPONSABILIDAD

reparado, El ente C1);!e emite los estados contables, por intermedio de sus representantes legales, se responsaloiliza por la infomlación contenida en eilos, f-:abitualmente se dice que el auditor externo de estados contables asume la responsabilidad sobre su opinión y, en parte, eso es cierto, Lo que deberiamos agregar es que la responsabilidad alcanza también al cumplimiento de las normas de auditoría vigentes y, por consiguiente, a la correcta justificación del trabajo realizado, Con esto queremos decir, por un lado, que no alcanza con que el infomle de auditarla no tenga errores, sino que el auditor debe poder justificar eso, y por otro, que el informe pUE.de estar mal, pero si el trabajo se hizo en forma correcta, ia responsabilidad del auditor está salvada, Por consiguiente, la responsabilidad en términos generales se ve ' afectada cuando el auditor no realizó examen alguno; no puede justificar su examen; habiéndolo efectuado, no lo hizo 'en función de las normas de auditoría vigentes; o su conclusión no es coherente con el

it;

~5

Esto no significa decir que la ciencia conoce la

ela bUSCála verdad d' miento de la-verdad' deriva en nuevas p"

'-d

"1

regun as. na

I

. . SI la clsnciencia se acerca al conociamp!ia, que el conocimiento

mo decía Einstéin,la teoría decide lo que observa-

:~~~~~~ (~pt~~ na~esdtrod conocimiento'?e JI

1'1d absoh..1ta,porque

reapa

eJan~ e ss: o a! encontrarla. La pe~ es~ es tan Inexorablemente

la realidad está influenciado

por lo que

lora, por lo que rgnoram9?"

4141lñO----'----------------GUSTAVOMONTANINI

DEL AUDITOR

La ,responsabilidad que asume quien informa debe estar de acuerdo con la importancia que su informe tiene en la sociedad, Ei término responsabilidad hace referencia a la reparación de un daño: por consiguiente, ,cuanto más sea el compromiso social del profesional, más importancia tiene en la sociedad y con más énfasis debe ser

.

"

trabajo realizado, De esto se desprende que, respecto ,de la responsabilidad dei auditor, es más importante el trabajo realizado que el resultado obtenido, aunque lo dicho no significa afirmar que el resultado carece de importancia: excepto contadas excepciones, el correcto trabajo de auditoría debería generar resultados satisfactorios respecto de la razonabilidad de los estados contables, ERREPAR

411

, 1,

CAPiTULO AUDITaRlA

El riesgo, Igualmente, existe, Esto se debe a que las normas d 'd't" e au-' lona vigentes 6 descansan en la capacidad del contador-aud't 't I t'l' ', " ,lar y le perm en a u Ilzaclon del cnteno profesional, lo que se muestra en va ' aspectos: nos o o o o

o

Las pruebas de cumplimiento no son taxativas, Las pruebas de validación de saldos tampoco lo son, 'El concepto de significatividad está definido por las normas d f' lof"t t ' ' ,eorma su IClen emen e ambigua ?omo para quedar a criterio del auditor. Los porcentajes de slgnlflcatlvidad no están establecidos, No existe forma de medir con exactitud los riesgos inherent de control y de no detección, es,

El alcance de las bases selectivas en las que se funda toda auditoría no se encuentra transcnpto en la norma, , Por otra parte, para poder determinar cuál es la importancia de Informe de auditoría, debemos remontarnos a su objetivo y respond~r~ nos a la siguiente pregunta: ¿por qué es necesaria la auditoría?, a la que podemos asociar con varias respuestas, aunque la principal será: p que otorga mayor confiabilidad a los estados contables, or , De esto pode~os deducir lo que la sociedad en general espera del Informe de audltona para saber si puede confiar o no en la información contable contenida en los estados publicados, " Siguiendo este esquema de razonamiento, llegaremos a la concluslon de que directa o indirectamente es toda la sociedad la que puede utdlzar los estacas contables auditados, con lo que la conclusión del trabaJOde aud,itoría se acerca a lo que conocemos como "fe pública", En concordancia con lo expuesto, se expresa la ley 20488 de Incumbencias Profesionales, que indica lo siguiente: %. o

•

FUNCIONES INHERENTES AL TíTULO DE CONTADOR PÚBLICO Art. 13 -

Se requerirá

título de contador público o equivalente: En materia económica y contable a) E,n materia ~~onór:nica y contable cuando los diftámenes sirvan a fines iudiclales, a~mlnlstr~tlvoS o estén destinados a ha~erfe pública en relación' con las cuestIones Siguientes: :) 1. ~reparación, análisis. y proyección de est.dOS conlables, presupuestanos,. ~: cestos y de Impuestos en ampre'sas y otros entes. 2. Revlsron de contabilidades y su documentación. 6

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

DE ESTADOS CONTABLES

A la fPchad .. de este libro, la ~ e pu br IcaClon

resol1ón técnica

3, Disposiciones del Capítulo 111, Título 11,Libro " del Código de Comércio, 4, Organización contable de todo tipo de entes, ' S, Eiaboración e implantación de políticas, sistemas, métodos y procedimientos de trabajo administrativo-contable. 6. Aplicación e implantación de sistemas de procesamiento de dato~ y otros métodos en los aspectos contables y financieros del proceso. de infor~ mación gerencial. 7. Liquidación de averías. 8. Dirección del relevamiento de inventarios que sirvan de base para la transferencia de negocios, para la constitución, fusión, escisión, disoluCión. Y liquidación de cuaiquier clase de entes y cesiones de cuotas sociales. 9. Intervención en las operaciones de transferencia de fondos de cómercio, de acuerdo con ias disposiciones de la ley 11867, a cuyo nn deberán realizar todas las gestiones que fueren menester para su objeto, inclusive hacer publicar los edictos pertinentes en el Boletín Oficial, sin perjuicio de las funciones Y facultadE.s reseNadas a otros profesionales en.la mencio-

nada norma legal.

1 O,lntervención juntamente con letrados en los contratos y estatutos de toda clase de sociedades civiles y comerciales cuando se planteen cuestiones de carácter financiero, económico, impositivo Y contable. 11. Presen,tación con su firma ce estados contables de bancos nacionales, provinciales, municipales, mixtos y particulares, de toda empresa, socie-

dad o institución pública, mixta o privada y de todo tipo de ente con patrimonio diferenciado.

En especial para las entidades nnancleras comprendidas en la ley 18061, cada contador púb!i~o no podrá suscribir el balance de más de una entidad, cumplimentár:dose asimismo el requisito nxpresado en el artículo 17 de esta ley, 12. Toda otra cuestión en materia económica, financiera Y contable con referencia a las funciones que le son propias de acuerdo con el presente artículo. En materia judicial b) En materia judicial para la producción Y firmsi de dictámenes relacionados con las siguientes cuestiones: 1. En los concursos de la ley 19551 para las.ruAciones de síndicO. 2. En las liquidaciones de averías y siniestros. y en las cuestiones relaciona~ das con los transportes '3n general para realizar los cálculos Y distribución 3.

4.

correspondientes. Para los estados de cuenta en las disoluciones, liquidaciones Y todas las cuestiones patrimoniales de sociedades civiles y comerciales y las rendiciones de cuenta de administr¡;¡.ción de bienes. En las compulsas o peritajes sobre libros, documentos Y demás elementos concurrentes a la dilucidación de cuestiones de contabilidad Y relacionadas con el comercio en general, sus prácticas, usos Y costumbres.

7. 413

412

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

CAPiTULO AUDITORiA

5.

Para dictámenes e if1forrnes contables en-las administraC;;iones,~f

venciones judiciales. ~~: 6. En los juicios sucesoriospara realizary suscribirias cuentaspartibi'

rlasjuntamentecon el letrado que intervenga. ":"'i 7. Como perito en su materiaen todos los fueros. '., En la emisiónde dictámenes,deberánaplicarselas normas de auditoríaa' badaspor los organismosprofesionalescuandoello sea pertinente. Las decisiones que toman los usuarios con la información obte~i pueden abarcar distintos 'ámbitos, como ei personal, el comercial, el" la administración pública, etc., lo que nos permite ver el amplio carniA que puede recorrer el informe. Este Informe está lejos de presentarse c6' mo un asesoramiento o como una opinión infundada, sino que expreSé una opinión técnica sobre la bxposición razonable de los hechos pÓ.. parte de los estados contables. '" La evolución dei concepto de responsabilidad ha determinado I~" existencia de distintos tipos. Pero podemos hacer una asociación cori las cuestiones éticas mencionadas anteriormente, ya que existe una diferencia sustancial entre la responsabilidad normativa y la ética. Esto se'. desprende de las propias acepciones del término, qUA indican que la:responsabilidad es una deuda, obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otra persona, a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra causa legai (segunda acepción;; un cargo u obligación moral que resulta, para alguien, del posible yerro en c'J'la o asunto determinado (tercera acepción) y ia capacidad existente en todo sujeto activo de derecho para reconocer y aceptar las consecuencias de un hecho realizado iibremente (cuarta acepci6:1, relacionada direota'lente con ei Derecho). Notamos en estas definiciones las dlferenitlas entre la obligación normativa (contenida en las aoepciones primera y tarcera) y la morai (correspqJ1dientea la segunda). Consideramos que la responsabilidad mo. rai seencuadra en el marco de la ética, en la escala de valores y en ei concepto de bien común que mencionamos en puntos anteriores. Ésta. .es la responsabilidad que es imposible nq'mar porque no tiene que ver con reglas de convivencia? La responsa9llidad normativa, como es ob¡¡

7

DAD DEL CON IAuun

•..v~ •... ,•.•• '-'

rlJe una está

subsumida en la otra: ~Nos centraremos en la obligación legal, puesto que [a obligación moral (de todas maneras implícita en la anterior) que podría enfatizarse en [a responsabilidad disciplinaria.. igualmente dará Jugar a una sanción con respaldQ legal, '8 través de las reglas amparadas en el derecho normativo que rige una profesión" (Chapman, 1979, 2). Chapman opina distinto, ya que considera

. I ' , de normas de convivencia Y determinan tres surge de la estlpu aClon . -.' de responsabilidades: os f . al ""R' sponsabilidad Pro eSlon . e C"I "Responsabilidad IVI. , Responsabilidad Penal. . s de responsabilidad responden, ~:; La apertura de estos tr~s tlP~ormas de las que surge ia respon::"esencialmente,a tres factores: las del profesional con los receptores Y .' sabilidad involucrada, las relaCt'One~óndel profesional ante sus actos. '." . de SUtrabajo y la mo Nac . usuanos :3.1. Responsabiúdad

profesional . bTdad profesional 3.1'.1. Elementos de la res.pons: e~i~tencia de la responsabilidad pro-

.. Las normc:s que determinan 1 con el ejercicio de la profesión: la ley . fesional son aquellas :elaclonadas I I Código de ética (con sus nor20488 de incumbencias profeslonaes, ~esionales de contabilidad Y aumas complementari~s) y.las ~o~~:rft~o a estas normas lo que podrá geditona. Es deCir,sera un Incu P onsabilidad profesional. nerar una sanción refenda a la resp ue mencionamos, es natural que En función del control por pares q al' do 1" por lo tanto, las san. .' rofeslonal sea re Iza 1:1' I el control del eJercICIOp los mismos profesionales, por o ciones involucradas sean aplicadas~~ son los Consejos profesionales que los encargados de llevarlas: . 'sdicción a través del Tribunal de de Ciencias Económicas de ca :eJU~~den de cada consejo. P . dalos contables de los cuaDisciplina respectivo. Las penas larlo de los escan . . Igualmente, como coro, ... o ciertos organismos legislativos les el affaire EDron fue el m~~ medl~;~o~o por las astas" y han emitido. y de control han intentado tomar t mostrar una lenta pero casI normas que comienzan, paulatlnamen eL al y Sarbanes-Oxley de 20028 inexorable mueite del control por pares . aoentrolesque en forma mani~ t olapamlento' de c ' es un ejemplo de es e s ., del control entre colegas. fiesta, pone en duda la efectlVldad ente de quien sea el encargado de t De todas formas, independlen em bTdad profesional muestra aristas efectuar el mentado control, I~ re:o~~~t~~or Público y, por lo tanto, proque son propias de la prot.eslon e d sentido individual, con la cotege la relación del profeSional, toma ~.en tutelado es la profesión. munidad de profesionales. Es,deCir,el len B

. el alcance de esta norma. En el apéndice a este capítulo puede aprecIarse

I 414

XVII:RESPONSABILI

DE ESTADOS CONTABLES

415 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

"t

cAPiTULOXVII:RESPONSABILIDAD DELCONTADOR PÚBLICO

AUDITaRlADEESTADOS CONTABLES

'.he , quien actúa con displicencia Y desidia debe ser sancionado. cho ero inuchas veces, como indica Chapman (1971, pág. 209),-obramos on cansancio, con tedio, y esas actitudes atentan contra la calidad 'él trabajo. No pueden reputarse contrarias a la ética profesional, por'ue entran en el campo del normal comportamiento humano. Sin em'arg , en estos casos, es menester compr,;nder las consecuencias o "e.ese trabajo realizado bajo la influencia del tedio, del cansancio e,

Sin embargo la relación di' SIanales no qued~ en eVld .e profesional con la comunidad d los componentes del grupe~C:'n~olamente por el contacto direc~o respeto por la profesión a a~ece tamblen .~or personajes extern' profesionales, pero tamblfn en la re~aclon del profesional co 0::cledad en su conjunto. Por :S~r ~ ~~~,on con sus clientes y connla's slonal, normadas en los CÓdl' , portamlento y la diSCiplina " directas, y la violación de alg~~: :e ~~,ca, contemplan estas rela~~O! . sanciones. Esto significa que si u~ e as puede traer, en conseéu~n:' mente con un cl,ente9 tendrla una saPr?feSIOnal se comporta Ind;bld!' perpetrado a su cliente sino p nClon profesional no por el pre) .'~ profesional. ,arque ese hecho ensombrece la Jerarqula UIC~O Aplicando lo antedicho I . pueden ocurrir por: a os Informes de auditarla, a) b) c)

No haber realizado el examen No poder justificar el examen No haber realjzado el examen . ,: na vigentes en funClon de las normas de aUdito:

d)

No haber concluido el exa lizado men en concordancia

con el trabajo rea-

e)

No haber obtenido las concluslone ' mediante la realización de un trabas que debenan haberse logrado 1) No haber actuado con d JOrazonablemente corr8cto g) N h b In ependencla o a erse comportado el rofe' punto de vista normativo) p slonai con actitud ética (desde el Como con el cliente. es eVl<;iente,y en referencia I mas en el punto anterior nln d a os tres factores que comentaIntenCión del profeSional al rgeunl a e las actitudes me9C1onadas alude a la on b I a Izar sus actos Est ~ . sa Ildad profeSional n t o e~ aSI porque la resP de la falta, para aparecer ~n~~~[ en cuenta la IntenCión de la reallzacló,l efecto, la transgresión de' amente para graduar las sanciones En , una norma profes I . generará más duras consec' lona a sabiendas de la falta tra ., uenClas en la pena l' nsgreslon hace nacer la ne d ' pero a eXistencia de la Lo antedicho debe ente~~S~r:d de respo~~er por ella. razonabilidad. f\lo toda ap e tamblen (1fentro del contexto de la e arente falta ética ...• ~b rspectlva, porque la ética ';lF e castigarse desde esa P normada ha de tener cierta fleXibilidad 9

El término.

"indebido" se utiliza, en este caso

que permite o impide realizar ciertos actos. ,contemplando

la normativa 'profes:onal

inclusive, de la presión. A pesar de ello, discrepamos con Chapman cuando indica que "de::bemos resaltar que el mal procedar, para conllevar la censura' sobre quien asl actúa, debe originarse en el deliberado propósito <;Jeéste de ::'obrar en esa forma" (Chapman, 1979, pág. 209). Reafirmamos nuestro '. énfasis en cuanto a que la falta no debe medirse por la intención sino por las comecuencias de ese acto en la comunidad profesional (aunque primero deba medirse esa c:::nsecuencia en el damnificado directo, que podría ser el cliente, otro profesional, la Adrninistración pública; etc.). En este sentido, parece necesario encontrar ei punto de inflexión

i

que divide la faita ética punible y admisible. Creemos que ese punto se encuentra en aquello que determina una falta producto dei normal comportamiento humano esperado por el conjunto de los profesionales, Y aquella que fue generada por la desidia injustificada o ia intención. Es coherente el Código de Ética en este camino, pues intenta minimizar la displicencia inexolicable, en especial cuando permite al profesional interrumpir la prestsción de sus servicios cuando exista una causa justificada. El conocimiento del tedio propio, como cuando uno considera que "ha cumplido un ciclo", es una causa suficiente para inte~ rrurnpir el servicio, con ia respectiva comunicación anticipada. Siguiendo este orden de reflexión, parEJceclaro que el hecho de no haber realizado el examen Y de no pode j'-'2tiflcarlorepresentan faltas éticas sumamen,e graves, ya que se originan en cuestiones injustificables por parte del profesional: en el primer caso, por el incumplimiento de un contrato con su cliente (por supuesto, con la salvedad que mencionamos en ei párrafo anterior) Y en el segundo, a lo sumo, por no haber, guardado ia documentación respaldatoria de su trabajo, aspecto contrario alas normas y a la eSencia de 'a función de dar fe pG':o'ica. Aigo parecido ocurre con los otros dos aspectos censurables: no haber realizado el examen siguiendo ias normas de auditorí8.vigentes es una clara transgresiÓn al Códi,¡o de Ética (arts. 2 Y 3), aunqúe debe com417

416 GUSTAVO

MONTANINI

ERREPAR

CAPiTULO XVII:RESPONSABILIDAD DELCONTADOR PÚBLICO

AUDITaRlADEESTADOS CONTABLES prenderse , ', e t ' , esta afirmación por la ejecución posit,'va di'e Incumplim' ~s o significa que ei profesional ha hecho algo que r 't lent prohibido, ya que el proceso de auditoría tiene como fi~XPICI~mente est tenga elementos de JUICIO válidos Y suficientes con el finq~: e auditor .Ob~: y vueica significativa parte de esta decisión en el ,. poder Opina¡;, b' . . ., pro,eslonal Cual . o ¡eclon al. cnteno del auditor y al contenl'do del trab aJorealizado . .' qUler, .~ faIta ~enclonada en el punto e) del listado precedente. En cu es una'_ nvaclon del Informe del traJoajorealizado se trata d anta ala deh" ,e una cuestión d erencla en el trabaJO,una especie de tabla de verdad ló gica10 e co- ~. las premisas pueden ser verdaderas o falsas (esto depe d . ,en que '. ceso de auditoría, de cuáles hayan sido los elementos ~ er~, en el pro" dos) pero la conclusión debe ser lógicamente de'n'vabl d e ¡UICIOobtenl_ ' C i ' . e e esas premisa ua qUler Inconsistencia genera una incoherencia im o Ibl '. s. Por ejemplo, esto sucedería SIun auditor encuentra e de Justificar. ra significativos y no ios informa o por el contrario . ~ que consldeinforma alguna salvedad o, inCluso:si encuentra err~~~~~ oss~ncuentra e y, como consecuencia de ellos, se abstiene de opinar. uy gnlficativos B punto e) es, tal vez, ei más dificil de definir ue la objeción del criterio del profesional al resolver ~~est~~e~u:~~~caspondLe a problemas antenores y el ' d' t . os independencia) son cuest:~~e~ ;:=:~t~~~s~:~~~~ (~~r~:~~~ado ~~n la m~, 19.79,24.7):El problema mencionado implica la necesidad ~: d :pque hubiese sl9nlficado que ei profesional realizarasu traJo ' e nlr zonablemente correcta. Desde el punto de vista teórico p¿~rí~nf07a ra-, este tema con una perspectiv3 kantiana invocand ana Izarse universalizaJole: el traJoajocorrecto es el q~e debería~~e~~~~~amle~o quier otro profesional en las mismas ;"ondicior.es' Sin wnb a o cu tencia llega a ser algo abstracto, precisamente, 'POrqlllla~~i~~= senmas Incentivan.el criterio profesional para la resol .. d noraud't . P . . uClon e problemas de arece Pro~I~~' á loglco pensar que dos profesionales podrían resolver as , e ;nanera distinta y, sin embargo, actuar correctamente.

Es muy claro el profesor Chapman en este sentido: "la situación es . delicada porque en ella se cuestiona el criterio técnico del profesional so, bre aspectos que -como todos sabemos- entrañan apreciaciones sub'jetivas, que pueden ser valederas para un profesional y no para otros. En los fallos sobre estos casos, existe lo que pOdría llamarse una especie de presunción "juris et de jure" de que los integrantes del Tribunai de Disciplina constituyen una autoridad suprema en lo que atañe a cuestiones de discernimiento técnico. Esto impresiona al observador como una pretensión de ,esa autoridad de poseer la "verdad revelada", una supuesta clarividencia sobre temas de apreciación subjetiva no poseida por los demás integrantes de la profesión. No hay tal, el Tribunal de Disciplina evalúa la validez de los fundamentos empleados por el profesional para lIe9ar a su conclusión, a su juicio técnico, cuando éste fuera cuestionado" (Chapman, 19.79, pág. 24.7). Volvemos a las situaciones fácticas cuando nos referimos a la actuación con independencia, cuestión que hemos tratado en el capítulo correspondiente. Respecto 'de la actitud ética nomnativa en la relación con el cliente, hacemos referencia a lo mencionado al principio de este punto y a los artículos del Código de Ética correspondientes:

:rro~

Prob~~:0~~c~~s:~ls;r:c:~~as1~01~e:~~~:i

consiste en analizar el

.. < (. ::<.'.

3,1.2. Cuestiones procesales relevantes y sanciones en la responsabilidad profesional Las características del proceso de determinación de responsabilidad profesional son muy similares a las que llevarán adelante un proceso penal. Como el bien tutelado es la comunidad profesional, son los consejos profesionales los que ejercen el poder de policia del ejercicio profesional, mediante sus tribunales de disciplina. : El proceso puede originarse por tres medios: por denuncia, de oficio o por derivación. Cualquier persona o entidad puede realizar una denuncia ante el Consejo Profesional en el que el auditor se halla matriculaco. No es necesario que se compruebe daño o afectacíón. También el Consejo Profesional respectiVo puede detectar un hecho susceptible de ser investigado e iniciar un expediente para realizar la investigación. La derivación, por su parte, deviene cuando un organismo que ha investigado un hecho informa al Consejo Profesional el avance o el resuitado de su investigación. Desde ese momento, el proceso avanza sin necesidad de impulso externo, ya que es la misma profesión, por medio de los consejos pro-

~C~~~:b~~~:~b~~~~~ ~~;~~~Zc~~~~~::~¡i~~~~f:~::i ~Ie;~~;

mento en las circunstancias normales del trábajo de aud't . procedlcontroles de calidad razonablemente establecidos. lona o en los 10

418

Nos referimos a la lógica aristotélica, planteada en

~rOrganum

/

. GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

419

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...... :.~:"

cAPiTULO AUDITaRlA

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

DE ESTADOS CONTABLES

~n efeclo, no es 'suficiente el cumplimiento fesionales, la que está interesada, en la resolución del hecho. Por lo tan;/
del contrato,

sino que' ~ste

debe 'cumplirse en tiempo, forma e integridad. t, Los desvíos respecto del cumplimiento on tiempo, for,ma eintegridad son la culpa y el dolo. Est!,) significa que el incumplimiento del contrato podría existir mediando intención o no por parte del pr?fesional. La, negligencia Y la intención hacen una diferencia en el Código,Ci:,i~: el cuasidelitO Y el delito. Por consiguiente, los delitos no son sólo inherentes al derecho penal; existen delitos civiles, que son' aquellos incumplimientos

Amonestación privada Amonestación pública Suspensión en la matrícula Inhabilitación

contractuales hechos con intención. ." La mencionada existencia del delito civil rr.uestra en forma clara que los campos civil y penal corren por camin02. distintos pero: eventualmente, en forma concomitante; por ello, la acción civil encarada por un

3.2. Responsabilidad civil 3.2.1. Elementos de la responsabilidad ci~il Hemos mencionado en el Capítulo g de este libro ia importanci de definir la existencia del contrato de auditoría. Y también hemos he~ Ch.o la disquisición de sí ese contrato responde a las disposiciones del Codlgo CIvil cuando define la locación de servicios y de obra. La discu~ión planteada en dicho capítulo es imprescindible para tipificar el contrato y comprender sus consecuencias, en especial las que relacionan las partes intevlnientes con la extinción del contrato. Como veremos, también es esencial para entender y derivar las consecuencias en ,la responsabilidad. ' : "La responsabilidad civil se refiere a la obligación de ~umplir con lo ~ispuesto en cláusulas contractuales entre las partes de una relación jundlca ~egulada por un acuerdo y a la obligación de reparar los daños y pe~ulclos causados por actos ilícitos atribuibles al profesional" (Chapman, 1979, pá9. 170), Al existir un ~ontrato por el trabajo de audito"', sea éste instrumentado por escn,o o no, la pnmera responsabilidad que asume el auditor es la de su cumplimiento. El mismo Código Civil otor9a importancia fundamental a este aspecto cuando dice, en su artículo 1197 que "las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a !a cual deben someterse como a la ley ¡nisma". Éste es, de hecho, el primer aspecto a t~ner en cuenta en la res~onsabilidad civil del auditor: el incumplimieri~ del contrato de auditona, que trae consecuencias sólo entre las pKrtes intervinientes del con. trato, en este caso, el auditor y el cliente. . , LE!:¡egunda arista que debe considerarse al tratar la responsabilidad CIvil del auditor es la que concierne a la forr;na de cumplir el contrato:

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.

damnificado es independiente de la acción penal. . Existe culpa o negligencia cuando no se cumplen los acto~ obligados por la ley o se realizan los prohibidos por ella sin intención de engaño. Lo mencionado se desprende del contenido del articulo 1073 del CC que indica que "el delito puede ser un hecho negativo o de omisión, o un hecho positivo". En cualquiera de los dos casos, el auditor comete esta fana cuando su informe no es consecuencia del cumplimiento del deber profesional, pero sin que ese informe tenga desvios, a sabiendas del auditor. Sin embargo, en este aspecto hay que tener un cuidado especial: el hecho de que exista culpa o negligencia no implica la existencia de una pena. El artículO 1066 del CC indica que "no habrá acto ilícito punible para los efectos de este Código, si no hubiese daño causado, u btro acto exterior que lo pueda causar, Y sin que a sus agentes se les púeda imputar dala, culpa o negligencia". Es decir, se introducen dos aspectos esenciales y distintivos del'derecho civil: la exictencia de un daño causado identificable Y medible y la relación causal entre el acto cometido y el daño. Esto indica que, si se prepara un informe sin haber realizado el trabajo de auditoria correspón~iente, o habiéndolo hecho sin ei cuidado profesional pertinente, sólo habrá' pena civil cuando el informe tenga una conclusión distinta a la que deberia haber tenido y esa conclusión distintiva haya generada un daño iden:ifi~ble, En este aspecto tiene importante incidencia la distinción entre locación de obra y de servidos. En efecto, an la locación de serVicios el elemento principal es el servicio presta:do; por lo tanto, los incumplimientos lo son en la medida en que lo afecten. En la locación de obra, lo central es el producto finai, por consiguiente, la afectación de'ia'fana existe s9bre. ella.

l' 420

PÚBLICO

, 421 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

:"''-7]f1t~~l ".

Sin embargo, como dijimjS, el contrato de auditoríarepresenta una iocación de obra en la cual el producto tiene una seguridad razonable, a su vez, la prestación dei servicio tiene importancia más allá de servir como medio, Por consiguiente, debemos tener en cuenta las considera_ ciones sobre las generalidades del derecho civil mencionadas por Chap- ' man, en el sentido de que "ninguna persona, con conocimientos especiales o sin ellos, asume el compromiso de que la tarea que llevará a cabo será efectuada con túdo éxito y sin falta ni error; al ofrecer sus servicios especializados, el oferente se compromete a actuar con honestidad y buena fe, pero no garantiza infalibilidad, y responde ante quien contrata sus servicios, cuando mediara negligencia" mala fe o deshonestidad en el cumplimiento de su cometido; pero no responde por las pérdidas o daños que pudieran sobrevenir al prestatario de esos servicios como consecuencia de meros errores de apreciación o discernimiento" (Chapman, 1979, pág, 180), Agreqamos nosotros: siempre y cuando esos errores de apreciación o discernimiento puedan ocurrir de la realización de un trabajo razonablemente correcto. En el derecho civil, el delito tiene una característica que lo distingue del delito penal: no necesita estar lifJificadotaxativamente, Esto significa que la forma de acercarse es por el daño, y cualquier daño causado por dolo podría tener una sanción civil. Como veremos, no ocurre así con el delito penal, no puede interpretárselopor asociación, puesto que no existe si no está específicamentedeterminado en las normas del derecho positivo, Esto permite responder una pregunta: ¿cuáles son los delitos punibles en el derecho civil? La respuesta es: todos aquellos hechos que, partiendo del dolo, hayan oausado un daño, sin imp.ortar si ellos están específicamente tipificados o no. , Por conSiguiente, en el derecho civil no podremos hacer el análisis de si ei delito está originado en estados contables falsos o no: la sola existencia ~e un informe falso (por el caso del delito) o incorrecto (por la existencia de negligencia) abrirán las puertas do, la responsabilidad civil. En cuanto a la pena de los actos ilícitos ci¡llposos o negligentes, el artículo 1109 es esclarecedor: ' \~.

f Art. 1109.- Todo el que ejecuta unhecht, que por su culpa o negligencia ocasiona un daño a otro está obligado a la reparación del perjuicio. Esta obiigación es regida por las mismas disposiciones relativas a los deiitos del derecho civil...

I 422

GUSTAVO MONTANINI

Por lo tanto, respecto del derecho civil, las penas para los actos ill, citos culposos o negligentes y los dolosos son similares y los veremos en los párrafos siguientes. Pero, por otra parte, para intentar determinar cuál es el limite de la culpa (vimos que no existe un límite establecido al delito) el articulo 512 establece que "la culpa del deudor en el cumplimiento de la obligación consiste en la omisión de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación, Y que correspondiesen a las circunstancias de las personas del tiempo y del lugar" . Ésta no es una aclaración menoe, por el contrario, el espíritu del CC es mostrar la falta desde la perspectiva de la razonabilidad. La naturaleza de la obligación es el proceso de auditoría que deriva en el informe, de ahí que, si el proceso es lógicamente conducente al objetivo, no existirá incumplimiento (ni, obviamente, culpa) aunque el resu~ado haya sido distinto al que debería haber sido. Creemos que una opinión similar se desprende de lo mencionado por Gregorini Clusellas, cuando indica que "para determinar si un dictamen o un informe ha sido elaborado correcta o incorrectamente, habrá que determinar si tuvo en cuenta adecuada y razonablemente la inf~rmación sobre la que se basó, si omitió alguna relevante, SI la evaluaclon se hizo de acuerdo éon las normas técnicas vigentes y si de esa conducta se generó daño. Estas afirmaciones conducen a concluir que la obligación profesional es de medios, de medios adecuados para el objetivo encomendado" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 154). Esta conclusión es importante puesto que define parte de la cuestión de la prueba: en efecto, en algunas circunstancias relativas. a las obligaciones de medios se aplica la teoría de las cargas probatonas dinámicas" Y no necesariamente la prueba a cargo del damnificado. Esto si,gnificaque, una vez probado el daño, no siempre el perjudicado debe probar que el profesional se desempeñó incorrectamente, ~,no que éste deberia demostrar su actuación en atención a las normas. Por eso, el mismo CC indica, en su artículo 929, que "el error de hecho no perjudica, cuando ha habido razón para errar, pero no podrá alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene de su negligencia culpable". En concordancia con lo antedicho se encuentran las disposiciones de los artículos 903 a 905: .11

En términos generales, esta teoría establece que la prueba recaerá sobre quien esté

en mejores condiciones de probar cada hecho específico.

ERREPAR

423

~.

.1,

CAPiTULO AUDITDRIA

., Art. 903.- Las consecuencias Imputables al autor del hecho.

inmediatas

I

bies al ~utor 'de7~se~~~~:~nuoe~~:~:au~:~~~~~ que tuvo al ejecutar el hecho.

res son

casuales no son imputaresultar, segun las miras

IArt. 1072. - El acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de d ar a persona o los derechos de otro, se llama en este Código "delito"a-

que ~: ~or la letra de este artículo combinada con la del artículo 1109 similare~amos que las consecuencias civiles de la culpa y el dolo son so a~:as disposiciones relativas a dolo (y, por consiguiente, en este cao Todo ~ulFta ~ negligencia) que atañen al auditor son las siguientes' resultaree'aOotarcenacer la(obligación de reparar el perjuicio que p~r él o' . "a persona arto 1077). ;:sObyll;eapCa'Oranrrelferida ~urge por dos motivos: cubrir pérdidas e intere• .' e agravIo moral (art. 1078). Existen I dos tipos de d'f' . 1079) .. amnl Ica d os: directo e indirecto (art. 1078' Y c1ient~- o ~ue Implica que la responsabilidad no se agota en la relación d . au Itor, sino que avanza sobre la relación a",ditor-sociedad es o eClr, ~suanos del informe de auditoria.

1

invocado para realizar el trabajo. Cuando existe dolo, el mismo CC abre la puerta a la siguiente responsabilidad, al iniciar, en su artículo 1"\96, que "Ia indemnización del daño causado por delito, sólo puede ser demandada por acción civil independientemente de la acción criminal", lo que significa que en la acción penal las sanciones no se traducen en dinero, aunque existen. Hasta aquí hemos analizado aspectos generales y particulares de la relación principal del derecho civil sobre cóntratos, que es la del profesional con su cliente. Sin embargo, algunas de ias consideraciones anteriores abren la puerta a la existencia de una relación algo más difusa, pero existente, derivada de la responsabilidad sociai de los profesionales, que representa una relación extracontractual o tácita, entre el profe-

'

;:~:se~~;~~t~ e inte~eses las debe cubrir el delincuente a los damnifirectos (al-t. 1O~~':'l Irectos, mientras que el daño moral, sólo a los di~:~~gt~m;~~a~~~eci:siste

,

sional y la sociedad en su conjunto. . , Si bien el planteo de esta rela¡:;ión es relativamente nuevo y algo más difuso que el tradicional Y explícito, se basa en una premisa indiscutible: algunas tareas profesiGilales tienen su sentido porque están dirigidas a la comunidad. Tal es el caso del inf~:>rmede auditoría, en el que la contratación por parte de la empresa es solamente una cuestión circunstancial, pero SU verdadero cliente, por decirlo así, es la sociedad toclá, que será el usuario del informe que manifestará su opinión o su abstención •.

en reponer la cosa en su estado anterior, .

en dinero. Sin embar:ao~~~e, la indemnización

enfcuyo caso

en din~ro (:;;~'~~~~~

!~ Indemnización

se fijará

po'}ra optar directamente

por

cuestión .1 adicional es la dispuesta en elUna artículo 902 que meree e una ac j'araclon Oi'l11WCM pruden~i~~e pl:Lablece que "cuanto mayor sea el deber de obli9ación que rAsulte d~ ~o cOnOCIrYlento de las cosas, mayor será la _ ~ as consecuencia,;; posibles de los hechos" L

j'

42£1.

PUBLICO

cosas. Este agravamiento en función del conocimiento no aparece sólo en las distinciones entre una locación de servicios o de obra con un profesional respecto de alguien que no lo es, sino en todos los ámbitos del conocimiento. De hecho, "el profesor universitario Y tratadista en materia específica supone mayor especialización Y capacitación, que quien se dedica a la profesión en general. Su actuación generará mayores expectativas que la de un profesional común Y su responsabilidad por falencias u omisiones será mayor" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 132). Por SUPU8sto que el nivel profesional ya, per se, determina un conocimiento mínimo determinado, por lo que 1aimpericia o el desconocimiento de situaciones normales y específicas de la profesión no pueden utilizarse como atenuante a la existencia de,la culpa. Es más, ese desconocimiento la confirma, puesto que atenta contra el título profesional

.Como vimos, existe dolo cuando un acto illcit~ es e'e . tenclon de engañar, por lo que el Código Civil <3stablec~: cutado con In-

o

DEL CONTADOR

Esto genera consecuencias directas en el auditor, por dos motivos: • Su nivel profesional lo ubica en una jerarquía superior en el conocimiento dela ciencia, la técnica o la tecnología que utiliza .. • El objetivo de la auditoría es, precisamente, el conocimiento de las

de los hechos I'b

Art. 904.- Las consecuencias mediatas son también im . autor. del hecho ' cuando las h u b"lere previsto y cuando em putables al I debida atención y conocimiento de la cos h' . p eando la Art 905 _ . a, aya podido preverlas.

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XVII: RESPONSABILIDAD

DE ESTADOS CONTABLES

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425

GUSTAVO MONTANINI '."

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AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

XVII:

RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

>I¡rllt . -.::~.

Por lo tanto, cuando en derecho civil aplicable a los auditores, nos refétimos a las relaciones, tendremos que considerar una directa entre el profesional y el cliente, y una indirecta, entre el profesional y la comunidad. Esto no representa un tema sin importancia, porque como hemos visto, el daño civil necesita un damnificado que, por lo dicho, puede ser el cliente, pero también algún usuario anónimo que haya utilizado'ios estados contables y el informe de auditoría para'tomar una decisión. Como es obvio, se aplican a este damnificado ias mismas consideraciones sobre la prueba y sobre la medida del daño producido.

3.2.2. Cuestiones procesales y sanciones en la responsabilidad civil Tal como surge de lo analizado en el punto anterior, el delito o la negligencia civil, para ser punibles, deben haqer generado un daño medible en un damnificado o grupo Cíe damnificados. Las acciones pueden ser individuales o colectivas, pero siempre deber} contener la precisión del daño ocasionado. Por consiguiente, no existen en este ámbito, perjudicados ni daños potenciales. La demanda civil debe, necesariamente, ser iniciada por el damnificado y, como ocurre siempre con la acción civil (contraria a la profesional y a la penal) el proceso estabiece el impulso de parte: como el daño es identificable y las san dones son indemnizatori8'3, el incumplimiento de ia parte actora del seguimiento de la causa hace suponer su desinterés en ella. Obviamente, un incumplimiento de la palie demandada no tiene el mismo efecto. Los plazos y las formas de la causa se encuentran normados Código Procesa! Civil y Comercial de la Nación. ii

en el

•• 3.3. Responsabilidad penal 3.3.1. Elem<entosgenerales de la responsabilidad penal En el caso de existencia de dolo, independientemente de la acción civil, el o los damnificados pueden recurrir a la a~ción penal. . Tres son las normas que regulan este temajen relación al Contador - PubliCO en su rol de auditor: el Código Penal (er..) para los delitos en genera!, la ley 24769 penal tributaria y previsionai (LPTP) --cuando el delito tiene consecuencias impositivas o relacionadas con la seguridad socia!y la I~y 25246 de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, comunmente llamada ley de laVado de diner'YLLD). 426

GUSTAVO

MONTANINI

El artículo 1 del Código Penal establece que el ámbito de aplicación es "por delitos cometidos o cuyos efectos deban producirse en el territorio de la, Nación Argentina, o en los lugares sometidos a su jurisdicción" y "por delitos cometidos en el extranjero por agentes o empleados de autoridades argentinas en el desempeño de su cargo". Existen algunas características que son esenciales para la actuación del derecho penal en general, aunque éstas se configuran en dos pautas axiológicas: a) Paro. que exista delito, debe existir dolo b) El delito tiene que estar taxativamente especificado en una norma c) Los delitos deben tener consecuencias sociales, siendo estas consecuencias ias tuteladas por las normas Hemos analizado ya el dolo, en oportunidad de tratar las consecuencias civiles de la actuación del auditor. Sin embargo, en el derecho penal es importante hacer una digresión entre la intención del acto en sí y la de sus consecuencias, puesto que esto tiene consecuencias en el análisis del tipo de delito de la participación que se pueda tener en él. Si una persona toma un arma y dispara para matar a otra, tiene la intención de disparar y tiene la intención de matarla. Sin embargo, si sale a disparar a la calle en un festejo, y una bala de su arma mata a una persona, tuvo intención de reaiizar el acto, pero no su consecuencia. En ambos casos estamos ante la presencia de un delito penal, pero el tipo de dolo configurado es distinto y, por consiguiente, las sanciones pueden ser diferentes también. De allí, las sutiles pero significativas diferencias en las carátulas de las causas penales, que ,derivan en penas muy disímiles. La segunda pauta que, de por sí, no merece ningún comentario adicional, tiene una consecuencia: la interpretación d" laq leyes es restrictiva y, por lo tanto, no puede aplicarse por analogía; 1:;1 delito penal es específico, eBtá normado explícitamente, y no pueden hacerse asociaciones para comprender si una situación es delictiva o no. El lavado de dinero es un delito desde que la ley específica lo definió como tal. Por consiguiente, antes no lo era. El consumo de ciertas drogas es un delito porque está específicamente normado, pero cuando se despenalice el consumo dejará de ser un ,delito pe¡;lal, independientemente de la cuestión ética que circunde al acto. Por otra parte, esta despenalización deberá indicar el consumo de qué drogas están penadas y cuáles no, como ocurre hoy: mientras escribo estas líneas estoy bajo los efectos dei paraceERREPAR

427

:.:-c;;'.ii.<

.

~~W

AUDITaRlADEESTADOS CONTABLES

.

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t~mol, porque me dalia la cabeza antes de comenzar a redactar; distiri:' ta sería mi situación penal (y, por supuesto, el contenido de fTdtrabai~r si estuviese bajo los efectos de la marihuana12. ,,:¡, La tercera pauta axiológica es más difusa, pero se encuentra no tanc,' to en la letra como en el espíritu del CP. Esto deriva de la necesidad de; establecer qué relaciones son las tuteladas por el derecho. En el caso del' derecho penal, la relación es con la comunidad en su conjunto. Por ello es inconstitucional sancionar los actos privados de las personas. Per~ cuando esos actos privados o los públicos tienen consecuencias públicas, éstas se encuentran dentro del ámbito penal. Se protege a la sociedad en su conjunto, a pesar de que el hecho haya sido privado. El consumo de alcohol no está penado por la ley, pero determinado nivel de alcoholemia en la sangre mientras se conduce, sí. El homicidio de una persona en particular es un acto privado, pero tiene consecuencias públicas y, como está tipificado en la normativa, es un delito penal. :E1 derecho penal diferencia entre los sujetos activos y pasivos de un delito, Los primeros son los que lo perpetran; los segundos, las víctimas (esto es independiente de si ei delito fue efectivamente realizado o no, porque también está normada la tentativa; y asimismo está referido a la víctima directa, porque, como vimos, el perjuicio principal se hace sobre la sociedad). Dentro de los sujetos activos debemos distinguir entre autores directos y cómplices. ya sean principales o secundarios. Por último, como una figura autónor,',a, encontramos ai encubridor, relacionado con el delito principal, pero, a su vez, autor directo de otro delito: el de encubrimiento, Igualmente, no hay delitos de encubrimiento y,~omplicidad existen sin la existencia de un delito principal. Este comei%tario, que parece innecesario, es importante para comprender la ;>c.tuación del Contador Público en este tipo de delitos. , El auto? es quien tiene el dominio del hecho delictivo, Este dominio se traduce 6n la capacidad de decisión suficiente entre consumar el delito o desistir de realizarlo, lo que es significativo,wa que no hay delito si el destinado a realizarlo desiste de hacerlo porc;i,u propia voluntad. Por _.otra parte, cuando las tareas que comprendefel delito se dividen entre

'2

Que el lector tome nota de que escribí este párrafo inmediatamente

después de leer

en el diario Clarín del domingo 22 de marzo de 2008, página 40, un artículo titulado: "Ya hay mayoría en la Corte para despen;)lizar la terencia de droga".

.

.

-

'\ ' h b' oautoría siempre Y cuando se cumplan deter'"varias personas a ra c' , ' ," das condiCiones. , 'd utor " mina 'd b reunir las condiciones eXlgl as para ser a "al Cadda coao.untodrebee :er común, mediante un plan acordado ) La eCISI . b La realización se hace en comun. .• c) . , del hecho es en comun tamblen . d) El dominiO t d be haber ocurrido durante ia etapa de e¡e'El aporte del coau or e , e) !' cución del de Ita.. l' es como vimos éstos se dividen en prínciIC " I En cuanto a .los comp. m lice en términos oenerales, es aque que, paJes Y secundanos. El c~d:al a~tor a cometerl::,. Esa ayuda (por acción sin ser autor del delito: .a~puede ser Indispensable o no, pero siempre !leo por promesa de acclon ente al delito. Cuando esa acción o promene que ser antenor o con~u~;e para la comisión del delito, la complicidad sa de ayuda es impresc~ I do no la complicidad es secundaria. eS primaria o pnnclpal. u~n I 45' Y 46 del Código Penal que mencloos . Est o. s urge " de los artlcLl . des a "los que tomasen parte en la e¡ecunan la eXistencia de penal Ida 1 autor o autores un auxilia o cooperación ción del hecho o pre~tas:i~O cometerse" y' para aquellos que "coopesin los cuales no habna Pd a la ej'ecución del hecho Y los que prestan de cualqUler otro mo o l' " ren 'liendo promesas anteriores a mismo ' P una ayuda postenor cduml't con los que tiene relación el Contador PÚEn cuanto a los _el os ' ' ent es, auditor meilcionaremos los SigUI blico en su desempeno como " ' desarrollaremos a continuaclon: que . I t t del Código Penal a) Delitos contenidos en e ex o i) Balance falso ii) Estafa iii) Abuso de confianza iv) Encubrimiento . v) Violación del secreto profeSional , ' ' , .d en ia Ley penal tributana Y prevlslonal b) Delitos contenidos la Ley de prevención de lavado de activos de c) Delitos contenl os en , origen delictivo

3.3.2. Delitos contenidos ",n el texto del Código Penal l nce falso o incompleto , ' 3.3.2. 1 , Ba a f I ~sta' "'Ipificado 0n el artículo 300, InCISO do!'t de balance a so ~ e ~ El ~ I O L'b II Título XII que trata los delitos contra la fe 3 del CP, dentro del I ro " ,

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428

XVII'RESPONSABILIDAD DELCONTADOR PÚBLICO

429 GUSTI.\VO 1vl0NTANINI

ERREPAR

--------~.~"' ..•. '

AUDITORIA

DE ESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

púl;Jlica (que, por lo tanto, es el bien jurídico tutelado), tablece lo siguiente: '

Este inciso,:7¿ ,es.", ",.";":;0

~íi.

"Serán reprimidos con pris',6n de seis me:es a dos años: .., 3) fundador, director, administrado" liqUidador o sindico de una so ' d' " ' " cle ad, anonlma o cooperativa o de otra persona colectiva ,len que a sab' 'd as'" " , " publicare, certlñcare o autorizare un inventario, un balance una c . ',:,' ' , d'd ' uenta ") d e ganancias y per I as o los correspondientes infonmes aetas'" . .. ' o memOrias, falsos o Incompletos o Informare a la asamblea o reunión d ' , , II ., esoCIOS,con a sedad o reticencia, sobre hechos importantes para apr . I 't" .' eClar a SI uaclon econOmJca de la empresa, cualquiera que hubiere s'd .ft 'd l' loel propos o persegul o a verificarlo". Antes de analizar la participación del Contador Público en este delito, es necesario hacer algunas aclaraciones sobre e! espíritu del CP. Hemos mencionado anteriormente que la interpretación del CP es restrict'va y, por ?onsiguiente, es impropio hacer analogías. No obstante ello, d~be tamblen tenerse en cuenta que cierta tenminología de las normas pudo h~ber quedado desactuallzada. En esos casos, debería seguirse la intenClon del codificador. En la terminología contable, el balance es el est _ do de situación patrimonial; a su vez, la cuenta de ganancias y Pérdid:s es el estado de resultados. Pero éstos no son los únicos estados contables básicos, ni la mencionada es la única información contenida en el juego de estados contables, Por el contrario, el juego completo contiene ei estado de ftujo de efectivo y el estado de evolución del patrimonio neto, com~ estados básicos, y la infonmación, complement"[ia. Toda esta informac~on, sumada a la deSCripta en el articulo antedich<1, tiene la misma Intenclon y el ml~mo destino: permitir la toma de decisiones por parte de , los usuarios y';la aprobación de la asamblea de propietarios. Siguiendo este razonamiento, sería absurdo no contemplar dichos estados en las consideraciones del artículo 300. , Analicemos, pues, cada unq de los aspecto~~undamentales del inCISOmencionado para considemr la participació¡j¡'del auditor. e Determina taxativamente los aut.ores directo! • Establece la necesidad del dolo, al mencionar la actuación "a sabiendas". • Muestra los hechos quo hacen nacer el delito (mediante la publicaCión, certificación y autorización de los estados contables o la información en las reuniones de los propietariosy

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚSLlCO

• Establece la necesidad de que los hechos Infor.ma~os en for~a fal:a 6 incompleta sean importantes para la apreclaclon de la sltuaclon económica de la empresa. .".' .• El delito mencionado es de los denominados espeCial proPiO ,ya o solamente tipifica el delito, sino también a aquellos que son suque n ' I d't jetos activos de su comisión, Como pued~ apreCiarse, e au " or no está incluido en la enumeración de estos sUJetos, lo que es lógiCO porque éste no tiene participación en la emisión de los estados contables, sino en su verificación posterior respecto de normas contables profeSionales, por consiguiente Y por esta razón, el auditor no puede ser reputado ente' directo del delito de baiance falso o incompleto, De todas for:as, continuaremos con el análisis del delit? p~rque, como veremos, la tuación del auditor tiene relación con algun tipO de compliCidad. ac Que haya dolo es una condición necesaria para la existencia de un delito penal. Nótese que el inciso mencionado Ind~ca que no Imp~rta el ósito perseguido, lo que lo confinma como delito haCia la fe publica, prop . . 'd rt' I ' no importa qué consecuencias trae en cada IndlVl uo e~ pa ICUar, sino que interesa que se vulnera la confianza en la Instltuclon llamada esta'dos contables. Por consiguiente, este dolo tiene que ver con la Intenclon del hecho y no de la consecuencia. Rusenas indica, refiriéndose al delito que nos ocupa, que "en ia legislación actual no tiene cabida el dolo eventual. Ya q~~ la expresión 'a sabiendas' descarta toda posibilidad de su consumaclon actuando como dolo eventual" (Rusenas, 2002, pág, 57). Coincidimos en esta apreciación para este delito en particular, puesto que éste existe independientemente de la consecuencia que pueda generar en la SOCiedad y del propósito dei autor. Es un poco más compleja

" que las anteriores

,, la detenmlnaclon

del

nacimiento del delito, ya que la falsedad punible no se da por su sola existencia sino por las derivaciones sociales que pueda tener, por lo que es funda~entalla "publicación, certificación Y autorización" que menciona el CP. No obstante ello, la mención ds los térlnlnos no muestra demasiada ciaridad y haremos algunos comentarios al respecto, .. Como indica Chapman, "parecería que el orden de las cosas mas lógicamente debería ser: . . . 1) Autorización o certificación por el dlrector~o;" ' 2) publicación, en el sentido de amplia dlfuSlon (Chapman, 1979, pago 33). 431

430

GUSTAVO MONTANINI

,. .•..

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ERREPAR

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CAPiTULO AUDITORIA

,

Estamos de acuerdo con esta apreciación, Desde el punto de vista lógico, la redacción di' . pecto, plantea un problema' los t" .. e InCISO,en este asblicación están unidos por ~I nex:~~~o~ aut~;lzaclon, certificación y puse produce cualquiera de las tres a .' e a .1 que da a entender que si Como expone Chapman en la b CClones, el delito queda configurado. ferencia a las actas y no a lo arta dmenclonada, la certificación hace re. s es a os contables de ah' . relevanCia en nuestro análisis P t ,'. I que no tienen ce referencia a la aprobación' ~rl: ~a parte, el termino autorización ha(en realidad, el órgano adminl~tradOr)mlsl~n ~Isma, ya que el Directorio su consideración or art eml e os estados contables para en las sociedade:an:"im:S~e la asamblea de propietarios (accionistas, Pero definir si ambas situaci d b de ellas es suficiente, es un tem~nes e en presentarse o si con una cia del delito. central para determinar la existenLa doctrina y la juris d . . aspecto, Rotman . pru enCla tienen posiciones disimiles en este r ción por :Jarte d~ Fa° ejemplo, sostiene que "la mera firma o autorizatal funció~, confiere :IP:~~~~:s ~eJal ~ estatutariamente investidas de rácter de tales desde el unto emas documemos contables el cadelitO" (Rotman, 1974, 1 de vista penal y queda configurado el ha determinado que u:' g Por otra parte, cierta JUrisprudencia mente a requerimiento deJuego e estados contables realizado única. un usuario y presentad '1 ' slderarse balance falso o a e no puede conSU bien jurldico tutelado ca'nyaprqeue I fals'3dad no lesiona la fe pública, el va enCla en el CP13 Entonces, el aspecto a definir' es . nes, o si una sola es necesaria Y Si SI deben darsermbas condlciolas dos configura el delito. . ocurre esto ultlm07 SI cualquiera de

Z. 3;).

Nuestro criterio es q e - t- d ' . tencia de arflbas condicioun es v ellto se configura con la coexispublicación de los estad es, SI se diera la autorización pero no la pLlblica y por cons' . os contables no se estarla lesionando la fe les, Por ~tra parte ,gsu"eentet'. el acto no genera,tonsecuencias socia, XIS lera publicac'ó ",' , -aprobación no p d' ' n, ",ero no autOrización o , o rla argumentarse qu h~'''' d r existen los estados contabl e ? e ,to, puesto que no es como tales, que merecen una emisiól', 13

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CO,'iTADOR

PÚBLICO

DE ESTADOS CONTABLES

T:iana, José Maria y otros. ro' clonal, Sala \/, 1964. -.JamaraI'lacional de Apelaciones en lo Criminal Cor~ec-

previa para su existencia (y la emisión está originada en la aprobación del órgano emisor, es decir, el adminictrador). Sin embargo, lo antedicho no significa que la existencia de informes contables que cumplan con sólo una de las dos caracteristicas no tenga consecuencias penales. Consideramos, pues, que los estados contables aprobados o autorizados, pero no publicados, configuran'tentativa de delito de balance falso; y los informes contables publicados 'pero no autorizados, se encuadran en el delito de estafa. ' Para aclarar estos aspectos, describiremos qué significa la pubiicación de los estados contables; en las secciones respectivas analizaremos la tentativa de un delito y el delito de estafa. En cuanto a la publicación de los estados contables, también se dan ciertas controversias. No caben dudas de que la puesta a disposición del público en general representa una publicidad y, por lo tanto, no es necesario que los estados contables estén efectivamente publicados en un medio de difusión masivo. Efectivamente, la presentación ante los organismos de control respectivos (Inspección General de Justicia o Inspección de Personas Juridicas de cada jurisdicción) representa una publicación, ya que esos estados contables desde ese momento se encuentran a disposición de las consultas del público en general. Aigo más imprecisa es, en cambio, la cuestión cuando los estados contables se entregan 'los accionistas o cuando son publicados en medios de difusión en forma reducida o cuando son presentados a

a

entidades financieras, En este caso, debe tenerse en cuenta el biefl jurldico tutelado, es decir, la sociedad en su conjunto, Por lo tamo, el juego de estados contables será público cuanclo esté a disposició,' de una cantidad significativa o indeterminada de personas. Como dijir.nos, esto ocurre cuando se presenta ante el organismo de control, pero también cuando se realiza una publicación en algúfl medio masivo, como por ejemplo, cuando ciertas e;ltidaóes muestran sus estados cOfltables en páginas destinadas a publicidad en los diarios. También se presenta el caso cuando los estados contables son presentados oor el DirectOrio a 'a asamblea de accionistas en una sociedad abierta, ya que la cantidad de accionistas es determinante para establecer su publicidad Y debido a que los accionistas no son parte de la sodedad, sino que son terceros. No ocurre lo mismo, en cambio, cuando los accionistas son pocos o son los mismos que componen el órgano

,¡ l

43?

433 GUST.;VO

MONTANINI

ERREPAF.

AUDITaRlA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

a;dministrativo14. lo antedicho parece estar confirmado por las causas "Gracioso, Cayetano y otros", de la Cámara en lo Penal Económico, en 1966 (en cuanto a la no exist8ncia de publicidad al presentar los estados contables a pocos accionistas) y "Tauber, luis", de la Sala 111 de la misma Cámara, en 1974 (en el sentido de la existencia, cuando la cantidad de accionistas es significativa). los criterios de significatividad, estimamos, dependerán de la situación y del caso. También existe jurisprudencia que detemnina:que el delito se confi- . gura cuando los estados contables son presentados ante el organismo impositivo respectivo 15. Sin embargo, no estamos de acuerdo con esta apreciación, puesto que es contradictoria con la normativa sobre secreto fiscal del organismo recaudador16. El hecho de que los estados con. tables sean entregados (únicamente) a la DGI y que la recaudación de impuestos sea una cuestión de interés público no significa que los estados contables se encuentren a disposición del público para poder configurar el delito de lesionar la fe pública. A lo sumo, esta situación configurará otro delito, pero no el de balance falso o incompleto. Por último, nos queda analizar qué significa la falsedad o la incompletud. la falsedad a la que se refiere el articulo 300 es la falsedad ideológica, es decir, la existencia de elementos falsos en documentos auténticos. Siguiendo el criterio de significatividad, lo falso o incompleto implica la existencia de algún desvío respecto de las normas contables profesionales, ya sea por acción u omisión. Este desvío debe considerarse como tal cuando cambiaría la decisión del usuario de los estados contables en consideración. • Desde el punto de vista lógico, el término falsoe~distinto del térmi.,,0 ¡,¡completo. Una afirmació'i puede ser verdadera siendo ;ncompleta. 'Por ejempiq, la afirmación "la posibilidad de ver la luna de noche depende de la existencia de nubes" es verdadera; pero eso no significa que la existencia de nubes sea la única causa por la cual la luna pueda no ver. 14

t

Esta última situación parece no tener sentido, POrquJ~ilos accionistas son las mismas ~ersonasque conforman el Directorio nadie p~saria en una denuncia a si mismo. Sin embargo, conio veremos en las cuestiones'relacionadas con el derecho procesal penal, las del}uncias

no tienen necesariamente

que ser hechas por los damni-

ficados, sino que los propios tribunales penales actúan de oficio o por derivación. 15

Causa Cielikowski, E., Sala 111 de la Cámara en lo Penal Económico, 1969,

16

A la fecha, fundamentaJmente el arto 101 de la ley '}683,

434

de procedimiento tributario. GUSTAVO MONTANINI

~ .•..

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

se. Puede ocurrir un eclipse, o más comúnmente, puede haber luna nueva. Sin embargo, la afirmación es verdadera. No ocurre lo mismo con los estados contables, puesto que una de las características de la información contable que deben contener los informes de situación es ía integridad. En efecto, el punto 3.1.2.1.3. de la resolución técnica 16 (Marco conceptual de las nomnas contables profesionales) establece que "la información contenida en los estados contables debe ser completa" y que "la omisión de información pertinente y significativa puede convertir a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable". ,Por lo tanto, un balance tendrá vicios de.falsedad si, entre otras cosas, no cumple con esa cualidad de la información. Analizado el delito de balance falso legislado en el artícuio 300, inciso 3, llegamos a la conclusión de que el auditor no puede ser considerado autor directo. Para determinar la posible existencia de complicidad, deben analizarse detenidamente los artículos 45 y 46 del CP, que transcribimos a continuación: ARTíCULO 45.- los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habria podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen detemninado directamente a otro a cometerlo. ARTíCULO 46.- los que cooperen de cualquier.otro modo a la ejecución del hecho.y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años. Como vemos, el primero de los artículos hace referencia a que la complicidad primaria existe cuando alguien toma parte en la comisión de un delito o auxilia al autor, de tal fórma que sin esa participación o auxilio, el delito no podria haberse cometido. El segundo se refiere a cualquier auxilio o participación anterior a la comisión dei delito o posterior, si hubo una promesa anterior. El delito de balance falso existe independientemente de la participación del audito', lisa y llanamente porque el informe del auditor no es ERREPAR

435

CAPíT'ULO AUDITORíA

parte de los estados contables. Por lo tanto, no pueden presentarse los supuestos del artículo 45. Como indica Rotman, "se trata de determinar en cada caso, la incidencia de la acción del contador en la preparación del balance tildado de falso, ya que la certificación 17 en sí misma no es punible" (Rotman, 1974, pág. 199). De esta frase se desprende la imposíbilidad de participación del auditor en el delito, porque el contador (en su rol de auditor) no tiene incidencia ni responsabilidad en la preparación de los estados contables. La propuesta de eventuales asientos de ajuste no obliga al cliente a su aceptación. Por consiguiente, la participación del auditor en la confección de los estados contables es nula. Nuestro comentario es similar al que hízo Fowler Ne,,,ton oportunamente, interpretando esta cita de Rotman (Fowler Newton, 1989, pág. 454). Como el informe falso no está tipificado como delito, es evidente que no es tal y,por lo tanto, no es punible. Pero, por otra parte, la emisión del balance falso por los sujetos mencionados en el Art. 300 es independiente de la existencia del informe del auditor, por consiguiente, el delito puede cometerse sin la participación del auditor. Como consecuencia de lo antedicho, no podria reputarse la complicidad primaria del auditor sobre el delrro de balance falso. Rusenas considera que podría haber complicidad del profesional porque "la actuación del auditor puede servir para ayudar a ejecutar un acto doloso, mediante la emisión de un dictamen que 3S utilizado para engañar a terceros interesados" (Rusenas, 2002, pág. 109). De todas formas, a pesar de .que el Informe, siendo falso, pueda ayudar a la comisión del delito, no es la opinión del auditor parte de los estados contables ni una condición necesaria para su emisión. Por, lo tanto, no es un elemento sin el cual' no se hubíese podido cometer el delito, lo que elimina la posibilidad de complicidad primaria. En cua.[1to a la participación secundaria, podría ocurrir que ei auditor se comprometiera, con anterioridad a la emisión del baiance reputado de falso: a emitir un informe falso, y este hecho decidiera a los autores del delito descripto en el artículo 300 a cometerlo. En este caso se presentarian las dos previsiones del artículo del CP: la promesa anterior de cumplimiento posterior y la ayuda pcia la comisión del delito. Como puede apreciarse, el informe de auditoría no es condición ¡Jara la realización del acto delictivo, pero podría ayudar a su comisión ge-

4t'f

436

DEL CONTADOR

PÚBLICO

nerando la expectativa de otorgar una estructura más formal Y.más creíble a los estados contables que son objeto del hecho antijurídico.

3.3.2.2. Estafa

El delito de estafa está descripto en el ártículo 172 del CP, dentro del título que hace referencia a los delitos contra la propiedad. Dice Chapman que la estafa es "una forma de defraudación genérica que co'nsiste en engañar a otros por medio de un ardid, perjudicando al patrimonio de éstos en beneficio propio" (Chapman, 1979, pág. 4Sl). Esto se desprende del artículo dei CP mencionado: Capítulo IV Estafas y otras defraudaciones ARTíCULO t 72. _ Será reprimido con prioión de un mes a seis años, el que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño: Como vemos, se trata de un delito en el que el autor no está encuadrado específicamente, .por lo que, existiendo el hecho, existe el delito. Siguiendo lo descripto en el CP, "los elementos constitutivos del delito de la especie no son otros tantos que el ardid o el engaño, el error y ei perjuicio patrimonial consiguiente; pues sin error o engaño no se derivaría ninguna falsa admisión con la subsiguiente lesión patrimonial" (Paragón, 2006). El mencionado es un aspecto fundamental del delito: el ardid debe ser diferenciado de la negligencia (el primero representa una intención Y la segunda una culpa) e, incluso, de la mentira, que puede ser solamente para ocultar un error. La Real Academia Española define el término ardid, en su te~cera acepción, como un "artificio, medio empi"8do hábil Y mañosamente para el logro de algún intento"18. Queda er> evidencia la necesidad de un engañe intencionado con el fin de lograr un objetivo que, en nuestro caso, es el beneficio patrimonial propio en detrimento del de otro. . Para dilL'cidar la imputación posible al auditor del delito de estafa debemos volver a separar el informe'de aucl:toría de los estados contabies. Como el CP no establece taxativamerite instrumentos del delrro ni autores, el delito de estafa podría perpetrarse, tanto con el informe como con los estados contables. 18

17

XVII: RESPONSABILIDAD

DE ESTADOS CONTABLES

W\fII'N,r8e.es,

l. Se refierE>, incmrectamentE:, al informe de 2uditorr-,

consulta de la vigésima segunda edición.

437 GUSTAVO MONTANINl

ERREPAP.

En el primer caso, la sitúación sería la de un auditor que no ha realizado el trabajo de auditoría, pero, que aun así, emite un informe, haciendo creer al cliente que realiza el proceso según las normas vigentes. Este último punto es importante porque separa el calita civil dei penal. Si el auditor no pusiera el esfuerzo en hacer creer a su cliente que hizo el trabajo correctamente no podríamos hablar de intención de enga~ar; por consiguiente, nos encontraríamos en el contexto de la 'negligencia, lo que deriva en faltas civiles y no penales. Claramente lo estabiece Chapman cuando indica: "A primera vista esto 19 parecería encuadrado dentro del Incumplimiento de contrato o dei actuar con negligencia o torpeza profesional, causales propias de la acción jurídica en el fuero civil. Pero si ahondamos el tema, veremos que en la hipótesis del profesional incompetente, ei delito no surge de dicha torpeza sino de la intención dolosa de engañar a la víctima, haciéndole creer a ésta que la tarea se ha efectuado, no habiendo ello ocurrído, porque el profesional ignoraba la técnica y simula conocerla y utilizarla" (Chapman, 1979, pá9. 54). En consecuencia, independientemente de la motivación del auditor (intencióri de cobrar honorarios por un trabajo que no ha querido hacer o que no ha podido hacerj el informe de auditoría puede servir como instrumento para la comisión de un delito. Lo que también es evidente es que, en este caso, el delito es perpetrado por el auditor, por lo tanto, es su autor en forrna directa. Más allá de lo antedicho, también los estados contables podrían servir para cometer una estafa. En est€ case, no es forzoso que el balance sea falso según las consideraciones taxativas del artículo 300 del CP. Esto es así porque el delito estabi&cido en el mencionad~ artículo hace hincapié en el instrumento; en cambio, la estafa tiene com"i>principal componente el engaño. Ergo, no es necesario, para que se lleve a cabo una estafa, tener 4Jl juego de estados contables; no es imprescindible q0e éstos se hayan publicado, puesto que nc es necesaria la lesión de la fe pública: el engaño está dirigido directamente a la víctima, que es la que sufre el perjuicio patrimoniaL ! En este sentido, ya no tiene sentido det'1ininar que el informe de auditoría es posterior e independiente del bailricE" tildado de falso, sino que podría ocurrir que los estados contable~ y el informe de auditoría conformen un único instrumento destinado a engañar. Esto no significa 19

438

:::-'~.!"

cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

Se refiere al incumplimiento de la obligación del auditor de cumplir su contrato de au~ ditoria. / ' GUSTAVOMONTANINI

.

~ ~-, ,"'."

..

:; que ei auditor pueda ser reputado de autor directo del delito de estafa " hacia terceros, porque la relación extracontractual del derecho civil no es aplicable al ámbito penal. Significa, en cambio, que el delito de estafa, de perpetrarse con el balance con diferencias (nótese, por io antediCho, que no usamos el término "falso") contaría con una colaboración por parte del informe de auditoría. En este caso, volveríamos a la consideración de la complicidad del auditor, pero con un condimento adicional: como en esta situación no hace falta la publicacióh ni la aprobación del balance (puesto que podría ser otro informe que aparente ser el juego de estados contables verdadero) podría ocurrir que el informe de auditoría sea un elemento indispensable sin el cual el delito no podría perpetrarse. Por ejemplo, una estafa a un usu3lio de los estados contables que exige que éstos estén acompañados por un Informe de auditoría. Por supuesto, la cornpllcidad se verifica solamente si existe informe falso y conocimiento, por parte del auditor, de diferencias significativas en los estados contables. Por consiguiente, serían aplicables las disposiciones de los artículos 45 y 46 del CP: la complicidad primaria y la secundaria. Debemos aciarar que, para que esto suceda, el juego de estados contables debería ser utilizado como elemento fundamentai del engaño. Por eso también al auditor, en este caso, únicamente le correspondería la aplicación de la figura de cómplice, puesto que sólo se puede ser autor del delito de estafa (perpetrado con estados contables con desvíos significativos) teniendo actividades de gestión y participación y responsabilidad en el armado de estos informes. Lo antedicho merece, aun, aigunos comentarios que mencionaremos a manera de resumen: a) La estafa tiene como fin el detrimento patrimonial de un sujeto en beneficio del propio. b) El auditor puede ser sujeto activo del fraude en su reiación con su cliente, cuando utiliza un ardid para engañarlo y obtener ios resu~ados mencionados en el punto a). c) Los estados contables pueden servir como elemento de estafa hacia terceros. En ese caso, si son un elernento esencial dei engaño, el auditor podría ser caracterizado como cómplice primario o secundario. d) Para que ello exista, no es necesario que los estados contabies sean falsos (siguiendo el arto 300 del CP), sino que alcanza con que ERREPAR

439

_Ch'

"

CAPiTULO AUDITORíA

XVII: RESPONSABIL'DAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

DE ESTADOS CONTABLES

tes. En este caso, el tribunal podrá tomar en cuenta la pluralidad de cau-

tenga diferencias lo suficientemente

significativas

como para enga-

ñar al lector, Esas diferencias deben ser las que intencionalmente se incluyeron para perpetrar el engaño, porque, de lo contrato, no existiría ardid, Para que exista estafa con estados contables éstos deberían ser el elemento que induzca' a error al usuario y, además, ese error' debe

e) f)

ser la causa de su deterioro

patrimonial.

3.3.2.3. Encubrjmiei1~o El delito de encubrimiento se encuentra normado en el artícul0 277, incluido en el Capítulo XIII (Encubrimiento y lavado de activos de origw delictivo) del Título XI (Delitos contra la Administración Pública), El artículo mencionado

dice lo siguiente:

Artículo 277 1,- Será reprimido con prisión de seis (6) meses a tres (3) años el que, tras la eomisión de un delito ejecutado por otro, en el que no hubiera participado:

a) Ayudare a alguien a eludir ias investigaciones de la autoridad o a sustraerse a la acción de ésta. b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer

:/ .

los rastros, pruebas o instru-

mentos del delito, o ayudare al autor o partícipe a ocultarios, alterarlos

o hacerlos desaparecer, e) Adquiriere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos provenientes de

un delito, d) No denunciare la perpetración de un delito o no individualizare si autor o partícipe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a promover la persecución penal de un delito de esa índole.

e) Asegurare o ayudare al autor o partícipe a asegurar 6& producto o provecho del delito, • 2,-

3,-

En el caso del inciso 1, e), precedente, la pena mínima será de un (1) mes de prisiá"n,si, de acuerdo con las circunstancias, el autor podía sospechar que provenían de un delito, La escala penal será aumentada al doble de su mínimo y máximo, cuando:

a) b) c)

El hecho precedente fuera un delito especi!3.lmentegrave, siendo tal aquel cuya pena mínima fuera superior a t,~s(3) años de prisión. El autor actuare con énimo de lucro, l' El autor se dedicare con habitualidad a le.!comisión de hechos de en-

SE

4.-

las al individualizar ta pena ..

Est1\n exentos de responsabilidad criminai ios que hubieren obrado en favor de! cónyuge, de un pé;riente cuyo vínculo no excediere del cuarto gra-

do de consanguinidad o segundo de afinidad o de un amigo íntimo o persona a la que se debiese especial gratitud, La exención no rige respecto de

ios caSO$del inciso 1, e) y del inciso 3, b) Y c), En este caso, ei auditor emite un informe scbre los estados contables de un ente, Este informe puede servir como elemento fundamentai ,Cle!,delito (directamente, en el caso del balance falso; como elemento de un ar-, did en el caso de una estafa), pero ninguno de los puntos del artículo mencionado hace referencia a ías posibilidades que tendría un informE) de auditoría de servir como elemento de un encubrimiento, En el caso del delito de balance falso, el informe no ayuda a eludir las investigaciones ni hace desaparecer rastros del delito, La dE)nuncia mencionada en el punto d} debe considerarse a la luz de la obligación de denunciar y no de informar, que es un concepto distinto, Esto último se debe a que el auditor tiene obligación de informar todos aquellos desvíos que, a su criterio, sean significativos, Pero no está obligado, por el trabajo de auditoría, a denunciar Uudicialmente, es el sentido) un fraude, un delit020 Es importante comprender también que el delito de encubrimiento es autónomo: tiene relación con el delito principal pero podría tener penalidad independientemente de la penalidad del delito principal. Esto se debe a que el bien jurídico tutelado es la investigación de los hechos sucedidos, Como se ve, la obligaCión de denunciar es ante la autoridad competente para realizar la investigaci6n penal del hecho, Lo que significa que debe existir una obligación explícita de denunciar, El auditor no la tiene, Pero cuando hacemos esta afirmación hacemos referencia a una obligación a priori: el Guditor no tiene obligación de denunciar por el solo hecho de haber realizado su trabajo de auditoría y detectado algún dei ita ' Lo antedicho, por supuesto, no es aplicable cuando la obligación es a posteriori, cuando la investigación de los hechos se produée ya en la vía judicial y es el juez el que solicita al auditor informflción sobre los hechos,

cubrimiento.

O)

1':1nutar lUCrelunClonorlo plibllao,

La agravación de la escala penal, prevista en este inciso sólo operará una vez, aun cuando concurrieren más de una sus circunstancias califican-

¥

440

GUSTAVO

MONTA!'!!!'!!

20

Hacerlo, incluso, implicaría CI)ntrariar adelante.

ERREPAR

el secreto W-;:l:'esiona\, que analizaremos más ,

,

441

AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO .~.

• Por consiguiente, consideramos que el auditor no puede ser repu_ . tado de encubridor de un delito por la emisión de un iriforme falso ..

3.3.2.4. fentativa La tentativa no es un elemento directo dei delito, Sino una extensión del tipo. El objeto del cast;go está relacionado cori el Mcho de que, desdé él principio, el objetive es la consumaci6f1 dél délitó. Su penalidad se halla en los artículos 42 a 44 del Código Penal: Artículo 42..- El que con el fin de cometer un deiito determinado comienza su ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad, sufrirá las penas determinadas en el articulo 44. • Artículo 43.- El autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistie- . re voluntariamente del delito. Artículo 44.- La pena que corresponderla al agente, si hubiere consumado el delito, se disminuirá de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión p;"rpetua, la pena de la tentativa será reclusión de quince a veinte años. Si la pene,fuese de prisión.perpetua, la de tentativa será prisión de diez a quince años.

Si ei delito fuere imposible, la pena se disminuirá en la mitad y pOdrá reducirsela al mínimo iegal o eximirse d" ella, según el grado de peligrosidad revelada por el delincuente. Suroe, por consiguiente, el concepto de iter crjmjnis: en el camino del delito se distinguen las siguientes etapas (Soler, 2005, pág. 427): a) El delito se plasma en la mente del sujeto. b) El. sujeto realiza actos preparatorios que sólo sabe que están onentados al propósito de delinquir. • e) El sujeto realiza actos de ejecución median", ~os cuales actúa inequivocqmente en dirección al delito. : d) La consumación del delito. Existen. ciertos elementos que son característicos de la tentativa: a) El fin del autor: el artículo. 42 del Código Flenal exige que el autór de la tentativa obre con el .fin de cOmeter ~:, delito determinado. El dolo debe ser directo. Con¡o explica Núñ~., quien obra sin querer o prever el delito (culpa), aSI como quien fa hace previéndolo como probable (dolo eventual), o incluso previéndolo como necesariamente ligado a otra finalidad delictiva (dolo indiresto), no actúa con el fin propio de la tentativa (Núñez, cit,"do p~Jjillegas, 1985, pág. 76).

1

442

GUSTAVO MONTANINI

b)

El comienzo de ejecución: significa la realización de acciones idóneas y efectivas para ejecutar el delito. Estas acciones deben ser actos de iniciación de la conducta que constituye el tipo delictivo. La tentativa requiere en fomna Indispensable que el ilícito admita una realización gradual, por lo que sólo puede darse en los delitos materiales y de daño. Mediante los actos preparatolios, el agente se limita a disponer de lo conveniente part; llevar a cabo la ejecución, pero tales actos no entrañan un inequlvoco peligro para el bien protegido. Citando el ejemplo propuesto por Víllegas, el hecho de comprar dos libros en los que se piensa llevar una doble contabilidad fraudulenta, es .un acto preparatorio, pero no ejecutivo, ya que la adquisición de libros puede tener objetivamente diversas finalidades. c) Falta de consumación: "El delito se consuma cuando se reúnen respecto de la acción todas las circunstancias o condiciones definidas en el tipo penal" (Garcia Belsunce, 1985, 310). "La consumación, por ende, consume su tentativa y el castigo se determina por el hecho ilícito, y no por su tentativa" (Villegas, 1998, 78). La tentativa requiere que la no consumación se produzca por causas ajenas a la voluntad del autor. d) Desistimiento voluntario: Según Núñez, comprende "tanto el caso del autor que abandona el proceso ejecutivo del delito como cuando una vez acabado éste evita la consumación" (Núñez, citado por Garcia Belsunce, 1985, pág. 310). "El desistimiento debe ser definitivo, siendo insuficiente la suspensión temporaria de la ejecución" (Garcia Belsunce, 1985, pág. 311). En este caso, "lo que queda impune es la tentativa en sí misma, pero no los delitos consumados en su curso, cuya tipicidad sólo estaba interferida por efecto de la punibilidad de la tentativa, pero que surge al desaparecer ésta. Es el caso de la tentativa cualificada, la que se verifica cuando en la tentativa quedan consumados actos que constituyen delitos por sí mismos. En este supuesto, al desaparecer la pena de la tentativa -que es la única que desaparece- persiste la pena de los delitos que se han consumado en su curso ... " (Soter, 2005, pág. 427). Lo antedicho parece hacernos suponer que no puede existir la tentativa en el caso un delito formai (cpmo es el delito de balance falso), puesto que éste se consuma por un hecho, independientemente del propósito del autor del delito. Sin embargo, esto no debe tomarse tan livianamente, puesto que podrla existir tentativa en aquellos delitos forERREPAR

443

.1

1,

CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD DELCONTADORPÚBLICO AUDITaRlA DE ESTADOSCONTABLES :::sado por delito de encubrimiento, m,ales cuya consecución depende de pasos concatenados: ción de un paso es parte de la tentativa. . " ..' En los delitos materiales, como la estafa la tentativa es aun ma' . ,,'} .' ' s eVI d ente, ..porque la eXistencia de la estafa depende " en parte de la canse••'.• cuencla (e,s decir, la concreción d:1 perjuicio patrimonial de la vlctima)'.f;' Es eVidente que la tentativa solo puede ser atribuible al auditor c": do existe la posibilidad de la comisión de un delito. Por ejemplo, nou~~~ dna Imputarsele la tentativa de delito de balance falso, puesto que r( puede .~ometer ese delito. Y, en cuanto a la complicidad, no puede habe? at~lbuclon de tentativa, porque la complicidad es la ayuda en la consecú'> clan de un delito: si el delito queda trunco, la complicidad no existe.

las causas podría ser

relevantes

Y sanciones ,.'

'.

Como mencionamos anteriormente, las responsabilidades profeslo1y penal tienen muchas similitudes en cuanto a las cuestiones proce~:Ies: En efecto, el proceso puede iniciarse por denuncia o de oficio. Una vez comenzado el proceso, éste es llevado adelante por los fiscaue son quienes representan a la sociedad, el bien tutelado. Por lo es, q también en el fuero penal las causas d e ben .InV8St'Igarse Y reso-I ltanto, verse independientemente de la participación Y el interés de las partes .

directamente involucradas. . En cuanto a las penas, el artículo 5 establese cuatro tipos: • • • •

El secreto profesional es uno de los pilares de la profesión del contador público. Se encuentra normado en el Código de Ética y, en términos generales para todas las profesiones, en el Libro 11,Titulo V del Código Penal, cuando hace referencia a los delitos contra la libertad, y en el Capitulo 111 sobre la violación de secretos. En ese sentido, el Código Penal indica:

Reclusión Prisión Multa Inhabilitación

3.3.3. Consideraciones

sobre la Ley Penal Tributaria

3.3.3.1. la autoría en la Ley Penal Tributaria Los ilíCITOScontenidos en la Ley Penal Tributaria son considerados por gran parte de ia doctrina como delitos de propia mano o de único autor o sea que sólo pued8n ser cometio,os por los obligados de la relació~ jurídico-tributaria. Para cierta doctrina, esto excluye también la

Artículo 156.- Será reprimido con prisión de seis meses a dos años o multa de veinte mil a quinientos mlJ pesos e inhabilitación especial, en su caso, por seis nieses a tres años, el que teniendo noticia, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o Zlrte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo

participación (el partícipe queda impune). , . En cambio, otros consideran que se trata de delitos especiales, que son aquéllos en los cuales el legislador ha delimitada en la norma quiénes pueden ser autores; quien no cumpla con esta condición~~u:de, ser partícipe o incurrir en otro delito, pero no ser autor (PuCClnl, ¿UVO). Esta

revelare sin justa causa.

,

i

)

l

ses de datos, etc. ; También debe tenerse en cuenta que er CP hace referencia a revelar secretos sin justa causa, Este hecho es esencial para comprender el límite entre el secreto profesional y el encubrimiento: si el profesional estuviese obligado a denunciar y nq;lo hiciera, podrla ser acu-

es la postura que parece adoptar la ley.. • En el caso de los delitos tributarios, son obligados los responsables por deuda propia y por deuda ajena (ley 11683, articulas 5 Y 6, respectivamente). Algunos autores también incluyen a los responsables en forma solidaria (art. 8). En los delitos relativos a los recursos de la seguridad social, los obligados son los empleadores Y los trabajadores autónomos que deban adherirse obligatoriamente conforme al artículo 2 de la ley 18038. Sin embargo, la ley establece que algunos de sus delitos pueden ser cometidos por un tercero (o sujeto no obligado); asi lo dispone en

,

444

de

/Ia solicitud judicial.

'.. 3.3.2.6. Cuestiones procesales en la responsabilillad penal

3.3.2.5. Violación del secreto profesional

Como mencionamos anteriormente, no entra en \onflicto ton esta disposición el hecho de informar el resultado de la auditoría. Es evidente que no puede ser un secreto aquello que es objeto del trabajo realizado. Por cbnsiguiente, la prohibición de revelar secretos "se refiere a la información que divulgare el profesional que no corresponde hacer pública" (Chapman, 1979, pág. 118), fundamentalmente aquella que se refiere a la forma de llevar los negocios, las estratigias, los clientes, las ba-

ya que una

445 GUSTAVO MOl\ITANII\l1

ERREP,£'\P. \

I • 1

.

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

3.3.3.2. La participación en la Ley Penal Tributaria'i: Ei concepto de participación

se encuentra reguiado ~n los artíc' I :',;,' .' u
Artículo 13.c Las escalas penales se incrementarán en un tercio d i ",i' '.. . eml-." nlmo y del mro
'.

'

CIClO';

o en ocaSlon de. sus funCIones! tqmase parte de los delitos previstos en

'í~-,_~~'_

presente ley.

''

E~ tales casos, se impondrá además ia inhalbilitación perpetua para d~:" sempenarse en la función pública. ."

,;7

Según e~artículo del CPN, se entiende por funcionario público o empleado publico a todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de, funciones públicas, &ea por elección popular o por nombrami;nto de autoridad competente". Su participación puede ser mediante un acto funCional ~roPio del ámbito de su competencia" (en eJercIcIo .de sus funCiones) o con motivo u oportunidad de las mismas" (en ocas Ion de). En cambio, si el funcionario o empleado público participase en alguno de los delitos previstos en la ley como un particular no le correspond.erá el agravante (Edwards, 2000, pág. 7~). ' Esta calificante se fundamenta en que tales funcio1Jarios o empleados, al formar parte de la Administración Pública, deben velar por su correcto f~ncio~amiento, afectando su conducta antijurídica el normal desenvolvimiento del Estado (Edwards, 2000, pág. 71). El a.rtículo 14 será analizado en el punto sig~iente, ponsabilidad. J

al tratar la res-

i

Artículo 15.- El que a sabiendas:

f

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, ademáspe las penas correspondien446

GUSTAVO MONTANINI

....

DEL CONTADOR

PÚBLICO

" tes por su participación criminal en el hecho, de la pena de Inhalbilitación espe.: cial por el doble del tiempo de la condena ...

io~ artículos 4, 5, 10, 11 Y 12. En el caso de interposición de p ,) para ocultar ia identidad del verdadero sujeto obligado (por ersol")ª, te t f)' ejemplo s a erras, correspondera la pena tanto para el sujeto interpuest' (siempre que haya actuado con dolo) como para el sujeto obl' >",' [arts. 2, inc. b) y 8, inc. b)j, Iga~

13 a 15 de la ley 24769.

XVII: RESPONSABILIDAD

Para la aplicación de este artículo se requiere que las acciones tipificadas en él estén dirigidas a facilitar ia comisión de los delitos previstos :,', en la ley; por lo cuai, el hecho se configura con la realización de alguna de ias acciones mencionadas, sin necesidad de ningún tipo de resultado (Edwards, 2000, pág. 78). La Inhabilitación especial se encuentra normada en el artículo 20, CPN: "La inhabilitación especial producirá la privación del empleo, cargo, profesión o derecho sobre que recayere y la incapacidad para obte, ner otro' del mismo género durante la condena". Eila podrá extenderse hasta un máximo de 20 años, teniendo en cuenta la pena máxima co, rrespondiente en el caso de asociación ilícita. El agravante surge en este caso por el incumplimiento de los deberes del cargo, función o profesión, en los cuales la sociedad deposita su confianza. Con respecto a la calidad de agravante de la pena establecida en el presente, existen tres posiciones significativas en la doctrina: a) Que es un agravante genérico de los del,itos previstos en la ley 24769, en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinienb)

tes en el ilícito. Que es un delito autónomo

(tesis por la cual se inclina la jurlspnu-

dencia). c) Que desplaza las normas de participación del Código Penal, entendiendo como única posibilidad de participación para los profesionales independientes, ia Incluida en el artícuio 15, inc. a) (De Uano y Sandro, citados por López Biscayart, 2006). Entendemos, a esta fi~ura como un agravante y no como un tipo penal distinto penalizado por la ley 24769. Las conductas mencionadas encuentran su sanción en los artículos 20 a 20 ter dei CÓdigo Penal, y en las normas que regulan las conductas de los profesionales, en aquellos casos que no estén vinculadas con ,delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria, Artículo 15.- El que a sabiendas: ... b) Concurriere con dos o más pérsonas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión. ERREPAR

447

CAPiTULO AUDITaRlA

.c)

p o el art .•1), se estana frente a una verdadera injusticia: mientras el " autor sena excarcelable, la concurrencia agravada impediría la e : .,. carcelación por el sólo hecho de la participación. x c) Establece un mínimo pero no un máximo, contrariando el principio de nulla poena sine poena scripta et stricta21". Sin embargo, para Durrieu, por concurrencia debe entenderse "voluntades dirigidas hacia un resultado", o sea, coautoría. Hace esta afirmación luego de analizar los supuestos de concurrencia de' otras normas pe[1ales argentinas (Durrieu, 2004, pág. 92 Y ss.). Artículo 15.- El que a sabiendas: ...c) :ormare parte de una organización o asociación compuesta per tres o más per~onas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipifi;oadosen la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6)meses a DIEZ (10) años. Si resuitare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5)años de prisión. Por medio de este inciso se establece un delito autónomo cOnocido con el nombre de asociación ilicita tributaria. Para qt\e se c~nfigure, deben darse conjuntamente los siguiente.s requisitos: a) Q~e exista una organización o asociación compuesta por tres o mas perstmas: requiere un acuerdo de voluntades, no necesariamente expreso pero al menos tácito; una determinada estructura y jerarquización interna, por mínima que fuer~; y cierta permanencia en el tiempo. Además, debe estar com~uesta como mínimo por tres personas. :l b) Que esté destinada cometer cuaiquiera los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria: o sea, que debe ser el fin tie la asocia-

a

PÚBLICO

Je

No existe pena, si no es taxativa y estricta.

l' GUSTAVO MONTANINI

,

ción. Este propósito debe ser perseguido por los integrantes de'la misma. No requiere que se haya cometido ilícito alguno, , .' Que este destir.o sea habitual: se refiere a la recurrencia .en la va, luntad de cometer cualquiera de los ilícitos contemplados' en la ley. Si la asociación se dedicara a cometer otros delitos y ocasionalmente alguno de los previstos en la ley, podrá ser penada'por 'aquéllos en tanto encuadre en alguna de las figuras tipificadas por, el Código Penal, o por aquél en virtud de la configuración del mismo,:pe-

6b:',

44B

DEL CONTADOR

.

Este inciso establece un agravante en el caso de coautor',a .;,. . 'ó o~ ClpaCI n, ya que no hace diferencia entre estos dos tipos. Tampoco serva SI se trata de personas físicas o también jurídicas. . .. A esta disposición se le puede críticar lo siguiente: a) Los p~ícipes podrían sufrir una pena mayor que el autor de un del? lito Identlco, pero que fuera cometido únicamente por éste o en:#' • concurrencia con una persona. ."'"•.,' b) En aquellos casos que el delito penmite la excarcelaciÓn (por e' . '. o,,;, l' Jem- ....

21

XVII: RESPONSABILIDAD

DE ESTADOS CONTABLES

d)

ro no por asociación .ilíci,a tributaria. . La expresión "a sabiendas" significa '-t;Je quien forma parte de la asociación ilicita tributaria debe reunir las siguientes condicione.s:. i) El aspecto cognoscitivo: que conozca Y sepa que integra. una organización destinada habitualmente a cemeter aiguno ?é, ios ii)

delitos tipificados en la ley. . . . El aspecto volitivo: que tal participación en la organizació~ sea querida por el autor, es decir, que su intención sea formar par-

~~~~=a.

.

'

Cabe decir, que requiere dolo directo (Marr'lcco

et altri, 2004) .•

3.3.3.3. Responsabilidad

En materia tributaria rige la responsabilidad objetiva (en realidad, responsabilidad por el hecho de otro), la cual está regulada por l.os artículos 5, 6, 8, 9, 54 y 55 de la ley 11683, míentras que en materia pe-

,~.;.{~t ...

"'."

nal la responsabilidad es subjetiva (personal y culpable). Al respecto, la Ley Penal Tributaria establece una soiución acorde con su naturaleza: Artículo 14.- Cuando alguno de los hechOSprevistos en esta ley hubiere si. do ejecutado en nor:nbre,con la ayuda o en benpficil""' ne una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un:ente que a pesar de tener caiidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado. la pena de' prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos. miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o au~orizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que

no:

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hubiera servido de fundamento a la representación

588

ineficaz.

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.... .j•. ." ";'1:,..

En el fallo "Frigorífico ei 40 SA" de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala B, dei 03/(3/1999 se deja bien en claro el'alcance de es449 ERREPAR

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR PÚBLICO

.... ,:;t~~ o,,

te artículo. el cual fue seguido por la jurisprudencia en causas posterio'res' .~. "por el artícúlo 14 de la ley 24769 no se limita la posibilidad de aplicar I~ .",. penas por los delitos previstos en aquel ordenamiento a las personas cu- . yas caracteristicas se enumeran, sino que, simplemente, se deja en claro que, cuando se trata de personas juridicas <;lederecho privado, sOcieda. des, asociaciones u otras de la inisma índole, corresponperá la aplicación' . de aquellas penas a aquellas pel sonas sóio cuando éstas hubies"n 'intervenido en el hecho punible, con lo que se advierte que la intenCión del le- , 9islador. en este caso, fue rechazar la posibilidad de establecer responsa •. ',' bilidades objetivas con respecto a ias personas ñsicas que se desempe. .( ñan en las entidades mencionadas con exclusivo fundamento en el rol que ocupan en aquéllas" (citado por EdW8rds, 2000; pág. 76). De este fallo se extrae que: e

La responsabilidad de los sujetos citados vención en el hecho.

e

No se limita a la enumeración precedente, sino a cualquier sujeto que hubiera participado en ia comisión del hecho. . La intervención siempre es a titulo de doio.

o

es personal,

pC1rsu inter-

H.~

'.

3.3.4. El rol del Contador Público en el marco de la ley 24769 Este tema será analizado desde dos puntos de vista diferentes: Su posible participación en alguno de los delitos tipificados por la ley. El rol del contador en torno a los ilícitos tributarios, ya sea el que le asigna el Estado, las normas profesionales, o aquel que surge de su p'articipaclón en la comunidad. Aclaro que en todos los casos se trata del Contador Público en su actividad independiente. a) b)

3.3.4.1. Participación en los delitos tipificados en la ley

La jurisprudencia también aciara que la norma alcanza a los sujetos que desempeñen "de hecho" las funciones enunciadas, aun cuando no se encuentren designados como tales.

3.3.3.4. CondiCionesobjetivas de la punibilidad Una vez configurado el delito conforme a lo establecido en la ley. es necesario que se den ciertos presupuestos legales para que proceda su punibilidad. Menciona Villegas: a) que la acción penal esté debidamente promovida (art. 71, CPN); b) que no e:¥é extinguida (art. 59, CPN); c) que no esté eximidR la responsabilidad (art. 185 CPN) (Villegas. 1998, pág. 74). A estos presupuestos penales, hay que agregar los "pisos cuantitativos" o montos mínimos que establece la ley Penal Tributaria; por debajo de ellos, las infracciones cometidas tendrán el carácter de contravenciones y les corrrsponderán únicamente sanciones administrativas. . ,\' •

Existe una ¡:iostura que considera que estos montos mlnimos inte. gran' la conducta delictiva (como parte del tipo), por lo que deben ser abarcados por el dolo; es decir. que el monto dejado de ingresar debe sel' conocido y querido (Corti. 2004, pág. 42 y s.).

._'

Estos montos fueron fijados en el año 19.96, momento del dictado de la ley. cuando existía la pariqad peso/dólarfA pesar de la devaluación sufrida en.laArgentina, esos mJ:ltos no han' sido adecuados; por lo que deberian ajustarse para reflejar: la realidad económica (Gómez y Folco. 2004. pág. 76).

3.3.4.1.1. Autoría El Contador Público puede asumir el carácter de autor en todos aquellos delitos que la ley establece que pueden ser cometidos por un tercero, es decir, por cualquier sujeto además del obligado a! pago de la deuda tributaria. Es el caso de los artículos 10, 11 Y 12. los articulos 4 y 5 son supuestos especiales que no requieren que el sujeto sea un obligado, sino aquel que obtenga un beneficio fiscal en forma fraudulenta. ¡puede ser coautor? Para los coautores se requieren las mismas calidades que para el autor. por lo tanto, sólo puede ser coautor de los delitos tipificados en los artículos mencionados. En consecuencia. tanto puede ser autor o coautor en los siguientes casos: e Provocación o agravación de la insolvencia ajena (art. 10). • Simulación total o parcial del pago de obligaciones tributarias o de re. cursos de la seguridad socia! ajenas (art. 11). o Alteración de registros; soportes documentales o informáticos del fisco nacional. con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado (art. 12). Este delito es bastante diñcil que se verifique en el caso de un contador; es más fácil que sea cometido por un empleado de la ARP (documeritación en poder de ese organismo) o por un experto en sistemas (controladores fiscales).

/ 450

GUSTAVO MONTANINI

..

'

ERREPAR

451

.1,

AUDITORiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

3.3.4.1.2. Participación primaria o secundaria . La calidad de la participación del contador se dirime en torno a su necesidad para la comisión dei delito; por lo que será primaria cuando sea necesaria para la consumación del hecho y secundaria cuando n.~ lo sea o sea posterior a la consumación.

3.3.4.1.3. Auditor externo Traeré al caso la causa "Seguridad y Custodia SRL (incidente de apelación del auto de procesamiento)", en la que se imputa a los procesados el delito de evasión agravada del artículo 2 de la ley 24769, yal contador se le atribuye la calidad de partícipe necesario. Al respecto, expresan los magistrados de la Cámara Nacional en lo Penai Económico, Sala B, en su considerando 38 "que, en este sentido, cabe expresar que la certificación de los balances de la empresa y la correspondiente auditarla por parte de un contador público nacional supone un control mínimamente razonable que permita presumir la veracidad (sic) dé la documentación contable de aquélla. Asimismo, el balance es uno de los primeros documentos a veríficar al momento de determinar la realidad de los datos volcados en las declaraciones juradas. Si bien el balance no tiene por finalidad exclusiva la deciaración, liquidación y pago de impuestos, aquél es un elemento necesario para los fines q~ese acaban de mencionar". Yédro no está de acuerdo con esta imputación. Dice: "En el caso bajo estudio, ei profesional que prepara una declaración jurada engañosa como medio idóneo para facilitar al 'obligado' la evasión tributaria podrá quedar encuadrado en esta figura por 'a entidad que tiene el elemento 'declaración jurada' en la causalidad del resultado evisivo". En otro párrafo amega que: "Bajo este supuesto -partícipe no necesario- ... podrá ser,encuadrada la conducta del auditor que dictaminó 'a sabiendas' un balance ineÍ(acto o mentiroso. En este caso ... el instrumento no guarda una relación de causalidad inmediata, necesaria y determinante del resultado t[pico 'evasión', al no configurar su mediQ idóneo" (Yedra, 2006). Naclie pone en duda en este caso que la ,~eclaración jurada es un medio necesario para concretar el delito de e'é$sión; el balance falso se. ~ na un medio preparatorio para la comisión dél delito, si de aquéi surgen los datos sobre los cuales se prepara la declaración jurada. Pero habría qU8 prggUn13rS8 SI 81 InfOrme del auciitor indiCando 11:\mz:on1:\bilid1:\d del mismo también lo es, es decir ¿es necesario. el informe jel alJditor indi-

•

(-;USTAVO ~f!OÍ\IT,~f\IIi'11

DEL CONTADOR

PÚBLICO

. cando la razonabilidad del balance falso para engañar a la AR P?; b en otras palabras: si la opinión del auditor no fuera "favorable",'¿ese'engaño igualmente

se produciría?

3.3.4.1.4. Asesor fiscal Dice Oíaz que" ... sólo si el asesor fiscal faciiita con su cooperación necesaria la ayuda técnica para la comisión dei delito, podrla ser encartado como cómplice primario O cooperador, dado que se daría la presencia de un comportamiento (acción) constitutivo y contributivo a la causalidad a la realización del evento, actuando como una colaboración de voluntad. Tampoco podrá ser encartado ei asesor fiscai si se limita a actuar dentro de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el cliente. La operación pued", no ser verdadera porque los datos pro por- . cionados al asesor eran fals~s, en cuyo caso éste no responde de la defraudación del responsable tributario, pero en cambio responde si acon-. seja, induce, ayuda e inspira la defraudación dando forma a la declaración jurada presentada por el contribuyente. Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparación de declaración o documento falso ... en el cuai la conducta desplegada por el asesor es asistir o dar consejo en la preparación de un documento que fue utilizado en la presentación de una declaración jurada u otro documento a la administración; dEiclaración o documento que contiene .• información falsa o datos que son materialmente falsos, y que [as acciones de asesor fueron intencionales" (Díaz, 2004).

3.3.4.1.5. Síndico societario La jurisprudencia es concordante en cuanto a la participación que . le corresponde al síndico, limitada a su intervención en el hecho y sin adjudicarle la posición de garante. En el fallo "Green Eduardo y otros s/Iey 23771" el juez sostuvo " ... que de las constancias reunidas en el presente sumario no surge su intervención directa (se refiere al sínjico) en manejo contable de la empresa a la que solamente concurría esporádicamente en cumplimiento de ias fuhciones inherentes a la sindicatura, refiriéndose los deberes de fiscalización interna de la sociedad concretamente a su administración Y al Interés de los accionistas adl ninistrados ... Que, por .otra parte, no se desprende de 103 elementos precedentes circunstancia positiva alguna tendiente a demostrar el conocimiento por parte del imputado de la ma-

l 452

XVII: RESPONSABILIDAD

ERREPAP,

453

':-:~~~~ AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

niobra que se estaba llevando il -::abo por parte de las personas encar _ '; gádas de la administración ... Si bien el control de legalidad propio de la 'Ji función desempeñada le hubisra en principio permitido, de haberse " adenjrado en ei manejo interno del contador, tomar conocimiento de las . anomalías existentes en el aspecto tributario, obj~to de la imputación en". la presente causa, no puede válidamente presumirse que lo hubiera he: '. cho -con base en el principio consagrado en el CP de qu.e el dolo no se presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que pue' dan aportarse al respecto, lo cual er I qutos, tal como lo hemos expresa' do anteriormente, no ha ocurrido-". En la causa "Arochas, Eva (Construcciones y Servicios Públicos" SA)", la Cámara consideró" ... que no se ha podido acreditar la particIpación de la imputada Eva Arochas en el hecho de que hay otras personas imputadas. Que aun cuando Eva Arochas hubiera investido una de las calidades . que la Ley Penal Tributaria contempla expresamente, la de síndico de la sociedad anónima, no se recogieron en toda la instrucción sumaria imputaciones que la señalen como interviniendo en el hecho denunciado. Que si bien las funciones de asesoramiento contable y técnico por ella desempeñadas hacen sospechar el conocimiento de las numerosas irregularidades detectadas, no constituyen una prueba suficiente que' acredite su participación en las maniobras de evasión tributaria. Que la calidad de síndico de la sociedad cuyos tributos fueron objeto de la maniobra. que Arochas niega haber desempeñado en el momento de los hechos, de todas maneras sólo implica deberes de fiscalización interna que se refieren a la administración de 1"" sociedad y al interés de .los socios. No .se deriva de ellos, como pare~e sugorir la parte querellante, un deber de. prEiservar los intereses del Fisco que haga incurrir en el pelito por omisión impropia" (el resaltado es mío). En sim~ar sentido se €xpioe en la causa "Mazzieri, Carlos y otros s/ley 23771 Qncidente de apele:ción de procesamiento)".

~

3.3.4.1.6. Dolo directo o eventual -

J.

Señala Yedro que hay delitos que no aceran el dolo eventual. Sus fundamentos son los siguientes: "En primer lugar, hay acciones típicas que, por definición, no se compaginan más que con el dolo directo (por ejemplo .... quien quiere evadir -arts. 1 y 2. L. 24769- tendrá que q:1rer ocasionar una merma

454

GUSTAVO MONTANINI

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

." ..t

fraudulenta de la recaudación tributaria; al igual de lo que ocurre con los restantes delitos previstos en los artículos 3 a 12 de dicho régimen especial: los elementos cognoscitivos y volitivos propios del dolo están allí de tal modo imbricados en la acción, que ésta no puede adecuarse a la figura sin el dolo directo). En segundo lugar, los delitos cuyo tipo contienen elementos normativos que califican la acción recayendo sobre su núcleo (por ejempio, el que 'a sabiendas' dictamina un estado contable con inexactitudes o falsedades para facilitar la comisión de un delito tributario) tampoco admiten el dolo eventual, pues sólo se concibe la acción como una voluntad directamente dirigida en pos de ella en lo que tiene de concretamente antijurídico. En tercer lugar, para alcanzar con la amenaza penal al profesional que sin actuar 'a sabiendas', dictamina un balance inexacto o falso, se requerirá una previa regulación expresa en la ley penal tributaria o en el Código Penal por mandato del príncipio de 'reserva de ley', nunca por uno. vía interpretativa: cuando va contra el imputado ... aun cuando se verifique una supuesta 'laguna de punibilidad'. En cuarto lugar, entiendo que la solución la proporciona el artículo 47 del Código Penal cuando prevé que si el acusado de complicidad no quiso cooperar sino en un hecho menos grave que el cometido por el autor, la pena será aplicada al cómplice solamente en razón del hecho que prometió ejecutar. Así, quien quiere cooperar en un dictamen inexacto o falso (con impericia grave al obviar la 'Iex artis'), pero ignora que el autor cometerá un delito fiscal en particular -actuando en estado de error de tipo invencible-, no podrá ser penado como cómplice de evasión, pero sí de autor de culpa grave (por su colegio profesional) y de responsabie solidario frente al tributo y las multas en sede administrativa [arto 8, inc. e), L. 11683]" (Yedro, 2006). Como surge de lo expuesto, Yedro es de la posición que entiende como única posibilidad de participación para los profesionales independientes la incluida en el artículo 15, inc. a). En cambio, López Biscayart. como veremos en el artículo que incorporamos posteriormente, es partidario de la aceptación del dolo eventual. Es en este sentido que se pronuncian los magistrados en el fallo "Seguridad y CustoGia SRL (incidente de apelación del auto de procesamiento)" . ERREPAR

455

AUDITaRlA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Este tema se relaciona con la posición de garante, que será tratada en el punto 4.2.1.

3.3.4.1.7. Asociaciói1 ilícita tributaria El Contador Público puede ser integrante de la misma, como cualquier persona física o Ideal. Existe un temor generalizado en los profesionales de esta especialidad (y supongo que también de otras), así como en la doctrina, de que se haga una utilización indiscriminada de esta figura, lo que ha motivado numerosos trabajos. referidos al tema. Así, opina Osvaldo Soler: "La amenaza que se percibe es que se transfigure la realidad calificando a una simple sumatoria de personas como asociación ilicita, cuando, en verdad, aquélla carece de los atributos que califiquen dentro del tipo penal bajo comentario, con el propósito de que al no poder gozar del beneficio de la excarcelación, los profesionales, frente a ello, renuncien a idear legítimos mecanismos elusivos o de economía tributaria, por el potencial riesgo de colisionar con una interpretación que le asigne a tales recomendaciones alguna connotación defraudatoria" (Soler, 2005, pág. 507). Esta disposición ha sido severamente criticada por su redacción, ya que por ejemplo, una organización que vende facturas apócrifas no comete por sí el delito de evasión, sino que presta ayuda para que otro lo cometa. Habrá que esperar la jurisprudencia que se suscite con respecto a este tema, para saber cuál es su posición, ya que esta figura fue introducida en la Ley Penal Tributaria el 22/01/2004. Actualmente, exis':en algunos fallos referidos a la asociación ilícita del artículo 21 O del Código Penal, que fue aplicado en materia penal tributaria, atAlque el bien jurídico protegido por es.e artícuío es el orden público. •

3.3.5. IElroJ del Contador

Público en los ilícitos tributarios

En este punto analizaré brevemente cuál es la función que se espera que el Contador Público cumpla, en materia de los ilícitos tributarios penados por la ley en estudio. ,!

-,.

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3.3.5.1. La posición de garante Se trata de una forma de atribución de' la autoría, en los delitos especiales y de omisión. El delito se comete mediante la infracción a un deber; "existe un determinado deber específico éxtrapénal dirigido al sujeto activo, que es considerado autor ejel delito cuando lo viola"

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

(Robiglio, 2004, pág. 164). Existen normas que atan la infracción al deber con un resultado; en este caso, "colúcan a ciertas personas en calidad de garantes de que determinados resultados no acontezcan, por lo cual esas personas tienen el deber iegal de actuar para~vltar que ocurra el resultado iesivo, y en caso de ~o ~acerio, su omlSlon s: castiga penal mente equiparándola a la acclon t'p,ca de que se trate (Robiglio, 2004, pág. 166). , La jurisprudencia acude a esta teoría para Imputar la autona (por lo m enos en el dictado 'del auto de procesamiento) de los delitos ...tlplficados en la Ley Penal Tributaria que prevén expresamente la comlSlon por omisión, y en virtud de lo normado en su artículo 14. .' La Cámara Federal de San Martín fundamenta su declsono en ia causa "Fribe SA" citando El Silva Sánchez: "En virtud de esta estructura, podrá estimarse que cometen el correspondiente delito por omisión los referidos 'hombres de detrás', superiores jerárquicos, que no impiden que éste se produzca, cuando elio s~cede en el ámbito de su competencia y podían y deblan, siempre segun los términos del compromiso adquirido de controlar los correspondientes factores de riesgo, evitar su producción. La idea básica de esta imputación 6S que la estructura jerárquica y de división funcional del trabajo genera unos ámbitos de com[.letencia individual. De cada uno eje estos ámbitos de ccmpetencia -situados a diferente nivel- se hace responsable a un sujeto, quien de ese modo pasa a responder del 'out p.u!' que surja de la correspondiente esfera de dominio, cuya organlzaclon Intern~ le compete. En concreto, dicho sujeto asume frente al. entorno de su ambito organizativo, un compromiso de control de los nesgas de los bienes jurídicos que pueden dimanar de las personas o cosas que se e~cuentran sometidos a su dirección. Tal control se refiere, obViamente, solo a la realización de actividades propias de la empresa y a hechos que él pueda evitar haciendo uso, asimismo, de los mecanismos propios de su posición d~ competencia dentro de ia empresél ... La posición de garantía ... Aparece como un compromiso de contención de riesgos determlnado.s, para bienes jl'rídlcos determinados, en donde so~ las reglas de atnbuclon y distribución de competencia las que delimitaran los, concretos nesgos que deben controlarse, y las medidas cuya no adopCl~n fundamentara la presencia ele un delito omisivo equivalente a la comlslon. El compromiso individual adquindo con la aceptación del cargo traslada al sUjeto la..competencia, que conlieva el dominio y, a la vez, la responsabilidad. Solo tal

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457 <':.56

GUSTAVO

¡\¡10r'ITANIf\l1

ERREPAR

_____

CAPiTULO

~~_A_U_D_IT_O_R_i_A_D_E. ESTADOS C'ONTABLES

cO,mpromiso, en virtud del cual se asume la correspondiente competen;':" Cla, tiene la virtualidad de producir en el hecho una identidad estructuralO! en el plano normativo con la comisión activa, De todo ello se desprende ::: en fin, que lo decisivo para la posición de garantía, es el ejercicio material': de las funciones propias de una detenminada esfera de competencia, y' no su ostentación formal. __ " (Silva Sánchez, 1995). .' En cuanto al Contador Público, se vislumbra en la .jurisprudencia una novedosa tendencia a extender hacia él la posición de garante. Es el caso de la causa "Con-Tor Materiales SRL s/inf.'ley 24769", en la cual el juez de primera instancia consideró que" ... resulta poco probable -incluso inverosimil- que el contador Ronald Eduardo Rodríguez no haya advertido las serias y notorias irregularidades que presentaba la documentación contabie que él mismo recibia ... y posteriormente evaluaba y presentaba al ente recaudador ... ". Al respecto, la Cámara resolvió su nulidad porque "no obstante haber realizado un exhaustivo detalle de las pruebas reunidas en autos y de todo el trámite de la causa, ha omitido expresar, conCretamente, cuál es la conducta que se atribuye al contador Ronald Eduardo Rodríguez ... ", constituyendo" ... vicios de fundamentación del auto de procesamiento y una afectación de la garantia de la defensa en juicio (art. 18, CN), pues se ha impedido que el imputado pueda conocer, con exactitud, las razones por las cuales se estima probada la participación de Rodríguez en el suceso investigado". En el fallo "Seguridad y Custodl')' SRL (incidente de apeiación del auto de procesamiento)", ia Cámara expresó que "en cuanto al agravio formulado por la defensa de Galavilla con respecto a la ausencia de dolo, aun eventual, en la conducta del nombrado, cabe efectuar las consideraciones siguientes. , El imputado es contador desde hace treinta años (como expresó por su declaración). Por lo tanto, no puede ignorar ni desconoGer que eo .el caso de actuar como contador certiJicante (una de ias labores propias de un auditor externo) está obligado a cotejar la infonmación con los registros.contables y/o con otra documentación d~ respaldo e informar las discrepancias que surgieran de aquel cotejo (cM documento "Funciones - y responsabilidades del contador público", e~ido por resolución conjunta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y de la Federación Argentina. de Gr",juados en Ciencias Económicas en marzo de 2004). Mediante cotejo de aquella naturaleza se revelaría la falsedad de los gastos imputa;a ... ".

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

De los fallos citados, se advierte que se está hacienda una extensión de la posición de garante al Contador Público, a la cual López Biscayart llama "participación por omisión" . .' Al respecto, señala Díaz: "Si bien es cierto que la doctnna penalista, al explicar los delitos de comisión por omisión, acude. a la figura del garante, se tiene que tener presente, al momento de caliJicar de dicho modo al asesor Jiscal, que el delito tributario reclama el Incumplimiento por parte del autor de un deber jurídico ~xtrapenal, cualificado y acotado por el ordenamiento. tributario de caracter propIO, personal e Intransferible ... ", por lo que la tesis de la participación por omisión" ... representa un verdadero desatino jurídico en razón de que de alguna manera el asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensión recau-

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datoria" (Díaz, 2004).

3.3.6. Delitos de evasión y dolo eventual22 Autor: Dr. Javier López Biscayart No hace no mucho, a raíz de mi opinión adversa a un severo pronunciamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, por el cual se sostuvo la imposibilidad de considerar la conducta del profesional que participa en un delito de evasión a la luz de la teoría del doio eventual, hice público mi parecer a través de 23 la revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario . Estál1do en prensa aquel artículo, vieron la luz otros estudios que motivaron en mí un renovado examen de la cuestión. Sin embargo, a pesar de la autoridad de las nuevas publicaciones Y de lo enriquecedoras que han sido para el debate científico, la tesis contraria al punto de vista que entonces sostuve no ha logrado persuadirme de su razór. Si bien lo medular del tema es una cuestión propia del derecho penal el ál11bito de discusión se ha desarrollado con inteNención de recono~idos profesionales de las ciencias económicas, muy versados en los temas penales. Seguramente, el interés suscitado en ellos sea el de toda su comunidad. A ésta intento llegar con estas líneas, por lo que asumo el 22 23

Se ha respetado el texto integro del'trabajo .del Dr. López Bi.scaya~,incluy~~do el

contenido y la forma de las citas bibliográficas Y tos c~r:nentarios al pie d~ pagina. En aquella oportunidad conté con la valiosa colaboraclon de la Ora. Natalla Keten, a quien nuevamente agradezco.

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ri,esgo de no profundízar adecuadamente aspectos relevantes que resultan tangenciales. Intentaré sí profundizar algunos que, en el recordado trabajo anterior sobre el tema, repasé con demasiada síntesis. En cambio, reiteraré otros que podrían parecer poco atinentes, pero lo estimo conveniente, dado que los jóvenes profesionales de las ciencias económicas tuvieron poco contacto, o ninguno, con el derecho penal y, entonces, a alguno le servirá para mejor comprender la posición que sustento. Para terminar esta ya -por demás- extensa introducción, recordaré que no aspiro a que la tesis que sostengo sea la "verdadera", porque considero que en el mundo del derecho las teorías no son verdaderas o falsas, sino útiles o no para explicar un determinado fenómeno jurídico.

3.3.6.1. IEIDerecho Penal Tributario en el sistema

jurídico

Dentro del orden jurídico nacional, el derecho penal tributario es, como subsistema de las disciplinas del derecho penal argentino, quizá la más Joven. Las experiencias más remotas han sido útiles para ir delineando el esquema positivo vigente. Las sucesivas legislaciones revelaron la tirante relación entre las dos ramas o sistemas de derecho involucradas: el derecho tributario y el penal. El fin recaudatorio de la ley 23771 fue dejado de lado y la ley 24769 vino a consolidar definitivamente al derechó penal tributario como subsistema del derecho penal, pese al esfuerzo de grandes autores del derecho tributario que lo consideraban como una disciplina de su rama de la ciencia jurídica. El desarrollo del pensamiento de los temas involucrados en el derecho penal tributario tomó en los últimos tiempos un marcado vigor. Nuevas mentes han aportado renovadas ideas que, en muchos casos con notable . ~ generOSidad, fueron receptadas por ios grandes mae$tros, quienes, a su vez, constantemente nos ilustran sobre la materia. P%p ~ lo dicho. advierto dos esc
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Uno de los temas que deberá tratar la dogmática propia del subsistema es la tipicidad subjetiva de la participación en el delito de evasión. Y, ell este sentido, no se puede dejar de considerar que, desde las úitimas décadas dei siglo XX, en el ámbito de la ciencia penal se produjo una modificación significativa en cuanto al modo de analizar y considerar las cuestiones medulares de la Imputación penal. Del estudio y análisis del fenómeno jurídico del delito, a tra"és del discurso causal explicativo, se viró a una consideración fundamentada en datos normativos que -aunque conocidos- no habían sido transitados en razón de que los juristas no lograban desprenderse de la causalidad que imperó hasta ese momento. En ese marco, algunos problemas de la autoría.-que parecía cerrarse con la teoría del dominio del hecho- presentaban lagunas que indefectiblemente conducían a situaciones de Inaceptable impunidad. Fue así que vio ia luz en Alemania una novedosa clasificación de delitos, en contraposición a los ahora denominados "delitos de dominio", que se los denominó "delitos de infracción de deber". En esta categoría, el autor es identificado especialmente por el legislador en función de un deber extrapenal que sobre él pesa. La contradicción entre el hecho y la posición en la que el sujeto se encuentra (posición de garantía) constituye el aspecto medular de la imputación, más allá de la causalidad. Esta evolución de la dogmática penal debió ser tenida en cuenta por el legislador. En efecto, del debate parlamentario correspondiente se desprende que la finalidad de la política criminal, perseguida mediante el proyecto que derivó en la sanción de la ley 24769. habría sido adaptar la normativa penal tributaria a la evoiución socioeconómlca y a las estructuras normativas tanto nacionales como las del derecho comparado. A ello se sumó la innegable relevancia de la recaudación tributaria para la vida de un estado de derecho, lo que determinó que, junto con ella, se ubicara" las consecuencias que acarrea la falta de conciencia responsable de aquellos que resultan sujetos activos de la obligación tributarla por haber sido generadores24 de un 24

se

A pesar de que unánimemente reconoce la imposibilidad de considerar un hecho punible sin que se verifique el acaecimiento de un hecho imponible generador de una obligación tributaria que, "a la postre", resulte incumplida, un reciente fallo de la Sa~ la A de la Camara Nacional en lo Penal Econór,i:;o, con voto de los Dres. Hendler y Bonzón Rafart (Reg. 257 - Folio 331 - 2006), e~timóinnecesario, para pronunciarse sobre la vigencia de la acción penal por un deliTO de evasión tributaria, conocer si se había producido un hecho imponible

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t)echo imponible. John Due25 (decía que 'ningún impuesto puede aro .:: monizar con patrones aceptables de equidad si no es posible 'admi'" '; nistrarlo con un alto gr<.do de eficiencia. SI las personas, por medios ':. lícitos o ilícitos, pueden escapar del gravamen al que estarían lógica, . mente sUjetas dentro del ámbito general dE: tributo, la equidad teóri-' ca del gravamen se pierde en buena parte"). Por lo demás, "los Contribuyentes tornan decisiones que maximizan su utilidad individual.y ... lo hacen a través de mecanismos sociales que resuelven problemas normativos.y de información"26, entre los cuales los del derecho pe, nal no están ausentes. Esa finalidad político-criminal debe tenerse en mira al analizar el tema que aqüí se aborda, puesto que en el análisis de la problemática de la tipicidad subjetiva en la participación en las evasiones de la ley 24769 adquiere una significativa dimensión. En efecto, tal como fueron tipificadas, las evasiones son 'principalmente- delitos de in. fracción de deber. Con tal "norte". en ei análisis propuesto no pueden soslayarse aspectos puntuales que presenta el subsistema penal tri, butari027• particularmente la r8sponsabilidad derivada de aquellos actos que, sin encuadrar objetivamente en la descripción típica de la norma por no haber un autOl~que reúna la calidad especial exigida. dan basamento a la opinión de quienes sostienen que dichas conductas no pueden quedar impunes sin más. debido al alto contenido de injusticia que conllevan. Previo a todo, deviene pertinente realizar algunas consideraciones más para aunar conceptos y algunos términos empleados. Según se entienda que cierta acción está c,?mprendlda o no ~ntro del concepto de "conducta d?losa", y particularmente si la mi~ma está o no alcanzada por al9;una de las distintas acepciones de "dolo": será típico o no dicho, accionar. A partir de la teoría de la culpabilidad. poco se discute en cuanto a que el dolo abarca el "saber y querer" (conoci-

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puede consultarse a Arce Aggeo. Miguel A.: "Sistema del delito. - Ed. Universidad -

8s.!'s. - 2006- pág.362. 29 Cfr.Roxin,Claus:"Derechopenal.ParteGeneral". 2a.ed.alemana- T.I YEd.CMtasSA• Bs.!'s.• 1997- pág.415. 30

1961.- pá9.14:. segun.citade\o1l1egas, Héctor8.; •rguelloVélez,Gustavoy Spila. Garc,a,Rubén:Laevas,ónfiscalenlaArgentina.. F. T.)Q(JII - pág.351. ~er8~rgman,MarcaJo y Nevarez; AAné?'ido: •¿Eva ir o pagar impuestos? Una aproa los mecanismos sociales del c....umpllmiento. - Revista Política y Gobierno bajo el auspicio de' Rora and H8INlett Foundation. . Tal vez esta terminología refleje el predicamento que tuvo en mi el excelente trabajo de Arce Aggeo, Miguel A.: .Sistema del delito. - ~. Universidad _ Ss. As .• 2006.

GUSTAVO MONTANINI

Sin embargo, el auge del funcionaIismo sistémico lleva a poner en duda sobre si es~ tos elementos de por sí alcanzan para caracterizar al dolo. situación que. con tono critico y total apego a la doctrina de su maestro Günther Jackobs. marcara el jurista esparto! Miguel Polaina Orts, en el marco de la excelente conferencia que brindara

enelColegiode Escribanos elpasado14/0612006. Enigualsentidocriticotambién

Cfr. Que, John F.: -Análisis económico de los ¡mpu~.ts" • Ed. 8 ~teneo_Ss. As. _

XImaCión

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miento y voluntad) de los elementos de tipo objetlv028. Aunque con 'matices, también es pacífico analizar las formas de dolo mediante una clasificación 'tripartita. Sin embargo. la distinta terminología empleada conspira contra una adecuada comprensión de esta última cuestión. Algunos distinguen entre doio directo y dolo indirecto. subclasificando a este último en cierto y eventual. Otros. partiendo de la bipartición anterior, eliminan el concepto de dolo indirecto. Así, hablan de dolo di. recto cierto, o de primer grado, dolo directo de consecuencias necesarias, o de segundó grado. y dolo eventual. Claus Roxin acude a la intención o el propósito ,"dolus directus" de primer grado-, al dolo directó -"dolus directus" de segundo grado- y al dolo eventual ."doius eventualis"29, esquema que se seguirá ahora30. Pese a que a primera vista suele parecer bastante nítida la diferenciación entre conductas dolosas y las que no io son. en realidad se presentan numerosos casos en los que no resulta nada fácil determinar el componente intelectual y volitivo del actor de cierto hecho. Parece indicado entonces conceptualizar dichas nociones, distinguiéndolas de las diversas representaciones de la culpa, lo que resultará concluyente a la hora de establecer la tipicidad dolosa31. Se estará por cada una de las fomnas de manifestación del dolo dependiendo del componente intelectual y volitivo contenido en la acción que se trate32.

31

Diuvigildo Yedra (en un reciente artículo titulado ~Losalcances de las tareas del auditor externo frente a novedosas imputaciones penales~- Ss, As.) sigue un esquema de corte psicologista basado en la "teoria del dolo" -hace tiempo abando~adapor la mayoría de los tribunales argentinos-, según la cual aquél seria una de las formas de la culpabilidad (concebida como nexo psicológico entre el hecho y el autor) y que, en su aspecto cognitivo o conativo. abarcaña la conciencia de la antijuridicidad, lo que lo lleva a transitar razonamientos distintos. En ese sentido. ver Roxin: C1aus: -Derecho penal. Parte General- - 2a ed. alemana

- T.I YEd.CMtasSA- Bs.!'s. - 1997' pág.416. 32 Cfr.Roxin.Claus:"Derechopenal.ParteGeneral"- 2a.ed.alemana.T.I YEd.CMtesSA- Bs.!'s.• 1997- pág.416Yss. ERREPAR

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En el esquema de Claus Roxin33, respecto dE ("dolus directus" de primer grado) en cuanto al elemento conativo "saber" .. Lo funda con ei ejemplo de "...un disparo a gran distancia. Dado que se persigue el resultado y que, por lo tanto, el 'querer' es muy pronunciado, cuando el disparo da en el blanco concurre de todos modos un hecho doloso consumado". En cambio, respecto del dolo directo de segundo grado, el "saber" es exacto: " ...si quien realiza un atentado sabe con seguridad que la bomba que hará saltar por los aires a su víctima también causará la muerte a las personas de alrededor, se puede calificar dé 'querida' la muerte de éstas aunque no la persiga y, por lo tanto, el momento volitivo sea menos intenso que en caso de intención". En cuanto al dolo eventual, la relación en la que se encuentran entre si el saber y el querer es discutida desde su base34, pero en cualquier caso, el mismo se distingue de la intención en que no se persigue el resultado y, por lo tanto, el lado volitivo está configurado más débilmente, mientras que, respecto del "dolus directus"de segundo grado, también el saber relativo a la producción del resultado es sustancialmente menor. En esta reducción, tanto del elemento intelectual como del volitivo, se encuentra una disminución de la sustancia del dolo que, en los casos límite, aproxima muchísimo, haciéndolos ya apenas distinguibles, el "dolus eventualis" a la imprudencia consciente35. El dolo eventual no goza de mucho prestigio fuera de la jurisprudencia. Sin embargo, es una herramienta teórica de incuestionable utilidad a la hora de explicar determinados fenómenos conductuales. y lo será, en la medida en que no se estabilice un concepto unitari036 de dolo des33

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efr. Roxin, Claus: "Derecho

penal. Parte General" - 2a. ed. aleriana

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tas SA - Bs. As. _ 1997. Cfr. Roxjn, Claus: "Derecho

penal. Pc.:-!e C'''':r!eral'' ~ 2a. ed. alemana - T. 1Y Ed. Cívi-

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tas SA - Ss. As. - 1997. ; P~r .~u parte, H,ans Welzel menciona que, a menudo, se reagrupan intención (o propasito) y.dOIO directo como "dolu5 directus" de primer y segundo grado, y se los con~ trapane Juntamente con el "dolus 6ventualis". Cfr. Welzel, Hans: "Derecho penal alemano Parte General" _ 12a. ed. alemana y 3a. ed. castell~na - Ed. Jurídica de Chile 1987 ~ pág. 105 Y ss. ~. El funcionalismo ~istémíco pone el acento en el concep;i:'riSSgo" sobre la base de que no sOI~mente :X1ste la. prohibición de lesionar el bien j¡;íTídico, sino también de ponerlo en pel~gro. Se Im~utara una acción a título de dolo eventual cuando reconoce la puesta e~ peligro del objeto ele dicha acción o, en algunos casos, cuando se sobrepasa un límmem.ó!. aceptaClon general como ne:5Qono permitidQ ímpue~to\ si nQ se 9,-,iere impedir clete~mlnados ámbitos vitales (conf. Jakobs, Günther: "Derecho penal. Parte General. Funoamemos y tEoría de la imputación" - Ed. tv1al-cial.,¡?ons- Madrid ~ 1997 - pág. 325.

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prendido de los tradicionalE's elementos conatlvo y volitivo. Gran parte de la doctrina lo concibe como Incorrecto desde que, como voluntad de acción realizadora de un propósito, precisamente no es "eventual", sino, por el contrario, incondicionai, puesto que el sujeto quiere ejecutar su proyecto incluso al precio de la realización del tipo. La producción del resul37 tado, y no el dolo, depende de eventualidades o condiciones inciertas . De ese modo, para esta corriente sería más preciso hablar de un dolo sobre la base de hechos de cuya inseguridad se es consciente. Tanto es así que suele ubicarse al dolo dentro de los procesos de la culpa, entendiendo que sólo existen dos procesos: por un lado, están los que afectan al bien jurídico y quienes lo transitan obran con dala, y par otro, aquellos procesos en los que una cierta actividad implica un riesgo especial para los bienes jurídicos y, por eso, se exige c'n cierto cuidado, que se denomina "d8 culpa", no existiendo una tercer2 opción. El que realiza una acción mediante dolo eventual no actúa en dirección de iesionar un bien jurídico, sino que genera un riesgo contra el mismo que, en el supuesto de desaparición del riesgo, esfuma el dolo eventuai. La discusió~ respecto del alcance del elemento volitivo en la composición del dolo no ha sido acogida rotundamente por la doctrina comparada, excepto en el derecho alemán Y en algunas acepciones. Sin embargo, el sector de la doctrina con opinión favorable ha ido aumentando sus adeptos. En consecuencia, la posición que prescinde del elemento volitivo, a la hora de diferenciar dolo eventual y culpa consciente, predo38 mina en buena parte de los trabajos doctrinarios . Respecto de la culpa, entendida GOma imprudencia, negligencia o falta de atención, parte de la doctrina entiende que un resultado se considerará dolosamente producido cuando se corresponda con el plan del sujeto en una valoración objetiva, lo que sirve de guía para delimitar entre el dolci eventual y la imprudencia consciente. Distintos autores39 entienden que es necesario que exista lo que denominan nexo de ant,¡uricidad, compuesto por el propósito del suje-

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Cfr. Roxin, Claus: "Derecho

penal. Parte General"

- 2a. ed. alemana - T. I Y Ed. Cívi-

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tas SA. Ss. As .. 1997. En este sentido, algunos autores entienden que todos los problemas que el factor volitivo provoca en relación con el dolo eventual se deben a una errónea ubicación

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de aquél en la estructura de! delito .. Cfr. Jescheck en Alemania (A: ~ 43. ed. - pág. 527 Y ss.) y Bacigalupo en España, según cita de Günther, Jakobs: "La imputación objetiva en el derecho penal" - CuadernoS Cívitas - 85. As. _!'10 1196 ~ pág. 37.

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to de realizar, el tipo, pero otros -entre los que me encuentro- como. 'prenden que, en realidad, se presentan innumerables ocasiones en las que no se observa el nexo causal aludido, conclusión a la que se arribará luego de desarrollar el presente análisis. Como comienza a vislumbrarse, la distinción entre dolo eventual y la culpa, no resulta tan evidente como parecía.serlo a simple vista. Por ello, la doctrina ha elaborado una serie de teorías a efectos de.facilitar la distinción entre ambos conceptos. A continuación, expondré algunas de ellas, advirtiendo que todas ellas ofrecen gruesos fiancos para la crítica: Prescindiendo de los distintos matices 'Yeclecticismos, las teorías que tratan de aprehender el contenido oel qo!ó eventual deberían reconducirse a dos: la del consentimiento y la de la probabilidad40. Sin embargo, por la inserción qu~ han tenido en algunos fallos las teorías (o subteorlas) del sentimiento y la de la no puesta en práctica de la voluntad de evitación, se las describirá someramente. 1) Teoría de la aprobación o del consentimiento: .Requiere que, además do prever el resultado, el autor del hecho lo haya aprobado interiormente. Claus Roxin plantea como critica a esta teoría que si el sujeto aprueba directamente el resu~ado, la mayoría de las veces concurre ya una "intención o propósito", de modo que podría equipararse esa intención con el dolo directo, no dejando espacio para el dolo eventual. Esta teoría también es conocida como "teoría hipotética del consentimiento", ya que utiliza como medio de prueba la primera fórmula de FranJ<41,según la cual debe preguntarse cómo se hubiera comportado el autor en caso de haber contado 'con la seguridad de la realización dél resu~ado. Si se llega a la conclusió'n <¡!eque el sujeto hubiera actuado también en caso de poseer conocimielhto preciso, entoncos hay que afirmár la existencia de dolo, negándolo en caso contrario. Dentro de .esta corriente, los defensores de la "teoría positiva del consentimient6" se sirven de la segunda fórmula de Frank42,que prevé lo siguiente:' "SI el autor dijo 'sea así o de otra manera', 'suceda esto o lo 40 41

42

Con!. Gimbernat - pág. 403

Ordeig, Enrique: "Ensayos

penales}

- Ed. Tecnos - Madrid

Por última vez en Frank (StGB - 18 - 1931 -!\JO ~ - cm. V), según cita de Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. al,';'ana - T. I Y Ed. CMtas SA • Bs. As. - 1997 ; pág. 438 Y ss. Frank seguía la teoría del dolo. en la cual "dolo" o "culpa" son formas de la culpabili~ dad. La teoria de "' culpabilidad analiza el "dolo" o la "culpa" en la faz subietiva de la

tipicidad y. por lo tanto, su concepto no conlleva 'COnocimiento

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- 1998

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de la antijuricfrcidad. GUSTAVO MONTANINI

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otro', en todo caso yo actúo, entonces su culpabilidad es dolosa". Para Claus Roxin, esta última alternativa merece menos reparos que la anterior, porque' permite entender que el sujeto actúa dolosamente aun cuando sólo por necesidad se resigna la producción del resultado. De alguna manera, esta teoría enfrenta al autor con el resu~ado: si aquél lo consiente, lo aprueba, lo acepta, se conforma o se resigna con él. Entonces, hay dolo eventual. De otra manera, no lo hay. 11) Teorla de la indiferencia o del sentimiento: Conforme con esta teorla, hay que apreciar el dolo eventual cuando el sujeto entiende que serán buenas las consecuencias accesorias negativas potenciales, o las trata con indiferencia porque tiene esperanzas de que no se produzcan43. 111) Teorla de la probabilidad o de la representación: Esta teorla propone fijarse sólo en el elementoconativo o cognitivo para determinar el límite del dolo. Básicamente, se sostiene en la idea de que la mera representación de la posibilidad deberla motivar al sujeto a desistir de seguir actuando y que la confianza en la no producción del resu~ado encierra en si la negación de su posibilidad. Termina negando la imprudencia consciente en el sentido tradicional. Lo relevante en esta teoría será la probabilidad de resu~ado advertido por el autor. Este juicio de probabilidad se. construye en la mente. del individuo. Esta teoría renuncia a enlazar el resultado con la voluntad del autor. Basta que al sujeto le parezca sumamente probable, cuente con aquél o considere seriamente la posibilidad de su producción. IV)Teoria de la no puesta en práctlc;a de la voluntad de evitación: Pretende negar el dolo eventual sólo cuando (pero siempre en este . caso) la voluntad conductora del sujeto estuviera dirigida a la evitación del resu~ado. Ante la situación en la cual el sujeto deja que las cosas sigan su curso sin hacer nada en contra, a menudo se puede deducir que el mismo se ha resignado al resultado. Pero si realiza esfuerzos para evitar el resultado, entonces con frecu'encia confiará 6n el éxito de aquéllos y, por lo tanto, tampoco actuará ya dolosamente.

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Con!. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" vitas SA - Bs. As. - 1997 - pág. 432.

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- 2a. ed. alerr.ana - T. I Y Ed. Ci-

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~.3.6.2. [lolo eventual y delito tributario La falta de estabilidad en la dogmática, respecto del concepto dolo eventual, habilita numerosos argumentos que alientan a sus deo e tractores. Sin embargo, frente a la ausencia de un concepto unitario de dolo que deje de lado los aspectos conativos y volitivos, necesarIamen_ te habrá que reconocerle un lugar en la ciencia del derecho penal, máxime si se advierte que los conceptos de acción que hoy. predominan reconocen al actuante como capaz de dominar el acontecer causal en la búsqueda de un fin. AsI, con ese "norte", tal como lo enseñaba Welsel .. en su actuar el hombre no sólo selecciona los medios para lograr su pro~ pósito, sino que, además, valora las circunstancias concomitantes. Fácil se concluye entonces que, sólo por excepción, el dolo eventual no será admisible en el autor y,ello se podrá sostener en la medida en que no se admita la posibilidad de realización de circunstancias concomitantes. Si bien los ejemplos en el caso del "intraneus" en el delito tributario pueden parecer "de laboratorio", considero admisible que se le pueda reprochar el hecho a título de dolo eventual. El caso sería el de quien oculta un negocio' jurídico que representa una utilidad gravada por el impuesto a las ganancias, pero lo hace con la finalidad de no pagar una gabela local (vgr., el impuesto de sellos de la Prov. de Buenos Aires). El obligado consideró -circunstancia concomitanteque su acto tendría Impacto en un tributo cuyo pago se debe al Fisco Nacionai (impuesto a las ganancias). Sin embargo, puede que no conozca con precisión -al tiempo de la celebración del negocio- si el resultado del ejercicio arrojará ganancia o quebranto. Si, pese a ello, sigue adelante con el ocultamiento y confluyen luego los restantes elementos de la figura del artículo 1 de la ley 24769, el obligado deberá responder por la manlobr~-según mi criterioa título de dolo eventual44 Adviértase que, pese a la"defectuosa redacción del artículo 1 de la ley 2476945, entre el ardid y la falta de pago no es concebible nexo causal alguno, lo que adquiere lógica sólo en el esquema de un delito de Infracción de deber.

3.3.6.3. La participación "strictu sensu" y el delito tributario Para la regulación de la complicidad y d\i!\ la instigación, el Código Penal adoptó la técnica legislativa de la exto/isión típica. Por la técnica 44

45

La aplicación

extrema de la tesis expuesta en el excelente artículO de Diego Garcia Berro ("La naturaleza jurídica de los montos" ~ AA.'N.: "Derecho penal tributario. Cuestio~ nes criticas" - Ed. Rubinzal-Culzoni - Santa Fe - 2005) lIevaria a sostener lo contrario. Defectos que, curiosamente, se mantienen en el .nuevo proyecto del Código Penal.

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. legislativa adoptada es conocida la dificultad que se presenta para distinguir al autor dei partícipe (término que, en sentido ampliO, abarca a ambas formas). Es que, por el artículo 45 del Código Penal, se establece que "los que tomasen parte en la ejecución del hecho, o prestasen al autor o a los autores un auxilio o una cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo". La cooperación que no reúna la característica de necesaria igual será punible, por la previsión del siguiente artícuío 46. O sea que, cualquiera que fuere la posición que se adopte, queda clara la significación penal de ia ayuda -ya sea que se "tome parte" o que se coopere de cualquier otro modo-, aunque eS~3conducta relacionada con un 46 delito no esté detalladamente descripta por el tipo legal base , por ser una extensión del tipo penal prevista por el legislador como instrumento de castigo de aquélla. . .La cuestión de la relación entre el hecho principai y el aporte del partícipe requeriría, de mi parte, extenderme rnucho más aliá de la meta inicial trazada para este artículo. Sin embargo; Y refendo a los delitos en general, por cuanto el aporte es al "hecho", soy de la opinión de que, llegado el caso de no poder conocerse al autor o si la acción respecto de éste se extingue, ello no conlleva impunidad para los partiCipes. ASI, comparto el criterio de relativa accesoriedad de la responsabilidad del p'artícipe, ia que le puede ser atribuida aun cuando no haya un autor pu47 nible, o aunque el hecho principal haya quedado al nivel de tentativa . Pero en el caso de los delitos de evasión -tributaria o previsional-, cabe recordar que son considerados, en general, de infracción de deber, categoría muy en boga a partir de la aceptación de la tesis de la imputación objetiva. y justamente respecto de los delitos de infracción de deber se niega la accesoriedad como principio de la participación. En efecto, "otras consecuencias de la aceptación de la categorla de delitos de infracción al deber provienen de la forma particular en la que. hay que comprender los casos de coautoría, de autoría mediata y en 'relación con el tema ele la responsabilidad profesional en el área de los participes. Es de suma trascendencia apreciar cómo se modifica el criterio de acceso46 47

Que, por motivo de su pctencial variedad, resultarían impoSibl~S de pre"ver. . En sentido contrario se pronuncia Diuvigildo Yedra en un reciente artl?ulo titulado "Los alcances de las tareas del auditor externo frente a novedosas imputaciones penales" - 8s. As.

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CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

• riedad dentro de este género tan peculiar de delitos. Para la teolÍa general de los delitos de dominio, la accesoriedad funciona siempre conforme con la teolÍa y con la legislación dominantes en relación con el hecho ilícito principal del autor. En este aspecto, entonces, tienen vital importancia las cuestiones del dominio del hecho, que son las que permiten diferenciar al autor de los partícipes en sentido estricto. En' los delitos de' infracción de deber esto no funciona necesariamente de esta manera. En ia jurisprudencia al0lTIana, a partir de dos casos muy trascendentes que dieron lugar a esta reflexión, se ha llegado a conciusiones que,a primera vista,' podlÍan parecemos casi sorprendentes. Por ejemplo, en los .delitos de infracción del deber, la "accesoriedad puede estar limitada al contacto del partícipe con el tipo objetivo del delito, aun cuando el ,autor principal proceda sin dolo. Uno de los casos que resolvió la jurisprudencia aiemana se trataba de un médico portador del deber de secreto profesional que, engañado por un tercero, revela el secreto de una manera inadecuada. Naturalmente, el autor especial que tenía el deber de sigilo -ei médico- que obró por error no podía ser incriminado por, falta de doio y, según las categorías tradicionales, esto hablÍa impedido que quien, io indujo al error también fuera castigado, porque al no haber dolo, y faltar el fundamento del hecho ilícito, no '¡,ablÍa un hecho principal al que el partícipe, o cómplice accesor-io pudiera referirse o adscribir su imputación. La respuesta frente a la categolÍa de los deiitos de infracciór:l de 'deber es que, precisamente, lo que determina la naturaleza de las infracciones, en este caso, la columna 'Jertebral del hecho, no es el dolo del autor principal, sino que es la infracción objetiva dei deber, y por lo tanto, fue posible fundamentar, a partir de ~e razonamientu, la punibilidad del cómpiice o inductor accesorio, aUr1que -como digo- el hecho principal no era doloso. Esta situación podria ser transterida a cualquier¿ejemplo de la ley penal tributaria argentina en igualdad. de circunstancias. Esto es, todo asesor de un C'bligado tributario que indujera en error al principal para que se cometa una evasión provocalÍa una situación ambigua en la medida en que se rBZ¡,~narasolamente sobre los conceptos de los delitos de dominio. RepitJ¡l que en tanto el obligado, único autor especial, obrara sin dolo por urferror de tipo, el que lo convenció o lo indujo a error para que evadiera no podrla ser vinculado como cómplice o inductor en :Ia medida en que el autor principal no realizó una acción típica y, por 1" tanto, tampoco pudo cometer un hecho i11cito. El concepto de deiito oe infracción el? deber nos permite supiir es470

GUSTAVO MONTANtNI

DEL CONTADOR PÚBLICO

ta inaceptable laguna de punibilidad, y el hecho de que el acto del asesor que indujo a error haya provocado una objetiva afectación al deber extrapenal, el hecho concreto de la evasión es suñcienle como para pueda fundamentarse sin dificultades la punibilidad"48. Recordando que estas líneas están dirigidas principalmente a profesionales de las ciencias económicas y para los que no estén familiarizados con ciertos conceptos del derecho penal, es bueno precisarios, aunque sea a modo de síntesis. La "complicidad 'primaria o necesalÍa" se refiere a aquellos sujetos que colaboran con el autor de un hecho doloso de modo tal que, sin su auxilio, el hecho no se hubiera podido cometer. Su intervención tuvo que ser necesaria para que el hecho pueda llevarse a cabo, concebido en ténllinos generales, puesto que, como realidad histórica, el hecho no puede mutarse. Es decir que el "hecho" histórico seria distinto si se suprime cualquiera de sus circunstancias, aun los aportes no necesarios. En el caso de la "complicidad secundaria , el partícipe presta una COoperación al autor del hecho doioso, pero éste hubiera podido cometerse sin su intervención (es decir, es concebible que así fuera). Su colaboración no es indispp.nsable o necesaria para la concreción del delito -insisto- en témlinos abstractos. A efectos de diferenciar la participación primaria de la secundaria, es común recurrir a la leoría de la "conditio sine qua non" -no exenta de clÍticas, particularmente frente al esfuerzo de la ciencia del derecho penal de despojarse de los procesos causales como base de sus análisis, suprimiendo mentalmente el aporte para determinar si hubiera sido posible que se cometa el hecho -y el resultado- de otro modo, en cuyo caso se trataría de complicidad secundaria. SI, por el contrario, el resultado desaparece al omitirse dicho aporte, entonces nos encontramos frente a la participación primaria. La instigación se presenta cuando un sujeto influye en forma directa y detemlinante en la voluntad de otra persona, provocando que ésta cometa un hecho doloso.' B Instigador debe obrar con dolo para qua su conducta sea encuadrable en esta figura delictiva o, para ser más preciso, debe haber detenllinado el dolo del autor. A su vez, la instigación puede ser directa O indirecta. Los partícipes necesarios, instigadores y autores mediatos tienen prevista la misma pena que el autor (arto 45, CP), en 48

.Por muchos, ver Sandro. ,Jorge - Conferencia del 13/0612006 nos de la Ciudad Autónoma da Buenos Aires.

ERREPAR

- Colegio de escriba-

471

1,

-

CAPiTULO

AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

norando dicho principio.

3.3.6.4. El obrar por otro en el Derecho Tributario

Se presenta cuando un sujeto distinto del descripto en el tipo penal por delegación toma contacto con el bien jurídico penal y realiza tlna acción (comisión u omisión) lesiva de aquél. Es admitida ia responsabilidad penal por el hecho propio de quien actúa en lugar de otro, desde queel sujeto debió haber intervenido en la realización típica, lo que deriva del' principiO de culpabilidad49. El caso más palpable es el de las personas jurídicas: la norma expone una situación delictiva pero quien lleva adelante la acción típica es una persona flsica en virtud de .una delegación de la prímera. 8 sujeto descripto por el tipo guarda una posición de ga, rante. La ley 24769 prevé, en su artículo 14, qué personas físicas .que hay~n intervenido en el hecho punible- responderán penaimente por el delito tributario cometido con la ayuda o en beneficio dei ente ideal. :'Ahora bien. partiendo de la tesis -hoy también en crisis- según la cual los delitos de evasión de la ley 24769 son especiales -en atención' a la exigencia de que el autor sea el "obligado"., debe destacarse que, en'muchaS ocasiones -con error-, se ha querido equiparar este concepto~con el del "contribuyente". por razones de especialidad, el contenido deíconcepto "obligado" debe deducirse de la ley 11683 (en el caso de las'evasiones tributarias), la que, en sus artículos 5 y 6, prevé otros obligados al pago del tributo distintos del contribuyente, con lo que la dis~ posición del artículo 14 de la ley 24769 operaría como Iimitante de otros

PÚ8L1CO

.

3.3.6.6. ¿Dónde estamos parados'?

obligados establecidos por aquélla.

3.3.6.5. Participación por omisión

Enigeneral, hay coincidencia en que la mención posterior a los modos comisivos, en el sentido de que las maniobras que prevé el articu. . lo 1 de la ley 24769 pueden ser "por acción u omisión" por tratarse de >;. un delito de infracción de deber, resulta s,,!perflua. 0, más bien, como .:. señaló Jorge SandI.Oen una reciente expdsición, corresponde a lo que j' se denomina "derecho penal simbólicO"¡'Éste tipo de participación pqr '.~':.::. omisión se presenta cuando se omite réalizar cierta conducta a.la qua, se e::;tl'lOoligado.Si bien al9unos consideran que la Obligación de dill•.

. ¡.

~

DEI. CONTADOR

'gencia, al realizar cierta actividad, no es un requisito esperado por la sociedad, en general se entiende. -y lo comparto- que la realización' de ciertas actividaoes especiales necesariamente conllevan el deber de'diIigencia y, en consecuencia, su titular no puede 'hacerse el distraído ig-

tanto que a los participes secundarios se los reprime con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad (art. 46, CP)..

.

XVI'I: RESPONSABILIDAD

Sobre las teorías antes expuestas, se sintetiza que podemo's'diferenciar entre las que enfatizan en uno u otro elemento del dolo en'relación con el resultado producido, lo que demuestra lo que'le' cuesta al dogmático desprenderse de las concepciones naturalísticas del aelito. Como crítica a las teorías que acentúan el análisis en el elemento voliti-. vo, puede mencionarse que se observa en ellas la voluntad del autor con relación al resultado, sin tener en cuenta la relación de aquél conSo su conducta que potencialmente pone en peligro al bien jurídico penal .y res- . pecto de las teorias que parten del conocimiento del dolo del sujeto, COmo bien destaca Claus Roxin, asignan un pronóstico puramente intelectual de probabilidad, el cual muchas veces no resulta posible efectuar, en atención a que pocos sujetos reftexionan sobre los grados de probabilidad. Asimismo, se arriba a un querer "presunto" que algunos opinan S1 que debería resultar ajeno al ámbito penal. Günter Jakobs ha intentado resolver estos cuestionarnientos planteando una tesis que, pese a partir de premisas distintas, puede entenderse como una varíante de la ' te.oríade la representación, ya que arriba a .~onclusiones bastante éercanas. Para este autor, el dolo es conocimiehto de la acción junto con sus consecuencias, tomando relevancia el eiemento cognitivo del autor en cuanto a que no es improbable la realización del tipo. Para establecer la diferencia entre un comportamiento culposo frente al doloso, re. curre a la mayor o menor afectación de la validez de la norma. 'Así, los i1íéitosgenerados por imprudencia, en lugar de revelar una infidelidad a la norma, tan drástica como en el caso de ios do1030S,ponen de .manifiesto la falta de competencia del sujeto al manejar sus propios asuntos, no pudiendo valorar las consecuencias de su falta de cuidado, porque le eran desconocidas al momento de actuar. De este modo, concluye, el 50

Concepto del cual. creo, el derecho

51

ver Günter

penal

argentino no puede prescindir sin vulne-

rarse el arto 19. eN. . JakobS: "La imputación objetiva en derechO penal" - Ed Civitas -

Ss.

As.

_ 1996 - pago 89 y ss. Con!. Robiglio, Carolina L. L: "La autoria enJos delitos tributarioS"

49

As. _ 2004 _ pág. 84.

i'

- Ed. Ad-HOC - BS.::

,~ GUSTAVO MONTANINj

:~,

472

'r

473 ERREPAR

CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD DELCONTADORPÚBLICO AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES

autor imprudente soporta un rie)3go natural que no es común en el dolo~: como es "el riesgo de que puede resultar pe~udlcado él mismo o un tei;~ cero cuyo daño el autor sufrirá c,Jrno propio .. En la medida en que la im"". prudencia no resulta de un desi:lterés especifico, sino de una desaten;': ~ ción general no dirigida, difusa en 1.15consecu!lncias, resuita cargadi-; con el peligro de una pena nat,ical, y ese riesgo del autodaflo propicia la .,.

t

disposición a cumplir la norma disminuyendo, por lo tanio, la necesidad de reaccionar penal mente frente a una infracción no dolosa"52. La tesi~" de Günter Jackobs, en este aspecto, resuita por demás estricta desdé:' que quizá constituyan indicios a tener en CU\3nta en la valoración dé'i~ comportamiento, pero si se les considera factores determinantes del ~rÍ~:.\ juiciamiento,

pueden provocar que se dé distinto tratamiento 53 que valorativamente deberían recibir ei mism0 .

a hechot .

3.3.6.7. La intervención del profesional independiente Yla ley 24769

'..

La usual intervención en los hechos que el legislador tipificó en la

I~y::';

24769 de profesionales independientes (vgr., escribanos Y contadores en: ." tre otros) seguramente determinó la inclusión de una previsión expres~ en' :'"

aquélla. En la redacción orlginal de la ley, estaba prevista en el artfculo 15. Luego de la inserción del agravante por el número de intervinientes Y del tipO de la asociación ilícita fiscal, quedó reducida, aunqull con el mismo texto, a un inciso del artículo -el inc. al-, el que está íntegramente presidido por la fórmula "El que a sabiendas". Dicho inciso dice lo siguiente: "a) . El que dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasibie, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación espeCial por el doble del tiempo de la condena"54. Respecto de esa previsión, tradicionalmente se habían expuesto dos tesis de interpretación: la que sostenía que. se trataría de un agravante genérico de la totalidad de los delitos previstos por la ley 24769, en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinientes en el he56 chO delictiv055, Y la que la considera un delito autónom0 . Últimamente, se está abriendo camino una tercera posición -novedosa por cierto-, insinuada por primera vez ~hasta donde yo conozco- por Her58 nán de L1an057 Y luego expuesta por Jorge Sandr0 , por la que se considera que esta previsión desplazaría las normas de participación de la parte general del Código Penal59. Por esta última tesis, la parti8antecedenteIegislalNoinmediatode estaálSposiciónfueel articulo13.ley23771.que decia\o siguiente:"A los func\onariOS públicoS.escribanos,contadorespúbrlOOS o apoderadosque a sabiendas dictaminen, infonnen, denfe. autoricen o certifiquenactos ju. ríálOOS. balances.cuadroscontableso documentad6nparacometerlos delitosprevistos .n estaleyse les apncará.ademásde la penaque lescorrespondapor su perticipaci6ncriminalenel hecho.la de inhab11itaci6n por el doblede la condena".Lasoorporacionesdelosprofesionales mencionadosporla álSposiciónreaccionaron contraaqué-

54 52

Ver Günter Jakobs:

~La imputación

Objetiva en derecho penal. - Ed Cívitas - Ss. As.-

1996..págs.641 y 642. segúnDiazPita. Mariadel Mar. "8 dolo eventual"- Ed.Ti5.'3

rant 10 Blanch - Valencia - 1994 - pág. 236 . Ver Roxin. Ctaw::o: .Oerecho penal. Parte General- - 2a. OO. alemana - T. I Y Ed. cMtas.~ ~ s.s. As. - 1997 - pág. 442. Allí escribe lo siguiente: '"No se comprende pOr que, por ejemplo, la embriaguez al volante no ha de fundaq'lentar dolo eventual y, sin embargo, ha de hacer1~ siempre, el saltarse el s.e~áforo ~ rojo. AmbOs modos de comportarse están por Igual esbictamente prohlbldos y convertidos en tabú. Hasta qué p.unto alguien sienta la situ8j::ión como 'critica':J se tome en serio el peligro dependé de los datos del caso concreto Y no se puede reducir a un esquema univoco. No e~ convincente tampoco la remisión a la 'importancla del bien afectado' si con el_lo,se quil?re decir que cuandO se ponen en peligro bienes jurídicos especialment~ valiosos (iintegridad física y ",idaQ se ha de apre€iar 'dolus eventualis' antes de que cu~n~o se trata. de bienes jlh'idicos de rango ;nfe~r .. 810 debería conducir, en caso .d~ Igual vaJoració~ de la probabilidad, a por ejer]plo. la afirmación de un dolo homi. oda y a la negación de un úc.;lo de da/'lOs, lo ~ contradice el plInto de partida de Jakobs, y conduce además a resultados tendeflciosamente incorrectos, pues como el ~ivel de inhibición ante un ~micidio es especialmente alto, se reprimirá aquí más fáCIlmente la representación de la puesta en p\lligro y se habrá de apreciar imprU. dencia consciente antes de que en el caso de bienes de menOr valor. También el sal. ~ el semáforo en roja, el atlelarrtar en carr~ios de rasante y situaciones similares

na airadamente. Tal vez por eno en la nueva redacción no se los menciona por el título habilitante, sino que se optó por describir los actos que profestonalmente realizan. Canf., entre varios, Gatania, Alejandro: "Régimen penal tributario. Estudios sobre la

ley 24769" _Ed. Del Puerto- Bs.!'s .• 2005', pá9. 215. 56 57 6B

59

Conf., también

entre muchos,

Hadad.

Jorge E.: "Ley penal tributaria

comentada"

-

5a. ed. _Ed. LexisNexis- Bs.!'s .• 2005 - pág. 105 En el marco de la Jornada

Nacional

de Profesionales

con Especialidad

en oerecho

PenalTributario.desarrolladaen Córdobael 12/0512006. Enla Conferenciadel 13/0612006.dietadaen el Colegiode Escribanosde la Ciudad Autónoma de Buer ,os Aires antes referida. La tesis mereció una rotunda réplica por parte del profesor espai"lol Miguel Polaina Orts quien, en sl,'exposición pronunci~da al día siguiente (14106/2006), analizó el inc. a), artículo 15. ley 24769, "considerándolo un tipo autónomo que contiene dos elementos objetivos y. a su vez. dos elementos subjetivos. Sin embargo. cuestionó la disposición.

desde que no respeta la prohibición

de regreso.

B

fundamentarán,

por lo tanto, por regla 9en,eldí"sóI6 imprudencia

475

•

GUSTAVO MON';-ANINI

ERREPAR

474 .---

•••• __

1IlIiil4lii1lliií'liii.:r'

CAPíTULO AUDITORíA

cipación a titulo de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria y previslonal no seria posibie, ya que ia única participación que recoge la legisiación positiva para profesionales independientes, en ios delitos de la ley 24769, sería la del artículo 15, inciso a). La jurisprudencia se inclina por la tesis de la autOl1omia típica. Asi, se ha dicho que " ...por el articulo 15, inciso a), de la ley 24769 se estableció un tipo penal especifico distinto de aquellos que fueron objeto de imputación por la resolución recurrida (arts. 1 Y 2, L. 24769). En consecuencia, el elemento subjetivo del tipo penal previsto por aquella norma no debe ser considerado necesariamente en forma coincidente con el de los articuios 1 Y 2 de la ley 24769"60.

3.3.6.8. Análisis propuesto Una vez planteados (o mejor dicho, sintetizados) los lineamientos dogmáticos de base, es tiempo de volcar mi opinión respecto de la cuestión medular que motiva estas lineas. Partiendo entonces de que, más allá de las críticas, el estado actual del desarrollo de la dogmática penal impide, en términos generales, prescindir del dolo eventual como categoría conductual, para el análisis de la tipicidad subjetiva cabe interrogarse, en primer lugar, si los delitos de evasión tributaria o previsional lo admiten. Sobre el punto, algunos autores se han pronunciado por la negativa61, criterio que ha sido compartido por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas aunque sólo referido a los "profesionales contables". Sin embargo, es concebible que el agente desarrolle un comportamiento con conoci¡riento de que el resultad062 puede. producirse (existiendo serias préibabilidades de que ello ocurra), pese a lo cual no detenga su comportamiento, puesto

63

64

65

61 62

Ver CNPEcon.

476

_ Sala B _ Reg. 407 - Folios 8S8/9al- - 2005 (Consid.

44 del voto de

la mayada). ;.~ Por todOS, (;~nf. un reciente artículo de DiuvigildtYedrO ("Los alcances de las tareas del auditor externo frente a novedosas imputacj6nes penales" - Ss. As.). Sigo, de momento, el esquema tradicional que considera al delito de evasión co~ me de lesión al bien jurídico. No obstante, una reciente obra de Alejandro Catanía ("Régimen penal tributado y previsiorial. EstudiOS sobre la ley 24768" - Ed, Del Puerto _ 8s. As. _ 2005) ha puesto severamente en duda la exactit'.Jd de esa clasificación.

DEL Cb~ITADOR

PÚBLICO

Palabras más, palabras menos, en general se coincide que, por tal situación, el agente responderá por el hecho a título de doloeventual63. En un reCiente trabaj064 elaborado por Teresa Gómez65, César Litvin y Miguel A. Felicevich, se sostiene que el dolo eventual ante un delito tributario deviene "dificil da aceptar conceptuaimente", ",firmando que "la actividad de los profesionales contables es incompatible con el instituto del dolo eventual. ..". No comparto esa opinión, pese al respeto que merecen tan reconocidos autores, ya que no encuentro razones que fundamenten por qué debería eliminarse de lleno la responsabilidad penal de determinados sujetos (pese a referirse exclusivamente a los contadores, lo propio podría aplicarse a escribanos, abogados y otros profesionales o entendidos en cierta materia) cuando el voluntario actuar se produce con conocimiento serio de la probable afectación al bien jurídico. No asiste, según mi criterio, razón para la discriminación66. El riesgo permitido y el deber de diligencia en el desarrollo profesional o actividad específica6? no pueden S'3r ignúrados sin más. La realidad demuestra que el obrar profesional responsablo se convierte en la conducta esperada por el estado de derecho (de acuerdo con ei rol del que es portador, según la visión funcionalista sistémica), lo que adquiere especial re-

que aquel resultado le es indiferente.

60

XVII: RESPONSABILIDAD

DE ESTADOS CONTABLES

l GUSTAVO MONTANINI

66

67

Las citas, en este caso, podrían ser infinitas. Por todos, he elegido mencionar por varias razones a Arce Aggeo, Miguel A: ~Sistema del delito" - Ed. Universidad - 85. As. _.2006 - pág. 362: la primera se vincula con el auge que en la dogmática vienen,tenlendo las teorías funcionalistas; la segunda, porqLJe es un autor argentino que trata derecho de la Argentina (lo que refleja mi mal humoi"cuando se descontextualizan las menciones de doctrina extranjera sin atender las diferencias en los distintos derechos positivos); la tercera, porque más allá de que se comparta o no su visión, es una obra que merece destacarse. Conf. Ponencia de Gomez, Teresa; Litvin, César R '). Felicevich, Miguel A. e;'~la XXVI Conferencia Interamericana de Contabilidad - Asociación Interamericana ae Contabilidad - 23 al 26/10/2005 (Salvador. Bahía - Brasil) - área 7 ("Integrcbón económica y fiscal") - pág. 4. . • A quien profundamente agradezco el haberme invitado a publicar aquí mi punto de vista, a pesar de saber que no coincidimos en la opinión; ¡Qué valga el ejemplo! Coincido con Miguel A. Arce Aggeo ("Sistema del delito" - Ed. Universidad - Ss. As. 2006 - pág. 191) en que el derecho es un sistema ~creado" para servir al hombre y no para someterlo o para generar desigualdades entre los integrantes de lá sociedad. Como ejemplo, vale citar el caso del imprentero que realiza talonarios de facturas, puesto que éste no puede alegar desconocimiento de las obligaciones que debe tener un comprobante emitido de conformidad con las disposiciones vigentes, ya que debe cumplir con una serie de requisitos cada vez que emite una factura confeccionada en legal forma.

ERREP!\R

477

CAPíTULOXVII: RESPONSABILIDAD DELCONTADORPÚBLICO

AUDITORIA'DE ESTADOSCONTABLES

,Ievancia cuando se trata de un sujeto {prOfeSiO~aI con título académl¿:' o no} desarrollando su "experticia". 8 contador. como cuaiquler otrÓ!~ mortal, es destinatario de ias nonmas68• pa1iculanmente -por lo que me '; ocupa- ias que regulan la participación criminal. Éstas están contempla_ : das el1 el articulo 45 y subsi.guientes del Código Penal, cuyas dlsposi'.:' Clones se aplican en la matena penal tributaria por la previsión del artlcu-" lo 4 del mismo Código. '. , . Ahora bien, la disposición especial del inciso a). artículo 15 de la I~" '.: 24769 merece un alto en el análisis. Y vale detenernos a estudiar cUál.J:?' son las posibles consecuencias en torno a la responsabilidad derivada .... de la misma puesto que, dep'i'ndiendo de la posición dogmática que so: ;'. bre aquel precepto se adopte. habrá de Influir en la posición final en tor~':;, no de la problemática del, dolo eventual en la participación del delito d'~'~ evasión tributaria o previsional. Como surge del artículo citado, cuandó'~ se presenta la situación descripta por éste, es decir, cuando el sujeto .. obra "...a sabiendas .. ." en la realización de los especlficos actos previs: :,', tos por la disposición. entonces existirá (dolo de primer grado) en su ac>~ tuar y, como consecuencia de ello, se aplicará la pena allí establecida d~":: "...inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena". ade- :~. más de las que le correspondan ¡:cor la "participación criminal"69 (¿úni: ',;;. camente si correspondieran?) .. Pero, en el caso de que el sujeto no ac' tuara "...a sabiendas ...•.• la pena (¿principal o accesoria?) de inhabilitación especial prevista para este caso no se aplicaría. Más allá de los interr09antes insinuados en el párrafo precedente por lo dicho debe descartarse la tercera posición, en cuanto sostien~ que ei inciso al del artículo 1~ de la ley 24769 desRlazaria las reglas de la participación de la parte Li"neral del Código Pe~, lo que. de aceptarse, importaría sostener la impunidad de quienes realizan las actMdades especiales previstas en la di&posición cuando no lo hagan "a sabiendas" tle que es para "facilitar" la comisión de delitos previstos en el régimen penal tributario y previsional, aunque sepan, conozcan o deban conocer que es seriamente probable o posibl\l que así sea. De este modo, como he adelantado, en,Uos casos de participación ~ comun en los delitos previstos en la ley bajfanáliSis (incluyendo el inci-

so transcripto) va de suyo que se aplican sus reglas al partícipe que 'obra 'con intención (dolo de primer grado), pero en aquellos casos en los que , el sujeto obra en calidad de cómplice, aunque no tenga conocimiento directo del propósito delictivo del autor. deberá responder por su participación en el hecho, dado que su intervención ha sido necesaria para la 70 concreción de éste, sin que para ello resulte obstáculo o valladar la previsión del artículo 47 del Código Penal. puesto que el no querer cooperar -al que alude este artículo- debe descartar subjetivamente la realización del hecho aun .como posibilidad. La tesis que pretende negar la posibilidad ,de aceptar conceptualmente. el dolo eventual para "la actividad de los profesionales contables"71 presenta varias aristas cuestionables. Según mi criterio, y en la medida en que está referida a estos profesionales en particular y no a todos en general, violenta el artículo 16 de la Constitución Nacional, puesto que consideraría que los "profesionales contables" tendrían una suerte de fuero especial que los pondría al margen del alcance de la ley penal. Ahora bien, asumiendo que nadie pretendió una discriminación de tal naturaleza. se observa que para fundamentar aquella posición se echa mano a la tesis de la prohibición de regreso en su versión más radical: la de Günther Jackobs72. Incluso se traen a colación dos graciosos ejemplos empleados por el autor alemán, en los que el sujeto activo son un "panadero" y un •.taxista". Las objeciones a la argumentación son varias. En lo más trivial, el tratamiento de la cuestión trayendo los ejemplos de Jackobs no parece ser muy feliz, porque la posición del "profesional contable" (o del escribano, o del abogado, entre otros) frente a la sociedad (adviértase que no puede considerarse la prohibición de regreso dejandO de lado la teoría de los roles) es muy distinta: no es lo mismo, no es comparable y fuel'" hasta ofensivo para las ciencias equipaNacional de Prof6sionales co~especialidad en DerechoPenalTributario,desarrolladaen Córdoba el 12/05/2006.

70

Como insinuó José Buteler en la Jomada

71

Canf. Ponencia de Gómez. Teresa; Utvin. César R. Y FeliceviCh, Miguel A. en la XXVI

Conferencia lnteramericana de Contabilidad - Asociación Interamericana de Canta.

bilidad . 23 al 26/1012005 ca y fiscal")..pág. 4.

.'

72

(Salvador-Bahia- BrasiQ- área7 ("Integracióneconómi.

Varias son las obras que critican y limitan sus efectos. Entre nuestros compatriotas

ver, entre muchos. Donns, Edgardo A.~ -lJl imputación objetiva- - Ed. de Belgrano 68 69

En el se0tido que las concibió KarI 8inding, aunque las más mod~nastendencias dogmáticas les niega entidad en. ra actualidad. La misma referencia a las disposiciones sobre la participación criminal, que contiene

el artículo15. incisoal. ley 24769. demuestra'1'e éstGno desplazaa aquéllas. 478

GUSTAVO MONTANINI

Bs, As, y !'lee Aggeo. Mi9uelA: "Sistemadel delito" - Ed. Universidad- Bs..As. 2006. En el plano internacional ver particularmente a Amon, Oaus: "Derecho penal. ParteGeneral"• 2a. OO.alemana- T. I Y Ed. Civitas$A - Bs. As. -1997.

ERREPAR

479

"

cAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD DELCONTADORPÚBLICO

AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES

rar ia responsabilidad profesional de un "contador" a la de un "taxista"o 'a la de un "panadero", Pero en lo sustancial, adviértase que ia proble_ mática de la prohibición de regreso es -para Jackobs- una limitación a la imputación objetiva en la participación, io que no tiene relación, al menos directa, con ia tipicidad subjetiva. Ahora bien, es verdad que la actividad profesionai del "extraneus" del delito de evasión tiene un problema con la prohibición de regrese. Es que, en general, su intervención en el hecho punible se dará mediante el desarrollo de conductas estereotipadas como, por ejemplo, las descrip' tas por el artículo 15, inciso aj, de la iey 24769. Así, dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar son tareas que los profesionales realizan a diario y, en su relación con ei bien jurídico penal, serían propias del rol del que son portadores, o abarcadas por el riesgo permitido, según la tesis que se siga. De todos modos, esta cuestión no debería ir, en el análisis, más allá de su propia limitación. Es que nuestro derecho positivo, no contiene una disposición que recoja la prohibición de regreso como principio excluyente de imputación, ni a éste se le debería reconocer entidad dentro del principio de culpabilidad derivado de la Constitución Nacionar73. De ahí que no quepa reconocer objeción constitucional al artículo 15, inciso a), de la ley 24769, en cuanto recoge conductas estereotipadas y las tipifica si confiuyen con ciertas circunstancias -objetivas y subjetivas- que las torna disvaliosas. Veámoslo con un caso de la especialidad: un contador realiza una certificación literal de la que se deriva que un balance contabie está transcripto en ei iibro respectivo. Hasta aquí se trata de una conducta estereotipada, propia de la actividad de los contadores, que no debería merecer reproche alguno. Ahora bien, si el balanc~objeto de la certificación fuera falso y el contador que realiza la certificación literal lo sabe, así como también que su certificación será utilizada para facilitar una evasión trlbutaria o previsional, ¿debería ser impune su conducta? Entiendo con Weigend que "... debe existir una excepción a la impunidad de estas conductas ... "74. Puede entenderse que en derecho penal el reparto de trabajo no presupone la concurrenci;¡/ dei dolo, pero sí " ... el ...

74

,"

La fundamentación de esta negación demandaría, de mí parte, extenderme más allá del objetivo trazado pq¡-a este art;cuio. Canf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - Revista de Derecho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 65, según cita de Claus Roxin en Leipziger Comentar (LK) - 118. ed. - 1992 - N° 27 - pago 516.

¡-

480

Entendiendo al hecho principal como un delito de resultado 79, en el actuar del cómplice existe favorecimiento de la acción que realizará el autor, repercutiendo necesariamente y facilitando la entrada del resultado8o. El cómplice, de este modo, favorece el menoscabo del bien jurídico por parte del autor, no pudiendo alegar falta de conocimiento por la condición de previsibilidad de. riesgo de lesión81, lo que se justifica en el grado de "experticia" que posee.

70

GUSTAVO

MO¡\jT,ó,N1NJ

Ver Günter Jak'Jbs: "La imp'utación objetiva en derecho

penal" • Ed Civitas - Ss. As.

-1996-pá9.165. 76

77 78

..

Conf., entre otros, Jescheck, Hans H.: "Tratado de derecho penal. Parte General • 48. ed .• Ed. Comares • Granada - 1993 - pág. 633; Welzel, Hans: "Derecho penal alemán" - 4a. ed, - Ed. Jurídica de Chile - Santiago de Chile. 1993 - págs. 140 y 143, Y Zaffaroni, Eugenio R.; Alagia, Alejandro y Slokar, Alejandro: "Derecho penal. Parte General" - Ed. Ediar - Bs. As. - 2000 - pág. 764. . Conf. Jescheck, Hans H.: ¡'Tratado de derech,:, p¿, ....~!.Parte General". 4a. ed. - Ed. Comares.' Granada - 1893 - pág. 630. ':. Desde otra tendencia teórica, Hassemer, cuando rl.::l.ntea las excepciones a la general impunidad de las conductas socialmente adecuadas, recoge el supuesto de cuando, en el caso concreto, las pAstaciones que se aportan están hechas "a la rr:edida de los planes del autor. En contra ver Catania, Alejandro: H

79

ir.'

73

reparto de trabajo que es necesario llevar a cabo para alcanzar la' realización del tipo ..."75 actuar del sujeto que cumple un8 función en la sociedad y que ha sido necesaria para la concreci6n del tipo penal no puede quedar impune desde que la doctrina76 tiene aceptada la participación, aun cuando el cómplice ostente simplemente el conocimiento mínimo exigido por el doio eventual. La razón de ser de la punibilldad ante esta situación se encuentra justificada en el incremento inadecuado del peligro para el bien jurídico. Así, la participación profesional que favorece la realización de una injusticia penal puede entenderse como una conducta necesaria para la concreción de aquél; en otras palabras, prestando una ayuda a los reali¿adores del hecho y favoreciendo ia comisión del tipo77, sin importar su alegación de desconocimiento de la Intención delictiva del autor78. .

80

81

"Régimen

penal tributario.

Estudios

sobre la ley

24769" - Ed. Del Puerto - Ss. As. ~ 2005 - pago 5:':'.y ss. Conf. Weigenrl, Thomas: "Los límites de la complic:idad punible" - Revista de Derecho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 74: " ...entendiendo que la acción y el resultado están unidos por la cadena cau~al:',. Conf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - R:vlsta de Derecho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales - pago 71.

ERREPAR

481

AUDITaRiA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Como puede observarse, a medida que se analizan las aristas de la cuestión -el dolo eventual ante el deiito de evasión-, se presentan nuevos cuestionamientos que algunas veces ya han sido depurados, pero que en otras oportunidades motivan un nuevo estudio. Del resultado que generan estos nuevos interrogantes que interactúan en la materia penal tributaria se arribará a soluciones compabbles con el ordenamiento legal vigente o se incorporarán a él mediante la vra pariamentaria correspondiente. Por lo pronto, soy de la idea que entiende como solución ajustada al derecho aquella que no deje impune" la comisión de hechos delictivos en un todo de acuerdo con el grado de aporte en la participación dei hecho.82

3.3.7. La ley de lavado de activos de origen" delictivo . " 3.3.7.1.Conceptualización general del lavado de activos de origen delictivo Según Sánchez Brot, "el lavado de dinero implica llevar al plano de la legalidad sumas monetarias que han sido obtenidas a través de operaciones ilicitas. Debe ser considerado como un delito en sí mismo, aunque éste sea la consecuencia de un delito anterior" (Sánchez Brot, 2002, pág. 3). Si bien no parece existir una única definición dei concepto, en general los autores optan por definirlo por el objetivo final que persigue esta actividad: la simulación de iicitud de dinero "sucio", originado en una actividad delictiva, partiendo es la existenCia de valores patrimoniales provenientes d<) actividades deiictivas que, mediante el lavado de dinero, tienden a convertirse en ganancias legales o legítimas. Por consiguiente, el iavado de activos implica: • dar apariencia legítima a ingresos ilegítimos i • encubrir la ilegalidad de una fuente de ingresos o s~ aplicación • generar procesos de acuitamiento de dinero de origen ilegal y los subsiguie,rtes actos "para hacerlos aparecer como legítimos. La aceleración de la globalización ha logrado, entre otras cosas, que los procesos de lavado de activos de origen delictivo se hayan complicado mediante" la internacionalización, de rn~hera de dificultar el seguimiento de la ruta de los fondos y de las ac~idades delictivas, apro- vechando las normas laxas de determinados ¡íl'aíses. La Argentina participa en varios foros internacionales de carácter multilateral y mantiene 82

DEL CONTADOR

PÚBLICO

c"

relaciones bilaterales con varios países, aportando así a la lucha contra este grave delito transnacional. Entre otros, éstos son los siguientes: • Grupo de Expertos para el Control del Lavado de Dinero de la CICAD OEA • Cumbre de las Américas • Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC) • Grupo EGMONT • Acuerdos bilaterales y multilaterales: Argentina firmó este tipo de acuerdos con países como, Australia, Bélgica, Espai'Ja, Reino Unido, Italia, Holanda, Brasil, Paraguay, Bolivia, Estados Unidos; Republica Don;linicana, B Salvador, Nicaragua, México, entre otros.

3.3.7.2. Etapas del proceso de lavado de dinero El lavado de dinero puede caracterizarse como un proceso orientado a la aplicación en actividades económicas lícitas de una masa patrimonial derivada de cualquier género de conductas ilícitas, con la finalidad de dotar a aquélla de una apariencia de legalidad. Este proceso suele realizarse en 3 etapas: • Colocación: El objetivo es la introducción del dinero en efectivo al circuito financiero o comercial, distanciar los fondos del delito del origen del delito. • Decantación: El objetivo es disfrazar o disimular; eliminar rastros y cortar cadena de evidencias. • Integración: Donde el objetivo es ingresar al circuito económico legal; acuitar el origen y dar apariencia legal. Para su realización, se utilizan diversos mercados, como el bancario y cambiario. de capitales, de seguros, inmobiliario, de juegos. y actividades comerciales en general. I?ara cada etapa, las metodologías más utilizadas son: • COLOCACiÓN Múltiples depósitos Pltufe083 Contrabando de dinero Soborno, extorsión Utilización de prestanombres y testaferros Utilización de plazas permisivas 1,

Canf. Robiglio, Carolina L. l.: "La autoría en los delitos tributarios" . Ed. Ad-Hoc - Ss. As. - 2004 - pago 316"

482

XVII: RESPONSABILIDAD

83

l GUSTAVO MONTANINI

Se trata de la operatoria con gran cantidad de operaciones de -poco monto unitario.

ERREPAR

483

AUDITaRlA

bE ESTADOS

cAPiTULO

CONTABLES

" DECANTACiÓN Realización de operaciones sin lógica aparente Utilización de diferentes plazas financieras .",;::;¡(,: - Utilización de instrumentos financieros complejos y de rápida rotaci .~t". _ Utilización de activos de fácil disponibilidad 01) Dinero digital " 'c

,-;/p

" INTEGRACiÓN Autopréstamos Facturación por Importes superiores o inferiores a los reales Facturación ficticia Utilización de sociedades "fachada" Inversión en servicios Inversiones para facilitar el circuito productivo Empresas de transporte, químicas, de movimiento de efectivo, correos, etc. Los métodos y técnicas utilizados para el blanqueo de activos cambian como respuesta al desarrollo de las medidas preventivas y detectoras". En los últimos años, el Grupo de Acción Financiera (GAFI) ;la percibido el aumento de sofisticadas combinaciones de técnicas, tales como el aumento del uso de personas jurídicas para encubrir la 'titularidad real y el control de los activos de procedencia ilegal, y un aumento del uso de profesionales para obtener consejo y asistencia en el lavado de fondos delictivos. Para llevar a cabo esta actividad ilegal, se utilizan distintas técnicas. Una técnica de lavado de dinero es un procedimiento que, aparentando ser una transacción comercial legitima, e,s utilizada por los blanqueadores para el lavado del producido de su ~ctividad criminal. " 1"' PASO: INSERCiÓN: el objetivo es la inserción de capitales ile,gales al. sistema formal en cualquier estado (efectivo-transferencias . désde plazas permisivas). En muchas ocasiones, la entrada de flujos de fondos se realiza en forma voluminosa, a diferencia de la colocación. , " 2" PASO: ENCUBRIMIENTO: el objetivo e~fa orientación de los fondos a i~versiones de mayor envergadura (tisiones, control de empresas, prestamos entre compañías del mismo grupo, creación de entes jurídicos con un solo socio en el exterior). Esta etapa es una mezcla de la primera con la tercera, dado que los fondos ilegales que pasan por esta etapa ya están protegidos con <¡,lertomanto de legalidad, lo

XVII; RESPGNSABILlDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

que permite acelerar su desvinculación del origen y ampararse en:negocios de mayor amplitud. ;" • 3"r PASO: DIVERSIFICACiÓN DE LAS INVERSIONES: el objetivo' es la constitución en grupo económico o adquisición de distinto rubro que generan transacciones entre sí y cursan fondos entre ellas con pretensiones comerciales y/o relaciones financieras. ~stisson situaciones muy diñciles de dilucidar a la luz de una investigación.

3.3.7.3. Disposiciones del BeRA Como los bancos son uno de los princip;¡!ss intermediarios en la actividad del lavado de dinero, el BCRA tiene disposiciones inherentes al lavado de dinero y otras actividades ilicitas desde el año 1995,' que exigen entre otras cosas, la designación de un funcionario responsa. ble del antiblanqueo en cada entidad financiera, de modo de tener una persona física individualizada con nombre y apellido a quien solicitarie' explicaciones por el no cumplimiento de alguna de sus normas sobre el particular. Es la institución que mayores avances ha logrado en materia de prevención del lavado de dinero, no sólo por haber sido el ente regtJ~' latorio pionero en atender la problemática que representa esta activi-" dad para la economía y los mercados, sino porque junto con la Comi:' sión Nacional de Valores, se ha constituido en el único organismo de' regulación que ha generado disposiciones normativas para las entidades de su ámbito de control. Las principales normas emitidas por el BeRA, que son coherentes con las existentes en países desarrollados, comprenden las siguientes: a) un debido conocimiento del cliente, qu.' no se limita al conocirr\iento formal de sus datos filiatarios, sino a saber quién es realmente, qué se dedica, cuál es el sector del mercado en el que opera y por énde, cuál será la banda de ingresos en las que potencialmente operará. b) el seguimiento y análisis de su cuenta una vez que está operando " con la entidad financiera, con el fin de detectar partidas de depósito anormales al nivel de actividad asignado en la categorización efectuada o a los antecedentes que existen de su operatoria. c) la comunicación al SeRA de la sospecha por transacciones 'inu-

a

suales o de innecesaria complejidad. Siguiendo este criterio, las comunicaciones del SCRA sobre el particular establecen conceptos cenitales como los siguientes:

,

484

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

485 '.

CAPiTULO. XVII: RESPo.NSABILlDAD AUDITaRlA

3.3.7.4. Disposiciones de la CNV

• La adopción de recaudas mínimas en la apertura y mantenimiento. de ':, cuentas y determinando que debe existir un pro.fundo.conocimiento ':'; de la clientela, prestando especial atención al funcionamiento. de ca- '.:' da cuenta, con el propósito de evitar que puedan ser utilizadas para' actividades ilícitas. • La elaboración de programas contra el lavado de dinero, que in-, cluyan como mlnimo el diseño de po.liticas, procedimientos y controles internos, así como planes permanentes de capacitación del. personal y una función de audi\oría para pro Dar el sis~ema, ade: ".', cuados a la envergadura de las entidades alcanzadas y al volumen : de su.operatoria. ,_ La designación de un funcionario del máximo nivel como responseble ,: antilavado Y encargado de centralizar todas las informaciones que él':,:' SCRA requiera por sí o a pedido de autoridades competentes. 2. _ El mantenimiento. de una base de datos con la información corres-:;~! pondiente a las personas qUe'realicen operaciones por importes igua, ~:~ ies o superiores a $10.000. , '._ B deber de informar transacciones sospechosas, entendiéndose como tal a aquella que resulte sospechosa, inusual, sin justificación económica o jurídica, o de inne-::esariacomplejidad, ya sea realizada en forma aislada o reiterada. • Definir 'como entidades aicanzadas a: entidades financieras, casas, agencias y oficinas de cambio y asociaciones mutuales. A pesar de la aprobación dela ley 25246, que crea le.Unidad de .... InformaciÓn Financiera, las normas de prevención dictadas por el Sanco Central de la República Argentina continúar:¡ en vigencia; esto puede parecer innecesario si no se tiene en cu&'ta cuál es el interés institucional que tiene el SCRA. El Sanco Central tiene como cometido Rroteger la confianza en el sistema financiero; las operaciones d,el lavado de dinero comprometen esa confianza y por ello el Sanco Central ,debe crear los controles necesarios para evitar que tal cosa suceda. .1 La necesaria división de funciones espec(l¡tas de la UIF y el Sanco Central implica que será tarea del Sanco Cepllral prevenir las o.peracio- ; nes de lavado de dinero en el sistema financiero, mientras que la UIF de- .. berá dedicarse a prevenir el lavado. de dinero. en los, restantes sectores,:~. de la economía y realizar las investigaciones correspondientes en todos ~;~ los ámbitos. 486

DEL Co.NTADo.R PÚBLICO.

DE ESTADaS CaNTABLES

,f

La CNV es una entidad autárquica con jurisdicción en to.da la Argentina, cuya función primaria es el control y fiscalización de la oferta pública. Sus atribuciones, que provienen o.riginariamente de la ley 17811, abarcan to.do lo concerniente a la emisión y nego.ciación de título.svalores, tanto en lo que hace a la autorízación de las respectivas emisio.nes de acciones y obligaciones, como en lo que hace a su ámbito. de negociación, que abarca a los mercados bursátiles de todo el país y al mercadO abierto electrónico (MAE). . La CNV acompañó las iniciativas implementadas por el SCRA y con fecha 04/06/1 998 emitió la resolución 310/1998 mediante la cual se fi. jan determinadas pautas, coincidentes en sus puntos centrales, con las normas emitidas por el SCRA. Cebe destacar que dichas normas relacionan el trabajo del profesio.nalen Ciencias económicas en su carácter de auditor externo o interno, con el control de este delito., mediante info.rmes especiales de verificación del cumplimiento de normas por parte de los bancos y co.mpañías financieras o como parte de las tareas profesionales desarrolladas en casas de cambio o mercados de valores en general. Por su parte, la CNV tiene entre sus obligaciones la responsabilidad de co.ntrolar las transacciones realizadas en los mercados de valores a efectos de prevenir y detectar operaciones de lavado. de dinero.

3.3.7.5. La ley 25246 de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo El 13/04/2000 se sancionó la ley 25246 sobre Encubrimiento Y Lavado de Activos de origen delictivo, lue90 de seis años de gestación y doce proyectos creadas, que se refunden en esta ley. Se publicó en el Soletín Oficial el.11/0512000 Y recién el 14/0212001 se publicó su decreto reglamentario. (decreto 370/2000). Nuestro. país, hasta la sanción de la ley mencionada, estaba internacionalmente calificado como 'país con observaciones", ante la ausencia de herramientas legales contra el lavado de dinero. La ley 25246 de lavado.de dinero, mo.dificó nuestro. Código. Penal y con ello se logró enrolar a la Argentina detrás de los países que consideran que el lavado de dinero es una forma ,especial de encubrimiento, tipificado. corroo un delito subyacente del delito. mediante el cual se generan los fondos, pero independiente.

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" GUSTAVO.Mo.NTANINI

,

ERREPAR

487

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CAPiTULO AUDITaRlA

, La sanción de la ley 25246 colocó, entonces, a nuestro país en con:' diciones de ser aceptado como miembro del Grupo de Acción Rnanci~~ ra (GAFI) que procura promover políticas de prevención y represión' de(' lavado de dinero a nivel internacional. El GAFI es un organismo intergu:' bernamental cuyo propósito es elaborar y promover medidas para com/ batir el blanqueo de capitales, proceso consistente en ocultar el orige~: ilegal de productos de naturaleza criminal. La introducción, a las Cuaren- o:>,' ta Recomendaciones, entre otros conceptos, expresa: "El GAFI recona;: . ció, desde el principio, que los países tienen sistemas jurídicos y finan; cieros diferentes, de modo que todos ellos no pueden adoptar las mii~~, mas medidas. Por lo tanto, las Recomendaciones constituyen los Princi;~'. pi os de acción en materia de blanqueo de capITales que los países de';;' ben aplicar, de acuerdo con sus circunstancias particulares Y su marCd'~ constitucional, dejando a los países cierta flexibilidad en su aplicación;:: en lugar de obligar a cumplir todos los detalles". ":";.' [a ley tipificó un nuevo delito del tipo de encubrimiento Y creó ti&" nuevo organismo, la UIF, para especializarlo en el estudio y combate d¡¡i" las operaciones de blanqueo de fondos de origen delictivo. A partir de" esta nueva regulación, el lavado de dinero, que originariamente fue con<, cebido como una especie agravada de aquellas conductas tendientes á:' encubrir únicamente los delitos vinculados con el narcotráfico, extiend~ su campo de acción para todos aquellos casos en que la procedenci~':, de los activos fuese delictiva, . ",', Entonces, asumiendo que el delito de lavado de activos constituye:; el complemento de una actividad criminal precedente, Y que en tal caso '.'\~ aquella operación sólo es posible con el tránsito de Iqs recursos por'IOS¿:~ sectores regulares de la economía, se estructuró un ~gimen antilavado" .. ~:a '

sobre la base de: ':'~i • la creación de un órgano especializado para investigar la práctica de ',\' operaciÓnes de lavado (Unidad de Información Financiera) Y " ,,: • la estructuración de una serie de procedimientos a ser observados :1;, por determinados sectores y/o personas (s¡Jjetos obligados a info(,;j, mar, entre ellos, los intermediarios financierc\s Y ciertos profesionales);"f; con la finalidad de que adviertan y denunr..kn las posibles maniobras' de encubrimiento del origen ilícito de los fecursos, y faciliten, asimis~~ mo, el eventual proceso de investigación. '~; En slmesis, esta ley filÓ determin¡¡dos temetS centrales para comba'; tir el delito del lavado de activos de crigen d\llictivo. Estos aspectos son.:.: -

,.

488

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

DE ESTADOS CONTABLES

tipiflcáción del delito (encubrimiento); definición de sujetos obligado~'a informar; operaciones que pueden considerarse sospechosas.; y regl' ,men penal'admin!strativo. ' .' .. Por consiguiente, la norma considera el lavado de actNos delictivos como un delito en sí mismo, aunque éste sea la consecuencia de un de. lito anterior.

3.3.7.6. Modificaciones

al Código Penal

Entre las modificaciones

' ,

que introduce la norma en cuestión al .(;Ó-

digo Penal se encuentran 'las siguientes:. " . al Tipificación de la figura de lavado de activos en fOrma a:rtónoma. Esto' se realiza mediante la modificación del Trtulo XI del Codlgo Penal Delitos contra la Administración pública, la denominación ,del Ca~itulo XIII que pasa a llamarse ENCUBRIMIENTO y LAVADODE

b) c)

ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO .. Modificación de los artículos 2T( 278 Y 27é1 . ' La ley 25246 reconoc; un delitoorevio o delito originante a los actos del lavadO: En estos términos, el delíto primario es el que genera fondos Y el delito secundario es el lavado .de los activos.

3.3.7.7. La unidad de información

financiera

(UIF!

,. -

La UIF tiene autarquía funcional en la jurisdicción del Ministerio de Justicia Y Derechos Humanos de la Nación. Tiene su domicilio eh la Capital dé la Republica Y puede establecer agencias region~les e,n .el resto del pals cuando lo considere necesario, pero no podra ser mas de una por región; cada agencia tiene un máximo de cinco agentes. . Su objeto es: el análisis, tratamiento Y transmisión de información. a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de una serie de delitos graves.

______ ~----------------..,.~48;,;9 ERREPAR

-----"

AUDITaRlA

-

DE ESTADOS CONTABLES

cAPiTULO

XVlI: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR PÚBLICO

.• Delitos de fraude contra la Administración

~ :-'

,

, ,o,

Directorio

-

.

Unidad de Auditoria Interna

Gerencia Gcia. de Es\' de Técnicos y Nuevos proyectos . ' lntermecflarios

l Górencia . de Er.'lsoras

secretaría de Directorio

Gerencia de FlSeerlUiCión y Control

EstudIos Económicos

fJnisoras

Coord'"acl6n Jurídica

AsU'ltos Internecionales

Mercados de Futuros y Opcioi1es

Fondos Comunes de Invmsión

Coordinación Contable

Infonnállea

Es su competencia: Recibir, solicitar y archivar informaciones que legalmente se establecen. Disponer Y dirigir el análisis de actos, actividades Y operaciones que según la ley 25246 pueden configurar legitimación de activos provenientes de Ilícitos (se refiere a los denominados delitos aberrantes se-

o

Mercado. Bclsas y Cejas de Valores

•

3.3.7.9. Competencia, facultades Yobligaciones de la UIF

,.

I

I

o

'.

ñalados en el arto 6). • Poner a disposición del Ministerio

Jefature de Prensa

Subsecretaría

L-

Subgerencia de Asesoramiento Legel

o <

facientes (ley 23737). I Delllos de contrabando de armas (ley 2241~. • Delitos relacionados con las actividades df;na

o

llíclla de estupe-.

o

asociación

"," ilícita cali- . -

ficada en los términos del artículo 210 bis del Código Penal. • Hechos !Iícllos cometidos por asociaciones ilícitéis (artículo 210 del. Código Penal) organizadas para cometer delitos con fines políticos

obtenidos

sospechosas. Solicitar informes, documentos Y todo otro elemento cfue estime útil para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo público y/o persona física o jurídica ya sea pública o privada, todos los cuales estarán obligados a proporcionarlos bajo apercibimiento de la ley.

Son sus obligaciones: • Rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación. o Conformar el Registro Único de Información con las bases de datos de los organismos obligados a suministrarlas y con la información que

..,

por su actividad reciba.

o raciales.

.:'

491

490

,1,

gados por dicha ley. Solicitar al Ministerio Público que éste requiera al juez competente or.den de allanamiento Y secuestro de documentación de operaciones

o

El artículo 6 de. la ley 25246 señala que 18. UIF ~rá la encargada del análisis, el tratáiniento Y la transmisión de información, a los efectos de prevllnir e impedir el lavado de activos provenientes de los siguientes delitos: o Delllos reiacionados con el tráfico y comercialización

los elementos

de las funciones establecidas por la ley. Aplicar.las sanciones administrativas previstas en esta ley. Emitir directivas e instrucciones que deberán cumplir los sujetos obli-

o

3.3.7.8. Funciones ~e la UIF

Público

como resullado de su investigación. o Colaborar con los órganos judiciales y del Ministerio Público en la persecución renal de los delitos reprimidos por la ley. o Dictar su reglamento interno. Son sus facultades: o Recibir declaraciones voluntarias. • Requerir la colaboración de todos los servicios de información. del Estado .. • Actuar en cualquier lugar de la República Argentina en cumplimiento

de - Administración

canlicadores de'Rlesgo

Pública (artIculo 174, incjso

5, Código Penal). • Delitos contra. la Administración Pública, previstos en los Capítulos VI, VII, IX Y IX bis del Trtulo XI del Ubro Segunde del Código Penal. • Delitos de prostitución de menores Y pornografía infantil, previstos en los artículos 125, 125 bis, 127 bis y 128 del Código Penal.

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

l.

AUDITaRlA

o

o

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

La , l'UIF recibirá . información manteniendo en secreto la 'd I en t'Idad de I .,::. '. ob Igados a Informar. El secreto sobre su identidad ce'sara cuando 0, . S" ~. f ormu Ie denuncia ante el Ministerio Público Fiscal. Cuando de las informaciones aportadas o de los an' r . , :< p I UIF . a ISIS reallzado~(' or a surgieren elementos de convicción suficientes como'sospechar que se ha cometido uno de los delitos previstos en I:~ra, sera comunicado de Inmediato al Ministerio Público para q . ey, acción penal. ue ejerza la

3.3.7.10. Sujetos obligados a informar a la UiF' . Los slgui.entes son los sujetos que la ley enuncia con ciertas obli aclones especificas, Incluyendo la de informar a la UIF la existencia d; lo que la propia norma enuncia como operaciones sospechosas d 1 dd' . e generar ava o e activos de origen delictivo: 1) Entidades reguladas por la ley 21526 y las adm' InlS . t ra. financieras b' . do ras d e JU IlaCiones y pensiones. 2) Los autorizados por el BCRA para operar en la compraventa de diVisas. 3) Las personas que como actividad habitual exploten juegos de aza 4) Los agentes y sociedades de bolsas, sociedades gerente de fondo~ comunes de Inversión, agentes de mercado abierto electrónico, y t?dos aquellos Intermediarios en ia compra, alquiler o préstamo de titulas valores que operen bajo la órbita de bolsas de comercio con o sin mercados adheridos. 5) Los. agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros opciones. y 6)

7)

8) 9)

Los Registros PLlblicos de Comercio, los organisrri\Js representativos de Fiscalización y Control de Personas Jurldicas. los Registros de ProPI~dad Inmueble, los Registros Automot~r y los Registros Prendarios. Las personas flsicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de ob~as ele arte,. antigOedades y otros bienes sqJntuarios, inversión filateilca o. numls~atlca o a la exportación, in;P0rtación, elaboración o IndustrlallzaClOn de joyas con metales o ¡:¡¡edras preciosas. Las empresas aseguradoras, ,. Las empresas emisores de cheques de viajero u operaciones de tar-

jelas 08 creollo O 08 compra 10) Las empresas eledicadas al transporte

' ele caudales,

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

11) Las empresas prestatarias e concesionarias de servicios postales que realicen operaciones de giro de divisas o de traslado de distintos tipos de moneda o billete. '12) Los escribanos públicos. 13) Las entidades comprendidas en el artículo g de la ley 22315. 14) Las personas físicas o jurídicas inscriptas en los registros establecidos por el articulo 23, inciso t), del Código Aduanero (ley 22415). 15) El Banco Central de la República Argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Superintend8ncia de Seguros de la Nación, la Comisión Nacional de Valores y la Inspección General de Justicia. 16) Los productores Y asesores de seguros, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores de seguros cuyas actividades estén regidas por las leyes 20091 Y 22400. 17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, excepto cuando actúen en defensa en juicio (el resaltado es nuestro). 18) Las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros. De todo lo expuesto puede concluirse qUE; el profesional en ciencias económicas se encuentra obligado a sum;nistrar información sobre toda operación sospechosa que Iiegue a su conocimiento, de ahi que resulta imprescindible conocer cuál debe ser su accionar ante dichas circunstancias. La norma legal fija las siguientes obligaciones

para los sujetos men-

cionados: a) Recabar información de los clientes para lograr fehacientemente su identidad Y actividad. Responde al principio "conozca a su cliente", b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa independiente del monto de la misma. c) Abstenerse de revelar ai cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento

de esta ley.

3.3.7.11. Régimen penal sancionatorio El sujeto obligado a informar operacion8s sospechosas que omita su información sufrirá una pena de m¡Jlta de una a diez veces el valor total de 'os bienes u operación a los que se refiera la infracción, cuando el hechO no constituya un delito más grave. Cuando no pueda establecerse el valor real de los bienes, la multa será de $ 10.000 a $ 100.000.

;

493 43?

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

, , El articulo '18 establece que "el cumplimiento de buena fe, de la obli;f:" gaclón de Info(mar, no generará responsabilidad cMI, ccmercial, labcra(:' penal, administrativa, ni de ninguna otra especie" ',:', Por supuesto, no está contemplbdo cómo se puede determinar si:: se ha actuado de buena fe, lo qve, para al informante, genera un ries '.:' adicional en su trabajo, En ei fOrl:1o, estamos anté un problema de s g~. ",' tido común: un auditor o síndico, sí está ante la necesidad' de cum~~r ,.,;. con esta ley por haber iocalizado .una operación 'sospechosa" o que le :'~ parece "sospechosa", y eleva su informe a la UIF, no deberá comunicar_ :"'~ lo a su cliente, :ero obvi~ente, desde la perspectiva ética, no podrá contlnu~r prestando seNICIOS como si nada hubiera pasado. , Más allá de que la UIF debe mantener el secreto de la identidad de los informantes, éste cesa en el momento en que se formule la denuncia ante el Ministerio Público RscaJ, La actividad de la profesión de contador como auditor externo o síndico se' asienta sobre dos grandes pilares: la independencia y el secreto profesional. ' El cumplimiento estricto de esta normativa destruye uno de esos pilares,. que es el secreto profesional. Aun cuando la dispensa que marca el articulo 18 de la ley 25246 pueda considerarse una suerte de .s8Jvoconducto", ello no es suficiente para mantener la confianza que deposita todo cliente en su profesional. Esto es as! porque el secr"to es un concepto más amplio que ei de la protección del profesional por la reaiización de ciertas actividades por parte de su cliente: el profesional que bnnda seN/CIOS a un cliente evasor podrá dejar de atenderio, pero su silencio no. se ,entiende como un encubrimiento (except~ cuando obstruya el accionar de la justicia). B secreto es la base de Ii! confianza entre ei cliente y el profes~0nai y cualquier manifestación de profesional evidenCiando h~chos dél cliente tralciona esa confianza. El problema de fondo, en realidad, no es el dar a conocer un hecho, como. pu:?e ser una supuesta operación sospechosa, sino que la,caractenzaclon de ese hecho como sospechoso ,¥pende de circunstancias subJetivas" ~uchas veces sostenid~s por e~riterio del prcfesional. 'La ley e~ cuestlon no es una nor,ma obJetiva, cf!mo por ejemplo, la que fija el,articulo 10 de ia ley 17250, oue obliga a indicar en los informes que cubren ~spectos patrimoniales, ~I estado de deuda para con el régimen de preViSión social. En este caso, tanto los auditores como sus clientes saben que esa información deberá exponersél1n el informe, '

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GUSTAVO MONTAN/NI

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

Distinta hubiera sido la situación si la UIF hubiera establecido, a través de pau1as objetivas, las modalidades, oportúnidades y limites del cumplimiento de la obligación de informar para cada categorfa de obiigado y tipo de actividad que establece el propio cuerpo legal. Pero la situación ahora es diferente: quedará a criterio técnico profesional de cada contador, actuando como auditor o síndico, localizar e informar operaciones que para algunos podrá ser "sospechosa o inusual" y [la lo será seguramente para otros,

3.3.7.12. Operaciones sos,pechosas contenidas en el decreto 169/2001, reglamentario deta ley 25246 Para el decreto mencionado, son hechos sospechosos de lavado de activos de origen deiictivo, solamente a título enunciativo, los siguientes: 'a) Los comprendidos en las reglamentaciones" que en sus respectivos ámbitos, dicten los organismos de control mencionados en el artículo 20, inciso 15: SeRA, AFIP•.SSN e IGJ en el maree de la Ley, b) Los servicios postales, por montos o condiciones que pudieran exceder manifiesta y significativamente la razonabilidad en orden a la naturaleza de la: operación, c) El comercio de metales o piedras preciosas y el transporte de dinero en efectivo o su envio a través de mensajerfas, fuera de la actividad habitual de comercio o dentro de ella, excediendo los márgenes de la razonabilidad. d) La realización de operaciones secuenciales y transferencias electrunicas simultáneas entre distintas plazas, sin razón aparente, e) La constit.:ción de sociedades sin giro comercial normal y habitual, que reaiicen operaciones con bienes muebles o inmuebles, contratos de compraventa, facturas de importación o exportación, o préstamos, sin contar con una evolución patrimonial adecuada. f) Los registros de operaciones o transacciones entre personas o grupos societarios, asociaciones o fideiccmisos que por su magnitud, habitualidad 'o periodicidad excedan las prácticas usuales del mercado, g) Las contrataciones de transporte de caudales que por su magnitud y habitualidad revelen la existencia de transacciones que excedan el giro normal de las empresas cor¡tratantes. h) Las operaciones conocidas o registradas por empresas aseguradoras, fundadas en hechos y circunstancias que les permitan identificar indicios de anormalidad con relación al mercado habitual del seguro, ERREPAR

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CAPiTULO AUDITaRlA

DEL CONTADOR

PÚBLICO

En ese contexto, la norma establece una obligación fundamental de los profesionales: la de conocer a su cliente. Esta necesidad nO es nueva en la auditoría de estados contables y la hemos mencionado anteriormente. El énfasis que se muestra en esta norma no es más que la consecuencia de la evolución de la auditoría hacia la auditoría de negocios con un fuerte apoyo en la determinación de riesgos. Como dijimos, la auditoría ya no es más una revisión de los saldos de los estados contables, sino que la opinión sobre los saldos es corolario de un conocimiento concienzudo del ente, sus circuitos, sus procesos Y sus caracte-

i).

Las actividades realizadas por escribanos, martilleros, rematadores consignatarios de hacienda, contadores, despachantes de aduana' agentes de transporte aduanero y demás profesionales y auxiliares d~ comercio, en el ejercicio habitual de su profesión, que por su maon'tud y características se aparten de las prácticas usuales del mercad~. j) Los supuestos en los que las entidades comprendidas en el artículo 9° de la ley 22315, detecten en sus operaciones el giro de transacciones marginales, incrementos patrimoniales, o fluctuaciones de activos que superen los promedios de coeficientes generales. k) Las situaciones de las que, mediante la combinación parcial de algunas pautas establecidas en los incisos precedentes u otros indicios, pudiera presumirse la configuración de conductas que excedan los parámetros normales y habituales de la actividad considerada. . Como es evidente, el listado, además de ser enunciativo y no taxatiVO menciona la razonabilidad de los montos y de los hechos, por lo que deriva la interpretación de esa razonabilidad al sujeto obligado a informar, mediante la posible justificación de quien comete el hecho.

3.3.7.13. Rol del profesional en ciencias económicas marco de la ley de lavado de dinero

rísticas intrínsecas esenciales. El.punto 111 de la resolución 3/2004 trata la identificación de clientes y los recaudos a adoptar. Debe considerarse tanto a los clientes habituales con los cuales se tiene cie,ia permanencia, como a los clientes ocasionales con los que 0.3 desarrolla una vez o esporádicamente una relación profesional de auoitoria o sindicatura. El artículo 21, inciso a), de la ley 25246 establece que los profesionales tienen la obligación de "recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente su identidad, personería jurídica, domicilio Y demás datos que en cada caso se estipule, para realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por objeto. Sin embargo, podrá obviarse esta obligación cuando los importes sean i:lferiores al mínimo que establezca la circular respectiva. Cuando los clientes, requirentes o aportantes actúen en represen\
en el

Mediante.la sanción de la resolución 3/2004, la UIF reglamentó el artícuio 21, inc. a) y b), de la ley 25246 (operaciones sospechosas) con la~ modalidades, oportunidades y límites del cumplimiento de la obligaclan de "reportarlas" (informarlas) para los profesionales mafriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. El punto 11del Anexo I de la resolución 3/2004 e\tablece que "los profesionales independientes que er fO''na individual o actuando bajo la forma de aS9ciaciones profesionale~ según lo establecido en los articulas 5 y 6 de la ley 20488, realicen las actividades a que hace refer3ncia el Capítulo 111, acápite B), punto 2 (Auditoría de estados contables) y Capitulo IV, acápite B) (Sindicatura societaria) de las resoluciones técnicas (F.'ICPCE) 7 y 15, respectivamente, deberán cy}nplir con las obligacio.nes e.stablecidas en el artícuio 21 de la ley 25::jf6". Este es un punto importante, pues la reglamentación soiamente n;enclona los contadores públicos en su desempeño como aLlditores é/térl'iM y :';I(¡dlcas soclelanos como sujelos obligados a iníormar a la UIF operaciones sospechosas. 4'J6

XVII: RESPONSABILIDAD

DE ESTADOS CONTABLES

GUS1AVa MOfHANI~1!

mas que la UIF establezca". Como vemos, el profesionai tiene la obligación de hacer las averiguaciones necesarias para conocer a su futuro cliente antes de aceptarlo y si el cliente actúa por cuenta de un tercero, se extiende la obligación a averiguar también sobre el tercero, y esto es independiente del tipo de servicio que le vaya a prestar. El conjunto de medidas que, a nivel internacional, se las llama política de "conozca a su cliente", debe basarse en los siguientes pilares: a) b)

I

l,

.\

La identificación real y complet~ del cliente La existencia de una relación coherente entre: i) La actividad económica declarada por el cliente y los movimientos de fonclos realizados, así como también sus inversiones 497

AUDITaRlA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

XVII: RESPONSABILIDAD

DEL CONTADOR

PÚBLICO

otra verificación de identidad, en tanto quien realice la presentáción confrrme la identidad del cliente potencial. En el CflSOde no obtener satisfaCCión..realizar procedimientos adicionales. • Prestar especial atención a los casos de clientes no residentes en la Argentina. • Evitar las solicitudes de asistencia, profesional a distancia mientras no se pueda realizar un contacto directo y permanente con el cliente y cuando no pueda realizarse un correcto conocimiento del mismo. • Para las personas jurídicas constituidas en el extranjero, solicitar ia validez legal a los organismos competentes del exterior. • Cuando se presten servicios a nombre de un menor u otro tercero, por ejemplo, en calidad de fideicomisario o representante, identificar todas las partes principales (fideicomlsarios, el fideicomitente y los beneficiarios), fuente de origen de los fondos, naturaleza de la operación, intermediarios que participan de las transacciones, • En el caso de brindar servicios a clientes ocasionales o ciientes no regulares, tener un cuidado y atención especiales. Cuando se realizan operaciones que impliquen grandes cantidades de efectivo o bancos' en el exterior o cuentas de inversión, debe solicitarse al cliente que presente pruebas directas de identidad provenientes de las fuentes estipuiadas precedentemente y, en el caso de un ciudadano extranjero, debe verificarse la nacionalidad. Lo mencionado' hace referencia al conocimiento del cliente. También existen normas sobre el mantenimiento de los papeles de trabajo que sustentan dicho conocimiento. En ese sentido, los profesionales deberán: • Elaborar y mantener registros con la identidad de los clientes, ya sean ocasionales o habituales, al establecer relaciones profesionales. • Mantener y actualizar durante la vigencia de la relación profesional los registros sobre identificación de los clientes. • No poner en conocimiento de persona alguna, salvo un tribunal, autoridad competente u otra persona autorizada por las disposiciones legales, el hecho de que una información ha sido solicitada o proporcionada al tribunal o autoridad competente. • Para cada operación realizada por cuenta y orden de un cliente se deberá guardar el registro de nombre y domicilio de su cliente, nombre y domicilio (o código de identificación) de su contraparte, características de ia inversión negociada (precio, magnitud, etc.), tipo de opera-

ii)

La actividad económjcó' 1eclarada por el cliente y los serviciÓ" profesionales demandados... Asimismo, estas medidas deberán ser complementadas co~. ~'; , adopción de los siguientes recaudos: ."'. • ldentifrcar a los clientes, sean ocasionales o habituales, al establece;,'. relaciones profesionales. El profesional deberá obtener un conoci-",: miento amplio del rubro y de los antecedentes, incluidos los frnancieros, de su cliente. El cliente potencial deberá proporcionar pruebas de su identidad. • Archivar una copia de toda la documentación en la cual se basó la . identifrcación. Cuando no sea posibie, debe(l registrarse los datos pertinentes en el archivo del cliente potencial. • Lograr un correcto conocimiento del cliente, entre 'Ios que se pueden mencionar: requerir y comprobar constancias de domicilio, obtener' referencias bancarias y profesionales, obtener información de sus clientes y proveedores, sobre las fuentes de financiamiento y capital y, en el caso de sociedades, verificar los anteceaentes de sus directores, consultando a empresas de informes comerciales y comprobando si tiene antecedentes penales. • Adoptar medidas para verificar la estructura y existencia de los clientes que operen por intermedio de una persona jurídica, infomnándose en el Registro Público correspondiente sobre su correcta registración, controlando todos los datos, como por ejemplo, nombre, forma legal, directores y sus antecedentes, etc. Examinar los estados frr,ancieros de la empresa para determinar si su situación financiera es consecuente con la de empresas similares. • En caso de considerarse necesario, solicitar lustifica~n económica y fina'lciera de la actividad del cliente mediante algún tipo de doculnentación, tales como ias últimas declaraciones juradas impositivas, si se trata <'lepersonas físicas, o los últimos balances, en el caso de personas jurídicas. • Corroborar la condición de apoderados de las¡personas que actúan en répresentación de otras, J • Para el caso del reemplazo de un profesionaljhantener contacto con él. Esto puede ayudar a que se obtenga máS'información tanto de la identidad como de la integridad del cliente. • En el caso de la presentación de un nuevo cliente por parte de otro profesional de confianza, adoptar la postura de no solicitar ninguna

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GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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AUDITORIA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

ción (compra, venta, etc.), forma de instrucción o autorización, origen ae los fondos abonados por el cliente (inclusive en el caso de cheques, código de clasificación, número de cuenta y nombre) y cualquier otro dato relevante sobre la transacción en la que el profesional haya participado. Los auditores y los síndicos societarios, al establecer relaciones profesionales, deberán elaborar y mantener registros con la identificación .de sus clientes y los antecedentes de las muestras elaboradas. A su vez, deberán conservar toda la documentación que les sirva de prueba de todo el trabajo desarrollado: o Respecto de la identificación del cliente, por un período mínimo de 5 años desde la finalización de las relaciones con el cliente, o Respecto de las transacciones u operaciones, los documentos originales o copia probatoria, así como los papeles de trabajo de la labor desarrollada, durante un período mínimo de 5 años desde la fecha del informe correspondiente. Esta normativa no deja de ser confusa. La UIF tendría que aclarar el alcance de la "copia probatoria". Entiendo que debería delegarse en el propio auditor o síndico la facultad de inicialar la copia extralda de la documentación original. La documentación original no puede retirarse de la empresa sin autorización de sus directivos y, obviamente, sí esto ocu, rriera, se estaría revelando el procedimiénto de lo que está severamente penalizado en el artículo 22 de la ley 25246. Para el cómputo del período de mantenimiento de la documentación, no se aclara si la fecha a computar es la del informe de la auditoría anual o la fecha de los informes de operaciones so,.pechosas, si las hubiera. Entendemos que el plazo comienza a correr ~esde la emisión del informe hacia la UIF, en caso de corresponder, ya que esta evidencia sustenta ~Igo que es ajeno al objeto de la auditoría de los estados contables, áunque el conocimiento de los hechos se logre durante ese proceso. Los papeles de trabajo sostienen las operaciones sospechosas denunciadas, por consiguiente, el plazo debE!, contarse desde la denuncia. . j

-

."1~-

PÚBLICO

• Aceptación y retención de clientes84 y archivo de documentacion de ese conocimiento y de la identidad de las personas fisicas que están involucradas con ellos. ' • Realización de contratos o convenios de auditoría y de sindicatura85, en los que se mencionen las características de las actividades a realizar, la obligación de informar sobre las operaciones sospechosas y la imposibilidad de comunicar la eventual denuncia al cliente. • Incorporación, en la carta de la dirección o de la gerencia de manifestaciones sobre controles internos antilavado que pueda tener la entidad y sobre la ausencia ,::(eactividades que pudieran resultar sospechosas de lavado de activos de origen delictivo, • Establecimiento e implementación de controles internos en los estudios profesionales, diseñados para asegurar el cumplimiento de todas las leyes y regulaciones contra el lavado de activos y para garantizar el correspondiente controi de calidad de los trabajos relacionados con la información de operaciones sospechosas. • Capacitación de los profesionales y establecimiento de programas de formación, para dar a conocer a todos integrantes del estudio profesional en los pormenores del cumplimiento de la ley 25246 y su reglamentación, Deberían preverse cursos de capacitación periódicos, por dos motivos esenciales: la incorporación de profesionales al estudio y la rapidez con la que mutan los procedimientos para la realización del lavado de activos delictivos,

La identificación e información de operaciones sospechosas es, evidentemente, el elemento central de una política global de prevención y control del lavado de dinero, dado que sirve corno mecanismo de protección a la~ aC~;-vldades financieras, comerciales y profesionales que puedan vers~ afectadas o involucradas en opaaciones delictivas.; Esta medida no sólo tiene por objetivo impedir que el dinero ilicito ingrese al circuito financiero iegal sino que" además, debe servir como mecanismo de protección para las instituciones financiéras y las actividades profesionales y comerciales que se pueden ver afectadas o involucradas en operaciones tendientes a legitimar din'ero r::rove-

d

niente de un delito.

y lOSSindiCaS SoclBtarlOS deOerán considerar,

corno mínimo, ciertos aspectos que hacen a la'protección de su actividad:

84 85

500

ERREPAR

GUSTAVO

DEL CONTADOR

3.3.7.15. El deber de informar

3.3.7.1[,. I'olilicas y procedimientos a ser fienidos en cuenta por los auditores y síndicos societarios LOS 8UdllOfeS bxternoS

XVII: RESPONSABILIDAD

MOf\lTANI~.11

I

:" I ',',

Nos hemos explayado lo suficiente en los puntos anteriores. Ya hemos resaltado la importancia de este contrato. 50'¡

AUDITO;][A

DE ESTADOS

"..~'-~<~~TJ:~

CONTABLES

cAPiTULO

• Los recaudos m[n[mos que ha de considerar el contador público en su función de auditor externo o síndico deben fundamentarse según la resolución 3/2004 en: • los usos y costumbres de ia actividad: • la experiencia e idoneidad de [as personas obligadas a informar; • la efectiva implementación de la regla "conozca a su cliente". Frente a estos requisitos poco delimitados que marca la reg[amentación, encontramos ciertas pautas objetivas cuando la norma prescribe la constatación de la eXistencia de clientes que se 'encuentren incluidos en los listados de terroristas u organizaciones terroristas, que figuren en las resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas y cualquier vinc\Jlaci,ónque pudiera detectarse de tipo contractual o comercial con alguno de e[los86. Para poder detectar operaciones inusuales o sospechosas, y como tarea adicional a la programación de sus actividades como auditor o s[ndico, los contadores públicos deberán "diseñar e incorporar a sus procedimientos de auditoría y de sindicatura, un programa global antilavadO que permita detectar operaciones inusuales o sospeChosas a partir de un conocimiento adeCuado de cada uno de sus clientes"."87. En este punto,.y en cuanto al deber de informar, la normativa establece una ciara diferenciación respecto dei objeto de información a la U[F: a) Si el cliente está incluido en 1<: nómina de sujetos obligados, el trabajo del audrtor y síndico será verificar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de contre'!Interno diseñados a tal fin, emitiendo un informe especial, con frecuencia anual. Este informe es emitido por el profesionalindependientemente del resultado y es e!iJtregadoal cliente88. Solamente si tiene observaciones se presenta !nte la UIF. b) Si el cliente no está incluido en la nómina de sujetos obligados a ;nformar89, deberán informarse las operaciones sospechosas de la~a86 87

88

El listado se encuentra

transcripto

en la página

de la U1F, W\NW.uif.gov.ar

FACPCE: R~soluclón 3,11/2005. segunda parte, punto 2,35. Esta dJSposlclon e~ leglea y no s~ contradice con la P~jbición de informar al cliente sobre la denunCIa, ya que este Informe no denuncia praciones sospechosas. sino funcionamiento o no del sistema de control jntem~reventivo del lavado de acti-

vos de origen delictivo.

89

502

.

Esta disposición, en realidad, no alcanza a todos ros ent~~que no se encuentran obligados a informar, sino solamente a aquellos que posean un activo superior a $ 3.000.000 o hayan duplicado su ~ctivoo sus ventas, en el término de un ano, de acuerdo con información provenien~e de los estado¥ontables auditados.

XVII: RESPONSABILlDAO

DEL CONTADOR

,
PÚBLICO

do de activos de origen delictivo, dentro de las 48 horas de' detectado el hecho, mediante un informe especial. Este informe se presenta solamente ante la UIF, en la medida en que existan operaciones sospechosas de lavado de activos y, por supuesto, no se presenta ante ei cliente, ya que eso implicaría revelar la denuncia efectuada.

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:

3.3.7.16. Secreto de las actuaciones ante la UIF El artículo 21, inciso c) establece que los sujetos obligados deben "abstenerse de revelar.al cliente o a terceros las actuaciones que estén realizando en cumplimiento de la ley". El,último párrafo del artículo 20 expresa que "no podrán ser invocados por los sujetos obligados las disposiciones referentes al secreto bancario, fiscal o profesional, ni los compromisos de confidencialidad establecidos por la ley o por contrato, cuando el requerimiento sea formulado por el juez competente". En el caso de violación de esta disposición, serán reprimidos con prisión de 6 meses a 3 años. Este párrafo se contradice con io que emana ei Código de Ética dei Consejo Profesionalde Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, que establece que la relación entre ei profesional y e[ cliente debe desarroliarse dentro de la más absoluta reserva y confianza, no debiendo el profesional divulgar asunto alguno sin ia aUtorizaciónexpresa de su cliente; estando relevado de la obligación de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deba revelar sus conocimientos para su defensa personal' en ia medida que [a información que proporcione sea insustituible. Como la tarea que con carácter de carga pública se les ha impuesto a los auditores externos y contadores s[ndicos SOCietariosimplica denunciar ante la UIF operaciones inusuales o sospechosas que se detecten en el momento de llevar a cabo las tareas de auditoría anual, la ley releva expresamente a estos profesionales del mantenimiento de tal secreto. Con el fin de salvaguardar a los profesionales de acciones judiciales posteriores que pudieran efectuar quienes han sido denunciados erróneamente, el artículo 18 de ia ley 25246 indica que el cumplimiento de buena fe de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna especie a quienes hayan cumplido su cometido de denunciar operaciones inusuales o sospAchosas debídamente fundadas. 1,

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

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CAPíTULO AUDITORíA

DE ESTADOS

Es evidente que con la sanción de la ley 25246 se 31teró definitivamente la figura primordial del secreto, sea éste el llamado secreto financiero o el meramente profesional; de ahí que se puede llegar a hablar de una batalla entre el deber de información vs. el secreto profesional. Con la aparición de la ley 25246 si bien sigue rigiendo el secreto profesional, el mismo no es absoluto ya que admite ciertas excepciones, como es el deber de informar a la UIF. Esta posición se fundamenta en el privilegio que se da al interés público en razón del peligro que representan las organizaciones que se dedican a cometer el delito del lavado de dinero. De ahi que la excepción de guardar secreto profesional se fundamente, en el caso específico del iavado de dinero, sólo en beneficio de la UIF, de lo que se desprende la imposibilidad de la revelación de la información

así obtenida

al público en general.

3.3.7.'17. Las normas de la FACPCE En abril de 2005, la FACPCE emitió la resolución 311/2005, que dispuso pautas para la realización del trabajo profesional establecido en las normas mencionadas. La norma muestra, además de los conceptos vertidos por nosotros anteriormente, una serie de procedimientos que el auditor o el sindico deberian seguir para la evaluación de los controles internos antilavado de los sujetos obligados a informar Y para la detección de operaciones sospechosas de lavado de activos para las actividades de auditoría y sindicatura en los sujetos no obligados a informar. También la norma presenta anexos que exponen programas de trabajo y procedimientos no taxativos aplicables a los cq.¡;os mencionados.

"

Los anexos90 son los siguientes: • o Anexo A: Programa de trabajo sobre funcionamiento o

o

o

de control inter-

no de su,jetos obligados Anexo 81: Programa de trabajo sobre funcionamiento de control interno de sujetos no obligados (con controles) y procedimientos para

,1 detectar operaciones sospechosas Anexo 82: Programa de trabajo de procedio,1ientos especificos a partir de la Guía de transacciones inusuales sujetos no obiigados Anexo C1: Modeio de informe especial del auditor para un sUjeto

crj

Los anexas

PUBLICO

3:3.8 .. ~a ley de lav~do de dinero. El sec~eto profesional vlolaclon desde la olltica cOllstitucional

y su

Autores: Dr. Mario Wainstein y Dr. Daniel Del Castillo

3.3.8.1. Introducción . En cumplimiento de obligaciones contraidas por ei pais con organismos Internacionales, la República Argentina sancionó el 13 de abril de 2000. la ley 25246 que fijó determinados temas centrales para combatir el deÍlto del lavado de activos de origen delictivo. Estos aspectos son: a) tipificación del delito (encubrimiento); b) operaciones sospechosas; c) definición de sujetos obligados a informar; d) unidad de información financiera y e) régimen penal administrativc. . La creación de la unidad de información financiera (UIF) com'o organismo con autarquia funcional en jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos se hace" ...para conformar un organismo destinarJo ai análisis y tratamiento y la transmisión de información a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de determinados deÍltos que se definen en la propia ley... " (arts. 5 y 6, L. 25246). . Por otra parte, el artícuio 20 de la ley 25246 establece quiénes están obÍlgados a Informar, a la UIF en los términos del artículo 21. Son.18 los obligados a informar correspondíendo el numeral 17 "...a los profesíonalesmatnculados cuyas actividades estén I oguiadas por los Consejos ProfeSionales de Ciencias Económicas ...". La UIF publicó el 22 de junio de 2004 la correspondiente reglamentación mediante el dictado de la resolución 3/200491 donde dispuso que los profesion8.1es en ciencias económicas alcanzados por esta norma serán los auditores de estados contables y sindicos societarios92. . . . 91

Resolución (UIF) 3/2004. Lavado de dinero. Información de los profesionales matric,ulados c~y~sactividades estén reguladas por los :::onsejos profesionales de cien-

cias economlcas.

e, o y E se

exponen como apéndice a este Capítulo. Los anexoS A Y 8

son expuestos en el CD que acompaña

a esta

92

Resolución (UIF) 3/2004,

Anexo I y 11.Profesionales alcanzados.

~ra. ERREPAR

504

DEL CONTADOR

• An~xo C2: Modeio de informe especial del auditor para reportar' operaCiones Jnusuales o sospechosas • Ane~o D: Modelos de párrafos a incluir en las cartas acuerdo de audltona y de aceptación de cargo de sindico • Anexo E: Modelos de párrafos en Cartas de Dirección

obligado 90

XVII: RESPONSABILIDAD

CONTABLES

GUSTAVO MONTANINI

505

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD

El artículo 2,1de la ley bajo análisis se ocupa de las obligaciones de los sujetos obligados que abarcan la obtención d", toda la información necesaria para,conocer al cliente, el archivo de la documentación y la in" .formación de cualquier hecho u.operación sospechosa. También el legislador se ocupó de consignar que las operaciones sospechosas son aquelias transacciones que de acuerdo con usos y costumbres de la actividad que se trate, así como también de la experiencia 6! idoneidad de las personas obligadas a informar, resu~en inusuales, sin justificacióI] económica o jurídica o de complejidad inusitada, sean realizadas en forma aislada o reiterada93: En un intento por definir el concepto de "operación sospechosa" el decreto 169/200194, en su artículo 12 ya m(;ro "título enunciativo" definió hechos u operaciones sospechosas, señalando en su inciso i) en la enumeración,de ese tipo de operaciones, las "actividades realizadas ... por contadores ...". En este trabajo no analizaremos la reglamentación dictada por la UIF,que,ha sido objeto de cuestionamientos por no 9uardar las "pautas objetivas" que la propia ley le Impuso. 8 marco de actuación fijad,:>para los contadores públicos que actúan como auditores y síndicos societarios, impone la realización de una auditoria especial para detectar' "operaciones sospechosas", tarea que como veremos, excede las propias recomendaciones del GAA (Grupo de Acción Rnancier;:¡)y resulta sumamente compleja por la falta de definición objetiva de ese concepto. Además, se le requiere el "reporte" (léase informe) a .la UIF,con prohibición de comunicar esa circunstancia a su cliente.. . ~ El incumplimiento de este procedimiento tiene peril:llidades que van desde multas hasta prisión por revelar información. Éste es precisamente el objeto de este trabajo: Analizar el impacto de la ley 25246 sobre el secre,to profesional, que constituye para los autores una sentencia de muerte al ejercicio profesional. Los que contraten

-93 94

D. 169/2001.

Encubrimiento y lavado de activos de {¡gen

los servicios profesionales de auditorfa y sindicatura societaria comenza: rán a conocer que esos profesionales pueden llegar a informar a la UIF . "operaciones sospechosas" (que no configuren delito) sin que ello les sea puesto en su conocimiento.

. l. o'

3.3.8.2. Impacto de las recomendaciones del GAFI Cuatro años después de la sanción de la ley 25246, la UIF reglamentó su incidencia en la actividad del Contador Público, publicando la resolución 3/2004, citando como antecedentes las recomendaciones del GAFI. 'Jn análisis de esas recomendaciones nos permitió. ubicar especfficamente a dos de ellas, que se analizan seguidamente' (Wainstein, 2005). La recomendación 12 establece: "Los requisitos del procedimiento de debida diligencia respecto del cliente y de conservación de los registros expuestos en las recomendaciones. S, 6 Y 8 Y 11 se aplican también a ias actMdades y profesiones no financieras en las siguientes situaciones: "a) Casinos: cuando los clientes realicen operaciones financieras iguales o mayores al mínimo considerado aplicable. "b) Agentes inmobiliarios: cuando participen en operaciones para sus clientes relacionadas con la compra y venta de bienes inmuebles. Oc) Comerciales dedicados a la compraventa de metales preciosos y piedras preciosas: cuando hagan alguna operación en efectivo con un cliente, igualo mayor del mínimo considerado aplicable. "d) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores o contables 'cuando preparan o llevan a cabo operaciones para su cliente relacionadas con las actividades siguientes: ''''...¡",

compraventa dé bienes inmuebles; administración de dinero, valores y otros activos del cliente; adminisfración de cuentas bancarias, de ahorro o valores; organización de aportes para la creación, operación o administración de compañías; .

creaciórJ, operación o administración ,de personas jurídicas o estructuras jurídicas, y compra y venta de entidades comerciales' (el destacado es nuestro). "e) Proveedores de servicios de sociedades y fideicomisos (trust), cuando preparan o llevan .acabo operaciones para un cliente en relación con las actividades detalladas en la definición del Glosario". '.

delictivo. Reglamentación

.de la ley 25246 relativa a dicho delito. Definición de los conceptos básICOS inheren:.. tes al funcionamiento de la unidad de infolTTl8ción financiera. como también da di.

'.:'

versos conceptos previstos en la mencionada ley para lograr el eficiente y eficaz funcionamiento del p:"OCedimiento en ella previsto

. !.

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506

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L. 25246 [~rt. 21. ¡ne.b)J.:

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dades se refieren a actos d3 gestión que no puede realizar un .audito un síndico societario. El otro punto importante se refiere al mantenimi;n~ to del secreto profesional que es respetado por la normas del GAFI. La "nota interpretativa" de esta recomendación establece: "1. Corresponde a cada país determinar las cuestiones que deberían considerarse como privilegio profesional legal o secreto profesional. Normalmente esto cubriría la informaGión que los abogados, notarios o profesionales jurídicos reciben de sus clientes o a traves de ellos: a) en el curso de la determinación oe la posición legal de su cliente; o b) en la tarea de 'defender o representar a ese cliente en algún procedimiento judicial, adm'inistrati""'J, de arbitraje o mediación o con relación al mismo. En los casos en que los contadóres o contables estén sujetos a la misma obligación de secreto o privilegio, tampoco se les exigirá que reporten operaciones sospechosas" (el destacado es nuestro). "2. Los países pueden permitir que sus abogados, notarios, profesionales jurídicos independientcJs, y contadores o contables, envíen sus ROS a un órgano de autorregulación apropiado, siempre que haya formas de cooperación apropiadas entre estos órganos y la UIF". Comentarios: El tema del secreto profesional es considerado y respetado por el GAFI. En el caso de los contadorés públicos, la ley 25246 no ha respetado el mantenimiento del secreto profesional.

, En las "notas interpretativas" de las recomendaciones del GAFI, fijan montos mínimos que merecen ser consideradas. No hay un que aclare mejor el contenido del texto. Comentarios: La citación que se hace de las actividades de los contadores está referida a su actuación en determinadas operaciones. En nuestro sistema de ejercicio profesional independiente, un auditor o un síndico no puede realizar operaciones para su cliente que implique actos de gestión [RT (FACPCE) 7 y 15]. La otra recomendación es ia 16 y estabiece: "Los requisitos dispuestos por las recomendaciones 13 a 15 y 21 se aplicarán a actividades profesionales no financieras designadas con determinadas salvedades: "a) se debería requerir a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores o contables que reporten operaciones sospechosas cuando, por cuenta o representación de un cliente, participen en una operación en relación con las actividades descriptas en la recomendación 12.d) 'se aiienta firmemente a los paises a que hagan extensivo el requisito de reporte al resto de las actividades' profesionales de los contadores o contables, incluyendo las auditorias ... '" (el destacado es nuestro). b) Se debería requerir a los comerciantes dedicados a la compraventa de metales preciosos y piedras preciosas que reporten operaciones sospechosas cuando realicen alguna operación en efectivo con un cliente, igualo mayor que el mínimo aplicable señalado. c) Se debería incluir a los proveedores de servicios de sociedades y fideicomisos (trust) que reporten operaciones .¡;ospechosas de un cliente cuando, por cuenta o en nombre de un !Iiente, participen en una operación en relación con las actividades descriptas en la recom
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3.3.8.3. Secreto profesional y lavado de dinero

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Previo a introducirnos especifica y puntua:mente en la temática del secreto profesional y el lavado de dinero, entendemos conveniente repasar algunas cuestiones que en nuestra opinión resultan de alta importancia en el análisis a realizar. Nuestra Constitución, incluyendo la última reforma del ",F,o i 994 establece en su parte primera lo que ella misma ha denominaBa "Decla~ raciones, derechos y garantías", especificando en su artículo 28 que "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". Resulta llamativo que este artículo haya quedado ordenado bajo el número 28, es decir, abarcando su concepto los artículos 1 a 27, cuando en realidad toda la parte primera de nuestra Constitución comprende hasta el artículo 43. Entendemos que este ordenamiento constituye un error "de arrastre", atento a que nuestra primera Constitución sanERREPAR

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cionada en 1853 comprendia en esta primera parte el artículo 31, yq~' ios principios, garantías y derechos reconocidos estaban incluidos ese.' cialmente en los artículos 1 a 27. En nuestra Constitución actual figurafr dentro de la parte primera, en un Capítulo 11 "Nuevos derech')s y garan~" tías", expresados entre los articulas 36 a 43 y que aparentemente no es;" tarían garantizados por lo dicho en el articulo 28. ," Si intentamos describir sucintamente algunos de los derechos y ga-) rantias incluidos en nuestra Constitución tenemos:;;;' • El artículo 14 establece que todos los habitantes de la Nación gozan ';' del derecho a:" trabajar y ejercer toda industria liCITa; peticionar a las autoridades; permanecer, tranSITar'! salir del territorio argentino; public;arsus ideas pO!'la prensa sin censura previa; usar y disponer de supropiedad; asociarse con fines útiles; profesar libremente su culto; enseñar y aprender. • El articulo 14 bis complementa de alguna forma el derecho a trabajar establecido en el artículo 14. A los fines de nuestro trabajo, Interesa destacar que se establece que "el trabajo en sus diversils formas gozará de la protección de las leyes, las que asegurarán al trabajador condiciones dignas y equitativas de labor (...) retribución justa ...". • El artículo 15 consagra la libertad de las personas, aboliendo todo tipo de esclavitud. o El articulo 16 consagra la inexistencia de prerrogativas y la igualdad de todos los habitantes ante la ley. o El artículo 17 consagra la inviolabilidad de la propiedad y la necesidad de una sentencia fundada en ley para que un habitante pueda ser privado de ella. 1 • 8 articulo 18 consagra; .' la imposibilidad que un habitante seJbenado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho de lr~ceso; la imposibilidad de obligar a un habitante a declarar contra sí mismo, o a arrestarlo sino en virtud de orden escrita de autoridad competente;

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la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de' los derechos; la inviolabilidad del domicilio; la inviolabilidad de la correspondencia epistolar; la invic'abilidad de los papeles privados; la abolición de la pena de muerte; la abolición de toda especie de tormento y los azotes. e El artículo 23 establece que ante determinadas circunstancias, se declarará el estado de sitio suspendiendo las garantias constitucionales. e El artículo 28 establece que los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las ieyes que reglamenten su ejercicio. e Ei artículO 29 establece que "el Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional ni 'ss Legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgaries sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o las'fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la patria". e El articulo 43 establece la posibilidad de interponer acción de amparo contra todo acto u omisión de las autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la Constitución. Asimismo, establece que esta acción puede ser interpuesta por toda persona para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o banco~ d" datos públicos, o los privados destinados a proveer informoo, y en caso de falsedad o discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquéllos. En diversos pronunciamientos doctrinarios se ha sostenido -cuestión que compartimos- que el secreto profesional junto con, la independencia consti'uyen los pilares fundamentales de la profesión del contador público y de otras profesiones relativas a las ciencias económicas. Esta aseveración es dé tanta importancia que resulta impensable la posibilidad de ejercer la profesión sin la adecuada salvaguarda de los mismos. ERREPAR

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Las obligaciones que la ley 25246 pretende imponer a los profesior.ales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales en ciencias económicas, se hallan en expresa contradic_ ción con lo establecido por el artículo 28 de nuestra Constitución, dado que han alterado los principios, garantías y derechos reconocidos en ella. Asimismo, y en la medida en que los profesionales consientan dichas obligaciones, quedarán sujetos, de acuerdo con el.articulo 29, a ia responsabilidad y pena prevista por éste. A c:Jntinuación intentaremos analizar con más detalie algunas de ias ' consecuencias que conllevarían el cumplimiento de las obligaciones que la ley 25246 pretende imponer. Previo a ello, debemos dejar en claro que el secreto profesional no es sólo una obligación a cumplir por el profesional, sino que constituye un derecho para él, a los fines de poder ejercer su profesión, La doctrina ha afirmado que este derecho es de alcance relativo (López Mesa, 2005, pág. 30) haciendo referencia a un fallo en el que correctamente se dijo que él cede cuando razones de orden público de relevante jerarquía lo aconsejen y cuando ello no vulnere el derecho de no autoincriminarse ni afecte los límites previstos por el artículo 28 de la Constitución Nacional. Si tomamos ahora el concepto de secreto profesional, no sólo como una obligación sino también como un derecho, resulta aun más comprensibie que dicho concepto es imprescindible a los efectos de poder ejercer la profesión. Si un profesional en Ciencias Económicas no respetara su obligación de mantener el secreto o no salvaguardara adecuadamente su derecho a mantenerlo, estaría literalmente, autoexciuyéndose de la posibilidad de trabajar en su profesión. ¡;Jeviene innecesario extenderse acerca de las inevitables y nefastas c&nsecuencias que impactarían, y ya están impactando, sobre la demanda de nuestros servicios profesionales. En el a8tual texto de la ley se pretende obligar a los profesionales matriculados a violar el secreto profesional. Debemos distinguir esta situación de aquella en la que al profesional se lo, relevaba de su obligación de respetarlo, lo que implicaba una posibiW\:Iad sujeta a la decisión _elel profesional. Esta pretensa obligación destr~e uno de los pilares necesarios para que un profesional pueda trab¿jar, afectando indudabiemente su derecho a trabajar, consagrado por el artículo 14 de nuestra Gomtitución. A5imi5mo, esta pretensa Obligación implica una contraprestación que se presume gratuita, pues né!da dice la ley o el reglal GUSTA\/O

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mento al respecto, lo que afecta el de;echo a una retribución justa, consagrado por el artículo 14 bis de nuestra Constitución. Adicionalmente, el artículo 14 bis consagra el derecho a r:ondiciones de labor dignas y equitativas. En nuestro entenúer, la obligación que se pretende imponer al profesional, tal como la de violar la confidencialidad de la información recibida de su cliente y CC:lsecuentemente ei secreto profesional, junto con la de abstenerse de ""velar al cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de la 'Iey, configuran una' condición indigna de labor. Por otra parte, tal como lo hemos mencionado, el secreto profesional constituye un pilar fundamental para el ejercicio de las profesiones relativ:"s a las ciencias económicas. Del mismo modo, resulta serlo para el ejercicio de otras profesiones tales como la abogacía o la psicología, por sólo citar algunas. Dentro del marco del ejercicio de las dos profesiones citadas es altamente probable, por no decir seguro, que en la información recibida por parte de un cliente se incluya la referente a lo que el reglamento ha pretendido 'definir objetivamente (ni cercanamente lo ha logrado) como operación sospechosa, Ninguna de estas profesiones se encuentra incluida dentro de los sujetos obligados previstos en la ley, lo que en nuestra opinión resuita correcto, atentoa que si se las hubiera incluido, hubiera propiciado lisa y llanamente la destrucción de las mismas. Sin embargo, con iguales consecuencias, incluye las profesiones relativas a las ciencias económicas, lo que implica condiciones inequitativas de labor. De lo expuesto, surge claramente que la ley en cuestión no sólo no asegura para los profesionales en ciencias económicas condiciones dignas y equitativas de labor, sino que pretende imponer condiciones indignas e inequitativas de labor, violando ftagrantemente otro de los derechos consagrados por el artículo 14 bis de nuestra Constitución. En el mismo sentido, la exigencia de la ley pretende que el accionar de los profesionales en ciencias económicas infrinja lo establecido' en el artículo 17 de nuestra Constitución, que consagra la inviolabilidad de la propiedad y la necesidad de una sentencia fu~dada en ley para que un habitante pueda ser privado de ella. Concordar1temente, viola el derecho establecido en el artículo 18 en lo referente a la inviolabilidad de la correspondencia epistolar y los pap91es privados, Conviene recordar aqui lo establecido por el articulo 28 de nuestra Constitución, que consagra que los derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ERP,EPAFi

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eje:cicio. En nuestra opinión, la ley y el reglamento alteran los derecho~;) reconocidos en los anteriores artículos, en violación con lo establecido';;:. en el referido articulo 28 de la Constitución.:> Marcelo López Mesa menciona un fallo del Tribunal Supremo de E~~:'t paña: "No puede olvidarse que el Tribunal Supremo de España resolviÓ ., en un caso, que el secreto profesional es un secreto cualificado por la' naturaleza de la actividad; no se trata en sí mismo de un derecho fundamental, sino de una medida consecuente con ia prohibición de inter~: ferir en forma ilegitima en ei' ámbito protegido por la Constitución (Protección del derecho al honor, a ia intimidad personal y familiar y a ia propia imagen)" (López Mesa, 2005, pág. 32). . '. Compartimos plenamente la afirmación que antecede, y queremos particularmente resaltar la refer8ncia al derecho al honor como ámbito protegido en la Constitución española como así también en la nuestra en su artículo 29. La Real Academia Española95, en su primera acepción, define honor como "cualidad moral que nos lleva al cumplimiento de nuestros deberes respecto del prójimo y de nosotros mismos". La misma institución, en su primera acepción, define sospechoso/sa como un adjetivo "que da fundamento o motivo para sospechar o hacer mal juicio de las acciones, conducta, rasgos, caracteres, etc ..•. Es inevitable pensar y concluir que, si bien la ley alude a operaciones sospechosas, estas operaciones no surgen por generación espontánea y neces;':;'iamentese vinculan con la o las personas que inteNienen en ellas. Consecuentemente, la calificación de una operación como sospechosa implica sospechar o hacer mal juicio de las.acciones o conductas de las personas que InteNienen en ellas, afect~do el honor de d:chas personas y de nosotros mismos. Retomando ahora. el texto del articulo 29 de nuestra Constitución, encontramos por una parte que algunos de.los'actos a los que pretende obligar la ley de lavado de dinero llevan consigo una nulidad insanable, pero nuestra mayor preocupación surge del hecho de que pare,el caso en que 1m profesional en ciencias econón:!cas conc.retara dichos actos, tal a~itUd implicaría consen~lmIento: deJandolo sUjeto a la responsabilidad;¡1 pena prevista en el citado articulo 29. Entendemos como inviable posibilidad de que ante

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Diccionario de la lengua españolp., vigésima primerrdiclón, Madrid, 1992. GUSTAVO MONTANINI

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. una situación como la descripta, el profesional pretendiera ampararsé en la obligación impuesta por la ley de lavado de dinero, atento a que ésta vulnera en forma evidente no sólo los derechos y garantías del profesional, sino también los de las personas a quienes el profesional involucraria, directa o Indirectamente, en su informe. Adicionalmente, el profesional -en forma .individual o por medio de sus asociaciones de primero o segundo :;¡rado- cuenta con la posibilidad de intentar .remediar una situación como la descripta sobre la base de lo normado por el articulo 43 de nuestra Constitución. Nuestro Código Penal establece en su artículo 156: "Será reprimido con multa de $ 1.500 a $90.000 e inhabilitación especiai, en su caso, por seis meses a tres años, el que teniendo noticias, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa". Como ya hemos visto, no resulta discutible el hecho de que la revelación del secreto pueda causar daño. Centraremos nuestra atención en el concepto de justa causa. Es cierto que este concepto ha sido explícita e implícitamente receptado en los CÓdigos de. ética relativos a los profesionales en ciencias económicas, pero también es cierto que se lo ha uti'izado como una condición de dispensa para el caso en que el profesional decidiera revelar un secreto profesional. Dicho de otra forma, siempre hemos intenpretado y entendido que la determinación de revelar un secreto quedaba sometida a nuestra exclusiva decisión, siendo la existencia de la justa causa una causal que nos pemnitía renunciar a nuestro derecho de guardar secreto profesional y asimismo nos relevaba de nuestra obligación de hacerlo. Muy diferente resulta la pretensión de la Ley de lavado de dinero, consistente pn obligar al profesional a no guardar secreto, con todas las consecuenciaR anteriormente descriptas. Inferimos que el legislador habrá considerado la lucha contra el encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo como una justa causa y es aqui donde creemos que se produce una confusión conceptual. los profesionales en ciencias económicas deploramos el lavado de activos de origen delictivo y estamos dispuestos a luchar contra dicho flagelo, pero no a costa de violar derechos y garantías constitucionales. En nuestra opinión, una hipotética justa caus'3.que viola los dereChos y garantías de nuestra Constitución se convierte irremediablemente en una causa injusta, que conduce al daño de los habitantes de la Nación, avasallando sus derechos y garantias ERREPAR

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como así también los nuestros, porque más allá de las sanciones penales y civiles que podemos esperar de tal conducta, nuestra profesión necesariamente desaparecerá. Existen en el mundo varios flagelos contra los que se debe luchar, siendo el hambre uno de los que particularmente nos sensibiliza. El hambre resulta ser consecuencia de la escasez de alimentos y afecta a todos los habitantes de un país donde se instala. Podríamos simplificar este concepto enunciando que el hambre es la consecuencia de un desequilibrio entre la oferta y la demanda de alimentos. Los alimentos son demandados por todos los habitantes, sea cual fuere su edad y su condición física. Para solucionar e.! problema planteado tenemos dos alternativas: que consisten en aumentar la oferta o disminuir la demanda, y deberemos instrumentar una de ellas en el corto plazo. Si pretendiéramos instrumentar la segunda alternativa consistente en disminuir la demanda ¿podríamos lograrlo?, ¿podríamos pensar que los habitantes que demandan alimentos no son todos iguales entre si?, ¿podríamos intentar diferenciar al niño demandante de alimentos respecto del anciano enfermo? Si la respuesta a estos interrogantes fuera afirmativa, podríamos concluir que a los efectos de reducir la demanda y equilibrar la ecuación, deberíamos crear una ley obligando a los médicos a no luchar ni re3petar la vida de los ancianos enfermos, atento a que ellos son los que tienen menores expectativas de vida su desaparición reducirla la demanda de alimentos. Pero en este esquema, parecería existir una súlución aún mejor. La ley a crear, justificando su postura en ia justa causa que significa la iucha contra el hambre, deberla obligar a los médicos no sóio a n.o luchar y respetar la vida de los ancianos enfermos, sino a ayudar a ~tarlos bajo la apariencia de una atención médica, prohibiéndoles a su vez poner en conociflliento de estos pacientes la verdadera intención. Podríamos también exte~der esta obligación para aquellos pacientes que, independientemente de la edad que tengan, el médico sospeche que la expectativa de vida no superará una determinaga cantidad de años. Ante io expuesto nos preguntamos qué posibil\c1ades d3 existencia, como profesión, tendrla el ejercicio de la me~bna. La respuesta es, indudablemente, ninguna, atento a que nadi/; demandaría el servicio de un méclico sin estar convencido de que conlleva necesaria y excluyentemenm una actitUd positiva respecto d8 la vida del paciente. MenoB alln requerirla tal servicio sabiendo que .9ichO profesionai, ante una

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sospecha que no le sería revelada, lo llevarla a la muerte cumplie'ndo acabadamente con la obligación impuesta por una ley.. Siguiendo este razonamiento, para el caso en que los profesionales médicos intentaran resistir la obligación impuesta, arguyendo que es fiagrantemente contraría a los principios, derechos y garantlas de la Constitución, atento a que afecta sus derechos como trabajadores, su existencia como profesión, viola los mismos derechos de sus pacientes y es totalmente incompatible con ei juramento hipocrático, daríamos como respuesta que dicha obligación se funda en una justa causa, tal como resulta ser la de combatir el hambre. Es evidente que el razonamiento realizado no resiste análisis alguno y resulta a todas luces indefendible. La única aiternativa válida para luchar contra un flagelo como el hambre consiste en aumentar la oferta de alimentos. En nuestra opinión, dicha alternativa, en el ámbito del lavado de activos de origen delictivo, se equipara con la de crear un mayor control por parte y a cargo exclusivo del Estado, sin avasallar ni violar ninguno de los principios, derechos y garantías reconocidos por nuestra Constitución. Como bien señala Marcelo López Mesa: "La lucha contra el tráfico de drogas y su .correlato, el lavado de activos de origen illcito, es importante, es fundamental, pero para ganarla, no puede justificarse cualquier exceso. SI no fuera así. no faltarla quien proponga reimplantar la tortura o utilizar sustancias como el pentotal sódicG, para obtener mayor información en la lucha contra el lavado de dinero. En todo gobierno existen este tipo de "entusiastas" (López Mesa, 2005, pág. 33), IJo es aceptable ni puede convalidarse que el Estado pretenda revertir SLJ obli(Jación de establecer un sistema eficiente de verificación y de prevención de delitos complejos sobre los profesionales, convirtiéndolos en delatores profesionales de sus clientes. 3_3.8.4. Conclusiones La sanción de la ley 25246 para combatir el lavado de activos de. origen deiictivo está dentro del marco de obligaciones que ei país asumió internacionalmente. Esta ley tipificó un nuevo delito denominado "encubrimiento" y creó un nuevo organismo. la UIF, para especializaría en el estudio y combate de las operaciones de blanqueo de jond.os de origen delictivo. El nuevo sistema estableció la intervención de una nómina de sujetos obligados a informar operaciones sospechosas a la UIF sin revelar a

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te~ceros esa circunstancia, creando además un severo régimen pe"" administrativo para sancionar los incumplimientos. , ..'., En el caso de auditores y síndicos societarios, como profeSional'.' matricuiados en los Consejos F:ofesionaies de Cier)cias EconómicaS.. cumplimiento de estas I!uevas Obligaciones constituye la destr..Jcción'de, uno de los pilares fundamentales para el ejercicio de la profesión Conta~ ble como lo es el secreto profe..~ionaly pone en serio riesgo el otro pil¡u';. la independencia. . '.. El argumentó utilizado para defender este mecanismo ha sido la'Ci~'j ta de las recomendaciones del GAFI. Sin embargo, un análisis específi::;;: co de las 40 recomendaciones emitidas, en especial la recomendaci6~'~ .. 12 y la recomendación 16, nos ilustra acerca de que no es posición del ::" GAFI que s~,vulnere el secreto profesional para el caso de los contado: ..::' res que deben mantener ese secrete. .... ';. Ya en el'análisis de fondo de la cuestión, se analizan los principios, .-" garantías y derechos constitucionales en especial, el derecho al trabajo, la inviolabilidad de los papeles privados, del domicilio, etc., y las responsabilidades que implica el desconocimiento de esas garantías, que está severamente penado en el artículo 29 de nuestra Constitución Nacional. El secreto profesional no es sólo una obligación, sino también un derecho. La ley 25246 pretende obligar a los profesionales en ciencias económicas (auditores y síndicos societarios) a violar derechos constitucionales mediante la denuncia (reporte) de operaciones sospechosas, esto es operaciones que no configuran, prima facie, un delito. La invocación de la "justa causa" no es suficiente para sostener el sistema creado por la ley Citada: "No es aceptable ni puede convalidarse que el Estado pretenda revertir su obligación de establecer un\sistema eficiente de verificación y de prevención de delitos complejos sobre los profesionales, convirtiéndolos en delatores profesionales de sus clientes". Los argementos expuestos precedentemente avalan la posición de sostener la necesidad de modi1icarla ley 25246 derogando el inciso 17 del articulo 20 por considerar que e~ violatoria del ejercicio de los profesionales matriculados en los Consejos'Profesionales d~bencias Económicas.

LA LEY SARBANES-OXLEY Autora: Verónica Getlno

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1 EL CASO ENRON • Enron fue creada en el año 1985 como consecuencia de la fusión de dos 'dlstribuidoras de gas. B ámbito de negocio ae la empresa era la producción, transporte y distribución de gas y energfa eléctnca. La compañía y sus 2.800 filiales empleaban a cerca de 25.000 asalariados en el mundo. Operaba en 40 paises y realizaba el 25% de su cifra de negocios fuera de los Estados Unidos. En su apogeo, controlaba el 20% del mercado de la electricidad en los Estados Unidos y en Europa.. _ Para fines del año 2001, Enron quebró, enganando de esta forma a los inversores desprevenidos. Algunos de los accionistas "bien informados" lograron vender sus acciones antes de la crisis, de forma tal quo ellos no sufrieran ningún daño económico. La quiebra acarreó 26.000 millones de dólares para los acclontstas y 31.000 millones de. dólares para los bancos. Nc se puede afirmar categóricamente que Enron v~lneró las normas contables vigentes; las opiniones de los espeCialistas, en este sentido están divididas. Lo que sí puede afirmarse es que el directorio de Enr~n, mediante procedimientos contables 'creativos", disimuló su verdadera situación económica ocultando pasivos, anticipando resultados, registrando ganancias sobre el valor de mercado de sus propias acciones y demás. Ei objetivo estratégico de Enron era convertirse en la empresa energética más importante. Para logrario, decidió realiz.argrandes inversiones de capital con el fin de adquirir o desarrollar actiVOS,como un gasoducto o' una usina eléctrica, y luego instalar empresas mayoristas o minoristas que comercializaran en el mercado la energía producida. El directorio de Enron decidió crear las llamadas Entidades con Cometido Especial (ECE), cuyo objetivo era conseguir inversores extranje-

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r?sprovenientes de paraísos fiscales. El uso de esta figura jur[dica le mltla registrar ~CtlvOS pero no [a deuda contraída para adquirirlo. ' , Enron habla elaborado un sistema extremadamente compleJ'o . eva d"Ir Impues t os d urante años. No pagó al Estado norte que le perm 't'10 . . .' t b amencanodnlngun 1m6P3ue~10 so re 10~ingresos de 1996 a 1999 y evadió apro-' xlma amente mi ones de dolares en [os años 2000 y 20018" . , f ' 'd C' .. ' "gun el In orme remltl o a la omlslon de Finanzas del Senado. Hab[a montado un sistema de transacciones tan comp'ejo qu I propio Fisco estadounidense tuvo problemas para comprenderlo. e e en para[sos fiscales (un g ~n , Había creado filiales establecidas numero de ellas se encontraba en las Islas Caimán). Como decla ba sus bene f"ICIOS, esto le permitió no pagar [os impuestos sobre ra ingresos al Tesoro estadounidense durante los últimos cinco años d su existencia. e ~ron quería ocultar sus pérdidas y sus deudas a los mercados financieros para que sus acciones siguieran siendo consideradas atractiva En la década de los noventa, comienza el auge de las opciones dS~ compras. Cuando se empezó a pagar a los ejecutivos de las empresas con stock options, la idea fue convertir a los administradores en propietanos de una parte de la compañía, para alinear sus intereses con los de los accionistas. De a poco, los altos ejecutivos se concentraron en mantener más alto el precio de las acciones de sus compañías y en inftar los beneficios que en maximizar la rentabilidad y eficiencia. Este hecho fue la causa d~ la caída de Enron, donde el 60% de sus empleados recibía una bonificación anual en stock option. ' ~ Entre 1999 y 2001, un grupo de 29 ejecutivos sOldedicó a vender 17,3 millones de acc~ones de la empresa, mientras que miles de empleados de Enron Invertlan sus ahorros de jubilación en dichas acciones. A mediados de 2001, las acciones comienzan a caer. Como cor'secuencia, los empleados perdieron sus ahorros de jubilación y, a su vez, los accionistas que no disponían de la informacién confidencial sobre los proble~as que se estaban sucediendo tambié,glperdieron su inversión. , QUienes mantienen sus fortunas e inclusq;;las incrementaron son vanos de los ejecutivos de Enron que vendieron' sus acciones mientras estaban en alza. [n 200i )2002, caía el valor de las inversiones comerciale3 de Enron, aumentaban las obligaciones de cobel;Y,Jra de la ECE y, al mismo 520

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'tiempo, bajaba el precio de mercado de las acciones, reduciendo la capacid,ad de la ECE para asumir las obligaciones. Esto llevó a' Enron afinalizar las transacciones con las ECE y re91strar en su contabilidad una pérdida de U$S 710 millones en su tercer trimestre ~e .2001 . .' En total, considerando los cinco tnmestres economcos antenores, la operatoria con la ECE evitó que Enron registrara una pérdida de U$S 1.000 millones por sus inversiones comerciales. Durante este período, E;nron acuSÓ una ganancia totai antes de inr.puestos de U$S 1.500 millones. Luego del ajuste, redujo su patrimonio en alP3dedor de U$S '1.000 millones, describiendo el hecho como "efecto de la corrección de un error", . Su auditor, Arthur Andersen, alega que la información c'rucial con respec;o a la formación Y estructura de las ECE, y los detalles acerca de ciertas transacciones con esas entidades, no fueron suministrados a los miembros que conformaba., el equipo de auditoria. La postura de Andersen se contradice en el informe del comité especial, que debía Investigar las transacciones con partes relacionadas. Específicamente, el informe del comité especial incluye las siguientes acusaciones, entre otras: • Los auditores colaboraron en la estructuración de algunas ECE y en muchas de las transacciones complejas con esas entidades. • Los papeles de trabajo reflejan que la firma tenía conocimiento del registro de ingresos relacionados con el aumento de valor de las propias acciones de Enron poseídas por una ECE. El personal encargado de la auditoría externa estuvo presente en reuniones donde se mantuvieron discusiones 8'~bre conftictos de intereses, Indirectamente, el informe refleja que la auditora no le señaló al direc' torio ia ausencia de controles internos sobre las transacciones con

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empresas relacionadas económica y flnar:,~ieramente, En el comit" de auditoría, el personal no :3xpresó ninguna preocupación sobre la esencia económica de ninguna de las transacciones con partes relacionadas o precisiones de la Información presentada a la

Securities and Exchange Commission (SEC). Además, se investigó a la empresa auditora, por la presunta destrucción de documentos relacionados con la contabilidad de la empresa energética. Al parecer, tanto Enron como la auditora se apresuraron a destruir documentación importante en ia que figuraban algunas de las asociaciones que utilizó Enron para ocultar su verdadera situación financiera, 521 EP,REPAR

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Dr -'-_-'-C,

AUDITORIA

~STADOS CONTABLES

APÉNDICE

La empresa Arthur Andersen fue condenada a cinco años de fun- ," ckinamiento supervisado y medi:> millón de dólares en multas por obstrucción de justicia por su manejo de documentos relacionados con el caso. Después de 89 años en el negocio, Andersen dejó de realizar auditorías para empresas por acciones. Andrew Fastow, responsable del caso "Enron" , fue condenado a seis años ,de prisión, cuatro años menos que lo estipulado en su acuerdo para declararse culpable en 2004.

2. LA LEY SARBANES-OXLEY En respuesta a los grandes escándalos financieros como el de Enron, u otros como WorfdCom y Adelphia, el Congreso de los Estados Unidos sancionó en 2002 la "Sarbanes-Oxley Act", conocida como la Ley Sarbanes-Oxley (SOX o SarbOx), con la clara intención de restituir la confianza a los inversores. Hasta ia sanción de esta ley, nunca se habían establecido medidas rápidas y profundas que reestaplecieran la confianza del inversor. Esta ley, concebida para combatir la corrupción y fomentar la transparencia de la información que se presenta al mercado de valores, afectó las reglas de juego de la profesión contable y revolucionó la acción de dictaminar en forma independiente sobre los estados contables de las empresas que cotizan públicamente en los mercados de va/ores de los Estados UnidoD. . La ley cambió y agregó requerimientos a las empresas, especia/mente a través de sus se,ccione~ 302 y 404, Y creó la yunta de Supervisión sobre las firmas contabl"s que dictaminan so\lre los estados contables y el control interno Gf- las -'ompañías que cotizan públicamente. Esta Junta, definida en la sección 101 'de la ley con el nombre , de PCAO.B(Public Company Accounting Oversight Board), tiene la potestad -entre otras atribuciones- de emitir la normativa para regular la práctica de auditoría externa frente a la SEC (Se equivalente a la Comisión Nacional de Valores en Argentina. Entre;tras normas, dicho Organismo emitió la norma de auditoría (PCAÓB) 2 "Una auditoría de control interno sobre el reporte financiero realizada en conjunto con la auditoria de los estados contables", emitida a comienzos de 2003, que regula la práctica contable luego de ia incorpyación de la ley. 522

GUSTAVO MONTANINI

I

, 3. EMPRESAS EN LAS QUE DEBE APLICARSE Y ENTRADA EN VIGENCIA La U.ly Saroanes-Oxley extiende la Autorfdad de Contra/or de la SEC a las compañías extranjeras que coticen sus acciones en Estados Unidos, independientemente del país donde se encuentren radicadas. Requiere a las fimnas'contables que auditan dichas compañias, que se inscriban en el PCAOB y la adhesión a las nomnas de auditoría emitidas por dicha Junta, La norma de auditoría 2 exige a los auditores externos la emisión de una opinión acerca de la efectividad del control interno de las compañías públicas. Deben dictaminar e informar respecto de la evaluación de la gerencia sobre los controles internos de las empresas que cotizan sus acciones en la Bolsa de los Estados Unidos. Para aquellas compañías denominadas bajo la definición de la SEC como "non accelerated filers" (aquellas que poseen un capital flotante público menor a '$ 75 millones), la ley 'rige para los ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con posterforidad al 15 de julio de 2007; para aquellas que presentan información financiera bajo la categoría denominada "accelerated filers" (aquellas que poseen un capital flotante público entre $ 75 miilones y $ 700 millones) tienen la opción de presentar primero ei informe de la gerencia sobre la efectividad del control interno para los ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con posterioridad al 15 de julio de 2006 y con posterioridad, el informe sobre su propia evaluación del control interno para los ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con posterioridad al 15 de julio de 2007 y en el caso de aquellas empresas denominadas "Iarge accelerated filers" (aquellas que poseen un capital flotante público mayor a $ 700 miiio. nes) no existe la opción de dividir los informes. y ambos son ob:igatorios para ejercicios fiscales que finalizan a la fecha o con posterforidad al 15 de julio de 2006. En el caso de las empresas que realicen su IPO (Initia/ Public Oftering) en el año 2007, es decir, que inicien su oferta pública, deben certificar SOX para aquellos ejercicios finalizados en diciembre de 2008.

3.1. Contenido La Ley Sarbanes-Oxley contiene 11 títulos; trata, entre otros temas: • La creación de una junta de vigilancia contable sobre las compaF.ías que hacen oferta pública (PCAOB). ERREPAR

523

l.

APENDICE AUDITaRlA

DE ESTADOS

Independencia del auditor. _Responsabilidad de la compañia. o Responsabilidad corporativa y penal por fraudes. o Responsabilidad de los empleados.

o

3.2. Umplicancias para la compañia Algunas de las implicancias para las compañías que cotizan sus acciones en la SEC que tuvo la sanción de la ley fueron: o Nuevas funciones y roles del comité de auditoría. o Responsabilidad corporativa. o Evaluación del control interno de la compañía.

3.2.1. Comité de auditoría La sección 301 de SOX establece como una exigencia para las empresas que cotizan en la SECo la existencia de un comité de auditoría dentro del directorio de la organización. Éste será directamente responsable del nombramiento, compensación y supervisión del trabajo de cualquier firma de contabilidad pública regístrada (incluyendo la solución de desacuerdos entre la gerencia y el auditor frente al reporte financiero), para el propósito de preparar o emitir un informe de auditoría o trabajo relacionado. Dichas firmas informarán directamente al comité de auditoría. Los miembros que integren este comité deben ser personas competentes y dedicadas a sus funciones; deberán conocer los principios contables norteamericanos (US GAAP). tener experiencia en auditoría o en la preparación de estados contables y tener conocimiento sobre controles internos que afecten la información finan$ra del Ente; deben ser independientes y agregar valor al proceso ~e toma de decisiones de la empresa; debe existir una comunicación ~lelil;Va y mantener reunio.[1es inteligentes con la alta gerencia, los autlitores internos y externos respecto de la calidad de la información financiera que se presenta. Se recomienda que al menos uno de los in~égrantes tenga un elevado "expertise" (experiencia) en temas contablesJinancieros Y de auditoría.

,

corp"raliva

302. responsabilidad corporativa por informes financieros. Requiere que los CEO (Chief Executive Oflicer) o gerentes genel-ales y los directores de finanz¡¡s , certifiquen personalmenSOX establece,

.524

.. t't d d' las declaraciones financieras Y las situaciones hechas telaexaclu e ..' úblicas en los informes periódicos, que se han Implementado y.eval~a~o los controles Y procedimientos financieros, Y que ha quedado sena, 1b'IOal sistema de control interno efectuada desde el lado cua 1qUler can, " .. trimestre anterior. . '. ' . e la presentación de certificaCiones tnmestrales Y Para e IIo, eXlg , ' anuales, donde se indique lo siguiente:, . :' , • Que los reportes presentados han sido reVisados por e,l dlrec~or firmante de los mismos. • Que el reporte no contiene informaciones

,. , ' falsas, ni se ha omitido In-

formar hechos significativos. .• ' -,• Que los estados contables Y toda otra informaclon InclUida ::n el reporte emitido representan razonablemente, en todos sus as~.ectos significativoS, la situación financiera del Ente y los resultados de sus operaciones o

por el período informado en dicho reporte.

Que los directivos firmantes: ' a) son responsables por el establecimiento

,,<

y mantenimiento

'

de con-

troles internos; , '. b) han diseñado tales controles para asegurarse que la Informaclon significativa relativa al Ente y a sus subsidiarias les es Informada oportunamente; te c) han evaluado la efectividad del control interno del Ente dura'1 los

90 días anteriores a la fecha del reporte, y , d) han presentado en el reporte sus conciusiones acerca de I,~efectividad del control interno del Ente, basados en su evaluaclon a dio

cha fechg, ' Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos Y al comité de auditoría: " , a) todas las deficiencias de diseño Y operaCiones de contro,1 Interno que podrían afectar la capacid~d del E"te para registrar, procesar, resumir y reportear la informaclon finanCiera, " , ' b) la existencia de situaciones de fraude, sean o no Slgnlflca~lVas, relacionadaS con la ge'encig o err';:Jlea(i0S que poseen una funClon relacionada con el control interno del E.nte, ,,':. • Que todos los cambios en eí control internc del Eme nan ~,dO Infor-

$

3.2.2. Responsabilidad

I

CONTABLES

en su sección

GUSTAVO MONTAl'llNI

mados.

AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

~.2.3. Evaluación de la gestión del control intern

.

..

SOX en su sec .. 40 . o , clan 4, exige que los directiv .• formen sobre la efectividad de! diseño e im I os ~: la companía les Internos sobre la informació fi . P ementaclon de los cont,;'." d' n nanclera y a 0l) vez re . au Itares externos dictaminen sobre las afir~ ~_ ' qUiere que 16~ pecto por ¡os directivos. aao, ,es efectuadas al reii~,

,r

i>

SloSSG,b.ajoesta norma y para los fin. d . . :.oc, rencla y !a auditoría del contr I . t es e.Ia evaluación de la ge"/ la información financiera lo dOe;,nerno es~ablecl.dopara el proceso dé bajo la supervisión del ~reside~~: co~o .un proceso .diseñado por o':, de la compiiñfa o peroonas que y PI"InclPale.S eJecutivos financieros'" ,~ realzan fun . " .', tuadas por el consejo de administración e clones similares, y efec~," ra proporcionar una se uridad r ' ger ~ncla y otro personal, pa. la información financie~a y pre azona~le referente a la confiabilidad d~ propósitos externos, de confor~~~~~ ; de estados financieros para • dad generalmente aceptados e' I on los pnnclplOS de contabill_ mientas que: ' Inc uye aquellas políticas y procedi• Corresponden al mantenimiento de lo . zonable, refiejen las transacciones I s re~lstro~ que, con detalle rade la compañía. y as disposIciones de los activos • Proporcionen una segurídad razonabl' ' registradas conforme a los Órinci ío e ~obre SIlas.transacciones son aceptados para la preparací6n dePes~ade contabilidad generalmente bos y gastos de la compañi.' está . os finanCieros y que los recicon la autorización de la gere~Cla ~=I~ndO procesados de acuerdo • Proporcionen una seguridad "azo ybl o~ directores de la compañía. tección oportuna de la ad '... ~a e re erente a .Iaflrevención o dede los activos de la <.;ompa~~~Slclon, us~ o dlsposlci~n no autorizada va en los estados fi~ancieros" (qsu epodnan tener un efecto significatil et altn, 2006). , osse

3.2.3.1. Informe COSO interno' .

Marco conceptual

de análisis de control

I Para la emisión de la certificac'ó d I 1 . Jerno del Ente el PCAOB . I n e a ger~cla sobre el control int ' requiere que el análisi:¡>se.'f t' b' nuctura conceptual confiable recon .' 'f ' ee ue aJouna essugiere la utilización de la pUbli~aci' ,~Iaa. Para ello, dicho Organismo terno" ("Internal Controí _ í t on arco Integrado sobre Control In. n egrated Framework") del "C . Sponsonng Organizations" (COSO). ommlttee of

'1

APÉNDICE I

El informe COSO identifica tres objetivos principales del control interno: • eficacia y eficiencia de las operaciones; • confiabilldad de los informes contables, y • cumplimiento de leyes y reglamentaciones vigentes96. Dentro de dichos objetivos, se desarrollan cinco componentes interrelacionados que pueden ser aplicados en cualquier nivel de la organización. Éstos son: • Ambiente de control: Establece el nivel de una organización, influyendo en la conciencia de control en SUgente. Es la base para el resto de los componentes del control interno, proporcionando disciplina y estructura. La conciusión que obtenga el auditor al analizar el ambiente de control tendrá un efecto importante sobre la determinación de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a realizar por el auditor. Algunos subcomponentes del ambiente de control son Integridad y valores éticos, compromiso con la competitividad, filosofía y estilo de operación de la gerencia, estructura organlzacional, políticas y prácticas de recursos humanos. • Evaluación de riesgo: Es ~I proceso de la entidad para Identificar. analizar y administrar riesgos relevantes. Evaluar el análisis de riesgo que realiza la compañía le servirá al auditor para determinar si la gerencia ha contemplado los posibles errores que considera que podrían ocurrir sobre la información financiera del Ente. Algunos subcomponentes son objetivos de la entidad, objetivos a nivel actividad, riesgos. • Actividades de control: Son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las instnucciones de la gerencia sean llevadas a cabo. Mediante el entendimiento de este componente, el auditor podrá eva- ' luar los controles implementados por el Ente para prevenir y detectar errores o fraudes sobre la Información financiera de la compañía. Algunos subcomponentes son pollticas y procedimientos, acciones para manejar riesgos y lograr objetivos. • Información y comunicación: Son los sistemas que soportan la identificación, captura e intercambio de información en forma y tiempo, lo que permite que las personas lleven a cabo sus responsabilidades de manera oportuna. El auditor debe poner énfasis en cómo el Ente rea96

Recordemos que nosotros agregamos el del cumplimiento de la responsabilidad so-

cial empresaria.

526 GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

527

AUDITaRlA

APENDICE

DE ESTADOS CONTABLES

liza la salvaguarda de sus activos, los procesos de autorizaciones de trahsacciones y demás. • Monitoreo de controles: Es el proceso mediante el cual la gerencia supervisa las actividades de control realizadas en los procesos, que la gerencia ha identificado como claves para prevenir o detectar errores o fraudes en la información financiera de la compañía. Algunos subcomponentes son monitoreo continuo, evaluaciones separadas, deficiencia en la información. Mientras que la mayoría de las actividades de los clientes se enfoca en documentar y probar actividades de control, los otros cuatro componentes de COSO también deben ser minuciosal\lente documentados y probados, para que la evaluación sea completa.

3.2.3.2. Controles a nivel compañía Los controles que existen a nivel compañía generalmente tienen un impacto penetrante en los controles a nivel proceso, transacción o aplicación. Por esa razón, resulta conveniente que el auditor pruebe y evalúe la efectividad del diseño de los controles a nivel compañía primero, ya que los resultados de ese trabajo pueden afectar ia forma como el auditor evalúa los otros aspectos del control interno establecido para el proceso de la información financiera. Los controles a nivel compañía incluyen ambiente de control, evaluación del riesgo, políticas del consejo, révisiones del desempeño del negocio. procesamiento centralizado o servicios compartidos y demás.

1,. AUDHORiA

DIECO~TROl 'El RiE!PORTIEFiNA~CiiERO

iNTIER~O SOBRIE

~ .•

A diferencia de las auditorías tradicionale~, sr, '.Jna auditoría realizada bajo la norm¡'ltiva Sarbanes-Oxley, sección' 404. el objetivo de la ta,'ea a realizar será la emisión de tres opiniones: o Opinión sobre la razonabilidad de los estados contables del ente. o Opinión acerca de la efectividad del control interne sobre el reporte financiero.

..,j

" Opinión sobre la evaluación de la gerencia del ql>ntrol interno respecto del reporte financiero. ' Dichos informes pOdrán ser realizados conjuntamente o por sepaJOO, J Id meng d8 la 8migiÓl'i dé los Mt¡;dos contables a préSéntar por -::;i Ente ante la SEC. Los nuevos informes posee? iguales requisitos de GUSTAVO

rlJIOi\lTAN1NI

forma y publicidad

I

que el informe sobre la razonabiiidad

de los estados

contables del Ente emisor. La norma de auditoría 2 propone la realización de "auditorías integradas" sobre el control interno y los estaclos financieros del Ente en cuestión. Al efectuar una auditoría integrada, el auditor. a medida que obtenga confianza en los controles que realiza el Ente sobre ciertos saldos y transacciones, podrá disminuir el alcance de la tarea sustantiva a realizar en el momento de efectuar la rev;sión de los 2:Jdos expuestos en los estados contables del Ente, a una determinada fecha. Asimismo, podrá identificar riesgos o controles inefectivos, que generarán la necesidad de enfocar de manera más sustantiva su revisión de saldos. La realización de una auditoría integrada es una tarea compleja, que requiere el cumplimiento de ciertas etapas, las que se enuncian a conti,nuación: e Planificación de la auditoría y alcance de la tarea a realizar. e Revisión de los procesos de la gerencia para efectuar su evaluación de la efectividad del control interno. Comprensión del controi inter'lo de la cor,',pañía. Evaluar y probar el diseño y la efectividad del control interno. Formarse una opinión sobre la efectividad del control interno de la

e e

o

compañía. Emisión de un informe sobre el control interno .. o Comunicación de los hallazgos al comité de auditoría. Para respaldar su opinión, el auditor deberá obtener suficiente evidencia sobre la efectividad del control interno del ente. Para esto, puede valerse de la tarea reBlizada por la gerencia, una vez evaiuada y probada ésta, o por otros, como puede ser el departamento de auditoría interna, y por las pruebas sobre los controles hechos por el

o

mismo auditor. Para ejecutar su tarea, el auditor debe ser independiente del ente a auditar. La sección 404 de la Ley Sarbanes-Oxley requiere que el auditor sea independiente para realizar la evaluación del control interno de un ente, estableciendo que éste pierde independencia cuando procede a auditar su propio trabajo, incluido el asesoramlemo que podría realizar a ' la gerencia para el diseño o 'ia implementación de controles, SOX menciona aquellos servicios prohibidos que el auditor no puede llevar a cabo por una cuestión de independE"cia. Se trata de: 529 ERREPAR

AUDITORiA

DE ESTADOS CONTABLES

APÉNDICE

..'?;\'~~

I

".,. ••

• •• • • •

registración contable; asesoramiento legal o representación; servicios de vaiuación; servicios actuariaies; servicios de auditoría interna;

• • • •

servicios servicios servicios cualquier

HOY,ELAUDITORDEBE....

Completarla documentacióndel auditor para soportaria opiniónsobre los estados finRncieros.

Completarla documentacióndei auditor para soportar la opiniónen cuanto a los estadosfinancieros,la evaluación que hace la gerenciarespectode la efectividaddel control interno sobrela informaciónfinancieray acercade ia efectividaddel control interno sobreel proceso de la información financiera.

de implementación de sistemas informático-financieros; de agente de boisa; de RRHH o gerencia, y otro servicio que el PCAOB prohiba.

5.1. Evaluación del análisis realizado por la gerencia

5. BREVE DESCRIPCiÓN DE TAREAS A REALIZAR EN UNA AUDITORíA INTEGRADA

El punto de partida de la auditoria sobre el control interno de una compañía es la evaluación que hace la gerencia. Para una revisión exitosa por parte del auditor, éste deberá acompañar todo el proceso de ia gerencia, realizando su tarea paralelamente con la compañia. ~~ opinió~ que el auditor se forme sobre la tarea realizada por la campan la tendra significativa influencia acerca de la naturaieza, oportunidad y alcance del trabajo del auditor. . La norma de auditoría (PCAOB) 2 permite al auditor utilizar, en grado razonabie, la tarea realizada por otros, para evaluar ia efectividad del control interno dei Ente. Por lo tanto, cuanto más confiable, detallada y correctamente documentada sea la tarea de la gerencia, probablemente menos extenso y costoso será el trabajo del auditor.

Los objetivos de una auditoría integrada son: • Expresar una opinión acerca de ia evaluación que hace la gerencia sobre la efectividad del controi interno estabieddo para ei proceso de la información financiera de ia .compañía y una opinión respecto de ia efectividad de los controles irlIemos establecidQS, utilizados para planear y reaiizar la auditoría. • Expresar una opinión sobre si los estados financieros de la compañíf; están presentados razonabiemente de acuerdo Con ios principios contabies generaimente aceptados. ANTES,ELAUDITORDEB14 ..

HOY,ELAUDITORDEBE....

Ertender cómo la gerenciacontrola su negocio.

Evaluarei análisisde la gerenciasobre la evaluaci6nde su <¡ontrolinterno.

Obtenerun entendimientodel diseño y operación tie ln~contrbles internos paradeterminarla naturaleza,duración y alcancede 165 procedimientos sustantivos.

Obtener el conocimi to del diseñode los controlesinternosa travésde "walkthroughs"(seguiruna transacción desde su origen hasta su final), incluyendolos controlesreiacionados con el fraude,,para determinarla naturaleza,4ración y alcancede los procedimie s sustantivos.

Probary evaluarla operaciónde los controlesinternossólo ouandoel auditor pretendíadepositarconfianzaen ellos.

Probarcon roles para expresaruna opinión sobre la efectividaddel control interno establecidopara el proceso de la informaciónfinanciera.

530

ANTES,ELAUDITORDEBíA...

GUSTAVO MONTANINI

-J (

"' ..

DIFERENCIACiÓN ENTRE LAS RESPONSABILIDADES DE LA GERENCIA Y LAS DEL AUDITOR Responsabilidades de la gerencia: • Aceptar la responsabilidad por la efectividad de los controles internos sobre la información financiera. • Evaluar la efectMdad del control interno sobre la información financiera, utilizando un enfoque como COSO u otro marco de referencia de reconocida reputación y probada efectividad. • Respaldar la efectividad del control interno con evidencia documental suficiente . • Presentar un diagnóstico escrito'sobre la efectividad del control interno de la compañía, a la fecha de cierre de los estados contables más reciente.

ERREPAR

531

~"0- ,

AP~NOICE AUOITORIA

preparación de los estados financieros, hasta su.finalización, es deCir, su registración en la contabilidad e información en los estados financieros. Dado que este tipo de procedimientos requiere la aplicación de un alto grado de juicio profesion'al, el auditor no podrá utilizar el trabajo dé' terceros en esta etapa del procoso de análisis, sino que sólo pOdrá 'ba. 'sarse en la tarea realizada por el mismo. .., .

Responsabilidades del auditor: . o Comprender y evaluar el proceso de ia gerencia para ei diagnósit de la efectividad de los controles internos sobre la información 'finah clera. .,.. Planificar y dirigir la auditoría de los controles internos. ., sobre el diagnóstico escrito por la gerencia e' cuanto a la efectividad del control interno de la compañia. '.' o Opinar acerca de la efectividad del control interno de la compañía s" bre la información financiera. . . :., o Realizar la auditoría de los estados contables con mayor responsab( lidad debido al aumento de los requerimientos. o

o Emitir una opinión

5.2. Obtener un entendimiento de la compañía

5.3. Alcance ("scoping")

del control interno

Para poder comprobar la efectividad de la operación del control iri: terno'de una compañia, el auditor deberá primero entender el diseñod~i control que se analiza. Una vez comprendido er'diseño de los controle~'C deberá probarse que se lo implemente y se los haga funcionar de nera acorde con su diseño. " El conocimiento que el auditor obtenga como resultado de su eva3 luaci6n de la tarea realizada por la gerencia, es información válida per~:X no sUficiente para completar el entendimiento del control interno de !a" .. compañia. " .,., • La norma de auditoría (PCAOB) 2 propone al auditor que realice diS:'.';;:it tintos procedimientos para obtener un entendimiento del control interno"":,,, . de la compañía. Ellos son: ~ ;;:i~,

ma:t"

Realizar consultas al personal a cargo de los contr0les. Observar su realización. o Revisar 19-documentación que evidencia los controles. o Validar documentación respaldatoria de los controles con la información financiera de la compañía. "' "'_. El procedimiento que permite obtener la n'layor cantidad de infor. :-::7",,' l .::r._.-c t mación sobre los controles aplicados a un pro_teso de negocio para su -,..:::,,¿;:,. entendimiento por parte del auditor, es la rea~ación de lo que la norma' de auditoría 2 denomina "walklhrough". El auditor debe realizar, por lo .' .•.. menos, un "walklhrough" para cada transacción importante de la compañia. En un "walkthrough", el auditor sigue una transacción desde su origen y a través del proceso de contabilidaq, sistemas de información Y o

o

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532

I

DE ESTADOS CONTABLES

GUSTAVO MONTANINI

En una auditoría de control intarno sobre la información financiera, el auditor debe obtener evidencia suficiente acerca del diseño y de la efectividad operativa de los controles para todas las 'a~everaciones del estado 'financiero, relacionadas con todas las cuentas significativas y reveiaciones .' en los estados financieros. Para determinar el 'a:cancede la auditoria de los controles internos, la gerencia y el auditor nec-'sitan identificar: . o Cuentas: todas las cuentas significativas Y ~~s aseveraciones relevantes. Localidades: localidades o unidades de negocio significativas. • Procesos: procesos significativos sobre transacciones importantes. El proceso de "scoping" (proceso de selección de las transacciones relevantes a evaluar a partir de la:s cuentas o aperturás de saldo signifi.cativas) es de vital importancia, ya que, una vez definidas las transacciones a probar, el auditor podrá planificar el resto de su tarea en el cliente, es decir, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a realiZar. La gerencia no puede utilizar los procedimientos del auditor como . parle de su base para la evaluación de la efectividad del control Interno . establecido para el proceso de información financiera. El auditor debe procurar que la gerencia determine el "scoping" del mismo modo que éi io haria, para evi''3r rliscrepancias luego, al analizar los resultados y ei proceso de la gerencia en su evaluación del control. Cuando se trate de sociedades extranjeras registradas en la' SEC, el "scoping" deberá realizarse partiendo de las cuentas y aperturas de saldos significativos de los estados contables locales, revisando luego, para su inclusión, la significatividad de los ajustes, para convertir en noro

mas de contabilidad

estadounidenses.

5.3.1. Identificar

cuentas significativas y afirmacicnes relevantes La nonma de auditoría (PCA08) 2 requiere que .JI auditor obtenga evidencia del efectivo funcionamianto del comrol interno sobr~ 18. inforERREPAR

533

AUDITORIADE ESTAUO~._C,-O,-N_T •.. A_B_L_E_S

APéNDICEI

_

cluir que no puede evaiuar la efectividad operativa de dichos controles sin visitar alguna o todas las localidades o unidades del negocio. . Si la gerencia no tiene controles a nivel compañía que operen en estas localidades, el auditor debe detenninar la naturaleza, tiempo y' alcance de los procedimientos a ser realizados en cada localidad, unidad de negocio o combinación de ambas. Al determinar las localidades o unidades del negocio que serán vi. sitadas y los controles que serán probados, el auditor debe evaluar, entre otros, los siguientes factores: o Importancia financiera relativade cada localidad o unidad del negOCio. o B riesgo de error significativo que surge de cada localidad o unidad del negocio. • B grado de centralización de los procesos y aplicaciones de la información financiera. • La naturaleza y cantidad de transacciones ejecutadas y activos relacionados en las diversas localidades o unidades de negocios.

m~ción financiera para todas las afirmaciones de auditoría relevantes pa" ra las cuentas o aperturas de saldos significativas. Con el fin de detenninar el "scoping", se deberá tener en cuenta la significatMdad de ia cuenta o apertura de saldos bajo análisis, así como también su riesgo específico, dado que pudiendo ser insignificante,.el ries- . go involucrado podria hacer que el auditor la incluya dentro de su análisis. Para su análisis cuantitativo de la significatividad, el auditor deberá considerar iguales parámetros qúe los utilizados para Su auditoría tradicional. Para definir qué cuentas son significativas, es importante que el auditor advierta 'Ios siguientes aspectos cualitativos: • Tamaño Y composición de la.cuenta. . • Susceptibilidad a errores o fraudes. o Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transac'-.'.

o

ciones. Naturaleza de la cuenta. Cuestiones de contabilidad o reporte complejas asociadas a la

o

cuenta. Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la

o

cuenta. • Cambios en la carac;terística de la cuenta de ejercicios anteriores. 5.3.2. Identificar unidades de negocio significativas Para determinar qué unidades del negocio son individualmente importantes, deben seleccionarse aquellas localidades mayores a un 5% del total de activos, del capital, de ingresos anuales o de la utilidad (pérdida) antes de impuestos. . ~ . Además de las localidades importantes individtJ'almente,tienen que seleccionarse aquellas localidades que involucran riesgos especí~cos que, por ~i solos, crearían un error significativo. B auditor debe probaJ' los cóntroles sobre los riesgos especificas en estas localidades. A su vez, al detenninar la naturaleza, duración Y alcance de las ..:. pruebas, al auditor le corres~onde detennir:fr ~i la gerenc~~ha d~U~.:; mentado y puesto en operaclon .IOScontrol~ a nivel companla sobr~ I~-..' calidades y unidades de negocIo que no ron Importantes en lo IndM-.";: dual, pero que al ser agregados con otras localidades o unidades de ne~.::¡; gocio, pueden tener un a~o nivel de importancia financiera." ;-, Ei auditor debe realizar controles a nivel compañía con el fin de de- " terminar si éstos están operando efectivamente. B auditor puede G(m"'~& -53-4....:...--------~----------G-U-S-T-AV-O-M-O-NT=-AN=I~í~;"

5.3.3. Identificar procesos significativos Una vez definidas las cuentas y locaciones a analizar. hay que detenninar cuáles son las transacciones relevantes dentro de cada proceso que finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos significativos. las cuales deberán ser analizadas por el auditor. El auditor identificará cada proceso significativo sobre cada clase importante de transacciones que afectan las cuentas significativas o grupo de cuentas: • Proceso de negocio: Cualquier secuencia de transacciones que ocurra para realizar el trabajo y lograr los objetivos del negocio. Los procedimientos de procesamiento relevantespara el auditor para entender el fiujo de las transacciones generalmente son aquellas actMdades requeridas para iniciar,autorizar, registrar,procesar y reportar transacciones. o Subproceso: Grupo de transacciones para las cuales ciertos procedimientos y controles contables específicos son establecidos por la gerencia de una entidad. • Transacción: Evento manual o automático que cambie los datos o su estatus, ya sea al agregar o cambiar la información, o al aplicar un controlo juicio sobre los datos. • Clases importantes de transacciones: Son aquellas significativas para los estados financíeros de la compañía. ERREPAR

''::

535

APÉNDICE AUDITORíA

Para cada una de estas cuentas seleccionadas, identificar las afirmaciones

de auditoría relacionadas.

zación . y .que emanan directamente de la alta gerencia. Para ello ' d eb era. ana lIzar los controles efectuados por la compañía relacionados con cada componente del control interno (COSO) sobre ia información financiera Adicionalmente, el auditor deberá evaluar a nivel de toda la entidad' • Programas antifraude implementados por la compañía. . . • Efectividad del comité de auditoría.

el auditor deberá Para esto, el es-

tándar 2 menciona: o existencia y ocurrencia, o integridad, o

medición contable, derechos Y obligaciones,

o

exposición.

o

5.4.2. Efectividad de op"racián de los controles

5.l,; IEvalllaciólldel diseño y la efectividad del control interno Cuando nos referimos a los controles que realiza un Ente con el propósito de asegurarse de que los procesos funcionan correctamente, hacemos referencia tanto al diseño de dichos controles. como al funCionamiento de éstos.

5.4.1. Efectividad del diseño del control interne La norma de auditoría (PCAOB) 2 menciona que el control interno estabiecido para el proceso de la información financiera es diseñado efectivamente cuando los controles previenen o detectan errores o fraudes que podrían resultar errores significativos en los estados financieros. El auditor debería determinar si la compañía tiene controles para cubrir los objetivos de control ai: o identificar los objetivos de control de cada área: o identific.J;' los controles que satisfacen cada objetivo: o determinar si los controles, de ser operados adecuadamente, pueden prevenir O detectar errores o fraude de manera ~fectiva, que podrían generar errores significativos en los estados finarTcieros. La norma of~ece al auditor distintas herramientas que podrá utilizar para eva:lJar la efectividad o o o o

del diseño de los controles,

como ser:

indagación al personal de la compañía: inspección de documentación; . observación del funcionamiento de los coptroles; seguimiento de las transacciones media,¡[1e el desarrollo

r

de "walkth-

.....

roughs" . Al realizar "walkthroughs", el aud~or sigue el proceso de una transac-",:,. Gión DO iniQiQ~ fin. Asimismo, éste debe obtener un entendimiento del d:s~- ~~, ño del control interno del Ente. no sólo en el nivel de transacciones, sino l bién de aqueilos controles que se desarrolli'ln a lo ancho de toda la organ :;;'

tam\f

El PCAOBaclara que el auditor debe evaluar la efectividad o¿erativa de un control, al determinar si el control está operando como fue diseñado y si la persona que realiza el control tiene la autoridad y calificaciones necesarias para realizar el control de manera efectiva. Una vez evaluado el diseño de los controles, el auditor deberá probarlos. '. Cada año, el auditor debe obtener evidencia sobre la efectividad de los controles para todas las "aseveraciones relevantes" relacionadas con todas las cuentas significativas en los estados financieros. Es importante entender la diferencia entre.una prueba de control y una prueba sustantiva. No debemos concluir sobre un control basado en . el resultado de ~n proceso como, por ejemplo, un informe de transacciones, saldos de cuentas o análisis. Los detaiies en estos informes pueden ser cambiados o alterados, ya sea por error O fraude, si los controles sobre la información no están adecuadamente diseñados u operando efectivamente. Por lo tanto, una prueba que se fL'ndamenta en el resultado de los procesos o transacciones en un momento dado no puede garantizar la efect.ividad operativa de un control. Las pruebas sustantivas consisten en procedimientos analiticos y pruebES de detalles de transacciones y saldos de cuentas. Su pr6pósito es proporcionar al auditor, evidencia que soporte las aseveraciones de la 9@rencia que son implícitas en los estados financieros o, por el contrario, descubrir errores en los estados financi8ros. Las pruebas de controles se hacen para proporcionar al auditor evidencia sobre la efectividad de la operación del control interno. El auditor cuenta con cuatro técnicas para probar controles que puede efectuar, dependiendo del riesgo involucrado en el control. Éstas son: • indagación (consultas con el personal involucrado); • observación de la operación de los éontroles; • inspección de documer.'ación; • reproceso de la operación. ERREPAR

536

I

DE ESTADOS CONTABLES

537

AUDITaRlA

DE ESTADOS

APÉNDICE

CONTABLES

. El auditor debe utilizar la combinación

de estas técnicas

o

para pro-

I

deficiencia de control, significativas. debilidades muy significativas.

o deficiencias

b¡¡r la aplicación de un control. Tiene que realizar pruebas de controles en un período adecuado para determinar si, a la fecha especificada en el Informe de gerencia, los controles necesarios para lograr objetivos de los criterlos de control es, tan operando de manera efect~i"l. . . B período en el que el auditor realiza pruebas de controles varía con la naturaleza' de los controles que son probados y con la frecuencia con la que operan controles especificas y son aplicadas politicas especificas. Dado que el auditor deberé. realizar pruebas sobre ciertos controles; podrá variar año tras año su naturaleza. extensión y oportunidad, de mo" do de trabajar con un cierto grado de' impredecibilidad. Sin embargo, lá auditoría realizada cada año debe sustentarse por sí misma y ser com-

'0

El auditor debe entender y evaluar el marco de la gerencia. Marco para la evaluación: o identificar la deficiencia; o identificar controles de' compensación; o evaluar la posibilidad de error; o evaluar la magnitud potencial del error; o determinar la ciasificación de las deficiencias; Las deficiencias pueden ser identificadas a través de varías fuentes durante la auditoría, que incluyen "walkthroughs", gerencia y auditoría in. terna, auditoría del estado financiero. pruebas de la efectividad operati. va y de diseño.

a

pleta en su alcance.

"

5.4.3. Utilización del trabajo de terceros

5.5.1. Deficiencia de control

El auditor puede utilizar el trabajo de terceros, tales como la gerencia, auditoría interna o terceros, siempre y cuando el trabajo propio del auditor constituya la principal fuente de evidencia que susten-

La norma de auditoría (PCAOB) 2 define que hay una deficiencia de control cuando el diseño o la operación del control no permiten que la gerencia o los empleados, en el curso normal de sus tareas, prevengan o dE'!tecten errores cuando éstos suceden. Las deficiencias registradas podrán corresponderse a debilidades de diseño o a operación de los controles. Una deficiencia de diseño existe cuando falta un control necesarío para alcanzar el objetivo de control deseado. o cuando, existiendo, aunque funciqne eficientemente. su diseño no siempre logra cumplir con su objetivo. Una deficiencia de operación de un control se da cuando, siendo éste efectivamente diseñado no opera como si lo fuera o la persona que lo realiza no posee la a~ori~ dad o conocimientos necesarios para operarló"efectivamente. La norma requiere que el auditor informe a la gerencia del Ente. todas las deficiencias detectadas durante su trabajo.

ta la opinión. A mayor importancia y grado .de juicio necesario inherente en una cuenta contaIDle, menor debería ser la confianza o respaldo que el auditor deba tomar en los procedimientos aplicados por el cliente, y viceversa. La norma (PCAOB) 2 menciGna que el alcance en el que el auditor. puede usar el ¡rabajo de otros depende del grado de competenciay objetividad de; los individuos que realizan el trabajo. , El auditor no debe usar el tralDajo de los individuo! que tienen un ba- . jo grado de objetividad. sin importar su nivel de compete! Icia; ni recurrir al trabajo Ge los individuos con baja competencia. sin importar el grado de objetlviciad.

5.5. Evaluación de los resultados

5.5.2. Deficiencia significativa

\1

Si bien la evaluación del auditor incluye u41aopinión de cómo la ge- :; rencia' evaluó y clasificó las deficiencias, r$cesitamos formar nuestro .';.:: propio punto de vista. sobre ;a importancia de la deficiencia para que • evaluemos los controles de compensación. la posibilidad de un error po"." tencial y la magnitud de cualquier error potencial que generará una c1a,:::; sificación de la deficiencia corno: 538

l GUSTAVO MONTANINi .'; .~}.

La norma de auditoría 2 define la 'deficiencia significativa como una deficiencia de control que afecta de manera adversa la capacidad del Ente para iniciar, autorízar, registrar, procesar o reportar .información financiera confiaIDle de acuerdo con los principios de auditoría generalmente aceptados. Una deficiencia significativa podrá ser una sola deficiencia o una combinación de deficiencias. que tiene una probabilidad ERREPAR

539

APÉNDICE AUDITORiA

DE'ESTADOS

Ente, al momento dicha opinión.

más que remota de no detectar o prevenir errores más que inconsecuentes en los estados contabies del Ente.

error particular, el error es "más que Inconsecuente". De esta forma, el PCAOB introduce un nuevo concepto, que pasaría a ser un punto intermedio en el análisis tradicional de Signifi~atividad, mencionando la posibilidad de que el efecto de un error sea mas que inconsecuente" sobre los estados contables de un Ente. Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias significativas, ias mismas deberán ser informadas por escrito a ia geren-

,Una debílídad muy significativa es una deficiencia significativa o la combinación de éstas, que genera una probabilidad más que rerrota de que 'un error significativo en los estados contables del Ente no sea deo prevenido.

ele los haUazgos

sobre el inform.e él emitir

, tres OP'del Ente.

5.6.3. impacto de los hallazgos en la opinión de la efectividad del control interno sobre el reporte financiero '

Éstas son: e opinión' sobre la razonabilidad de los estados contables del Ente; , o opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte fio

5.6.3.1. Debilidad muy significaliva

nanciero; .,. .° 1 opinión sobre la evaluación ele la gerencia.yJel control Interno sobre e reporte financiero.

iJC!

;

5.6.1. impacto de los hallazgos de control interno sobre lo ij~il1ió¡¡ !l" \" r;¡¡¡¡;"n"l>¡lidadd" los estados contables del Ente

.'

Los resultados ele la revisión de controles realizada por el auditor Im-> pactarán en su análisis de la razonabilida
540

de la emis' . d Ion e

Para esta opinión, el auditor deberá analizar el proceso realizado por la gerenCia en su análisis del propio control interno sobre el reporte finanCiero. El auditor no opinará respecto de la efectividad del controi interno deí Ente, sino que se limitará a opinar sobre cómo la gerencia realizó este análisis, y si los resultados expuestos en su informe surgen de un análisis realizado sobre la base de la normativa aplicable. Por lo tanto, podríamos concluir que, si la gerencia hubiera realizado ei análisis a partir de 13normativa aplicable y llegara a conclusiones similares a las abordadas por el auditor, sin Importar la existencia o no de debiiidades detectadas el auditor podría opinar favorablemente acerca de la evaluación de la g~rencia.

5.5.3. Debilidad muy significativa

El auditor deberá emitir, como se mencionó an,riormente, niones, a la fecha de presentación de los estados contables

y no al momento

5.6.2. impactb de los hallazgos de control interno sobre la opinión de la evaluación de la gerencia

cia y al comité de auditoria.

5.6. Impacto

de la planificación

Es decir que, sobre la base del entendimiento y la confianza que posea en cuanto a los controles implementados por la compa-' I 't 1"' nla, e au d I or realza~a la planificación de los distintos tipos de procedimientos de audltona a efectuar. Entonces, buscará mitigar los riesgos detectados a partir de su revisión de controles con pruebas tendientes a un mayor detalle y realizará pruebas analíticas o de menor detalle para aquellas transacciones acerca de las cuales haya obtenido con'fianza en sus controles, .La existen~ia de deficiencias de control, ya sean deficiencias significativas o debilidades muy significativas, no debiera impactar más allá de la pl",nificación de la tarea a realizar por el auditor. '

Que una probabilidad sea "más que remota" significa que el error debe ser razonablemente posible o probable, Y un error es InconSacuente, cuando éste genera un efecto insignificante en los estados contables del Ente, Un error es insignificante si una persona razonable concluye, después de considerar la posibilidad de otros errores no detectados, que el error, ya sea "individualmente o al ser agregado con o,~ro~ errores "claramente seria insignificante para los estados financieros. SI una pe~sona razonable no puede llegar a una conclusión referente a un

tectado

I

CONTABLES

Si como resultado de la revisión del control interno del Ente existen debiiidades muy significativas. el auditor deberá emitir una oPi~ión adversa sobre el control interno del Ente y mencionar en su informe ias debilidades detectadas que lo llevan a emitir dicha opinión. El auditor informará la razón por la cual considera a la debilidad detectada como una muy s'lgnificativa, y el efecto que ella haya tenido sobre la tarea desarrollada en la auditoría de los estados contables del Ente, ERREPAP,

541

...•.. :b,j\~~t .~UDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

APÉNDICE I

Las debilidades material'es detectadas deberán ser asimismo informadas a la gerencia del Ente y a su comité de auditoría, para su dIscusión y análisis. El auditor puede informar la acción tomada por la compañía para remediar las debilidades muy significativas detectadas, pero no deber emitir opinión acerca de éstas.

5.6.3.2. Deficiencia significativa Cuando en su revisión del control interno del Ente, el auditor detecte' deficiencias significativasde control interno, éstas deberán ser formalmen_ te informadas a la gerencia de la compañía y al comité de auditoría. La existencia de deficiencias significativas como resultado de la revisión efectuada, no produce observaciones en la opinión del auditor. Al no generar la posibilidad de errores significativos sobre los estados contables, aquéllas serán informadas sólo para conocimiento de los dos órganos mencionados, de modo que puedan implementarse medidas correctivas.

5.6.3.3. Deficiencia de control Si de la tarea del auditor sólo son detectadas simples debilidades de control, cuyo impacto potencial sobre los estados contables del Ente no es significativo, deberán ser informadas l)nicamente a la gerencia del Ente, para posibilitar la toma de medidas correctivas. La existenCia de deficiencias de control interno no genera efectos en el informe del auditor sobre el control Interno de la compañía.

5.6.3.4. Limitación en el alcance

,

En el caso de que el auditor no haya podido reatar todos los procedimientos que considere necesarios para emitir su opinión, el PCAOB permite que se emita una opinión con limitación al alcance o que ei auditor se abstenga de opinar. Si no puede expresarse L"a opinión sobre el control interno en su conjunto, es deber del auditor 3xpresar las raz,?nes que generaron dicha situación. . '\'

...,

- 6. IMPLEMENTACiÓN DE LA LEY EN Esloos UNIDOS La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada en Estados Unidos en el año 2002 con la intención de combatir el fraude, aumentar la confiabilidad de los informes financieros y reestablecer la co~nza_de los inversionistas. 542

GUSTAVO MONTANINI

:"':":::;:Ó'l

Según una publicación de Stephen Wagner y Lee Dittmar (2006) , la reacción de la mayoría de los empresarios, en particular aquéllos de empresas más pequeñas, fue quejarse por estar sujetos a las mismas obligaciones de quienes fueron negligentes o deshonestos. Quizás lo que principalmente los impactó fue el artículo 404, por el cual la dirección es responsabie de mantener una sólida estructura de control interno para la información financiera y evaluar su propia eficacia, y que es responsabilidad de los auditores dar fe de la solidez de la evaluación de la direccióri e informar del estado del sistema completo de control financiero. La carga de implementar SOX por primera vez era tan grande que muchos plantearon la imposibilidad de dedicar mucho tiempo a generar y adoptar políticas y prácticas que la ley exigía. Al entrar en vigencia SOX, muchos ejecutivos empezaron a ver la necesidad de reformas internas y muchos hasta se sintieron sorprendidos por las debilidades y brechas dejadas a la vista por las revisiones y evaluaciones de cumplimiento, como la no aplicación de políticas existentes, una complejidad innecesaria, comunicaciones obstruidas y una débil cultura de cumplimiento. Todo esto, obviamente, implica una gran cantidad de recursos financieros que no todas las empresas estaban en condiciones de afrontar. Por ei contrario, otros empresarios reconocieron desde el principio las ventajas de la SOX y descubrieron la forma de aprovechar la nueva ley para realizar esos planes de mejora. Una serie de empresas comenzó a estandarizar y consolidar procesos financieros clave, además de eliminar sistemas de información redundantes y unificar múltiples platafor. mas, minimizar inconsistencias en definiciones de datos, automatizar procesos manuales, reducir-el l1úmero de transferencias, integrar mejor las oficinas, ayudar a los nuevos empleados a dominar sus tareas rápidamente, ampliar la responsabilidad por los controles y eliminar los controles innecesarios. Otro gran punto fue mejorar la documentación. Las actividades de documentación consumieron innumerables horas de los empleados; las empresas actualizaban los manuales de operaciones, revisaban las políticas de personal y registraban los procesos de control. Por lo tanto, podemos concluir que dos enfoques predomínan sobre SOX. Algunos ejecutivos cumplen debidamente con los requisitos de la ley, pero a un costo mínimo, utilizando los menores recursos posibles; ERREPAR

543

"t':Cijf~~~;i~ APÉNDICE AUDITaRlA

Otros aprovechan

los recursos gastados

en cumplimiento

mayoría de los directores de los FPls (Foreign Pri','ate Issuers) :...erhpr~sas cotlzantes en la SEC que no son de Estados Unidos- considera que toda esta serie de cambios requiere un alto grado de recursos (sobre todo financieros y de tiempo) que no serán recompensados por los beneficios que la ley trae aparejados. No logran ver un equilibrio entre la: rela-

para obtener

do mejoras. Existen varias razones: o Los comités de auditoría no han insistido en que sus empresas vayan

_"O

: "

más allá de proteger sus activos y su reputación. Los CEO no han destinado suficientes recursos para manejar la car-

ga de hacerlo. • Los directores financieros no han sido lo suficientemente ingeniosos para crear formas de que SOX pueda aportar un verdadero valor. o Los CEO, los directores financieros Y los departamentos de auditoría interna no han estado colaborando para identificar áreas donde puedan usarse las ganancias de valor para compensar los costos de

;1; ,

,; ~--

I.;~

cumplimiento.

'7.50)( lEN lA ARGlElilTiNA Reciénpudimos observar las consecuencias de la implementación de SOX en Estados UnidOS, y ahora vamos a intentar relacionarla con la implementación de la ley en la Argentina. Como se mencionó anteriormente, los auditores externos deben dictaminar G informar acerca de la evaiuación. de la gerencia sobre los controles internos de las empresas que cotizan sus acciones en la Bolsa de los E~tados Unidos y, de acuerdo con su denominación en la SEC, deben certificar SOX a partir de distintos ejercicios fiscales. En la Argentina, no son muchas las empresas que ~ cotizan en la SECo Actualmente son aproximadamente 17, entre las ~ue se encuentran, Ternium, Petrobrás, Metrogas, Teiecom, TGS, Ouinsa, Tenaris. La reacción de los empresarios argentinos fue simiiar a la de los de Estados Unid;)s. La impiementación de la ley provocÓ principalmente rechazo en los empresarios argentinos, ya que la mayoría de las empresas a las que se aplica no cuentan con los recursos necesarios ni el. tiempo 1 suficiente como para cumplir todas las exigenc~ de SOX en tiempo 'j 'forma. El esfuerzo que deben realizar los emptilados para cumplir con los requerimientos es demasiaelo 21to y no existe conciencia de los be-

nCnGIOO quo

..:;<:!

DE ESTADOS CONTABLES

un retorno sobre su inversión. Aun así, son demasiado pocas ias empresas que nan implementa-

o

I

IJOOviQn~,

Una de las principales causas de 12Squejas es el elevado costo en el que deben incurrir 12s empres2s para la implementación ele SOX. La GUSTAVO MONMNIéIl

ción costo-beneficio. Un cálculo realizado por auditores estima que los gastos para las compañías argentinas serán de almenas 100 millones de pesos. ' Según un estudio de la consultora Deioitte, las empresas que fac-' turan menos de u$S 500 millones gastaron entre 400 mil y 800 mil d6lares para adecuarse a la ley, mientras que las que facturan más invirtieron al menos 2 miilones de dólares. Las empresas tienen que revisar 81diseño de todos loscontrdles internos, probar cómo funcionan y saber si están operando bien. Según Victoria Ouade, jefa de regulaciones corporativas de Transportadora de Gas del Sur, "los recursos de varias empresas argentinas no están preparados para cumplir con estos requisitos, que son para megacorporaciones". . "Las compañías que no c.;mptan al pie de la letra con la nueva norma podrían enfrentar serios problemas para continuar siendo listadas en los mercados americanos", dijo Claudia Giaimo, socio de Deloitte. Según Enrique Crespi, de la empresa de auditoria Ernst & Young, "adaptarse a la leyes un esfuerzo significativo que se subestima". Los problemas que eilfrontan las empresas argentinas para adaptarse a la

..•.

ley son varios: o' Costos: El líder del proyecto de SOX de Petrobrás, Carlos De la Torre, aseguró que insumirá más de 1,5 miilones de dólares. o Cambio de cultura: De ia Torre opinó que "la manera de .trabajo que tenemos en Argentina no está alineada con lo '~ue Sj3 espera ver de o

o

esta ley". Auditoría: Aumentó ia demanda para las empresas de auditoría. Los costos de auditoría de TGS, por ejemplo, aumentaron un 150% desde que empezaron a trabajar con la ley, según Victoria Quade. Recursos humanos: Varios analistas opinan que no hay personal calificado para hacer este trabajo, especiaime, :ce a partir del momento en que empezaron ios procesos de certificación. "Hay ciertas especialidades donde el conocimiento técnico es muy especíñco y todo el mundo está requiriendo el mismo perfil de trabajo", dijo De la Torre.

ERREPAR

545

---

AUDITORIA DE ESTADOS CONT~BLES

• , Costo interno: El mayor gasto para la mayoría rilO las emp resas es..~{fe . costo del personal Interno, "AproXimadamente el 70010 del costo e ',i;" terno de la .empresa, de gente y de tiempo para cumplir todos I~s Ill,', qUISltos",diJoGlalmo, de Oeloi11e, s r6", No obstante todo lo mencionado, en el mercado aclaran . '::~,. 'n 1 d que, pese a I as d I cu ta es, las" empresas pueden beneficiarse después d eacer. h' '.' td o os est os preparativos ;Jaracumplir con la ley B~rbafina soelo . d e Pn-.. ce Waterhouse Coopers, expresó que "al revisar todos sus p..rocesos y.. .' controles, las empresas pueden ver '; ,. '" .'. dónde existen fallas y lag rar mayor eficaCla, Tamblen les puede dar más confianza a los d'lr'lgent d .•... .' es e que, ,odas sus. procesos estan funcionando. La preparación ' ,Inpuede tamb'é ayud ar a. los Inversores a tener más confianza en ias empresas". ...., , Segun Crespi, "aunque ningún sistema puede ser ciento por ciento JnVul.~erabie,va a ser una barrera importante para la prevención d ~ (eCClonde fraude", y e •

Q.

.,

De la Torre, por su parte, conciuye que "la intención de la leyes co-' rrecta y puede tener un Impacto positivo, pero depende mucho de cómo se lo tome la empresa, La diferencia entre un control efectivo y un control burocrático es muy chica". 7.1. Principales beneficios y debilidades de la ley Como pudimos ver, ias opiniones sobre la implementación de la ley son dlvers~~ y se pueden determinar ciertas ventajas y desventajas en su evaluaclon. . 7.1.1. Beneficios • ~no de los principales beneíicios de la ley y la r~n por la cual fue creada: es recuperar la confianza de los inversores y asegurar la transparencl~ de los reportes finar,cieros, evitar el fraude y reestablecer la confiablllead de los informes emitidos. • Otra ventaja de la leyes que si una empresa es capaz de demostrar un fuert~ ambiente de control, entonces pueC¡erestringir el ámbito de evaiuacJondel control Interno, Un menor án;ljJitopuede significar que la empresa no,tiene que ejecutar tantas pnlbas internas y que al auditor le es pOSibleefectuar menos compro~aciones, lo que reduce los costos de cumplimientos. • Ot;o b~neficlo es ia intención de terminar con 'uno de los aspectos mas deblles del control interno, que son los "procesos manuales"

I

546

~tr::~:"';;~::":::;;;;~;~:=:" ~,:=~,":::'f

matizados, si se diseñan e impiementan apropiadamente, no son susceptibles de caer en esas trampas, Además, son más confiables y quizás haya que probar una sola muestra de una actividad. Según el PCAOB, algunos controies automatizados pueden probarse cada tres años en vez de cada año, en tanto la empresa pueda demostrar que el control no ha cambiado, • Para el management, también es una nueva herramienta para la evaluación de sus negocios. Si utiliza bien ios recursos, puede obtener como beneficia de SOX una mejor visión del control intemo de su organización y, a su vez, aprovechar ese conocimiento para implementar mejoras a nivel organizacional. Puede descubrir sus propias fallas y diseñar a tiempo planes de acción para remediarlas, logrando una mayor eficiencia en los procesos.

7.1.2. Debilidades • Ya señalamos que la principal debilidad de la iey es el alto costo en que deben incurrir las empresas para su implementación. • Una de las grandes debilidades de la implementación de la leyes el tiempo que insume realizar todas ias tareas de relevamiento Y documentación; sobre todo en la etapa inicial del proceso, como por ejemplo, el armado de las matrices, relevamientos de los procesos, el armado de manuales de procedimientos, la selección de las cuentas, localidades Y procesos significativos a incluir, la evaluación del diseño de los controles, las pruebas de éstos y demás, Todas estas actividades requieren un tiempo con ei que generalmente las empresas no cuentan, y por eso, la mayoría, aunque no tenga la obligación de certif¡car SOX e(l el ejercicio actual, comenzó a adelantar algunos procedimientos para los ejercicios fiscales siguientes. • Otra debilidad importante es la necesidad de capacitación del personal. La ley requiere que la empresa brinde la capacitación necesaria a las personas que van a realizar los procedimientos y -demás está decir- todo este proceso tiene un costo demasiado elevado. • Otra debilidad es la falta de conciencia de los empieados de por qué deben realizar mayor trabajo sir;¡un beneficio a cambio. Muchos empleados no comprenden lo que están haciendo ni tienen en claro la finalidad de SOX; sobre todo aquellos que no son del área de adminis-

.

GUSTAVO MONTANINI .

ERREPAR

547

.¡¡.

. !¡.

AUDITORiA

DE ESTADOS

. APÉNDICE

CONTABLES

tra~ión. Por ejemplo, un trabajador del' área comercial no entiende por .que debe documentar una tarea que realiza a diario desde que entró a la empresa y que no ie otorga ningún beneficio personal. Sienten que el agregado de su labor es por cumplir con otros y no toman conciencia de que es parte de su propio trabajo. 7.1.3. Cambios que introdujo

la

ley en los grandes estudios'

de auditoría

;. ¡.

En mi opinión, el principai cambio y beneficio que introdujo la iey en ios estudios de auditoría, en especial en las "Big Four" (PWC, Deloitte, Ernst & Young y KPMG), es un incremento más que importante en los honorarios de sus servicios. Es indiscutible que para ios estudios contables, la implementación de la ley trajo aparejado un costo de oportunidad más que significativo, y un nuevo nicho de mercado que salieron a aprovechar con todos sus recursos. Uno de ios principaies cambios que introdujo la leyes la obligación de que diferentes firmas lleven a cabo ios servicios de auditoría e impuestos y los servicios de consultoria. Es un principio básico que hace a la mayor transparencia y a ia mayor independencia entre las distintas autoridades que actúan sobre una empresa. Esto permitió que firmas más pequeñas, como BDO y Neoris, puedan tener mayores oportunidades de trabajar para empresas grandes. Igualmente,. si bien las "Big Four" tendrán menos trabajo con sus clientes de auditoría, se intercambiarán entre si algunos clientes de modo que una firma hace la auditoría y la otra presta los demás servicios, y viceversa. A pesar de que en ia Argentina todavia no es obli~toria la certificación para todas los FPls, muchas empresas va comenzaron a adelantar los proce~imientos de evaluación dei control interno y, en consecuencia, a insumir mucho rnás tiempo de trabajo dei auditor. Si bien las empresas que cotizan en la SEC no son muchas en la Argentina, si lo son sus subsidiarias, que pueden llegar a entrar en la certjficación por su significatlvldad y, por lo tanto, muchas de ellas comenaaron también a realizar !os procedimientos necesarics para reportar a sricasa matriz. Otras que quizás no son subsidiarias ni cotizantes, come~aron, a su vez, a implementar ciertos procedimientos de evaluación de control interno. como

I

Principalmente las "81g Four" tuvieron que salir a contratar personal y capacitarlo para poder enfrentar los nuevos requerimientos que la ley y el mercado exigen. Las horas insumidas en los equipos de trabajos se duplicaron o hasta triplicaron con la implementación de la ley.. Un gran cambio en la tarea individual del auditor es la importancia que adquirió ia documentación de su trabajo para la obtención de evidencia de su auditoria. Hoy da la sensación ~\,~que nG importa tanto el resultado de una prueba como el cumplimiento de la metodoiogía requerida para su validación. Creo que si bien es necesario que cada paso realizado quede correctamente documentado, y que un tercero, siguiendo la sesuencia enumerada en la metodología, pueda .lIega~ a los' mismos resultados que el auditor, no estoy de acuerdo con que sea la principal preocupación de los grandes estudios contables, yr;lue por intentar hacer hincapié en la documentación de los procesos, se pierda , la. validez del resultado, Creemos que SOX implica un.trabajo para el auditor mucho más engorroso, ya que cadaprocedimiento, cada "waikthrough", cada matriz, cada prueba y método de muéstreo deben cumplir con una serie de requisitos metodológicos que hacen que ei auditor pierda la esencia de su trabajo y no tenga claro el objetivo que se persigue.

prOVCinGIÓnde frQUde:s y como una nueva flerramienta del management para la medición del func¡onamien'~o de sus negocios. ji

548

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

549

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

AP~NDICE 11

Apéndice W

Asimismo, (incluir la siguiente frase cuando exista una Iimitáción en el alcance "excepto por lo mencionado en el párrafo xx'') nuestra labor profesional comprendió la realización de procedimientos, mediante pruebas selectivas, sobre la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplica la Sociedad para cumplir con las normas de la UIF en materia de prevención del lavado de activos de origen delictivo, de acuerdo con las normas establecidas por la Resolución xxxx (Indicar esta norma profesionaQ. 111. El alcance del trabpjo realizado mencionado en el párrafo anterior, no tuvo por objeto el examen de la eficacia de las politicas establecidas por la Sociedad para la detección de operaciones inusuales o sospechosas en el marco de la resolución ..... (indicar la norma dictada por la UIF para la categoría de sujeto obligado correspondiente). La tarea realizada no nos permite asegurar que los procedimientos aplicados sean suficientes para el propósito mencionado precedentemente, ni emitir una opinión sobre el adecuado funcionamiento del sistema de control intemo considerado en su totalidad. 1\1. La Sociedad es responsable de establecer y maritener un sistema de control interno adecuado. B cumplimiento de esta función implica la utilización por parte de la Dirección y la Gerencia de estimaciones y juicio critico para evaluar los beneficios esperados y los costos que se relacionan con los procedimientos de control. Debido a ias limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, es posible que ocurran errores o irregularidades y que éstos no sean detectados. Además, la proyección de cualquier evaluación del sistema hacia períodos Muros está sujeta al riesgo que los procedimientos se tornen inadecuados debido a cambios en las condiciones, o que el grado de cumplimiento de los procedimientos se deteriore, por lo que deberá prestarse debida atención al mantenimiento de procedimientos actualizados y adecuados a las circunstancias . V. Los procedimientos efectuados, han sido aplicados sobre los registros contables y extracontables, papeles de trabajo y de detalle, y documentación que nos fuera provista por la Sociedad. Nuestra tarea se basó en la revisión de registros y documentación, asumiendo que los mismos son legitimos y libres de fraudes y otros actos ilegales, para lo cual hemos tenido en cuenta su apariencia y estructura formal. VI. Sobre la base de la labor realizada, cuyo alcance se describe en el párrafo 11_informamos, en lo que es materia de nuestra competen-

MODELOS DE INFORMES ESPECIALES CONTENIDOS EN LAS NORMAS SOBRE LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO '. INFORME ESPECIAL SOBRE LA EXISTENCIA Y FUNCIONAMIENTO DE LOS PROCEDIMIENTOS DÉ CONTROL INTERNO QUE APLICA LA SOCIEDAD PARA CUMPLIR CON LAS NORMAS DE LA UNIDAD DE INFORMACiÓN FINANCIERA EN MATERIA bE PREVENCiÓN DEL LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO. Señores Directores de •••••••••••••••••••••••••

o ••••••••

......................

~

o •••••••••••

.

.;;~~~% "'.:

1.

De acuerdo con las normas de auditoría vigentes en la República . :\1'. Argentina, a los auditores üxternos se les requiere que informen a . "."". sus clientes los resultados .de la evahJación del sistema de control interno que sUljan dL:rante .el desarrollo de su auditoría. Asimismo, como parte de la auditoría de los estados contables anuales, la Resolución -3/2004 de la Unidad de Información Rnanciera (UIF) requiere que el auditor externo efectúe verificaciones de la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que apli'li. ca la sociedad para cumplir con la resolución N".,xxx de la UIF On'::::.. dicar la reglamentación aplicabie a la Sociedadl. En consecuencia •.en"nuestro carácter de auditores externos de . "/ ~~(en' ade!ante "la Sociedad"), emitimos el presente informe especial ,. . ¿:::.: sobre 16s procedimientos de control interno mencionados por el . \:" ejercicio económico terminado ei .. de de . 11. Como auditores externos de la Sociedad, h~os efectuado una auditoría de los estados contables de la Socieliad por el ejercicio económico terminado el xxxx,respecto de ~ cuales hemos emitido nuestro informe de auditoria sin salvedad€s, de fecha xxxx (si contiene salvedades, explicarlas sucintamente). ",

e

~}[

Modelos tomados de los anexos de la resolución 311-05 de la FAGPCE.

J 550

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

551

APÉNDICE 11

AUOITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Asimismo, en r0lación con la resolución 3/2004 de la UIF, (incluir la siguiente frase cuando' exista una limitación en el alcance "excepto por lo mencionado en el párrafo xx"), nuestra labor profesional fue realizada de acuerdo con la Resolución XJO<(indicar esta norma profesional), y consistió básicamente. el) la aplicación de los procedimientos de auditoría que consideramos '.ni3cesarios de acuerdo con las circunstancias, establecidos en dicha norma

cia, que de los procedimientos efectuados no han surgido observaciones que formular (o "han surgido las observaciones que se de-'¡ tallan en el Anexo adjunto"). VIi. El presente informe se emite para uso exclusivo de la Sociedad y' para su eventual presentación ante la UIF y no debe ser utilizado distrlbuido o mencionado a terceros con ningún otro'propósito. ' Lugar y fecha XYZ y Asociados

C.P,CE.

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Firma del profesional Sodo Contador Público (Universidad)

CP,CE.

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INFORME ESPECIAL SOBRE EL REPORTE DE OPERACIONES INUSUALES O SOSPECHOSAS A LA UNIDAD DE INFORMACiÓN

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J

1

i. .:

..

Ii.

De acuSrdo a lo requerido por la Resolución 3/2004 de la UIF, emitimos el presente informe especial sobre las operaciones inusuales "o sospechosas que hemos identificado en nuestra auditarla de los estados contables de XYZ (en adelante "la Sociedad") por el ejercicio económico terminado el XJO<,y que detallamos en los' formularios "Reporte de operación sospeci
nUQstro InTorma oa auonorra sin salveOaoes, oe reena

profesionai. . Nuestro trabajo de auditoría sobre los estados ,col)taples mencionados en el párrafo 1,fue realizado de acuerdo con I.as normas de auditarla vigentes en la República Argentina. Una auditoría.tiene por objetivo obtener un grado razonat,le, pero no absoluto, 'de seguridad de que los estados contables'. están libres de manifestaciones significativas no veraces, como resuitado de errores o fraude. Como es de vuestro conocimiento, existen limitaciones inherentes en el proceso de auditoría, incluyendo, por ejemplo, la realización de pruebas en forma selectiva y la posibilidad de confabulación o falsificación, que pueden impedirnos detectar errores significativos, fraude y actos ilícitos. Por consiguiente, una manifestación significativa no veraz puede no ser detectada. Además, una auditoría no está diseñada para detectar errores o fraude que no. son significativos con relación a los estados contables. .• Como parte de nuestra auditorla hemos considerado el control interno de la Sociedad, con el único propósito de planear nuestra auditoría y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de auditoría. Adicionalmente, en relación con la prevención del lavado de activos'de origen delictivo, hemos aplicado procedimientos de auditoría especificas, que consideramos necesarios de acuerdo a las circunstanGÍas, mediante la realización de pruebas en forma selectiva, de acuerdo a lo establecido en la Resolución 3/2004 de la UIF y la norma profesional me,:,donada. Esta consideración no es suficiente para permitirnos proporcionar seguridad sobre el control interno o para identificar todas las operaciones inusual es o sospechosas que deban ser in!ormadas a la UIF. IV. Los procedimientos efectuados han sido aplicados sobre los registros contables y extracontables, papeles de trabajo y de detalle, y documentación que nos fuera provista por la Sociedad. Nuestra tarea se basó en la'r~visión de registros y documentación, asumien-

1Ii.

= (Si con-

tiene salvedades, explicarlas sucintamente). R

552

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

553

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES APÉNDICE 11

do que los mismos son legítimos y libres de fra ";', Ilegales, para lo cual hemos tenido en cuent udes y.otros actos tructura formal. a su apanenCla y es":;,

v.

VI.

Sobre la base de la labor realizada cuyo alcance s ' ' "f':; párrafo 11., informamos a ustedes I~s operaciones i~ descnbe en el ' pechosas que hemos identificado ' Usuales o sos,, rios ROS6 adjuntos. y que se detallan en los' formula. ~I presente inform~ se emite para uso exclusivo de la UiF e ser utilizado, distnbUldo o mencionado a terceros c otro propósito. ,on

y no d

c)

. ~-, nlngun

'Lugar y fecha XYZ y Asociados G.P. G. E p po

d)

Rrma del profesional

Socio Gontador Público (Universidad) G.P.G.E p po

J'uPd~trra.fosd a incluir en la sección de responsabilidades I orla e:

a

;~j~~ol:

7:

~~~~~~os y

de acuerdo

con lo establecido

de la

en el artículo

, "De acuerdo con lo establecidc por la ley 25246 - artículos 20 y 21soore encubnmlento y lavado de ac!' d ' solución 3/2004 de la Unidad de In;~~s e.on~end1tctivo, y por la rede colaborar el' . maclon Inanc*,ra, con el objeto el artículo 278 ~e~¿~~~en~on ~el lavado de activos (delito tipificado en tados contables t o ena., y como parte de la auditoría de los es. ' es amos obligados a: a) ~~orporar a nuestros procedimientos de audltoria un programa gloh antl-:avado que permita detectar operaci<¡Jnes inusuales o sos pecosas, transacciones que de acuerdo a los.~sos Y costumbres de la actiVIdad ?e que se trate, resulten inusual~, sin justificaCión econób) mica o Jundica o de complejidad inusitadaJió injustificada)' ::::I~~h durante la real'zación de nuestro trabajo de audi;oría si exisr d c as operaClon8s, considerando a tal efecto la guía incorpoa a en el Anexo 11 de la mencionada Resolución y las normas pra, 554

I

fesionales sobre el particular. A tal fin, debemos realizar determinados procedimientos, sobre la base de muestras representativas de operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan un mayor riesgo. El limite de' la significación y los criterios para la selección de dichas muestras, lo fijaremos en el marco de la auditoría de los estados contables sobre los cuales debemos emitir nuestra opinión; informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual o sospechosa que detectemos como consecuencia de nuestro trabajo, absteniéndonos de revelaries a Uds. las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de dichas disposiciones, y no pudiendo invocarse las disposiciones legales referentes al secreto profesional, ni los compromisos de confidencialidad establecidos por ley o por contrato, y retener copias de la documentación que sustente la tarea realizada según los plazos establecidos en la mencionada Resolución y proporcionar dichas copias a la UIF, a su requerimiento."

Sujetos obligados de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la ley 25246: "De acuerdo con io establecido por la ley 25246 - artículos 20 y 21sobre encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, y por la resolución 3/2004 de la Unidad de Información Financiera, con el objeto de colaborar en la prevención del lavado de activos (delito tipificado en el artículo 278 del Código Penal), y como parte de la auditoria de los estados contables, estamos obligados a: a) incorporar a nuestros procedimientos de auditoria un programa global anti-Iavado que permita detectar operaciones inusuales o sospechosas (tran~acciones que de acuerdo a los usos y costu01bres de ia actividad de que se trate, resu~en inusual es, sin justificaCión económica o juridica o de complejidad inusitada o injustificada); b) revisar el cumplimiento por parte de la Sociedad de las normas dictadas por la UIF para (categoria de obligado), verificando la existencia y funcionamiento de ios procedimientos de control interno diseñados a tal fin y emitir un informe anual como consecuencia de esta revisión; c) informar a la UiF cualquier hecho u operación inusual o sospechosa que detectemos como consecuencia de nuestro trabajo, absteniéndonos de revelaries a Uds. las actuaciones que se estén realizando

GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

555

APÉNDICE AUDITORIA

d)

Apéndice

en cumplimiento de dichas disposiciones, y no pudiendo invocarse las disposiciones legales referentes al secreto profesional, ni los compromisos de confidencialidad establecidos por ley o por contrato, y retener copias de la documentación que sustente la tarea realizada según los plazos establecidos en la mencionada Resolución y proporcionar dichas copias a la UIF, a su requerimiento."

Transacción

'J manifestaciones de la DiI"ección de sujetos obligados de acuerdo con lo estalllecido en el articulo 20 de la ley 25246:

Procedimientos de auditoría sugeridos

inusual o sospechosa

a) Analizar la información contable y operativa del rubro bajo análisis (operacio~ que operen en países o áreas internaciones pasivas que cuenten con garantía nalmente considerados como paraísos fisde activos del cliente y activos con discales o no cooperativos por el GAFI, que ponibllioad restringida). alcancen el 20% del activo total del ente. b) En caso de detectar este tipo de ope~ ratoria, identificar las operaciones que

Activos entregados en garantía a entes

De acuerdo con lo establecido por la ley 25246 -articulos 20 y 21sobre encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, y por la resolución de la UIF (incluir la resolución que aplica a la categorla de obligado), con el objeto de colaborar en la prevención del lavado de activos (delito tipificado en el artículo 278 del Código Penal), la Dirección

superan el límite establecido. e) Si la oparación alcanza dicho límite: i) obtener la nómina actualizada de países o áreas internacior,almente considerados como paraísos fiscales o no cooperativos por el GAFI

está obligada a: a) recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente su identidad, personería jurídica, domicilio y demás datos establecidos en dicha Resolución, Y con los alcan-

c)

d)

e)

ces que la misma establece; fijar por escrito políticas y procedimientos para prevenir e impedir el lavado de activos, y monitorear su cumplimiento; conservar toda la documentación relacionada con la identificación del cliente y con las transacciones u operaciones por un período mínimo de , según las pautas establecidas en dicha Resolución; informar a la UIF cualquier hecho u operación sos~echosa (transacCiones que de acuerdo a los usos y costumbres lile la actividad de que se trate, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de, complejidad inusitada o injustificada), de acusrdo con las pautas y limites fijados en dicha Resolución, y abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se están realizando en cumplimiento de las displ!lsiciones mencionadas.

1112

PROCEDIMiENTOS DE AUDiTORíA Y VERIFiCACiÓN RELACIONADOS CON OPERACIONES SOSPECHOSAS DE lAvADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DEliCTiVO

~tPárrafos a inclllir en la sección de responsabilidades

b)

111

DE ESTADOS CONTABLES

! .".

(www.uiLgov.ar)

.

Ii) comparar dicha nómina con los países / áreas en las que opera la contraparte. d) Leer los contr<"tos u otra d09um~nta~ ción de respaldo, según corresponda, . a los efectos de identificar las causas por las cuales se otorgaron dichas ga-

; rantías. Analizar la vinculación de dicllas causas el con la actividad principal;det cliente. ~ Obtener antecedentes del ent~ al cual se le otorgaron las gar~mtías, lectL!ra de sus estódos contables u otros, medjqs

.\

-" :¡" f

que se consid,ere~ apropiados, s~gún .

2

:f

556

Procedimientos

tomados

las circunstancias .

de los anexos de la resolución 311-2005

de la FACPCE.

_____ ...:-------------------c--~55::;7 GUSTAVO MOI'ITANli'll

ERREPAR

AP~NDICE 111

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

Transacción inusual o sospechosa

Procedimientos de audttoria sugeridos

La formación de empresas o fideicomisos al Obtener un detalle de empresas consin aparente objeto comercial o de otra introiadas y de los fideicomisos donde dole. participa la s9C!edad y analizar si I8s actividades tienen reiación con las acti-' vidades del cliente. b) Anaiizar ias expficaciones de ia geren' :" cia sobre el motivo subyacente de la inversión o t-ansacción.

Transacción inusual o sospechosa TranSacciones con filiales, subsiól8rias o empresas vinculadas constituidas en paises o áreas internacionalmente considerados como paralsos fiscales o no cooperativos por el GAF1.

8 uso de asesores financieros o de otra a) Pedir una lista de los representantes de la Sociedad. . naturaleza para hacer figurar sus nome!.s . como directo[es o representantes, con po- b) Anafizar su participación en reuniones . de Directorio u otras actividades de ia ca o ninguna participación en ei negocio. Sociedad. c) Obtener detalie de funciones, responsabilidades y remuneraciones. Compraventa de valores negociables en circunstancias inusuales con relaciÓli a la operatoria que constttuye el objeto social del ente, por montos que alcancen totalizados el 20% de los ingresos por ventas del ejercicio.

.

.:

:

al Analizar la información

contable y operativa del rubro bajo anáiisis. b) En caso de detectar este tipo do operatona, identificar las operaciones que superan el limite establecido. c) Si ia operación supera dicho rrrrite, anaiizar la coherencia de este tipo de invers,",,,,escon el objet~ principal del ente. d) En ese caso, obt~er ia documentación de respaldo correspondiente y evaluar su congruencia con los moví. mientas registrados.

Solicitud de gestiones de negocios en pai- a) Soficitar a ia gerencia general una manítestación ~ sobre la existencia de ses o áreas Internacionalmente considera90S como paraísos fiscales o no coopera. ges:%e negocios en estos países. b) Anafizar n ia gerencia los motivos de tlVos por el GAR. ' las gestiones en cada pals y los negocios que eve"ntualmente se realizarlan o se realizaron. ,

558

GUSTAVO MONTANINI ".

Procedimientos de auditoría sugerido~. a) Obtener la nómina ac!'Jalizada de paises o áreas mencionados bl Cotejarlas direcciones de ias empresas filiales, SUbsid'l8riaso empresas vincuiadas con ia nómina mencionada en a). c) En caso de que alguna dirección esté en paises o áreas referidos en el, enafizar InfonTl8ción contable, operativa y documentación de respaldo de ias transacciones con d1chas filiales, subsidiarias o empresas vinculadas. d) Analizar razonabilidad de ia vinculación de ólChas transacciones con la actividad del cliente y la estructura del grupo económico. e) Lectura de los estados contables de las filiales. subsidiarias o empresas vinculadas referidas en cl, o de otros antecedentes que se consideren apropiados según las circunstancias, que estén disponibles en el cliente. fj Analizar las transaociones contra las confirmaciones escritas dei saldo registrado por parte de las fiíales. subsiól8rias o empresas vinculadas, que pudieron haberse enviado en el marco de la auártoria de los estados contables.

Pagos de suma:; de dinero por servicios a) Analizar la información contable y apeno eopecificados que tdtalizados alcancen rativa en reiaeión con los gastos por servicios incurridos. el 10% de le;:¡pagos por comp')lS del ejercicio. b) Identificar las operac;ones que superan el limrte establecido para aquenos casos donde los servicios erogados no se encuentran especificados. el Obtener ia documentación de respaldo correspondiente y evaluar su congruencia con los movimientos registrados, analizando los conceptos nvoiucrados. ERREPAR

559

'.

__

~

AUDITORiA

Procedimientos de auditoría sugeridos

inusual o sospechosa

'Transacción

APÉNDICE

DE ESTADOS CONTABLES

Transacción

Préstamos a consultores

o personal de la

'.

.'

,

.

Compraventa de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferlores a los precios del mercado.

a) Analizar la información contable y operativa en relación con la 'existencia de dichos préstamos. b) Leer las políticas del cliente respecto de estas transacciones, en caso de existir. e) Identificar las operaciones que superan el límite establecido. d) Obtener la documentación de respaldo y evaluar su congruencia con los movimientos registrados. e) Analizar las transacciones referidas en c) con las confirmaciones escritas da los saldos registrados, por parte de los consultores o personal de la empresa involucrados, que Q.udieron haberse enviádo en el marca de la auditoría de los 8st:..jas contables. Revisar cancelaciones de los présta~ mas referidos en el.

de existir, respecto de similares provee-

dOmS.

560

GUSTAVO MONT!\NINI

de auditoría' sügeridos

el Analízar la razonabilidad de los precios abonados por aquellos ~ienes -donde la diferencia excede un 30% en más o menos las estadísticas de la industria o las disponibles, di Por los servicios adquiridos, identificar el proc6so de compra de los mismos, las autorizaciones existentes frente a la necesidad de su adquisición y la razonabilidad de los precios abonados. el Seleccionar una mueStra de facturas emitidas por bienes vendidos, Comparar los precios negociados con las listas de precios de sociedad y analizar las diferencias que superen un

n

la

30%. g) Realiz$r similares procedimientos servic'ios facturados,

para

.'

Transacciones inusuales, con relación a la operatoria normal del ente, con empresas registradas en el exterior,

a) Identificar la existencia de rransaccio~ nes inusuales en relación con la operatoria d8! ente a partir de los procedimientos programados para la auditoría de, los estados contables. b) Discutir con la gerencia la naturaleza de las transacciones. el Confirmar con terceros, de corresponder, los saldos que surjan de las mismas y los términos de la transacción. di Evaluar la correcta exposición de las mismas en los estados contables,

n

a) Seleccionar 'Una muestra de bióiles o l servicios ~?mprados en el período, b) Comparq¡ilos precios negociados con estadístlas del cliente o de la industria

Procedimientos

inusual o sospechosa

d) Obtener antecedentes de los proveedores en cuestión a través de la lectura de sus estados contables u otros medios que se consideren apropiados según las circunstancias, a los efectos de tomar conocimiento, de ser necesario, de los bienes que comercializa o servicios que presta. e) Analizar la relación de los servicios pagados con las actividades del cliente.

propia empresa cuyos saldos promedio anuales alcancen el 10% del activo tata! del ente.'

111

Pagos a ;3.creedores comerciales o financieros o a tenedores de valores negociables, en efectivo, cheques al portador o mediante transferencias a cuentas bancarias numeradas, por importes que totalizados alcancen un 20% de los pagos totales del ejercicio.

ERREPAR

al Analizar información contable y~operativa en relación con el fluj~ de etectivo (pagos) e inversiones en valores negodables. b) Identificar la existencia de transaccio~ nes que superan el límite establecido.

561

AUDITORIA

DE ESTADOS CONTABLES

Transacción inusual o sospechosa

,

I

APÉNDICE

Procedimientos de auditoría sugerídos e) De considerarlo necesario, efeciuar Indegaciones al cliente respecto a las modalidades de pago utiflzadas. el) Obtener la documentación de.respaldo' y evaluar su congruencia con los movimientos registrados: e) Analizar ias transacciones contra las confinnaciónes escritas de ios pagos bajo análisis por parte de los acreedores relacionados, gue pudieran haberse enviado en el mareo de la auditoria de los estados contables. ij Analizar la razOllallllidad de los pagos realizados con las actMdades y operatoria habitUales del cliente.

Ingresos de fondos por endeudamiento re- a) Analizar infonnación contable y oparaticibido en efectivo o mediante transferenva en relación con la existencia de nuecías desde cuentas bancarias sin titular vos endeudamientos. identificable o desde países o áreas inter- bl Efectuar Indagaciones al cliente res, nacionalmente considerados. ccme parai_ pecto de si el ingreso de los fondos se sos fiscales o no cooperativos por el GAFI. reaiizó en efectivo o fue transferido desde cuontas bancarias sin titular identificable o localizadas en países o áreas intemacionalmente considerados como paraísos fiscales , o no cooperati. vos por el GAFI. 'idicionalmente y pa_ ra los nuevos endeudamientos que pudieran haberse revisado en el maree de la audltoria de los estados contables, revisar si el ingreso de los fondos se realizó en efectivo o fue transferido desde ~tas bancarias sin titular. ' entificable o Iocar¡zadasen países areas intemacionalmente considerados como paraisos fiscales o no cooperativos por el GAR. En caso de que el ingreso de los fondos se haya reaiizac'p en efectivo o haya sido trans-

,

.,

-

562 GUSTAVO MONTANINI

111

.~!

Transacción inusual o sospechosa

Procedimientos de audltoria sugeridos ferido desde cuentas bancarias con las caracteristicas indicadas, apflcar los procedimientos e) a e) siguientes. e) Leer el contrato de préstamo o documento equivalentefirmado por las partes. d) Analizar la operatoria financiera del grupo económico al cual pertenece el cliente, a los efectos de evaluar si corresponde a una estrategia definida a nivel grupo y las causas de la misma. e) Analizar las transacciones contra las confirmaciones escritas del saldo registrado por parte de los acreedores reiacionados, que pudieran haberse enviado en ei maree de la audiloris de los estados contables.

Aportes de capilal o aportes a capilalizar, a) Analizar la información contable y opereobidos en efectivo o mediante transfe. rativa en relación con la existencia de rencias desde cuentas bancariss sin titular nuevos aportes. identificable o desde países o áreas interb) Analizar actas societarias donde se nacionalmente considerados como paraiaprueban / consideran los mencionasos fiscales o no coopeiativos por el GAFI. dos aportes. el Efectuar indagaciones al cliente respecto de si el ingreso de los fondos se realizó en efectivo o fue transferido desde cuentas bancarias sin titular identificable o localizadas en paises o áreas intemacionalmente considerados como paraísos fIScaleso no cooperativos por el GAFi. Adicionalmente y para los nuevos aportes que pudieran haberse revisado en el marco de la audltoria de los estados contables, revisar si el ingreso de los fondos se realizó eh efectivo o fue transferido desde cuentas bancarias sin titular identificable o locafizadas en países o áreas internacionalmente considerados como

---------------------~5
APÉNDICE 111 AUDITORíA

DE ESTADOS CONTABLES

"

Transacción

inusual o sospechosa

Procedimientos

de auditoría

S~9~:r .

r'-

:.

d) ReVisar el ingreso de los fondos .... correspondiente

documentación.~t~

respaldo. ''-~''',. e) Analizar la operatoria financiera d~¡"~Wf.& po económico al cual pertenece '$,"<

~: Cobranzas anticipadas de préstamos co: .merciales o financieros otorgados por el '. or montos que alcancen el 20% del .entep , total de préstamos.

di,'~

cliente a los efectos de evaluar si rresponde a una estrategia definid!!'" nivel grupo y las causas de la misri1~:' -.:;'

en

a) Analizar con la gerencia la de estas inversiones.

"0 '

Clientes que brindan como garantia de sus operaciatles activos radicados en centros off-shore.

cobranzas

m¡s~

cl Cotejar si el fiujo de fondos es positivo . (repago de la inversión). d) Efectuar comparaciones entre los me:'.; ses transcurridos, y los proyectados. '.;~~: e} Solicitar justificaciJn de los desvíos. .;~,

Cancelación anticipada de deudas por imartes Que alcancen totalizados el 20% ~el endeudamiento promedio anual de la empresa

en el último ejercicio.

a) Analizar información contable y operati~ va en relación con la existencia de operaciones que cuenten con garanha .. de activos del cliente. .,.

dichosi:ctivos y cotejarlo con I?. n6mi- : na actualizada de paises o áreas men~.... donados. Si los hubiera. aplicar para

564

indic<:dos en

GUST.WO MONTANINi:

que superan

anticipadas.

a) Analizar la in~ormación contable, y operativa en relación con la evolUCión del endeud,"'iento. b) Identificar las operaciones

que superan

ei limite establecido, c) . Efectuar .indagaciones respecto de la anticipacic~ de los pagos que superaron,el límite y £valuar la relaci6n con las ~ctMdades y ope:-atoria habituaíes del cliente. d) Obtener Y analizar la correspondiente documentación de respaldo de los préstamos Y sus pagos anticipados que hayan superado el límite. e) Analizar esas transacciones con~ralas confirmaciones de terceros de los s~l. dos registrados, que pudieran haberse b"viado en el marco de la auditoria de

b) Efectuar rdagaCiOnes al cliente respecto d~ lugar de radicación de

enos los procedimientos c) y d»siguientes.

su evolución. b) .Idenüficar las operaciones

tuaies del cliente. d) Obtener Y analizar la correspondiente documentación de respaido de los préstamos que superen el límite Y sus

existenc(

b) Para las inversiones identificadas,J._, sar las proyecciones efectuadas sob la justificación económica de las mas. ":~~i .

a) Analizar información contable y operativa en relación con la eXistenCia de préstamos comerciales o financieros y

el límite estabiecido. c) Efectuar indagaciones respecto d. la anticipación de las cobranzas qu~superaron el límite Y evaluar la re,laclón con las actividades Y operatona hab,-

et\~..

InverSiones activos físicos o proyectos por montos que alcancen el 20% del ectiva total del ente, desünadas a actMdades cuya generación de fiujos de fondos resulten insuficientes para justificarlas económi, camente.

de auditoría sug~ridos

c) Leer los contratos u otra documentación de respaldo similar a los efectos de identificar las causas por las cuales se otorga",n dichas garantías, d) AnaflZ8r la vinculadón de dichas causas con la actMdad prindpal del cliente.

paraísos fiscales o no Cooperati '.' el GAFI. En caso de que el ingreS' los fondos se haya realizado en' eí~~ o haya sido transferido desde cu~;¡t bancarias con las caracterísUcas' iri'dt' das, aplicar los procedimientos di siguientes. .~.,

Procedimientos

. ~ransacr:¡6n inusual o sospec.hosa

los estados contables.

ERREPAR

...';;?¥1~1I;;

AUDITORIA ['é ESTADOS CONTABLES

APÉNDICE

111

.. :'.~<~, ..

.<~:-'_.

~ Transacción inusual o sospechosa

Procedimientos de auditoria sugeridos

Transacción inusual o sospechosa

Comisiones de ventas u honorarios a agentes que parezcan excesivos en relación con los que abona normalmente la entidad.

a) Seleccionar una muestra de comisiones abonadas por ventas u otros servicías similares. b) Relacionar el monto de la comisión o el servicio abonado con la .operación que le dio origen. e) Investigar las comisiones de ventas u honorarios a agentes, que superen en un 50% las que abona normalmente la entidad o, de no existir una operatoria habitual, considerar las comisiones de ventas u honorarios a agentes, que alcancen el 50% respecto del precio de la operación.

Venta de bienes y servicios cobrados en a) Analizar información contable y operatiefectivo por montos que alcancen ei:20% va en relación ce; la variación de las de los ingresos anuales, combinada ton ventas anuales y la modalidad de coincrementos significativos de las ven~as bro de las mismas. b) Identificar las operaciones que superan entre ejercicitls anuales o con relación a actividades similares del mercado, y/o el limite establecido. identificación insuficiente de los clientes del e) Analizar la razonabilidad de la modaiiente. dad de ~bro (efectivo) sobre la base de datqij dei mercado proveniente de fuentefexternas especializadas en función al tipo de producto / servicio de que se trafe. d) De haberse identificado operaciones segú,¡¡ei inciso b):

-

-

GUSTAVO MONTANINI

Analizar la evolución de las ventas y cobranzas (por tipo) entre periodos y respecto del ejercicio anterior. Analizar las tendencias del mercado. en actMdades similares y, en el caso de que difieran respecto de las registradas por el ente, si existen causas razonabies para estas disparidades. Analizar los antecedentes sobre la identificación de ios elientes del ente que según sus políticas y procedimientos requiere, tales como estados contables u otros medios considerados adecuados en las circunstancias.

Compra de valores negociables que cona) Analizar información contable y operatiserva el asesor financiero en nombre del va en relación con la existencia de incliente, cuyo monto alcance el 10% del acversiones en valores negociables. tiivo total del ente. b) En caso de detectar este tipo de operatoria, identificar las operaciones que superan el límite establecido. c) Efectuar indagaciones al cliente, con el fin dG establecer dónde se encuentran fisicarnente las tenencias: Si las conserva el asesor financiero y superan el límite, aplicar los procedimientos indicados en el)y e) siguientes. d) Obtener y analizar la correspondiente documentación de respaldo. e) Analizar las transacciones contra las confirmaciones de los valores en custodia por parte del asesor financiero, que pudieran haberse enviado ell el marco de la auditoría de los estados . contables.

I

566

Procedimientos de auditoría sugeridos

-

Transacciones con contrapartes estructu- a) Analizar.la información contable. y operadas bajo figuras fiduciarias sin posibilirativa en relación con la existencia de traqsaccíones con fideicomisos privadad de identificación de personas fisicas o juridicas. dos con escasa información disponible respecto de su estructura. b) Examine, la correspondiente documentación de respaido y evaluar la relación con ias actividades y operatoria habituaies del elie,."e.

EAREPAA

567

"

AUDITORíA

Transacción

APÉNDICE

DE ESTADOS CONTABLES

inusual o sospechosa

Recupero de activos en gestión, litigio o desvalorizados, por -importes que alcan-

Procedimientos

de auditoría sugeridos

a) :""alizar información contable y operativa en relación con recupero de activos en gestión, litigio o desvalorizados por importes superiores al límite menciona-

zan el 20% de Jos ingresos anuales del cliente.

Transacción

¡

inusual o sospechosa

Compraventa de metales preciosos y obras de arte por importes que alcancen el 10% de los activos del ente.

b) Evaluar cuáles fueron las circunstancias

Existencia de sociedades en ,las que se participe, directa o indirectamente, en un eial, cuyos domicilios legales se encuentren en países o áreas internacionalmente considerados como paraísos fiscales o no

cooperativos por el GAFI.

cliente.

d) Obtener la documentación de'respaldo y analizar su congruencia mientos registrados.

Giros y transferencias efectuados al exterior, no relacionados con la operatoria co-

res legales involucrados, que pudieran

mercial habitual de la compañia, por Im-

haberse enviado en el marco de la au-

portes que alcan(;en el 10% de los ingre~

ditoria de ios estados contables.

sos por ventas anuales.

rativa en relación con las inversiones en pación.

se circunstahcias.

n

. apropiados

i

dades con la actividad principal del cliente y la estrudura del grupo económico.

b) En caso de detectar este tipo de operataria, identificar las inversiones que

gruencia con los saldos régistrados. Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuelltas bancarias relacionadas con la o~eratoria habitual o de fondos recibidos

en operatorias no habituales.

a) Obten~r una. lista de depósito~ banca~ rios que individualmente

representen

.

más "el 30% del total de los depósitos . del mes. b) Analizar el origen de los dep?sitos e.on la documentación de respaldo y eva~ luar ;';._'relación con las actividades y operatoria habituales de! cliente.

según las

Analizar la vinculación de dichas socie-

rativa en relación con la existencia de activos líquidos en el exterior.

de respaldo de la mismas, analizar el origen y razones de la transacción y evaluar su con-

ses o áreas mencionados.

consl,.~.' ren

a) A.nalizar la información contaSie y ope..:

del ente. d) :Jbtener la documentación

b) Identificar las inversiones que superan ei limite establecido. c) Obtener la nómina actualizada de paíd) Cotejar ias direcoipnes iegales de las

1.

.

e) Si la operación supera dicho límite, analizar la coherencia de este tipo de transacciones con el objeto principal

sociedades y su porcentaje de partici-

empresas filiales r~feridas en b) con la nómina mencionada. e) Obtener antecedentes de las filiales, subsidiarias o empresas vinculadas en cuestión a través de la lectura de sus, estados cdntables u otros medios que

con 'los movi.

superan el limite establecido.

a) Analizar la información contable y ope-

porcentaje superior al 20% dei capital so-

de auditoría sugeridos.

ratoria, identificar las inversiones que superan el límite establecido. c) Analizar la vinculación de dichas operaciones con la actividad principal del

indicados en b)

que originalmente generaron el reconocimiento 'de la desvalorización y la desaparición o evolución favorable de [as mismas. c) Analizar las transacciones contra las confirmaciones escritas de los aseso-

Procedimientos

a) .AJ1aJizarla informacion contable y ope-" rative. ~n relación con la compraventa de m~i~ales preciosos u obras de arte ..

b) En caso de detectar este tipo de ope-

do. Si existen y superan el limite, aplicar los procedimientos y c) siguientes.

I11

Transferencia electrónica de fqndos que no son cursadas a través de una entidad

financiera; por importes que alcancen el 10% de los ingresos por ventas anuales.

a) Analizar la información contable y opera. tiva en relación con los flujos de efectivo. b) Identificar las operaciones que superan el límite establecido .

.,{J

568

GUSTAVO MO.\JTAN1NI

ERREPAR

569

AUDITORiA

DE ~STADOS

"Transacción inusual o sospechosa

APÉNDICE

CONTABLES

Procedimientos

Transacción

de auditoría sugeridos

y (Naluar

su relación con

las actividadés y operatoria halbituales del cliente, Compraventa de activos no relacionados con la operatoria correspondiente al objeto principal del ente, cuyo monto alcance el 10% de su activo total.

a) Analizar la Información contable

y ope-

rativa en relación con las variaciones de [a composición del patrimonio.

b) En caso d~ detectar este tipo de operatoria, identificar las operaciones que superan el limite establecido. e) Si la operación supera dicho límite, analizar la coherencia de este tipo de inversiones con el objeto principal del ente o, en función de las explicaciones obtenidas de la Gerencia, con motivos razonables

de negocio.

d) Examinar la correspondiente documentación de respaldo y su congruencia con los saldos registrados, Contratación de pólizas de seguros de vi-

cargo a los resultados de la Sociedad, con la posda con prima de pago' único, con

terior cancelación anticipada y rescató.

, i

,

las remuneraciones beneficiarias.

Contratación de pólizas de seguros de vi- ' a) Analizar las pólizas de seguros de vida da con prima única, para los Directores, contratados. con cargo a los resultados de la Socieb) Analizar la información contalble y opedad, con la posterior cance!aclón

anticipa-

da y rescate, con recupero contra los resultados de la Sociedad.

rativa en relación con los resultados

positivos generados por el recupero de los seguros cancelados.

Si existen

cancelaciones anticipadas y rescates de ese tipo de pólizas, con recupero contra lOS resultados de la Sociedad, aplicar los procedimientos

indicados en

c) y d) siguientes. ,

rescates de seguros de vida, con cargo a los resultados de la Soqedad, cuya prima haya sido pagada en un único pago. En Gasa de existir, aplicar los procedimientos indicados en c) y d) siguientes,

de las personas

e) Analizar desvios superiores al 30% de la media de los beneficios otorgados.

rativa en relación con los gastos por

y

sugeridos

o con los precios de mercado.

seguros contratados, b) Efectuar indagaciones respecto de si anticipadas

de auditoría

d) Relacionar los valores asegurados con

a) Analizar la información contabie y ope-

existen cancelaC¡1es

procedimientos

Contratación de pólizas de seguro de vida a) Seleccionar una muestra de pólizas de para personas de'bajo nivel de ingresos, seguro de vida contratadas por la Socelebradas por montos elevados y con carciedad, con cargo a los resuitados de go a los resultados de la Sociedad. la misma. b) identificar las posiciones que ocupan en la Sociedad las personas beneficiarias, e) Relacionar los valores asegurados con las politicas vigentes, en caso de existir

c) Obtenor y analizar la correspondiente documentación de respaldo de estas, transacciones

inusual o sospechosa

I11

c) Examinar la correspondiente documen. tación de respaldo y su congruencia con los saldos registrados. d) Indagar sobre los motivos de dichas pólizas.

,

c) ExarninaJ, evrrespondiente documentación respaldo y su congruencia con los saldos registrados, d) Analizar la razonabilidad de los conceptos asegurados y su congruencia con la').di.posicionas legales vigentes,

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570

GUSTAVO MONTANINI

ERREPAR

571

.¡ . -o-

CapítuLo XVIII

ALGUNAS CUESTIONES ESPECiALES

"'.:,.

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1. CUESTiONES iNHERENTES A lA RESPOI'lSAIB~UDA[l

LA CONJUNCiÓN

.. :

POR

CON OTRO AUDITOR

Son significativas las cuestiones a tener en éuenta cuando el auditor se relaciona profesionalmente con otro auditor. Esto ocurre en tres casos: • Cuando el profesional es auditor de un ente que debe medir sus inversiones a:valor patrimonial proporcional ylo consolidar sus estados contables. • Cuando el profesional debe auditar estados contables cuyos saldos iniciales fueron auditados por otro auditor. • Cuando el profesional deba auditar estados comparatiJos, y los estados anteriores fueron auditados por otro profesional. Los dos últimos casos podrlan agruparse, ya que ambos tienen que

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,

ver con los saldos iniciales. Los tres casos tienen una premisa esencial, que comentamos 'cuando nos referimos a la colaboración de un experto: la responsabilidad final por el informe es del auditor. Por consiguiente, no existen limitantes a la responsabilidad del profesional en la interacción con otro auditor. Cuando un profesional es ei auditor de estados contables;que' contienen inversiones medidas a valor patrimonial proporcionai o 8e los estados contables consolidados basa su informe en la informacibn contable recibida de otro ente. Esto genera un problema (evidentemente cuando el auditor principal no lo es de los estados de la empresa controlada o vinculada) que, en principio, limita el alcance del trabajo de auditoría. El problema del auditor principal es cómo resuelve esa limitación, si eso fuera posible .

. .4" 573 ERREPAR

AUDITaRlA

DE ESTADOS CONTABLES

Esta solución tiene dos niveles: la confianza que el auditor depos~a •en el Informe de auditoría de íos estados que sirven de base para la medición de la inversión y las consecuencías que ese informe podlÍa tener en el informe principal. En cuanto a la confianza, el aud'tor deberá determinar si confía en el trabajo del auditor de la empresa controlada 1. SI no es así, tendrá una limitación en el alcance de su trabajo, de la que tendrá que estimarse el . Impacto en el informe, en función de su significatividad. Si el auditor principal decide confiar en el trabajo del otro profesional, deberá también te' ner en claro si su confianza será directa o no. En el primer caso, toma por bueno el informe de los estados que sir:ven como base; en ei segundo, debe soiicitar los papeles de trabajo al auditor de la empresa controlada y revisarlos, con el fin de analizar los procedimiontos realizados.y sus resultados, así como la correlación entre éstos y el informe. El. auditor principal, entonces, podrá determinar si los resultados y las conclusiones son consistentes con las que él hubiese tomado en las mismas Circunstancias y, por consiguiente, cuáJ sería su impacto en el Informe. Se trata de un punto esencial: el auditor principal no verifica so- . lamente si las conclusiones ,:>btenidaspor el otro auditor fueron coherentes con sus procedimientos, sino también si hubiesen sido sus propias conclusiones. Por supuesto, pUéde ocurrir que el auditor, a pesar de su decisión de hacerlo, se vea imposibilitado de acceder satisfactoriamente a los papeles de trabajo del otro auditor, por lo que no podlÍa resolver su limitación en el alcance. Con respecto a las consecuencias del informe de la empresa controlada en el de la controiant~, €JI auditor d~berá ten~r en cuenta. que cada tiPOde problema en la pnmera generara uná consecuencia Similaren la segunda. Es decir: una diferencia en la aplicación de normas en la controlada tendrá como consecuencia una diferencia de aplicación je normas en la controiante, y lo mismo se dará con los otros problemas. Lo que puede ocurrir es que los niveles de signlficatividad sean distintos y, por lo tanto, el impacto en el informe, tamt,Jén. El problema de lo", saldo~ iniciales re~1ere esfuerzos a?iclonales por parte del auditor, que estan relaclonad\'ís con la obtenclon de evidencia sobre: Usamos este término en forma genérica, .aplicable también a empresas controladas conjuntamente y vinculadas.

574

CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES

----------

GUSTAVO MONTANINI

• La inexistencia de errores significativos en los saldos iniciales • La correcta transferencia de los saldos de cierre anterior al ejercicio actual • La aplicación uniforme de los cr~erios contables Estas dificultades se acoplan a aquellas existentes cuando se auditan estados contables comparativos que no fueron auditados por el mismo profesional. Hemos tr9.tado el tema en el punto 9.3 del capítulo en el que analizamos el Informe de Auditoría.

2. AUDITORíA DE PYMES Actualmente, las empresas caracterizadas o clasificadas como PYMES const~uyen el ámbito donde realiza el ejercicio profesional la mayolÍa de los contadores públicos. En tal sentido, el contador público brinda en estos entes una amplia gama de servicios profesionales (contador, auditor, síndico, consejero, etc.) en forma paralela y simultánea con las implicancias derivadas de estas funciones, respecto de la responsabilidad del profesional hacia el cliente y la comunidad. Esta situación nos lleva a pensar cuán complejo es definir el rol del contador público como asesor de este tipo de empresas, y también nos lleva a preguntarnos las siguientes cuestiones: • ¿Son de aplicación las normas de auditolÍa generalmente aceptadas en el contexto de la pequeña y mediana empresa? • ¿Con qué alcance? • ¿CuáJes el producto final actua! del trabajo profesional? • ¿Requiere modificaciones? • ¿Hasta dónde llega la respons~bilidad del profesional teniendo esta diversidad de roles? Las respuestas a dichos interrogantes han sido hasta ahora múltiples. Al respecto, podemos mencionar que la firma de un profesional en ciencias económicas brinda fe pública respecto de la documentación con la cual está relacionada. Por otro iado, los usuarios de esta documentación no tienen, en todos los casos, claramente definido qué tipo de tarea ¡:rofesional requieren de!. contador público. Paraellqs, pareciera ser lo mismo una certificación literal que un informe de auditoría, importando sólo que ERREPAR

575

cAPiTULO AUDITaRlA

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

DE ESTADOS CONTABLES .,- t

diCha, documentación

esté firmada

por un profesional

. • Escasa rotación de personal en las funciones debido a su poco número que, a su vez, acumula gran cantidad de' tareas.

en ciencias

Habitualmente, existe un lema único: no innovar. Estas características p"rticulares de este tipo de entes también genera consecuencias en la reiación entre ellos y el profesional:. • integridad del servicio a prestar: comprende básicamente la totalidad de las áreas relacionadas con la administración y la contabilidad del ente. Es decir, registraciones contables, control interno, organización y métodos, liquidación de impuestos Y cargas sociales, asesoramien-

o

economlcas. tral rEst~ deriva en que, en muchos casos, los usuarios o entes de conOSO IClten del contador público el servicio de firma de balance sin . una Idea cierta de q u é' slgnl 'f'Ica la asociación del nombre de. un 'protf ener eSlonal con los estados contables de una empresa. Las pnnclpales características de las pequeñas y medianas empresas son: y de las decisiones o o Concentración de la p rople . d a d de los activos . . control .empresario en una o en pocas personas (generalmente grup~ familiar), observándose la situación del. dueño-administrador' • De~lp resencla. de politlcas .. de control intemo (sobre todo de tipo. con_ ' las cuales son reemp Iazadas por la Intervenclon personal de los table) ." duenos-admi nistradores. .. • Muy limitada separ aClon .• d e tareas en ias actividades de la empres~, y baJo nivel de supervisión en ias funciones contables Y admio

o

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..

nistrativas, Bajo ... nivel de profe' Slona l'" IzaClon o tecnlco ,. en el personal del área admo consecuencia . de ministrativa-contable ca . la desigual asignación . . (en este sentido, el a las tareas d e carac ' t er administrativo ..' . d e recursos a a mlnlstraclon administrador asocia a Id" .. contable de la empresa co. una carga . o un mal n ecesano. y no como un área de controi y gemo nerador de Información útil para la toma de decisiones). y contables eficientes e inte- . AusenCia de sistem as a d"mlnlstratlvos . grados. . Inadecuada sepa raClon .• entre las operaciones y. transacciones de la empresa y las personales del duei'lo ~ Carencia de c'onOClmlento .. • .. por.' parte del empresario respecto de . la ; u.aSlml aClon a la del "contador de la empresa" funclon del auditor y s "1" "aseso':", etc., en todas las materias y asuntos relacionados con I~ . profeslon contable ya' un aquellas ajenas a ella (por ejemplo algunas ele Indole jurídica). , ' . . coincid e con 1 a persona del prá>pietario, Peir lo general, en La gerencia ' este'1'tipO de emprecas 1os puestos estratégicos ,0 0 están ocupados por di'e a empresa el segundo r . fpami lares . que .. h~cen ~ hogar familiar. oca dJverslf¡c~ción de ' result d 1 a ., pro d uc t os para comercializar. En su mayona, d a e a producclon de un número limitado de ít8ms o prestación e un serviCIO cleterminado.

to societario, juridiCo, etc. y también "la firma del balance". ' Bajo nivel de delegación: el dueño de la empresa exige casi siempre la actuación personal y directa del profesion8.l-asesor. Por lo común, no acepta de buen grado la participación de colaboradores o. asis-

tentes del contador público sin su efectiva presencia. •. Escasa valoración por parte del cliente, de la función Y responsabilidad profesional, así como de la utilidad de la información contable: el dueño, usualmente, considera al área administrativa-contable como una carga de la cual no es posible liberarse y, por lo tanto, dicha información contable no es apreciada Y utilizada para ejercer un adecuado control de gestión de la empresa. • Universalidad de horario Y honorarios: muchas veces, el horario Y el honorario convenido deben cubrir todos los servicios que el empresario demanda. El hecho de que ei profesional no haga una adecuada y oportuna descripción de los servicios a prestar provoca que el honorario sea por todo concepto, sin que haya distinción alguna entre los servicios repetitivos de los que no io son; esto impide identificar tareas adicionales a las que fueron pactadas por antiCipado.

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2.1. !Etejercicio de la aul!litllria externa

problemática

GUS1:J\VO

MO~JT.J\N!NI

nos plantea: 577

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576

en tas PYMES

.Las normas de auditoria vigentas no se refieren en forma explicita a los tipos de ente a auditar (no discriminan entre grandes empresas o pequeñas y medianas empresas), sino que se orientan a ia descrip;.:ión de la labor profesional de la auditoria de estados contables en gener,.!. El', este sentido, Lino de los atributos fundamentales es la universalidad y, por iQ tanto, estab:ecen la metodología idónea para encarar satisfactoriamente la especial problemática de la auditoria de las pequeñas y medianas empresas y fundamentalmente las tres cuestiones que dicha

ERREPAR

AUDITDRiA DE ESTADOS CONTABLES

•. La independencia. • Desarrollo de los procedimientos • Los papeles de trabajo.

CAPiTULO XVIII: ALGUNAS CUESTIONES ESPECIALES

- ceso de formación de opinión respecto de la razonabilidad de los estade auditoría.

dos contables.

2.1.1. La independencia Las particulares características de ias empresas PYMES han permitido que se pusiera en duda la independencia del criterio del profesional, a los efectos de emitir una opinión sobre ios estados contables dé su ciiente. En reaiidad, ia falta de indepen..:'encia de criterio no puede ser prejuzgada, solamente podria ser cuestionada y evaluada a la luz de pruebas concretas. En este sentido. es importante que el auditor que emite un juicio técnico no esté comprcmetido con la información, ni con su preparación ni con todas las personas que son responsables de aquéiía. Esta independencia no debe interpretarse como un impedimento para la formuiación de recomendaciones que pueden resuitar muy valiosas para ia toma de decisiones por los usuarios de la información contable. Se ha discutido mucho sobre ia independencia en los casos en los que el auditor colabora en la preparación de los estados contabies. Elio tiene especial importancia en las pequeñas :1 medianas empresas, que carecen generalmente de la capacidad técnica necesaria para preparar determinada documentación que luego se somete a la auditoría. Tal situación la contempia la resolución técnica (FACPCE) 7, cuando establece la aclaración respecto de ia presunción inhabilitante de -larelación de dependencia actual o pasada con el cliente cuando se menciona que no se considerará relación de dependencia ei registro de documentación contable, la preparación _de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante hon~rarios en tanto no coincidan con funcipnes de dirección, gerencia o admfi'listración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría. Lo me~cionado precedentemente otorga al profesional un marco normativo que encuadra en las especiales y particulares características de la actuación del contador público en las pequeñas y medianas empresas. 1

2.1.2. Desarrollo de los procedimientos de~auditoría Dado que ei objetivo general de la auditcla externa es común a todoslos entes con prescindencia de su tamal\o y características, resulta

importante analizar en qué medida la ejecución o supervisión de deter" minadas funciones contables asumidas por el profesional implk;an de hecho acumulación de evidencia válida y suficiente, utilizable para el pro~

,

578

-

GUSTAVO MONTANINI

Sobre la base dei proceso de auditoría establecido por las normas de auditoria vigentes y en función del conjunto de tareas de realización y/o supervisión de registraciones y preparación de estados contables asumidos por el contador público en las PYMES, determinarán zonas de superposición de densidad variable en relación con ciertos procesos y procedimientos de auditoría, como ser: • Evaluación de los sistemas de control interno. • Cotejo de los estados contables con registros de contabilidad. • Revisión de la correlación entre registros y su documentación de respaldo. • Comprobaciones matemáticas. o Examen de documentos importantes. • Comprobación de la información relacionada. • Preguntas a funcionarios y empleados de la organización.

Lo mencionado permite afirmar en forma conceptual que ciertas tareas reelizadas por el contador público en las PYMES, relacionadas con el asesoramiento permanente, así como la participación en la registración, supervisión y armado de los estados contables, le proporcionan una parte apreciable de evidencia válida y suficiente asimilable a la que hubiera obtenido mediante la aplicación de procedimientos específicos de auditoría. Sin embargo, la mencionada asimilación en el logro de evidencia válida y suficiente no transforma en forma automática las tareas realizadas en procedimientos de auditoría propiamente dichos. Si bien la evidencia resulta válida, la acción ejecutada deberá ser adecuadamente docu-

meniada en un papel d6 trabajo paFa que dicha acción pueda considerarse como un procedimiento de auditoría. 2.1.3. El control interno en las PYMES Tal como lo enuncian las normas de auditoría vigentes, es necesario realizar una evaluación del controi- interno imperante en el ente a auditar a efectos de planificar el desarrollo de la auditoría. En tal Gentido, muchas veces los profesionales en ciencias económicas no comprenden la responsabilidad que involucra el estudio y la evaluación del controi interno existente en el cliente, sin embargo, tiene mucha importancia. ya que indicará el grado de confiabiiidad que puede ERREPAR

579

AUDITO,qIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

otorgarse a las actividades de la empresa y a su sistema de información, Por ello, en la medida en que el contador público brinde servicios permanentes de asesoramiento o asistencia contable a la PYME, deberá realizar una evaluación global del sistema de control interno, la que pOdrá estar limitada a obtener y documentar el conocimiento de los controles globales y el flujo de transacciones a través del sistema contable. Estos controles globales incluirán: • El conocimiento y documentación de la estructura de la organización. Niveles de responsabilidad y autoridad. Metodología existente para el monitoreo del control interno. o El conocimiento de los circuitos administrativos Y fiujo de información. o Conocimiento de los archivos de la documentación de respaldo. o La revisión del estado de los libros rubricados de la empresa. o Conocimiento de la cobertura de los seguros de la empresa. A los efectos de recopilar la información precitada, resulta conveniente instrumentar una metodología que implique una economía de esfuerzos y no superponga distintos procedimientos de auditoría. Por lo tanto, es importante, por un lado, obtener una descripción de los sistemas operantes, es decir, describir los pasos y procedimientos que involucran las transacciones y la forma en que las actividades de control exister.tes previenen, detectan y corrigen posibles errores. Dichas,descripciones también indicarán las fuentes de evidencia para esas G

o

transacciones (documentación de respaldo). La forma de recopilar esta información puede ser mediante el relevamiento y análisis de manuales de procedimientos o ir:structivos escritos o verbales, entrevistas mediante cuestionarios de relevamiento y declaraciones de los responsables o por medio de un~ revisión global del sistema. Asimis¡no, es necesario documentar la información relevada mediante cufsogramas, narraciones o cuestionarios para luego confeccionar el flujo general de operaciones de cada circuito, una descripción de ias áreas intervinientes en el procesamieflto de las transacciones, los controles existentes y los formularios, regi,~tros y archivos utilizados

,t:

en los sistemas Finalmente, el profesional debe verificarii;;,ediante pruebas de cumplimiento el funcionamiento de los procesos administrativos y controles Intmnos relevadOS. para la aplicación de 103prueboo de GUmplimiento se utilizarán muestras selectivas y deberá dejar por escrito las tareas de se-

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

guimiento de los comprobantes seleccionados. en todos los pasos donde fueron verificados los funcionamientos de los controles existentes. De no hallarse evidencia adecuada, se debe distinguir si el control fue aplicado o es inexistente. De resultar eficientes ambos análisis, el auditor podrá decidir por confiar en el control interno de la empresa y ello indicará en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos mínimos de auditoría a aplicar. En el caso de ser deficiente el control inter~o, el alcance y la intensidad de los procedimientos de 2uditoria será mayor, incrementándose el tiempo de audítoría y el costo.

2.1.4. Documentación del asesoramiento en el transcurso del ejercicill

brindado

También resulta importante mantener un archivo permanente con las características del asesoramiento brindado al cliente, indicando la feoha y la materia o asunto consuitado. De esta manera, podrá mantenerse un papel de trabajo con características de registro sintético, ir.dicando la fecha, los temas consultados por el cliente, la opinión vertida y finalmente la verificación de la implementaciól-' de la acción recomendada avalando la participación del profesional d'.'rante el ejercicio y convirtiendo dicha información en evidencia válida y suficiente,

2.1.5. Documentación

de la£ tareas realizadas

por el proie~,ional

durante el eje~cicio en la PYME Teniendo en cuenta las caracterlsticas de los servicios prestados por el contador público en las PYMES, resulta útil documentar en forma sistemática las tareas reaiizadas en la empresa que sean asimilables a una parte importante de los procedimientos de auditoría necesarios o establecidos por las normas de auditoria para poder emitir una opinión profesional sobre los estados contables, siempre y cuando: . • El profesional pueda probar efectivamente que la ejecución de la tarea de que se trate permite obtener evidencia válida y suficiente en la misma medida, corno mínimo, en que se obtendría mediante la aplicacian de un procedimiento formal de auditoría de naturaleza similar a la tarea en cuestión, y que la f]aturaleza de la tarea desarrollada sea formalmente documentada en un papel de trabajo. • Considerando lo precitado, detallarnos ciertos procedimientos recurrentes que realiza el contador público en ias PYMES dur,ante el ejer-

,1 581 580

GUST,A,VO MOf\lTAt\IINI

ERREPAR

AUDITaRlA

DE 'ESTADOS CONTABLES CAPiTULO

cicio, y que por medio de su compilación y referenciación posterior podrían sustentar la ejecución de ciertos procedimientos de auditoría: Verificación de imputaciones contables con su documentación de respaldo: implica el análisis de las cuentas del balance de sumas y saldos, tanto patrimoniales como de resuitado, Para eilo, conviene

confeccionar un archivo ,::fondefiguren los mayores analizados con referencias de la documentación sustentatorla relevada. Asimismo, resulta conveniente armar un papel de trabajo que incluya los ajustes contables propuestos que surjan del análisis efectuado, - Revisión periódiC
a depositar y documentos

a cobrar:

consideramos fundamentai realizar estos procedimientos en períodos anteriores al de cierre de ejercicio, a ios efectos de evaluar el control interno relacionado con el manejo de las disponibilidades, Asimismo, su realización al cierre del ejercicio nos permite evaluar la existencia de dichas afirmaciones de los estados contables. Revisión de las conciliaciones bancarias: este procedimiento también puede ser aplicado para la evaluaciór1 del control interno de la empresa, Como prueba sustantiva, deberemos verificar la inclusión de las partidas pendientes en la contabilidad y en los extract05 posteriores al cierre de ejercicio, Baboración de respuestas a confirmaciones de saldos solicitadas por terceros: es útil recolectar en un archivo perman~nte las respuestas

emitidas respecto de las circularizaciones que le llegan a la PYME. Preparación y/o revisión de borradores de actas dedirdctorio asamlbiea.

y de

Determinación y preparación de la documentación de pago de las cargas sociales: dado que los vencimientqs de las cargas sociales

son mensuales, es importante archivar l<\gpianillas de liquidación de las mismas con copias de las boletaide pago respectivas, Asesoramiento y partíc;r;~ción en la delf3rminación mensual de las posiCiones fiscales del impuesto al valor agregado e impuesto sobre ios ingresos brutos: por un lado, es importante generar un archivo permanente,con las respuestas a las consQltas del cliente respecto

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

de los temas impositivos. También lo es ei archivo de los requerimientos de los organismos de contralor y las respuestas emitidas. SuperVisión y/o participación en recuentos físicos clclicos o rotat!vos: estos procedimientos que habitualmente el contador público

realiza en la empresa en forma personal o delegada a sus asistentes puede ser utilizado para la evaluación del control interno de la empresa y para verificar la existencia y estado de los bienes de cambio. Conviene archivar los recuentos efectuados, los ajustes contables que surgen de dichos recuentos y las justificaciones alas diferencias detectadas, - Asesoramiento contable general complementado con revisiones periódicas de las registraciones y libros de contabilidad: la docu-

mentación de las tareas de evaluación de las registraciones contables, los asientos de ajuste propuestos'y las tareas de compilación de ios estados contables son'fundamentales, a los efectos de sustentar el trabajo de contador público respecto de la emisión de su opinión sobre los estados contables. Por otra parte, los procedimientos establecidos por las normas de auditoría vigentes no cubiertos mediante la asimilación comentada deberán aplicarse sin perjuicio de su reemplazo por otros alternativos (generalmente, evaluación de la suficiencia de las previsiones, verificación de cortes de documentación, evaluación de la recuperabilidad de activos, etc. deben ser ejecutados como tareas complementarias). La documentación de estas tareas deberá quedar evidenciada en forma de papeles de trabajo permanentes que identifiquen su alcance y frecuenCia. El contador público también debería documentar en un legajo permanente, elaborado al inicio de su actuación profesional y solamente actualizable en caso de modificaciones, la siguiente información: • Estatutos sociales y sus respectivas modificaciones. • Contratos principales que tenga firmados la empresa (aiquiler, distribución, etc.). • Copias de estados contables anteriores y sus respectivas presentaciones ante los organismos de contralor, • Una breve reseña respecto de la actividad de la empresa, mercado, clientes y principales proveedores, • Toda otra información especial y relevante sobre la empresa.

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GUSTAVO MONTANINI

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CAPiTULOxvrrl: ALGUNASCUESTIONESESPECIALES

AUDITaRlA DE <::STAD03 CONTABLES

3. CO!\ilSmlERACIÓN DEl TRABAJO DIElA AUDiTORIA iNTERNA .: Cuando la NIA 610 nombra a la auditoría interna, se refiere a la actividad de, evaluación establecida dentro de una entidad como un serviCIO para esta. Sus fun?iones, entre otras, incluyen examinar, evaluar y monltorear la adecuaclon y efectividad de los sistemas de contabilidad y de contro~ Interno. El alcance de la auditoría interna es fijado por la admlnlstraclon; sus objetivos dífieren de los del auditor externo aunque ciertas partes del trabajo de auditoría interna pueden ser utilizadas por el auditor externo. Para que las actividades de auditoría interna resultf'n útiies en el Plane~mlento y desarrollo del enfoque de auditoría, el auditor externo debera comprenderlas suficientemente. , Durante el pianeamiento de la auditoría, el auditor externo debena realizar una evaluación preliminar de la función de auditoría interna (cuando ésta parezca ser relevante a los fines de la auditoría externa) que consiste en prestar especial atención a criterios tales como el.estatus organizacional (lugar que ocupa la auditoría en la organizacI?n y el efecto que tiene ésta sobre su objetividad), aicance de la funclan (n~turaleza y alcance de las asignaciones de auditoría interna desempenadas), competencia técnica (si es llevada a cabo por personas que sean capaces de actuar como auditores internos) y debido cuidado profesional (si es planeada, supervisada, revisada y documentada como corresponde). . Si el auditor externo quiere usar trabajo específico de auditoría inrerna, debe 'evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación asus propósitos. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a efectuarse dependerá d~1 juicio del auditor externo ac~ca del riesgo e Import~ncla relativa del area en cuestión, la evaluación preliminar de la au<Jltorra.Interna y la evaluación del trabajo específico por auditoría interna: Por Ultl~O', el auditor debería registrar las conclusiones sobre el trabaJOespeCifico de auditoría interna que ha sido evaluado y probado. . Esta NIA es aplicada a las auditorías del Sec1¡or Público, sin inconvenientes, aunque existe la intención de proporcicnar una guía con cons.,derac,ones adicionales ai respecto. ; La RT 7 no establece cómo proceder cuando el auditor externo desea utilizar parte elel trabajo de auditoría interna para efectuar ia auditona el\ternEl, por lO que debería mOdificarse la situación actual para darle mayor consideración al tema, como lo hace la norma internacional.

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4. AUDiTORiA y OPERACiONES

DE ilil!TlERNIEl

4.1. A ntecedentes Y cuestiones conceptuales Las operaciones por medio de Internet son un nuevo enfoque de negocios, producto del avance incesante de la tecnología y el pensamiento, que presenta ventajas y limitaciones: oportunidades Y amenazas .. El auditor no puede dejar de advertir su eXistencia e Importancia y es así como se hace necesario comenzar a dominar los conceptos y profundizar su conocimiento. .' . Comenzaremos familiarizándonos con sus propios tecnicismos y características principales de esta modalidad. Nos detendremos en su importancia actual para los profesionales en Ciencias Económicas, en temas controvertidos como el de la seguridad y ias pnnclpales barreras y ventajas que aporta en ,a actualidad. . Luego, centraremos nuestra atención en el proceso mismo de auditoría. El comercio electrónico introduce nuevos factores de rresgo, que hacen muy importante el análisis de la integridad del sistema contable. A continuación, desarrollamos los aspectos más relevantes que hacen a la particularidad de este negocio. Finalmente, acercaremos al lector algunas herramientas

. posibles de

utilizar en los procedimientos de auditoría. . El siguiente punto no pretende abarcar '~oda ia complejidad de las operaciones por medio de Internet, sino que se propone ser un matenal de lectura y cQnsulta al encontrarse en el trabajo profesional con entes de estas caracteristicas, como así también despertar el interés de aquellos que todavía desconocen el mundo del Bcbusiness. . . . Para comenzar a introducirnos en el tema de las Impllcanclas Y relaciones de las operaciones en Internet en la auditoría de estados contables, nos parece necesario hacer previamente una breve descripción conceptual de los aspectos relacionados con Internet y el comercio electrónico. ' El auditor de estados contables de entidades que utilizan esta. herramienta deberá conocer estos conceptos y las nuevas modalidades de negocios que a lo largo de estos últimos años se fueron de~arroHando y que probablemente en un futuro no muy lejano tomen. una Importancia mucho mayor. _" La idea y desarrollo de Internet surgieron en los anos de la Guerra Fría" como un proyecto de estrat8gia militar del Departamento de

é'

584

585 .

GUSTAVO MONTANI'rr

ERREPAP.

AUDITORiA DEESTADOS CONTABLES Defensa de lOSEstados Unidos, quien financió ei Advanced Research Próyects Agency con la finaiidac] de conectar centros de investigación y tecnología. Tuvo com0 origen ia red Arpanet, que se implantó en septiembre de 1969. En ia década de 1980, creció su utilización.debido a los avances tecnológicos, convirtiéndose en una red mundial de computadoras unidas y comunicadas a través de las líneas teiefónicas, cable de T\!, fibras ópticas, satélite o lineas de teiéfonos móvileB. En la actualidad cualquier persona puede conectarse a una red Internet tan sólo por poseer un proveedor para su acceso. También deberá tener un software que permite la conexión de su PC a la red Internet, a la .web y al e-mai!. Los conceptos básicos relacionados con Internet son: ia World Wide Web (wvvw)que se define como "sistemas con estándares universalmente aceptados para almacenar, recuperar, formatear y exhibir información en un ambiente de red", el Sitio Web que ~on "todas ias páginas de ia World Wide Web mantenidas por una organización o un individuo", el Mercado Eiectrónico que es el: "mercado creado por las tecnologías de computación y comunicaciones que enlazan a muchos compradores y vendedores", el Comercio Electrónico que es: "el proceso de comprar y vender bienes y servicios electrónicamente mediante transacciones a través de Internet, redes y otras tecnologías digitales" y los Negocios Electrónicos que implica: "el uso de Internet y otras tecnologías digitales para la comunicación y coordinación entre organizaciones, así como para la administración de la compañíq;' (Laudon, 2002, pág. 295). Por otro lado, las más importantes capacidades de Internet para los negocios son: el Correo Electrónico (e-mail) que es E>lintercambio de mensajes y documentos entre dos computadoras; 'lia Conversación (Chat) que son conversaClones.en vivo a través de una red pública, y el protocolo de.transferencia de archivos (FTP)que es una herramienta para recuperar'y transferir archivos de una computadora remota. Como mencionamos anteriormente, el comercio eiectrónico consiste en realizar transacciones comerciales a travésl de Internet, donde las partes interactúan electrónicamente en lugar d':l;~sicamente.. Según el estándar de transacciones electríJnicas seguras, los agentes básicos involucrados en una trar.~acción e(ectrónica dependerán del modeio que se adopte; en forma general pueden dividirse en: comprador (usuario que accede al sistema para adquirir un bien o servicio), vendedor (persona fisica o jurídica con capaci~d para comercializar un 5B6

GUSTAVO MONTANINI

CAPiTULO XVIII:ALGUNAS CUESTIOr,Es ESPECIALES bien), entidad proveedora de medios de pago (transferencia electrónica de fondos, tarjetas de crédito, dinero electrónico (e-cash), etc.), centro autorizador: (proveedor del servicio que intermediá y asegura la validez de la operación) y bancos y entidade~.financieras. Por otro lado, existen distintas categorías de relaciones en el Comercio Electrónico, que se enumeran a continuación: 1) "EMPRESA-CONSUMIDOR: Comercio al por menor realizado vía Internet. 2) EMPRESA-EMPRESA: Es el negocio entre empresas compradoras y vendedoras. 3) EMPRESA-EMPLEADO: Se refiere en general al sistema de e-mails entre los empleados de una entidad o entre distintos grupos de empresas. 4) EMPRESA-GOBIERNO: Un ejemplO es la presentación de obligaciones impositivas de la empresa. 5) CONSUMIDOR-GOBIERNO: La presentación individual de obligaciones impositivas" (Suárez Kimura y Scavone, 2002, pág. 13). Bajo la denominación de comercio electrónico se incluye tanto el comercio electrónico indirecto (que es el pedido electrónico de bienes tangibies) como el directo (entrega en linea de bienes Intangibles).

4.2. la seguridad en las transacciones electrónicas Uno de los temas de mayor importancia a la hora de efectuar operaciones de carácter comercial por medio de Internet es ei de la seguridad de las transacciones realizadas. Su importancia radica en que es uno de los puntos críticos que afectan los negocios por la red y, por lo tanto, atentan contra el potencial avance del comercio electrónico. En cuanto a la auditoria de estados. contables y operaciones por medio de Internet, suponen para el auditor, un nuevo campo que debe ser objeto de su atención. La segúridad es importante en los sistemas financieros, sin importar si se basa en transacciones físicas o electrónicas. Nos parece significativo aclarar qué implica hablar de seguridad en Internet. La seguridad enfocada al comercio electrónico busca la seguridad de los datos de sus usuarios. ",or ello, "se deben garantizar tres requisitos de seguridad de la transacción: • Privacidad: la habilidad para controlar quién ve la información y bajo qué términos. ERREPAR

587

,

AUDITORiA

• Autenticidad:

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

la habilidad para conocer

las identidades

de las partes

en comunicación. • Integridad: la seguridad de que la información almacenada o transmitida no está alterada" (Fresco, 2000), Todos estos atributos de la seguridad tienen como propósito asegurar que las partes intervinientes no podrán negar posteriormente su participación en la operación, El auditor deberá tener en cuenta cuáles son las principales amenazas a los sistemas contables que incluyen operaciones por Internet. Resumimos algunas de ellas en el siguiente cuadro: AMENAZA

SEGURIDADY SOLUCIÓN

Los datos se codifican para evitar su alteración.

Datosinterceptados,leidos Encriptamiento. o modificados

ilícitamente.

Los usuarios asumen otra

Rrmasdigitales,

Verificala Identidaddel receptor y emisor.

Firewall.2

Filtray evitaque cierto tráfico ingresea la red o servidor.

identidad para cometer , un fraude. Un usuario no autorizado

FUNCiÓN

en una red obtiene acceso a otra red.

Muchos son los avances en la tecnologla que intentan minimizar los riesgqs y establecer métodos de protección adecuados para hacer más confiables las operaciones comerciales por Internet, En este trabajo, trataremos los que consideramos más,relevantes: o La firma digital o Firma electrónica o Legislación nacional e internacional.

L,.3. la firma digi"lal L1ambías dice, respecto de la firma hoiógrafa, que es "el trazo peculiar mediante el cual el sujeto consigna habitualmente su nombre y , apellido, o sólo su apellido, a fin de hacer constar las manifestaciones de su voluntad" (L1ambías, 1970, pág, 404), Esta concepción tradicional de la firma 1iene como propósito identificar a quien ha emitido su voluntad mediante un documento, También

i

2

Cortafuegos. Mecanismo de seguridad que impide el acceso no autorizado a servi~ eios de naturaleza privado., tanto desde Interne1;fc0mo desde una red lecai.

XVIII: ALGUNAS

CUESTlm;ES

ESPECIALES

parecería de reievancia ubicar la firma al final del documento, como mo, do de expresar conformidad con él. "La firma digital es una herramienta tecnológica que permite garantizar la autoria e integridad de los documentos digitales, posibilitando que éstos gocen de una caracteristica que únicamente era propia de los documentos en papel. Una firma digitai es un conjunto de datos asociados a 'un mensaje digital que permite garantizar la identidad del firmante y la integridad del mensaje, La firma digital no implica asegurar la confidencialidad del m'ensé'je; un documento firmado digitalmente puede ser visualizado por otras personas, al igual que cuando se firma holográficamente"3. La ley 25506, de Firma digital (sancionada el 14 de noviembre de 2001 y pror~lulgada de hecho ei 11 de diciembre de 2001), en su articulo 2 dice que "se entiende por firma digital al resultado de aplicar a un documento digital un procedimiento matemático que requiere información de exclusivo conocimiento del firmante, encontrándose ésta bajo su absoluto control. La firma digital debe ser susceptible de verificación por terceras partes, tal que dicha verificación simultáneamente permita identificar al firmante y detectar cuaiquier alteración del documento digital posterior a su firma", En la firma digital, el firmante genera, mediante una función matemática, una huella digital del mensaje, Esta hueila digital se encripta (proceso mediante el cual se codifica la información, de tal manera que sólo el receptor al que está destinado puóje entender ei mensaje mediante la decodificación) con la ciave privada del firmante y el re'suitado es lo que se denomina firma digital, la cual se enviará adjunta al mensaje principal. De ambas definiciones se desprende que la firma digital tiene como objeto identificar ai autor y preservar la integridad del documento; es decir, que la información no sea a!terada por :ledios desconocidos o no autorizados, Asimismo, la ley 25506 equipara la firma digital con la firma manuscrita, satisfaciendo ambas por igual, salvo en algunos,casos establecidos

3

expresamente

http://www.pki.golJ.arl.

por la ley,

Infraestructura de Firma Oigital de. la Republica Argentino,

martes 12 de abril de 2005, a las 09:58.

589 588

GUSTAVO MONTANINI

AUDITaRlA

OéESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

4.4. la firma electrónica . ':La firma electrónica es cualquier símbolo que 'utilicemos 'como Identlfica~or d~ una persona en un determinado documento que para su transmlSI?n utlli~e medros electrónicos" (Mora et al., 2002, pág. 57). . . Segun el .artlculo 5 de la ley de firma digital "se entiende por firma eiectronlca al cO~Jlmto de datos electrónicos integradc2, ligados o asociados de manera ioglca a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario como su medio de identlfí(,-
4.5. Ventajas y limitaciones del e-commerce Entendemos que ei intercambio de información, productos, software, etc., puede adquirir diversos matices tratándose del ciberespaclo pero como la auditoría de la que estamos habiando es una auditorí~ contable, es decir, el objeto de examen pro'v'iene del sistema de informaCión contable de un ente, centraremos nuestra atención en las ventaJas ~ pnnclpales barreras que afectan a las transacciones con carácter economlco por medio de Internet. .

4.5.1. Ventajas • Los proveedores pueden gozar de un "mercado giobal" más allá de las fronteras geográficas, l!",gando a nuevos potenciales compradores diseminados en el mundo. Asimismo, los c1iei1kes pueden acceder a productos y servicie-s que no están dispo~ibles localmente. Desde el punto de vista cpntable, esta metodología desdibuja el concepl{¡l del mercado habitual. o

Se mOdi~ca el roi de los intermediarios. Habitualmente, la venta se realiza directamente de los fabricantes a los consumidores, prescindiendo. de Intermediarios, o bien, éstos .Je adaptan a las modalidades reinantes en el e-commerce y se emfocan en la creación de valor en su servicio.' ,

• Se reduce la cadena de entrega. En el caso de productos tales como software, música, videos, pueden distribuirse directamente en forma electrónica. Es así como el comprador puede acceder inmediatamente al producto o servicio que desee. l'

CUESTIONES

ESPECIALES

• Se minimizan los costos de las transacciones. Esto se evidencia con mayor claridad en las transacciones bancarias, donde las llevadas a cabo en la sucursai tienen un costo promedio de $ 1,07 mientras que las tel"fónicas $ 0,54, las efectuadas en cajero automático $ 0,27, y finalmente, las realizadas en Internet $ 0,01 (Fresco, 2000).

4.5.2. Limitaciones El problema de la seguridad es una de las barreras más importantes en la actualidad, de las transacciones electrónicas. Una encuesta llevada a cabo por rrAA (Information Technology Association of America) y Ernst & Young, tuvo por objeto analizar cuáles son los mayores factores que actúan de freno a la expansión de la actividad comercial en Internet y de acuerdo con los resultados obtenidos, la barrera más importante es la falta de confianza (señalada por el 62% de los encuestadvs). Esta desconfianza se revela en la Inseguridad que causa el ingresar datos personales de número de tarjeta u otros por miedo a futuros fraudes. Sin embargo, todos los procedimientos descriptos anteriormente (firma digital, cript'.:>grafia, etc.) serían soluciones posibles a este Inconveniente. • La dificultad de constatar documentalrnente lo que está aconteciendo, y las transacciones que se están efectuando on-line. o La elección del medio de pago de cobro. Luego de analizar los hábitos de los consumidores, se debería facilitar un medio de pago electrónico, pero a su vez, abrir el abanico de las formas de pago contemplando posibilidades como la confirmación por fax, pago con depósito en cuenta bancaria, pago contrarreembolso, pago con cheque, según las particularidades que presente cada negocio. Ofrecer todas estas alternativas tiene como fundamento dar más opciones al cliente, para que él decida según sus propias percepciones cuál le resulta

o

más cómodo y confiabie. Por lo que parece, las verdaderas no son tanto tecnológicas

barreras al comercio

electrónico

como humanas.

4.6. Auditoría de estados contables y operaciones

por Internet

En los últimos años se ha ,observada un gran desarrollo del comercio electrónico en los negocios, incorporando una nueva modalidad para efectuar las transacciones. Las nuevas tecnologías en las operaciones empresariales inciden notablemente en el trabajo del au-

5;-;9;:;-0 ----:----'----------------GUSTAVO MONTANINI

XVIII: ALGUNAS

ERREPAR

591

t

m~="""------~

:1 cAPiTULO

AUDITORíA

\ ditor externo, quien deberá tener en cuenta nuevos aspectos

para de-

sempeñar su labor. La Internet es una red pública, por lo tanto, Introduce riesgos especiales que deberían ser evaluados por la empresa Y por el auditor. Esos riesgos se generan como consecuencia de que, en el entorno Internet, los registros son generados y mantenidos electrónicamente, por lo tanto, es importante que la información se cree y guarde de forma confiable Y segura. Consideramos que el profesional deberá darle trascendencia a la evaluación de los ríesgos relacionados con el comercio electrónico Y asimismo de los controles que existen en las organizaciones debido a que, como se mencionó anteriormente, es una herramienta que genera inseguridades tanto a los consumidores como a los usuarios de la información contable. Esto es consecuencia de que los negocios y sus herramientas se desarrollan con más rapidez que las regulaciones Y controles. Consecuentemente, podría decirse que existe un cambio en el rol del auditor: "con el surgimiento del comercio electrónico las actividades de los auditores -tanto internos como externos- están tendiendo hacia una participación más activa en lo que se refiere al control de los negocios. Puede observarse el cambio que suscita en el rol del auditor, quien se convierte en una pieza fundamental a los efectos de asegurar a los clientes, a los empresarios y a las compañías que no existen riesgos -o bien que los mismos son mínimos- mediante el control del proceso completo de los negocios" (Núñez, 2001 l. Es necesario que el auditor tenga un conocimiento profundo del proceso de negocios a través de Internet para poder, de esta manera, crear procedimientos de auditoría a medida. ~ Es evidente q~e los procedimientos Y controle9 qu'? efectuará el auditor estar;1tn condicionados por las modificaciones que surjan en las operaciones comerciales, ias formas de registrar la información Y la documentación utilizada en las transacciones como consecuencia de los avances tecnológícos. ' Obviamente, el auditor de estados contatlles de empresas que desarrollan sus actividades mediante Internet ditbe basarse en las normas generaies de auditoría para efectuar su tare~, ya que la plataforma medié\llte la q"e se efectúan los negocios no define los procedimientos esenciales. Por supuesto, como mencionamos antes, deberá considerar evaluaciones de riesgos de seguridad adic~onales, pero esto no modifi-

CUESTIONES

ESPECIALES

\

Sin embargo, existen informes que amplían lo aportado eh las nor-' mas básicas profesionales Y que brindan nuevas herramientas para asistir aí auditor en su trabajo a través de reCOMendaciones' respecto de aqueilos aspectcs que necesitan un tratamiento especial en el contexto

\

de comercio electrónico.

I

\

1

4.7. Normas internacionales

-_._-----------~------_._---_._---------GUST~VO MONTAf\I\NI

de Alld¡~odCl

En marzo de 2002, la IFAC (International Federation of Accountantsl, a través dellAPC (Comité de Prácticas de Auditoría Internacional) aprobó la norma 1013, referente a la auditoría de estados contables pertenecientes a entidades que realizan act, :idades de comercio electrónico, con el objetivo de asistir a los auditores de estados financieros' y promover buenas prácticas profesionales. A continuación, mencionaremos los aspectos

que consideramos

más importantes mencionados en la norma mencionada. Habilídades: El auditor deberá poseer suficientes conocimientos sobre tecnología de la información e Internet para poder desarrollar la auditoría de .estados contables en una empresa que opera a través del comercio electrónico, Y cuando la activídad sea muy compleja, podrá recurrir a la ayuda de expertos técnicos. Principalmente deberá comprender cómo afecta esta herramienta en los estados contables, la tecnología usada habitualmente, Y el efecto . de la dependencia de la entidad sobre las operaciones de comercio electrónico Y su habilidad para continuar en el negocio. Desde nuestro punto de vista, creemos que para poder hacer un correcto análisis del negocio es muy importante que el profesional posea conocimientos tecnológicos suficientes, considerando que en el futuro, el comercio electrónico probablemente sea la forma más utilizada por las empresas para hacer negocios. Sin embargo, nos preguntamos si en la actualidad el profesional está debidamente capacitado para evaluar procesos de este tipo; teniendo en cuenta su complejidad. Nos parecería adecuado que se Incorpore en la formación profesional los conocimientos esenciales contables, de administración Y legales de esta nueva modalidad. Conocimiento del negocio: se refiere a un conocimiento general de la industria Y la economía en la que opera ~I ente. que le permita al auditor comprender las prácticas, transacciones Y los hechos que puedan tener un efecto relevanta sobre los estados contables.

ca las condiciones esenciales del proceso: 592

XVIII: ALGUNAS

DE ESTADOS CONTABLES

593

ERREPAR

AUDITORIA

CAPíTULO

DE ESTADOS CONTABLES

Los principios

Se deberá conocer el sistema virtual de los mercados electrónicos, es decir, ,la infraestructura técnica y organizativa requerida, 10B productos ofrecidos, los clientes y proveedores, organismos reguladores existentes, participantes del negocio (inversores, propietarios y usuarios) y empresas competidoras.

CUESTIONES

que la norma describe

ESPECIALES

para evaluar en control inter-

no son: • Seguridad: habrá seguridad cuando se cumpian las necesidades de autorización, integridad, disponibilidad y confidencialidad. En este sentido, debe estar protegido el sistema contra accesos no autorizados. • Integridad: el procesamiento de la información debe ser completo, oportuno, exacto y solamente puede ser modificado mediante autorización. El auditor deberá analizar la existencia de controles automáticos relacionados con la integridad de la transacción y el registro de la información. • Disponibilidad: implica que los controles puedan utilizarse en las operaciones en el momento que sea necesario. La empresa utiliza una estructura de control para alcanzar su objetivo. • Mantenimiento: se refiere al mantenimiento del sistema de control interno, pudiendo modificarse cuando sea conveniente. Indudablemente, la seguridad es el aspecto más importante a ser evaluado por el auditor, debido a que al no haber ningún registro en papel de las transacciones realizadas, los registros electrónicos pueden ser alterados o borrados sin dejar evidencia de ello. Por lo tanto, el auditor deberá evaluar el sistema de seguridad existente en el ente y comprobar que se estén cumpliendo los dichos controles. Las pruebas que puede efectuar el aU9itor para comprobar el buen funcionamiento de los controles son: probar controles automáticos, como la verificación de los registros, fechado electrónico y firmas digitales. Identificación de los riesgos: los riesgos más importantes reiativos al comercio electrónico son la pérdida de la integridad de las transacciones; riesgos penetrantes como los virus, fraudes de clientes o empleados por accesos no autorizados; Incumplimiento de las normas legales o impositivas; errores en los sistemas o infraestructuras y politicas

Otra caracteristica es la utilización de una página Web mediante la cual se venden y entregan productos. Consideramos que esta particularidad es muy importante y debe ser tenida en cuenta por el auditor al momento de evaluar los riesgos. En este sentido: "en Internet, la con~ fianza sé ha visto de algún modo resentida porque casi todas las páginas pueden ser asaltadas informáticamente y distorsionadas sin el conocimiento de la empresa ni de sus inversores. Esto fue evidente en el fraude de Euroclear/Bloomberg de 3,9 miles de millones de dólares cuando más 'de dos docenas de páginas de Internet y los documento~ que contenían fueron presentados a los inversores fraudulentamente" (Di Piazza et al., 2002). Por otra parte, deberá analizar cómo utiliza la tecnología, y el tratamiento que le da la empresa a los riesgos que pueden afectar los registros contables y la confianza Jn la infomnación. Al respecto, tendrá en cuenta el uso por parte de la entidad, de códigos y programas de prácticas seguras en la red y la evaluación y actitud de la empresa frente a los riesgos del comercio electrónico. Por último, el auditor deb",rá comprobar en la etapa de planificación y desarrollo de la auditoria, el cumplimiento de nomnas y re(;¡ulaciones que puedan afectar Significativamente los estados contables. Esto implica que tenga un conocimiento del marco legal exist,.nte en las jurisdicciones en las que la empresa realice las operacion~ o podrá solicitar asesoramiento á un abogado. Los ternas relevantes serían, por ejemplo: la validez legal de los contratos, la I¿galidad de IRS actividades, la violaciór de los derechos intelectuales",obligaciones impositivas, etc. '

contables inapropiadas. En noviembre de 2001 se realizó ia XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad en la República Orientai del Uruguay, donde, entre otros temas, se trató el de auditoría de estados contables y el comercio electrónico. Mencionaremos aquellos aspectos que nos parecieron más relevantes y que aportan conclusiones que no fueron citadas anteriormente. • Como consecuencia de los avances tecnológicos y los constantes cambios que posee el comercio electrónico, se hace necesario que el

Evaluación del control interno: el auditan debe evaluar el entorno de control interno y los procedimientos de corJrol que aplica la empresa a las operaciones por Internet. ConSideramos muy importante este analisis, ya que a través de la confianza en el control interno se pueden disminuir los riesgos de la actividad del comercio electrónico y reducir el alcance de los procedimientos posteriores de auditoría.

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594

XVIII: ALGUNAS

ERREPAR

GUSTAVO MONTANINI '0'.

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595

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AUDITaRlA

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CApiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

trabajo de auditoría sea realizado en ciclo ' " , ra evitar que los cambios del m d' I s de revlslon mas cortos paS ' e 10 a teren los enfoque d I era necesaria la utilización de h' s e trabajo, tegradas, auditoría concurrente err~,entas especiales: pruebas inció n de Información y análisis d ' ca; IrmaClones :Iectrónicas, extracauditor y software de análisis de StOIware, dispOSitivos específicos del S " Igl a, entre otros e necesitara la conformación de e' " , ' , evaluar los procesos y ries ' qUIpos multldlsclpiinarios para gas aSOCiados con el c ' Ei ambiente electrónico ha a ' omerclo electrónico , umentado los riesgos di' ' ha Incrementado los ya existe nt es, e os negocIos y

4.8. Normas argentinas de auditoría La resolución técnica 7 nada ca ' tema, por ser una norma ~an' d ntempla especlficamente acerca del , v clona a en 1983 Por otro lado, existe el Informe 37 ref ' goclos e-commerce" e 't'd ' ,erente, a la "Auditoría de r;c, mi I o por la Comisión de E t d' del Consejo Profesional de Ci' " s u lOS de Auditoría ma de Buenos Aires' con el O,:~,asd Economlcas de la Ciudad Autónocio de la auditoría e~ los nego je o e ser un basamento para el ejerciEl CIOSe-commerce Informe incluye un análisis con ' rios sobre la seguridad en 1 ceptual de la operatoria, comenta, e e-commerce y evalua " d Internos de este tipo de clan e los controles empresas, Pero conside ' aporte es el anáiisis de los proc d' , ramos que el prrncipal lidar cada rubro según las e t,m,~ntos de auditoría a aplicar para vacarac errstlcas es pe 'Ial d I que efectúan operaciones a t 'd <.; es e as empresas remos los conceptos más s' rafves e Internet. Seguidamente, explicaIgnl .. Icatlvos 4. CRÉDiTOS POR VENTAS

"

Corte de documentación al cierre di' " , empresas "punto com" I e 8lerClClO: gracias a Internet las pueden realizar operaci~n:: que tienen canales de ventas en !n;e~net comerCiales las 2" hora d I d' nera que es factibie estar realizand ,,s e la, de mate en qcle se produce el cierre dei ooperacl0'1es en el mismo instania prueba es muy importante ara ~Jerclclo 1h1erCial. De esta forma perfeccionaron en el ejercicio p '1 etermlna, las operaciones que se Ei ' Y cua es no

o

o

remito conformado es el documento'

determinar si la venta se f ' , respaldatorio que permite per ecclono pero e I " , ' n e caso de que se t ra t e ele venta de s ervlclos en linea (softv.:are m' ,', " _ ,1 USIG8, suscnpclo-

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

nes) probablemente e"ce comprobante no exista, De ser así, se de" berá anaii~ar alguna documentación equivalente o notificación que emita el sistema en el momento de la transferencia que indique que la operación se perfeccionó. • Control de correlativldad de las operaciones de ventas y cóbros: permite verificar el concepto de integridad sobre las ventas, cobros o remisiones de bienes, • Verificación de cobros posteriores: los plazos de cobros en este tipo de canal de ventas sueien ser mínimos, d8bido a que en su gran mayoría se realizan a través de tarjeta de crédito o por pagos contrarreembolso, • Verificación de movimientos posteriores: sirve para detectar operaciones devengadas en el ejercicio y registradas en el siguiente o bien descuentos oanuiaciones de operaciones realizadas en el ejercicio anterior, • Análisis de antigüedad de partidas: si bien por el tipo de operatoria que se efectúa, la antigüedad de los saldos es mínima, este procedimiento permite analizar el control interno de la empresa y, por ende, de la integración dei sistema contable con ei software de internet. • Verificación sobre la valuación del rubro créditos: la RT 17 establece que a los créditos "se los medirá con base en los correspondientes precios de venta para operaciones de contado", • Verificación de la exposición'del rubro créditos: se deberán realizar procedimientos que permitan verificar la correcta exposición en rubros, en notas respecto de plazos y tasas, imputación de sobrecargos Y otros gastos financieros incluidos en ia operación tanto para el rubro créditos como para el rubro ventas y la procedente imputación a resultados, BIENES DE CAMBIO' Si bien en general \as Ampresas de Internet ti'3nen por objeto principal ia prestación de sbrvicios, hay empresas que están desairoliando canales de venta de bienes en Internet como por ejemplo, ios supermercados, librerías, disquerias, etc, A estas últimas se les pueden aplicar ,.os siguientes procedimientos: • Torna ds inventarios al cierre <;leiperiodo: se deberá verificar la toma de inventarios en depósitos propios o de terceros. Se utiliza 8¡ste procedimiento para obtener evidencia de 2,uditoría respecto de la existencia de los bienes en stock, 597

596 (¡USIAVO MOi\fT.!4.NINI

ERREP.••.R

""~~~:~' AUDITORIA

DE ESTADOS

CAPiTULO

CONTABLES

:'".-:.::;t~\~7i' ..

ESPECIALES

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1,

INTANGIBLES

En el caso particular de las empresas de Internet, este rubro suele ser de singular importancia, ya que la constitución Y puesta .enmarcha de este tipo de empresas genera inversión de fondos muy slgnlficatlv~, la cual generalmente es activada y amortizada en el tiempo queconsldere el ente que va a recuperar dicha inversión. Por lo general, Incluye entre otros gastos los de constitución de la sociedad,. puest~ e~ marcha y gastos de publicidad (los correspondientes a la publiCidad InstituCional, para dar a conocer la nueva página). En este caso, se debe tener ~n cuenta lo manifestado por la RT 17, en ia cual ,se establec~ un criteno más restrictivo para el reconocimiento de los bienes Intangibles, determinando cuáles no se deben activar: costos de I~vestlga~,o~es con el propósito de obtener nuevos conocimientos cientlficos Y tecnlcos, costos erogados en el desarrollo internodel valor llave, ma.rcas,etc., costos de publicidad, promoción y reubicaciÓn o reorganlzaclon de una empresa y costos de entrenamiento ,excepto aquellos que deban activarse en

BIENES DE USO

598

CUESTIONES

mente activado, o comparando el vaior de costo incurrido .con el de otros sistemas de similares características. • Realización de pruebas globales: se deberán realizar pruebas globales para verificar el valor residual de los blen~s, el cargo a resultado de amortizaciones Y el importe correspondiente a las amortlzaciones acumuladas.

• También puede compararse.el inventario fisico con el contable a fin de •determinar la posible existencia de diferencias y sus causas. • Verificación de la libre disponibilidad de los bienes: se debe verificar que no existan prendas sobre éstos. • Verificación de la valuación de existencia y dp! costo: Se deberá verificar la correcta imputación de los costos de adquisición, taies 'como: gastos de compra y control de calidad, fietes, seguros.; etc, • Verificación sobre la razonabilidad de previsiones por obsolescencia o desuso ysu imputación a resultado: se deberán hacer pruebas que permitan determinar la obSolescencia o desuso de los bienes de cambio mediante la realización de informes técniGos por la empresa o de peritos expertos. Por otro lado, se va a comparar con lo previsionado para verificar de esta forma su razonabilidad.

Este rubro será importante para las empresas de Internet, debido a la gran inversión que realizanen equipos y software. Los procedimientos aplicables son:. • InspecciÓn ocular o inventario de bienes de uso: la inspección ocular permite tener un alto grado de certeza sobre los bienes de los cuales informa ia compañía en su inventario detallado, verificándolos con la documentación de respaldo. Si se quiere obtener un grado de precisiÓn aun mayor, es recomendable' realizar un inventario de bienes de uso, • VerificaciÓn de altas: deberán verificarse las altr.s de ejercicio con la documentación de respaldo, 6n cuanto a que sean lnciuidas en 'el inventario permanente y en el anexo de bienes de us~. También ha de corroborarse que :el períOdo de amortizaciÓn comience al momento de la puesta en marcha del bien. • Verificaci6b de bajas: tendrá que cotejarse con documentación respaldatoria .Ia baja por venta o desuso del bien. Se confirmará el cálculo del costo imputado a resultados, en casOlde ser baja por venta. • Revisión de ia razonabilidad de la vida útil de I€lsbienes: la verificaciÓn de la razonabilidad de la vida út~1asignada ;os bienes se realiza en caso de ser una pnmera auditan a y con las.altas de cada ejercicio. • VerificaciÓnde los costos activados: si se trata de un software desarrollado por la razonabilidad de los , la empresa, se deberá verificar . conceptos activados, comparando lo preslfluestado con lo efectiva-

XVIII: ALGUNAS

gastos preoperativos, , Los procedimientos de auditoría a aplicarse serán los que permitan verificar que existen amortizaciones pertinentes, venficar su capaCidad de generar beneficios futuros y la razonabilidad de la eXistencia del bien intangible dentro de ios activos de la empresa.

:1

¡

ANTICIPO DE CLIENTES

.

'

El comercio eiectrÓnlco tiene características espeCiales debido a que, como se mencionó antes, .el cobro es, simultáneo o se realiza contrarre"mboiso. Consecuentemente, es difiCil que se genere este tipo de saldos. PRÉSTAMOS

_

Las empresas de Internet que nacieran a fines de los anos 90 tuvieron como origen el aporte de fondos provenientes, generalmente, 599

GUSTAVO MONTANIN'

\ 1

ERREPAR

~.-

AUDITORIA

CAPiTULO

DE ESTADOS CONTABLES

. dE¡i exterior, y se canalizaban como préstamos de.1 exterior o como aporte de capital. En cuanto a los préstamos del exterior, se analizarán los procedimientos que son aplicables a cualquier tipo de préstamo. o Existencia: se va a verificar a través de la lectura de las actas qu'e . aprueben la toma de dicho préstamo, la circularización a la entidad financiera y/o persona que haya realizado el mismo, la verificación del ingreso de fondos en el banco, la lectura de contratos y la verlñcación de su registro contable. o Integridad: circulanzaciones a entidades financieras, verificación de movimientos posteriores al cierre del ejercicio en extracto bancario, a fin de determinar pagos de Intereses o cuotas de amortizaciones, verificar cancelaciones posteriores, verificar con documentación altas y bajas. o Vaiuación: verificar el cálculo de intereses devengados, verificar la valuación del préstamo según el tipo de .~ambio de cierre de la moneda extranjera. o Propiedad: corroborar que los préstamos correspondan a la empresa. o Exposición: verificar su correcta exposición en activos corrientes o no corrientes teniendo en cuenta la lectura de los contratos.

GASTOS Dentro de los gastos, ,el más importante para [as empresas de Internet y aquellas que utilizan a la Internet como canales de ventas es el gasto de distribución. El auditor, al validar el rubro, también debe verificar los procesos, a los efectos de detectar posibles faHas en los procedimi~ntos que aplica la empresa para la distribución. '\su vez, se benefiCiara a la empresa al aportar alternativas que le permii>an solucicnar las fallas encontradas y:optimizar los procedimientos. Para va~dar, el auditor deberá verificar el cargo a resultados de sueldos y cargas sociales, el correcto devengamiento de los seguros asignados al sector, la cobertura de los seguros, cargo a resultado de amortizaciones de máquinas., inmuebles y rodados. i

.\

'4.9. Evaluación del rñesgo

-"

Ji! ¡-

Según la propuesta dellFAC (Information Technology Committe),

los

riesgos más importantes respecto del comercio electrónico son tres: Jos

vinculados con la infraestructura COIl los procesos de negocio. 500

en tecnologla,

con las aplicaciones

y

GUSTAVO IvIONTANINI

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

El riesgo de. infraestructura de tecnologia se refiere a si es la ade' cuada para el proceso de la información desde el punto de vista de la seguridad. Los principales riesgos de este tipo serian: inapropiada política de seguridad (falta de medidas de prevención de robos de información, accesos no permitic:os o apertura de información), vuinerabilidad a los riesgos físicos, inadecuados procedimientos de cursos de acción ante ia ocurrencia rje emergencias e inadecuada encriptación. El riesgo relacionado con las aplicaciones se refiere a: errores en la aplicación, cambios no documentados en los programas, inadecuados diseños de control de las entradas, procesos Y salidas de información, inseguridad del software. En cuanto a los riesgos del proceso del negocio, aparece cuando hay falta de una adecuada integración de ios sistemas que se. usan en la empresa, como por ejemplo, cuando existen transacciones que no se . trasmiten eñcientemente, completamente o eA2.ctamente desde un subsistema al sistema de información contable. Estos riesgos influyen directamente en ia .tarea del auditor, el que deberá hacer un análisis de la'significatividad de los problemas de control existentes y cómo influyen contablemente. Su impacto va a determinar la necesidad de establecer procedimientos específicos que sean adecu,dos para su aplicación en las empresas que operan en un contexto de comercio electrónico. En la Conferencia In\er3.mericana de Contabilidad ya mencionada', se establecieron tres tipos de riesgos que operan en ios e-business: el riesgo del negocio, operativo y de auditoría (Mora et a[tri, 2002). Para evaluar el riesgo del negocio, se debe considerar la cantidad y monto de las operaciones procesadas, la complejidad de los sistemas de los que depende el negocio y la herramienta de pago utilizada, el gra- . do de con~3.n=3. en las redes de comunicación externas, el tipo de acceso al sis~ema otorgado a terceros y el grado de dependencia de la empresa a entidades financieras por tra"sferencias de fondos. El riesgo operativo se refiere a los riesgos de los procesos de la empresa, como por eJemplO: que los pagos sean realizados por clientes que no tengan fondos o lineas de crédito sufiCientes, falta de separación en las tareas, incremento en la frecuencia de errores de procesamiento, procedimientos Y pruebas inaciecuados de control de los cambios en el hardware Y sOIT\¡vare de CC'nlunicaciones, El riesgo de auditoria lo hemos mencionado

anteriormente, en opor-

tunidad de tratar el proceso de auditoría. ERREPP ..R

601

AUDITDRIA

DE ESTADOS CONTABLES

CAPiTULO

En cuanto a lo mencionado por el informe 37 de la Comisión de Estudios de Auditoría, existen otros riesgos originados por el mal uso, abuso o fallas en el negocio, por ejemplo, que alguien no autorizado transfiera fondos en forma fraudulenta, o que se destruya o modifique informaCiónfinanciera. Otro riesgo que cita es el de que un intruso obtenga y dé a conocer información que es confidencial, tanto de la empresa como de clientes, originando un dañe, económico o una publicidad negativa para la compañia. . Por último, establece: "por todo ello la importancia de la seguridad en ei comercio electrónico ha crecido drásticamente, poniendo énfasis en la seguridad de la información y la protección de las transacciones 'P fl""An oor las redes de comunicaciones. Los objetivos básicos a al! . ',te sentido son: 1- Confidencialidad 2- Autenticar a las parI i .ntes3- Garantizar la integridad en lo concerniente al pago"4. reramos que con el transcurso del tiempo, el avance de la ,,! ..y la expansión del comercio electrónico en nuestro pais, se lar nuevos riesgos que el auditor externo deberá evaluar y tener er, c.•.•¿nta a la hora de emitir ,'pinión sobre ia razonabilidad de los estados contables. Dicha opinión es muy importante, ya que probablemente permita que los terceros que realizan transacciones con empresas e-commerce tengan seguridad y confianza en las operaciones que van a efectuar.

~i

Una modalidad que se está difundiendo internacionalmente es un servicio que ciertos organismos o empresas de auditoría brindan' a las empresas e-commerce para garantizar que éstas ;fumplen en forma adecuada con las puenas prácticas del comercio ele'1:trónico, Por ejemplo, existe Web Trust, una iniciativa del AICPA (American Institute of,¡Certified Public Accountants), que es un seNicio proporcionado por Contables Colegiados (CPA) para determinar si un seNidor Web sigue ciertos principios exigidos. Los seNidores Web que cumplan estos requisitos reciben un logotipo y diploma, que se presentan al final de este capítuio que pueden exhibir rjñ su página web y tienen validez por un período determinado, por lo true deberán pasar por frecuentes auditorías. 4

B02

Informe 37 de la Comisión de .!'i:,Jditoria del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónomavde Buenos Aires?

GUSTAVO MONTANINI

XVIII: ALGUNAS

CUESTIONES

ESPECIALES

Este seNicio sólo puede ser realizado por miembros del AICPA que hayan realizado un curso especial y tengan una licencia especial que ies permitan realizar inspecciones de calidad. El iogotipo que podrán exhibir es proporcionado por Veri8ign, empresa que proporciona el soporte técnico. Este logotipo garantiza que se ha cumplido con tres principios importantes: "1) Divulgación de prácticas de negocios: divulga sus prácticas de negocios para el comercio electrónico y ejecuta adecuadamente dichas prácticas .. 2) Integridad de las transacciones: mantiene controles efectivos que garantizan que las órdenes originadas por los consumidores a través de comercio electrónico se completan y se facturan según lo acordado por la institución y su cliente. 3) Protección de la información: mantiene controles efectivos para garantizar que la información privada del consumidor/cliente se protege de usos no relacionados con el negocio"5. Como condición previa para recibir el sello a la página Web. de la empresa, debe haber obtenido un informe favorable de auditoría independiente, emitido por una empresa de auditoría habilitada para la prestación de seNiclos WebTrust que cumple los principios establecidos por las entidades promotoras y licenciatarias del sello. Estas entidades son ei Instituto Americano de Auditores Públicos de Cuentas (AICPA),Instituto Canadiense de Auditores de Cuentas (CICA) e Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España (IACJCE).

4.10. Herramientas de auditoría

para la aplicación de procedimientos

Las herramientas de auditoría computarizadas identificadas en la Conferencia Interamericana de Contabilidad (Mora et altri, 2001) que se están comenzando a utilizar son: • Establecimiento de test integrados: a través de test integrados se obtienen muestras de controles sobre las contraseñas de acceso, identificación de usuarios, autenticación de operaciones, etc. • Herramientas de auditoría concurrente: se pretende evaluar el procGsamiento de las transacci0lles en el mismo momento en que se llevan a cabo. 5

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ERREPAR

603

1

BIBLlOGRAFiA

AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES

I'.¡ióclulos inte9racl08 ele auditoría: a cliferencia del caso anterior, aplica :)(ocedimien"tos ele auclitoría mientras las transacciones son procesa,:121S dentro ele varias aplicaciones y no es controlada por el auditor. (~oilfimlaciones electrónicas: el desarrollo de confirmaciones elec'róllicas como una técnica ele auditoría asistida por computadora :T,I';.I';CI permite confirmaciones electrónicas con compallías asociaclas o proveedores. E>,traccióll de illformación Y análisis del software: mediante esta iécnica pueden obiellerse informaciones sobre pisias de audiioria, archivos de documentos Y base de daios para anáiisis. Un softwa18 de audiioria adecuado va a permitir un análisis de variaciones obienidas de información archivada y la verificaCión del funcionailliento de los controles. Dispositivos específicos del audiior: ei uso de test integrados e'1 los sist"mas, las cOllfinnaciones obtenidas elecirónicamente de los ter.~erc1sv el uso de dispositivos de audiioría que establecidos en línea capturen los Ilechos económicos en el momento en que ocurren, son fundamentales para el desempeño de la tarea del auditor. Tesi ele análisis eligiial: se uiiliza para analizar gran cantidad deinformación y encontrar pairones anormales repetidos. Esto supone que ias acciones no son al azar y que el defraudador ienderá a repetir sus acciones al azar. Estos sistemas buscan Ilechos anormales identificaelos de alguna manera (dígitos, combinaciones de dígitos, números especificos,

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