Kulude Konspekt 2007

LÄÄNE-VIRUMAA RAKENDUSKÕRGKOOL

KULUDE RAAMATUPIDAMINE Loengukonspekt

KOOSTAS: KATRIN KAPPER

Mõdriku 2007/2008

SISUKORD 1. Kuluarvestuse mõiste ja hõlmatus..........................................................................................................3 2. Kuluarvestuse kasutusalad.....................................................................................................................5 Kululiikide arvestus.............................................................................................................................6 Kulukohtade arvestus...........................................................................................................................7 Kulukandjate arvestus..........................................................................................................................8 3. Kuluarvestuse protsess.........................................................................................................................10 Täiskuluarvestus.................................................................................................................................11 Osakuluarvestus.................................................................................................................................12 Tellimuse- järgne kuluarvestus...........................................................................................................14 Protsessi-järgne kuluarvestus.............................................................................................................14 Ühistoote kuluarvestus.......................................................................................................................16 Kõrvaltoote kuluarvestus...................................................................................................................17 4. Kulude liigitus ja olemus.....................................................................................................................18 Tootmis- ja mittetootmiskulud...........................................................................................................19 Kapitaliseeritavad- ja mittekapitaliseeritavad kulud..........................................................................20 Soetus-, asendus- ja plaanilised kulud...............................................................................................20 Muutuvad kulud, püsivkulud ja segakulud........................................................................................21 Otsesed kulud.....................................................................................................................................23 Kaudsed kulud....................................................................................................................................24 Kontrollitavad- ja mittekontrollitavad kulud.....................................................................................25 Ilmutatud- ja ilmutamata kulud..........................................................................................................26 Loobumiskulud, pöördumatud kulud ja piirkulu.............................................................................27 5. Kulude jaotamine ja alused..................................................................................................................29 6. Kulude klassifitseerimine....................................................................................................................30 7. Kulude kodeerimine.............................................................................................................................33 8. Segakulude analüüs..............................................................................................................................36 9. Kulude, müügimahu ja kasumi vaheliste seoste analüüs.....................................................................39 10. Kuluanalüüs juhtimisotsustes.............................................................................................................42 11. Kulude kontroll..................................................................................................................................42 12. Toodangu omahinna kalkuleerimise põhimõtted...............................................................................43 13. Tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)...................................................................................................45 14. Toodete ja teenuste hinnakujundus....................................................................................................47 15. Firmasisene planeerimine...................................................................................................................48 16. Eelarvete koostamise protsess............................................................................................................49

2

1. KULUARVESTUSE MÕISTE JA HÕLMATUS Majanduskeskkonnas kasvava konkurentsi tingimustes on ettevõtte juhtkonnale järjest enam vajalik tõhusa, analüütilise informatsiooni kättesaadavus, selleks, et:  strateegilised eesmärgipüstitused ja üldsuund ette anda ning detsentraliseeritud otsused soovitavale eesmärgile suunata (suunamisfunktsioon);  konkurentsile orienteeritud, kuid samas realistlikud eesmärgid ette anda ja ettevõtet sellel kursil hoida (juhtimis- ja kontrollifunktsioon);  hälvete puhul kiiresti ja paindlikult eesmärgile suunatud kursile tagasi toovaid otsuseid langetada (reguleerimisfunktsioon). Majandusarvestus on infoprotsess, millel on oma infotarbijad:  ettevõtte välised infotarbijad,  ettevõtte sisesed infotarbijad. Sõltuvalt infotarbijate huvist on nende suhe ettevõtte majandustulemustega erinev. Väliseid infotarbijaid (aktsionärid, võlausaldajad, riigiametid jne) huvitab ettevõtte terviku kohta käiv informatsioon, mida võimaldab finantsarvestus. Ettevõtte- siseseid infotarbijaid (juhtkond, töötajaskond jne) vajavad informatsiooni ettevõtte-siseste igapäevaste otsuste vastuvõtmiseks. Nemad vajavad informatsiooni, mis võimaldab hinnata ettevõtte strukturaalsete allüksuste ja erinevate tegevussegmentide tulemusi. Ettevõtte-siseste tulemuste arvestusega tegeleb juhtimisarvestus. Kuluarvestus ühendab teatud määral finants- ja juhtimisarvestust. Ta jälgib kulude kajastamist nii ettevõtte finantsarvestuse protsessis (raamatupidamisregistrites, varude maksumuse kujunemisel ja kajastamisel bilansis, realiseeritud kaupade kulu kujunemisel kasumiaruandes) kui ka kulude analüüsi ja selle rakendusi ettevõttesiseses juhtimisarvestuse protsessis (toodete ja teenuste omahinna kalkuleerimisel, kulude planeerimisel, hinnakujundamisel jne).

3

Finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse erinevused Tunnus Info kasutajad Ajaline suunitlus Objekt

Finantsarvestus Välistarbijad Minevik Organisatsioon kui tervik

Kohustuslikkus Reglementeeritus

Kohustuslik Reglementeeritud raamatupidamisseaduse raamatupidamistoimkonna juhenditega Rahalised

Mõõtühikud Arvestussüsteem Sõltuvus teistest distsipliinidest Kasutamise eesmärk

Info esitamise sagedus Täpsus

Juhtimisarvestus Sisetarbijad Olevik ja tulevik Organisatsiooni segmendid (tooted, tootegrupid, kliendid jne.) kui ka organisatsioon kui tervik Ei ole kohustuslik EV Reglementeeritud teatud juhtudel ja organisatsioonisiseselt

Rahalised ja teised mittefinantsnäitajad Kahekordne kirjendamine Iga kasulik süsteem Monodistsiplinaarne Interdistsiplinaarne (majandusteooria, rahandus, statistika, tootmise juhtimine jt) Kohustusliku aruandluse Vahend parimate lahenduste kindlamõõtmeline lõpptulemus leidmiseks otsustamisel ja (kasum või kahjum) ettevõtte kui tulemuste (eesmärkide) terviku kohta saavutamiseks kogu ettevõtte või selle segmentide juhtimisel Perioodiline, korrapäraselt Millal vajadus tekib, võib olla ka korrapäratu Andmed täpsed, info põhiliselt Info saamise kiirus on sageli monetaarne suurema tähtsusega kui andmete täpsus. Palju pannakse mittemonetaarset infot

Juhtimis- ja finantsarvestuse kaks peamist sarnasust: 1. Mõlemad toetuvad raamatupidamise informatsioonisüsteemile. Ettevõtte seisukohalt oleks raha raiskamine omada kaht erinevat enam-vähem sarnase informatsiooni kogumise süsteemi. Küllaltki palju juhtimisarvestuse informatsioonist on tegelikult ümbertöötatud finantsarvestuse informatsioon (kohandatud konkreetsele juhtimiseesmärgile). 2. Mõlemad toetuvad vastutuse ja aruandluse kontseptsioonidele. Finantsarvestuse aruandlus hõlmab kogu ettevõtet, juhtimisarvestus ettevõtte üksikuid osi. Kehtib põhimõte, et iga organisatsiooni liige, kes vastutab millegi eest, peab oma tegevusest ka aru andma.

4

Keskseteks juhtimisarvestuse valdkondadeks on kujunenud:  kuluarvestus,  ettevõttesisene finantsplaneerimine,  ettevõttesisene aruandlussüsteem. 2. KULUARVESTUSE KASUTUSALAD Sõltumata ettevõtte tegevusvaldkonnast (kasumile orienteeritud tootmis-, teenindav organisatsioon või ka kasumit mittetaotlev organisatsioon) koosneb kuluarvestus järgnevatest tegevustest: 1. Kulude kajastamine ja aruandlus – sisaldades kulude andmete klassifitseerimist, summeerimist, kommunikatsiooni ja interpretatsiooni nii sisestele kui ka välistele huvigruppidele. 2. Kulude mõõtmine ja hindamine – hõlmates konkreetsete toodete, teenuste või allüksuste kulusid. 3. Kulude juhtimine – eesmärgiga koguda võimalikult täpselt andmestikku toodete (teenuste) kulude kohta, mis aitaks juhtkonnal langetada eelkõige olulise kaaluga otsuseid, nagu näiteks hinnakujundus, toodangu struktuur ja tootmise tehnoloogia. 4. Kulude analüüs – tõlgendades kulude andmeid varustamaks juhtkonda planeerimiseks ja kontrolliks vajaliku informatsiooniga. Kulude juhtimine ja analüüs seondub kulude andmetega. Kulu definitsioon: Definitsioon 1: Kulu on eesmärgi saavutamiseks ärakasutatud või loovutatud ressursside maksumus. Definitsioon 2: Kulu on tulu tekkimiseks vajalikud väljaminekud aruandeperioodi jooksul, millega kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine (EV Raamatupidamisseadus) Kulude juhtimine ja analüüs tegeleb nii tuleviku hinnangute, planeeritud kulude kui ka mineviku kuludega sisaldades järgmisi põhifaase: I Kulude planeerimine, mis hõlmab nii organisatsiooni ja allüksuste eesmärkide valikut väljendatuna tegevuseesmärkidena kui ka nende saavutamiseks vajalike vahendite määratlust plaanides. Plaanid omakorda detailiseeritakse ja summeeritakse eelarvetes väljendatuna rahas ning mõõtühikutes. II Kulude kontroll, mis määratleb tegevuse hindamiseks eelnevalt determineeritud kasutatavaid standardeid (näiteks standardkulud ja eelarve). Kulude kontrolli abil juhitakse tähelepanu erinevustele

5

planeeritud ja tegeliku tegevustulemuse vahel ehk mis on läinud viltu. Samuti aitab kulude kontroll piiritleda vastutuse võimaldamaks korrigeeritud tegevusi tulevikus. III Kulude juhtimine ja otsuste langetamine hõlmab otsuste langetamisel vajalike täpsete ja oluliste kulude andmete mõõtmist ning analüüsi. Ettevõtte kuluarvestuse süsteemi loomisel tuleb määratleda eesmärgid, milliseid arendatav süsteem peab täitma. Kuluarvestuse süsteemi eesmärgid võib jaotada üldisteks ja spetsiifilisteks eesmärkideks. Üldised eesmärgid:  materiaalsete ressursside soetamise, tootmise kindlakstegemine ja kajastamine;  kulude planeerimine;  kuludega seotud normatiivide määratlemine;  kuludega seotud eesmärkide saavutamise kontroll.

ja

kasutamise

rahaliste

parameetrite

Kuluarvestuse spetsiifilised eesmärgid:    

toodete ja teenuste omahinna ja müügihinna kalkuleerimine; materiaalsete ressursside kasutamise efektiivsuse kontroll; juhtimisotsuste kulukeskse informatsiooniga varustamine; ettevõtte-siseste tulemusüksuste tegevustulemuste kindlaksmääramine ja ettevõtte jooksva majandustulemuse hindamine.

Nimetatud eesmärkide saavutamise aluseks on ettevõtte kuluarvestuse süsteemi realiseerumine kolmes peamises komponendis:  kululiikide arvestus,  kulukohtade arvestus,  kulukandjate arvestus.

Kululiikide arvestus peab selgitama, millised kulud, võttes arvesse nende kujunemise ja käitumise erinevaid aspekte, erinevad ettevõttes. Kesksed aspektid on seotud kulude realiseerimise ja hindamisega. Kululiikide arvestuse üldiseks eesmärgiks on jälgida komplekselt ettevõtte tegevustsüklis kulutatavaid ressursse, nende struktuuri ja olulisust majandustulemuste seisukohast. Nimetatud eesmärgist tulenevad kululiikide arvestuse kolm põhiülesannet: • •

kulude kompleksne ja süsteemne kajastamine; kululiikide klassifitseerimine;

6

•

objektiivsete kuluandmete edastamine järgmistele, vastavalt kuluarvestuse eesmärkidele määratletud valdkondadele, st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks.

Kululiikide arvestus lähtub küsimusest, millised kululiigid ja millises ulatuses on ühel arvestusperioodil tekkinud. Kulud, mis ühe tunnuse alusel teistest kuludest erinevad kuuluvad ühe kululiigi alla.

Kulukohtade arvestus peab selgitama, millistes ettevõtte struktuuri või põhitegevuse protsessi osades erinevad kululiigid tekivad. Kesksete aspektidena vaadeldakse selles kuluarvestuse lõigus üldkulude jaotumist kulukohtade lõikes. Kulukohaks nimetatakse ettevõtte osakonda, mis moodustab funktsionaalselt, organisatoorselt või mõne muu kriteeriumi alusel kuluarvestuses iseseisva üksuse. Kulukohad on piiritletud osa kogu ettevõttest. Kulukohtade arvestus on kogu ettevõtte jagamine üksikuteks osadeks, kus arvestatakse, kontrollitakse ja ka planeeritakse ühes arvestusperioodis tekkivaid kulusid. Mida spetsiifilisem on kulukohtade jaotus ettevõttes, seda täpsemalt on võimalik leida kulude põhjustajat, seda täpsem on kontroll, kalkulatsioon ja oluliste kulude väljatoomine. Teiselt poolt tähendab väga spetsiifiline jaotamine kõrgemaid aruandluskulusid. Kulukohtade määratlemise eesmärgiks on lähtudes ettevõtte struktuurist, tehnoloogilisest protsessist ja nendevahelistest seostest välja tuua, millistes ettevõtte osades tekivad kulud majandustegevuse protsessis. Kulukohtade arvestuse aluseks on objektiivne kululiikide arvestus, mis omakorda on ühenduslüliks kululiikide ja kulukandjate arvestuse vahel. Kulukohtade arvestuse põhiülesanneteks on: • • • •

üldkulude või teatud otsekulude tekkimise jälgimine konkreetsetes tekkimise kohtades; konkreetsete tootmistegurite mõju kontroll kuludele kulukohtade lõikes; lähtuvalt mõjuvatest teguritest objektiivsete jaotuspõhimõtete kujundamine üldkulude jaotamiseks kulukandjatele; kulukoha või vastutuskeskuse kuluressursi kasutamise kontroll.

Kulukohtade klassifitseerimise detailsus ja sügavus sõltuvad mitmetest ettevõttega seotud aspektidest: ettevõtte suurusest, tegevusharust, tootmisprogrammi detailsusest, vastutusvaldkondade määratlusest, kuluarvestuse detailsusastmest jne. Üldjuhul ei eelda ettevõtte suurem tegevusmaht ja sellega seoses

7

suurem kulude maht detailsemat kulukohtade klassifikatsiooni. Kuid arvesse tuleb võtta tõsiasja, et mida laialivalguvam on kulukohtade klassifikatsioon, seda ebatäpsemad on kulude klassifikatsioonid ja vastavalt sellele ka kontrolli teostamine kulude üle. Samas peavad nii kululiikide kui kulukohtade arvestus olema ökonoomsed ja efektiivsed. Liigse kulukohtade liigendamisega võib nõrgestada toodangu arvestuse ja omahinna kalkuleerimise teostuslikku poolt ja suurendada arvestustööde mahtu. Kulukohtade tegevustulemustest lähtuvalt eristatakse järgnevaid kulukohtade liike: • põhikulukohad, • abi- ehk kõrvalkulukohad, • üldised kulukohad. Põhikulukohad annavad oma tegevustulemuse täielikult või suuremas osas üle lõpptoodangule, mis on suunatud müügiturgudele. Teataval määral võivad põhikulukohad anda ka ettevõttesiseselt tarbitavaid tulemusi. Põhikulukohad jagunevad tavaliselt tootmiskulukohtadeks, materjalikulukohtadeks ja turustuskulukohtadeks. Tootmiskulukohtades on kulude ja toodangu vahelised põhjuslikud seosed kõige enam märgatavad. Tootmiskulukohtades teostatakse otseselt tooraine või lähtematerjali töötlemist lõpptoodanguks.

Seepärast

on

tootmiskulukohtadena

vaadeldavad

ettevõtetes

enamus

tootmisallüksustest ja nende strukturaalsetest osadest. Abi- ehk kõrvalkulukohad on arvestustehnilisest aspektist samastatavad. Nimetatud kulukohtade erinevus seisneb adressaadis, kellele nende kulukohtade tegevustulemus üle antakse ja kes on vastava tulemuse tarbijad. Abi- ehk kõrvalkulukohad tekitavad vastupidiselt põhikulukohtadele ettevõttesiseseid tegevustulemusi. Nimetatud tulemused on suunatud kindlatele põhikulukohtadele. Kuid kõrvalkulukohad on kaasatud tootmisse kaudselt. Eelkõige võib neid vaadelda põhikulukoha kõrvalkulukohana. Üldiste kulukohtade ettevõttesisesed tegevustulemused on suunatud mitte ainult kindlatele põhikulukohtadele vaid eelkõige kõigile teistele kulukohtadele. Seetõttu on ka üldised kulukohad kaasatud toodangu tootmisse kaudselt. Mitmed Eesti ettevõtetes kasutatavad majandustarkvarapaketid (Kardinal, Scala, SAF) sisaldavad ühe dimensioonina kulukohta. Ettevõtte praktikas on kulukoha olemus sageli ebaselgelt määratletud. Kui kasutaja ei ole täpselt määratlenud kulukoha olemust, võib kuluarvestuse tulemus kujuneda ebatäpseks. Eeltoodust järeldub, et kulukohtade arvestus omab objektiivse kulukandjate (toote omahinna) arvestuse ja tulemuste hindamise seisukohast äärmiselt olulist tähtsust.

8

Kulukandjate arvestus peab selgitama, millises mahus on erinevate arvestusobjektide (kuluobjektide) tervis tehtud ettevõttes kulusid. Kulukandjate arvestus võimaldab võrrelda erinevate arvestusobjektide tulemusi, näiteks toodete omahinda ja selle alusel suunata ettevõtte erinevate tegevusvaldkondade tulemusi. Kulukandjate valimise eesmärgiks on välja tuua ja arvestada, millega seoses on kulutused tehtud. Kulukandja on igasugune toode, tegevus, protsess, organisatsiooni allüksus, mis pakub huvi juhtidele ning eeldab kulu eraldi mõõtmist. Kuluobjektiks võivad olla üksiktoode, tootmisliin, teenus, reklaamikampaania, turustusosakond, firma tervikuna . Kulukandjate (kuluobjektide) arvestus on kuluarvestuse lõppfaas, mille eelduseks on kululiikide- ja kulukohtade

arvestuse

läbiviimine.

Sõltuvalt

kulukandjate

arvestuse

kohast

ettevõtte

kuluarvestussüsteemis on välja kujunenud järgmised peamised selle valdkonna ülesanded: • omahinna kalkuleerimine hinna alampiiride määratlemiseks; Omahinna kalkuleerimise keskseks eesmärgiks on tuua välja, millisest hinnatasemest allpool ei ole enam mõtet toodangut müüa. Kindlasti peab müügihind katma toote otsekulud. Täiendav jääktulu on aluseks toote kaudkulude katmiseks. Sellest ülesandest tulenevalt kujuneb keskseks momendiks omahinna kalkuleerimisel kaudkulude jaotamisega seonduv. • pooltoodangu ja valmistoodangu maksumuse määratlemine; • tulemusüksuste majandustulemuste määratlemine; • siirdehindade määratlemine; • operatiivse ettevõttesisese tulemusarvestuse kujundamine. Keskseks kulukandjate arvestuse probleemiks on ettevõtte väärtusahela erinevate etappidega kaasnevate kulude määratlemine. Kulukandjate arvestuse eesmärgiks on kindlaks teha, mille jaoks millised kulud on tekkinud ning missugusele kulukandjale milline osa neist langeb, et lõpuks leida toote omahinda. Kulukandjate arvestus jaguneb vastavalt tükiarvestuseks ja perioodi arvestuseks. Esimene vaatleb kindlaks hetkeks saadud kulusid ja tulemit. Teine vaatleb toote kulusid ja tulemit kindla perioodi jooksul. Vastavad meetodid ei ole alternatiivsed vaid täiendavad teineteist, erinev on eesmärgi asetus ja metoodika. Kulukandja (toote) otsekulud kantakse üldjuhul otse kulukandjale. Üldkulude sidumisel kulukandjatega lähtutakse sellest, milliseid kulukohti erinevad kulukandjad (tooted) kasutavad. Kulukoha erinevad tegevused muudetakse võrdselt mõõdetavaks kulukäituriga, mis on kulude põhjuste mõõtühik. Kulukäitureid saab jagada tootmislikud- (masinatunnid, tellimuste arv jne) ja mittetootmislikud

9

(busside saabumiste arv jne), väärtuslikud (väljendatud rahas) ja koguselised (väljendatud kogustes) kulukäiturid. Traditsiooniliselt vaadeldakse kulukandjatena tooteid, kuid järjest rohkem on ka tegevusi hakatud vaatlema kulukandjatena. Teatud tegevuse tulemusena sünnivad tooted, järelikult hinnatakse tegevusi ja nende teostamiseks tehtud kulude optimaalsust. Sellest arusaamast lähtudes on välja arendatud tegevuspõhine kuluarvestussüsteem. Eestis on see aga veel vähe levinud. Järelikult on vajalik ettevõtte sisene kuluarvestuse süsteem, mis võimaldab detailselt arvestada ja analüüsida ettevõtte kulusid ja nende mõju tuludele ja kasumile. Kuluarvestuse süsteem peab olema kogu ettevõttele ühtne. Selles kasutatakse üheseid põhimõtteid, tehnikaid ja meetodeid, mis omakorda võimaldab kuluvõrdlusi, tuua välja optimaalseid lahendusi ning väldib ebaefektiivsust. Erinevate ettevõtete kuluarvestuse süsteemid on erinevad ning on väga raske välja tuua ühest ning paljudele sobivat süsteemi, küll aga on võimalik lähtuda üldistest tegevusprintsiipidest, mida järgides saavutatakse piisavalt täpne tulemus. Ühtset ja kindlat reeglit, mis määraks ära ühtse kuluarvestuse süsteemi, ei ole olemas, vaid see luuakse igas ettevõttes eraldi. Kuigi klassikalises kuluarvestuse teoorias vaadeldakse kuluarvestust ettevõtte sisese tegevusena, tuleb tegelikkuses arvestada järjest rohkem ka erinevate väliste mõjuritega. Kuna väljapoole suunatud kasumiaruandest ja bilansist ei piisa ettevõtte efektiivseks juhtimiseks, on hädavajalik igas ettevõttes juhtimisarvestuse ja kuluarvestuse teostamine. Detailse ülevaate ja analüüsi saamiseks ettevõtte kuludest, nende mõjust tuludele ja kasumile, on kindlasti vajalik luua ettevõtte sisene kuluarvestussüsteem.

3. Kuluarvestuse protsess 1. KULUARVESTUSE EESMÄRGI PÜSTITAMINE Nõuded kuluarvestusele tulenevad ettevõtte strateegilistest eesmärkidest. Näiteks kaubandusettevõte oli oma müügi ja sellest tuleneva kuluarvestussüsteemi üles ehitanud kaubagruppide lõikes (müügitöötajad müüsid erinevaid kaubagruppe, kulukandjaks kaubagrupp). Turusituatsiooni muutusest tulenevalt reorganiseeris ettevõte

oma müügitegevuse,

minnes üle müügitegevusele klientide

lõikes

(müügitöötajad müüsid kaupu erinevatele kliendigruppidele – hulgimüük, projektimüük, kulukandjaks kliendigrupp)

10

2. NÕUETE MÄÄRATLEMINE KULUARVESTUSE SÜSTEEMILE Nõuded järgmised: planeeritud (kõik kuludega seotud peab olema planeeritud), otstarbekohane (peaks aitama kaasa ettevõtte eesmärkide saavutamisele), oluline (tuleb arvestada kõiki ettevõtte lõpptulemust mõjutavaid kulusid lähtudes olulisusest), õigeaegne (kindlustab kuluotsuste vastuvõtmiseks vajaliku info õigeaegselt) , hästi esitatud (saada info optimaalse ajakuluga, ülevaatlikult lähtudes infotarbija vajadustest), piisavalt täpne (peab võimaldama teha majanduslikult põhjendatud otsuse), ühtne. 3. LÄHTEÜLESANDE KOOSTAMINE Luua eeldused kuluarvestuse süsteemi loomiseks. •

Milline on kuluarvestuse eesmärk ettevõttes?

•

Mis liiki kulud meil ettevõttes tekivad?

•

Kus kohas ettevõttes kulud tekivad?

•

Millega seoses kulusid teeme ja kuidas üldkulud jaotuvad kulukandjate vahel?

4. KULUARVESTUSE PÕHIMÕTETE VALIK Tulenevalt sellest, millistel eesmärkidel ja missugust infot juhtkond vajab, valitakse kuluarvestuse põhimõtted. Olulisemad kuluarvestuse põhimõtted: • Täiskulu arvestus (absorption costing) • Osakulu arvestus (marginal costing) Täiskuluarvestus (lihtkuluarvestus) on arvestustehnika, mille kasutamisel jagatakse kõik kulud tooteühikutele saades ühiku kogukulud. Täiskuluarvestuses jaotatakse kulud otsekuludeks ja kaudkuludeks. Otsekulud kantakse

toote ühikutele otse. Kaudkulud kogutakse kõigepealt

kulukeskustele ja pärast seda jaotatakse valitud meetodi (traditsiooniline või tegevuspõhine) abil tooteühikutele. Täiskuluarvestuse kasutamise eelised igapäevases ettevõtte kuluarvestussüsteemis on: •

Kaudkulud on tähtsad ja nad on kaasaegses tööstuses üha kasvava osaga kululiik. Äritegevus ei toimi ilma püsikuludeta, mis moodustavad märkimisväärse osa tootmiskuludest ning seega tuleks neid arvestada varude hindamisel.

•

Kui tootmine on püsiv, aga müük kõigub, on ärikasumi kõikumised täiskuluarvestuses väiksemad kui osakuluarvestuse meetodi puhul.

•

Laovarude hindamisel, eriti hooajalisel (puidu hooajaline kogumine, ilutulestikutootmine), on püsivkulude arvestamine laovarude väärtusesse vajalik ja soovitav. Vastupidisel juhul

11

näidatakse

varasematel

perioodidel

ebareaalseid

kahjumeid,

hilisematel

perioodidel

ülemääraseid kasumeid. •

Osakuluarvestus ja keskendumine müügist saadud jääktulule võib viia ettevõtte selliste hindade kehtestamiseni, mis on allpool täisomahinda, kuigi annavad teatava jääktulu.

Osakuluarvestus (jääktuluarvestus) on kuluarvestustehnika, mis jaotab kulud muutuvateks ja püsivateks ning mille kasutamisel jagatakse ainult muutuvad kulud tooteühikutele, saades müügikatte (jääktulu). Katteks nimetatakse müüdud tooteühiku müügihinna ja muutuvate kulude vahet. Muutuvad kulud kantakse kuluühikutele peale otse ja püsikulusid kuluühikutele peale ei kanta, vaid vaadeldakse kogusummas perioodi kuludena ning neid arvestatakse ettevõtte kasumi väljatoomisel. Osakuluarvestuse kasutamise eelised: • • • • •

Lihtne kasutada. Ei ole üldkulude jaotamist kuluühikutele, sest jaotamine on sageli keerukas ja mitmetel juhtudel on üldkulud olemuselt jagamatud(tegevdirektori palk). Püsikulud ilmnevad ajaliselt (töötasud, rent, maksu-, intressi- ja muud määrad) ning nad ei ole tegevusega seotud. Seetõttu on loogiline kanda nad nende ilmnemisel perioodil kulusse ja seda tehakse osakuluarvestuse abil. Aruanded, mis koostatakse osakuluarvestuse meetodil, lähenevad rohkem perioodi tegelikule olukorrale. Võimaldab vastu võtta paindlikke müügiotsuseid ja teha allahindlusi.

Mõlemad arvestused on üles ehitatud jääktulu põhimõttel. Oluline erinevus tekib tootmise üldkulude juures. Kui täiskuluarvestus vaatleb tootmise üldkulusid tervikuna ja jaotab need jaotuspõhimõtete alusel tooteühikutele, siis osakuluarvestus eristab tootmise üldkulude 2 komponenti: muutuvad tootmise üldkulud ja püsivad tootmise üldkulud. Muutuvad tootmise üldkulud jaotatakse tooteühikutele, kuid püsivaid tootmise üldkulusid ei jaotata tooteühikutele ja neid vaadeldakse perioodi kuludena.

12

Täiskuluarvestuse ja osakuluarvestuse võrdlus. TÄISKULUARVESTUS

OSAKULUARVESTUS

KÄIVE

KÄIVE

miinus (-) otsene materjal

otsene materjal (muutuvkulu)

otsene töö

otsene töö (MK)

muud otsekulud

muud otsekulud (MK)

tootmise üldkulud

muutuvad tootmise üldkulud

= REALISEERITUD TOODETE KULU

= REALISEERITUD TOODETE MK

= BRUTOKASUM

= KATE

miinus (-) püsivad tootmise üldkulud BRUTOKASUM miinus (-) Müügikulud

müügikulud

Jaotuskulud

jaotuskulud

Juhtimiskulud

juhtimiskulud

=MITTETOOTMISLIKUD KULUD

=

KOKKU

PÜSIKULUD

(MITTETOOTMISLIKUD KULUD) = ÄRIKASUM

13

5. KULUARVESTUSE MEETODI VALIK KULUARVESTUSE MEETODID TELLIMUSE-JÄRGNE KULUARVESTUS

PROTSESSI- JÄRGNE KULUARVESTUS

Tellimuse

Protsessi

Teenuse

kuluarvestus

kuluarvestus kuluarvestus

Lepingu

Partii

kuluarvestus kuluarvestus kuluarvestus TOOTE KULUARVESTUS

Üksiktoote

TEENUSE KULUARVESTUS

Tellimuse–järgset kuluarvestust rakendatakse juhul, kui tegevus koosneb eraldi lepingutest, tellimustest või partiidest, mis on üldjuhul üksteisest erinevad ja määratlevad. Tellimuse- järgses kuluarvestuses liigitatakse kulud töö-, materjali- ja üldkuludeks, mis jaotatakse kulukeskustesse, kust need jaotatakse kõikide toodetud kuluühikute vahel. Üldkulude jaotuse aluseks on vastav leping, töötellimus või partii. Protsessi-järgset kuluarvestust (ühikukulu arvestamine), kasutatakse seal, kus tooted või teenused on järjestikuste pidevate või korduvate operatsioonide või protsesside tulemuseks. Kulud arvestatakse keskmisena perioodi jooksul toodetud kuluühikutele ning üldkulud jagatakse toodetud ühikute arvuga, et saada keskmine ühikukulu. Kulusid ei arvestata tööde, vaid osakondade (protsesside) viisi. Kahe meetodi kattumine on partii kuluarvestuses, sest kuigi iga partii on eraldi ja kindlakstehtav ning võib igast teisest partiist erineda, on antud partiis mitmeid sarnaseid kuluühikuid, mille kohta arvatakse kogu partii keskmine. Protsessi-järgne kuluarvestus jaotub: • • • Protsessi

Protsessi kuluarvestus Teenuse kuluarvestus Üksiktoote kuluarvestus kuluarvestuse meetod on sobiv siis, kui toode läbib terve seeria järjestikuseid sagedasi

automatiseeritud protsesse (näiteks paberi tootmine, õlide rafineerimine, värvitööstus, toiduainete 14

tööstus).Kuluarvestus toimub mitte tööde, vaid protsesside viisi. Protsessi kuluarvestuses jagatakse iga protsessi kogukulud protsessi läbinud toodete arvuga, saades keskmise ühiku kulu. Eelneva protsessi ühiku kulu on järgneva protsessi sisendkuluks. Protsessi kuluarvestuse skeem. PROTSESSI 1 SISENDKULU

PROTSESS 1 ÜHIKU KULU = (SISENDKULU +LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI I ÜLDKULUD)/ TOODETUD ÜHIKUTE ARV

PROTSESS 1 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 2 SISENDKULU

PROTSESS 2 ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + PROTSESSI 2 ÜLDKULUD)/ TOODETUD ÜHIKUTE ARV

PROTSESS 2 ÜHIKU KULU ON PROTSESSI 3 SISENDKULUKS JNE.

VIIMASE PROTSESSI SISENDKULU KOGU PROTSESSI ÜHIKU KULU = (SISENDKULU + LISATUD MATERJAL + TÖÖJÕUD + VIIMASE PROTSESSI ÜLDKULUD)/PROTSESSIS TOODETUD ÜHIKUTE ARV

LÕPPTOODANG

Protsessi 1 sisendiks on sisseostetud materjal või pooltoode, mida töödeldakse edasi protsessis 1. Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel lisatud materjali, tööjõu ja protsessi 1 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 1 üldkulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 1 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (2) sisendkuluks. Edasi töödeldakse toodet protsessis 2 Töötlemise käigus lisanduvad sisendkuludele veel materjali, tööjõu ja protsessi 2 üldkulud, mis moodustavad kokku protsessi 2 kogukulud. Jagades kogukulud toodetud ühikute arvuga, leiame protsessi 2 ühiku kulu, mis on järgmise protsessi (X+1) sisendkuluks.

15

Viimases protsessis lisanduvad sisendkuludele veel viimase protsessi materjali, tööjõu ja üldkulud, mis moodustavad kokku terve protsessi kogukulud. Jagades terve protsessi kogukulud toodetud ühikute arvuga, saame protsessis valmistatud toodete ühiku kulu. Praktikas ei teki protsessis ainult valmistooted, vaid alati jäävad protsessi ka erinevas töötlemisstaadiumis pooltooted. Kõik valmistooted ja erinevas valmidusastmes pooltooted esitatakse perioodi lõpus kuluarvestuse eesmärgil kui „ekvivalentsed ühikud”. See tähendab vastavat arvu täiesti valmis tooteid ja erinevas valmidusastmes pooltooteid. Ühiku kulu saame jagades kogukulud ekvivalentsete ühikute arvuga. Näiteks perioodi lõpus on protsessi väljund 1000 täiesti valmis toodet ja 400 pooltoodet valmimisastmega 60%, siis ekvivalentsete ühikute arv on : Täiesti valmis ühikud + pooltoodangu ekvivalentsed ühikud Ehk 1000 + 400*60% = 1240 tk. Protsessi kuluarvestuse raames, kui töötlemisest tuleb korraga kaks või rohkem toodet, võib tekkida vajadus ühistoote ja kõrvaltoote eristamiseks. Üks põhilisi erinevusi ühistoote ja kõrvaltoote vahel on nende (müügi-) väärtuse erinevus, kusjuures protsessi tulemusena tekkinud ühistoote väärtus on oluline ja kõrvaltoote väärtus väheoluline. Ühistoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse, kui töötlusest tuleb korraga kaks või rohkem toodet ning igaühel neist on märkimisväärne müügiväärtus võrreldes teistega. Ühistooted tekivad tootmisprotsessi loomupärase olemuse tõttu, kus ühtki toodet eraldi toota ei saa. Näiteks puidu töötlemisel (lauad ja prussid), lihatöötlemisel ( mitut liiki liha ja nahad), kaevandamisel (samast maagist leitud erinevad metallid). Ühistoote kuluarvestus ÜHISKULUD (eelmiste protsesside kulud – materjali- + töö- ja üldkulud)

LAHKNEVUSPUNKT

TOODE A

TOOTE A PÄRASTISED

TOODE B

TOODE C

TOOTE B PÄRASTISED

TOOTE C PÄRASTISED

16

LISATÖÖTLUSKULUD

LISATÖÖTLUSKULUD

LISATÖÖTLUSKULUD

Kulud kogu tehnoloogilise protsessi teatud osani on ühised (näiteks lihatööstuses loomade tapmine), kuid sealt edasi juba tulenevalt tehnoloogilisest skeemist jaotuvad erinevate ühistoodete vahel. Erinevaid ühistooteid töödeldakse protsessis edasi ja neile lisanduvad vastavalt pärastised lisatöötluskulud. Probleemiks: ühiskulude jaotumine. Jaotumise eesmärgiks, et ühiskulude jaotumine iseloomustaks tegelikku ühiskulude jaotust kõige adekvaatsemalt ja oleks ka praktikas kasutatav. Ühiskulude jaotamise kõige levinumad meetodid: •

Jaotamine füüsiliste ühikute alusel – ühiskulus jaotatakse ühistoodete vahel proportsionaalselt nende füüsilisele kaalule või mahule; • Jaotamine müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt müügiväärtusele; • Jaotamine fiktiivse müügiväärtuse alusel – proportsionaalselt toodete fiktiivsele (arvestuslikule, eelarvelisele, kokkuleppelisele, prognoositavale) müügiväärtusele. Jaotamine füüsilise ühiku ja müügiväärtuse alusel saab kasutada siis, kui lahknemispunktis on ühistooted müügiks kõlbuliku valmidusastmega ja meil on teada vastavate toodete müügiväärtused. Vahel ei ole lahknemispunktis eraldatud tooted ilma edasise töötlemiseta müügivalmis ja vajavad veel lisatöötlemist. Sellisel juhul kasutatakse fiktiivset müügiväärtuse alust, sest tegelikku müügiväärtust ei ole. Teeninduses, kus kasutatakse tootmisvõimsusi (hooneid, personali ja seadmeid) selleks, et pakkuda erinevaid tooteid ja teenuseid, võivad tekkida ühistooted nagu tootmiseski. Pangad pakuvad laialdasel hulgal finantsteenuseid, kasutades laialdaselt ühtset teenustekogumit. Nende teenuste hulka kuuluvad: arveldus- ja deposiitarved, valuutatehingud, investeeringud, kindlustus, maksukonsultatsioon jms. kugi teenustel on teatud oma kindlaksmääratav eripära, on enamus kulusid kõikidele teenustele ühesugused, nii et ühistoodete kuluarvestuse süsteem peab teeninduses olema üle ehitatud samadel põhimõtetel nagu tootmiseski. Kõrvaltoote kuluarvestus on meetod, mida kasutatakse siis, kui toode tekib juhuslikult põhitoodete tootmisel ning millel on põhitoodetega võrreldes väike väärtus. Kõrvaltooted on näiteks kondid, rasv ja teatud rupskid lihatööstuses, saepuru, puidujäätmed puidutööstuses jne. Alati ei ole võimalik teha selget vahet ühis- ja kõrvaltoodete vahel. Teatud artikli täpne klassifikatsioon on otsustamise asi, mis sõltub konkreetsest olukorrast. Toode, mis on ühes tehases kõrvaltoode, võib teises olla ühistoode. Kõrvaltoote kuluarvestuses on kasutusel alljärgnevad variandid: 17

• • • •

kõrvaltoote puhasrealiseerimisväärtus lahutatakse tootmiskuludest; kogukulud (põhitoodang ja kõrvaltoodang, kui seda on) lahutatakse põhi- ja kõrvaltoodangu kogukäibe väärtusest; kõrvaltoote müügituludesse suhtutakse kui juhuslikku tulusse ning see kantakse üldisele kasumi/kahjumi kontole ning eraldi välja ei arvestata (väärtus madal); kõrvaltooteid käsitletakse kui ühistooteid (sobib siis kui kõrvaltoote väärtus suhteliselt kõrge)

6. ARVANDMETE KOGUMINE 7. KULUDE JUHTIMINE 4. KULUDE LIIGITUS JA OLEMUS Kulude klassifitseerimise kontseptuaalsetest alustest annab ülevaate alljärgnev tabel. Üks ja seesama kulu võib üheaegselt kuuluda mitmesse rühma. Liigitusalus 1. Funktsionaalne põhimõte (seos tootmisega)

2.Kajastamine finantsaruannetes

3.Ajaline aspekt 4.Reageerimine tegevusmahu kulukäituri muutumisele

või

5.Kuluobjektile kirjendamine 6.Seos juhtimisotsuste langetamisega 7.Raamatupidamises kajastumine 8.Majandusteoreetilised kontseptsioonid

mõne

muu

Kululiigid 1.1.Tootmiskulud 1.1.1. Põhikulud 1.1.2. Lisakulud 1.2. Mittetootmiskulud 1.2.1.Turunduskulud 1.2.2.Üld-ja halduskulud 1.2.3.Finantseerimiskulud 2.1.Jätkuvad (kajastatakse bilansis) ja lõplikud (kajastatakse kasumiaruandes) kulud 2.2.Tootekulud ehk inventeeritavad kulud (bilansis) ja perioodikulud (kasumiaruandes) 3.1.Soetuskulud (minevik) 3.2.Asenduskulud (olevik) 3.3.Kavandatud ehk eelarvestatud kulud (tulevik) 4.1.Muutuvkulud 4.2.Püsikulud 4.3.Segakulud 5.1.Otsekulud 5.2.Kaudkulud 6.1.Olulised ja ebaolulised kulud 6.2.Mõjutatavad ehk kontrollitavad ja mittemõjutatavad ehk mittekontrollitavad kulud 7.1.Ilmutataud kulud 7.2.Ilmutamata kulud 8.1.Loobumiskulud ehk alternatiivkulud 8.2.Pöördumatud kulud 8.3.Diferentsiaalkulu ehk inkrementaalkulu 8.4.Marginaalkulu ehk piirkulu ehk keskmine kulu

18

1. KULUDE FUNKTSIONAALNE LIIGITAMINE

Tootmisettevõtte kulud

Tootmiskulud

Põhikulud

Tootmise lisakulud

Mittetootmiskulud

Turunduskulud

Üld- ja haldus kulud

Finantseerimiskulud

Tootmiskulud – mis on seotud tootmisega st. toorme ja materjali transformeerimisega lõpptoodanguks Mittetootmiskulud – (kõik ülejäänud kulud) hõlmavad turunduskulusid, üld-ja halduskulusid ning finantseerimiskulusid Põhikulud- (põhimaterjal – üheselt seostada teatud lõpptootega ning põhitööliste palk, kelle tööd saab raskusteta seostada teatud lõpptootega – näit. mööbli kokkupanijad, trükitöölised, pagarite palgad) Lisakulud- muud tootmiskulud, mis on küll seotud lõpptoote valmistamisega, kuid mida ei ole võimalik (pole otstarbekas) seostada konkreetse lõpptootega. Mittepõhimaterjalikulu – materjalid, mis ei ole valmistoodangu koostisosa – määrded, õlid, liivapaber; materjalid, mis on valmistoodangu osa, kuid mida ei arvestata põhimaterjalina näiteks suhteliselt suure töömahukuse tõttu – liim, lakk, naelad, jootetina. Tootmistsehhi pidamisega seotud kulud – üür, kindlustus. Masinate ja seadmetega seotud kulud – rentimine, kindlustus, remondikulud Mittepõhitööliste palgakulu – tootmisjuhtide palgad, teenindava personali palk, praagi parandamise eest makstud töötasu

19

Riigi seadusandlike aktide ja kohaliku täitevvõimu korralduste täitmisest tulenevad kulud – ohutustehnikanõuete täitmisega seotud kulud, ohtlike jäätmete hävitamise ja väljaveoga seotud kulud jne. Mittetootmislikud kulud on kulud, mis on seotud toodangu turustamise, ettevõtte üldjuhtimise ja finantseerimisega. (Turundus – toodangu müügi ja lähetamisega seotud kulud näiteks: müüjate palgad, reklaamikulud, müügiga seotud personali komandeerimiskulud, postikulud, näituste korraldamine jne. Üld- ja halduskulud-on seotud ettevõtte kui terviku funktsioneerimise tagamisega

näiteks:

juhtivtöötajate palgad, haldushoone remondi- ja hooldekulud jne. Finantseerimiskulud – on ettevõtte finantseerimisest tulenevad kulud – intressikulud). 2. KULUDE KAJASTUMINE FINANTSARUANNETES Bilansis

kajastuvad

jätkuvad

kulud

ning

kasumiaruandes

lõplikud

kulud.

Tekkepõhises

finantsarvestuses on kesksel kohal tulude ja kulude õige vastandamise kontseptsioon. Sellest lähtudes määratakse kindlaks, millal tuleb jätkuv kulu lugeda lõplikuks ning kanda bilansi aktivapoolelt kuluna kasumiaruandesse. Kapitaliseeritavad

(kajastatakse

enne

kasumiaruandes

näitamist

bilansis

varana)

ja

mittekapitaliseeritavad kulud (kajastatakse vahetult kasumiaruandes). 3. KULUD AJALISEST ASPEKTIST Soetuskulu – varaobjekti soetamiseks tehtud väljaminekud, mis sisaldavad ostuhinda ning transpordi ja kasutuselevõtuga seotud väljaminekuid. Soetuskulud on minevikukulud. Asenduskulu – moodustavad väljaminekud, mis tuleks teha mingi varaobjekti asendamisel teise varaobjektiga. (tinglikult olevikukulud) Plaanilised kulud – plaanides ja eelarvetes kajastatud tulevased väljaminekud (tulevikukulud) 4. KULUDE SEOS TEGEVUSMAHUGA Kuluarvestuses iseloomustatakse ettevõtte tegevusmahtu selliste väljundsuurustega nagu valmistatud või müüdud ühikud, läbitud kilomeetrid, töötatud tunnid. Plaanide, eelarvete ja prognooside

20

koostamisel on tarvis teada, kuidas käituvad kulud tegevusmahu muutudes. Tegevusmahtu iseloomustavat suurust, mida käsitletakse kulude muutumise põhjusena, nimetatakse kulukäituriks. Kulukäituri muutudes mingid kulud muutuvad, mingid aga jäävad kogusummas samaks. Tüüpprobleemid:  milline müügi maht on vajalik soovitud kasumi saamiseks?  Kui palju võiksime alandada hinda, et müüa rohkem tooteid?  Kas müüjatele oleks mõttekas palka maksta lähtudes läbimüügist või töötatud ajast või mõlema kombinatsioonist?  Kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad kasumit? Antud situatsioonide lahenduste aluseks on vajalik kulud jaotada järgmisteks kululiikideks: muutuvad kulud, püsikulud ja segakulud. Muutuvkulud (variable costs) on kulud, mis muutuvad koos kulukäituri muutumisega. Näiteks mingi perioodi jooksul kulutatud põhimaterjali kogus sõltub sellest, kui palju tooteühikuid valmistati. Samuti sõltub valmistatud tooteühikute arvust tükitasulise töölise töötasu. Muutuvkulud on seotud ettevõtte tootmisvõimsuste kasutamisega, st. nad tagavad äri tegemise. Püsikulud (fixed costs) on kulud, mille kogusummale kulukäituri muutumine mõju ei avalda, st. nad jäävad konstantseks nii tegevusmahu suurenemisel kui ka vähenemisel. Püsikulud on üldjuhul seotud ettevõtte tootmisvõimsuste tagamisega, st. nad tagavad äris olemise (püsimise).(näiteks. püsivad omamiskulud-

põhivara

amortisatsioonikulu,

maamaks,

kindlustusmaksed,

pikaajalise

laenu

intressikulud, tippjuhtide ametipalgad – st. neid kulusid ei saa vähendada isegi siis, kui tegevus peaks ajutiselt suures mahus vähenema). Püsivad suvakulud – reklaamikulud, koolituskulud, uurimis- ja arendamiskulud, ettevõtte poolt tehtavad annetused. Tänapäeval võib paljudes firmades täheldada tendentsi püsikulude osatähtsuse suurenemisele, sest:  automatiseerimise kasv toob kaasa investeeringute suurenemise masinatesse ja seadmetesse, millega omakorda kaasneb rendikulude suurenemine;  hea väljaõppega kõrgeltkvalifitseeritud töötajad on tänapäeval väga väärtuslik, raskestiasendatav vara. Kuna nii ettevõtted kui ka kõrgeltkvalifitseeritud töötajad soovivad ennast kindlustada, on tulemuseks pikaajalised, fikseeritud garantiidega lepingud. Segakulud on kulud, millel on nii püsiv- kui ka muutuvkomponent. Näiteks telefonikulu puhul on püsivkomponendiks abonenttasu ja muutuvkomponendiks kõne maksumus (kulukäituriks on kõneaeg). Muutuvkulusid, püsikulusid ja segakulusid võib nimetada regulaarseteks kuludeks, aga on olemas ka 21

ebaregulaarsed kulud – näiteks hindade suure kõikumise tingimustes soetatud materjalidega seonduvad väljaminekud. Segakulud on praktikas väga olulised juba seetõttu, et selliste kulude osakaal on väga suur ning kulude analüüsimisel tuleb segakuludest eraldada püsi- ja muutuvkulu komponendid. Vastasel juhul saab analüüsi tulemusena ebaõiged vastused, mis omakorda võivad põhjustada valesid juhtimisotsuseid Muutuv- ja püsikulude osatähtsus kogukuludes sõltub ettevõtte spetsiifikast. Töömahukatel protsessidel on suurem muutuvkulude osakaal, eriti juhul, kui enamus töötajatest saab tulemuspalka vastavalt toodetud või müüdud ühikutele. Kõrge automatiseerituse juures on püsikulude osakaal suurem. Kaubandusettevõttel on reeglina enamus kulusid muutuvkulud kuna põhiline kulu on kaupade soetusmaksumus, mis sõltub müügimahust ja on muutuvkulu. Teenindusettevõtetes on seevastu enamik kulusid püsikulud, mis on tingitud kallitest seadmetest ning kõrge kvalifikatsiooniga personali fikseeritud ametipalgast. Kõigi meetodite eesmärgiks on mingi valitud hulga andmete põhjal avaldada segakulude seos võrrandi kujul: Segakulud = püsivkulude kogusumma + muutuvkulude määr * tegevusmaht ehk Y = a + bx Näide (Tikuvabrik) PÜSIKULU = 1000 kr. perioodis MUUTUVKULU= 0.10 kr ühiku (tikutops) kohta Maht ühikutes (tk)

Kogu püsikulu (kr)

Kogu muutuvkulu (kr)

Kogu kulu (kr)

Muutuvkulu ühiku kohta (kr)

Püsikulu ühiku kohta (kr)

1

2

3(1*0.10)

4 (2+3)

5

6 (2/1)

1 000 5 000 10 000

1000 1000 1000

100 500 1000

1100 1500 2000

22

0.10 0.10 0.10

1.00 0.20 0.10

Ühiku kulu (kr) 7 (4/1)v(5+6) 1.10 0.30 0.20

5. KULUDE KIRJENDAMINE KULUOBJELTILE Kuluobjektile ehk kulukandjale kirjendamise viisist lähtuvalt eristatakse otseseid kulusid (direct costs) ja kaudseid kulusid (indirect costs). Otsesed kulud on kulud, mida saab vahetult seostada teatud kindla kuluobjektiga. Kuluobjektiks võib olla suvaline toiming, protsess, struktuuriline allüksus või füüsiline ühik, mis pakub huvi juhtidele ning eeldab kulu eraldi väljatoomist. Kui eesmärgiks on toote omahinna leidmine on kuluobjektiks toode. Kui näiteks mingit masinat kasutatakse ainult üheliigilise toodangu valmistamiseks, on masina rendikulu otsekulu. Sisuliselt on otsekulu ka selliste valmistoodangu koostisse kuuluvate materjalide maksumus, mida mingil põhjusel (näiteks arvestuse suur töömahukus) ei arvestata põhimaterjalidena (liim, lakk, naelad, poldid). Kuluobjektide näited: Kuluobjekt Toode Teenus Projekt Klient Toote mark Tegevus või toiming Osakond Programm

Näited 10-käiguline jalgratas Lennureisid Pariisist Londonisse Veealuse tunneli rajamine Suurbritannia ja Prantsusmaa vahele Kõik ühe kliendi poolt Hulgilaost ostetud kaubad Kõik Pepsi-Cola Company poolt „Pepsi” sildi all müüdud limonaadid Teleri kvaliteedi määramiseks läbiviidav testimisprotseduur Keskkonnaministeeriumi osakond, mis tegeleb õhusaaste uurimisega Ülikooli kergejõustiku programm

Kulukogumi kandmiseks valitud objektile kasutatakse jaotusbaase ehk kulukäitureid (cost driver). Jaotusbaas mõjutab otseselt arvestusobjektile kantavate kulude suurust. Jaotusbaasi valik sõltub konkreetse ettevõtte spetsiifikast.

23

VÕIMALIKUD JAOTUSBAASID Valdkond Arendustegevus

Toote disain

Tootmine

Turustus

Toodete kohaletoimetamine

Klienditeenindus

Administratsioon

Jaotusbaas • projektide arv • projektidele kulutatud töötunnid • projektide tehnilise keerukuse aste • toodete arv • toodete valmistamiseks vajalike pooltoodete arv • toodete kujundamiseks kulutatud töötunnid • toodetud ühikute arv • kasutatud seadmete arv • seadistuste arv • otsesed tööjõukulud • ilmunud reklaamkuulutuste arv • müügipersonali arv • realiseerimise netokäive • kohaletoimetatud tooteühikute arv • klientide arv • kohaletoimetatud tooteühikute kaal • sissehelistamiste arv • teenindatud toodete arv • klientide teenindamiseks kulunud aeg • nõukogu liikmete arv • uute regulatsioonide arv • töölepingujärgsed töötunnid

Kaudsed kulud on kulud, millel puudub vahetu seos objektiga või mida pole mingil põhjusel otstarbekas liigitada otsekuluks. Tootmise kaudsed kulud on tavaliselt seotud mitme tooteliigiga, mistõttu nende kirjendamisel omahinda tuleb rakendada kaudseid meetodeid. Kaudseid kulusid käsitletakse sageli liitkuludena (koosnevad mitmest lihtkulust) ning neid kantakse toodetele mingist jaotusalusest lähtudes, milleks võib olla näiteks põhimaterjalide maksumus, põhitööliste palgakulu, põhitööliste tööaeg, masintundide arv jne.

24

Kulude liigitamine otse- ja kaudseteks kuludeks sõltuvalt kuluobjektist Kulu Mehhaanikatsehh Tootmistööliste palk Toodet X Valmistava tootmisosakonna A meistri palk Mehhaanikatsehhi juhataja palk Küte ja valgustus

Kuluobjekt Tootmisosakond A B

Toode X

Y

Otsekulu

Otsekulu

Otsekulu

Otsekulu

Otsekulu

Otsekulu

Otsekulu

-

Kaudne kulu

-

Otsekulu Kaudne kulu

Kaudne kulu Kaudne kulu

Kaudne kulu Kaudne kulu

Kaudne kulu Kaudne kulu

Kaudne kulu Kaudne kulu

Kulu liigitamine otse- või kaudseks kuluks sõltub 4 tegurist: 1) vaadeldava kulu olulisus – mida suurem on kulu, seda tõenäolisem on, et teda saab majanduslikult otstarbekal moel seostada konkreetse objektiga; 2) infotöötlustehnoloogiast – viimane võib lihtsustada otsekuludeks klassifitseerimist )näiteks joonkoodid) 3) toimingute tehnoloogilised iseärasused – kui mingit toimingut või seadet kasutatakse kindla objekti (toote) tarvis 4) lepingust – näiteks kui teatud komponenti saab kasutada ainult teatud toote valmistamiseks. Isegi kui kulu ei saa otseselt seostada toote või teenusega, ei tähenda see, et kulu on mittevajalik või tähtsusetu. Näiteks tootmisruumide üür võib konkreetse toote või allüksuse seisukohast olla kaudne kulu, kuid on täiesti selge, et see on vajalik tootmise toimumiseks. Vahel püütakse otsekulusid samastada muutuvkuludega ja kaudseid kulusid püsikuludega. Ei ole õige, sest tegemist on erinevate kululiigitusalustega. Näiteks tootmistsehhi juhataja palk, mis on püsikulu, on toodete seisukohast kaudne kulu, kuid tsehhi seisukohast otsekulu. 6. SEOS JUHTIMISOTSUSTE LANGETAMISEGA Juhtimissüsteemides

eristatakse

kontrollitavaid

(mõjutatavad)

ja

mittekontrollitavaid

(mittemõjutatavad) sündmusi ning vastavaid kulusid. Kontrollitav ehk mõjutatav kulu on igasugune kulu, mille suurust saab juht oma tegevusega mõjutada. Mittekontrollitav ehk mittemõjutatav kulu on selline kulu, mille suurust juht oma tegevusega mõjutada ei saa. Kulu, mis on mõjutatav pikema perioodi jooksul, võib olla mittemõjutatav lühema ajavahemiku jooksul. Näiteks auto liisimiskulu on kuni liisingulepingu allakirjutamiseni 25

kontrollitav, liisimisperioodi keskel aga mittekontrollitav kulu. Mõjutatavate ja mittemõjutatavate kulude eristamine on keskse tähtsusega vastutuspõhise arvestuse korraldamisel. Kulude jagamine mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on suhteline, kuna kõik kulud on kontrollitavad ja mõjutatavad teatud ajal ja teatud tasandil. Samas võivad teatud kulud olla mõjutatavad mitme üksuse poolt. Näiteks tootmisjuht ei pruugi olla täielikult vastutav materjalide kulude osas juhul, kui materjalide hankimine ja ostuhinna määratlemine kuulub varustusüksuse juhi kohustuste hulka. Järelikult saab tootmisjuht vastutada vaid materjalide kasutamise kulude eest. Lähtealuseks kulude liigitamisel mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks on organisatsiooni struktuur ning selgelt piiritletud kohustuste ja vastutuste süsteem. Enamikel juhtudel osutub juhtide vastustuse piiritlemine ja kulude mõjutatavuse määratlemine küllalt keeruliseks, kuna ühe juhi tegevust võidakse mõjutada teiste (madalama või sama taseme) juhtide poolt. Viletsalt valmistatud toodangu müügiga jäävad hätta parimadki turustajad ja müüjad. Analoogiliselt ei suuda tootmisjuht tellimuste pidevate muutuste tõttu hoida tootmiskulusid minimaalsetena. Vaatleme ühte võimalikku kulude liigitamist mõjutatavateks ja mittemõjutatavateks kuludeks tootmisega tegelevas vastutuskeskuses. Mõjutatavad kulud: Põhimaterjal Põhitööjõud Abitööjõud Ümberseadistused Kütus Hankekulud Mittemõjutatavad kulud: Tootmisjuhtide palgad Tootmisseadmete amortisatsioon Tootmisseadmete kindlustus 7. KULUDE KAJASTUMINE RAAMATUPIDAMISES Raamatupidamises kajastumisest (mittekajastumisest) lähtuvalt eristatakse ilmutatud kulusid ja ilmutamata kulusid. Ilmutatud ehk nähtavad kulud on kõik kulud, mis kajastuvad ettevõtte raamatupidamises (on dokumenteeritud). Sellisteks kuludeks on näiteks töötajate palgad ja varade soetusväljaminekud. Ilmutamata kulud ehk peitkulud on seotud ettevõtte (füüsilisest isikust 26

ettevõtja) omanduses või kasutuses olevate väärtuste kulutamisega, mis raamatupidamises ei kajastu. Näiteks füüsilisest ettevõtja töö, mis ei leia tunnustust palgana, või firma omandis olev maa, mida kasutatakse tootmisotstarbel (firma ei väljasta endale arvet oma maa kasutamise eest). Tulenevalt Eesti Vabariigis kehtivast raamatupidamisseadusest on kõik raamatupidamiskohuslased kohustatud koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, mille kinnitab ettevõtte juht ja mis kirjeldavad: • • • • • • • • •

majandustehingute dokumenteerimist, varade ja arvelduste inventeerimist, dokumendikäivet, raamatupidamisregistrite pidamist, kontoplaani, koodide ja lühendite kasutamist, vara liigitamise kriteeriume põhi- ja käibevaradeks, automatiseeritud andmetöötluse süsteeme, raamatupidamise dokumentide säilitamist,

Iga ettevõtte koostab kontoplaani lähtudes ettevõttes toimuvatest majandustehingutest arvestades, et kontoplaani saaks kasutada bilansi, kasumiaruande ja teiste aruannete ning ettevõtte juhtimiseks vajaliku s.h kuluarvestuse info saamiseks. Kuivõrd kulud mõjutavad tavaliselt kõige enam ettevõtte kasumlikkust, oleks vajalik saada neist täpne ülevaade. Selleks jaotame kulud kahte suurde gruppi: muutuv- ja püsikuludeks. Praktikas on kulude kahte gruppi jaotamine küllaltki raske. Põhjuseks on asjaolu, et ettevõtte tootmistegevuses tekivad sageli kulud, mida on praktiliselt võimatu selgelt piiritleda. Teenindusettevõttega võrreldes on kaubandus- ja tootmisettevõtete üheks oluliseks iseärasuseks kauba varude olemasolu. Perioodikulud kajastuvad kasumiaruandes sõltumata sellest, kas aruandeperioodi jooksul soetatud kaubad või valmistatud tooted müüakse maha või mitte. 8. KULUDE LIIGITAMINE MAJANDUSTEOREETILISEST ASPEKTIST Loobumiskulu ehk alternatiivkulu on potentsiaalne tulu, mis jääb saamata, kui ühte otsusealternatiivi eelistatakse teis(t)ele. Näiteks: kaalutakse, kas vaba raha eest osta maatükk või investeerida raha väärtpaberitesse. Maatüki soetamise alternatiivkuluks on väärtpaberitesse mitteinvesteerimise tõttu saamata jäänud tulu ja vastupidi – väärtpaberite soetamise alternatiivkuluks on maatüki mittesoetamise tõttu saamata jäänud tulu.

27

Pöördumatud kulud on kulud (täpsemalt väljaminekud), mis on juba tehtud ning mida pole võimalik muuta. Seega kõik pöördumatud kulud on minevikukulud ning juhtimisotsuste langetamisel ebaolulised. Inkrementaalkulu on alternatiivide võrdlemisel leitav erinevus kuludes. Piirkulu ehk marginaalkulu on ühe täiendava toodanguühiku valmistamiseks vajalik täiendav kulu. (Mitte lisakulu) Kui eeldada, et püsikulud jäävad tootmismahu muutudes konstantseks, on piirkuluks ühe toodanguühiku valmistamisega seotud muutuvkulu. Keskmine kulu saadakse kogukulude jagamisel valmistatud toodangu ühikute arvuga. Näide: Juurde võtta või eemaldada toode. Ettevõttesisene kasumiaruanne KÄIVE MUUTUVAD OTSEKULUD JÄÄKTULU I OTSESED PÜSIKULUD JÄÄKTULU II KAUDKULUD KOKKU PÜSIKULUD KASUM

Segment A 100 000 60 000 40 000 25 000 15 000 10 000 35 000 5 000

Segment B 150 000 80 000 70 000 65 000 5 000 15 000 80 000 (10 000)

Segment C 250 000 120 000 130 000 45 000 85 000 25 000 70 000 60 000

KOKKU 500 000 260 000 240 000 135 000 105 000 50 000 185 000 55 000

Ettevõttesisene kasumiaruanne peale segmendi B eemaldamist KÄIVE MUUTUVAD OTSEKULUD JÄÄKTULU I OTSESED PÜSIKULUD JÄÄKTULU II KAUDKULUD KOKKU PÜSIKULUD KASUM

Segment A 100 000 60 000 40 000 25 000 15 000 14 286 39 286 714

Segment B 0 0 0 0 0 0 0 0

28

Segment C 250 000 120 000 130 000 45 000 85 000 35 714 80 714 49 286

KOKKU 350 000 180 000 170 000 70 000 100 000 50 000 120 000 50 000

5. KULUDE JAOTAMINE JA ALUSED Kulude jaotamise vajalikkus: • Hinnakujundamine, • Tulemuste hindamine ja kontroll, • Otsuste tegemine. Etapid: 1) kulu kandja valik – tegevuse valik - osakonnad - tooted - protsessid - tellimused - tarbijad - müügipiirkonnad 2) kulu kandjale vastavate kulude valik ja kogumine - tootmiskulud - müügi- ja juhtimiskulud - ühiskulud - üldkulud ehk kaudkulud - püsikulud - teenindusosakondade kulud 3) meetodi valik 1 ja 2 ühildamiseks Jaotamise alused: TULUD + MUUTUVAD KULUD – otse kantavad segmendi tegevusele OTSEKULUD – otse kantavad tootele või teistele arvestusobjektidele POOL-OTSEKULUD (reklaamikulud) – katavad mitmeid tooteid KAUDSED KULUD – pole otse kantavad, lähtutakse teatud loogikast ja jaotusbaasidest. PÕHIEESMÄRK – jaotada üldkulud, eelkõige tootmislikud, kahele või mitmele - osakonnale - tootele - teenusele - regioonile Jaotamise alus (tavaliselt) jääb muutumatuks – peegeldab poliitikat. PEAMINE – JAOTAMISE PÕHIMÕTETE SELGUS! Kuluarvestuse osasüsteemiks on kulude koondamine ja kuluandmete edastamine järgmiste valdkondade st kulukohtade ja kulukandjate arvestuse teostamiseks. Kulude detailne esitamine kulukohtadele ja kulukandjatele on

vajalik objektiivse pildi saamiseks ja juhtimisotsuste 29

langetamiseks. Ettevõtte tegevuste erinevate staadiumite lõppedes peavad kulud olema objektiivselt mõõdetavad. Kulude klassifitseerimise eesmärgid saab jagada kolme gruppi: • • •

Kulude jaotamine varade hindamiseks finantsarvestuse tarvis. Kulude jaotamine juhtimisotsuste ettevalmistamiseks. Kulude jaotamine kontrolli tarvis. Kulude liigituse eesmärgid ja vastavad kulude liigid on toodud alljärgnevas tabelis. Kulude kajastamise eesmärgid ja klassifitseerimine Kulude eesmärgid Kulud varade hindamiseks

Võimalikud kulude liigitused • Perioodi ja toote kulud

Kulud otsuste tarvis

Kulud kontrolli tarvis

•

Tootmiskulude elemendid

• •

Tellimuse ja perioodi kulud Muutuvkulu - püsikulu

•

Otsekulu – kaudkulu

•

Oluline – ebaoluline kulu

•

Varemtehtud ehk pöördumatud kulud

•

Alternatiiv-ehk loobumiskulud

• •

Täiendkulud Kontrollitavad ja mittekontrollitavad kulud

•

Muutuvkulu - püsikulu

Allikas: Drury C. Management and Cost Accounting. London, 1995, lk.26. 6. KULUDE.KLASSIFITSEERIMINE Kulukohtade klassifikatsiooni kujundamisel on mõttekas lähtuda ettevõtte funktsionaalvaldkondade määratlusest. Sellel tuginedes kujundatakse välja teatud kulukohtade grupid, millised liigendatakse lähtuvalt tehnoloogilise protsessi etappidest konkreetseteks kulukohtadeks. Näiteks kulukohtade grupid: • • • •

Materjalide soetamise, ettevalmistuse või hankimise kohad (varustusosakond, tooraine ladu, vastuvõtuosakond (piimatööstuses), püügilaevastik (kalatööstuses) jt. Tootmise ettevalmistamise kohad (konstrueerimisosakond, ettevalmistusosakond jt.) Tootmisprotsessikohad /tootmisprotsessi etapid (seadmed), operatsioonid, montaaz, värvimine jt. Abitootmiskohad (katlamaja, seadmete hooldusjaoskond, mehhaanika jaoskond jt.) 30

• • •

Turustuse kulukohad (turustusosakond, reklaamiosakond jt.) Üldhalduse kulukohad (raamatupidamine, personaliosakond, juhtkond) Muud üldised kulukohad (söökla, ehitus-remondijaoskond, arhiiv

Kululiikide klassifitseerimise ja arvestuse põhimõtted sätestatakse ettevõtte raamatupidamissüsteemis kontoplaani abil. Ettevõtte kontoplaan peaks varude, tulude ja kulude seisukohast suutma tagada nende jaotatavuse nii kasumiaruande esimese kui ka teise skeemi järgi. Lisaks peaks olema kontoplaanis kajastatud ka kulude käitumislikud aspektid. Varude arvestus Varade kasutamisel ettevõtte tehnoloogilises protsessis tekivad esmalt kulutused, mis kaasnevad iga tehnoloogilise etapi teostamisega (kulutused materjalile, energiale). Tehnoloogilise etapi raames tekkinud kulutused on eelduseks nii toote kui tootmisprotsessi tulemuse saamisel. Alles siis, kui toode on valminud s.t kulutused on tehtud, saab teostada toote müüki, mille tulemusena tekivad tulud, milledest omakorda arvestatakse maha vastavad kulud. Tootmisvälised kulutused kantakse perioodi kuludesse. Toodang, mis on jäänud lattu tulu ei tekita, järelikult ei saa tekkida ka kulusid. Ettevõtte kuluarvestuse protsess keskendub tulemuste ja kulutuste vaatlemisele. Järelikult on kulude kajastamine rohkem finantsarvestuse valdkond. Ettevõtte, eriti tema tootmistegevuse planeerimisel peame vajalike ressursside planeerimiseks ja tagamiseks rohkem keskenduma kulutustele. Aruandlusprotsessis lisaks eelnevale ka kuludele. Vastavalt EV Raamatupidamise seadusele kajastatakse varusid järgmistel bilansikirjetel: • • • • •

Tooraine ja materjalid Lõpetamata toodang Valmistoodang Ostetud kaubad müügiks Ettemaksed hankijatele

Tooraine ja materjali kontod peaksid objektiivselt kajastama tooraine ja toodangusse mineva materjali seisu enne tehnoloogilisse protsessi sisenemist. Varude kontogrupis tuleb sageli teha järgmisi laiendusi: •

Eraldada varudes see osa, mida hiljem kontoplaanis ja kuluarvestuses vaadeldakse toote otsekuludena, kaudkuludest. Otsekuludeks oleksid eelkõige näiteks otsesed tooraine kulud, pakkematerjal ja käibetaara. Sageli kajastatakse pakkematerjali ja abimaterjal ühe konto raames. Praktika näitab, et vajalik oleks eraldi kontod.

31

• • •

Tüüpiliste toote otsekulude hulgas tuleb valida strateegilise iseloomuga tooraine liigid, nende kohta luua eraldi kontod (piimatööstuses näiteks piim, lõss jt.), mis moodustaksid grupi „Põhimaterjalid”. Lisandeid (näiteks piimatööstuses keedised, rosinad jne.), mis ei kuulu strateegiliste põhimaterjalide hulka, kuid kuuluvad toote otsekulude hulka oleks mõttekas kajastada lisamaterjalidena. Tulevastesse toote kaudkuludesse ehk tsehhikuludesse minevatest materjalidest moodustada varuks eraldi vahegrupp „Abimaterjalid”

Lõpetamata toodangu arvestuses võib probleemiks kujuneda eelkõige selle maksumuse objektiivne kajastamine. Sageli vaadeldakse lõpetamata toodangu maksumust sõltuvuses tootegruppide osatähtsusest tootmismahus. Sellisel juhul tuleb ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades fikseerida tootmismahu ja lõpetamata toodangu suhte määrad ja kui pika perioodi jooksul suhteid vaadeldakse. Valmistoodang.

Omahind

leitakse

erinevate

toodete

lõikes.

Valmistoodangu

maksumuse

korrigeerimine valmistoodangu artiklite vahel eeldab objektiivse info olemasolu toodangu struktuurimuutustest ja sellega kaasnevatest kuluhälvetest. Kulude kajastamisel kontoplaanis peab olema võimlik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama üldnimetajaga kulusid. Näiteks tootmisettevõttes peaksid energiakulud olema liigendatud vähemalt tehnoloogiliseks energiakuluks, üldtootmislikuks energiakuluks ja mittetootmislikuks energiakuluks. Realiseeritud kaupade ja teenuste kulu leitakse lähtudeserinevate artiklite samast müügistruktuurist ja kogusest, mis oli aluseks realiseerimise netokäibe arvutamisel. Järelikult peavad toodangu ja vastavate kulude struktuurimuutused selgelt jälgitavad olema ka läbi kontoplaani. Efektiivse kuluarvestussüsteemi juurutamiseks ettevõttes ei piisa ainult erinevate kulude kirjendamisest vastavatele kontodele, vaid on vajalik lisada ka klassifikaatoreid kulukohtade ja kulukandjate määratlemiseks, et neid kulusid täiendavalt kirjendada, koguda ja analüüsida. Kontode klassifitseerimismeetodi (account analysis method) rakendamisel tuleb iga kulukonto klassifitseerida kas püsiv- või muutuvkulukontoks. Sellist liigitust kasutades leitakse kogukulu. Selle meetodi eeliseks on lihtsus ja kasutamise kergus. Tema puuduseks on prognooside ebatäpsus ja seda mitte ainult subjektiivsuse tõttu, vaid ka põhjusel, et osa kulusid on segakulud, sisaldades nii püsiv- kui muutuvkomponenti ning viimaste eristamine ei ole lihtne.

32

Levinum koodsüsteem: 301 – 457 kulukeskuse kood

kululiik

Koodsüsteem. Allikas: Lucey 1993, lk. 20. Praktikas kasutatakse kodeerimissüsteemi koos kontoplaaniga. Informatsiooni kululiigi kohta saadakse kontode kirjeldusest, kulu tekkimise kohta näitab aga kulukoha kood. Kontoplaan peaks olema koostatud nii, et ta rahuldaks nii finantsarvestuse kui ka juhtimisarvestuse vajadusi. Kulude kajastamisel peab olema võimalik eristada olemuslikult erinevaid, kuid sama üldnimetajaga kulusid. 7. KULUDE KODEERIMINE Kodeerimise eesmärgiks on: • • • • •

konkretiseerida erinevaid kuluartikleid, kuna kulu ei ole alati täpselt ja lühidalt kirjeldatav, luua võimalused erinevate aruannete ja analüüside sünteesimiseks, hoida ära kirjeldustest tulenevat ebamäärasust, abistada andmete töötlust, mis on eriti tähtis arvutitel põhinevate kuluarvestussüsteemide juures, vähendada andmete kuhjumist ja muuta infosüsteem ülevaatlikumaks, sest enamasti on kood palju lühem kui vastava artikli kirjeldus. Koodide (klassifikaatorite, dimensioonide, artiklite) all mõistetakse sümboleid, millega antakse liigitatud näitajatele lühikene täpne viide, mis kergendab näitajate edasist kasutamist ettevõtte infosüsteemis. Kuluarvestuse otstarbel lisatakse erinevaid kulukeskuste, kulukohtade aj kulukandjate koode, mis täpsustavad kulutuse kasutamist. Heade kodeerimissüsteemide tunnused on: 1. Laienemisruum – kodeerimissüsteem peaks olema ammendav, mis tähendab, et ta peaks hõlmama klassifikatsiooni täielikku ulatust ja võimaldama uute artiklite lisamist ilma kodeerimissüsteemi rikkumata. Näiteks: Artikkel

Määratud seeria

Materjal

1000-2999

Abimaterjal

2000-2999

Lõpetamata toodang 3000-3999

33

2. Tsentraalselt muudetav-uusi koode tuleb välja anda üksnes tsentraalselt. 3. Isekontrollivad koodid – soovitav on vältida olukorda, kus on võimalik sisestada vale kood või jätta see üldse sisestamata ning tähtsamatele koodinumbritele, arvenumbritele, osanumbritel jms. lisada järelliide, mis muudab nad isekontrollitavateks ning kaitseb tavaliste kodeerimisvigade vastu, näiteks kohavahetus, ebaõiged tähe/numbrimärgid. Puuduvad tähe/numbrimärgid jms. 4. Koodide väljakirjutamine –eraldi loetelu kõikidest ettevõtte infosüsteemis kasutatavatest koodidest 5. Koodide ettetrükk – kus võimalik, tuleks koodide valik vormidele ette trükkida, et siis nende hulgast valida sobiv kood 6. Unikaalsus – igal artiklil peaks olema üks ja ainult üks kood 7. Selge sümboliseerimine – koodid peaksid koosnema kas numbrilistest või alfabeedilistest tunnustest. (üldiselt numbrilised, hoidus paljudest mõtte- ja poolituskriipsudest, koolonitest või sulgudest) 8. Eristatavus – koodid, mis kujutavad endast erinevaid artikleid, peaksid olema eristatavad. 9. Lühidus- peaksid olema võimalikult lühikesed, vastates klassifikatsioonisüsteemi nõuetele (max seitse numbrit, mida võimalik usaldusväärselt meelde jätta). 10. Ühtsus ja rühmitatavus – peaksid olema ühesuguse pikkuse ja sama struktuuriga, siis on lihtne näha kui mõni element puudub. Fikseeritud koodide pikkus kergendab samuti töötlemist. Kood 658-291204 o n parem kui 658291204. 11. Mittetähenduslikkuse vältimine – kui tähestikulist/numbrilist süsteemi kasutatakse segamini, ei tohiks kasutada tähti I ja O, kuna need võivad segamini minna nr 1 ja 0.Samuti vältida Q, S ja G osade numbritega liiga sarnased. 12. Tähenduslikkus –tegelik kood peaks tähendama midagi kodeeritava artikli kohta. Näiteks võiks osa kruvide koodist näidata kruvi tegelikku suurust. Seega 165*13 mõõtudega kruvi kood võiks sisaldada arvu 165. 13. Mälutehnilisus – tähestikulise süsteemi kasutamisel tuletatakse tegelik kood artikli kirjeldusest või nimetusest. Näiteks LGW London Gatwick 14. Koodid peaksid olema ühepikkused. Koode võib jaotada: •

Kogumi klassifikatsiooni alusel. Näiteks kulukandjad 1XXX-aabits A; 2XXX-aabits B; 3XXX-aabits C; 4XXX- aabits D.

34

• • • •

Hierarhilisel alusel. Näiteks 8 materjal, 81 pabermaterjal, 811 liimiga pabermaterjal, 812 liimita pabermaterjal; 8111 kollast värvi liimiga pabermaterjal, 8121 kollast värvi liimita pabermaterjal jne. Tähenduslikul alusel. Need on koodid, kus mõned arvud on osa kodeeriva artikli kirjeldusest. Näiteks: Koodid 8 6 40 näitavad neoontoru 6mm 40 vatti Teatud kombinatsiooni eelnevatest.

Traditsiooniliselt

on

Eesti

ettevõtetes

kasutatavad

kulude

klassifikatsioonid

lähtunud

EV

Raamatupidamise seaduse kasumiaruande kahest skeemist. Esimene skeem on üles ehitatud kuluressursi kasutamise järgi, liigitades kulud tooraine- ja materjalikuludeks, tööjõukuludeks, energiakuludeks, kulumiks jne. Teine skeem on üles ehitatud kulufunktsiooni järgi – realiseeritud toodete kuluks, turustuskuluks, üldhalduskuluks, arenduskuluks jne. Esimene kui ka teine kasumiaruande skeem vaatlevad ettevõtte kui terviku tulemusi tulude, kulude ja kujuneva kasumi osas. Ettevõtte toodab ja müüb konkreetseid tooteid ja tootegruppe. Nendega seotud käivete ja kulude detailanalüüs võimaldab tulevikus täpsemalt kujundada ja planeerida ettevõtte kui terviku tulemust iga üksiku osa parema suunamise kaudu. Bilansi kirjete sisust lähtuvalt on jagatud raamatupidamiskontod aktiva- ja passiva kontodeks ning kasumiaruande kirjetest lähtuvalt tulu- ja kulukontodeks. Raamatupidamisseadus ei nõua otseselt kontode numereerimist, kuid hea raamatupidamistava järgi tähistatakse kontoplaanis aktivakontode numbrid alati tunnusega „1” ning passivakontode numbrid tunnusega „2” kontonumbri esimeses järgus. Tulud „3” ja kulud arvestame kontorühmas 4 ja kasutades kasumiaruande skeemi 1 on kontoklassid järgmised: 41 – kaubad, toore, materjal ja teenused 42 – mitmesugused tegevuskulud 43 – tööjõu kulud 44 – kulum 45 – muud ärikulud 46 – finantskulud 47 – erakorralised kulud Kasumiaruande skeemi 2 korral kasutame kontoklasse: 41 – realiseeritud kaupade, teenuste kulu (ei näidata perioodikulusid) 42 – turustuskulud 43 – üldhalduskulud 44 – muud ärikulud 35

45 – finantskulud 46 – erakorralised kulud 8. SEGAKULUDE ANALÜÜS Maksimumi-miinimumi meetod Meetod seisneb selles, et leitakse kogukulud kõige suurema ja kõige väiksema tegevusmahu juures. Need kaks punkti võetakse aluseks segakulude prognoosimisel. Näide. Elektrikulu koopiafirmas X. Kuu Jaanuar Veebruar Märts Aprill Mai Juuni

Tegevusmaht (tükki) 110 000 150 000 155 000 145 000 180 000 200 000

Elektrikulu kokku (kr) 590 710 730 690 760 820

Tegevusmahu suurenedes, elektrikulu suureneb s.t. koopiate arvu ja elektrikulu vahel on mingi seos. Kasutame maksimum-miinimumi meetodit muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks. Max tegevusmaht 200 000 koopiat (elekter 820 kr kuus) Min tegevusmaht 110 000 koopiat (elekter 590 kr) Leiame muutuvkulud ühe koopia kohta (muutuvkulude määr) Muutuvkulude määr = kulude muut / tegevusmahu muut Muutuvkulude määr = (820-590)/ (200 000 – 110 000) = 230/90 000= 0,002556 kr/tk Püsivkulud = Kogukulud – Muutuvkulud Püsivkulud = 820 -200 000 * 0,002556= 820.00 – 511.20= 308.80 Püsivkulud = 590- 110 000 * 0,002556= 590.00-281.20=308.80 Segakulu valem Elektrikulu = 308.80 * 0,002556* tegevusmaht Maksimumi-miinimumi meetodi eelisteks on objektiivsus (kõik kasutajad saavad sama tulemuse) ja kiirus (tarvis on vaid teada kahe punkti koordinaate). Juhtimisarvestuse spetsialistid soovitavad seda meetodit

kasutada

kogukulude

prognoosimiseks,

mitte

aga

segakulude

püsivkomponendi

kindlakstegemiseks. Võib kasutada maksimum- ja miinimumväärtuse asemel arvväärtuse järgi järjestatud lähteandmete esimese ja teise poole keskmisi väärtusi.

36

Näide: Modifitseeritud maksimumi-miinimumi meetodi rakendamiseks Kuu Juuni Mai Märts Kokku Keskmine

Suurima elektrikuluga kuud Elektrikulu (kr) Tegevusmaht 820 200 000 760 180 000 730 155 000 2 310 535 000 770.00 178 333

Väiksema elektrikuluga kuud Kuu Elektrikulu Tegevusmaht Jaanuar 590 110 000 Aprill 690 145 000 Veebruar 710 150 000 Kokku 1 990 405 000 Keskmine 663.33 135 000

Muutuvkulude määr = (770.00-663.33)/(178 333-135 000)= 0,002462 kr/tk Püsivkulud = 770.00-178 333 * 0,002462= 770.00-439.05=330.95 Püsivkulud = 663.33-135 000 * 0,002462= 663.33-332.37=330.96 Elektrikulud = 330.95+0,002462*tegevusmaht Punktdiagrammimeetod Kõige lihtsam võimalus segakulude muutuv- ja püsivkomponendi eraldamiseks ning ei nõua eriteadmisi prognoosimisest. Meetod seisneb selles, et iga tegevusmahu järgsed kogukulud märgitakse teljestikku. Tulemuseks saadakse korrelatsioonidiagramm. Seejärel tõmmatakse silma järgi sirge, mis kulgeb kõigi punktide vahelt läbi enam-vähem diagonaalselt, vasakult alt paremale üles. Seda joont nimetatakse visuaalseks regressioonisirgeks ning ta väljendab korraga vaadeldava seose kaht tähtsat omadust: kuju – joone sirgjoonelisust, asjaolu, et seost saab üldistatult iseloomustad just sirge, mitte kõvera abil ning seose suunda. Regressioonijoone ja vertikaaltelje lõikepunkt annab püsivkomponendi arvväärtuse. Meie näites püsivkomponendi väärtus umbes 330 krooni. Muutuvkulude leidmiseks tuleb kogukuludest lahutada püsivkulud. (125 000 koopia puhul on MK 640330=310 krooni). Arvutame regressioonijoone tõusu (muutuvkulude määra) (640-330)/(125 000-0)= 0,00248 kr/tk Seega elektrikulu segakulu võrrand: 330 + 0,00248* tegevusmaht Seda meetodit kasutatakse ainult juhtudel, kui täpsus ei ole esmatähtis: kujuneb ju regressioonijoonte asend diagrammil mõnevõrra subjektiivseks. Meetodi plussid: ülevaatlikkus ning trendi ja ranguse vahetu näitamine. Kasutatakse tänapäeval vähe, kuigi arvuti kasutamisel on teda kerge rakendada.

Vähimruutude meetod.

37

See on segakulude analüüsi ja prognoosimise kõige täpsem meetod. Vähimruutude võrrand lähtub sirge võrrandist: Y = a + bX, Kus

Y-kogukulu X-tegevusmaht a-püsivkulu b-muutuvkulude määr Näide. Abitabel regressioonisirge parameetrite a ja b leidmiseks.

Kuu Jaanuar Veebruar märts Aprill Mai juuni Kokku

Tegevusmaht (X) 110 000 150 000 155 000 145 000 180 000 200 000 940 000

Elektrikulu kokku (Y) 590 710 730 690 760 820 4 300

XY

X2

64 900 000 106 500 000 113 150 000 100 050 000 136 800 000 164 000 000 685 400 000

12 100 000 000 22 500 000 000 24 025 000 000 21 025 000 000 32 400 000 000 40 000 000 000 152 050 000 000

a= ( 4310+152 050 000 000-940 000*687 200 000 ) / (6* 152 050 000 000 -940 0002) = 326.39 b = 6*687 200 000-940 000*4310 / 6*152 050 000 000 – 940 0002 = 0,002502 a = 4310-0,002502*940 000/6= 326.35 Elektrikulud = 332.37 + 0,002453 * tegevusmaht See tähendab, et tegevusmahu suurenedes 1 krooni võrra suurenevad elektrikulud 0,2453 sendi võrra. Minimaalne erinevus a arvväärtuste vahel on tingitud ümardamisest. Selle meetodi eelis teiste meetoditega võrreldes on suurem täpsus. Regressioonvõrrandi parameetrid eri meetodite rakendamisel Meetod Maksimumi-miinimumi meetod Modifitseeritud meetod Punktdiagrammimeetod Vähimruutude meetod

Püsivkulude kogusumma a 308.80 330.95 330.00 332.37

Muutuvkulude määr b 0,002556 0,002462 0,00248 0,002453

Arvväärtuste erinevus pole kuigi suur, ent tulemused siiski erinevad.

Eri meetoditega prognoositav elektrikulu sõltuvalt tegevusmahust. 38

Meetod 120 000 615.52 626.39 627.60 626.73

Maksimumi-miinimumi m. Modifitseeritud m. Punktdiagrammi m. Vähimruutude m.

Koopiate arv 140 000 666.64 675.63 677.20 675.79

160 000 717.76 724.87 726.80 724.85

180 000 768.88 774.11 776.40 773.91

Kulude prognoosimeetodite iseloomustus Meetod

Täpsus

Kulukus

Punktdiagrammi meetod

Ebatäpseim

Odavaim

Täpseim

Kalleim

Maksimumi-miinimumi meetod Modifitseeritud meetod Vähimruutude meetod

9. KULUDE, MÜÜGIMAHU JA KASUMI VAHELISTE SEOSTE ANALÜÜS EHK JÄÄKTULU ANALÜÜS Uurib: kuidas kasum ja kulud muutuvad mahu muuduga seoses. ehk KASUMI muutust seoses muutustega -

muutuvates kuludes püsikuludes müügihindades müügi mahus müüdava toodangu struktuuris.

TÜÜPILISED PROBLEEMID: -

milline müügimaht on vajalik tasakaalu (kulude katte) saavutamiseks; milline müügimaht on vajalik soovitud kasumi saamiseks; millist kasumit võib loota teatud müügi tasemel; kuidas mõjutavad müügihind, muutuvad kulud, püsikulud ja maht kasumit; kuidas muutused kauba struktuuris mõjutavad tasakaalu, soovitud kasumit ja kasumi potentsiaali. Sihtkalkuleerimine = müügihind – vajalik kasum = eesmärkkulud On turule orienteeritud strateegiline kulude juhtimise süsteem, mitte kuluarvestuse süsteem. Erinevate ettevõtte tegevusvaldkondade koordineerimissüsteem, hõlmates turundust, arendustegevust, tootmist. Ühendab 3 tegurit: kvaliteet, strateegia, kulud.

39

TASAKAALUPUNKT (BREAK-EVEN POINT) – TASE, KUS TULUD MÜÜGIST KATAVAD TÄPSELT ÄRA KULUD. JÄÄKTULU – PÕHINE KASUMI KUJUNEMINE EHK PIIRKASUM TULU -

OTSESED KULUD: MUUTUVAD OTSEKULUD

= -

= -

=

PIIRKASUM E. JÄÄKTULU I PÜSIVAD OTSEKULUD (TOOTE, VALDKONNA, KLIENDI LÕIKES)

OTSEKULUDE – JÄRGNE JÄÄKTULU E. JÄÄKTULU II KAUDKULUD (PÜSIKULUD)

ÄRIKASUM

40

MÕISTED JÄÄKTULU (CONTRBUTION MARGIN) EHK PIIRKASUM JÄÄKTULU (JT) E. PIIRKASUM = KÄIVE (KV) – MUUTUVAD KULUD (MK) ÜHIKU JÄÄKTULU (UNIT CONTRIBUTION MARGIN) ÜHIKU JÄÄKTULU = ÜHIKU HIND – ÜHIKU MUUTUVAD KULUD JÄÄKTULU MÄÄR (SUHTARV) (CONTRIBUTION MARGIN RATIO) JÄÄKTULU MÄÄR (JTM) = JÄÄKTULU (JT) / KÄIVE (KV)

ÜHIKU HIND

JTM

KÄIVE (KV) (1500 ÜHIKUT)

37500 EEK

25 EEK

100%

MUUTUVAD KULUD (MK)

15000 EEK

10 EEK

40%

JÄÄKTULU (JT)

22500 EEK

15 EEK

60%

PÜSIKULUD (PK)

15000 EEK

(10) EEK

sh. amortisatsioon

1500 EEK

________________________________________________________________________ ÄRIKASUM (KAS)

7500 EEK

(5) EEK

41

10. KULUANALÜÜS JUHTIMISOTSUSTEKS OTSUSTAMISEL OLULISED KULUD Otsustamise eesmärgil on kõige olulisem liigitada kulud: - muutuv- ja püsikuludeks - otse- ja kaudkuludeks Lisaks eelnevale on otsustamisel otstarbekas ja praktikas vajalik määratleda kulud ja tulud alljärgnevalt: •

Tuleviku kulud – otsustamine tegeleb tulevikuga. Mineviku kulusid ja tulusid vaid niivõrd vaja, kui nad annavad juhiseid tuleviku prognoosimisel. Kulusid, mis on juba tehtud ja mida ei ole kerge muuta, nimetatakse pöördumatuteks kuludeks ning need on otsustamise seisukohalt ebaolulised.

•

Varemtehtud kulud on tulevikuotsuste seisukohalt väheolulised.

•

Täiendkulud – kui näitajad on erinevatel alternatiividel ühised, võib neid otsustamisel ignoreerida, sest olulised on ainult erinevused. Paljudes lühiajalistes olukordades jäävad püsikulud iga vaatluse all oleva alternatiivi puhul konstantseks ning seetõttu on otstarbekas kasutada osakuluarvestust, mis näitab käivet, muutuvaid kulusid ja katet.

•

Loobumiskulud näitavad võimalikku kahju, mida me kanname, kui uue tegevuse rakendamine nõuab alternatiivsest tegevusest loobumist.

•

Välditavad

ja

vältimatud

kulud

näitavad,

kas

me

saame

neid

kulusid

vältida

(komandeeringukulu) ja vähendada (näiteks ajatööliste palgakulu) või on need vältimatud (põhivarade kulum). 11. KULUDE KONTROLL Ettevõtte vajadustele vastava kulude kontrolli süsteemi loomiseks tuleb tunda olemasolevaid piiranguid ja: • • •

määratleda vastutuskeskused juurutada vastutuspõhine arvestus ja valida tegevusnäitajad jaotada kulud kontrollitavateks ja mittekontrollitavateks.

Kulukeskus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad kulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse kulude eest. Kogu osakond võib olla üks kulukeskus, aga osakond võib hõlmata ka mitut kulukeskust. (Näiteks osak. üks juht- osak. mitmeid tootmisliine, üksikuid masinaid – mida võib vaadelda eraldi

42

kulukeskusena). Tüüpilised kulukeskused on raamatupidamise osakond, haldusosakond ja lõpetamata tsükliga tootmisüksus. Tuluüksus – on vastutusüksus, kuhu koonduvad tulud ja mille juht vastutab üksnes selle allüksuse tulude eest. Tulukeskustena võib vaadelda müügiosakondi, kuid praktikas on enamikule tulukeskustest eraldatud ka mingitulu saamist võimaldav ressurss ning sellisel juhul on tegemist kasumikeskusega. Kasumikeskuste juhid vastutavad nii tulude kui ka kulude (kasumi) eest, aga neilt ei oodata alati maksimaalset kasumit, vaid eelistatavam on optimaalne planeeritud kasum. Investeeringukeskuse juhid ei vastuta ainult tulude ja kulude eest, vaid ka sinna tehtud investeeringute efektiivsuse eest. Kui osakonna plaanide osas on kokku lepitud ja need plaanid on kantud eelarvesse, algab eelarvete kontrolli protsess. Kontrollitavate kulude hulka peaksid minema kõik kulud, mida juhi otsused ja tegevus mõjutavad. Kontrollimatu kulu on igasugune kulu, mida vastutusüksuse juhtkond ei saa mõjutada antud aja ja vastutuse piires vastaval eelarve tasandil. 12. TOODANGU OMAHINNA KALKULEERIMISE PÕHIMÕTTED Toodangu omahind peaks andma võimalikult objektiivse pildi sellest kui palju toodang meile kui tootjale maksma on läinud. Järelikult tuleks arvata toodangu omahinda need kulud, mis ettevõte on teinud toodangu (kaupade) tootmiseks või soetamiseks, st. kuni (valmis)toodangu valmimise (müügiks valmisoleku) hetkeni. Järelikult tootmisväliseid kulusid (müügikulud, juhtimiskulud, teadus- ja arenduskulud jt) ei tohiks lülitada toodangu omahinda. Kindlasti peavad kõik kulud firma arvestussüsteemis kajastatud olema. Kuid omahinda lülitatakse neist vaid teatud osa. Toote omahinnana tuleb vaadelda just tootmislikku omahinda, mitte aga täisomahinda, kuhu on sisse arvatud ka perioodikulud (ettevõtte üldkulud). Omahinna kujundamise metoodikad Toodangu omahind peaks sisaldama vaid tootmislikke kulusid, st. toodangu tootmiseks tehtud otsekulud ja tootmislikke üldkulusid. Peamine probleem seisneb just tootmislike üldkulude jaotamises erinevatele toodangu liikidele. Üldjuhul kujuneb tooteühiku omahind järgmiselt: Tooteühiku omahind =

otsesed muutuvad kulud (tootmislikud ) tootmislikud püsikulud + ühikute hulk ühikute hulk

43

Paraku toodud valem eeldab ühtlast ja kõrget tootmisvõimsuste koormatust ja praktiliselt elimineerib tootmisvõimsuste muutuste või kasutusintensiivsuse muutuste mõju. Tänases Eestis on enamikel juhtudel tootmisvõimsused alakoormatud ja ettevõtetel tellimuste saamine tihti sesoonne või stiihiline. Tehnoloogilise progressi tingimustes tootmislike püsikulude ja kaudkulude osatähtsus järjest kasvab. Seetõttu saame tootmislike püsikulude jaotamisel ülaltoodud valemi põhjal järjest enam ebaobjektiivseid tulemusi. Teine probleemide ring traditsiooniliste kalkuleerimismeetodite kasutamisel on seotud mahupõhiste jaotusbaasidega. Praktikas jaotatakse tootmislikud kaudkulud protsessijärgse või tellimusjärgse arvestuse põhimõtete alusel peamiselt mahupõhiste näitajate (töötunnid, masintunnid, põhitööliste palgafond jne). Omahind peab võimalikult täpselt kajastama tootmises toimuvaid protsesse. Traditsiooniliselt vaadeldakse kulutekitajatena (kulukandjatena) tooteid. Järjest enam on arenenud turumajanduse tingimustes hakatud kulukandjatena vaatlema tegevusi. Teatud tegevuste tulemusena sünnivad tooted. Nendest arusaamadest lähtudes on välja arendatud ettevõtetes tegevuspõhise kuluarvestuse süsteemid. Omahinna kalkuleerimisel kasutatavad meetodid Traditsioonilise kalkuleerimismeetodid • tellimusjärgne kalkuleerimine • protsessijärgne kalkuleerimine Kaasaegsed kalkuleerimismeetodid: •

tegevuspõhine kuluarvestus (ABC)

Tellimusjärgse kalkuleerimise korral jaotatakse kulud spetsiaalsetele toodetele ehk tellimustele. Juhul kui ettevõtte toodang on individuaaltellimuse tüüpi st., et kasutatakse tehnoloogilist protsessi, kus igal tootmisperioodil tehakse tellija soovide kohaselt omaette töid või valmistatakse eritooteid, on sobolik kasutada tellimusjärgset kulude kalkuleerimist. (trükitööstus, ehitus, lennundus, mööbli- ja masinatööstus). Kalkuleerimise kuluobjektiks on tellimus ise. Kõik tellimusega seotud erinevad kululiigid võivad olla kulukäituriteks. Kui muutub mõne kulukäituri väärtus, põhjustab see muutusi kogu kalkulatsioonis. Tellimusjärgse kalkuleerimise puhul jagunevad kulud konkreetse tellimuse otse- ja kaudkuludeks. Otsekulud on seotud konkreetse tellimuse täitmisega, näiteks otsene materjali- või tööjõukulu.

44

Kaudkulud on kaudselt seotud tellimuse täitmisega ning neid ei saa seostada otseselt konkreetse tellimusega. (amortisatsioon, energiakulu, osakonnajuhataja palk, muud tootmiskulud). Tellimusjärgse kalkuleerimise etapid: 1. Kuluobjekti ehk tellimuse määratlemine 2. tellimuse otseste kulude kindlaks määramine 3. tellimuse kaudsete kulude kindlaks määramine 4. kaudsete kulude jaotusbaasi valik ja jagamine kuluobjektile 5. tellimuse valmistamiseks kasutatud kulude kindlaks määramine Protsessijärgne kulude kalkuleerimine on süsteem, kus kulud on akumuleeritud osakondade või kulukeskuste kaupa. Osakond on põhiline funktsionaalne üksus ettevõttes, milles toimub tootmisprotsess. Rakendatakse seda meetodit juhtudel, kui toodang on homogeenne (jahu, tellised, tsement, gaas, elekter jne.). Protsessijärgse kalkuleerimise peamiseks erinevuseks tellimusjärgsest on: 1. pidevalt toodetakse sama toodet, kõik tooteühikud on identsed 2. kulude arvestus toimub mitte tööde, vaid osakondade lõikes 3. kuluarvestuse lähtedokumendiks on osakonna toodangu aruanne, mitte tellimuse kulukaart 4. ühiku kulud liidetakse mitte tööde, vaid osakondade kaupa nende tootmisaruannete põhjal. Protsessijärgne kuluarvestus on lihtsam kui tellimusjärgne, sest kulud tuleb identifitseerida piiratud arvu tootmisosakondade ja mitte suure hulga üksiktööde lõikes. Protsessijärgse kalkuleerimise etapid: 1. toote ühikute arvu määratlemine põhimõttel: algjääk + alustatud tooted = lõpetatud + lõpujääk 2. toodete ekvivalentühikute määramine, võimalikud kaks meetodit: 1) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste(%)) 2) ekvivalentühikute arv = valmistooted + (lõpetamata toodangu lõpujääk * valmidusaste) – (lõpetamata toodangu algjääk * valmidusaste) 3. ühiku kulu määramine ühiku kulu = kogukulu teatud perioodis / toodete ekvivalentühikute arv 4. valmistoodangu ja lõpetamata toodangu arvestus 13. TEGEVUSPÕHINE KULUARVESTUS ( Activity Based Costing – ABC) Eeldused: -

Traditsioonilised süsteemid suunatud finantsarvestusele. Kulude jagamine toodetele, varude hindamine, realiseeritud kaupade soetusmaksumuse leidmine on KOKKUVÕTTES korrektsed, kuid nad ei anna vajalikku infot majandusotsusteks. Tarvilik kiire tagasiside Võtmeotsused on strateegilised kolmeks kuni viieks aastaks. Traditsiooniline püsi/muutuvkulude analüüs nende raames võimetu. Lühiajaliste otsustuste baas ei sobi pikaajaliste tegemiseks

45

-

ABC kohaselt on kulude põhjustajaks tegevused, mitte tooted. Tooted kasutavad ära tegevusi.

KULUKÄITUR Tegevused, mis on otsustavateks teguriteks (mõjutajateks) kuludele -

Mahupõhised käiturid Tehingujärgsed

KULUDE POOL ehk JAOTUS Üldkulude grupid, mis on määratletud kulukäiturite kaudu. LÜHIAJALISED MUUTUVKULUD Muutuvad proportsioonis tulemusega lühema perioodi lõikes Kantavad toodetele MAHUPÕHISTE KÄITURITE abil: - otsene tööaeg (tunnid) - masintunnid - tooraine kulu PIKAAJALISED MUUTUVKULUD Mahupõhised ei sobi ABC loomingulisus: 1) erinevate toodete tootmine 2) kulude liigitamine -erinevad kulud -nende liigitamine teatud poolidesse 3) erinevate käiturite (jaotusbaaside) valik kulude jaotamiseks toodetele ÜLDKULUDE KALKULEERIMINE 1) ühe toote puhul

Tooraine Palgakulu Tootmislik üldkulu KOKKU

Tootmiskulu (EEK) 800 000 200 000 400 000 1 400 000

Toote ühikud 50 000 50 000 50 000 50 000

2) mitme toote puhul Traditsioonilised mahupõhised käiturid

46

Ühiku maksumus (EEK) 16.00 4.00 8.00 28.00

-tööaeg -masintunnid -põhitööliste töötasu Käiturid kasutavad -ettevõtte kui terviku norme -osakonna norme (ül.12) KULU KÄITURID Tootmislikud Seadistuste arv Materjalide kaal Esitatud tellimuste arv Saadud tellimuste arv Kontrollide arv Töötlusoperatsioonide arv jne. Mittetootmislikud

tööaja tunnid hankijate (müüjate) arv masintunnid detailide arv pinnamõõt

Hõivatud haiglakohti Lennukite maandumiste ja õhkutõusmiste arv Hõivatud hotellitubade arv

14. TOODETE JA TEENUSTE HINNAKUJUNDUS Müügihind = ostuhind ehk omahind + hinnalisand ehk juurdehindlus Müügikatte tase = (müügihind – ostuhind) / ostuhind Hinnakujundamine võib põhineda: • •

täiskuluarvestusel – üldkulude proportsionaalne jaotamine osakuluarvestusel – jääktuluarvestus

Täiskuluarvestusel põhinev hinnakalkulatsioon Materjali otsekulud (MOK) + Materjali üldkulud (kaudkulud) - % MOK-st Tootmise otsekulud (TOK) + Tootmise üldkulud (kaudkulud) - % TOK-st = Tootmiskulud (TK) + Ettevõtte üldkulud (kaudkulud) - % TK-st = Täisomahinnal põhinev hind + Täiendav kasum

47

= Taotletav hind

ARUANDLUS JA HINNAKUJUNDUS LÄHTUVALT JÄÄKTULUPÕHISEST SKEEMIST TOODE TOOTEGRUPP VALDKOND (allüksus) ETTEVÕTE ALLÜKSUSED TOOTEGRUPID TOOTED KÄIVE Otsekulud: toote muutuvkulu Jääktulu I toote püsikulu Jääktulu II Tootegrupi püsikulu Jääktulu III KAUDKULUD: allüksuste püsikulu Jääktulu IV Ettevõtte kaudkulud Ettevõtte ärikasum

A

B X

1

2

KOKKU

Y 4

3

Z 5

6

xx

xx

xx

xx

xx

xx

xx xx xx xx

xx xx xx xx

xx xx xx xx

xx xx xx xx

xx xx xx xx

xx xx xx xx

x x

x x

x x

x x x x

15. FIRMASISENE PLANEERIMINE Finantsjuhtimine hõlmab järgmisi allosi:  PLANEERIMINE  KONTOLL  REGULEERIMINE

48

xxx

xxx xxx xxx xxx xx xx

x

x

x

x

Planeerimine on otsustusprotsess võimalike ressursside kasutamise kohta. Võtmesõnaks on siin „otsustamine“, sest tuleb valida erinevate alternatiivsete plaanide vahel, mis on suunatud ettevõtte eesmärkide täitmisele. Planeerimine hõlmab endas:  prognoosimist  projekteerimist  eelarvete koostamist Prognoosimine püüab aimata eelseisvaid sündmusi, olukordi ja tulemusi, mis on tuleviku väärtushinnangud ja väljaspool ettevõtte otsest kontrolli (nt. ennustused hindade, tehnoloogia, nõudluse kohta tulevikus). Prognoosi muudetakse muutusi nõudva info saabudes. Prognoos ei sea kohustust ega vastutust ühelegi juhile. Projekteerimine annab hinnanguid ettevõtte olukorrast erinevates majandussituatsioonides, vastates „mis siis, kui“ tüüpi küsimustele. Eelarve seob, vastupidi prognoosile, juhi vastutusega, st. juht võtab endale vastutuse planeeritud eesmärkide saavutamise eest. Kontroll peab andma juhile garantii, et kõik ettevõtte osad toimivad ühes suunas püstitatud eesmärkide saavutamiseks. Hea planeerimine ilma tõhusa kontrollita, mida teostatakse ettevõttesisese aruandlussüsteemi kaudu, on ajaraiskamine. Teiselt poolt, ilma paika pandud plaanideta pole eesmärke, mida kontrollida. Eelarve peab olema paindlik ja muudetav vastavalt majanduslikele tingimustele. Finantsplaneerimise eesmärgid: 1. Planeerida perioodi tegevust. 2. Koordineerida ettevõtte erinevate allüksuste tegevust. 3. Edastada allüksuste juhtidele tegevuse eesmärgid. 4. Motiveerida juhte saavutama nende ette püstitatud allüksuste eesmärke. 5. Kontrollida tegevuse käiku, plaanide põhjendatust. 6. Juhtide tegevustulemuste hindamine. Eelarvestamine on pidev protsess, mis algab eesmärkide püstitamisega, millel järgneb nende sidumine vastavate ressurssidega. Järgneb eelarvete koostamise eesmärkide saavutamiseks ning seejärel tegutsemine püstitatud eesmärkide saavutamise nimel. Saadud tulemusi tuleb hinnata ja võrrelda planeeritutega. Vajadusel tuleb plaane muuta. Ajaliselt jaotatakse planeerimine:  Strateegiline planeerimine (5-10 aastat)

49

 Taktikaline planeerimine (vähemalt 3 aastat)  Operatiivne planeerimine (toimub strateegilise planeerimise tulemuste põhjal) 16. EELARVETE KOOSTAMISE PROTSESS 1. OMANIKU POOLT KINNITATUD STARTEEGILISEST PLAANIST (EELARVEST) TULENEVAD NÄITAJAD 2. MÜÜGIPROGNOOS 3. MÜÜGIEELARVE 4.

nõuded ostjate vastu varud jaotus valmistoodang TOOTMISEELARVE

5.

tarnijatele tasutud arved ostetavad pooltooted materjalid tööjõud tootmise üldkulud ÜLDHALDUSKULUDE EELARVE

-marketing - raamatupidamine - personal 6. FINANTSTULUDE/KULUDE EELARVE → 7. INVESTEERINGUTE EELARVE →

RAHAKÄIBE EELARVE

8. KOONDEELARVE -

kasumieelarve eelarveperioodi bilanss vastutuskeskuste eelarved toodete ja teenuste eelarved investeeringute eelarved perioodide eelarved muud eelarved

KOONDEELARVE SKEEM MÜÜGIPLAAN -

VARUDE PLAAN

-

TOOTMISPLAAN (materjali, tööjõu ja tootmislike üldkulude plaan)

50

-

MÜÜDUD KAUPADE KULU EHK REALISEERITUD TOODANGU OMAHINNA PLAAN

-

PÕHITEGEVUSE PLAAN (MÜÜGIKULUDE PLAAN, JUHTIMISKULUDE PLAAN, PLAANILINE KASUMIARUANNE)

-

FINANTSPLAAN (INVESTEERINGUTE PLAAN – RAHA PLAAN – PLAANILINE BILANSS)

Koondeelarve mõisted: Koondeelarve (master budget) – erinevate ettevõtte üksuste omavahel seotud alaplaanide kogum, mis kujutab endast kogu firma tegevust hõlmavat plaani. Müügiplaan (sales budget) – võimaliku tulevase läbimüügi arvestus naturaal- ja rahaühikutes toodete ja teenuste kohta, mida loodetakse planeeritaval ajaperioodil maha müüa. Ta kujutab endast esimest sammu eelarvestuses, sest käsitleb ettevõtte tulude peamist allikat ning temast sõltuvad kõik teised tegevus- ja finantsplaanid). Tootmisplaan (production budget) – plaaniperioodil valmistamisele kuuluvate tooteühikute arvu hinnang, mis põhineb selle perioodi müügiplaanil ja tulevase müügi tagamiseks vajalikul kaubavarude suurused. Otsese materjalikulu plaan (direct materials budget) – plaaniperioodil valmistavatele toodetele, teenustele vajamineva toormaterjali koguse arvestus. Otsese tööjõukulu plaan (direct labour budget) – näitab vajalikku töötundide arvu planeeritud toodangu tootmiseks ja vastavat palgakulu. Tootmislike üldkulude plaan (manufacturing overhand budget) – tootmise lisakulutuste plaan, kust on välja arvestatud otsene töö- ja materjalikulu. Varude plaan – annab vastuse küsimusele, kui suureks peaksid kujunema varude jäägid antud perioodi lõpuks. Seejuures mõeldakse varude all materjali- ja valmistoodangu varusid. Selleks võetakse aluseks soovitud valmistoodangu lõpujääk (tk) ja leitakse sellel vastavad materjali-, tööjõu- ja üldkulud keskmise soetushinna ehk FIFO meetodil, tulemuseks on valmistoodangu jäägi kogumaksumus. Müüdud kaupade kulu ehk realiseeritud toodangu omahinna plaan (cost of goods sold budget) – müüdud toodangule tehtud kulutuste plaan plaaniperioodi kasumiaruande jaoks – kujuneb materjalikulude, tootmislike üldkulude ja varude plaanide alusel. Müügikulude plaan (selling expenses budget) – kauba või teenuste müügiks tehtavate kulutuste plaan. Juhtimiskulude plaan - arvatavate üldhalduskulude plaan.

51

Investeeringute plaan – pika kasutusajaga masinate ja seadmete, kinnisvara soetamise plaan plaanitaval perioodil. Rahavoogude plaan – tulevaste rahavoogude üksikasjalik plaan, milles on neli elementi: raha laekumine, raha väljaminek, rahaliste vahendite muutus antud perioodil ja täiendavalt vajatav raha. Plaaniline bilanss – firma ressursside ja nende allikate seisund eelarveperioodi lõpus. Plaanilise bilansi koostamiseks kasutatakse peamiselt rahavoogude plaanis, investeeringute plaanis ja plaanilises kasumiaruandes sisalduvat teavet.

52

Kasutatud kirjandus; 1. Haldma, T., Karu, S. Kuluarvestuse süsteemi loomine ettevõttes. Tartu, 1999 2. Alverm J. Reinberg, L. Juhtimisarvestus. Tallinn, Deebet, 2002 3. Haldma, T., Listra, E., Mullaste, M. Aastaaruande analüüs ja ettevõttesisene aruandlussüsteem. Tallinn: Raamatupidaja.ee, 2003 4. Kaplan, R.S., Cooper, R. Kulu ja tulemus. Tallinn: Fontese Kirjastus, 2002. 5. Perioodika: Raamatupidamisuudised

53