Internationale Steuerechtbeispiele

Österreichisches Außensteuerrecht Beispiel 1: Angabe: Beteiligung von 50 % der Brüder Hubert und Erwin Bluth (beide in Klagenfurt (Kärnten) ansässig) zu je 50 % an der österreichischen Bruni-GmbH seit 2001. Die österreichische Buni-GmBH ist Alleingesellschafterin der Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft) mit Sitz auf den Bermudas. Ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft: Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Die Suncrise Inc. Verfügt über keine Betriebsstätte in Österreich. Die Gewinne dieser Gesellschaft werden auf den Bermudas nicht besteuert. Die Sunrise Inc. schüttet im Jahr 2008 Gewinne in der Höhe von € 300.000 an die Bruni-GmbH aus.

Grafik:

Hubert + Erwin Bluth: natürlicher Personen 50 %

50 % Bruni-GmbH

Kapitalgesellschaft

100 % Sunrice Inc. (Kapitalgesellschaft): Sitz auf Bermudas

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Huber Bluth und Erwin Bluth: Ansässigkeitsstaat Österreich, Beteiligung zu je 50 % an der österreichischen Bruni-GmbH seit 2001 Bruni-GmbH: Ansässigkeitsstaat in Österreich, Alleingesellschafterin der Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft) mit Sitz auf Bermudas Sunrise Inc. (Kapitalgesellschaft): Sitz auf Bermudas, Einzige Funktion der TU: Aufspürung + Hebung von historischen Schiffwracks im Atlantik, keine Betriebsstätte in Österreich, keine Besteuerung der Gewinne auf Bermudas, Ausschüttung im Jahr 2008: Gewinn in Höhe von € 300.000 an die Bruni-GmbH

Hubert und Erwin Bluth sind natürliche Personen und haben ihren Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und sind folglich laut § 1(2) EStG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Bruni-GmbH ist hat ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Sunrise Inc. hat ihren Sitz in der Karibik und den Ort der Geschäftsleitung in Österreich und ist folglich laut § 1 (2) KStG und wäre folglich sowohl in der Karibik als auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Allerdings geht der Ort der Geschäftsleitung vor und folglich in die Gesellschaft in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Wenn die Annahme besteht, dass die Sunrise Inc. ihren Ort der Geschäftsleitung in Österreich hat und den Sitz auf den Bermudas, dann würde § 10 (1) KStG greifen und die die Bruni GmbH müsste keine KÖSt einheben auf die Ausschüttung. Wenn die Sunrise Inc. jedoch ihren Sitz 1

und den Ort der Geschäftsleitung auf den Bahamas hat, dann ist sie auf den Bahamas unbeschränkt steuerpflichtig und dann würde folglich § 10 (2) KÖStG greifen. Laut § 10 (2) KÖStG sind von der Körperschaftsteuer Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen. Laut § 94 KESt (§ 94 a) liegt eine Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträge bei der ausschüttenden Gesellschaft vor iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG vor, wenn der Abzugsverpflichtete eine unbeschränkte steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGs, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD der Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens 25 % beteiligt ist. Im Fall einer Ausschüttung an die Gesellschafter fällt allerdings KESt laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a an. Beispiel 1: Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich ansässig; dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da Beteiligungsertragsbefreiung KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25% fällt keine KESt an Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG) § 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft: Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt Quellensteuer ein, z.B. Bermudas:

Hubert + Erwin Bluth: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich Sunrise Inc: Sitz in der Karibik Bruni GmbH: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich, unbeschränkte steuerpflichtige Kapitalgesellschaft laut § 1 (2) KStG § 1 (2) KStG: Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) haben. Als Körperschaften gelten: 2

1. Juristische Personen des privaten Rechts. 2. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 2). 3. Nichtsrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 3) Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte im Sinne des § 2 des Einkommenssteuergesetzes 1988. Sunrise Inc.: Sitz in der Karibik, Ort der Geschäftsleitung in Österreich, Internationale Schachtelbeteiligung - Überblick 1. § 10 Absatz 2 KStG • Dividendenbefreiung • Definition „internationale Schachtelbeteiligung“ 2. § 10 Absatz 3 KStG • Wertneutralität der Beteiligung, • Option zur Steuerwirksamkeit 3. § 10 Absatz 4 KStG • Methodenwechsel 4. § 94 a EStG Internationale Schachtelbeteiligung 1. Rechtsfolgen • Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 2 und 3 KStG -Laufende Gewinne -Veräußerungsgewinne • Anrechnung nach § 10 Absatz 4 KStG 2. Optionsmodell Internationale Schachtelbeteiligung 1. § 10 Absatz 2 und 3 KStG • Voraussetzungen Muttergesellschaft Tochtergesellschaft -> ausländische vergleichbare Gesellschaft -> EU-Gesellschaft Mindestbeteiligungsausmaß Mindestbeteiligungsdauer Voraussetzungen/1. 1. Beteiligung in Form von Kapitalanteilen • An einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie • An einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. 2. Beteiligungsuntergrenze • Mindestens 10 % 3. Behaltefrist • Ununterbrochen mindestens ein Jahr Voraussetzungen/2: 1. „mittelbare“ Beteiligung ist nicht schädlich 2. Beteiligung in Form von „Kapitalanleihen“ • Einbeziehung von Surrogatkapital 3

3. Beteiligung an • Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind • Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL 90/435/EWG erfüllen

ANHANG Liste der unter Artikel 2 Buchstabe a) fallenden Gesellschaften a) Die Gesellschaften belgischen Rechts mit der Bezeichnung: naamloze vennootschap/société anonyme, commenditaire vennootschap op aandelen/société en commandite par actions, besloten vennootschap mit beperkte aansprakelijkheid/société privée à responsabilité limitée sowie öffentlich-rechtliche Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt; b) die Gesellschaften dänischen Rechts mit der Bezeichnung: aktieselskab, anpartsselskab; c) die Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung: Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, bergrechtliche Gewerkschaft; d) die Gesellschaften griechischen Rechts mit der Bezeichnung: anonymi etairia; e) die Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung: sociedad anónima, sociedad comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada sowie öffentlich-rechtliche Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt; f) die Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée sowie die staatlichen Industrie- und Handelsbetriebe und -unternehmen; g) die Gesellschaften irischen Rechts mit der Bezeichnung: public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee, gemäß den Industrial and Provident Societies Acts eingetragene Einrichtungen oder gemäß den Building Societies Acts eingetragene "building societies"; h) die Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung: società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata sowie die staatlichen und privaten Industrie- und Handelsunternehmen; 4

i) die Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung: société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée; j) die Gesellschaften niederländischen Rechts mit der Bezeichnung: naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid; k) die Gesellschaften portugiesischen Rechts in Form von Handelsgesellschaften, zivilrechtlichen Handelsgesellschaften oder Genossenschaften sowie die öffentlichen Unternehmen; l) die nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründeten Gesellschaften.

Capital Gains § 10 3 KStG 1. Wertneutralität als Grundsatz • Veräußerung und sonstige Wertänderungen Ausnahme: tatsächliche und endgültige Verluste bei Liquidation oder Insolvenz (in diesem Fall allerdings Verrechnung mit steuerfreien Gewinnanteilen der letzten 5 Wirtschaftsjahre) Ist steuerfrei, außer Option, sonst steuerpflichtig Internationale Schachtelbeteiligung - Dividendenbefreiung Beteiligungshaltende Körperschaft Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die utner § 7 (3) KStG zu subsumieren sind. Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen – unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind. Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen 2. Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht • Für jede Beteiligung gesondert • Option betrifft alle Wertänderungen der Beteiligung • Option kann nur im Jahr der Anschaffung ausgeübt werden • Option ist unwiderruflich • Option für weitere Beteiligungserwerbe an dieser Gesellschaft • Keine Umgehungsmöglichkeit durch Umgründungen oder konzerninterne Veräußerungen möglich Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen 1. Übergangsbestimmungen • Steuerneutrale Aufwertung im Falle der Option zur Steuerpflicht - Berücksichtigung von steuerlicher Teilwertabschreibung • Verpflichtende Aufholung einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung im Falle einer nicht ausgeübten Option - Nachversteuerung von nicht realisierten Gewinnen 5

- Endgültige Besteuerung bei österreichischen Holdinggesellschaften - § 2/ 2b EStG Internationale Schachtelbeteiligungen – Wertänderungen 1. In-Kraft-Treten • Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden („neue“ Holdinggesellschaften) Wirtschaftsjahr 2004 • Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden („alte“ Holdinggesellschaften) Wirtschaftsjahr 2006 Internationale Schachtelbeteiligungen – Methodenwechsel § 10 Absatz 4 KStG 1. Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, wenn ausländische Gesellschaft • Überwiegend passive Einkünfte erzielt Zinsen Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern • In einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat Steuersatz < 15 % (österreichisches BMGL) Internationale Schachtelbeteiligung – Methodenwechsel 1. In-Kraft-Treten • Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden – „neue“ Holdinggesellschaften Wirtschaftsjahr 2004 • Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden – „alte“ Holdinggesellschaften Wirtschaftsjahr 2006 Befreiung von der KESt (§ 94a) 1. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG Voraussetzung • Abzugsverpflichteter ist - Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) - Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr - Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist Befreiung von der KESt (§ 94a) 1. Besteuerung der Gewinnausschüttungen • Vor Ablauf von einem Jahr • Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet)
Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft Regelung ab 2004: Beteiligungserträge aus einer internationalen Schachtelbeteiligung bleiben grundsätzlich steuerfrei. Die Voraussetzungen für das Vorliegen der internationalen Schachtelbeteiligung haben sich jedoch geändert. Ab 2004 besteht demnach eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn

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eine nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtige Körperschaft oder eine unbeschränkt steuerpflichtige, ausländische Körperschaft, die einer nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtigen inländischen Körperschaft vergleichbar ist an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer österreichischen vergleichbar ist, oder an einer Kapitalgesellschaft eines anderen EU-Mitgliedsstaates unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Zehntel während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr beteiligt ist.

Somit wurde die Anwendung der Befreiung für Beteiligungserträge auch auf ausländische Körperschaften, die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sind, erweitert. Weiters wurde das Mindestbeteiligungsausmaß von 25 % auf 10% herabgesetzt, die Behaltedauer von zwei auf ein Jahr reduziert und es werden nun auch mittelbare Beteiligungen als internationale Schachtelbeteiligung anerkannt. Die Befreiung für Gewinnanteile ist nicht anwendbar, wenn •

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der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter 15 % liegt)

2) Von der Körperschaftsteuer sind Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.

Laut § 1 (2) KStG ist die Bruni-GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da sie eine Körperschaft ist, die im Inland ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) hat. Laut § 1 (2) KStG ist die Sunrise Inc. in Österreich nur beschränkt steuerpflichtig, da sie eine Körperschaft ist, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) hat, mit ihren Einkünften 7

im Sinne des § 21 Absatz 1. Die Sunrise Inc. hat den Ort ihrer Geschäftsleitung auf den Bermudas und ihren Sitz in Österreich. Annahm: Sunrise ist in Österreich ansässig: Wenn die Annahme vorliegt, dass die Sunrise Inc. in Österreich ansässig ist (Bruni ist beteiligt an Sunrise), dann greift § 10 (1) KStG Beteiligungsertragsbefreiung). Laut § 10 (1) sind Beteiligungserträge von der Körperschaftssteuer befreit. Beteiligungserträge sind Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen. § 94: Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Absatz 3) muss keine Kapitalertragssteuer abziehen: 1. Bei allen Kapitalerträgen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge dieselbe Person sind. 2. Unter folgenden Voraussetzungen bei den Kapitalerträgen von Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 2 des Körperschaftssteuergesetzes 1988: Es handelt sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Die Körperschaft ist mindestens zu 25 % unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt Folglich fallen laut § 10 (1) KStG keine KÖSt an, laut § 94 Z 2 EStG, ab einem Beteiligungsausmaß von 25 % keine KESt an. Im Fall einer Ausschüttung an den Gesellschafter fällt allerdings laut § 93 Absatz 2 Z 1 lit a fällt allerdings KESt an. § 93 (1): Bei inländischen Kapitalerträgen (Absatz 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Absatz 3) wird die Einkommenssteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragssteuer) (2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: 1 a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung Annahme: Sunrice Inc ist im Ausland (Bahamas) und schüttet an die Bruni GmbH im Inland (Österreich) einen Gewinn aus. Laut Artikel 10 (2) KStG erfolgt eine Dividendenbefreiung in Form einer internationalen Schachtelbeteiligung. Die Bruni GmbH darf folglich auf die Beteiligungserträge keine KÖSt abziehen. Voraussetzungen sind, dass eine Muttergesellschaft und eine Tochtergesellschaft (ausländische vergleichbare Gesellschaft, EU-Gesellschaft) vorliegen und die Beteiligung durch ein Mindestbeteiligungsausmaß und eine Mindestbeteiligungsdauer charakterisiert ist. Es muss folglich eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen an einer Gesellschaft laut Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist vorliegen. Die Beteiligungsuntergrenze muss mindestens 10 % betragen und die Behaltefrist ununterbrochen mindestens 1 Jahr betragen. Die Körperschaft, an der die Beteiligung besteht muss eine Ausländische Gesellschaft sein, die mit einer inländischen vergleichbar ist oder eine andere ausländische Körperschaft, die die Voraussetzungen des Artikel 2 der RL 90/435/EWG erfüllt sein. Beteiligung an • Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind • Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL 90/435/EWG erfüllen

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Beteiligungshaltende Körperschaft • Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG zu subsumieren sind. • Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen – unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind. 2. Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, wenn ausländische Gesellschaft • Überwiegend passive Einkünfte erzielt Zinsen Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern • In einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat Steuersatz < 15 % (österreichisches BMGL) Befreiung von der KESt (§ 94a) 2. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG Voraussetzung • Abzugsverpflichteter ist - Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) - Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr - Unmittelbar mindestens zu 25 % beteiligt ist Beispiel 1: Annahme Sunrise (Bruni ist beteiligt an Sunrise) ist in Österreich ansässig; dann greift § 10 (1) KStG --> Keine Köst, da Beteiligungsertragsbefreiung KESt ergibt sich aus § 94 Z 2 EStG; ab einem Beteiligungsausmaß von 25% fällt keine KESt an Bei Ausschüttung an Gesellschafter fällt KESt an (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG) § 10 (4) (Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode) greift nicht, da nicht beide Voraussetzungen (Erzielung passiver Einkünfte, Niedrigsteuerland) erfüllt sind. Es liegt ein Niedrigsteuerland vor, aber ausschließliche Aufgabe dieser Tochtergesellschaft: Aufspürung und Hebung von historischen Schiffswracks im Atlantik. Bermudas hebt Quellensteuer ein, z.B. Bermudas: Rechnung: 10 % KÖSt, 5 % Quellensteuer auf Bahamas 90 % - 300.000 (Netto) 100 % - 333.333 (Brutto) Quellensteuer auf Bermudas: 15.000 (5 % Quellensteuer x 300.000 = 15.000) Körperschaftssteuer auf Bermudas: 33.333,33 (10 % Körperschaftssteuer x 333.333,33 = 33.333,33) = 48.333,33 (Steuer gesamt) Anrechnungsmethode laut § 10 (4) KÖSt in Österreich (25 %) -> 25 % x 333.333,33 = 83.333,33 - 10 % KÖSt (Bermudas) 33.333,33 (10 % von 333.333,33) - 5 % Quellensteuer (Bermudas) 15.000 ( 5 % von 300.000,00) 9

= Restschuld 35.000 § 10 (2), § 10 (4) nicht – Befreiungsmethode für Einkünfte, beschränkte Steuerpflicht, Dividenden von § 10 (2) befreit, § 10 (4) nicht, das Kriterium der Passivität nicht erfüllt ist. Wenn § 10 (4), dann erfolgt ein Wechsel der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode. Ausländische Quellensteuer und KÖSt müssen abgezogen werden. Die ausländische KÖSt wird zur Bemessungsgrundlage hinzugerechnet. Mutter-Tochter-Richtlinie: Die Mutter-Tochter-Richtlinie verpflichtet in ihrem Anwendungsbereich zur Steuerbefreiung oder zumindest zur Steuerermäßigung. Sie Doppelbesteuerung am Konzern vermeiden. Quellensteuern dürfen nach Maßgabe dieser Richtlinie im Quellenstaat nicht eingehoben werden. Es müssen im Ansässigkeitsstaat die Dividenden entweder befreit oder die im Quellenstaat erhobene Steuer auf die Steuer der Muttergesellschaft angerechnet werden. Die Mutter-Tochter-RL hat folglich keine Auswirkungen auf die Doppelbesteuerungsabkommen, sondern nur auf das originär innerstaatliche Recht. Beispiel Eine NL-Gesellschaft ist seit mehreren Jahren zu 100 % an einer österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Die niederländische Muttergesellschaft bezieht Dividenden. Das Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt das Quellensteuerrecht auf 5 %. Österreich darf aber bereits aufgrund der in das originär innerstaatliche Recht umgesetzten MU-RU-RL keine Quellensteuer auf Dividenden erheben, sodass die abkommensrechtliche Beschränkung leerläuft. Mutter-TU-RL: Gewinnausschüttungen einer in einem EU-Staat ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in einem anderen EU-Staat ansässige Kapitalgesellschaft sollen unter bestimmten Voraussetzungen keinerlei Quellensteuer unterliegen. Folglich laufen die Quellensteuerbeschränkungen, die sich an Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA orientieren, leer. Es liegt kein Verstoß gegen das Doppelbesteuerungsabkommen vor, wenn der innerstaatliche Gesetzgeber durch die MU-TU-R gezwungen ist, keine Quellensteuer zu erheben. Beispiel: Eine deutsche Kapitalgesellschaft ist zu 100 % an einer österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Wenn auch die entsprechende Behaltedauer erfüllt ist und andere Voraussetzungen gegeben sind, dürfen in Österreich keine Quellensteuern erhoben werden. Artikel 10 des DBA Ö-D ermöglicht aber eine 5 %-QS-Abzug. Österreich darf allerdings aufgrund der MU-TU-RL das das abkommensrechtlich zugewiesene Quellensteuerrecht ausschöpfen. Annahme: Ort der Geschäftsleitung der Sunrise Inc in Bermudas, nicht in Österreich -> nicht in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig Annahme: Sunrise in Österreich, dann würde § 10 (1) Beteiligungsertragsbefreiung zur Anwendung kommen § 10 (2): internationales Schachtelprivileg: KESt: unterlieg auf Ebene der Gesellschaft nicht der Besteuerung, aber auf Ebene der der Gesellschaft ist eine KESt-Pflicht bei Ausschüttung Missbrauch: § 10 (4): Übergang zur Anrechnungsmethode, greift nicht, da zwar ein Niedrigsteuerland vorliegt, aber keine passiven Einkünfte -> § 10 (4) greift nicht, da beide Voraussetzungen nicht erfüllt sind und man bleibt folglich bei der Befreiungsmethode (Wenn die Bermudas eine Quellensteuer hätten, dann würde die Befreiung hier ins Leere gehen, wäre dann bei § 10 (4) Anrechnungsmethode zB Bermudas: 10 % KST, 5 % Quellensteuer -> bei § 10 (4) Switch over 300.000 – 90 % (Gewinnausschüttung (Netto nach KÖSt Abzug) 333.333 – 100 % 333.333 x 10 % = 33.333 300.000 x 5 % = 15.000 10

= 48.333 Österreich: ausländische KÖSt und Quellensteuer angerechnet: Österreich: 25 % von 333.333,33 = 83.333 Steuer KÖSt - 33.333 (Anrechnung von 10 % Bermudas KÖSt - 15.000 (Anrechnung von 5 % Quellensteuer -> Forderung an das Finanzamt) 35.000 (Restschuld in Österreich)

Beispiel 2 Ein weltweit tätiger Konzern der Computerbranche hat in Österreich eine Tochtergesellschaft (IT Austria GmBH): IT Austria GmBH erhielt am 25.9.2008 eine Gewinnausschüttung im Ausmaß von € 500.000 von der auf den Niederländischen Antillen ansässigen IT B.V., an der die IT Austria GmBH unmittelbar im Ausmaß von 10 % beteiligt ist. Die in den Niederländischen Antillen ansässige Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine Finanzierungsgesellschaft und erzielt folglich ausschließlich Einnahmen aus Zinsen. Die Niederländischen Antillen haben sich besonders vor dem Hintergrund der geringen steuerlichen Durchschnittsbelastung angeboten, die unter 5 % liegt. IT Austria GmbH hat die Beteiligung am 31.10.2007 erworben. Die IT Austria GmbH will am 15.11.2008 selbst eine Gewinnausschüttung im Ausmaß von € 1.000.000 vornehmen. Wie müssen die von der in den Niederländischen Antillen ansässigen Kapitalgesellschaft bezogenen Dividendeneinkünfte im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung der IT-Austria GmbH für das Geschäftsjahr 2005 behandelt werden? Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Rahmen der am 15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT Austria GmbH? Variante: Die IT-Austria GmbH hält nur 5 % an der Niederländischen Antillen Gesellschaft. Grafik:

Weltweit tätiger Konzern der Computerbranche

Österreich

IT Austria GmbH Gewinnaussch üttung am 25.9.2008: 500.000

10 % Niederländische Antillen

IT BV

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Weltweit tätiger Konzern der Computerbranche mit Tochtergesellschaft in Österreich (IT Austria GmbH) IT-Austria GmbH: Gewinnausschüttung am 25.9.2008 eine Gewinnausschüttung im Ausmaß von € 500.000 von der IT.B.V. (ansässig auf den Niederländischen Antillen), 11

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IT.B.V.: Beteiligung im Ausmaß von 10 % durch die IT Austria GmbH, die in der niederländischen Antillen ansässige Gesellschaft agiert im Konzernverbund als reine Finanzierungsgesellschaft und erzielt folglich nur Einnahmen aus Zinsen (Niederländische Antillen habe eine Durchschnittssteuerbelastung von unter 5 %) Erwerb der Beteiligung am 31.10.2007 durch die IT Austria GmbH Absicht der IT Austria GmbH am 15.11.2008 zur Vornahme einer Gewinnausschüttung: 1.000.000 € Variante: Beteiligung der IT-Austria GmbH an der Niederländischen Antillen Gesellschaft beträgt nur 5 %.

Am 15.11.2008 wird eine Gewinnauschüttung der IT Austria GmbH als in Österreich ansässige Muttergesellschaft an die IT BV als in den Antillen ansässige Tochtergesellschaft erfolgen. Laut § 1 (2) KStG ist die IT Austria GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Es kann folglich die internationale Schachtelbeteiligung laut § 10 (2) KStG angewendet werden und folglich wären laut § 10 (2) KStG von der Körperschaftssteuer Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Es erfolgte der Erwerb der Beteiligung an der IT BV am 31.10.2007 durch die IT Austria GmbH. Die Gewinnausschüttung der IT-Austria GmbH an die IT BV wird am 15.11.2008 erfolgen. Das Beteiligungsmaß der IT BV an der IT Austria GmbH beträgt 10 %. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, b) an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 10 (2) sind erfüllt: Beteiligungshaltende Gesellschaft laut § 7 (3) KStG; Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft in Form einer vergleichbaren österreichischen Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 der MU-TU-RL, einem Beteiligungsausmaß von mindestens 10 %, einer Behaltefrist der Beteiligung von mindestens 1 Jahr. 10 (4) greift, da passive Finanzierungstätigkeit vorliegt (Zinsen oder Verkauf von körperlichen oder unkörperlichen unbeweglichem Vermögen) und die Steuerlast unter 5 % vorliegt und somit die beiden Voraussetzungen erfüllt sind. Es kann folglich ein Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgenommen werden. Es stellt sich die Frage, wo das Mutterunternehmen ansässig ist. Wenn das Mutterunternehmen in der EU ansässig ist und das Beteiligungsausmaß 10 % übersteigt, dann wird keine KESt als Quellensteuer bei der der IT Austria GmbH (ausschüttende Gesellschaft) im Rahmen der Ausschüttung abgezogen laut § 94a EStG, Mutter-Tochter-Richtlinie). Die Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen laut § 94a Absatz 1 Z 2 EStG erfolgt, wenn der Abzugsverpflichtete eine unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EUMuttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr unmittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist. Wenn das Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist, aber ein DBAvorliegt, dann erfolgt die 12

Reduktion der 25 % KESt auf das DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Kapitalgesellschaft vorliegt). 10

Dividenden Quellenstaat

aus

dem

AUCH

Ansässigkeit

Quellensteuer 5%/15%

Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat, in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens 5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“). Wenn das Mutterunternehmen nicht in der EU ansässig ist und kein DBA vorliegt, dann erfolgt keine Reduktion der 25%igen KESt. Laut § 10 (4) KStG ist die Befreiung für Gewinnanteile nicht anwendbar, wenn •

•

der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter 15 % liegt)

Befreiung von der KESt (§ 94a) 3. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG Voraussetzung • Abzugsverpflichteter ist - Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) - Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr - Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist Befreiung von der KESt (§ 94a) 2. Besteuerung der Gewinnausschüttungen • Vor Ablauf von einem Jahr • Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet) -> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft 13

b) nicht in der EU aber DBA; Reduktion der 25%igen DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der Kapitalgesellschaft vorliegt)

Beispiel Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im 15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT

KESt auf das ausländischen

Rahmen Austria

2: der am GmbH?

Fraglich ist, wo die Mutter ansässig ist. a) in der EU: insoweit das Beteiligungsausmaß 10% übersteigt keine KESt als Quellensteuer (§ 94a EStG; MTR

Beteiligung an • Ausländischen Gesellschaften, die inländischen vergleichbar sind • Anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der RL 90/435/EWG erfüllen Beteiligungshaltende Körperschaft • Unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften – die unter § 7 (3) KStG zu subsumieren sind. • Unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen – unter § 7 (3) fallenden – Körperschaft vergleichbar sind. Der Erwerb der Beteiligung ist am 21.10.07 und die Gewinnausschüttung erfolgt am 25.9.08. Folglich ist die 1-Jahres-Frist nicht erfüllt -> § 10 (2) greift nicht. Prüfung des § 10 (4): Missbrauchsverdacht (2 Voraussetzungen: Passivität, Niedrigsteuer) -> Switch over zur Anrechnungsmethode: Fazit -> § 10 (2) greift nicht -> also steuerpflichtig Österreichische Gesellschaft ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, BW ist eine vergleichbare österreichische Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 der MU-TU-RL. Die Österreichische Gesellschaft ist zu 10 % an der NL-Gesellschaft beteiligt, § 10 (2) -> 10 % Beteiligung, Ja, 1 Jahresfrist nicht erfüllt. § 10 (4) greift, da passive Finanzierungstätigkeit und die Steuerlast unter 5 % vorliegt und somit die beiden Voraussetzungen erfüllt sind. Es kann folglich ein Switch over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgenommen werden. IT Austria GmbH Beispiel Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im 15.11.2008 geplanten Gewinnausschüttung der IT

Rahmen Austria

2: der am GmbH?

Fraglich ist, wo die Mutter ansässig ist. a) in der EU: insoweit das Beteiligungsausmaß 10% übersteigt keine KESt als Quellensteuer (§ 94a EStG; MTR)

14

Befreiung von der KESt (§ 94a) 4. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG Voraussetzung • Abzugsverpflichteter ist - Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) - Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr - Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist Befreiung von der KESt (§ 94a) 3. Besteuerung der Gewinnausschüttungen • Vor Ablauf von einem Jahr • Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet) -> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft

b) nicht in der EU aber DBA; Reduktion der 25%igen DBA-Ausmaß (wenn Ansässigkeitsbescheinigung der Kapitalgesellschaft vorliegt) 10

Dividenden Quellenstaat

aus

dem

AUCH

Ansässigkeit

KESt auf das ausländischen

Quellensteuer 5%/15%

Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat, in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens 5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“). Artikel 10 – Dividenden I Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können (dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“ Grundzüge: Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden muss. 15

•

Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden aus der Beteiligung.

Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen: a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; b) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Quellenstaat • Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates

• •

• • •

5 % bei Schachteldividenden 15 % bei sonstigen Dividenden Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag

Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen. Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?, Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)? Artikel 10- Dividenden III Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.“ Dividendenbegriff • Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA) • „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD) • „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse oder Zinsen) • „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“)

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Artikel 10 – Dividenden IV Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden daraus bezieht. In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung) Artikel 10 – Dividenden Va Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung ausgeschütteter Gewinne Artikel 10 – Dividenden Vb Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern. Artikel 10 – Dividenden Vc Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ 17

c) nicht in der EU und kein DBA; Keine Reduktion der 25%igen KESt Subdivision der Niederlande, autonom, nicht DBA, vergleichbare ausländische Körperschaft (Wenn NL nicht NL Artikel, Anlage 2, aber nur EG-Gesellschaften, auerhalb UnionTypenvergleich) Ausschüttung erfolgt unter 1 Jahr -> greift nicht, da Wie Anrechnungsmethode lösen (Portfoliodivende, da Beteiligung unter 10 %) § 10 (4): Voraussetzungen für den Switch over ist erfüllt, da Passivität (nur Zinsen), < 5 % (Steuerlast in Antillen), also sowieso switch over: In Österreich ist es sowieso steuerpflichtig, da § 10 (2) nicht greift (unter 1 Jahr) Die Befreiung für Gewinnanteile ist nicht anwendbar, wenn •

•

der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Kapitalgesellschaft in Passiveinkünften liegt (Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder aus der Veräußerung von Beteiligungen) und das Einkommen der ausländischen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage oder dem Steuersatz keine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer unterliegt. (z.B. wenn der Steuersatz unter 15 % liegt)

Beispiel 3 Eintragung der österreichischen X-GmBH ins Firmenbuch am 10.1.2001. Errichtung einer Tochtergesellschaft (Y-Gesellschaft) in einer Steueroase im September 2001 durch die XGmbH. Einzige Funktion dieser Tochtergesellschaft: nur halten einer Beteiligung an einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft (Z-Gesellschaft) in einem Hochsteuerland. Im Rahmen der Neuregelung von § 10 KStG in Österreich entschloss sich die X-GmbH, keine Option laut § 10 Absatz 3 Z 1 KStG abzugeben. Veräußerung der Beteiligung an der Y-Gesellschaft und Erzielung eines Veräußerungsgewinns iHv 10 Mio EUR. Beurteilen Sie diesen Vorgang aus steuerlicher österreichischer Sicht. Grafik:

X-GmbH

Y-GmbH (TU)

Z-Gesellschaft

• • • •

Niedrigsteuerland

Hochsteuerland

X-GmbH: Eintragung ins Firmenbuch am 10.1.2001, Y-Gesellschaft: Errichtung einer Tochtergesellschaft (Y-Gesellschaft) in einer Steueroase im September 2001 durch die X-GmbH Einzige Funktion der Tochtergesellschaft: Halten einer Beteiligung an einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft (Z-Gesellschaft) in einem Hochsteuerland X-GmbH: keine Abgabe einer Option laut § 10 Absatz 3 Z 1 KStG 18

•

Veräußerung der Beteiligung an Veräußerungsgewinns iHv 10 Mio. €

der

Y-Gesellschaft

und

Erzielung

eines

Juristische Person entsteht mit der Eintragung in das Firmenbuch. Ein Körperschaftssteuersubjekt liegt vor, wenn ein Gesellschaftsvertrag und ein Auftreten nach außen vorliegt. Wenn keine Eintragung in das Firmenbuch vorliegt, dann liegt eine steuerliche Mitunternehmerschaft vor. Laut § 4 (1) sind Körperschaften im Sinne des § 1 (2) Z 1 KStG ab jenem Zeitpunkt steuerpflichtig, in dem die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung treten. Der Beginn der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinn des § 1 Absatz 2 Z 2 und 3 richtet sich nach dem §§ 2 und 3. Laut § 1 (2) KStG ist die X-AG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Veräußerung der Beteiligung an der Y-AG wäre laut § 10 (3) steuerfrei. In diesem Fall greift aber § 10 (4) (International Schachtelbeteiligung – Methodenwechsel § 10 Absatz 4 KStG, Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode), da die beiden Voraussetzungen (Die ausländische Gesellschaft erzielt überwiegend passive Einkünfte (Zinsen, Erträge aus der Überlassung von beweglichen körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern) und in einem Niedrigsteuerland ihren Satz hat (Steuersatz < 15 % (österreichische BMGL)). Es erfolgt folglich ein Swich over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode. Folglich ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig (Anrechnungsmethode) Beginn und Ende der Steuerpflicht: § 4 (1): Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 2 Z 1 sind ab jenem Zeitpunkt steuerpflichtig, in dem die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung treten. Der Beginn der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinn des § 1 Absatz 2 Z 2 und 3 richtet sich nach dem §§ 2 und 3. § 19 (3) KStG: keine Option zur Berücksichtiugn, bleibt steuerfrei (bei Veräußerung) 2005: Veräußerung der Beteiligung um 10 Millionen Laut § 1 (2) KStG ist die X-AG unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich. Laut § 10 (2) KStG greift hier die internationale Schachtelbeteiligung, wenn beide Voraussetzungen erfüllt sind und auch die Beteiligung haltende Gesellschaft und die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht. In diesem Fall greift § 10 (4) KStG: Passivität, Niedrigsteuerland -> Switch-over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode Laut § 10 (3) wäre Veräußerungsgewinn steuerfrei. Laut § 10 (4) greift aber § 10 (3) nicht -> § 10 (4) greift: Folglich ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig (Anrechnungsmethode). Die Befreiung fällt weg, wenn § 10 (4) greift, keine Abgabe einer Option laut § 10 (3), Veräußerungsgewinne sind steuerfrei, Option auf KÖSt-Pflicht (zB bei Verwertung von Verlusten), Verkauf der Beteiligung -> Veräußerung -> Laut § 10 (3) sind Veräußerungsgewinne sind steuerfrei -> § 10 (4): nicht möglich. Juristische Person entsteht mit Eintragung, Gesellschaftsvertrag und in Erscheinung treten, Entstehung eines Körperschaftssteuer-Subjekts, Vorgesellschaft, Mitunternehmerschaften, GesbR, wichtig bei Grunderwerbssteuern

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Beispiel 4: Die „Allesschrott“ GmBH mit Sitz in Salzburg betreibt ein Baustoffunternehmen. Sie besitzt neben einem Lager in Salzburg weitere Baustofflager in ihren Zweigniederlassungen in Rosenheim (Deutschland) und Buchs (Schweiz). Die „Allesschrott“ GmbH überstellt am 10.10.2008 Materialien von der Zentrale in Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen (es wird die gleiche Menge an Material in jede Zweigniederlassung geliefert). Das überstellte Material wurde im Juli 2008 von der „Alleschrott“ GmbH um € 200.000 angeschafft. Es wird überlichweise solches Material um € 220.000 verkauft. Beurteilen Sie diese Materialüberstellung aus ertragssteuerlicher Sicht! Grafik:

BW: 100.000 VP: 110.000

BW: 100.000 VP: 110.000

Allesschrott GmbH D

Ö

CH

Zweigniede rlassung

Zweigniede rlassung

„Allesschrott“ GmbH: Sitz in Salzburg, Betreibung eines Baustoffunternehmens, Lager in Salzburg, weitere Baustofflager in ihren Zweigniederlassungen in Rosenheim (Deutschland) und Buchs (Schweiz), Überstellung von Materialien am 10.10.2008 von der Zentrale in Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen (Lieferung der gleichen Menge an Material in jede Zweigniederlassung), Anschaffung des überstellten Materials im Juli 2008 von der „Allesschrott“ GmbH um € 200.000, Verkauf des Materials um € 220.000 Beurteilung der Materialüberstellung aus ertragssteuerlicher Sicht: Laut § 1 (2) KStG ist die „Allesschrott“ GmbH in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da sie den Sitz und den Ort in Geschäftsleitung in Österreich hat. Sie hat ein Lager in Salzburg und Baustofflager in den Zweigniederlassungen in Deutschland und Schweiz 10.10.08 erfolgt eine Überstellung von Materialien Anschaffungskosten: 200.000 € Verkaufspreis: 220.000 € Zweigniederlassung in Deutschland: BW: 100.000 VP: 100.000 Zweigniederlassung in Schweiz BW: 100.000 VP: 100.000 Die Zweigniederlassung ist kein eigenständiges Steuersubjekt. Wenn eine Überführung von Wirtschaftsgütern laut § 6 Z 6a EStG litera a, also eine Überführung von Wirtschaftsgütern eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt werden oder im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätte) ins Ausland verlegt, müssen die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden, wenn der • der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört 20

•

der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist, • der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist oder • bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben und darauf Einfluss haben. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen. 1. Bei Überführung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Betriebes desselben Steuerpflichtigen oder 2. Bei Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten, wenn in beiden Fällen die Überführung oder Verlegung in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes erfolgt, mit eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik besteht. Eine spätere Überführung oder Verlegung in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht, gilt als Veräußerung. Die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung. Zwischen Überführung oder Verlegung und Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden eingetretene Wertminderung sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Überführung oder „Verlegung zu berücksichtigen“, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der Bundesabgabenordnung darf nicht angewendet werden. c) Wenn im Sinne der litera a Wirtschaftsgüter oder Betriebe (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland überführt oder verlegt werden, müssen die Werte angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen. Wenn in Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinn der lit. b oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes Wirtschaftsgüter aus dem Ausland in das Inland rücküberführt oder Betriebe (Betriebsstätten) zurückverlegt, so sind die „fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung. Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a des Bundesabgabenordnung. § 295a BAO: Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruchs hat. -> grundsätzlich ein Unternehmen Zweigniederlasssung: abgegrenzter Teil, geographisch gekennzeichnet, eigene Struktur (z.B. Filiale) -> Zweigniederlassung ist kein eigenes Steuersubjekt Überführung von Wirtschaftsgütern laut § 6 Z 6a EStG -> Voraussetzungen prüfen, grundsätzlich: Fremdverhaltenskonform, also 110.000 ansetzen! -> Im Fall einer Überführung erfolgt eine Aufdeckung von stillen Reserven -> buchhalterische Ausweisung, aber nicht unternehmensrechtlich (Verstoß gegen das Realisationsprinzip) Lit b: Auf Antrag kann ein Steueraufschub erfolgen, Amts- und Vollstreckungshilfe nur mit Norwegen, Die Besteuerung erfolgt erst dann, wenn es tatsächlich verkauft wird.

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§ 6 (6) a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn • der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört • der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist, • der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist oder • bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben und darauf Einfluss haben. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen In diesem Fall erfolgt eine Überführung von Materialien am 10.10.2008 von der Zentrale in Salzburg in die Lager der Zweigniederlassungen. Es wird an jede Zweigniederlassung die gleiche Menge an Material geliefert. Die Anschaffung des überstellten Materials erfolgt im Juli 2008 von der „Allesschrott“ GmbH und € 200.000 und der Verkauf des Materials erfolgt um € 220.000. Die Festsetzung der Werte erfolgt nach deinem fremdverhältniskonformen Grundsatz laut § 6 (6) lit a. Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Fall einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört Folgen folglich müssen 110.000 angesetzt werden. Es kommt in diesem Fall nicht zur Anwendung von § 10 (2), § 10 (3), § 10 (4), da keine Gewinnausschüttung zwischen zwei Körperschaften erfolgt. Wenn 100.000 angesetzt werden und die Material um 110.000 verkauft werden, dann werden 10.000 stille Reserven aufgedeckt. Wenn man die Wirtschaftsgüter in einen eines im Inland gelegenes Betriebes (Betriebsstätte) in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt , muss unterschieden werden, ob sie in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes verlegt werden oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht oder in einen Drittstaat. Der Grundsatz der fremdverhaltenskonformern Bewertung gilt für alle drei Fälle. Im Fall des ersten und zweiten Falls unterbleibt bei einem in der Steuererklärung gestellten Antrags die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen. Eine Wegzugsbesteuerung liegt vor im Fall einer Überführung von Wirtschaftsgütern eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätten) in einen ausländischen Betrieb (Betriebsstätten) oder die Verlegung ganzer Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland. Eine Entstrickungsbesteuerung ist die steuerliche Erfassung der in den überführten Wirtschaftsgütern angesammelten stillen Reserven. Voraussetzung des Wegzugs laut § 6 Z 6 EStG sind, dass ausländische Betriebe Betrieb desselben Steuerpflichtigen, Steuerpflichtiger Mitunternehmer des ausländischen Betriebes oder Steuerpflichtiger an der ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt und Betriebe mit einheitlicher Geschäftsleitung oder Kontrolle vorliegen. Es erfolgt auf Antrag keine Steuerfestsetzung bei Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten desselben Steuerpflichtigen, 22

bei Verlegung von Betrieben bzw. Betriebsstätten in andere Mitgliedsstaaten der EU oder EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (derzeit Norwegen). Eine Entstrickungsbesteuerung erfolgt im Fall einer Veräußerung oder einer sonstigen Ausscheidung. Dies tritt ein bei einem rückwirkendes Ereignis iSd § 295 BAO oder einer späteren Überführung oder Verlegung in Nicht-EU/EWR-Staat als Veräußerung. In diesem Fall erfolgt die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Entstrickungsjahres (10 Jahre absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung). Keine Zinsen fallen laut § 205 BAO an. Laut § 6 Z 6 lit c EStG hat ein Vermögenstransfer aus dem Aus- ins Inland grundsätzlich eine fremdübliche Neubewertung zur Folge („Rückkehrproblematik“). Die Buchwerte vor Überführung sind maßgeblich. Die nachgewiesenen Wertsteigerungen im Ausland sind abzugsfähig vom Veräußerungserlös.

§ 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004 1. Entstrickungsbesteuerung • Veräußerung oder sonstiges Ausscheiden Rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO Späte Überführung oder Verlegung in Nicht-EU/EWR-Staat gilt als Veräußerung • Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides Entsrickungsjahres – 10 jährige absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung • Keine Zinsen nach § 205 BAO

des

§ 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004 • § 6 Z 6 lit c EStG: Vermögenstransfer aus dem Aus- ins Inland führt grundsätzlich zu fremdüblicher Neubewertung • „Rückkehrproblematik“ 1. Buchwerte vor Überführung maßgeblich 2. Nachgewiesene Wertsteigerungen im Ausland abzugsfähig vom Veräußerungserlös § 6 Z 6 ESTG und AbGÄG 2004 1. Erfassung sonstiger Leistungen • Sonstige Leistungen zwischen dem Inland- und Auslandsbereich desselben Steuerpflichtigen oder verbundenen Steuerpflichtigen sollen von § 6 Z 6 EStG erfasst werden. • Ansatz fremdbezogener Verrechnungspreise • Export- wie Importbeziehungen in- wie ausländischer Steuerpflichtiger • Bereits bisher Ansicht der Finanzverwaltung (Rz 2510 EStR 2000 vs hL), wenngleich kaum administriert • Vermutlich gemeinschaftswidrig, da innerstaatlich irrelevant (RS Lankhorst-Hohorst) § 6 (6) EStG: Überführung von Wirtschaftsgütern, wenn entsprechende Festsetzung der Steuern erfolgt auf Basis von einem Fremdverhältniskonformen Grundsatz: ausländischer Betrieb gehört demselben Steuerpflichtigen -> 110.000 ansetzen, Aufdeckung von stillen Reserven in Höhe von 2 x 10.000 -> 20.000, im Zeitpunkt der Überführung muss 20.000 buchhalterisch als Ertrag ausgewiesen werden, Realisationsprinzip: § 6 (6) lit a: Im Jahr der Überführung kommt es zur Steuerpflicht -> rückwirkendes Ereignis kein eigenes Steuersubjekt, sondern Zweigniederlassung, kein eigenes Steuersubjekt, sondern BS § 10 (2), § 10 (3), § 10 (4) gibt hier nicht, da keine Gewinnausschüttung erfolgt zwischen zwei Körperschaften 23

grundsätzlich liegt ein Unternehmen vor: Wenn man 100.000 aktiviert, Verkauf um 120.000, dann werden 20.000 im Aufwand versteuert § 6 Z 6 EStG ): man muss 110.000 ansetzten, Aufdeckung von stillen Reserven: 20.000 (aber steuerliche MWR -> Realisationsprinzip) b) Steueraufschub, 1 erfüllt, geht aber nur, wenn Lieferung in EU Land oder in die Lieferung an Norwegen (EWR-Amtshilfe) D: 08.10.000 stille Reserven nach Deutschland, aber nicht besteuern 12: Verkauf in Deutschland, Basis 08er Jahre laut Bescheid laut § 295 BAO, rückwirkendes Ereignis Schweiz: bekomme keinen Aufschub, 08 wird 10.000, in Praxis, bilaterale Abkommen mit Schweiz, würde von EugH nicht halten a) beide, b) nur Deutschland

Beispiel 5 Die österreichische Bau AG erhielt im Vorjahr den Auftrag, an der Erstellung eines Staudamms in China mitzuwirken. Die Arbeiten wurden im Februar 2007 aufgenommen und dürfen voraussichtlich bis Mitte 2009 andauern. Im Rahmen der Durchführung von Bohrarbeiten wurden in China im Zeitraum von März 2007 bis Jänner 2008 eine spezielle Bohr- und Fräsmaschine benötigt. Die Maschine wurde nach Durchführung der Arbeiten Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten wieder nach Österreich zurückgeführt. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich in Österreich im Zusammenhang mit der Überführung der Arbeiten. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich in Österreich im Zusammenhang mit der Überführung der Bohr- und Fräsmaschine nach China?

Grafik:

Österreichische Bau AG: Auftrag zur Mitwirkung an der Erstellung eines Staudammes in China, Beginn der Arbeit: Februar 2007, Ende der Arbeiten: voraussichtlich bis Mitte 2009, Notwendigkeit einer speziellen Bohr- und Fräsmaschine von März 2007 bis Jänner 2008, Rückführung der Maschine Ende Jänner 2008 nach Durchführung der Arbeiten nach Österreich Innerstaatlich: § 29 BAO: Betriebsstätte § 29 (1) BAO: Eine Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31)“ dient. (2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schifffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des „Betriebes“ dienen. c) Bauausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. -> Betriebsstätte

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§ 6 a) Wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, müssen die in Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten angesetzt werden, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn • der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört • der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist, • der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25 %, beteiligt ist oder • bei beiden Betrieben diesselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben und darauf Einfluss haben. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen b) Auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages unterbleibt in den folgenden Fällen der lit a die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen DBA-Recht 2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen (weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA) unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels zu vermeiden. 7 Absatz 2

Unternehmensgewinne Betriebsstätte Quellenstaat

aus im

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

25

nach bzw.

Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne III Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „Physische“ Betriebsstätte • Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“) • Ausübung der Geschäftstätigkeit Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Geschäftseinrichtung • Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager • Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen Unternehmen gehören) Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „feste“ iSv geographische Verbundenheit • Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • „Wirtschaftliche und geographische Einheit“ • •

• •

Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen Gebäudekomplex für verschiedene Kunden Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag) Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „feste“ iSv Ständigkeit • Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate). • Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der Betriebsstätte • Missbräuchliche Gestaltungen • Planungsänderungen: •

Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur Betriebsstätte

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•

Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Verfügungsmacht („durch die“) • Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung • Eigentum oder Miete nicht erforderlich • Beispiele (OECD-MK) • •

• • •

Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die Vertragseinhaltung zu prüfen – BS Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im Lagerhaus des Kunden – keine BS Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines Hauptkunden zubringt – BS „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“ diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“ Beispiele • Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten • Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen Artikel 7 – Unternehmensgewinne V Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“ Bauausführungen • Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?) • Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc. • Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten) • Berechnung der 12-Monats-Frist •

• • • • • •

Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im Bauausführungsstaat Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel) Sub- vs Generalunternehmer? Einheitlichkeit? Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich: § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten: 27

• • • • • •

Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt, und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“ Abhängiger („ständiger“) Vertreter • Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel 15)! • Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA) • Vertragsabschlussvollmacht •

• • •

„Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“. „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab. Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“ Unabhängiger Vertreter • Klarstellung • Unabhängigkeit •

• •

Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung) Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)

Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte Geschäftstätigkeit

I. Einleitung Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen machen es notwendig, die im Inland geschaffenen Wertzuwächse in Form von stillen Reserven einzelnen Wirtschaftsgütern zuzuordnen und entsprechend ihrer Herkunft zu besteuern. Das Vorgehen für die steuerliche Erfassung von im Inland

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geschaffenem Steuersubstrat unterscheidet sich in Österreich von dem seines Nachbarn Deutschland. Im deutschen Steuerrecht sehen höchste Finanzgerichte1) und Finanzverwaltung2) das Rechtsinstitut der so genannten Entstrickung als Schlüssel für eine Erfassung stiller Reserven bei Überführung von Wirtschaftsgütern3). Hinsichtlich der Verbringung von Wirtschaftsgütern vom inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebstätte stehen der Besteuerungszeitpunkt und die Höhe der Besteuerung im Mittelpunkt der Diskussion. Im Gegensatz zu Deutschland hat Österreich seit dem EStG 1972 mit § 6 Z 6 EStG eine ausdrückliche Bewertungsvorschrift. In jüngster Zeit wurden jedoch vermehrt Stimmen laut, die eine EU-Rechtswidrigkeit in der Vorschrift des § 6 Z 6 EStG kritisieren und eine Beibehaltung der Norm in der heutigen Form ablehnen4). Im Folgenden soll untersucht werden, ob das deutsche Konzept der Entstrickung eine mögliche Alternative darstellt. Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus seinem inländischen Stammhaus in seine ausländische Betriebstätte, so kommt es für die Frage der Realisierung nach der „alten" Lehre der Entstrickung des BFH darauf an, ob mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebstätte ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder nicht. Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, so werden die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte wie inländische Einkünfte in Deutschland besteuert. Die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter sind der inländischen Besteuerung allein durch das Überführen in die Betriebstätte nicht entzogen. Eine Entstrickung wäre in diesem Fall nicht notwendig. Besteht umgekehrt mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebsstätte ein Doppelbesteuerungsabkommen, kann dadurch das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Betriebsstätte dem Belegenheitsstaat zugewiesen werden12). Gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA darf der ausländische Quellenstaat die der Auslandsbetriebstätte zuzurechnenden Einkünfte besteuern. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA werden der Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte13). Die Anwendung von Art. 7 OECD-MA ist in diesem Zusammenhang unbestritten14). Damit hat der andere Staat das Recht, den auf die ausländische Betriebstätte entfallenden Teil des Gesamtgewinns des inländischen Unternehmens zu besteuern. Hinsichtlich der vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebstätte überführten Wirtschaftsgüter hat der andere Staat aber nur das Besteuerungsrecht für die während der Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zur ausländischen Betriebstätte entstandenen stillen Reserven. Die zuvor im Inland gebildeten stillen Reserven sollen vom inländischen Fiskus besteuert werden können15). Für ausländische Betriebstätteneinkünfte sieht das Musterabkommen gem. Art. 23 A OECD-MA die Freistellungsmethode vor. Diese Einkünfte sind vom inländischen Staat unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Auch die deutsche und die österreichische Abkommenspraxis sehen in der Regel die Freistellungsmethode für Unternehmensgewinne vor16). Die deutsche Finanzgerichtsbarkeit könnte so nicht mehr auf die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zugreifen. Deshalb hatte die deutsche Rechtsprechung in der Vergangenheit bei Überführung von Wirtschaftsgütern eine Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung angenommen17). Auch wenn Art. 7 Abs. 2 OECD-MA eine Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebstätte fordert, schafft die Vorschrift für sich keinen eigenständigen Gewinnrealisationstatbestand18). Dieser ist vielmehr dem innerstaatlichen Steuerrecht des Anwendestaates zu entnehmen19). Aufgabe der Doppelbesteuerungsabkommen ist es, innerstaatliche Besteuerungstatbestände einzuschränken. Sie geben den Maßstab an, der an das innerstaatliche Recht anzulegen ist20). Im österreichischen Einkommensteuergesetz normiert § 6 Z 6 EStG einen solchen innerstaatlichen Besteuerungstatbestand. III. Probleme des § 6 Z 6 EStG § 6 Z 6 EStG war Teil der vollständigen Überarbeitung des österreichischen Einkommensteuergesetzes 1972, mit dem der Gesetzgeber den innerstaatlichen Besteuerungsanspruch sichern wollte21). Durch § 6 Z 6 EStG sollten Gewinnverlagerungen ohne Erfassung stiller Reserven zwischen Betrieb und Betriebstätte in das Ausland vermieden werden22). Vor der Gesetzesänderung 1972 wurden Gewinnabgrenzungen zwischen Betrieben durch die Entnahme- und Einlagevorschrift des § 4 Abs. 1 EStG geregelt. Die sich zu dem gleichen Zeitpunkt in Deutschland entwickelnde Lehre von der Steuerentstrickung wurde damit in Österreich nicht benötigt. § 6 Z 6 EStG bewertet die Überführung von Wirtschaftsgütern nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Wert, der im Fall der Veräußerung an einen fremden Betrieb angesetzt werden müsste, dem Fremdvergleichswert23). Das Überführen setzt das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem inländischen Betriebsvermögen voraus. Es wird Bestandteil des im Ausland gelegenen Betriebsvermögens und ist diesem zuzurechnen. Der Vorgang des Überführens beinhaltet außerdem den Transfer des Wirtschaftsguts vom Inland ins Ausland. Damit muss nicht eine sofortige Gewinnrealisierung im Ausland, beispielsweise durch Veräußerung, einhergehen. Die bloße Verbringung eines Wirtschaftsguts ins Ausland beinhaltet noch keine Gewinnrealisierung. Letztere kann zwar stattfinden, muss aber nicht. Durch den Ansatz zum Fremdvergleichswert gem. § 6 Z 6 EStG treten nun zwei Probleme gleichzeitig auf: Erstens beinhaltet der Wert an sich i. d. R. einen höheren Ansatz24) als rein innerstaatlich zum Teilwert25) und zweitens wird beim Überführen von Wirtschaftsgütern eine vorzeitige Gewinnrealisierung vollzogen26).

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Der höhere Wertansatz im grenzüberschreitenden Kontext birgt vor allem gemeinschaftsrechtliche Probleme27). Nicht nur, dass sich der Wert eines Fremdvergleichs nicht abschließend feststellen lässt28), wird auch die Ungleichbehandlung zwischen innerstaatlichem und grenzüberschreitendem Sachverhalt als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen29). In einem zu bildenden Vergleichspaar30) wird national eine Entnahme angenommen und gem. § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert angesetzt. Die Verbringung von Wirtschaftsgütern in eine Betriebstätte, wo immer gelegen, ist keine Entnahme31). Stellt man grenzüberschreitenden und nationalen Sachverhalt gegenüber, wird das Überführen von Wirtschaftsgütern über nationale Grenzen hinweg durch den (höheren) Ansatz zum Fremdvergleichwert höher besteuert und dadurch erschwert. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung zwischen einer Entnahme auf nationaler Ebene und dem grenzüberschreitenden Überführen von Wirtschaftsgütern kann nach herrschender Meinung weder die Kohärenz noch die Sicherstellung des innerstaatlichen Besteuerungsanspruches sein32). Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebstätte können Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus oder der Betriebstätte zugeordnet werden, sofern das Wirtschaftsgut dauerhaft überlassen wird33). Dient es nur vorübergehend der Erfüllung der Betriebstättenfunktion, ist es dieser nicht zuzuordnen34). Bei dauerhafter Überlassung könnte die Betriebstätte über das Wirtschaftsgut als Ganzes verfügen, also auch über die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven. Um dem inländischen Besteuerungsanspruch gerecht zu werden, sind daher die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Überführung mit einem Wert anzusetzen, der diesem Sachverhalt Rechnung trägt. Ein Fremdvergleichswert enthält den für die Erfassung der stillen Reserven notwendigen Gewinnaufschlag. Die Gewinnrealisierung wird also bei Überführung aus Sicht des inländischen Gesetzgebers vollständig erreicht. Nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen ist ein Gewinn aber erst dann realisiert, wenn eine tatsächliche Veräußerung am Absatzmarkt stattfindet35). Im Fall der Verbringung in eine ausländische Betriebstätte wird durch Ansatz zum Fremdvergleichswert der Gewinn bereits im Zeitpunkt der Überführung realisiert36). Unabhängig von der Verwendung des überführten Wirtschaftsguts kann eine vorweggenommene fiktive Gewinnrealisierung stattfinden37). Wird in derselben Periode, in der die Überführung vollzogen wurde, das Wirtschaftsgut von der Betriebstätte veräußert, werden die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven realisiert und stehen dem Steuerpflichtigen als liquide Mittel zur Begleichung seiner Steuerschuld zur Verfügung. Erfolgt die Veräußerung des Wirtschaftsguts allerdings erst in einer nachfolgenden Periode, werden die stillen Reserven bereits zum Zeitpunkt der Überführung dennoch als realisiert angesehen und vollständig versteuert. Tatsächlich findet die Gewinnrealisierung aber erst zu einem späteren Zeitpunkt statt. Dieses Vorgehen verstößt gegen den Realisationsgrundsatz, Gewinne erst mit Realisierung am Markt auszuweisen38). Auch aus den Einkommensteuerrichtlinien lässt sich die Vorschrift des § 6 Z 6 EStG nicht nachvollziehen, im Gegenteil, es sollen nur verwirklichte Gewinne der Besteuerung unterliegen. Die Gewinnverwirklichung tritt dabei durch Veräußerung oder durch sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ein39). Die so genannte neue Entstrickung versucht dieses Problem entsprechend zu berücksichtigen und soll im Folgenden näher erläutert werden. IV. Neue Entstrickung Im Rahmen der Steuerentstrickung hat sich die deutsche Finanzverwaltung von der „alten" Entstrickungstheorie abgewandt40). Die Frage der Einkünftezuordnung beim Transfer von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebstätte wurde neu überdacht, insbesondere die Bewertung und der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Um eine angemessene Bewertung zu erreichen, ist anstelle des Teilwerts bei der Einkunftsabgrenzung der Fremdvergleichswert zum Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, d. h. der Wert, den unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten. Dies hat das BMF erstmals in seinem Schreiben vom 12. 2. 1990 dokumentiert und in den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 bestätigt41). In Rahmen der Bewertung folgt das deutsche BMF der Bewertung des § 6 Z 6 EStG. Beide Vorschriften setzen die Überführung von Wirtschaftsgütern mit dem Fremdvergleichswert an. Von der Regelung des § 6 Z 6 EStG unterscheidet sich jedoch das Vorgehen der neuen Entstrickung hinsichtlich des Realisationszeitpunkts. Man erkannte, dass die Besteuerung eines Gewinns vor seiner Realisierung rechtswidrig ist42). Die Differenz von Marktpreis und Buchwert ist aus Sicht des Stammhauses im Zeitpunkt des Überführens noch nicht realisiert und sollte den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 zufolge noch nicht besteuert werden. Stattdessen sind die ausgewiesenen Erträge außerhalb der Bilanz durch einen Korrekturposten bis zur endgültigen Realisierung durch die Betriebstätte zu neutralisieren43). Der Merkposten ist erst beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebstätte erfolgswirksam aufzulösen. Ein Gewinn oder Verlust ist folglich nicht im Zeitpunkt der Oberführung zu besteuern, sondern bei tatsächlicher Realisierung. Die Gewinnrealisierung tritt also erst ein, wenn aus Sicht des Gesamtbetriebs ein so genannter Außenumsatz vollzogen wird44). Für den Fall, dass beispielsweise das Rechnungswesen des Steuerpflichtigen nicht auf die Erfassung eines solchen Merkpostens ausgerichtet ist, steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnrealisierung zu. 1997 wurde in der Literatur noch kritisiert, dass das Wahlrecht nur einheitlich pro Wirtschaftsjahr für alle in ausländische Betriebstätten überführten Wirtschaftsgüter ausgeübt werden darf45). Die Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999 entkräften zu einem großen Teil die damalige Kritik, da das Wahlrecht für jedes Wirtschaftsjahr und jede

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Betriebstätte getrennt ausgeübt werden kann. Die Wahl kann für Wirtschaftsgüter des Anlage- und des Umlaufvermögens unterschiedlich getroffen werden, einzige Auflage ist, dass die Wahl einheitlich für jede dieser Vermögensarten getroffen werden muss. Von der Finanzverwaltung wird der Gebrauch des Wahlrechts zur sofortigen erfolgswirksamen Erfassung als Ausnahme angesehen. Dies ergibt sich aus der Systematik der Verwaltungsgrundsätze, die als Standard zunächst in Ziffer 2.6.1 lit. a bis c die periodengerechte Gewinnrealisierung vorsehen und erst anschließend durch das Wahlrecht in lit. d die sofortige Gewinnrealisierung zulassen46). Kritisieren könnte man allerdings die zeitliche Begrenzung der aufgeschobenen Erfolgszurechnung auf maximal 10 Jahre. Nach Ablauf dieser Frist ist ein für das Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gebildeter Merkposten in vollem Umfang erfolgswirksam aufzulösen47). Die meisten abnutzbaren Wirtschaftsgüter werden ohnehin eine geringere Nutzungsdauer haben, sodass der im Überführungszeitpunkt gebildete Merkposten regelmäßig vor Ablauf der Zehn-Jahres-Frist aufgelöst werden wird48). Dennoch ist auch unter diesem Gesichtspunkt nicht nachzuvollziehen, was diese zeitliche Begrenzung überhaupt rechtfertigt, gerade im Bereich des Anlagevermögens. Auch nach den Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 kann nach wie vor von einer (neuen) Entstrickungstheorie gesprochen werden, weil sich die Verwaltung von den Grundsätzen der Entstrickung nicht abgewandt hat. Stattdessen hat sie sich in ihren Schreiben lediglich hinsichtlich des Bewertungsmaßstabs und des Zeitpunkts der Erfassung der stillen Reserven neu festgelegt.

-> Die Bohrmaschine wird innerhalb drei Jahren wieder zurückgeführt -> keine Aufdeckung der stillen Reserven, Die Abschreibung und die Kosten trägt die Betriebsstätte, Dauer März 2007 bis Jänner 2009 < 1 Jahr.

Beispiel 6 Die M-AG mit Sitz in Linz hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela. Die Tochtergesellschaft zahlt Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer Tochtergesellschaft Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung lässt diese Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu. Welche Probleme ergeben sich aufgrund dieser Konstellation? Was kann die M-AG dagegen tun? Grafik: Austausch Know How gegen Lizenzgebühr en

M-AG

Österreich

TU-AG

Venezuela

• •

M-AG: Sitz in Linz, hält 100 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft in Venezuela Tochtergesellschaft: Bezahlung von Lizenzgebühren dafür, dass die M-AG ihrer Tochtergesellschaft Know-How zur Verfügung stellt. Die venezianische Finanzverwaltung lässt diese Aufwendungen aber nicht zum Abzug zu. Artikel 24: Gleichbehandlung (3) Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Diese Bestimmung darf nicht so ausgelegt werden, als verpflichtet sie einen Vertragsstaat, den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, - vergünstigen und –ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er seinen ansässigen Personen gewährt. (4) Wenn nicht Artikel 9 Absatz 1, Artikel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 4 angewendet werden, sind Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines 31

Vertragsstataes an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Untenrehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat Person zum Abzug zulassen. Folglich sind Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats gegenüber einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zugelassen. Artikel 12: Lizenzgebühren: In Österreich liegt ein Ertrag vor und in Venezuela kein Aufwand, nicht abzugspflichtig, keine Begründung, nicht besteuern zu müssen, Ansässigkeitsstaat (Österreich) hat das Besteuerungsrecht Finanzverwaltung: Abzugsproblem, wenn es in das Ausland fließt -> Inland wäre kein Problem, kein DBA mit Venezuela: bei DBA greift Artikel 24 (2): Gleichbehandlungskonformität: Wenn es im Inland zulässig, dann ist es auch im Vertragsstaat zulässig, hilft uns nichts, wenn es im Inland auch schon nicht zugelassen ist, Lösung: Versteuerung der Einnahmen in Österreich, kein Abzug in Venezuela (Pech) DBA, Artikel 24: Gleichbehandlungskonformität: Wenn es in Venezuela als Aufwand zulässig ist, dann ist es auch in Österreich 12

Lizenzgebühren Quellenstaat

aus

dem

NUR

Ansässigkeit

-

2.4.6. Einkünfte aus Lizenzgebühren Lizenzgebühren fallen unter Artikel 12 OECD-MA. Unter dem Begriff „Lizenzgebühren“ sind laut Artikel 12 Absatz 2 OECD-MA Vergütungen zu verstehen, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Artikel 12 OECD-MA ordnet das Besteuerungsrecht für Lizenzzahlungen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zu. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates wird gänzlich ausgeschlossen. Artikel 12 Absatz 3 OECD-MA enthält aber auch (wie Artikel 10 und Artikel 11) einen so genannten Betriebsstättenvorbehalt: Wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehören (funktionale Zuordnung), darf nicht Artikel 12 Absatz 1 OECD-MA angewendet werden, sondern Artikel 7 OECD-MA. Folglich ist das Besteuerungsrecht des Quellenstaates in diesem Fall nicht ausgeschlossen, sondern dieser darf die Lizenzgebühren als Teil der der Betriebsstätte zuzurechnenden Unternehmensgewinne besteuern.

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Beispiel 7 Herr Mayer ist seit 1.1. 1995 durchgehend zu 20 % an der XY Fleischwaren GmbH mit Sitz in Wien beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen € 20.000. Herr Mayer verkauft seine Eigentumswohnung im Linzer Stadtzentrum am 31.3.2008 und verlegt seinen Wohnsitz nach Grand Cayman. Herr Mayer plant zukünftig auch keine längerfristigen Aufenthalte in Österreich. Es könnte für die Beteiligung ein Marktpreis iHv € 200.000 im Zeitpunkt des Wohnsitzwechseln nach Grand Cayman erzielt werden. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der Verlegung des Wohnsitzes nach Grand Cayman (es besteht kein DBA). Grafik:

Ö

Herr Mager Gran Cayman 20 % X-Y Fleischwaren GmbH Herr Mayer: Beteiligung durchgehend seit 1.1.1995 zu 20 % an der XY-Fleischwaren GmbH mit Sitz in Wien, Anschaffungskosten der Beteiligung: € 20.000, Verkauf der Eigentumswohnung in Österreich am 31.3.2008 und Verlegung des Wohnsitzes nach Grand Cayman, Planung keiner zukünftigen längerfristigen Aufenthalte in Österreich, möglicher Marktpreis iHv € 200.000 im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels nach Grand Cayman Ertragssteuerliche Konsequenzen im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes nach Grand Cayman (kein DBA zwischen Österreich und Grand Cayman) Herr Mayer ist in Österreich laut § 1 (2) EStG unbeschränkt steuerpflichtig, da er den Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat. Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Gran Cayman. Wenn ein DBA bestehen würde, dann würde Artikel 13 (5) zur Anwendung kommen (Unternehmensgewinne). Er verliert die unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich in Folge seines Umzugs nach Cran Cayman am 31.3.2008 und der Verlegung seines Wohnsitzes nach Gran Cayman. Er bleibt folglich aber laut § 1(3) EStG iVm § 98 (1) 8 EStG iVm § 37 (4) Z 1 litera b (§ 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an „in- oder ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen) EStG a iVm § 102 (3) EStG (§ 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1 mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 € hinzugerechnet werden muss) in Österreich beschränkt steuerpflichtig, da er noch eine Beteiligung an einer in Österreich ansässigen Körperschaft besitzt. Laut § 31 (1) umfassen diese Einkünfte die Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft, an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1 % beteiligt war. Eine Veräußerung wird auch gleichgesetzt mit Umständen, die zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatz 1 führen. Im Fall eines Wegzugs in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht. In diesem Fall ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrags über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld gestellten Antrages über die durch den Wegzug 33

entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid abzusprechen. Die Steuerschuld wird aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festgesetzt. Er zieht in einen Drittstaat und folglich kann er laut § 31 (2) 2 EStG keinen Antrag auf einen Steueraufschub stellen und die Besteuerung erfolgt sofort im Zeitpunkt des Wegzugs. Wenn er in einen EUStaat ziehen würde, dann könnte er einen Antrag auf Steueraufschub stellen und die Besteuerung würde erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung erfolgen (rückwirkendes Ereignis). (2) Als Veräußerungsgewinn gelten auch: 1. Der Untergang von Anteilen auf der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für alle Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung. 2. Umstände, die den Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatzes 2 zur Folge haben. Im Fall von Wegzug: • in einen Staat der Europäischen Union oder • in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, muss „auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages“ über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abgesprochen werden, die Steuerschuld aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Es gelten als Werkzeug alle Umstände im Sinne des ersten Satzes: Ein späterer Wegzug • in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder • in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amtsund Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug „berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, § 205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden. (3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen • dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder • dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder • dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2) einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten anderseits angesetzt werden. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in Österreich steuerpflichtig ist und folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000 ersparen. Hinzurechnung der 8.000, Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht. § 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 10.000 € betragen.

34

)

Als

Veräußerung

gelten

auch

1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und 2. Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteiles im Sinne des Abs. 1 führen. Bei Wegzug – in einen Staat der Europäischen Union oder –

in

einen

Staat

des

Europäischen

Wirtschaftsraumes,

sofern

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen.

Die Veräußerung von Beteiligungen aus dem Privatvermögen die unter den § 31 EStG fallen, zählen zu den Sonstigen Einkünften iSd § 29 EStG. Nach § 31 Abs 1 zählen zu diesen Einkünften die Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft an dem der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1 %beteiligt war. (1) Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. (2)

Als

Veräußerung

gelten

auch

1. der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung und 2. Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteiles im Sinne des Abs. 1 führen. Bei Wegzug – in einen Staat der Europäischen Union oder –

in

einen

Staat

des

Europäischen

Wirtschaftsraumes,

sofern

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Als Wegzug gelten alle Umstände im Sinne des ersten Satzes. Ein späterer Wegzug 35

–

in

einen

Staat,

der

nicht

der

in

einen

Staat

des

Europäischen

Europäischen

Union

angehört

oder –

Wirtschaftsraumes,

mit

dem

eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht, gilt als Veräußerung. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. § 205 der Bundesabgabenordnung ist nicht anzuwenden. (3) Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen - dem Veräußerungserlös (Abs. 1) oder - dem Abwicklungsguthaben (Abs. 2 Z 1) oder - dem gemeinen Wert der Anteile (Abs. 2 Z 2) einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des Abs. 2 Z 2 oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes ein Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich sind die Anschaffungskosten vor Wegzug maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung. Weist der Steuerpflichtige nach, dass Wertsteigerungen im EU/EWR-Raum eingetreten sind, sind diese vom Veräußerungserlös abzuziehen. (4) Die Einkommensteuer, die auf die Veräußerung von Beteiligungen entfällt, wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der Körperschaft innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. (5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2). (6) Die Abs. 1 bis 5 nicht anzuwenden, soweit die veräußerte Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um ein Spekulationsgeschäft (§ 30) handelt. (7) Bei Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 ist der gemeine Wert der hingegebenen Anteile anzusetzen. Für Freianteile auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gilt § 6 Z 15.

Grand Cayman ist ein Drittstaate -> Wegzug in ein Drittstaat laut § 31 (2) Z 2 EStG hat den Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge Veräußerung von Beteiligungen § 31 (1): Die sonstigen Einkünfte umfassen die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % 36

beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhändler oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Wenn der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben hat, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre z mindestens einem Prozent beteiligt war. (2) Als Veräußerungsgewinn gelten auch: 1. Der Untergang von Anteilen auf der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für alle Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung. 2. Umstände, die den Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Anteils im Sinne des Absatzes 2 zur Folge haben. Im Fall von Wegzug: • in einen Staat der Europäischen Union oder • in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, muss „auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages“ über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abgesprochen werden, die Steuerschuld aber bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Es gelten als Werkzeug alle Umstände im Sinne des ersten Satzes: Ein späterer Wegzug • in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder • in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amtsund Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich nicht besteht gilt als Veräußerung: Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a des Bundesabgabenordnung. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen müssen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug „berücksichtigt“ werden, wenn diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden, § 205 des Bundesabgabenordnung muss nicht angewendet werden. (3) Als Einkünfte müssen der Unterschiedsbetrag zwischen • dem Veräußerungserlös (Absatz 1) oder • dem Abwicklungsguthaben (Absatz 2 Z1) oder • dem gemeinen Wert der Anteile (Absatz 2 Z 2) einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten anderseits angesetzt werden. Im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Wenn in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des Absatzes 2 Z 2 oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetztes ein Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich erfolgt, sind die Anschaffungskosten vor Wegzug maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295 a des Bundesabgabenordnung. Wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass Wertsteigerungen im EU/EWR Raum eingetreten sind, müssen diese vom Veräußerungserlös abgezogen werden. (4) Die Einkommenssteuer, die auf die Veräußerung von Beteiligungen entfällt, wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der körperschaft innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. (5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Absatz 2) (6) Die Absatz 1 bis 5 dürfen nicht angewendet werden, wenn die veräußerte Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um eine Spekulationsgeschäft (§ 30) handelt. 37

(7) Im Fall von Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 muss der gemeine Wert der hingegebenen Anteile angesetzt werden. Es gilt für Freianteile auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln § 6 Z 15. § 31 (2) Z 2 EStG hat ein Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge. Er ist grundsätzlich in Österreich steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG. § 1 (2) EStG: Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Er gibt den Wohnsitz + gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich auf. Österreich will die stillen Reserven besteuern. Es gibt kein DBA zwischen Österreich und Grand Cayman. Im Fall des DBA würde Artikel 13 (5) gelten, also das der Ansässigkeitsstaat besteuern darf. Er bleibt folglich beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) Z 8, da die Quelle der Beteiligung in Österreich ist. Es besteht folglich eine weiterhin steuerpflichtige Beteiligung in Österreich laut § 31. Österreich hat folglich immer noch folglich das Besteuerungsrecht. Folglich kommt § 31 (2) Z 2 nicht zur Anwendung, da es nicht den Verlust es Besteuerungsrechts zur Folge hat Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht: Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht § 98 (1) Z 8: Einkünfte im Sinne des § 31, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung bestand, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. EU: Antrag Stellen auf Steueraufschub, Österreich nicht , Verkauf innerhalb von 10 Jahren, rückwirkendes Ereignis, Österreich in dem Jahr des Wegzugs besteuert, Österreich besteuert sofort, Drittstaat -> kein Steueruaufschub Drittstaat: kein Steueraufschub bei Wegzug Aber: Problem bei Veräußerung, bei der Besteuerung in Österreich: kein rückwirkendes Ereignis, da kein Steueraufschub Laut § 98 (1) Z 8: ½ DSS laut § 37 (4) lit b, § 102 -> 8.000 hinzurechnen § 102 (3): Die Einkommenssteuer muss bei beschränkt Steuerpflichtigen laut § 33 Absatz 1 mit der Maßgabe berechnet werden, dass dem Einkommen ein Betrag von 8.000 € hinzugerechnet werden muss. Es müssen beim Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte Absetzbeträge berücksichtigt werden. § 37 (4) Z 1 litera a: Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an „in- oder ausländischen“ Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.“ Bei DBA kommt Artikel 13 (5) zur Anwendung und es liegt kein Besteuerungsrecht in Österreich vor. Beispiel: Verkauf 2015: keine Einkünfte in Grand Cayman: § 1 (4) EStG: Er ist ja noch Unionsbürger. Er müsste es eigentlich noch in Anspruch nehmen können. Es erfolgt folglich keine Zurechnung der 8.000. Ein Österreich ist zunächst in Österreich ansässig (Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt) in Österreich). Er verkauft die Wohnung und zieht weg, § 31 (2) Z 2: Verlust des Besteuerungsrechts in der europäischen Union/Ö, Zuerst unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da gewöhnlicher Aufenthalt und Wohnsitz laut § 1 (2) EStG -> § 31 (2) Z 2: Wegzug: stille Reserven aus der Beteiligung müssen versteuert werden/kein Steueraufschub, kein DBA, sonst Artikel 13 (5): immer der Ansässigkeitsstaat darf besteuern, Österreich hat folglich kein Besteuerungsrecht, kein DBA: Folglich gilt nach innerstaatlichem Recht § 98 (1) Z 8: Er bleibt in Österreich beschränkt steuerpflichtig. Er hat keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich. Er hat aber Anteil an der österreichischen GmbH: Österreich kann folglich beschränkt steuerpflichtig sein. Er erzielt folglich Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er ist in Österreich weiterhin steuerpflichtig, wenn er eine Beteiligung laut § 31 (2) Z 2 hat. Österreich hat weiterhin ein beschränktes Besteuerungsrecht, § 31 (2) Z 2: kein Steueraufschub erfolgt, da Wegzug in Drittstaat, Artikel 13 (5): Verlust des Besteuerungsrechts, da nur der Ansässigkeitsstaat besteuert. 38

Verkauf im Juni 2015: rückwirkendes Ereignis -> 2015: nicht rückwirkend besteuern, da beschränkte Steuerpflicht, weil kein Steueraufschub. Besteuerung erst im Jahr der Veräußerung. § 98 (1) 8: Besteuerung erst im tatsächlichen Jahr der Veräußerung: Steuerpflicht: ½ DSS laut § 102, § 37 (4) Z 2 lit b, Einkünfte im Sinne § 31, Hinzurechnung von 8.000 €, 2015: Verkauf der Beteiligung, Sitz in Grand Cayman, Er möchte es in Österreich besteuern haben. Er kann § 1 (4) in Anspruch nehmen, weil er immer noch in Österreich steuerpflichtig ist und folglich ein Unionsbürger ist und sich folglich 8.000 ersparen. Hinzurechnung der 8.000, Existenzminimum, da beschränkte Steuerpflicht. § 1 (4) EStG: Auf Antrag werden auch Staatsangehörige von Mitgliedsstaaten der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum angewendet werden muss, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 98 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der österreichischen Einkommenssteuer unterliegen oder wenn die nicht der österreichischen Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 10.000 € betragen. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die wiederum ein Auto veräußert Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Immobiliengesellschaften • Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der Veräußerung von Immobilien • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung an der österreichischen AG. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 (Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.“ 39

Immobiliengesellschaften • Pendant zu Artikel 21 OECD-MA • Umfasst zB • • • •

Aktien und andere Gesellschaftsanteile Forderungen Know-How Patente

• Problembereich: Wegzugsbesteuerung Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in Deutschland veräußert Veräußerung: • § 30 EStG? • § 31 EStG? Drittstaat -> kein Antrag auf Aufschub stellen laut § 31 (2) 2, er war unbeschränkt steuerpflichtig, hat der Wegzug den Verlust des Besteuerungsrechts zur Folge Wenn DBA -> Artikel 13 (5) wäre Verlust, bleibt aber ohne DBA laut § 98 (1) 8 beschränkt steuerpflichtig, von unbeschränkt in beschränkt, Österreich hat weiterhin das Besteuerungsrecht, kein rückwirkendes Ereignis bei Verkauf, kein Aufschub, unterliegt nur im Jahr der Veräußerung der Beteiligung (bei § 31, 2008), ½ DSS laut § 37 (4) Z 2 auch für Ausländer, § 102, bekommen wir auch für Ausländer, aber + 8.000, kann § 1 (4) EStG in Anspruch nehmen. 2.4.7. Veräußerungsgewinne Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECDMA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz 3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst. 13 Absatz 1

13 Absatz 2

13 Absatz 3 13 Absatz 4

13 Absatz 5

Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Quellenstaat Veräußerung von Betriebsvermögen im Quellenstaat Veräußerung von Schiffen und Luftfahrzeugen Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften

AUCH

Generalklausel Veräußerung Beteiligungen etc)

NUR

(zB von

AUCH

NUR AUCH

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Entlastung nach Artikel 23A bzw. Artikel 23B Entlastung nach Artikel 23A bzw. Artikel 23B Geschäftsleitung

-

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B Ansässigkeit

Belegenheit des unbeweglichen Vermögens -

nach bzw.

Belegenheit des unbeweglichen Vermögens Betriebsstätte

Beispiel 8 Die in Österreich ansässige Isabella D. gründete 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH mit Sitz in Linz. Frau D. leistete für ihren Gesellschaftsanteil (50%) eine Bareinlage von umgerechnet € 25.000. Die Gesellschaft beschäftigt sich der Versteigerung von Konsumartikel via Internet. Sie verlegte aus geschäftlichen Grünen im Sommer 2005 ihren Wohnsitz nach Frankreich. Es zeichnete sich zu diesem Zeitpunkt für die Branche ein außergewöhnliches Marktwachstum ab. Es bot ihr vor diesem Hintergrund ein österreichisches Versandhaus kurz vor der Wohnsitzverlegung nach Deutschland an, ihren Geschäftsanteil um € 500.000 erwerben zu wollen, was auch dem Marktwert zu diesem Zeitpunkt entsprach. Frau D entschied sich im Sommer 2007, ihren Wohnsitz aus privaten Gründen wieder nach Österreich zu verlegen. Die Geschäftsstrategie musste geändert werden, da zwischenzeitig ein in Deutschland ansässiges Konkurrenzunternehmen auch begann, denselben Markt zu bearbeiten. Der Unternehmenswert sank in diesem Zeitpunkt auf € aufgrund der nachhaltig zu erwartenden Einkommenseinbußen. Das deutsche Konkurrenzunternehmen musste mangels ausreichender Finanzmittel im Jänner 2008 aber seinen Betrieb liquidieren. Dies wirkte sich auf den Geschäftsgang der von Frau D. mitbegründeten GmbH positiv auf. Es wurde ihr im August 2008 nochmals angeboten, den Gesellschaftsanteil um € 600.000 abzutreten, was Frau D auch annahm. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich im Zusammenhang mit der von Frau D. gehaltenen GmbH-Beteiligung a) im Veranlagungszeitraum 2006? b) Im Veranlagungszeitraum 2007? c) Im Veranlagungszeitraum 2008?

Ö Grafik:

D GmbH

Isabella: Ansässigkeit in Österreich, Gründung 1995 mit einer Studienkollegin eine GmbH mit Sitz in Österreich 2005: Wegzug nach Deutschland: 500.000 Marktwert 2007: Rückkehr nach Österreich: 400.000 Marktwert 2008: Verkauf des Gesellschaftsanteils für 600.000 2005: Wegzug nach Deutschland: vorher laut § 1 (2) EStG in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, da Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich. Als Folg des Wegzugs erfolg die Aufgabe einer unbeschränkten Steuerpflicht und folglich ist sie in 41

Österreich nur noch beschränkt steuerpflichtig, DBA mit Deutschland besteht. Folglich kann laut Artikel 12 (5) Deutschland besteuern. Es erfolgt ein Verlust des Besteuerungsrechts für Österreich, § 31 (2) Z 2 EStG, Wegzugsbesteuerung, Im Jahr des Wegzugs wird ein Antrag auf Steueraufschub gestellt und in der Steuererklärung von 2005 angegeben werden, stille Reserven: 500.000 – 25.000 = 475.000 (Erlös – AK (gemeiner Wert) Man muss unbedingt den Steueraufschub in der „Steuererklärung“ ankreuzen. Wenn kein DBA -> gleich wie Beispiel 7 2007: Rückzug Laut § 1 (2) ist man wieder unbeschränkt in Österreich steuerpflichtig. Österreich hat folglich wieder ein Besteuerungsrecht. Deutschland hat einen Verlust von 500.000 – 400.000 = 100.000. Wenn ein Wert von 600.000 vorliegen würde, dann würde Deutschland 100.000 besteuern. Es bleibt bei 25.000 (gemeiner Wert) -> Wegzug wird rückgängig gemacht 2008: Verkauf 600.000 – 25.000 = 575.000 stille Reserven, steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (4) Z 2 lit b 1 /2 DSS 2005: unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 1 (2) EStG, Verlegung des Wohnsitzes nach Deutschland, keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, DBA mit Deutschland-Österreich: Artikel 13 (5): Nur Ansässigkeitsstaat (D) darf besteuern, Verkauf der Beteiligung -> Deutschland darf besteuern, unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (2) EStG Deutschland darf besteuern. Es gilt eine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (2) EStG, Besteuerungsrecht bei Deutschland, Artikel 13 (5) DBA: Deutschland hat das Besteuerungsrecht bei der Veräußerung der Beteiligung § 31 (2) EStG: Wegzugsbesteuerung, da ein Verlust der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich vorliegt. Man darf Antrag auf Aufschub stellen im Jahr des Wegzugs § 31 (1) EStG: Erlös/Guthaben – gemeiner Wert -> 500.000 – 25.000 = 475.000 Beispiel 7: Erweiterung durch DBA, Wenn kein Beispiel wie in Beispiel 7 vorliegt, dann muss man ankreuzen, dass man Steueraufschub will in der Steuererklärung, 475.000 € stille Reserven in Steuererklärung angeben, aber Antrag auf Steueraufschub nicht vergessen. 2007: Zuzug (Rückkehr) § 1 (2): unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, Österreich erwächst das Besteuerungsrecht an den Anteilen, Antrag stellen in Deutschland, bei Zuzug erfolgt ein Ansatz es gemeinen Wertes, Verlust von 100.000 in Deutschland (nicht realisiert), kann in Deutschland nicht verwertet werden, egal, In Österreich: Umzug nach Österreich: Ansatz von Anschaffungskosten/gemeiner Wert von 400.000, Wenn Deutscher nach Österreich ziehen würde, dann würden 400.000 Anschaffungskosten angesetzt werden, § 31 (2) Z 2: Weggang wird rückgängig gemacht. Man tut so als ob man nie weggewesen wäre 2008: Verkauf, § 31 (3) Z 2: Deutscher, der nach Österreich zieht: Anschaffungskosten vor Wegzug sind maßgeblich § 31 (3) 2/3 Satz: Es bleibt bei 25.000 €, Verkauf um 600.000 € - 25.000 € = 575.000 € stille Reserven, Steuerpflichtig laut § 31 (1): Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, § 37 (4) 2 lit b: 1 /2 DSS, Frau Schwab ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) ESTG, kein , gewöhnlicher Aufenthalt, Sie hat laut § 98 (1) 2 EStG eine Beteiligung Das gleiche wie Beispiel 7 2005: 500.000 (Wegzug nach D) 2007: 400.000 (Rückzug nach Österreich) 42

2008: 600.000 (Verkauf) 2005: Wegzug, Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich, DBA-Ö -> Artikel 13 (5): Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Beteiligungen, Anässigkeitsstaat (D) besteuert bei Verkauf, Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, beschränkte Steuerpflicht Österreichs laut § 98 (1) 2 EStG bleibt bestehen, Besteuerung nach § 31 (2) Z 2, Antrag auf Aufschub stellen, Angabe von 475.000 laut § 31 (3), wird aber noch nicht besteuert, Aufschub ankreuzen 2007: Rückzug in Deutschland: Wert ist gesunken um 100.000, D ist es egal, weil ich nicht bewerten kann, Österreich: Folie 160: war gedanklich nicht weg, bleibt bei 25.000 (Wenn Deutscher nach Österreich zieht -> 400.000, sonst hätte ich ja 375.000, die nicht besteuert werden, Auffassung Finanz zu § 31 (1) 2008: Verkauf von 600.000, 575.000. Er ist steuerpflichtig laut § 31 (1) -> § 37 (3) -> ½, worst case 25 %

Beispiel 9 Wohnort ist Deutschland, Beteiligung in Österreich zu 100 % 2000: Wegzug nach Monaco 2008: Wegzug nach Frankreich Grafik:

Frau Schwab

D

2000: Monaco

2008: Südfrankreich

100%

Ö

Österreichische GmbH

Frau Schwab ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da sie in Deutschland ihren Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Sie hat eine Beteiligung an einer österreichischen KG zu 100 %. Im Jahr 2000 erfolgt ein Umzug nach Monaco und im Jahr 2008 ein Umzug nach Südfrankreich. Es besteht ein DBA zwischen Österreich und Deutschland und folglich darf Deutschland besteuern. Frau Schwab hat eine beschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG, da sie eine Beteiligung an einer in Österreich ansässigen Körperschaft hält. Folglich hat Österreich das beschränkte Besteuerungsrecht. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach Monaco im Jahr 2008 verliert Frau Schwab die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, behält aber noch das beschränkte Besteuerungsrecht in Österreich. Im Zuge des Umzugs von Frau Schwab nach Südfrankreich im Jahr 2008 gilt das DBA zwischen Österreich und Frankreich und Frankreich hat auch das beschränkte Besteuerungspflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 8 EStG. Folglich hat Österreich das beschränkte Besteuerungsrecht. Es gilt jedoch ein DBA zwischen Österreich und Frankreich und folglich verliert Österreich wieder dieses Besteuerungsrecht an Frankreich laut 13 (5) DBA. Frankreich ist ein EU-Staat und folglich besteht laut § 31 (2) Z 2 ein Steueraufschub bei Verkauf der Beteiligung, wenn ein Antrag auf Steueraufschub in der Steuererklärung gestellt worden ist. Es liegt folglich ein rückwirkendes Ereignis vor und die Besteuerung erfolgt erst im Zeitpunkt des Verkaufs.

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§ 1 (3) EStG: beschränkt steuerpflichtig, Beteiligung laut § 98 /1( Z 8) EStG, DBA zwischen Deutschland und Österreich: Deutschland darf besteuern, Übersiedlung nach Monaco: kein DBA vorhanden: Jetzt hat Österreich das Besteuerungsrecht, da beschränkte Steuerpflicht und kein DBA, das uns daran hindert Umzug von Monaco nach Frankreich: § 98 (1) Z 8 verweist auf § 31 (2) EStG, Artikel 13 (5) DBA-MA: DBA zwischen Österreich und Frankreich: Frankreich darf besteuern, Österreich verliert das Besteuerungsrecht (bei Wegzug nach Monaco wird gemeiner Wert angesetzt), Frankreich ist EU-Staat, also besteht ein Steueraufschub laut § 31 (2) Z 2, bei Verkauf besteht ein rückwirkendes Ereignis auf 2008, Man muss immer prüfen, ob Österreich das Besteuerungsrecht verliert Beispiel: Bei Gründung: 100.000 2000: 200.000 2008: 300.000 Verkauf 400.000 2000: Umzug nach Monaco, kein Aufschub: 100.000 stille Reserven werden in Deutschland besteuert 2008: Verlust des Besteuerungsrechts in Österreich, Aufdeckung von stillen Reserven: 300.000 – 100.000 = 200.000 ( 100.000 in Deutschland, 100.000 in Österreich (aber kein Steueraufschub) Verkauf: in Frankreich 100.000 besteuern, Deutschland: 100.000, 100.000 in Österreich, nach 10 Jahren -> absolute Verjährung, Österreich darf nicht mehr besteuern Österreich hat ein unbeschränktes Besteuerungsrecht bei Frau Schwab, Monaco-Österreich: kein dBA, beschränktes Besteuerungsrecht für Österreich, Umzug nach Monaco nach Südfrankreich, § 98 (1) 8: Einkünfte im Sinne des § 31 (1), § 31 (2) 2 EStG, egal ob Veräußerung oder Umzug, Artikel 13 (5) Musterabkommen: Es darf nur Frankreich besteuern, Verlust des Besteuerungsrechts bei D-Ö, Wenn positiv: Österreich hat Besteuerungsrecht, Wegzug nach Monaco wird gemeiner Wert angesetzt, Wenn negativ, Frankreich ist EU-Staat: Steueraufschub, Möglichkeit eines Steueraufschubs, weil Frankreich ein EU-Staat ist, 10 Jahre absolute Verjährungsfrist der Erstrickung (rückwirkendes Ereignis), maßgebliches Jahr ist 2008, § 98, § 31 (1) 2: Verlust des Besteuerungsrechts: Prüfung, ob Österreich das Besteuerungsrecht verliert, 2000: Gründung, Zahlung von 100.000, 2000: Umzug nach Monaco, Verkauf um 400.000 € Bei Gründung: 100.000 Übersiedlung nach Monaco 2000: 200.000 -> Deutschland hat das Besteuerungsrecht Übersiedlung nach Frankreich 2008: 300.000 -> Österreich wird 200.000 besteuern Verkauf: 400.000: Österreich wird 200.000 besteuern, Verjährungsfrist 10 Jahre, 100.000 sind in Österreich steuerpflichtig, unterliegen Verjährung, Frankreich besteuert 200.000, ab 2024: Österreich darf nicht besteuern, Frankreich besteuert 200.000, Österreich würde 200.000 versteuern bei Verkauf Wegzugsbesteuerung: rückwirkendes Ereignis, § 31 (3) letzter Satz: Aufdeckung von stillen Reserven Grundsätzlich besteht eine beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 8 Beteiligung, DBA: Besteuerungsrecht hat Deutschland, Wegzug nach Monaco, kein DBA, In Deutschland erfolgt eine Wegzugsbesteuerung, Österreich ist nun beschränkt steuerpflichtig, Umzug nach Frankreich, § 98 (1) 8 iVm § 31 (Einkünfte aus Kapitalvermögen), meint auch § 31 (2), DBA 13 (5), F darf besteuern, Ö verliert das Besteuerungsrecht, Umzug nach Monaco: gemeiner Wert, Umzug Frankreich: wieder gemeiner Wert, wenn positiv, hat 44

Österreich hat das Besteuerungsrecht, Aufschubmöglichkeit müsste auch hier greifen, bei Verkauf nie abweichendes Ereignis, 10 Jahre-absolute Verjährung Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die wiederum ein Auto veräußert Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Immobiliengesellschaften • Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der Veräußerung von Immobilien • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung an der österreichischen AG. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 (Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.“ Immobiliengesellschaften • Pendant zu Artikel 21 OECD-MA • Umfasst zB • • • •

Aktien und andere Gesellschaftsanteile Forderungen Know-How Patente

• Problembereich: Wegzugsbesteuerung Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in Deutschland veräußert Veräußerung: • § 30 EStG? • § 31 EStG? 45

Beispiel 10 Eine Holdinggesellschaft wird von einer russischen und rumänischen Investorengruppe in Österreich errichtet, an der auch einige österreichische Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Die Funktion dieser Holdingsgesellschaft besteht ausschließlich in der Verwaltung einer 100%irgen Beteiligung an einer Gesellschaft auf Jersey, die ihrerseits internationale Handelsgeschäfte abwickelt und daraus ihre Gewinne erzielt. Jersey bot sich vor allem deswegen als Standort für die Geschäfte an, da Gewinne dort nicht besteuert werden. Geschäftsführer der Jersey-Gesellschaft sind die österreichischen Minderheitsgesellschafter der österreichischen Holdinggesellschaft Es erfolgte im Juni 2008 eine Gewinnausschüttung aus der Jersey-Gesellschaft an die österreichische Mutter. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich aus diesem Sachverhalt in Österreich? Grafik: Russische + rumänische Investorengruppe, österreichischer Minderheitengesellsch after

Österreich MU

Gesellschaft auf Jersey (TU)

Jersey

Holdingsgesellschaft: Errichtung durch eine russische und rumänische Investorengruppe in Österreich, an der auch einige österreichische Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Funktion: Verwaltung einer 100 % igen Beteiligung an einer Gesellschaft in Jersey, die internationale Handelsgeschäfte abwickelt und daraus Gewinne erzielt. Gesellschaft auf Jersey: keine Besteuerung von Gewinnen in Jersey, Geschäftsführer: österreichische Minderheitsgesellschafter der österreichischen Holdinggesellschaft; Juni 2008: Gewinnausschüttung von der Jersey-Gesellschaft an die österreichische Muttergesellschaft. Es besteht kein DBA zwischen Jersey und Österreich und folglich ist Jersey ein Drittstaat. Die Jersey-Gesellschaft ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) Z 1 KStG (Körperschaftssteuerpflichtig und KESt-pflichtig), da der Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist und der Sitz der Gesellschaft in Jersey ist. § 10 (1) KStG greift aber nicht, da er nur Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft erfasst. Eine Jersey kann aber keine inländische Kapitalgesellschaft sein, die nach inländischen Regeln gegründet worden ist. Folglich kommt § 10 (2) KStG zur Anwendung, da § 10 (2) KStG auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften erfasst. Es muss folglich aufgrund der passiven Tätigkeit der Gesellschaft auch § 10 (4) KStG geprüft werden. Beispiel Jersey = kein Ort der GL ist unzweifelhaft in und das operative Geschäft

10: DBA und Drittstaat Ö, da hier die Geschäftsführung sitzt leitet. Folglich ist die Gesellschaft in 46

Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs 2 Z 1 KStG (Gewinne der Gesellschaft unterliegen der KSt). § 10 (1) KStG greift aber nicht, da dieser nur Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst! Eine Jersey-Gesellschaft kann aber keine inländische Kapitalgesellschaft sein. Daher kommt § 10 Abs 2 KStG zur Anwendung (erfasst auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften). Aufgrund der passiven Tätigkeit ist folglich auch § 10 Abs 4 KStG zu prüfen.

Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Jersey, Tätigkeit: Import-Export, wichtig sind Steuern in Jersey. Österreicher führen die Gesellschaft in Jersey, 2008: Gewinnausschüttung, Ort der Geschäftsleitung ist Österreich und Sitz ist in Jersey, § 1 (2) KStG: in Österreich besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, doppelt ansässige Kapitalgesellschaft, die Gewinne unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht -> Gewinne unterliegen in Österreich voll der Steuerpflicht, Berechnung nach österreichischem Recht § 10 (1): inländische Gesellschaft liegt vor, daher greift eher nicht, da der Ort der Geschäftsleitung in Inland hat, § 10 (2): 10 %, > 1 Jahr -> Voraussetzungen erfüllt, Er ist laut § 10 (2) in Österreich befreit (bei wirtschaftlicher Tätigkeit) § 10 (4): hier passive Veranlagung: Wenn es zur Anrechnung kommt -> Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode Variation: DBA mit Jersey: Ö-KG (Ort der Geschäftsleitung), in Österreich , keine Quellensteuer in Jersey, (nicht Artikel 10 (2), Jersey ist nicht in UK/EU, kein DBA zwischen UK-Ö, da Kanalinseln von DBA-Bereich ausgenommen sind, Jersey: Gewinne werden nicht besteuert, Geschäftsführer ist in Österreich, 2008: Gewinnausschüttungen nach Österreich, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich, Sitz in Jersey, Gewinnausschüttung nach Österreich, § 1 (2) KStG: unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland Sitz und Ort der Geschäftsleitung haben -> unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt ansässige Körperschaft Inländische Körperschaft wird nach österreichischem Recht gegründet (GmbH-Gesetz, Aktien-Gesetz) -> § 10 (1) greift, in Österreich steuerfrei § 10 (2) kann greifen, wenn die Beteiligung länger als 1 Jahr gehalten wird und mehr als 10 % beträgt, inländische KG wird nach österreichischen Vorschriften gegründet, § 10 (1), § 10 (2) ist abhängig von der Definition der inländischen Kapitalgesellschaft, § 10 (1) greift nicht, weil inländische Kapitalgesellschaft vorliegt, Laut § 10 (2) in Österreich befreit, aber § 10 (4) ist ein Problem, da kein DBA. Wenn die 2 Voraussetzungen des § 10 (4) erfüllt sind, dann erfolgt die Anrechnungsmethode und die in Österreich bezahlte KÖSt wird angerechnet Variante: DBA mit Jersey: Österreichische Kapitalgesellschaft, da Ort der Geschäftsleitung vorgeht, Artikel 10 kommt nicht zur Anwendung, Jersey hat kein Quellensteuer-Recht bei DBA, Jersey kann keine Quellensteuer einbeziehen, weil Artikel 10 nicht zur Anwendung kommt, alles ist in Österreich steuerpflichtig, leichter ist es, wenn § 10 (1) vorliegt, § 10 (2) greift auch bei doppelt ansässiger Gesellschaft GmbH: Ort der Geschäftsleitung in Österreich, beziehen Dividenden aus Frankreich -> DBA greift auch für Doppelt ansässige Gesellschaft MEL-Gesellschaft Schweiz: 47

Beispiel 10: Jersey = kein DBA und Drittstaat Ort der GL ist unzweifelhaft in Ö, da hier die Geschäftsführung sitzt und das operative Geschäft leitet. Folglich ist die Gesellschaft in Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs 2 Z 1 KStG (Gewinne der Gesellschaft unterliegen der KSt). § 10 (1) KStG greift aber nicht, da dieser nur Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst! Eine Jersey-Gesellschaft kann aber keine inländische Kapitalgesellschaft sein. Daher kommt § 10 Abs 2 KStG zur Anwendung (erfasst auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften). Aufgrund der passiven Tätigkeit ist folglich auch § 10 Abs 4 KStG zu prüfen. Jersey, aus DBA ausgenommen, Ort der Geschäftsleitung ist in Österreich, Sitz: Jersey, § 1(2): unbeschränkt steuerpflichtig, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist, doppelt ansässige Kapitalgesellschaft, Gewinne voll steuerpflichtig (Gewinn nach österreichischem Recht), greift für Gewinnausschüttung § 10 (1) oder § 10 (2)? Eine inländische KG wird nach österreichischem Recht gegründet, wahrscheinlich kann § 10 (2) greifen, Problem aber § 10 (4), es würde dann das angerechnet werden, was in Österreich bezahlt wird, egal, ob Artikel 10 (1) oder Artikel 10 (2) Laut DBA geht der Ort der Geschäftsleitung vor, Die Gesellschaft wäre folglich in Österreich ansässig, Jersey könnte keine Quellensteuer anrechnen, weil § 10 (2) nicht zur Anwendung kommt (nicht grenzüberschreitend) § 10 (2) greift auch für doppelt ansässige Gesellschaften (wenn die empfangende Gesellschaft doppelt ansässig ist)

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Beispiel 11 Herr Ivo Waschtisch lebt in Monaco und möchte sich zu 35 % an der österreichischen XGmbH beteiligen. Er möchte nun von ihnen wissen, ob es möglich wäre, den österreichischen KESt-Abzug dadurch zu vermeiden, dass er die Anteile an der X-GmbH nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende slowakische Kapitalgesellschaft erwirbt. Er hat nämlich gehört, dass die Slowakei nach nationalem Recht keine Quellensteuer auf die Ausschüttung nach Monaco erhebt. Wie beurteilen Sie diesen Vorschlag? Grafik: 35 %

Slowakische Kapitalgesellschaft

Herr Ivo Waschtisch Monaco

Österreichische XGmbH

Slowakei

Ivo Waschtisch: lebt in Monaco, Wunsch der Beteiligung im Ausmaß von 35 % an der österreichischen X-GmbH, Frage: Vermeidung des österreichischen KESt-Abzugs durch Erwerb der Anteile an der X-GmbH nicht selbst, sondern über eine noch zu gründende slowakische Gesellschaft. Slowakei: keine Erhebung einer Quellensteuer nach nationalem Recht auf die Ausschüttung nach Monaco Es besteht kein DBA zwischen Österreich und Monaco. Herr Ivo Waschtisch ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) KStG iVm § 98 (1) Z 5 litera a EStG. Folglich werden die Ausschüttungen (Dividenden) in Österreich mit 25 % KESt belastet. Wenn er jedoch mittelbar über eine slowakische Gesellschaft an einer österreichischen Gesellschaft beteiligt ist, dann kann das DBA anwendet werden, und die Quellensteuer wird auf von 25 % auf 15 % reduziert. Es kann zusätzlich die Mutter-Tochter-Richtlinie laut § 94 a EStG angewendet, da die Ausschüttung an die slowakischen Gesellschaft der MU-TU-RL unterliegt. Folglich kann bei der Ausschüttung an die slowakische Gesellschaft in Österreich die Quellensteuer nochmals von 15 % auf 0 % gesenkt werden. Laut § 94a erfolgt eine Befreiung vom KEStAbzug bei Kapitalerträgen iSd §94a Absatz 1 Z 2 EStG, wenn der Abzugsverpflichteter eine unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) Kapitalgesellschaft ist, an der eine EUMuttergesellschaft iSd Mutter/Tochter RL (Anlage 2) während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist. Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) KStG, § 98 (1) Z 5 EStG: Gewinnanteile werden mit 25 % KESt besteuert, mittelbar über slowenische Gesellschaft, OECD-MA anwendbar, aber MU-TU-RL in § 94 a EStG, Sie hält direkt 25 %, bei slowenischer Gesellschaft -> 0 % § 94 a (2): bei Zweifel: KESt wird aus Sicherheitsgründen einbehalten: bei Unrecht: in Burgenland wieder zurückholen, würde bei Zweifel keine KESt einbehalten, Problem der Haftung § 94 a EStG: direkte Beteiligung in Österreich, Österreich ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3), § 98 (1) 5 EStG: beschränkte Steuerpflicht, Dividenden werden grundsätzlich erfasst laut § 98 (1) 5 litera a: Gewinnanteile/Dividenden unterliegen in Österreich einer beschränkten Steuerpflicht mit 25 % KESt, § 10 (2) KESt: 25 % Steuern sind ihm zu viel, Reduktion der Quellensteuer + KESt auf OECD-MA von 25 % auf 15 % 49

MU-TU-RL: 0 % laut § 94 EStG, Ausschüttung an slowenische Gesellschaft unterliegt MUTU-RL, mittelbare Beteiligung über slowakische Gesellschaft DBA: Quellensteuer wird von 25 % auf 15 % reduziert MU-TU-RL: 0 % laut § 94 a EStG 25 % Steuern bei direkter Beteiligung 0 % Steuern bei Zwischenschaltung einer slowakischen Gesellschaft § 98 (1) 5 EStG: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27, wenn a) es sich dabei um Kapitalerträge laut § 93 Absatz 2 Z 2 lit a bis d sowie laut § 93 Absatz 2 Z 2 handelt und Kapitalertragssteuer abzuziehen war § 1 (3) EStG: Beschränkt Steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die im § 98 aufgezählten Einkünfte Befreiung von der KESt (§ 94a) 5. Befreiung vom KESt-Abzug bei Kapitalerträgen iSd § 94a Absatz 1 Z 2 EStG Voraussetzung • Abzugsverpflichteter ist - Unbeschränkt steuerpflichtige (Tochter-) KapitalGes, an der eine EU-Muttergesellschaft iSD Mutter/Tochter RL (Anlage 2) - Während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr - Unmittelbar mindestens zu 10 % beteiligt ist Befreiung von der KESt (§ 94a) 4. Besteuerung der Gewinnausschüttungen • Vor Ablauf von einem Jahr • Missbrauchsverdacht oder vGA (wenn durch VO angeordnet) -> Erstattung auf Antrag der Muttergesellschaft Artikel 10 – Dividenden I Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können (dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“ Grundzüge: Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden muss. • Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden aus der Beteiligung. Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen: c) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; d) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Quellenstaat 50

•

• •

Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates

• • •

5 % bei Schachteldividenden 15 % bei sonstigen Dividenden Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag

Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen. Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?, Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)? Artikel 10- Dividenden III Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.“ Dividendenbegriff • Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA) • „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD) • „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse oder Zinsen) • „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“) Artikel 10 – Dividenden IV Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden daraus bezieht. In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung) Artikel 10 – Dividenden Va Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, 51

dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung ausgeschütteter Gewinne Artikel 10 – Dividenden Vb Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern. Artikel 10 – Dividenden Vc Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 98 (1) 5, Dividenden mit 25 % KESt, Überlegung: Slowakei, Annahme des OECD-MA, Österreich hat laut Artikel 10: 15 % Quellensteuer, mit MU-TU-RL wären es 0 % laut § 94 a, in Slowakei 0%, also direkt 25 %, indirekt 0 %

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Unbeschränkte/Beschränkte Steuerpflicht, DBAAnwendungsvoraussetzungen

Beispiel 1 Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000 gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000. In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Kommt es zu Doppelbesteuerung und kann eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden?

einer

Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr 2007 an. Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach dieser Zeit wieder nach Österreich ab. Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der übrigen Einkünfte? Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht. Wie sieht nunmehr die Besteuerung von Herr X in Österreich aus? Bahamas Herr Süden

Grafik:

30 %

Österreich

Zinsen (5.000)/Dividenden (15.000), /Mitunternehmeranteile (10.000)

XY-AG

Herr Süden wohnt und lebt auf den Bahamas. Er hält 30 % der Anteile an der österreichischen XY-AG und bezieht dafür im Jahr 2007 Dividenden iHv € 15.000. Es werden ihm außerdem auf seinem Konto Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000 gutgeschrieben. Er bezieht daneben aus Deutschland und Italien Einkünfte aus Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000.

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In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Kommt es zu Doppelbesteuerung und kann eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden?

einer

Im Jänner 2008 erwirbt Herr X ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee und vermietet dieses um monatlich € 1.000. Die sonstigen Einkünfte fallen in gleicher Höhe wie im Jahr 2007 an. Im März 2002 stellt sich heraus, dass Herr X zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich kommen muss. Er mietet folglich ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate und reist nach dieser Zeit wieder nach Österreich ab. Wie müssen die Mieteinkünfte behandelt werden? Ändert sich etwas an der Besteuerung der übrigen Einkünfte? Der Mietvertrag läuft nu zwei Jahre, so dass das Haus ab Jänner 2010 leer steht. Wie sieht nunmehr die Besteuerung von Herr X in Österreich aus? Herr Süden: wohnt + lebt auf Bahamas, hält 30 % der Anteile an österreichischer XY-AG, Bezug von Dividenden im Jahr 2007 iHv € 15.000. Gutschrift von Zinsen aus österreichischen Anleihen iHv € 5.000, bezieht aus Deutschland und Italien Einkünfte aus Mitunternehmeranteilen iHv jeweils € 10.000 -> Besteuerung der Einkünfte in Österreich? Doppelbesteuerung oder Vermeidung einer Doppelbesteuerung? Jänner 2008: Herr X erwirbt ein kleines und möbliertes Haus am Mondsee + vermietet dieses um € 1.000/Monate. Sonstige Einkünfte wie im Jahr 2007 März 2010: Herr X muss zeitlich befristet 5 Monate nach Österreich kommen + mietet ab April 2008 eine Wohnung für 5 Monate + reist nach dieser Zeit wieder nach Ö ab. -> Behandlung der Mieteinkünfte, Änderung der Besteuerung der übrigen Einkünfte Ab Jänner 2010: Mietvertrag läuft nur 2 Jahre, Haus steht danach ab. -> Besteuerung von Herr X in Ö? Herr Süden ist auf den Bahamas unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, da er auf den Bahamas seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Er ist aber in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 5 lit a EStG, da er Dividenden aus einer Beteiligung aus einer österreichischen Gesellschaft erhält, die in Österreich einer 25 % KESt unterliegen würden, da kein DBA zwischen Österreich und den Bahamas besteht. Im Rahmen der Mieteinkünfte ist Herr Süden auch in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) 6 EStG. Er ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich, da keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt (< 6 Monate) in Österreich begründet. Laut § 26 (1) BAO begründet die Nutzung von mehr als 6 Monaten einen Wohnsitz. § 26 (1) BAO ist nicht erfüllt bei nur 5 Monaten und es liegt folglich kein Wohnsitz laut § 26 (1) BAO vor. Folglich besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt (bei 5 Monaten) vorliegt. Es ein KESt-Abzug von 25 % mit Endbesteuerungswirkung. Er hat nur Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO. § 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die

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darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz > unbeschränkt steuerpflichtig, Eine Möglichkeit wäre, dass er die Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch nimmt. Wenn er den Zweitwohnsitz weniger als 70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er keinen zweiten Wohnsitz und bleibt beschränkt steuerpflichtig. Wenn er den Zweitwohnsitz mehr als 70 Tage in Anspruch nimmt, dann begründet er einen Zweitwohnsitz und ist unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich. Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet: § 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt wird. Wenn die Wohnung im Jahr 2010 leersteht, dann ist er grundsätzlich in der Lage, sie inne zu haben, und folglich ist die Verfügungsmöglichkeit laut § 26 (1) BAO erfüllt. Er wäre folglich unbeschränkt steuerpflichtig. Laut der Zweitwohnsitzverordnung ist er aber nur beschränkt steuerpflichtig, wenn er sie weniger als 70 Tage pro Jahr benutzt. a) In welcher Höhe darf Österreich Einkünfte besteuern? Doppelbesteuerung oder Vermeidung einer Doppelbesteuerung: Jänner 2008: Herr X erwirbt ein kleines + möbliertes Haus am Mondsee und vermietet dieses um € 1.000/Monat, sonstige Einkünfte wie im Juni 2007 März 2002: Herr X muss zeitlich befristet für 5 Monate nach Österreich, Mietung einer Wohnung für 5 Monate ab April 2008, er reist nach dieser Zeit wieder zu den Bahamas ab. b) Behandlung der Mieteinkünfte, Besteuerung der übrigen Einkünfte ab 2010: Das Haus steht leere, da der Mietvertrag nur für 2 Jahre läuft c) Besteuerung von Herr X in Österreich I: Dividenden II: Zinsen III/IV: Mieteinkünfte, kein DBA mit den Bahamas a) In Österreich ist man beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG, Dividenden laut § 98 (1) Z 5 litera a EStG -> 25 % KESt, Zinsen sind von der beschränkten Steuerpflicht laut § 98 (1) Z 5 litera a ausgenommen. Sie sind nicht steuerpflichtig, wenn man nachweist, dass kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist (österreichische Anleihen) Mitunternehmeranteile: egal, da nicht in Österreich Doppelbesteuerung: Wir wissen nicht, wie und ob Bahamas besteuern b) 2008: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut § 98 (1) Z 6, Österreich hat das Steuerrecht, Aufenthalt in Österreich dauert 5 Monate, kein gewöhnlicher Aufenthalt (erst ab 6 Monate), kein Wohnsitz, da nur befristeter Aufenthalt (kann nicht darüber verfügen, im Zweifel auch 6 Monate), keine unbeschränkte Steuerpflicht, Es wäre anders, wenn beabsichtigt hätte, länger zu bleiben, keine Änderung -> beschränkte Steuerpflicht, Haus steht leer, Wegfall des Mietverhältnisses -> Er hat nur Verfügungsmöglichkeiten laut § 26 (1) BAO § 26 (1) BAO: Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzten wird. -> Wohnsitz -> unbeschränkt steuerpflichtig, Möglichkeit 1: 2. Wohnsitzverordnung, Anspruch < 70 Tage, Er bleibt beschränkt steuerpflichtig ( < 70 Tage müssen nachgewiesen werden). Auf Grund des § 1 des Einkommensteuergesetzes wird 1988 verordnet: § 1 (1): Bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf Kalenderjahre im Ausland befindet, begründet eine inländische Wohnung nur in Jahren einen 55

Wohnsitz im Sinn des § 1 des Einkommenssteuergesetztes 1988, in denen diese Wohnung allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt wird. Bahamas ist ein eigenständiger Staat, Zinsen/Dividenden/Mieteinnahmen, Was wird in Österreich besteuert? Er ist in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG, Dividenden sind in Österreich steuerpflichtig laut § 98 (1) Z 5 lit a EStG, Mit Dividenden ist man in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Es gibt kein DBA Österreich-Bahamas, folglich kein Entzug des Besteuerungsrechts in Österreich, KESt 25 % § 98 (1) Z 5 erfasst die Zinsen nicht, Zinsen sind von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen. Man muss aber Nachweisen, dass er keinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat, Dividenden: Gesellschaft in Österreich Zinsen: Schuldner in Österreich Mitunternehmeranteile: beschränkte Steuerpflicht in Österreich Dividenden/Zinsen -> kein Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt, Nachweis, dass kein Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, man muss vom KESt-Abzug absehen Vermietung einer Wohnung: § 98 (1) 6: Einkünfte aus Vermietung + Verpachtung, Die Wohnung liegt in Österreich: Österreich hat das beschränkte Besteuerungsrecht, Mieteinkünfte unterliegen der beschränkten Steuerpflicht in Österreich 5 Monate in Österreich und zurück in die Bahamas (befristeter Mietvertrag für 5 Monate) -> gewöhnlicher Aufenthalt. Es ist von vornhinein klar, dass nicht länger als 6 Monate, keine gewöhnlicher Aufenthalt + Wohnsitz in Österreich als Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht, Die Nutzung von mehr als 6 Monaten begründet einen Wohnsitz, § 26 (1) ist nicht erfüllt bei 6 Monaten und es liegt folglich kein Wohnsitz laut § 26 (1) BAO vor. Folglich besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da kein Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt (bei 5 Monaten) vorliegt, Es erfolgt kein KESt-Abzug, da dies nur bei beschränkter Steuerpflicht möglich ist Mietvertrag läuft aus und das Haus steht leer -> Zweitwohnsitzverordnung, Wegfall des Mietvertrags, Verfügung über die Wohnung am Mondsee, § 26 (1) BAO erfüllt -> Wohnsitz in Österreich -> unbeschränkte Steuerpflicht, Besteuerung von Mitunternehmeranteilen, Zweitwohnsitzverordnung, nicht schädlich, wenn < 70 Tage Wohnen, beschränkte Steuerpflicht ab 70 Tage wohnen 2007: Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Dividenden laut § 98 (1) 5 a, Endbesteuerung mit KESt-Abzug, kein DBA mit Bahamas, Das Besteuerungsrecht wird uns nicht entzogen, § 98 (1) 5 umfasst keine Zinsen, keine Steuerpflicht, Rest ist egal, weil nur unbeschränkt. Wir wissen nicht aus der Angabe, ob es zur Doppelbesteuerung kommt. 2008: Kauf der Wohnung: kein Zugriff auf die Wohnung, also § 98 (1) 6, keine Änderung, kommen in Dividenden dazu Aufenthalt 5 Monate: Es steht von vornherein fest, dass er befristet ist. Es liegt folglich kein gewöhnlicher Aufenthalt und keine Wohnsitz vor (befristeter Vertrag), § 26 (1) BAO, hat sie nicht inne, nichts ändert, obwohl schon zweifelhaft 2010: Wohnung steht leer, grundsätzlich in der Lage, sie inne zu haben, Verfügungsmöglichkeit, § 26 (1) BAO erfüllt. Er wäre unbeschränkt steuerpflichtig, aber Zweitwohnsitzverordnung < 70 Tage/Jahr, nicht schädlich, bleibt hier beschränkt

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Beispiel 2 Herr Heinz Würmli ist Schweizer Staatsbürger. Er bewohnt mit seiner Gattin außerhalb von Zürich eine 200-m2-Wohnung und arbeitet als Fondsmanager bei der Credit Suisse AG in Zürich (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Herr Würmli erwarb schon vor Jahren ein Ferienhaus am Wörthersee, da Herr Würmli das angenehme Klima in Kärnten schätzt. Er benützt das Ferienhaus während der Sommermonate regelmäßig. Er vermietet das Haus während der restlichen Zeit des Jahres entgeltlich an Bekannte. a) Ist Herr Würmli in Österreich beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig? b) In welchem Staat ist Herr Würmli laut dem DBA Schweiz-Österreich ansässig? (Anmerkung: Gehen Sie davon aus, dass das Schweizer Steuerrecht korrespondierende Steueranknüpfungspunkte vorzieht wie das ÖEStG.) c) Beurteilen Sie die Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und der Schweiz nach Maßgabe des DBA Schweiz-Österreich. (Gehen Sie bei der Beurteilung aus Schweizer Sicht nur auf die maßgeblichen Bestimmungen des DBA ein.) Gehen Sie dabei auch kurz auf die Auswirkungen dieser Besteuerungsfolgen auf die von Herrn Würmli bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein.

CH

Grafik:

Ferienhaus in Österreich (Sommermo nate,

Heinz Würmli: Wohnung in Schweiz Einkünfte aus selbständig er Arbeit

Credit Suisse AG Ö

a) beschränkt/unbeschränkt steuerpflichtig? b) Ansässigkeit in welchem Staat laut DBA Österreich-Schweiz? c) Besteuerung der Vermietungseinkünfte in Österreich und Schweiz laut DBA SchweizÖsterreich Auswirkungen der Besteuerung auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit a) beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3), § 98 (1) Z 6, unbeschränkte Steuerpflicht wäre grundsätzlich möglich, da eine Wohnung vorliegt. Sie muss aber öfters genutzt werden -> Vermeidung durch Zweitwohnsitz-Verordnung -> nicht länger als 70 Tage in Österreich b) ansässig in der Schweiz (Lebensmittelpunkt in der Schweiz), Artikel 4 c) Mieteinkünfte: Belegenheitsstaat, Österreich darf besteuern laut Artikel 6 (1), Befreiungsmethode mit der Schweiz, Schweiz befreit aber Progressionsvorbehalt unbeschränkte Steuerpflicht, da eingerichtete Wohnung vorliegt, unbeschränkte Steuerpflicht liegt vor bei mehr als 2 Monaten (70 Tage), Zweitwohnsitz-Verordnung Vermeidung einer unbeschränkten Steuerpflicht bei Nachweis von weniger als 70 Tagen in Österreich Wenn < 70 Tage (50 Tage) -> Zweitwohnsitzverordnung -> beschränkte Steuerpflicht, keine permanente Nutzung Artikel 4 des DBA-MA. Schweiz ist Ansässigkeitsstaat, beschränkte Steuerpflicht in Österreich -> Tie Breaker Rule -> Besteuerungspflicht liegt bei der Schweiz

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a) Einkünfte aus Vermietung der Wohnung in Österreich, DBA: Er ist in der Schweiz ansässig, Belegenheitsstaat darf besteuern (Österreich), Österreich hat das Besteuerungsrecht an unbeweglichem Vermögen, Vermietungseinkünfte darf nur Österreich besteuern, Zweitwohnsitzverordnung: beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3), laut § 98 (1) 6 -> Besteuerungsrecht § 6 (1) Schweiz ist Ansässigkeitsstaat, bei unbeweglichem Vermögen hat der Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht (also Österreich), Einkünfte dürfen nur in Österreich besteuert werden, Schweiz befreit unter Progressionsvorbehalt Befreiungsmethode mit Schweiz, Schweiz befreit die österreichischen Einkünfte, Progressionsvorbehalt: alles heranziehen laut S. 145 a) grundsätzlich unbeschränkt, da er eine Wohnung innehat. Wenn er weniger als 70 Tage die Wohnng nutzt ,kann er die unbeschränkte Steuerpflicht vermeiden, sonst prüfen b) Schweiz: Lebensmittelpunkt ist in der Schweiz (auch wenn er in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig) laut Artikel 4 c) DBA: ansässig in der Schweiz, besteuern den Belegenheitsstaat, Artikel 6 (2), Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt für Schweizer Einkünfte 6

Unbewegliches Vermögen inkl. Landund Forstwirtschaft

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

nach bzw.

Belegenheit des unbeweglichen Vermögens

2.4.2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Laut Artikel 6 OECD-MA können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus im anderen Vertragsstaat gelegenen unbeweglichen Vermögen bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Die Vorschrift folgt dem Belegenheitsprinzip. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt, die Vermeidung von Doppelbesteuerung erfolgt durch Anwendung des Methodenartikels (Anwendung der Befreiungs- oder Anrechnungsmethode). Voraussetzung für die Anwendung des Artikels 6 OECD-MA ist die Ansässigkeit des Einkünfteempfängers in einem Vertragsstaat und die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens im anderen Vertragsstaat. Artikel 6 OECD-MA ist hingegen nicht anwendbar, wenn sich das unbewegliche Vermögen im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat befindet. Beispiel: Eine natürliche in Österreich ansässige Person bezieht Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung, die in Deutschland gelegen ist. Die Vermietungseinkünfte unterliegen in Deutschland der Besteuerung. Österreich hat die Einkünfte laut Artikel 23A oder B OECD-MA entweder freizustellen oder die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung zu vermeiden. Nach dem DBA Österreich-Deutschland kommt die Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zur Anwendung.

Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen I 1. Artikel 6 Absatz 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Belegenheitsprinzip • Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) -> Methodenartikel • Artikel 6 ist nur anwendbar, wenn der Einkünftempfänger in dem einen Staat ansässig ist und das Vermögen im anderen Staat belegen ist -> bilaterale Reichweite Artikel 6 Artikel 7 Absatz 1 zweiter Satzteil? 58

Artikel 7 Absatz 1 erster Satzteil? Beispiel: A-Gesellschaft und BS in anderem Staat, BS in anderem Staat (D) besitzt Grundstück in Österreich Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen II Artikel 6 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichem Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen. Grundzüge: • Ausdrücklicher Verweis auf das „Recht“ (frz „droit“) des Belegenheitsstaates -> Ansässigkeitsstaat ist gebunden • Positivkatalog, der durch die Erwähnung von „Zubehör“ und „Inventar“ auch „bewegliches Vermögen“ (zB Fahrzeuge, Transportbehälter, Tiere, Pflanzen) umfasst • Negativabgrenzung: Schiffe und Luftfahrzeuge Artikel 6 – Unbewegliches Vermögen III Artikel 6 Absatz 3 OECD-MA: „Absatz 1 gilt für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens.“ Grundszüge: Erfasst sind zB • Vermietung • Verpachtung • Land- und Forstwirtschaft (nicht aber: Fischerei, Imkerei, Vogelzucht) • Ausbeutung von Bodenschätzen (fraglich: entgeltliche Erforschung von Bodenschätzen) • Verwertung von Erdwärme (nicht aber zB der Betrieb von Windenergie- und Solarenergieanlagen) • Nicht erfasst ist die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen -> Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA

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Beispiel 3 Herr S ist selbständiger Techniker und lebt mit seiner Frau und seiner Tochter in einem Haus in Braunau. Er entschließt sich, ab Mai 2003 für zwei Jahre für eine Gesellschaft in Deutschland zu arbeiten und zieht folglich für diese Zeit nach Hamburg, wo er eine Wohnung mietet. Seine Familie bleibt weiterhin in Österreich. Herr S erhält neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Dividenden aus einer Beteiligung an der deutschen AB-GmbH. Herr S = selbständiger Techniker, Wohnsitz in Braunau, Frau weiterhin in Ö

Gesellschaft in Deutschland, Mietung einer Wohnung ab Mai 2003 für 2 Jahre

Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, Dividenden aus einer Beteiligung aus der deutschen AB-GmbH

Herr S erhält neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Dividenden aus einer Beteiligung an der deutschen AG. Er ist in beiden Ländern unbeschränkt steuerpflichtig (2 x Wohnsitz). Die Zweit-Wohnsitz-Verordnung kann nicht angewendet werden, da der Lebenspartner in Österreich lebt. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich (da Familie/persönlicher Anknüpfungspunkt vorgeht), Ansässigkeit iSd DBA, Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Tätigkeitsstaat darf besteuern, Laut Artikel 15: Nur Deutschland darf besteuern, in Österreich gilt bei Einkünften der Progressionsvorbehalt, da die Befreiungsmethode mit Deutschland gilt Dividenden: Ansässigkeitsstaat laut Artikel 10 (nur Ö) darf besteuern, Deutschland hat ein Quellensteuerrecht mit 15 %, Besteuerung erfolgt im Land der auszahlenden Stelle (D), 15 % Quellensteuer muss einbehalten werden, Österreich hat laut § 37 (8) ein Sondersteuersatz von 25 %, Progressionsvorbehalt geht ins Leere, da ein fixer Steuersatz vorliegt. 25 % - 15 % (Anrechnung) = 10 % (Besteuerung in Österreich, insgesamt 25 % Steuerlast in Österreich) § 37 (8) Z 1: Folgende Einkünfte oder Kapitalerträge sind bei der Berechnung der Einkommenssteuer desselben Einkommenssteuerpflichtigen werden beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Absatz 2) berücksichtigt und mit einem besonderen Steuersatz von 25 % besteuert. Der Sondergewinn im Sinne des § 11 Absatz 1 Z 2: Ausländische Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 1 lit a bis c, die nicht von einer inländischen auszahlenden Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden, sowie Zuwendungen einer ausländischen Stiftung oder sonstigen Vermögensmasse, die mit einer Privatstiftung vergleich sind. Z 3: Nicht im Inland bezogene Kapitalerträge im Sinne des § 93 Absatz 2 Z 3 sowie des § 93 Absatz 3 Er ist in beiden Ländern unbeschränkt steuerpflichtig, da er einen Wohnsitz in Deutschland und Österreich hat. Er kann in Österreich die Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch 60

nehmen. Es gibt keine Zweitwohnsitz-Verordnung in Österreich, da der Lebenspartner dort lebt. Es kann nicht überprüft werden, ob weniger als 70 Tage -> Zweitwohnsitz-Verordnung geht nicht -> Man ist folglich in D/Ö unbeschränkt steuerpflichtig. Tie Breaker Rule: persönliche Verhältnisse sind ausschlaggebendes Merkmal. Er ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Es liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor laut Artikel 15 DBA-MA. Der Ansässigkeitsstaat ist Österreich, außer des wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt, Deutschland darf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit besteuern, Einkünfte unterliegen in Österreich dem Progressionsvorbehalt laut Artikel 23 -> Freistellung unter Progressionsvorbehalt Unbeschränkt steuerpflichtig in Ö/D, Laut DBA dürfen Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Empfängers (Österreich) besteuert werden laut Artikel 10 (1) DBA-MA. Deutschland hat Quellensteuerrecht (15 %) -> Österreich darf Dividenden besteuern, Deutschland hat ein Quellensteuerrecht in Höhe von 15 %, Deutschland wird 15 % Quellensteuer einbehalten, § 37 (8) Z 3: 25 %, im DBA: Progressionsvorbehalt geht ins Leere, da fixer Steuersatz von 25 %, 10 % in Österreich besteuern, 10 % für Dividenden, 15 % für selbständig Tätige Er ist in beiden Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Er kann in Österreich nicht die Zweitwohnsitz-VO in Anspruch nehmen (Partner). In Österreich gehen persönliche Verhältnisse bei Lebensmittelpunkten den wirtschaftlichen Verhältnissen vor. DBA: nicht selbständige Arbeit laut Artikel 15 Tätigkeitsstaat (grundsätzlich Ansässigkeitsstaat), außer es wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt), unterliegen in Österreich Progressionsvorbehalt Beteiligung Ansässigkeitsstaat, Österreich besteuert Artikel 10 (1), D hat Quellensteuerrecht Wie wird in Ö besteuert? Keine auszahlende Stelle in Österreich, § 37 (1) Sondersteuersatz von 25 % in Ö , 15 % anrechnen, 10 % versteuern (insgesamt 25 %), 2.4.4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Der Begriff „unselbständige Arbeit“ ist im OECD-MA nicht definiert. Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA spricht nur von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht. Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wird laut Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 OECD-MA grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zugeordnet, außer die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Letztlich kommen für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den Artikel 15, 18 und 19 OECD-MA drei verschiedene Hauptzuteilungsregeln zur Anwendung: 15 Absatz 1

Nichtselbständige Arbeit

AUCH

15 Absatz 2

Nichtselbständige Arbeit, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält und die Bezüge weder von einem Arbeitgeber noch einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat getragen werden

NUR

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B Ansässigkeit Erfüllung Kriterien Absatzes 2

nach bzw. bei der des

Tätigkeit

-

2.4.5. Einkünfte aus Dividenden und Zinsen Artikel 10 OECD-MA regelt die Behandlung von Dividenden, Artikel 1 OECD-MA die Behandlung von Zinsen. Laut Artikel 10 OECD-MA sind unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder 61

anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, zu verstehen. Nach österreichischem Recht fallen unter den Begriff folglich nicht nur Einkünfte aus Aktien, sondern auch Einkünfte aus GmbH-Anteilen, Rückvergütungen von Genossenschaften, Ausschüttungen aus Partizipationskapital und Substanzgenussrechte etc. Der Begriff umfasst offene und verdeckte Gewinnausschüttungen. Zuwendungen von Privatstiftungen fallen auch nicht unter den Dividendenbegriff, weil die Begünstigten keine Gesellschaftsanteile halten; solche Zuwendungen stellen „andere Einkünfte“ iSd Artikel 21 OEDC-MA dar. Gewinnanteile aus einer echten stillen Beteiligung fallen hingegen grundsätzlich nicht unter den Dividendenbegriff. Es ist diesbezüglich jedoch auf die konkreten Bestimmungen in den einzelnen DBA Bedacht zu nehmen. Laut Artikel 10 Absatz 3 DBA Österreich-Deutschland zählen zB auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter, Einkünfte aus partiarischen Darlehen sowie auch Zuwendungen von Privatstiftungen zu den Dividenden. Unter den Begriff „Zinsen“ fallen laut Artikel 11 Absatz 3 OECD-MA Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen, Zuschläge für verspätete Zahlung (Verzugszinsen, Vertragsstrafen) gelten hingegen nicht als Zinsen im Sinne der Bestimmung. Die Besteuerung von Dividenden und Zinsen erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers, wobei dem Quellenstaat ein betraglich beschränktes Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Als Quellenstaat gilt bei Dividenden der Vertragsstaat, in dem die auszahlende Gesellschaft ansässig ist, bei Zinsen bestimmt sich der Quellenstaat nach der Ansässigkeit des Schuldners. Die Quellensteuer beträgt bei Dividenden höchstens 5 % des Bruttobetrages der Dividende, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (aber keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt („Schachteldividende“). In allen anderen Fällen beträgt die Quellensteuer höchstens 15 % („Portfoliodividende“). Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ia Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dient) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hat seinen Wohnsitz in Österreich und bekommt Lohn von seinem Arbeitgeber X-AG in Y. Die Verwertung der Arbeit erfolgt in Österreich. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ib Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG in Y, der Jäger hat den Wohnsitz in A 62

Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ic Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt. Wenn die Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG, die in A ansässig ist und hat auch seinen Wohnsitz in A. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Übersicht – Wird die Tätigkeit im Beschäftigungsstaat (B) ausgeübt, darf • Ansässigkeitsstaat (A) besteuern, wenn • Weniger als 183 Tage in B und • Arbeitgeber nicht in B, und • Keine Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt • Beschäftigungsstaat (B) besteuern, wenn • Mehr als 183 Tage in B, oder • Arbeitgeber in B, oder • Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt • Grenzgängerregelungen Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiele: Jahr 1: Monate 4-12 Jahr 1: Monate 8-12 Jahr 2: Monate 1-4 Jahr 1: Monate 1-3 und 8-12 Jahr 2: Monate 4-8 63

Jahr 1: Monate 1-3 und 10-12 Jahr 2: Monate 6-9 Jahr 1: Monate 1-12 Jahr 2: Monat 12 Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIa Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes I können (dürfen) Vergütungen, die ein in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und c) Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B ist Arbeitnehmer bei der X-AG als Arbeitgeber und bekommt aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat allerdings seinen Wohnsitz in A. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIb Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger asl 183 Tage, innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit einem doppelt ansässigen ( in B und A) Arbeitgeber in Form der W/L Gesellschaft und bekommt von dieser Gesellschaft Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz allerdings in A. Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA? Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA? Artikel 15 – unselbständige Arbeit IIc Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält, und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit der X-AG mit Sitz in A, die eine BS in B hat. Der Jäger erhält aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz in A. 64

Beispiel 4 Ein im Dienstverhältnis stehender österreichischer Fernsehjournalist wird von seinem inländischen Arbeitgeber als Korrespondent für 5 Jahre nach Zürich (Schweiz) entsandt. Seine Familie zieht mit in die Schweiz aufgrund der langen Entsendedauer. Er erhält im Zeitraum der Entsendung von seinem österreichischen Arbeitgeber monatlich eine Vergütung iHv € 3.300. Der Fernsehjournalist verfügt während der Tätigkeit im Ausland sowohl über einen inländischen Wohnsitz als auch über einen Wohnsitz in der Schweiz. Beurteilen Sie den Sachverhalt (aus dem Blickwinkel des Fernsehjournalisten). Ö

Arbeitgeber

3.300 Vergütung/Monat

CH

Dienstverhältnis, Entsendung von 5 Jahren nach Zürich:

Entsendung für 5 Jahre nach Zürich. Die Familie zieht nicht mit in die Schweiz, monatliche Vergütung: 3.300. Er hat folglich zwei Wohnsitze: Österreich und Schweiz, § 1 (2) EStG: unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich (Wohnsitz in Österreich), Wohnsitz in der Schweiz -> unbeschränkt steuerpflichtig, Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, da laut Tie Breaker Rule die familiären Verhältnisse vorgehen Dienstverhältnis: Artikel 15, Grundsätzlich darf der Ansässigkeitsstaat besteuern, außer er wird im Vertragsstaat tätig. Das ist hier nicht der Fall, Folglich darf nur die Schweiz besteuern. Annahme: Er ist 2 Monate pro Jahr in Österreich tätig -> Artikel 15 (2): Ausnahme greift nicht, weil Arbeitgeber in Österreich ist. Folglich hat der Beschäftigungsstaat (Österreich) das Besteuerungsrecht Annahme: Familie zieht nicht mit: Österreich ist der Ansässigkeitsstaat, persönliche Bindung geht vor, Folglich wird die Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt, Beschäftigungsstaat hat das Besteuerungsrecht (Ausnahme) Wohnsitz in der Schweiz -> In der Schweiz beschränkt steuerpflichtig, Er ist laut DBA-Recht in der Schweiz ansässig, weil die Familie mitgeht. Persönliche Anknüpfungspunkte sind erfüllt. Er ist in der Schweiz ansässig und steuerpflichtig. Dienstverhältnis -> Artikel 15 kommt zur Anwendung -> Weisungsgebundenheit + Unternehmerwagnis, Ansässigkeitsstaat darf besteuern, außer er wird in einem anderen Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in der Schweiz, Artikel 15 muss angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern, außer er wird in einem Vertragsstaat tätig. Er ist ansässig + tätig in der Schweiz, Artikel 15 muss angewendet werden, Ansässigkeitsstaat darf besteuern oder er wird in einem anderen Staat tätig, Artikel 15 greift, nur Schweiz darf besteuern 2 Monate in Österreich tätig pro Jahr, Arbeitgeber in Österreich -> Artikel 15 (2) Artikel 15 (1): immer Ansässigkeitsstaat, außer er wird im anderen Staat tätig Artikel 15 (2): Er wird im anderen Staat tätig, wenn 183 Tage, BS nicht vorliegt, -> Ansässigkeitsstaat besteuert alles 65

Wenn in Österreich tätig, Österreich als Tätigkeitsstaat hat Besteuerungsrecht auf Anteile, Artikel 15: Familie zieht nicht mit -> Ansässigkeitsstaat ist Österreich, weil persönliche Bindung zu Österreich gegeben ist (wirtschaftliche Bindung ist nur nebensächlich), Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Tätigkeitsstaat ist Schweiz, Ausnahme laut § 15 (1) greift, Schweiz besteuert trotzdem, Ausnahme laut Artikel 15 (2): Ansässigkeitsstaat ist Österreich, keine Betriebsstätte in der Schweiz, nicht länger als 183 Tage in der Schweiz -> Schweiz hat das Besteuerungsrecht Permanent unbeschränkte Steuerpflicht in Ö, wird in der Schweiz auch unbeschränkt Steuerpflichtig, Familie geht mit , in CH ansässig, Artikel 15 (weisungsgebundenheit, Unternehmerwagnis), Schweiz besteuert den Gehalt, da er in anderem Staat nicht tätig wird Annahme: 2 Monate in Österreich tätig, Ausnahme greift nicht, weil AG in Österreich Annahme: Familie zieht nicht mit -> ansässig in Österreich (persönliches greift vor wirtschaftlichen), CH als Tätigkeitsstaat besteuert (Ausnahme greift nicht, nur bei 6 Monaten = 183 Tage)

Beispiel 5 Eine in einer Steueroase ansässige Patentverwertungsgesellschaft lizenziert eine ihrer Patente an eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft, die sich mit der Verwertung von Lizenzen beschäftigt. Der Lizenzvertrag mit der Patentverwertungsgesellschaft wird zu Gunsten der Schweizer Betriebsstätte der österreichischen Kapitalgesellschaft eingegangen, die unter Einsatz eigenen Personals und eigener Räumlichkeiten die eingeräumte Lizenz verwertet. Folglich muss aus ertragssteuerlicher sicht das eingeräumte Recht der Schweizer Betriebsstätte zugeordnet werden. Besteht für die von der Steueroasengesellschaft von der österreichischen Kapitalgesellschaft bezogene Lizenzgebühr eine Steuerpflicht in Österreich? Steueroase: Patentverwertungsgesellschaft Lizenzvertrag mit Patentverwaltungsge sellschaft mit BS eingegangene Lizenzen

Kapitalgesellschaft, die in Ö ansässig ist, beschäftigt sich mit der Verwertung von Lizenzen

Ö

Betriebsstätte: eigenes Personal, eigene Räumlichkeiten, Verwertung der eingeräumten Lizenz

CH

EStG: Das eingeräumte Recht muss der Schweizer Betriebsstätte zugerechnet werden, Steuerpflicht in Österreich für die von der Steueroasengesellschaft von der österreichischen Kapitalgesellschaft bezogenen Lizenzgebühren. Kein DBA zwischen Steueroase und Österreich, kein DBA: keine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (2) KStG, aber beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), § 98 (1) 3 EStG nicht möglich, § 98 (1) 6 EStG greift auch nicht, weil sie von der Schweizer 66

Betriebsstätte verwertet werden. Folglich besteht in Österreich keine beschränkte Steuerpflicht laut § 98, Lizenzgebühren unterliegen keiner Besteuerung, keine Abzugssteuer Kein DBA: Artikel 12 geht ins Leere, keine unbeschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG, beschränkte Steuerpflicht laut § 1 (3) KStG -> § 21 (1), Steueroase gewährt das Recht, zu verwerten, § 1 (2) KStG, § 1 (3) KStG -> § 21 EStG -> § 98 EStG, vergleichbare Kapitalgesellschaft, Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 EStG § 98 (1) 3: nicht, keine BS, keine ständige Vertretung + Gründung, keine selbständige Arbeit § 98 (1) 6: BS in der Schweiz, Rechte werden im Inland verwertet, Verwertung in Österreich, beschränkte Steuerpflicht keine beschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 98 (1) 6, Lizenzgebühren unterliegen nicht der Besteuerung, keine Abzugssteuer laut § 99 EStG (Abzugssteuer: 20 %), § 98 (1) 3 nicht möglich Beschränkte Steuerpflicht 1. Kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt 2. Einkünfte iSd § 98 EStG • Territorialitätsprinzip • Taxative Aufzählung 3. Zuordnung zu Einkunftsarten iS d §§ 21 ff • Subsidiaritätsprinzip • Isolationstheorie 4. Erhebungsformen bei beschränkter Steuerpflicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft • Aufteilung der Einkünfte? Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1. Ausübung oder Verwertung im Inland 2. Ausübung im Inland • Persönliche Tätigkeit im Inland 3. Verwertung im Inland • Der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Bezugspunkt zum Inland • Betriebsstätte iSd § 29 BAO • Ständiger Vertreter • Inländisches Unbewegliches Vermögen 2. Ergänzungstatbestände • Kaufmännische oder technische Beratung • Gestellung von Arbeitskräften • Sportler, Artist oder Unterhalter 3. Zuordnung und Ermittlung der Einkünfte Betriebsstätte 1. Feste örtliche Anlage oder Einrichtung 2. Demonstrative Aufzählung (Absatz 2) • Geschäftsleitung • Zweigniederlassungen • Warenlager 67

• Bauausführungen über sechs Monate 3. Geschäftsausübung in der Betriebsstätte 4. Verfügungsrecht (-möglichkeit) über Betriebsstätte Ständiger Vertreter 1. Vertretertätigkeit für ausländischen Unternehmer 2. Persönliches Abhängigkeitsverhältnis • Dienstnehmer • Tochtergesellschaft • Abwicklung durch selbständigen Vertreter • Keine Abschlussvollmacht erforderlich 3. Nicht nur vorübergehende Tätigkeit Inländisches unbewegliches Vermögen 1. Konsequenzen der Neuregelung 2. Ende der Isolationstheorie? 3. Ermittlung der Einkünfte? Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 1. Ausübung oder Verwertung • Im Inland • Österreichischen Schiffen • Keine Erfassung unter § 98 Z 3 EStG 2. Inländische öffentliche Kassen • Nur von Gebietskörperschaften • Gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis Einkünfte aus Kapitalvermögen 1. Ausschüttungen aus Anteilsrechten (Dividenden( • KESt-Abzug 2. Gewinn als echter stiller Gesellschafter • KESt-Abzug 3. Zinsen aus grundbücherlich gesicherten Forderungen • Ausnahme: Forderungswertpapiere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1. Anknüpfung an das Inland • Im Inland gelegenes unbewegliches Vermögen, und Sachinbegriffe • In inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragene Rechte • In inländischer Betriebsstätte verwertete Rechte Sonstige Einkünfte 1. Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG • Mit inländischen Grundstücken • Mit inländischen grundstücksgleichen Rechten • Nicht mit anderen Wirtschaftsgütern (zB Wertpapiere) 2. Einkünfte iSd § 31 EStG • Beteiligung an Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland Erhebungsformen bei beschränkter Steuerpflicht 1. Lohnsteuerabzug laut § 70 EStG 68

2. Steuerabzug laut § 99 EStG 3. Kapitalertragssteuerabzug laut § 93 EStG 4. Veranlagung laut § 102 EStG Steuerabzug laut § 99 EStG 1. Abzug von den Bruttoeinnahmen • Ausnahme: § 99/1/2-Gewinnanteile 2. Abzugssteuersatz 20 %, 25 % bzw. 35 % (§ 100 Absatz 1 EStG) 3. Steuerschuldner 4. Steuerabzugsverpflichteter 5. Zeitpunkt des Steuerabzugs 6. Abfuhr der Abzugssteuer

Fälle des Steuerabzugs 1. Selbständige Tätigkeit • Ausübung oder Verwertung im Inland • Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen 2. Doppelstöckige Personengesellschaften 3. Lizenzgebühren 4. Aufsichtsratvergütungen 5. Beratung und Arbeitskräftegestaltung Kapitalertragssteuer 1. Steuerabzug laut § 93 ff EStG 2. KESt-Endbesteuerung (§§ 97 und 102 (4) EStG) • Dividenden und Zinsen aus Bankeinlagen mit Hypothekarsicherung 3. KESt-Vorauszahlung • Einkünfte als echter stiller Gesellschafter • Betriebseinnahme, wenn nicht § 97 EStG 4. KESt-Erstattung Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger 1. Veranlagte Einkünfte 2. Besonderheiten bei der Veranlagung 3. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs Kein DBA, kein Artikel 12, in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig, nur beschränkt steuerpflichtig, § 1(3) KStG -> § 21 (1) -> § 98 EStG, § 98 (1) 6 Vermietung und Verpachtung greift nicht, da die Rechte nicht im Inland verwertet werden, in Österreich besteht folglich keine beschränkte Steuerpflicht, § 99 (1) 3 nicht möglich

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Beispiel 6 Die in der Schweiz ansässige Depositum Liegenschaftsverwertung AG hält in ihrem Schweizer Betriebsvermögen ua ein in St. Anton gelegenes Grundstück. Dieses wurde im Jahr 1986 um umgerechnet € 50.000 erworben. Das Grundstück soll im November 2008 um € 110.000 veräußert werden. Wo wird der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks besteuert? Berechnen Sie auch die resultierende steuerliche Belastung in Österreich. Depositum Liegenschaftsverwertung AG, Schweizer BV: ein in St. Anton gelegenes Grundstück

Grundstück

CH

Ö

Erwerb des Grundstücks im Jahr 1986 um ca 50.000 € Veräußerung des Grundstücks im November 2008 um ca € 110.000 1986: Kauf um 50.000 2001: Verkauf um 110.000 § 1 (3) KStG: beschränkte Steuerpflicht in Österreich -> § 21 (1) EStG, § 98 (1) EStG, zB Gewerbebetrieb, Spekulation, kein Thema , weil die Frist abgelaufen ist, zB unbewegliches Vermögen, nur Z 3, wenn man nach österreichischer Fiktion ein Betriebsvermögen hat, Ist das Grundstück betriebsnotwendig, eher nicht, da es nur gekauft wurde, um wieder verkauft zu werden 2006: Gesetzt ist in Kraft getreten, Wird dürfen auf den gemeinen Wert steuerneutral aufwerten, Step up, bei der Veräußerung darf man nur Wertsteigerung von 2006 bis 2008 besteuern, aber nur, wenn Betriebsvermögen vorliegt Beispiel: Ausländer. Laut österreichischem Verständnis liegt ein § 4 (1) Ermittler vor (Schweiz). In Österreich wird die Liegenschaft im Betriebsvermögen gehalten, Veräußerung nach Ablauf von 11 Jahren, Grund und Boden wird nicht erfasst, auch wenn § 98 (1) 3 zur Anwendung kommt. § 98 (1) 3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23): für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist oder bei dem im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt Einkünfte Aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland Aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und Aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder als Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen im Inland Sind aber auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist.

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§ 98 (1) 2: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Die Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich tätig geworden ist verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Befreiung vom Steuerabzug § 99a (1): Der Schuldner ist von der Verpflichtung zum Steuerabzug von Zinsen und Lizenzgebühren befreit, wenn er entweder eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist und wenn der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen in einem anderen Mitgliedsstaat gelegene Betriebsstätte eines verbundenes Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist. Was auf Gebäude fällt, unterliegt laut Z 3 der vollen Steuerpflicht Annahme: Verkauf des Gebäudes innerhalb von 10 Jahren, Nach 10 Jahren fällt die Spekulationsfrist weg und es ist Steuerfrei DBA: unbewegliches Vermögen, Veräußerung, Artikel 13 (1), Belegenheitsstaat (Österreich) darf besteuern, Schweiz hat einen Progressionsvorbehalt Verkauf gegen Geld: § 1 (3) iVm § 21 (1) EStG iVM § 98 (1) EStG, § 98: 2 Tatbestände: Gewerbebetrieb laut § 98 (1) 3, Grundstück laut § 98 (1) 7 -> Spekulationsfrist ist abgelaufen und folglich besteht keine beschränkte Steuerpflicht, Veräußerungsgewinne sind folglich in Österreich nicht steuerpflichtig § 98 (1) 3: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, unbewegliches Vermögen im Inland laut § 98 (1) 3 gegen §98 (1) 7 Betriebsvermögen. Österreichische Gesellschaft, notwendiges Betriebsvermögen würde vorliegen, aber Schweizer Gesellschaft, § 98 (1) 3 erfordert notwendiges Betriebsvermögen in Österreich, In Österreich ist man steuerpflichtig nur innerhalb der Spekulationsfrist Nur Z 3: Wenn nach österreichischer Fiktion Betriebsvermögen vorliegen muss, KG ist nach UR-RL-pflichtig, Eigentlich § 5 (1) Ermittler, gewillkürtes BV, Grundstück ist kein BV, wenn es nur in Österreich liegt und nichts tut, nichts darauf gebaut ist. Möglichkeit der Einführung 2006: Step up, Aufwertung auf den gemeinen Wert, Steuerpflichtig ist alles, Veräußerung: Es ist nach Fiktion BV, man sollte nur die Wertsteigerung von 200-2010 besteuern, keine Steuerpflicht in Österreich, 2006: Gesetz trat in Kraft: Aufwertung auf den gemeinen Wert möglich (Steuerneutral), Im Fall der Veräußerung darf nur die Steigerung von 2006 bis 2008 besteuert werden, aber wenn BV vorliegt (Klausur unterstellt, dass es BV ist) BV, § 98 (1) 3, § 5 (1) Ermittler: BV ist steuerpflichtig, Verkauf außerhalb der 10 Jahres Frist, Schweiz ist § 4 (1) Ermittler, § 4 (1) Ermittler: Auch wenn § 98 (1) 3 nicht zur Anwendung kommt, so werden Wertänderungen aufgrund des Brund und Bodens nicht erfasst latu § 4 (1) letzter Satz, Das was auf Grundstück entfällt, ist nicht steuerpflichtig, volle Steuerpflicht jedoch auf das Gebäude Wertänderung von Grund + Boden: keine steuerliche Erfassung Wertänderung von Gebäude: volle Steuerpflicht § 4 (1) letzter Satz: Grund und Boden wird nicht erfasst, nach 10 Jahren ist Spekulationsfrist vorbei, innerhalb der 10 Jahres Frist, Ziffer 7 DBA: Artikel 6 (1): Österreich darf besteuern, Nutzung/Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Artikel 13 (1) darf nur im Belegenheitsstaat, Vermögen im Sinne des Artikels 6 darf veräußert werden, Schweiz hat Progressionsvorbehalt, Österreich hat Steuerrecht, BS laut Artikel 13 (1), DBA-MA, Schweiz hat Progressionsvorbehalt, bei Grundstücken darf nur der Belegenheitsstaat besteuern. 71

Er ist in der in Österreich beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) iVm § 21 (1) iVm § 98 EStG, Gewerbebtrieb laut § 98 (1) 3 oder § 98 (1) 7, Spekulationsfrist ist vorbei, § 98 (1) 3: nach unserem Verständnis liegt BV, Achtung bei § 5-Ermittler: gewillkürtes BV laut § 98 (1) 3 gibt seit 2006 -> Möglichkeit des Stepp ups (Aufwertung auf den gemeinen Wert) laut § 98 (1) 3 grundsätzlich steuerpflichtig, muss schauen, ob in Ö § 4 (1) oder § 5- Ermittler wäre Im Fall eines § 4 (1) und § 4 (3)-Ermittlers ist nach der Spekulationsfrist der Grund und Boden im AV steuerfrei DBA: Artikel 13 (1), Belegenheitsstaat (ändert an Lösung davon nichts), Artikel 7 (7): dieser Artikel geht nach 7 Absatz 1 7 Absatz 2

Unternehmensgewinne selbständige Arbeit Unternehmensgewinne Betriebsstätte Quellenstaat

und

NUR

Ansässigkeit

aus im

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

nach bzw.

Betriebsstätte

2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen (weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA) unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels zu vermeiden. Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert

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werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA ÖsterreichFrankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.

Einkünfte aus dem Betriebsstättenstaat (Quellenstaat), die nicht der Betriebsstätte zuzurechnen sind, dürfe nicht nach der Betriebsstättenregel der Besteuerung im Quellenstaat unterworfen werden, es muss vielmehr geprüft werden, unter welchen Artikel des DBA die Einkünfte fallen (isolierte Betrachtungsweise). Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen hat in Frankreich eine Betriebsstätte. Daneben erzielt es aus französischen Quellen Zinseinkünfte, die mit der Betriebsstätte nicht in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Für die Zinsen gilt mangels Zurechnung zur Betriebsstätte nicht Artikel 7, sondern Artikel 11 DBA Österreich-Frankreich. 13 Absatz 1

Veräußerung unbeweglichem im Quellenstaat

von Vermögen

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

nach bzw.

Belegenheit des unbeweglichen Vermögens

2.4.7. Veräußerungsgewinne Veräußerungsgewinne werden laut Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Die Absätze 1 bis 3 des Artikels 13 sehen aber Sonderregelung für die Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände vor: Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen laut Artikel 13 Absatz 1 OECDMA auch im Belegenheitsstaat besteuert werden (siehe oben). Wenn bewegliches Vermögen zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, so darf der Betriebsstättenstaat laut Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA den Veräußerungsgewinne besteuern. Laut Artikel 13 Absatz 3 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA behandelt die Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften. Die Veräußerung von Vermögen, da in den Absatz 1 bis 4 nicht genannt ist, fällt unter die Generalklausel des Absatzes 5, die zB Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Forderungen, Patenten etc. erfasst.

73

Beispiel 7 Herr R. Seehund ist österreichischer Staatsbürger, lebt aber seit vielen Jahren mit seiner Familie in Italien. Er besitzt in Österreich und Deutschland einige Häuser, die zwar voll möbliert sind, allerdings kaum genutzt werden, a sie nicht vermietet werden, aber auch Herr Seehund sie nur äußerst selten aufsucht. Herr Seehund vertreibt in Italien Luxussportwagen und bezieht daraus im Jahr 2007 Einkünfte iHv € 200.000. Daneben hält er Aktien an der österreichischen CABA AG. Er erzielt daraus Dividenden iHv € 2.500. Ermitteln Sie den Ansässigkeitsstaat des Herrn Seehund entsprechend des OECD-MA. Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt?

I

Herr Seehund = österreichischer Staatsbürger, in Italien seit Jahren wohnhaft, betreibt in Italien Luxussportwagen + bezieht Einkünfte iHv 200.000 €, hält Aktien an der Ö-CABA AG, erzielt Dividenden iHV € 2.5000

CAPA AG

Ö

Häuser in D + Österreich, vollmöbeliert, aber kaum genutzt, nicht vermietet, nicht besucht von Herr Seehund

D

Ansässigkeit des Herr Seehund laut OECD-MA? Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt? Einkünfte aus Italien: 200.000 € Einkünfte aus österreichischen Aktien: 2.500 € Er hat in Österreich den Wohnsitz, Italien ist allerdings Ansässigkeitsstaat aufgrund der persönlichen Verhältnisse, innerstaatlicher Vorgang in Italien, 200.000 steht nicht zu, Diskussion, ob diese Einkünfte in Österreich besteuert werden müssen Dividenden: Artikel 10 greift, weil Gesellschaft in Österreich und Person in Italien ansässig ist, Artikel 10 (1): Italien darf besteuern (Ansässigkeitsstaat) Artikel 10 (2): Österreich hat ein Quellensteuerrecht, 15% muss Ansässigkeitsstaat vorliegen, damit Österreich 10 % rückerstattet, Italien muss anrechnen Ansässigkeitsstaat ist Italien, § 19 (2): Staatsbürgerschaft muss vorhanden sein, Wohnsitz in Österreich, über den er verfügen kann, egal, ob er Zweitwohnsitz-Verordnung in Anspruch nimmt, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Österreich hat das Besteuerungsrecht an Einkünften, Österreich ist an Veräußerungsgewinnen beteiligt, hat aber kein Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Veräußerungsverkauf sind gewerbliche Einkünfte in Italien, Ansässigkeitsstaat ist Italien, Veräußerungsgewinne werden nicht in Österreich besteuert (nur wenn in Österreich ansässig), Ansässigkeitsstaat ist Italien, Artikel 10 greift, weil Gesellschaft in Österreich ansässig ist, Person ist in Italien ansässig: Artikel 10 (1), Italien darf besteuern, Österreich darf 15 % Quellensteuer einbehalten, Reduktion auf 15 %, wenn Ansässigkeitsbescheininigung in Österreich vorliegt, Sosnt kann man 10 % im Burgenland holen, Italien darf besteuern, Österreich hat das Quellensteuerrecht, Italien muss 15 % anrechnen, Artikel 11/12/13 hat 74

immer die Anrechnungsmethode zur Folge, Österreich muss rückerstatten über das Burgenland. Ansässig in Italien (egal, ob Zweitwohnsitzverordnung oder nicht), Österreich hat für italienische Einkünfte kein Besteuerungsrecht Dividenden: Artikel 10 greift, Italien darf besteuern, Österreich hat ein QS-Recht

Beispiel 8 Der in Passau ansässige Heinz Rüdiger Schmidt arbeitet als selbständiger Zahnarzt in seiner Ordination in Braunau und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte iHv € 500.000 pro Jahr. Herr Schmidt kehrt täglich nach Beendigung seiner Tätigkeit in Braunau an seinen Wohnsitz in Deutschland zurück, wo er zusammen mit seiner nicht erwerbstätigen Frau in einem Haus wohnt. Herr Schmidt besitzt aber in Österreich keinen Wohnsitz. Er erzielt neben seinen Zahnarzteinkünften Dividendeneinkünfte aus Aktien der OMV AG iHV € 49.000 €. Heinz Rüdiger Schmidt erzielt andere Einkünfte weder in Deutschland noch in Österreich.

D

Heinz Rüdiger Schmidt = selbständiger Zahnarzt, Frau ist erwerbstätig, Wohnsitz in Deutschland

Ö

Ordination, Einkünfte iHv € 500.000 / Jahr, kein Wohnsitz in Ö

Tägliche Rückkehr, Dividenden aus der OMV-AG

Beurteilen Sie die steuerliche Situation von Herrn Schmidt vor dem Hintergrund des österreichischen EStG und des DBA Deutschland. Geben Sie auch darauf ein, ob und unter welchen Voraussetzungen Herr Schmidt den Alleinverdienerabsetzbetrag in Österreich geltend machen kann Er erzielt neben Zahnarzteinkünften Dividendeneinkünfte aus Aktien der OMV AG iHv € 49.000. Heinz Rüdiger erzielt andere Einkünfte weder in D, noch in Italien, Steuerliche Situation des Herrn Schmidt vor EStG + DBA Deutschland, Voraussetzungen, unter denen Herr Schmidt den Alleinverdienerabsetzbetrag in Österreich geltend machen kann, Wohnsitz in Deutschland. Er ist ein Grenzgänger. Laut § 1 (2) EStG ist er in Österreich beschränkt steuerpflichtig, da er keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Er ist beschränkt steuerpflichtig laut § 1 (3) EStG iVm § 98 (1) Z 2 EStG (selbständige Tätigkeit) Laut DBA ist der Ansässigkeitsstaat Deutschland, Artikel 7: Unternehmensgewinne: Besteuerung erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat außer die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt, Die Zahnarzteinkünfte werden in Österreich besteuert laut Artikel 7 (8) 5.

75

Dividenden: Artikel 10 (1) -> Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Österreich muss besteuern, D muss 15 % Quellensteuer anrechnen, Österreichische Einkünfte werden in Deutschland unter Progressionsvorbehalt gestellt. Ist es sinnvoll laut § 1 (4) EStG auf die unbeschränkte Steuerpflicht zu optieren?, 90 % der Einkünfte in Österreich -> JA, Einkünfte die, die nicht der österreichischen ESt unterliegen < 10.000 -> NEIN. Er will in Deutschland besteuert werden, 49.000 > 10.000, Deutschland kann sich um das Existenzminimum kümmern, keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich möglich EStG: Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich -> kein gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich. Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, § 1 (3) iVm § 98 (1) Z 2 EStG DBA: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, da dort die Familie ist Artikel 7: Ansässigkeitsstaat, außer die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt Artikel 7 (8) 5: Österreich die Einkünfte besteuern Artikel 10 (1): bei Dividenden darf Deutschland besteuern, Österreich hat ein QuellensteuerRecht, Artikel 10 (1) greift -> Einbehaltung von 15 % Quellensteuer, Deutschland muss anrechnen Artikel 10 (1): Deutschland darf besteuern, Österreich darf Quellensteuer von 15 % einbehalten, Deutschland muss anrechnen, Deutschland muss Dividenden besteuern laut dem Halbeinkünfteverfahren, Österreich stellt die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt § 1 (4) EStG: Optieren zur unbeschränkten Steuerpflicht, Voraussetzungen: 90 % der Einkünfte in Österreich-> JA, Einkünfte, die nicht der ESt in Österreich unterliegen > 10.000 € -> NEIN, Es gilt die beschränkte Steuerpflicht latu § 98 (1) Z 3, Artikel 10: Deutsche mit Dividenden in Österreich, Quellensteuer von 15 %, Dividenden zählen nicht zu Österreich, da Deutsche sie besteuern darf Artikel 10 (2): beschränkt besteuert mit 15 % Freiberufler, § 98 (1) 2: beschränkte Steuerpflicht, ansässig in Deutschland, Artikel 7 und Artikel 5: nur Österreich darf besteuern Dividenden: Deutschland besteuert laut Artikel 10 (1), Österreich behält die Quellensteuer ein Österreichische Einkünfte werden in Österreich unter Progressionsvorbehalt gestellt. Ist es sinnvoll, auch nach § 1 (4) zu optieren?, EU-Staatsangehöriger, > 90 % im Inland oder ausländisches < 10.000, Man kann optieren, da 90 % = 494.100 sind im Inland 2.4.3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb Die Zuteilungsregel des Artikels 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Artikel 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Artikel 14 OECD-MA angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Begriff „Unternehmensgewinne“ ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter Unternehmensgewinne zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich folglich nach dem Recht des Anwenderstaates. Folglich kann es im konkreten Fall zu erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen (weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Artikel 5 OECD-MA) unterhält (Betriebsstättenregel). Wenn im Quellenstaat keine Betriebsstätte existiert, so kommt das ausschließlich Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich 76

der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln – siehe dazu weiter unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet werden können, es ist folglich ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Artikel 7 OECD-MA nicht ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels zu vermeiden. Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Artikel 5 DBA Österreich-Frankreich sieht vor, dass Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen folglich in Frankreich keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Absatz 2 DBA ÖsterreichFrankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen.

Beispiel 9 Der Schweizer Universitätsprofessor für Betriebswirtschaftslehre Günther Sandhofer hält einen Vortrag bei einem Fortbildungsseminar in Bregenz (Vorarlberg) und erhält vom Veranstalter dafür ein Honorar in der Höhe von € 1.000. Günther Sandhofer = Schweizer Universitätsprofessor für BWL Honorar € 1.000 vom Veranstalter

CH

Fortbildungseminar in Bregenz (Vorarlberg)

Ö

Artikel 7 – Unternehmensgewinne I Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können (dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können (dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ Grundzüge • Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA) • Abschließende Rechtsfolge • Weltweite Reichweite • Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat 77

• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) -> Methodenartikel • Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)? Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500. Artikel 7 – Unternehmensgewinne II Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“ Grundzüge: Fremdvergleich („arm´s length“) • Reichweite der Selbständigkeitsdefinition: • Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte)? • Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für Unternehmen)? • Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen • Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der Gewinnermittlung Artikel 7 – Unternehmensgewinne III Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „Physische“ Betriebsstätte • Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“) • Ausübung der Geschäftstätigkeit Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Geschäftseinrichtung • Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager • Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen Unternehmen gehören) Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ 78

„feste“ iSv geographische Verbundenheit • Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • „Wirtschaftliche und geographische Einheit“ • •

• •

Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen Gebäudekomplex für verschiedene Kunden Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag) Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „feste“ iSv Ständigkeit • Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate). • Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der Betriebsstätte • Missbräuchliche Gestaltungen • Planungsänderungen: •

•

Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur Betriebsstätte Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Verfügungsmacht („durch die“) • Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung • Eigentum oder Miete nicht erforderlich • Beispiele (OECD-MK) • •

• • •

Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die Vertragseinhaltung zu prüfen – BS Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im Lagerhaus des Kunden – keine BS Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines Hauptkunden zubringt – BS „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“ diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“ Beispiele • Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten • Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen 79

Mitschrift: fest: Mit Wohnwagen kann man keine BS begründen, Eröffnung Weihnachtsstand auch nicht, Verfügungsmacht/berechtigung notwendig -> Es muss möglich sein, etwas zu verwenden, Es braucht Räumlichkeiten, in denen er tätig werden kann -> keine Verfügungsmacht mehr, zufällige Sachen -> nicht gewollt, es kommt regelmäßig, Weihnachtsstand: im Zweifel ab 6 Monaten, zB Weihnachtsstand (laut Finanzverwaltung), zB Weihnachtsmarkt (2 Monate), ab 4. Jahr liegt BS vor, BS muss Gewinn gegeben werden, Deshalb ist BS wichtig, Was gehört zu BS? Absatz 1 muss erfüllt sein. Artikel 7 – Unternehmensgewinne V Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“ Bauausführungen • Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?) • Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc. • Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten) • Berechnung der 12-Monats-Frist •

• • • • • •

Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im Bauausführungsstaat Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel) Sub- vs Generalunternehmer? Einheitlichkeit? Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich: § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten: • Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; • Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“ Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt, und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der 80

Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“ Abhängiger („ständiger“) Vertreter • Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel 15)! • Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA) • Vertragsabschlussvollmacht •

• • •

„Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“. „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab. Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“ Unabhängiger Vertreter • Klarstellung • Unabhängigkeit •

• •

Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung) Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)

Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte Geschäftstätigkeit

Artikel 10 – Dividenden I Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (Q) an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (A) zahlt, können (dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“ Grundzüge: Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils der nach Absatz 2 als Dividende qualifiziert werden muss. • Beispiel: Eine Person aus Deutschland ist an der Ö-AG beteiligt und erhält Dividenden aus der Beteiligung. Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (!), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen: e) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte seine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; f) 15 von Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Quellenstaat 81

•

• •

Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates

• • •

5 % bei Schachteldividenden 15 % bei sonstigen Dividenden Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag

Entlastung von der Doppelbesteuerung idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Artikel 10 – Dividenden IIa Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (Q), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person ist, nicht übersteigen. Beispiel: Person aus X und Person aus Y sind an einer Ö-AG beteiligt und beziehen Dividenden aus der Beteiligung: Besteuerung in X (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA X-Ö)?, Besteuerung in Ö (nach Artikel 10 Absatz 2 erster Satz DBA X-Ö bzw. Y-Ö)?, Besteuerung in Y (nach Artikel 10 Absatz 1 DBA Y-Ö)? Artikel 10- Dividenden III Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeraktien oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausgeschüttete Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.“ Dividendenbegriff • Einkünfte aus Aktien etc. (inklusive vGA) • „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Artikel 3 Absatz 1 lit b OECD-MA „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Artikel 11 OECD-MA); auch nicht zB Zuwendungen von Privatstiftungen (Artikel 21 OECD) • „aus“ – Einkünfte ausgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse oder Zinsen) • „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gemäß Artikel 23 A Absatz 2 OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“) Artikel 10 – Dividenden IV Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. IN diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. Beispiel: Eine Ö-AG hat eine BS, an der eine deutsche Person beteiligt ist und Dividenden daraus bezieht. In dieser Situation kraft Artikel 10 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 10 vor Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Dividenden rechnen zum Betriebsstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung) Artikel 10 – Dividenden Va Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, 82

dass die Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden, oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staate erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiele: Eine Person in Deutschland ist an einer Gesellschaft beteiligt, die in Österreich eine Ö-AG hat und in US eine BS und bezieht Dividenden aus der Ö-AG Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in einem Drittland ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. -> Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung ausgeschütteter Gewinne Artikel 10 – Dividenden Vb Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Beispiel: Eine Person aus US ist an einer Ö-AG in Ö beteiligt mit einer BS in US und bezieht Dividenden aus der Ö-AG, US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Artikel 10 Absatz 1 (iVm Absatz 5) OECD-MA besteuern. Artikel 10 – Dividenden Vc Artikel 10 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“ Ansässig: Schweiz, Ö kann nur beschränkt steuerpflichtig sein, § 98 (1) 2 (kein Dienstverhältnis), beschränkte Steuerpflicht, ansässig Schweiz, Besteuerung in Schweiz, weil keine BS, Abzugsverpflichtung in Ö, laut § 99 (1), aber DBA nicht, Verzicht auf Ansässigkeitsbescheinigung

Beispiel0 Der Schweizer Universitätsprofessor für Betriebswirtschaftslehre Günther Sandhofer hält einen Vortrag bei einem Fortbildungsseminar in Bregenz (Vorarlberg) und erhält vom Veranstalter dafür ein Honorar in der Höhe von € 1.000. Ansässigkeitsstaat ist Schweiz, in Österreich ist er beschränkt steuerpflichtig, § 98 (1) 2: selbständige Tätigkeit (wissenschaftliche Tätigkeit) -> kein Dienstverhältnis. Lehraufträge auf der Uni sind laut § 25 nichtselbständige Arbeit (kraft Gesetz, obwohl nicht weisungsungebunden, wegen Sozialversicherung) 83

Laut Artikel 7 hat das Besteuerungsrecht die Schweiz, weil keine BS in Österreich. Liegt eine Abzugssteuer von § 99 Abzugssteuer von § 99 Steuerabzug in besonderen Fällen § 99 (1) Die Einkommenssteuer beschränkt Steuerpflichtiger wird durch Steuerabzug erhoben (Abzugssteuer) 1. Bei Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungdarbietungen, wobei es gleichgültig ist, an wen die Vergütungen für die genannten Tätigkeiten geleistet werden. 2. Bei Gewinnanteilen von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist. Ein Steuerabzug unterbleibt, wenn die ausländische Gesellschaft der inländischen Personengesellschaft bekannt gibt oder die zuständige Abgabenbehörde auf andere Weise davon Kenntnis erlangt, welche natürlichen Personen oder juristischen Personen Empfänger der Gewinnanteile sind. Die inländische Personengesellschaft gilt dabei als Schuldner der Gewinnanteile Er ist ansässig in der Schweiz, Österreich kann nur beschränkt steuerpflichtig sein, da kein Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ist. § 98 (1) 2: selbständige/wissenschaftliche Tätigkeit, Einkünfte laut § 21 § 98 (1) 2: Ausübung der Tätigkeit in Österreich, kein Dienstverhältnis, § 25 EStG: nicht weisungsgebunden, Lehraufträge auf der Uni, § 98 (1) 2: wissenschaftliche Tätigkeit DBA-Recht: Ansässigkeitsstaat ist die Schweiz und folglich darf die Schweiz besteuern, keine BS in Österreich (Artikel 7). Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Abzugssteuer in Österreich laut § 99 EStG. Er würde besteuern, aber es wird durch DBA gelöst, Vorlegen der Ansässigkeitsbescheinigung

Beispiel 11 Herr Käsli ist Schweizer Staatsbürger und lebt mit seiner Familie in der Schweiz. Er erwarb am 12.3.2007 50 Aktien der österreichischen OMV AG um € 5.000. Er veräußert diese am 28.1.2008 wieder um € 6.500. Welche ertragssteuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Herrn Kösli in Österreich? Herr Käsli = CHStaatsbürger, lebt mit der Familie in der Schweiz

CH

D

OMV-AG: Aktien Erwerb und Verkauf)

Erwerb von Aktien am 12.3.07: € 5.000 Veräußerung von Aktien am 28.1.08: € 6.500

84

Schweiz ist der Ansässigkeitsstaat, Er ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig, Dividenden laut Artikel 10 (1) darf nie die Schweiz besteuern. § 98 (1) 7: Veräußerungsgewinne: Spekulation nur bei Grundstücken + Rechten Laut Artikel 13 (5) ist der Ansässigkeitsstaat die Schweiz. Er ist ansässig in der Schweiz (Familie). In Österreich ist er nicht unbeschränkt steuerpflichtig, sondern nur beschränkt steuerpflichtig. Laut § 98 (1) 5 wären Dividenden beschränkt steuerpflichtig. Laut DBA darf die Schweiz besteuern. Veräußerungsgewinne sind beschränkt steuerpflichtig. Es gibt keine Spekulationsfrist bei beschränkter Steuerpflicht latu § 98 (1) 7, Spekulationsfrist gibt es nur bei Grundstücken, Im Fall eines Veräußerungsgewinns gibt es keine beschränkte Steuerpflicht, Artikel 13 (5): Nur Ansässigkeitsstaat darf die Veräußerungsgewinne besteuern (CH) -> Capital Gains Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die wiederum ein Auto veräußert Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Immobiliengesellschaften • Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der Veräußerung von Immobilien • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung an der österreichischen AG. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 (Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.“ Immobiliengesellschaften • Pendant zu Artikel 21 OECD-MA • Umfasst zB •

Aktien und andere Gesellschaftsanteile

85

• • •

Forderungen Know-How Patente

• Problembereich: Wegzugsbesteuerung Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in Deutschland veräußert Veräußerung: • § 30 EStG? • § 31 EStG? Ansässig in Schweiz, Österreich ist mit Dividenden beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 5, dürfe aber laut 10 DBA Schweiz besteuern. Veräußerung der Aktien: 50 Atkeien werden für 1 % bei OMV für § 31 zu wenig sein! Spekulationsfrist besteht bei beschränkt Steuerpflichtigen nur bei Grundstücken! DBA: Artikel 13 (5): nur Ansässigkeitsstaat 13 Absatz 5

Generalklausel Veräußerung Beteiligungen etc)

(zB von

NUR

Ansässigkeit

-

Beispiel 12 Ein international anerkannter Künstler mit österreichischer Staatsbürgerschaft hat Wohnsitze in Österreich, Deutschland und Monaco, lebt jedoch ganz überwiegend in Deutschland. Er erzielt nur Einkünfte aus seiner künstlerischen Betätigung. In welchem Staat/welchen Staaten ist er unbeschränkt steuerpflichtig (Annahme gleicher Anknüpfungspunkte wie in Österreich) und wo dürfen seine Einkünfte besteuert werden (weder Österreich noch Deutschland haben mit Monaco ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen). Was ändert sich, wenn der Künstler ab 2008 zwar alle Wohnsitze beibehält, aber nunmehr überwiegend in Monaco lebt.

D Ö

International anerkannter Künstler mit österreichischer Staatsbürgerschaft: Wohnsitze in Ö, D, und Monaco, lebt überwiegend in D, erzielt nur Einkünfte aus künstlerischer Betätigung

Monaco Kein DBA-> keine Künstlerklausel, Wenn ein DBA vorliegen würde, dann müssen wir wissen, was für ein Künstler er ist laut Artikel 17, Er ist überwiegend in Deutschland und ist folglich überall unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG. Österreich darf gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA besteht. Es gibt zwischen Deutschland und Österreich kein DBA. Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat. Wenn kein öffentlich auftretender Künstler vorliegt, dann erfolgt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern, aber gegenüber Deutschland ist das Besteuerungsrecht eingeschränkt. Wie hoch ist das Ergebnis in Summe? Es gibt kein DBA, Künstlerklausel steht in Artikel 17: Künstler, der überwiegend in Deutschland wohnt. Er ist überall unbeschränkt steuerpflichtig laut § 1 (2) EStG, Es gibt ein DBA zwischen Österreich und Deutschland. Man dürfte gegenüber Monaco immer besteuern, da kein DBA vorliegt. Deutschland ist immer der 86

Ansässigkeitsstaat. Österreich wird versuchen, soviel wie möglich zu besteuern. In Deutschland ist das Steuerrecht eingeschränkt. Wenn kein öffentlich auftretender Künstler: Bestimmungen im Ansässigkeitsstaat, DBA zwischen Deutschland und Österreich -> Ansässigkeitsstaat Kein DBA: kein Artikel 17 Künstler, grundsätzlich überall unbeschränkt steuerpflichtig, weil Zweitwohnsitzverordnung, gegenüber Ö wird D Ansässigkeitsstaat sein, wenn kein öffentlich Künstler, keine BS, wird immer in D besteuert 17

Künstler und Sportler

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

87

nach bzw.

Tätigkeit (Durchgriff)

Besteuerung von Unternehmensgewinnen Beispiel 1 Das schweizerische Fliesenunternehmen Weiss errichtet auf einem inländischen Grundstück einen 2.000 m2 großen Fliesenschauraum. Dieser Fliesenschauraum dient dazu, dass österreichische Interessenten Gelegenheit erhalten sich von der Fliesenqualität zu überzeugen. Es werden außerdem in diesem Fliesenschauraum auch die Bezugsmöglichkeiten (über den österreichischen Handel) bekannt gegeben. Unmittelbare Verkäufe erfolgen hingegen nicht. Liegt eine Betriebsstätte von Weiß in Österreich vor?

Schweizerisches Fliesenunternehmen Weiss

Schweiz

Österreich Fliesenschauraum: Österreichische Interessenten haben die Möglichkeit, sich von der Fliesenqualität zu überzeugen Bekanntgabe der Bezugsmöglichkeiten (über den österreichischen Handel) Es erfolgen keine unmittelbaren Verkäufe Artikel 5 OECD-MA: Betriebsstätte, keine BS, weil in Artikel 5 (4) OECD-MA ausgenommen, da ein Schauraum nur eine Hilfstätigkeit darstellt (ohne Verkauf) BS liegt laut § 29 BAO vor, weil kein Ausnahmekatalog vorliegt Verkauf liegt vor und folglich liegt eine BS vor (da keine Ausübung der Geschäftstätigkeit), Gewinn wird in Österreich besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA, also in dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Zinsen (vermindern Gewinn) und müssen der Betriebsstätte zugerechnet werden laut Artikel 7 (3), obwohl nur die Schweizer Gesellschaft einen Kredit aufgenommen hat. Verkauf -> Es entstehen Unternehmensgewinne -> Ausnahmekatalog laut Artikel 5 Absatz 4 lit d ausgenommen/greift nicht. Artikel 5 Absatz 4 OECD: Geschäftstätigkeit -> JA: Es liegt eine Betriebsstätte vor. Artikel 5 Absatz 4: Es wurde keine Betriebsstätte begründet. Laut § 29 BAO besteht eine Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht. Staaten mit DBA: keine BS, keinen Gewinn an BS -> Schweizer Gesellschaft würde in Österreich nicht der Besteuerung unterliegen. § 29 BAO: (1) Betriebsstätte im Sinne der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31) dient. 88

(2) Als Betriebsstätte gelten insbesondere a) Die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet: b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des „Betriebes“ dienen. c) Bausausführungen, deren Dauer „6“ Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Verkaufsbeginn: Es liegt eine Betriebsstätte vor: Geschäftstätigkeit, Unternehmensgewinne, Ausnahmekatalog laut Artikel 5 (4) greift. Artikel 7 iVm Artikel 5: Ausübung einer Betriebsstätte in Österreich, Der Gewinn wird in Österreich besteuert laut Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA Aufnahme eines Darlehens: Zinsen laut Artikel 11 Artikel 7 (3) Gewinne: Aufnahme des Darlehens nur durch Schweizer Muttergesellschaft. Die Zinsen verringern den Gewinn in der Schweiz. Diese Aufwendungen müssen der österreichischen Betriebsstätte umgehängt werden. Der Kostenaufwand wird der österreichischen Betriebsstätte verrechnet. Betriebsstätte trägt Aufwendungen, obwohl Schweiz das Darlehen aufgenommen hat. Zinsen reduzieren den Gewinn und müssen der Betriebsstätte zugerechnet werden. Artikel 7 – Unternehmensgewinne I Artikel 7 Absatz 1 OECD: „Gewinn eines Unternehmens eines Vertragsstaats können (dürfen) nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können (dürfen) die Gewinn des Unternehmen im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ Grundzüge • Ansässigkeitsstaat (Artikel 3 Absatz 1 lit d OECD-MA) • Abschließende Rechtsfolge • Weltweite Reichweite • Ausnahme: Betriebsstätte im anderen Staat • Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) -> Methodenartikel • Besteuerungsgrenze: „Insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)? Beispiel: A- Gesellschaft in Österreich hat -1000 und BS in Deutschland hat 500. Artikel 7 – Unternehmensgewinne II Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA: „Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinn zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“ Grundzüge: Fremdvergleich („arm´s length“) • Reichweite der Selbständigkeitsdefinition: • Absolute Selbständigkeit der Betriebsstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte)? • Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte (zB nur wenn aufwandswirksam für Unternehmen)? 89

• •

Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA – Für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen Artikel 7 Absatz 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der Gewinnermittlung

Artikel 7 – Unternehmensgewinne III Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „Physische“ Betriebsstätte • Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Festheit („fester“) – idR Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“) • Ausübung der Geschäftstätigkeit Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIa Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Geschäftseinrichtung • Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zollager • Auch: Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens (zB wenn ein ausländisches Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen Unternehmen gehören) Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIb Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „feste“ iSv geographische Verbundenheit • Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • „Wirtschaftliche und geographische Einheit“ • •

• •

Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in Fußgängerzone Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – zB Innenanstreicher malt in einem großen Gebäudekomplex für verschiedene Kunden Fehlen der geographischen Einheit – zB Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag) Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc.

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIIc Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ „feste“ iSv Ständigkeit • Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate). • Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche Messe) • Unterbrechungen – vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der Betriebsstätte • Missbräuchliche Gestaltungen • Planungsänderungen: 90

• •

Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt -> wird rückwirkend zur Betriebsstätte Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (zB Tod, Fehlplanung) vorzeitig aufgegeben wird -> bleibt Betriebsstätte

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IIId Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA: „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Verfügungsmacht („durch die“) • Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung • Eigentum oder Miete nicht erforderlich • Beispiele (OECD-MK) • •

• • •

Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS Angestellter der MutterGes nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter Ges, um die Vertragseinhaltung zu prüfen – BS Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transporttrampe im Lagerhaus des Kunden – keine BS Anstreicher der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines Hauptkunden zubringt – BS „durch die“ ist weit zu verstehen -> Unternehmen, das Straßen pflastert, übt Tätigkeit „durch“ diesen Ort aus

Artikel 7 – Unternehmensgewinne IV Artikel 5 Absatz 2 OECD-MA: „Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.“ Beispiele • Nicht taxativ – prima facie Betriebsstätten • Nur wenn Voraussetzungen des Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA vorliegen Artikel 7 – Unternehmensgewinne V Artikel 5 Absatz 3 OECD-MA: „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.“ Bauausführungen • Unterschied zu Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA (?) • Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc., Legen von Rohrleitungen etc. • Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc. keine Betriebsstätten) • Berechnung der 12-Monats-Frist •

• • • • • •

Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im Bauausführungsstaat Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechungen müssen einbezogen werden, zB infolge schlechten Wetters oder Materialmangel) Sub- vs Generalunternehmer? Einheitlichkeit? Beispiel: A-Gesellschaft in X führt ein Bau durch in Ö, Monate in Österreich: § 29 Absatz 2 lit c BAO: 6 Monate § 5 Absatz 3 OECD-MA: 12 Monate

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VI 91

Artikel 5 Absatz 4 OECD-MA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten: • Einrichtungen, die ausschließlich zu Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; • Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“ Artikel 7 – Unternehmensgewinne VII Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA: „Wenn eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters in Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig ist und sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Vertrag abzuschließen besitzt, und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als hab es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte.“ Abhängiger („ständiger“) Vertreter • Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Artikel 7 bzw. Artikel 15)! • Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Artikeln 5 Absatz 6 OECD-MA) • Vertragsabschlussvollmacht •

• • •

„Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherren unterschrieben wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“. „Im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn ab. Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA

Artikel 7 – Unternehmensgewinne VIII Artikel 5 Absatz 6 OECD-MA: „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.“ Unabhängiger Vertreter • Klarstellung • Unabhängigkeit •

• •

Rechtliche Unabhängigkeit (z.B. Kontrolle, Auskunftserteilung) Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z.B. Zahl der Geschäftsherrn)

Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte Geschäftstätigkeit 92

Artikel 11 – Zinsen I Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat (Q) stammen und an eine im anderen Vertragsstaat (A) ansässige Person gezahlt werden, können (dürfen) im anderen Staat (A) besteuert werden.“ Grundzüge: • Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „gezahlt“ = Erfüllung des Zinsanspruchs • „stammen“ = Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA Beispiel: Eine Person aus Deutschland hat eine Beteiligung an der Ö-AG und bekommt Zinsen aus der Beteiligung. Artikel 11- Zinsen II Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA: „Diese Zinsen können (dürfen) jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen (Q), nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen wie diese Begrenzungsbestimmung durchgeführt werden muss.“ Quellenstaat • Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates • 10 % vom Bruttobetrag • Entlastung von der Doppelbesteuerung, idR durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers • Weiter gehende Einschränkungen durch die Zinsen-Lizenzgebühren-RL Artikel 11- Zinsen III Artikel 11 Absatz 3 OECD-MA: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Zinsen“ bedeutet Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücke gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen, Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne dieses Artikels.“ Zinsenbegriff • Zinsen = Entgelt für die Nutzung von Kapital • Auch: Einkünfte als stiller Gesellschafter und auch partiarischen Darlehen • Auch: Hypothekenzinsen (Abgrenzung zu Artikel 6 OECD-MA) • Nicht aber zB Verzugszinsen oder Vertragsstrafen Artikel 11 – Zinsen IV Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 2 dürfen nicht angewendet werden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte (A) im anderen Vertragsstaat (Q), aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall muss Artikel 7 angewendet werden.“ Beispiel: Eine Person aus Deutschland bekommt ein Darlehen von einer Betriebsstätte in Deutschland und gibt die Zinsen an eine Person in Österreich, die an der BS beteiligt ist. In dieser Situation kraft Artikel 11 Absatz 4 OECD-MA kein Vorrang des Artikels 11 vor Artikel 7 (Artikel 7 Absatz 7 OECD-MA) -> Zinsen rechnen zum Betriebsstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

93

Artikel 11 – Zinsen Va Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schulder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt.“ Quellenbestimmung • Artikel 11 Absatz 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen.“ • „stammen“ = Quelle bestimmt sich nach der Ansässigkeit des Schuldners Artikel 11 – Zinsen Vb Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der Schuldner der Zinsen ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht , in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt.“ Beispiel: Eine Person aus X bezieht Zinsen von einer BS einer Gesellschaft Y-AG mit BS, mit Y-AG in Y und BS in Z Zinsen. Y-Z und X-Z DBA: Z ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an (?)), X-Y DBA: Artikel 11 Absatz 5 findet keine Anwendung, dh Y ist Quellenstaat und darf nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an(?)) Artikel 11 – Zinsen Vc Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn der Schuldner, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt.“ Beispiel: Eine Person aus Z bezieht Zinsen aus einer BS in Z, währen die Y-AG als MU in Y ist. Y darf nicht nach Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA besteuern, da Artikel 11 Absatz 5 anwendbar ist. Zinsen stammen aus Z -> Bilaterale Reichweite, Z besteuert nach Artikel 7 oder 21 OECD-MA. Innerstaatlich liegt eine BS laut § 29 BAO vor Laut DBA liegt eine BS vor laut Artikel 5 (1), laut Artikel 5 (4) nicht -> Die Veräußerungserlöse werden folglich in der Schweiz besteuert Verkauf: Der Ausnahmekatalog greift nicht und folglich liegt eine BS laut Artikel 5 (1) vor, BS in Österreich, Die Zinsen sind laut Artikel 7 (3) abzugsfähig 7 Absatz 2

Unternehmensgewinne Betriebsstätte Quellenstaat

aus im

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

94

nach bzw.

Betriebsstätte

Beispiel 2 Die Medienplan AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wiener Neudorf erzeugt Medikamente auf pflanzlicher Basis, die weltweit vertrieben werden. Die Herstellung der Medikamente erfolgt sowohl am österreichischen Produktionsstandort als auch durch die deutsche Medienplan Germany GmbH sowie die tschechische Mediplan CZ s.r.o., bedies Tochtergesellschaften der Medienplan AG. Medienplan AG unterhält in Bern angemietete Büroräumlichkeiten, in der zwei Mitarbeiter ständig mit dem Einkauf von Rohstoffen für Medienplan AG, Medienplan Germany GmbH sowie Medienplan CZ s.r.o. beschäftigt sind. Liegt in der Schweiz eine Betriebsstätte der Mediplan AG nach Maßgabe des DBA Österreich – Schweiz vor? In welchem Staat dürfen die Gewinne besteuert werden?

Medienplan AG: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Ö, österreichischer Produktionsstandort Ö

Tschechische Medien CZ s.ro CZ = TU

CZ

Deutsche Medienplan, Germany GmbH, Tochterunternehmen der Medienplan AG

Angemietete Büroräumlichkeiten, Funktion : 2 Mitarbeiter sind ständig mit dem Einkauf von Rohstoffen für Medienplan AG, Medienplan Germany GmbH und Medienplan CZ s.r.o beschäftigt

D

CH BS in der Schweiz der Medienplan AG laut DBA Österreich-Schweiz? Artikel 5 OECD-MA: Es liegt keine Betriebsstätte vor, da das Einkaufsbüro eine Hilfstätigkeit darstellt. Laut Artikel 5 (4) lit d OECD-MA ist es von Betriebsstättenbegriff ausgenommen. Es würde vorliegen, wenn der Einkauf nur für Österreich wäre (Artikel 5 Absatz 4 lit d: für das Unternehmen), aber der Einkauf ist auch für die Tochter -> Ausnahmekatalog greift folglich nicht, Folglich liegt eine Betriebsstätte in der Schweiz vor. Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen im Ausland der unbeschränkten Steuerpflicht. In Österreich unterliegen sie keiner Steuerpflicht. Tochtergesellschaften sind rechtlich selbständige Unternehmungen. Gruppe: ansässig iSd des DBA: alle Gruppenmitglieder, Gruppe gibt es nicht. Steuerpflicht wird auf allen Ebenen ermittelt. Artikel 7 DBA-MA: BS laut Artikel 5 DBA-MA in B -> 2 Mitarbeiter laut Artikel 5 Absatz 4 lit d für das Unternehmen Österreichische Gesellschaft unterhält nur Büro und macht das andere auch -> Ausnahmekatalog greift nicht ( das für das Unternehmen nicht erfüllt), Betriebsstätte in der Schweiz liegt vor laut Artikel 7 iVm Artikel 5 für das Unternehmen greift nicht Ausnahme: Betriebsstätte in der Schweiz muss Gewinn umgehängt werden, Betriebsstätte, weil innerstaatlich der Ausnahmekatalog nicht greift, Tochterunternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmungen, Gruppe: ansässig im Sinne des DBA, 95

Gruppenmitglieder/träger, Gruppe ist steuerliche Zusammenfassung: Nur Gruppenmitglieder können DBA-rechtlich ansässig sein. Artikel 5 (4) greift für das Unternehmen, tut es für andere Unternehmen auch. Folglich greift der Ausnahmekatalog nicht, Eine BS in der Schweiz liegt folglich vor, Artikel 7 (5) für das Unternehmen greift auch nicht. Folglich wird der BS in der Schweiz der Gewinn umgehängt.

Beispiel 3 Die deutsche Mikroschrott GmbH entschließt sich, zur Bearbeitung des österreichischen Marktes die Dienste einer Office-Service-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wien in Anspruch zu nehmen. Die österreichische GmbH stellt dem deutschen Unternehmen dabei einen Büroraum in der Wiener Innenstadt für drei Jahre zur Verfügung. Die Mitarbeiter der österreichischen GmbH übernehmen darüber hinaus verschiedene Büroserviceleistungen (Korrespondenzabwicklung in mehreren Sprachen, Terminkoordinierung, telefonische Kundenbetreuung) für die deutsche Firma. Sie ist allerdings nicht berechtigt, Verträge im Namen des deutschen Unternehmens abzuschließen. Der den Geschäftsaktivitäten in Österreich zurechenbare Gewinn des deutschen EDVUnternehmens beträgt € 50.000. Wo darf dieser Gewinn besteuert werden?

D

Ö

Zurverfügungstellung eines Büroraumes in der Wiener Innenstadt für drei Jahre Die Mitarbeiter der österreichischen GmbH übernehmen verschiedene Büroserviceleistungen (Korrespondenzabwicklung in mehreren Sprachen, Terminkoordinierung, telefonische Kundenbetreuung) für die deutsche Firma Sie ist allerdings nicht berechtigt, Verträge im Namen des Deutschen Unternehmens abzuschließen, der den Geschäftsaktivitäten in Ö zurechenbare Gewinn des deutschen EDV Unternehmens = 50.000 €

Deutsche Mikroschrott GmbH

Office-Service GmbH, Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wien

Wo darf der Gewinn besteuert werden? Büroräume in Wien für 3 Jahre -> > 6 Monate (Beständigkeit und Festigkeit) -> Geschäftseinrichtung in Geschäftsräumlichkeit -> Eine BS laut Artikel 5 (1) OECD-MA eines anderen Unternehmens -> Geschäftseinrichtung laut Artikel 5 (1) OECD-MA, Verfügungsmöglichkeit + Dauerhaftigkeit hat eine Betriebsstätte zur Folge Artikel 5 (4) lit e: Liegt eine Hilfstätigkeit vor? -> Eine Hilfstätigkeit liegt aufgrund des Umsatzes eventuell nicht mehr vor -> Streitfrage (Argumentationssache) Gewinn wird im Ansässigkeitsstaat (D) besteuert laut Artikel 7 (1) OECD-MA Deutsche GmbH, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat (D) besteuert. Es liegt aber eine Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) vor. Kann der Betriebsstätte auch ein Gewinn umgehängt werden? Verfügungsmöglichkeit über Räumlichkeiten + Dauerhaftigkeit (3 Jahre) liegt vor, Grundsätzlich liegt eine Betriebsstätte vor laut Artikel 5 (1) lit e. Betriebsstätte oder Hilfstätigkeit: Es liegt keine Hilfstätigkeit aufgrund der Umsatzhöhe vor Artikel 5 (5) 96

Artikel 5 (4) lit e -> Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte -> Argumentationssache. Laut der Umsatzhöhe liegt eine Betriebsstätte vor. Laut Artikel 7 grundsätzlich Deutschland. Es muss aber eine BS vorliegen. Dauer und Verfügungsmöglichkeit laut Artikel 5 (1) ist gegeben. Es liegt vielleicht aber eine Hilfstätigkeit laut Artikel 5 (4) e vor. Sie können keine Verträge abschleißen, also greift Artikel 5 (5) nicht und es liegt folglich keine Vertreter BS vor.

Beispiel 4 Der Sportartikelhersteller Bedidas GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich fertigt ua Sportschuhe. Bebidas GmbH sieht sich aufgrund der angespannten Wettbewerbssituation gezwungen, Teile der Fertigung (Nähen von Obermaterial) nach Rumänien auszulagern, weil dort die Produktionskosten deutlich niedriger sind als in Österreich. Bedidas GmbH mietet in Rumänien eine Fertigungshalle an und stellt örtliches Personal an. Die verarbeiten Rohstoffe werden weiterhin von Österreich aus bestellt und vom Lieferanten direkt nach Rumänien geliefert. Die Erzeugnisse werden nach Verarbeitung der Rohstoffe sofort nach Österreich geliefert, wo wie weiterverarbeitet werden. a) Bestimmen Sie die steuerlichen Anknüpfungspunkte der Bebidas GmbH in Österreich bzw. Rumänien. b) Wo wird der Gewinn der Bebidas GmbH besteuert?

Ö

Sportartikelhersteller Bebidas GmbH: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Ö

Rumänien Auslagerung von Teilen der Fertigung nach Rumänien, Anmietung einer Fertigungshalle + Anstellung von Örtlichem Personal, Bestellung der verarbeiteten Rohstoffe weiterhin in Österreich und Lieferung durch Lieferanten direkt nach Rumänien, Lieferung nach Verarbeitung nach Ö zur Weiterverarbeitung

a) Österreich: Besteuerung der Rohstoffe und Weiterveräußerung, Rumänien: Teile der Fertigung Artikel 5 (2) umfasst Fabrikationsbetriebsstätten -> BS in Rumänien (Hilfstätigkeit nur bis zu einem gewissen Ausmaß) b) Besteuerung in Rumänien -> Artikel 7 (2) OECD-MA a) Ansässigkeit in Österreich, österreichische Gesellschaft laut Artikel 3 (1), Betriebsstätte in Rumänien, Artikel 5 (2) umfasst Fabrikationsbetriebsstätte, Artikel 5 (1) liegt vor und definiert es genauer 5 (1) lit c -> nein, Artikel 5 (1) lit c -> nein, Artikel 5 (1) lit d -> nein, Rumänischer Betriebsstätte muss der Gewinn umgehängt werden, Hilfstätigkeit nur bis zu einem gewissen Ausmaß, 97

b) Besteuerung in Rumänien laut Artikel 7 (2) OECD-MA ansässig in Österreich, österreichische Gesellschaft laut § 1 (3) KStG, Artikel 7, BS laut Artikel 5 (2) liegt vor, BS Gewinne werden in Rumänien besteuert. Es gibt keine Ausnahme

Beispiel 5 Der international tätige Sportartikelhersteller Neiki Ag mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich will zukünftig seine Produkte auch am ungarischen Markt absetzen. Es entschließt sich der für den Verkauf zuständige Vorstand, den Vertrieb an Groß- und Einzelhändler in Ungarn vorerst über einen Angestellten abzuwickeln. Der Angestellte führt Kundenbesuche in Ungarn durch und nimmt von den Kunden ausgefällte Standardbestellscheine entgegen, die er diesen bei der Präsentation der jeweiligen Sommer- bzw. Winterkollektion ausgehändigt hat. Der Mitarbeiter schickt die entgegengenommenen Bestellscheine zum Vertriebsleiter der Neiki AG weiter, der diese durch Beifügung seiner Unterschrift genehmigt, da der Mitarbeiter über keine formelle Abschlussvollmacht verfügt. Änderungen der Kundenbestellungen werden durch die Vertriebsabteilung aber nicht mehr vorgenommen, sodass der Kunde davon ausgehen kann, dass mit der Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins an den Mitarbeiter das Geschäft zustande gekommen ist und er nur mehr auf die Auslieferung der Waren warten muss. Beurteilen Sie, wo die Gewinne aus dem Verkauf der Sportartikel in Ungarn besteuert werden dürfen.

Ö

Ung arn

Neiki AG: international tätig, Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich

Abwicklung des Vertriebs an Groß- und Einzelhändler in Ungarn über einen Angestellten Angestellte: Kundenbesuche, Annahme von ausgefüllten Standardbestellscheinen, keine vormale Abschlussvollmacht, Annahme des Kunden über Abschluss des Geschäfts mit Übergabe des ausgefüllten Standardbestellscheins

Angestellte: Kundenbesuche in Ungarn, abhängiger (ständiger) Vertreter laut Artikel 5 (5) OECD-MA. Er handelt alle Einzelheiten verbindlich aus. Unternehmer genehmigt Geschäfte mit Unterschrift, standardisiertes Bestellverfahren, EStR-RL zu § 98 (1) BS -> Besteuerung in Ungarn ist insoweit möglich, als die Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden laut Artikel 7 (1) OECD-MA, Grundsätzlich liegt keine Betriebsstätte laut Artikel 5 (5) vor. Es muss eine Abschlussmöglichkeit bestehen, § 98 EStG (1) RL, § 23 Einkünfte aus Gewerbebetrieb/Vertrieb in Ungarn, Es liegt eine Vertreter BS laut Artikel 5 (5) vor. 98

Es reicht eine verbindliche Aushandlung. Es liegt eine Vertreter-BS laut Artikel 5 (5) vor, EStRL zu § 98 (1) 3!!!!

Beispiel 6 Die deutsche Arm & Schön AG vertreibt weltweit Produktionsmaschinen. Einbauteile für diese Maschinen werden in Österreich von einer 100 % Tochtergesellschaft, der Reich & Hässlich GmbH, hergestellt und anschließend in Deutschland von der Arm & Schön AG in die Maschinen eingebaut. Die Reich & Hässlich GmbH wickelt für ihre Muttergesellschaft auch den Absatz in Österreich ab, dh sie nimmt Bestellungen entgegen, schließt im Namen der Mutter Verträge ab und kümmert sich um das Inkasso. Sie erhält für diese Tätigkeit eine Provision von 5 % der erzielten Umsätze. Wo unterliegen die Gewinne aus dem Verkauf von maschinen an Abnehmer in Österreich der Besteuerung? D

Ö

MU = Arm & Schön AG: Vertrieb von weltweiten Produktionsmaschinen

TU: Reich & Hässlich GmbH: Herstellung von Einbauteilen für diese Maschinen + Einbau in die Maschinen in D von der Arm & Schön AG, Abwicklung des Absatzes MU in Ö (Entgegennahme von Bestelllungen, Abschluss von Verträgen im Namen der Mutte, Kümmerung um das Inkasso, Sie erhält für diese Tätigkeit eine Provioon von 5 % der erzielten Umsäteze

Österreichische Tochter wickelt für Mutter Absatz in Österreich ab. Es liegt eine selbständige unabhängige Gesellschaft vor laut Artikel 9. Es wird ihr fremdverhaltenskonformes Verhalten unterstellt. Sie müssen sich folglich so verhalten, als ob sie fremde Dritte wären. Wenn keine Vergleichswerte vorliegen, dann spricht man von cost blank Artikel 5 (7): Die Tochtergesellschaft wird nie zur BS, nur weil Tochterunternehmen ist. Sie kann nur zur Betriebsstätte werden, wenn ein abhängiger Vertreter laut Artikel 5 (5 ) vorliegt. Artikel 5 (6) wird angewendet, wenn sie eigenständig wirkt. In diesem Fall tritt dieser Fall ein und folglich liegt eine BS vor. Wenn 5 % fremdverhaltenskonform sind -> Definition findet man in Artikel 3. Artikel 9: im Konzernverbund (Beteiligung am Kapital) Artikel 9: Fremdverhaltenskonformität, Vergleichswerte bei Leistung gegenüber Dritten Vertreter-BS handelt nicht auf eigenen Namen, sondern schließt im Namen der Mutter Verträge ab + führt den Verkauf die deutsche Mutter aus Artikel 5 (7): Tochtergesellschaft wird nie zur Betriebsstätte, wenn der Vertreter laut Artikel 5 (5) fungiert (wiederholte Tätigkeit), Angestellter schließt im Namen der Gesellschaft Verträge ab. Artikel 5 (6) gilt, wenn sie eigenständig wirken. Eine Betriebsstätte liegt nur dann vor, wenn ein abhängiger Vertreter laut Artikel 5 (5) agiert Artikel 3: Unternehmer Begriffsdefinition!

99

Wir haben eine BS, Laut Artikel 9 sind % fremdverhaltenskonform, keine BS -> Verkauf -> 5 % erledigt, sind sie angemessen? Man wird als eigenständiger Makler laut 5 (6) tätig, Prüfung, ob 5 % eine angemessene Provision darstellen. Sind bei der Produktion unabhängig, selbständig eigenständig, Artikel 9: fremdverhaltenskonform, bei Verkauf Artikel 5 (5) im Nmane der MU Verträge abschließen -> BS liegt vor! Artikel 5 (7) nur weil sie TU ist, nicht BS, erst wenn Artikel 5 (5) als Vertreter fungiert, und das tut sie Wir hätten Artikel 5 (6), wenn sie eigenständig wäre Artikel 5 (5) ist Person, laut § 3 (1) a ist damit auch eine Gesellschaft gemeint, also liegt eine BS vor, Frage, ob 5 % fremdverhaltenskonform sind

Beispiel 7 Die österreichische Alpinä Bau GmbH erhält den Auftrat zur Durchführung der Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex. Baubeginn ist Juni 2008. Es ist aufgrund der guten Auftragslage der Alpinä Bau GmbH nicht möglich, den Auftrag ausschließlich durch eigene Mitarbeiter durchzuführen. Folglich entscheidet sich die Geschäftsleitung, im Zeitraum Juni bis Oktober 2008 einen deutschen Subauftragnehmer zu beauftragen. Alpinä Bau GmbH hat ab Oktober 2008 wieder ausreichend Kapazitäten zur Verfügung, um die Bauarbeiten selbst durchzuführen. Die Bauarbeiten werden voraussichtlich bis August 2009 andauern. Begründet Alpinä Bau GmbH eine Betriebsstätte in Deutschland? Alpina Bau GmbH

Österreich

Deutsches Subauftragnehmer: Auftrag: Durchführung der Innenausbauten in einem Berliner Bürokomplex Baubeginn: Juni 2008 Keine Durchführung nur durch 1 Mitarbeiter Juni-Oktober: Beauftragung eines D-Subunternehmers Ab Oktober: selbständige Durchführung August 2009: Ende der der Bauarbeiten

D

Innenausbauten Bausausführung laut Artikel 5 (3) OECD-MA, Laut Artikel 5 (3) OECD liegt nur eine BS vor, wenn die Dauer der Bauarbeiten 12 Monate überschreitet. Es ist fraglich, ob die Beauftragung von Subunternehmern in der Frist eingerechnet werden kann, Subunternehmertätigkeit wird zugerechnet. Wenn JA: BS Subunternehmer: Juni 08 – Oktober 09: Subunternehmer Oktober 08 – August 09: GmbH selbständig Wenn nein, keine BS, weil Oktober – August < 12 Monate ist Österreichische Gesellschaft ist ansässig. Es liegt folglich eine BS laut Artikel 5 (3) vor. Die Frist kann nicht durch Subunternehmen aufgeteilt werden. Es muss die Tätigkeit des Subunternehmers zugerechnet werden. Es können durch die Auslegung auch nicht die 12 100

Monats-Frist, umgangen werden. Es liegt eine Betriebsstätte vor und folglich erfolgt eine Zurechnung zum Tätigkeitsstaat Artikel 5 (3) OECD-MA Artikel 7 (2): Wenn eine Betriebsstätte vorliegt laut Artikel 5 12-Monats Frist laut Artikel 5 (2), Artikel 7, Artikel 5 (1), Artikel 5 (3), Die Frist wird durch das Subunternehmen nicht unterbrochen, da wir ja auch dafür haften Preisvergleichsmethode funktioniert nicht, da keine Dritte vorliegen Wiederverkaufspreismethode schwierig, da man nicht weiss, was rauskommt Kostenaufschlagsmethode: wie wird es auf drei GmbHs verteilt

Beispiel 8 Die in Österreich ansässige Huber Pharma AG produziert Schmerzmittel, die sie in Großbritannien und in der Schweiz über eigene Vertriebstochtergesellschaften vertreibt. Huber Pharma AG vertreibt historisch bedingt nur in den Benelux-Staaten ihre Erzeugnisse über unabhängige Eigenhändler, die für ihre Tätigkeit eine Bruttomarge von 10 % verlangen. Die Organisation des Vertriebs unterscheidet sich aber nicht dadurch, ob die Erzeugnisse über eigene Tochtergesellschafter oder unabhängige Eigenhändler verkauft werden. Pharma AG ist in der Schweiz bereits seit mehreren Jahren durch eine eigene Vertriebstochtergesellschaft vertreten und verfügt über einen beachtlichen Marktanteil. Die Schweizer Tochtergesellschaft verkauft jährlich 250.000 Packungen des Schmerzmittels „Dolores forte“ zu einem Preis von € 15 je Packung. Es fallen für den Verkauf der Produkte bei der Schweizer Tochtergesellschaft pro Jahr rund € 250.000 an Verwaltungs- und Vertriebskosten an. Es fallen bei Huber Pharma AG für die Produktion des Schmerzmittels „Dolores forte“ Herstellungskosten (Vollkosten) iHv € 10 je Packung an. a) Welche Methode zur Ermittlung fremdüblicher Verrechnungspreise bietet sich im gegenständlichen Fall grundsätzlich an? Erläutern Sie kurz deren Funktionsweise. b) Wie hoch sollte der Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „Dolores forte“ an die Schweizer Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arm´s-lengthGrundsatz zu entsprechen? c) Ermitteln Sie den Jahresüberschuss der Schweizer Vertriebstochtergesellschaft.

Huber Pharma AG in Ö

TU in Schweiz

TU in UK: eigene Vertriebstoch Beneluxstaaten: unabhängige Eigenhändler, die für ihre Tätigkeit eine Bruttomarge von 10 % verlangen

101

Organisation des Vertriebes: Vertrieb über eigene Tochtergesellschaften, Vertrieb über unabhängige Eigenhändler Schweizer TU: Verkauf von 250.000 Packungen des Schmerzmittels/Jahr zum Preis von 15 €/Packung, 250.000 Verwaltungs- und Vertriebskosten für den Verkauf der Produkte bei der Schweizer Tochtergesellschaft Huber Pharma AG: Herstellungskosten (Vollkosten) iHv 10 €/Packung für die Produktion des Schmerzmittels a) Methoden zur Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises -> Fremdverhaltensgrundsatz laut Artikel 7 (1) OECD-MA (arms lenght principle) b) Verrechnungspreis pro Packung für das Schmerzmittel „dolores forte“ an die Schweizer Vertriebstochtergesellschaft sein, um den dealing-of-arms-length Grundsatz zu entsprechen -> 10 €/Packung (Huber Pharma AG) -> + 10 % Bruttomarge -> 11 € (Kaufmann schenkt dem anderen Kaufmann nichts), fremder Händler verkauft, Wiederverkaufspreismethode: 15 % - 10 % = 15 – 1,5 = 13,5 15 Endpreis - 13,5 Verrechnungspreis 1,5 Gewinn/Packung -> 250.000 x 1,5 = 275.000 – Verwaltungs- und Vertriebskosten: 250.000 = 125.000 (Jahresüberschuss vor Steuern) 10 % sind fremdverhaltenskonform, davon kann man ausgehen, vergleichbar: 10 % heranziehen, sind 15 100 % oder 110%, je nachdem wie man es in den Beneluxstaaten macht dealing at arm´s length -> fremdverhaltenskonform, entweder 13,5 (100%) oder 13,64 (110 %), dann JÜ in Schweiz entweder 125.000 oder 90.000

Beispiel 9 Ein Unternehmer lagert spezielle Teile seiner Fertigung auf eine ausländische Tochtergesellschaft aus. Die Produktion durch die ausländische Gesellschaft erfolgt in enger Anbindung an den Betrieb des inländischen Unternehmens. Die Produktion wird von der Muttergesellschaft langfristig angenommen. Die Tochtergesellschaft mit ihrer eingeschränkten Produktionsstätte wäre als unabhängiges Unternehmen auf Dauer nicht lebensfähig. Wir würden Sie in diesem Fall den Verrechnungspreis für die produzierten Güter ermitteln? Unternehmer: Auslagerung von speziellen Teilen seiner Fertigung auf eine ausländische Tochtergesellschaft

Ausländische Tochtergesellschaft: Produktion erfolgt in enger Anbindung an den Betrieb des inländischen Unternehmens, Produktion von der Muttergesellschaft langfristig angenommen, Tochtergesellschaft ihrer eingeschränkten Produktionsstätte ist als unabhängiges Unternemen auf Dauer nicht lebensfähig

Ermittlung des Verrechnungspreises für die produzierten Güter, Kostenaufschlagsmethode, da Abhängigkeitsverhältnis von der Mutter (klassischer Fall von Produktionsstätten), Kostenaufschlagsmethode, da das Tochterunternehmen für das Mutterunternehmen 102

produziert, cost blank (Produktionsstätte): Kosten der Gesellschaft in Österreich, Ermittlung der Gewinnausschüttung für die Kosten Das Tochterunternehmen ist sehr abhängig von der Mutter, nur Kostenaufschlagsmethode ist möglich, verkauft nur an das MU

Beispiel 10 Die niederländische piston Naamioze Venootschap (AG) stellt Motorkolben her, die sie sowohl ihrer Tochtergesellschaft Motorenbrau AG in Österreich liefert als auch an fremde Dritte veräußert. Die piston Naamloze Venootschap liefert der Motorenbau AG die Kolben frei Haus. Es wird mit den anderen Abnehmern ein Preis ab Werk vereinbart. Es erfolgt der Transport der Kolben von der piston Naamloze Venootschap zur Motorenbau AG durch einen externen Spediteur. Wie soll der Verrechnungspreis für die Motorkolben ermittelt werden? Piston Naamioze Venootschop AG: Herstellung von Motorkolben

Ö

Transport durch externen Spediteur, Lieferung frei Haus

TU = Motorenbau AG in Ö

NL

Veräußerung an fremde Dritte

Innerer Preisvergleich, S 232: • konzerninternes hat Geschäfte mit verbundenen Unternehmen, aber auch vergleichbare Geschäfte mit fremden Unternehmen getätigt, • Basis: Preis, der mit fremden vereinbart wurde • „bona fide“ Geschäfte -> echter Interessensgegensatz • Preisvergleich + entsprechende Erhöhung der Kosten für Speditionskosten Transaktionsbezogene Nettomargemethode S. 235 • Annahme, dass Nettorendite für alle Bereiche des Unternehmens relativ konstant ist • Nettomarge bei externen Geschäften entspricht ungefähr der „Nettomarge“, Konzerninterne Geschäfte, selbst wenn Geschäfte an sich nicht vergleichbar sind. • Von Nettogewinn und einer geeigneten Bezugsbasis (Umsatz, eingesetztes Kapital oder Kosten ausgegangen) • Retrograde Rückrechnung von fremdüblicher Transaktion unter Abzug von vergleichbaren Nettomargen Mischung: Fremdvergleichswert, Vergleichswerte (unabhängige Dritte hat alle Liefervorteile): Es muss auf den Verrechnungspreis aufgeschlagen werden, Preisvergleich + Erhöhung der Kosten (Speditionskosten), Was kostet es mich, wenn es aus Holland geholt wurde -> Fremdvergleichswert bekannt Fremder Vergleichswert -> Preisvergleichsmethode, höherer Wert ansetzen + Erhöhung durch Speditionskosten 103

Beispiel 11 Die österreichische P-GmbH erzeugt „Blütenpollen“. Geschäftsführer bzw. Betriebsleiter ist ein österreichischer Angestellter. Das Unternehmen wird in einer gemieteten Scheune betrieben, in der die Produktionsanlagen (Trocknungskosten, Kran, Siebanlage, Kühlhaus) stehen. Es steht vor der Scheine ein fix montierter Container, der während der Monate Mai bis August als Büro dient, im Bürocontainer befinden sich ein Telefon, ein Fax und ein Schreibtisch, in der Produktionszeit von Mai bis August eines Jahres werden bis zu 10 Arbeitnehmer beschäftigt, in der restlichen Zeit steht der Betrieb leer. Es wurde für bestimmte Zeit auch ein in der Schweiz ansässiger Agraringenieur (Herr C) als Berater bzw. Konsulent beschäftigt. Während der begrenzten Inlandsaufenthalte (jeweils weniger als 6 Monate im Jahr) nächtigte er in einem Gasthof und verfügt über kein eigenes Büro. Er übt seine Arbeit teils auf den Feldern, teils in der als Bearbeitungsbetrieb eingerichteten Scheune und teils in dem der GmbH als Büro dienendem Container aus. Unterliegt der Schweizer Agraringenieur Herr C. der Besteuerung in Österreich? P-GmbH in Österreich: Erzeugung von Blütenpollen, Geschäftsführer/Betriebsleiter =österreichischer Angestellter, Betrieb des Unternehmens in einer gemieteten Scheune (Produktionsanlagen: Trocknungskosten, Kran, Siebanlage, Kühlhaus), fix montierter Container vor der Scheune, das von Mai-August als Büro dient Ö Telefon, Fax, Schreibtisch im Bürocontainer, Beschäftigung von 10 Arbeitnehmer von Mai bis August, sonst leer

Beschäftigung eines in der Schweiz ansässigen Agraringenieurs (Herr C) als Berater bzw. Konsulent für bestimmte Zeit: Nächtigung in einem Gasthaus + keine Verfügung über Büro während der begrenzten Inlandsaufenthalte (jeweils < 6 Monate), Ausübung der Tätigkeit auf Feldern, in der Scheune und der der GmbH als Büro dienendem Container

CH

Innerstaatliches Recht: Kein Vertreter, Er kann sich nicht selbst vertreten, wiederkehrende Tätigkeit, § 98 (1) 2 selbständige Tätigkeit in Österreich und folglich liegt eine beschränkte Steuerpflicht in Österreich vor. DBA Recht: feste Geschäftseinrichtung + Dauerhaftigkeit, Es liegt keine Betriebsstätte vor, da die Verfügungsmöglichkeit fehlt, BS braucht eine feste Einrichtung. Es reicht folglich nicht, dass man mit dem Campingwagen rumfährt. Er ist beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 2 in Österreich. Er ist in keinen Dienstverhältnis und folglich selbstständig tätig. DBA: Besteuerungsrecht bei Österreich oder Wanderung an die Schweiz? Artikel 14: keine feste Einrichtung wie die Betriebsstätte -> feste Geschäftseinrichtung + Dauerhaftigkeit, Es liegt laut DBA-Recht keine Betriebsstätte vor und folglich auch kein Besteuerungsrecht in Österreich. Es liegt keine Verfügungsmacht vor, Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut § 22. Die Geschäftseinrichtung befindet sich in der Verfügungsmacht des Unternehmers. Folglich liegt keine Betriebsstätte vor. § 98 (1) 3: Man benötigt für die Betriebsstätte eine Erdverbundenheit, 14 Tage sind nicht ausreichend für die Dauerhaftigkeit, Artikel 7 iVm Artikel 5 (3): Bauarbeiten dauern länger als 1 Jahr, Betriebsstätte liegt vor. Eine Betriebsstätte liegt nur vor, wenn die Bauarbeiten länger 104

als 12 Monate dauern. Dauerhaftigkeit liegt nur bei 1 Jahr vor. 14 Tage sind nicht ausreichend. Wiederkehrende Tätigkeit, innerstaatlich: § 98 (1) 2: selbstständig, beschränkte Steuerpflicht wird im Inland ausgeübt Artikel 14 -> 7 gilt: braucht BS für Betrieb in Österreich Für BS: dauerhaft, feste Einrichtung, Verfügung, verfüg über Wohnung, BS?, nur Gasthof, verfügt eigentlich über nichts, Container nicht alleine, in Container Schreibtisch reserviert?, Er darf nur mitbenutzten

Beispiel 12 Es wird in Deutschland ein Gleisbauprojekt abgewickelt durch eine ARGE, der ein österreichisches Anlagebauunternehmen angehört. Es war ursprünglich vorgesehen, dass das österreichische Unternehmen im Rahmen dieser ARGE von August 2007 bis Mai 2008 in Deutschland tätig sein wird. Es wurde aber aufgrund eines besonders strengen Winters vom Auftraggeber ein Baustopp verhängt. Dies hatte zur Folge, dass die Arbeiten erst im September 2008 abgeschlossen werden könnten. Wie ist dieser Sachverhalt aus steuerlicher Sicht zu beurteilen?

ARGE: Abwicklung eines Gleisbauprojekts in D, gehört ein österreichisches Anlagebauunternehmen, ursprünglich vorgesehen, dass das österreichische Unternehmen im Rahmen dieser ARGE von August 2007 bis Mai 2008 in Deutschland tätig wird, Auftraggeber verhängte einen Baustopp aufgrund eines besonders strengen Winters, Folge: Abschluss der Bauarbeiten erst im September 2008

Bauausführungen laut Artikel 5 (3) OECD-MA: insgesamt mehr als 12 Monate (August 2007September 2008). Es liegt folglich eine Betriebsstätte vor. Baustopp: Es müssen vorübergehende Unterbrechungen einbezogen werden. Die Besteuerung erfolgt in Deutschland, weil eine Betriebsstätte vorliegt (Quellensteuer), Artikel 7 (1) OECD-MA. Artikel 7, Artikel 5 (3) -> 12 Monate, Unterbrechungen egal

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Ausländische Passiveinkünfte Beispiel 1 Frau Susi H. hält in ihrem Privatvermögen eine italienische Staatsanleihe mit einem Nominalbetrag von € 10.000, einer Laufzeit von 5 Jahren und einer Verzinsung von 5 % p.a. Wie sieht die Verteilung der Besteuerungsrechte aus?

Frau Susi H, PV: Staatsanleihe (italienisch) mit einem Nominalbetrag von € 10.000, Laufzeit: 5 Jahre, Verzinsung 5 % p.a

Staatsanleihe: Zinsen

Österreich

Italien

Zinsen laut Artikel 11 OECD-MA, grundsätzlich hat Österreich das Besteuerungsrecht, Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen 25 % KESt, Laut dem DBA liegt das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat der Person, an die die Zinsen gezahlt werden -> Artikel 11 (1) OECD-MA Es ist aber auch die Besteuerung durch den Quellenstaat möglich laut Artikel 11 (2) OECDMA: Quellensteuer darf aber maximal 10 % des Bruttobetrages der Zinsen entsprechen. 10 % nur wenn eine Ansässigkeitsbescheinigung vorliegt, sonst 12,5 %. Man kann für 2,5 % Rückforderungsantrag stellen (in Italien nicht möglich), Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer im Ansässigkeitsstaat, Steuerbelastung von 15 % Nur wenn Ansässigkeitsbescheinigung, sonst 12,5%, Artikel 11 (2) OECD-MA: Zinsbegriff ist erfüllt (Einkünfte aus Anleihen), Ö darf besteuern, Susi H in Österreich ansässig ist, Italien hat Quellensteuer-Recht von 10 %, Sehr viele Staaten haben Quellensteuer-Satz bei Zinsen. Es wird aber nicht wirklich 10 % einbehalten, Tatsächlicher Quellensteuer-Satz, DBA-Satz, weniger einbehalten, 12,5 % -> 10 % -> 2,5: Man muss einen Rückforderungsantrag stellen. Italien nicht 12,5 ab -> Mit der Ansässigkeitsstaatsbescheinigung 10 %, Österreich darf besteuern, Italien hat ein Quellensteuerrecht von 10 %, In der Praxis wird die Quellensteuer oft nicht eingehalten

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Beispiel 2 Buma GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich) besitzt in Ungarn eine 100 %ige Tochtergesellschaft (Buma Magyar Kft), die 1999 gegründet wurde. Die Tochtergesellschaft verkauft von Buma GmbH in Österreich produzierte Sportschuhe am ungarischen Markt. Buma Magyar Kft erzielte im abgelaufenen Geschäftsjahr mit einem Gewinn iHv € 5.000.000 ein Rekordergebnis. Dieser Gewinn soll an Buma GmbH ausgeschüttet werden. a) Wo wird der laufende Gewinn der Buma Magyar Kft versteuert? b) Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich aus der Dividendenausschüttung der Buma Magyar Kft in Ungarn und Österreich?

Buma GmbH: Sitz + Ort der Geschäftsleitung in Österreich

GA

Tochtergesellschaft: Buma Magyar kft, Gründung: 1998, Verkauf von Sportschuhen (von Buma GmbH in Ö produzierte Sportschuhe am ungarischen Markt), Gewinn im abgelaufenen Geschäfftsjahr: € 500.000

Österreich

Ungarn

Dividenden laut Artikel 10 OECD-MA a) Trennungsprinzip: Die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland (Ungarn) b) Besteuerung grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat der Person, an der die Dividenden gezahlt werden, Artikel 10 (1) OECD-MA, auch eine Besteuerung im Quellenstaat ist möglich -> 100 % ige Tochtergesellschaft (> 25 %), Quellenstaat darf nur 5 % besteuern (Ungarn hat ein Quellensteuerrecht nach DBA), Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat Schachteldividende laut § 10 (2) KStG -> Dividenden sind steuerfrei Mutter-Tochter-Richtlinie: Die von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit laut Artikel 5 MTR des § 94 -> DBA geht vor a) Besteuerung des laufenden Gewinnes, Artikel 7: Es muss in Ungarn besteuert werden Artikel 10 DBA: Österreich besteuert, Ungarn hat ein Quellensteuerrecht, Ungarn darf bei den Ausschüttungen an die österreichische Gesellschaft keine Quellensteuer einbehalten In Österreich gilt § 10 (2) KStG: internationale Schachtelbeteiligung: Dividenden sind steuerfrei, Quellensteuer gibt es keine, Ungarn besteuert die Ergebnisse an sich in Österreich, Unternehmensgewinn -> MTR -> Ungarn darf nicht -> Dividenden nach Österreich Brutto, Österreich besteuert nicht, da die Erträge von der Besteuerung ausgenommen sind. a) b)

in Ungarn, da eine Gesellschaft laut Artikel 7 vorliegt Artikel 10, Österreich hat das Besteuerungsrecht, Ungarn hat das Quellensteuerrecht, § 94 a (2) -> MU-TU-RL -> Ungarn hält keine Quellensteuer ein, mehr als 10, 25 %, mehr als ein Jahr, laut § 10 (2) in Österreich KÖSt frei 107

Beispiel 3 Lyposam AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Wien hat in Zürich Büroräumlichkeiten angemietet. Diese Räumlichkeiten dienen Mitarbeitern der Lyposom AG ausschließlich zum Einkauf von Produktbestandteilen, die am Sitz der Lyposom AG in Wien in das Fertigprodukt eingebaut werden. Die Mitarbeiter des Züricher Büros verfügen über die Zeichnungsberechtigung eines Schweizer Bankkontos, über welches Zahlungen an Lieferanten erfolgen. Es wurde im Geschäftsjahr 2007 durch Guthabenbestände auf dem Schweizer Bankkonto ein Zinsertrag iHv € 100.000 erzielt. In welchem Vertragsstaat können die Zinserträge besteuert werden? Ö

CH

Lyposam AG: Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich

Mietung von Büroräumlichkeiten in Zürich Funktion der Büroräumlichkeiten: nur Einkauf von Produktbestandteilen, die am Sitz der Lyposom AG in das Fertigungsprodukt eingebaut werden Mitarbeiter der Züricher Büros haben keine Zeichnungsberechtigung eines Schweizer Bankkontos, über das Zahlungen an Lieferanten erfolgen 2007: Erzielung eines Zinsbetrages iHV € 100.000 durch Guthabenbestände auf dem Schweizer Bankkonto Zinsertrages iHv € 100.000

Eine Betriebsstätte in der Schweiz liegt nicht vor, weil keine Hilfstätigkeit iSd Artikels 5 (4) lit d OECD-MA vorliegen. Das Büro dient nur dem Einkauf. Es liegt keine Betriebsstätte vor und folglich greift Artikel 11 (4) OECD-MA nicht (sowieso nicht, weil wenn eine BS vorliegen wrüde, dann hätten wir keinen grenzüberschreitenden Sachverhalt), Auszahlung von Zinsen an die Lyposom AG. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Österreich) laut Artikel 11 (1) OECD-MA. Es ist auch eine Besteuerung im Quellenstaat möglich (Schweiz) laut Artikel 11 (2) OECD-MA. Maximal 10 % des Bruttobetrages, Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers. -> Schweizer BS und unabhängig davon hat die österreichische Gesellschaft Schweizer Staatsanleihen. Laut Artikel 7 darf die Schweiz besteuern! Artikel 7: Österreich darf Unternehmensgewinn besteuern, außer wir haben eine Betriebsstätte in der Schweiz. Artikel 5 (4): keine Betriebsstätte, wenn es nur dem Einkauf dient. Artikel 5 (4) lit d: keine Betriebsstätte in der Schweiz: Man darf der Betriebsstätte keinen Gewinn umhängen. Zinsen sind nicht steuerpflichtig. Artikel 11 (4) OECD ist nicht anwendbar, Artikel 11 (4) ist anwendbar, Artikel 7 ist nicht anwendbar, Artikel 11 geht vor, da keine BS. Deshalb darf man der BS keinen Gewinn umhängen. Es liegt keine Betriebsstätte aufgrund Artikel 5 (5) in der Schweiz vor. 108

Artikel 5 (4) lit d: keine BS in der Schweiz Artikel 11 kommt zur Anwendung: Österreich darf besteuern, Schweiz hat ein QuellensteuerRecht Betriebsstätte: Artikel 11 Absatz 4 ist anwendbar Artikel 7 verweist auf Artikel 5 Artikel 11 (4) ist Ausnahme, dass alles in die Schweiz geht. In der Schweiz ist eine Betriebsstätte + Es wurde unabhängig von der Betriebsstätte In der Schweiz ist eine Betriebsstätte + es wurde unabhängig von der Betriebsstätte eine Bundesanleihe gezeichnet, Zinsen bekommt man aus der Schweiz, Bundesanleihe ist nicht im Betriebsvermögen Artikel 11 (4) nicht, sondern Artikel 11: BS in der Schweiz, Man muss es mit Artikel 11 lösen. Nur wenn es im Betriebsvermögen gehalten wird, in Österreich liegt -> Artikel 11 (1,2) -> Österreichischer Betriebsstätte können Beteiligungen umgehängt werden. Artikel 7: Österreich hat das Besteuerungsrecht, Es liegt keine BS vor, da laut Artikel 5 (4) nur ein Einkauf und keine BS vorliegt, Man kann der BS keinen Gewinn umhängen Artikel 11 ist anwendbar, Besteuerungsrecht hat Österreich, Schweiz hat das Quellensteuerrecht, wenn es BS geben würde, dann würde 11 (4) greifen -> Artikel 7 -> Besteuerung in Schweiz

Beispiel 4 Der in Wien ansässige Franz S. gründete im Jänner 2001 eine niederländische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer BV (entspricht einer österreichischen GmbH) mit Sitz in Amsterdam, deren Geschäftsgegenstand im Vertrieb von Musik-Dateien über das Internet besteht. Die Beteiligung wird von Herrn Franz S. im Privatvermögen gehalten. Herr Franz S. erhält im Mai 2008 von dieser eine Gewinnausschüttung. Es wurde davon in den Niederlanden 15 % Quellensteuer einbehalten. Die Geschäfte der niederländischen BV führt Herr Franz S. per Internet von seinem im Wohnungsverband gelegenen Büro in Wien aus. Herr Franz S reist nur zur Durchführung von Gesprächen mit kreditgebenden Banken vereinzelt nach Amsterdam. Beurteilen Sie die Besteuerung der Dividendenausschüttung der niederländischen BV im Mai 2008 an Herr Franz S.

Franz S (in Ö ansässig), PV: Beteiligung, Gewinnausschüttung 2008

Ö

GA NL-Kapitalgesellschaft: Gründung einer Niederländischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer BV (entspricht einer österreichischen GmbH, Sitz: Amsterdam) Geschäftsgegenstand: Vertrieb von Musik-Dateien über das Internet Haltung der Beteiligung im PV von Franz S, Gewinnausschüttung 2008, Einbehaltung von 15 % Quellensteuer in den Niederlanden, Führung der Geschäfte der NL-BV per Internet von seinem im Wohnungsverband gelegenen Büro durch Herrn Franz S Reise von Franz vereinzelt nach Amsterdam zur Durchführung von Gesprächen mit kreditgebender Bank

109

NL

Variante A: Franz S. ist eine Privatperson, Franz S. ist eine natürlicher Person, die nur Dividenden hat. Man zahlt trotzdem Kirchensteuer in Österreich, aber auf ESt-Bescheid steht 0, weil Endbesteuert, geht unter, Artikel 10 (2) OECD-MA: Besteuerung durch den Quellenstaat (Niederlande), laut lit b maximal 15 %, Aber auch der Ansässigkeitsstaat von Franz S. hat ein Besteuerungsrecht laut Artikel 10 (1) OECD-MA (Österreich) Ohne 2. Absatz: Dividenden laut § 27 EStG: Einkünfte aus dem Kapitalvermögen Österreichisches Depot: Auslands-KESt-VO laut § 98 (2) 1 lit e EStG Verordnung zur § 93 iVm § 48 BAO § 1 (2) -> 15 % QS, 10 % KESt ausländisches Depot: Veranlagung laut § 37 (8), 25 % Quellensteuer anrechen wie es Bank macht, § 42 (1) Z 4 EStG Variante B mit 2. Absatz Sitz in den Niederlanden, Ort der Geschäftsleitung in Österreich -> doppelt ansässige Gesellschaft, österreichische Körperschaft laut Artikel 4 (unbeschränkte Steuerpflicht), DBA nicht anwendbar, NL hat kein Quellensteuerrecht, 25 % KESt in Österreich (endbesteuert), § 93 (2) Z 1 lit a (inländische Anteile) Franz S ist in Österreich ansässig, vergleichbare GmbH, Er hält 100 % im PV: Beteiligung der niederländischen GmbH -> Gewinnausschüttung -> In den Niederlanden werden 15 % Quellensteuer einbehalten, Variante 1: ohne 2. Absatz Herr mit einer Beteiligung von 100 % an NL-GmbH -> Kapitalgesellschaft laut Anlage 2 -> Er bekommt Dividenden aus der NL -> innerstaatliches Recht -> Dividenden im Privatvermögen sind Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27 KESt oder nicht KESt? Österreichisches Depot: Dividenden: 100.000 € -> 75.000 wird auf Konto gutgeschrieben, Auslands-KESt-Verordnung, 15 % der Quellensteuer darf die Bank anrechnen auf KESt -> § 93 (2) Z 1 lit e EStG: Ausländische Kapitalerträge Ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit. a bis c. die von einer inländischen auszahlenden Stelle (§ 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden. (Steuerabzug von Kapitalerträgen) Ausländische Dividenden unterliegen bei inländischer ausschüttender Stelle 25 % KESt -> Auslands-KESt-Verordnung, Auslandszinsen auf S. 220, iVm § 48 BAO, § 1 (2), Bank rechnet 15 % Quellensteuer an und zieht nur 10 % ab, 75.000 werden in Österreich gutgeschrieben, § 5 (2) Z 1 > 25 % Quellensteuer: 0 % -> 25 % KESt Quellensteuer: 10 % -> 15 % KESt Artikel 10: Österreich darf besteuern, Niederlande hat laut Artikel 10 (2) Quellensteuer-Recht von 15 % laut DBA Innerstaatlich darf man laut § 27 iVm § 93 besteuern -> Auslands-KESt, Endbesteuerungswirkung, innerstaatliches Recht: 25 % KESt-Endbesteuerung, Artikel 10 bei Dividenden, nur Österreich besteuern laut Artikel 10 (1), Niederlande hat Quelensteuerrecht laut Artikel 10 (2), § 27 KESt-Abzug, Anrechnung der Quellensteuer oder Halbsatzsteuer Depot liegt in Deutschland, Aktienanteile sind nicht auf Ö-Depot, die auszahlende Stelle ist nicht in Österreich, § 37 (1) Veranlagung (Sondersteuersatz von 25 %). Die Quellensteuer kann von der Bank angerechnet werden, Einkünfte unterliegen Kirchensteuer in Österreich, Kirchensteuer verlangt einen ESt-Bescheid, § 97 (3) Endbesteuerung -> Quellensteuer geht unter, man braucht nicht mehr zu veranlagen Einkünfte laut § 97 (3) müssen veranlagt werden, § 42 (1) Z 4: Dividenden aus Deutschland, Sondersteuersatz laut § 97 (4) 110

Variante B Sitz in der Niederlanden, Ort der Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige Gesellschaft, Artikel 4: Im Fall von Kapitalgesellschaften geht der Ort der Geschäftsleitung vor -> Österreich, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist ist DBA nicht anwendbar bei Variante 1 -> Niederlande hat ein Quellensteuer-Recht, 15 % nicht einbehalten, In Österreich müssen 25 % KESt einbehalten werden, endbesteuerte Erträge beim Anleger, 25 % KEST bei der Ausschüttung, § 93 (2) lit e, sondern lit a; weil inländische Anteil, Einbehaltung von 25 % KESt, Österreichische Anleger, Artikel 10 kommt nicht zur Anwendung -> nur innerstaatliche Sachverhalte, 15 % müssen von den Niederländern wiedergeholt werden, Gründung einer Schweizer-KG, Vorstand in Vorarlberg, Ausschüttung der Dividenden, Ö KG schüttet aus, nicht CH-KG, keine NL-KG, sondern Ö-KG schüttet aus, 25 % in Österreich, Ö darf Unternehmensgewinne besteuern, NL nicht, Ö hat das alleinige Besteuerungsrecht, da Ort der Geschäftsleitung in Österreich ist. Variante a) zweiter Absatz ist nicht da, Einkünfte aus Kapitalvermögen laut § 27, KESt: Wo liegen die Anteile? Österreichisches Depot, bekomme 75 %, 25 % KESt, 15 % Quellensteuer wird angerechnet, § 95 (2) 1 e -> 25 % KESt, AuslandsKESt-Verordnung, S 218, § 1 (2) -> 15 % anrechnen Artikel 10 DBA-> Ö besteuert, NL hat das Quellensteuerrecht Ausländisches Depot: Sondersteuersatz von 37 (8), 25 %, QS genau anrechenbar, bei Veranlagung 10 % besteuern, Veranlagung, scheint in Bescheid am Ende, nicht bei Progression § 42 (1) 4, § 97 (4) Variante b) Sitz in Niederlande, Geschäftsleitung in Österreich, doppelt ansässige Gesellschaft, Geschäftsleitung geht nach Artikel 4 vor, also Österreich, DBA nicht anwendbar -> Niederlande hat kein Quellensteuerrecht, ja Ö-KESt/Sondersteuersatz, müsste Gesellschaft abziehen, § 93 (2) 1!!!, § 95, Gesellschaft muss 25 % einbehalten, 15 % QS anrechnen, laufende Gewinne werden laut Artikel 7 in Ö besteuert!

Beispiel 5 Die österreichische D-Bank AG zahlt Zinsen auf Konten a) einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person b) einer in den USA ansässigen natürlichen Person c) einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich daraus? D-Bank-AG Zinszahlung

Natürliche Person: in D ansässig

Natürliche Person: in den USA ansässig

Kapitalgesellschaft: in D ansässig

a) Zinsen an in D ansässige natürliche Person: Laut Artikel 11 OECD-MA versteuert der Ansässigkeitsstaat grundsätzlich. Die Besteuerung durch den Quellenstaat ist möglich -> maximal 10 % des Bruttobetrages, DBA Österreich-Deutschland, Artikel 11 (1): 111

Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten (Deutschland), EU-Quellensteuer wird in Deutschland angerechnet, EU-Quellensteuer: 20%, Vermeidung durch Nachweis, dass das Depot offengelegt wurde, trifft nur natürlich ansässige Personen, § 98 (1) Z 5: Österreich darf bei Zinsen keine KESt erheben, wenn kein Nachweis vorgelegt werden kann, dass Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt. b) Artikel 11 Absatz1,2 OECD-MA (siehe A) c) Ansässigkeitsstaat: Artikel 11 (1) OECD-MA: Quellenstaat laut Artikel 11 (2) OECD-MA haben Besteuerungsrecht, maximal 10 %, Zinsen Lizenzgebühren-RL, Artikel 1: Zahlungen, die in einem MS anfallen, sind im Quellen-MS von aller Besteuerung befreit, wenn Empfänger eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedsstaates der EU ist.

•

Grundzüge zur Befreiung von Zinsen (
Art 2 lit a) und Lizenzgebühren (
Art 2 lit b) im Quellenstaat

•

Zahlungen die in einem Mitgliedstaat „anfallen“, sind im „Quellenmitgliedstaat" von jeglicher Besteuerung befreit, wenn der Empfänger (Nutzungsberechtigte
Art 1 Abs 4 und 5)

•

–

eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaat (EU-Gesellschaft) ist (Art 1 Abs 4
Art 3 lit a) oder

–

eine EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat (Art 1 Abs 5 und Abs 8
Art 3 lit c) ist.

Zinsen fallen dort an („Quellenmitgliedstaat“), wo

– – •

die zahlende EU-Gesellschaft ansässig ist (Art 1 Abs 2) oder wo die EU-Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft liegt, sofern die Zahlungen dort abzugsfähige Ausgaben darstellen (Art 1 Abs 3)

Ist eine Betriebsstätte als Zahler oder Nutzungsberechtigter anzusehen, ist diese Zuordnung vorrangig und exklusiv (Art 1 Abs 6)

a) Österreichische Bank zahlt Zinsen auf Konto, Österreich hat ein QS-Recht, § 98 (1) 5, beschränkte Steuerpflicht in Österreich, Österreich darf für die Zinsen keine KESt einbehalten, Wenn das Ausland nicht nachweisen kann, dass der Wohnsitz und gewöhnliche Aufenthalt in Österreich ist, Die Österreichische Bank darf dann vom KESt-Abzug absehen. Die EU-Quellensteuer ist 20 %, EU-Staatsbürger können nur vermieden, wenn man von D eine Bestätigung hat. Bescheinigung -> 0, sonst 20 %, EU-Quellensteuer trifft natürliche Personen, Es darf von der EU-Quellensteuer abgesehen werden. Das gilt nur bei natürlichen Personen und EU. Wenn Wohnsitz + gewöhnlicher Aufenthalt offen gelegt werden (Bescheinigung), dann wird keine KESt erhoben, keine EU-Quellensteuer, EU-Quellensteuer muss in Österreich voll angerechnet werden. § 98 (1) 5: keine beschränkte Steuerpflicht bei Zinsen, bei Ansässigkeitsbescheinigung keine KESt a) EU-Quellensteuer: 20 % bei natürlichen Personen, man kann sie nur vermeiden, wenn Bestätigung, dass das Depot offen gelegt ist (von deutschen Finanzamt), wird in D angerechnet (voll, sogar mit Gutschrift)

112

Beispiel 6 Eine in Polen ansässige Patentverwaltungsgemeinschaft vergibt Lizenzen unter anderem auch an die österreichische Ö-GmbH. Diese zahlt dafür jährlich Lizenzgebühren iHv 100.000 €. Wie muss dieser Sachverhalt steuerlich beurteilt werden? Ändert sich etwas an der Lösung, wenn die Ö-GmbH eine Tochtergesellschaft der polnischen Patentverwaltungsgesellschaft ist?

Patentverwaltungsgemeinschaft: Ansässigkeit in Polen

Vergabe von Lizenzen

Polen

Lizenzgebühren/Jahr = € 100.000 Ö-GmbH

Österreich Lizengebühren laut Artikel 12 OECD-MA c) Absatz 1: ausschließliches Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat -> Polen (Nutzungsberechtigter ist in Polen ansässig) -> innerstaatliches Recht geht ins Leere laut § 98), Wenn es Quellensteuerrecht gäbe, dann § 99a, Österreichisches Recht: beschränkte Steuerpflicht, Verwertung von Rechten laut § 98 (1) Z 6, Quellensteuer laut § 99 Absatz 1 Z 3, Österreich hat ein Quellensteuerrecht d) Tochtergesellschaft: Wenn es Quellensteuer gäbe, dann kann man es mit ZinsenLizenzgebühren-RL vermeiden / # 99 Polen braucht Ans’ssigkeitsbescheinigung Österreich darf nach innerstaatlichem Recht besteuern, § 98 (1) 6 Verwertung von Rechten/Know-How/Gebühren -> Quellenbesteuerung, § 99 beschränkte Steuerpflicht § 98 (1) 3 -> § 98 (1) 6 verweist auf § 28, Quellensteuerrecht JA, Österreich darf mit 20, 25, 35 (ausländische Körperschaft) besteuern, Quellensteuerrecht, beschränkte Steuerpflicht, § 98 (1) 3 -> Abzugssteuer unterliegt 25 % oder 35 % DBA: Artikel 12 bei Lizenzen, Absatz 1: Besteuerung im anderen Staat (Polen), Quellensteuerrecht nur bei Lizenzen -> 0, innerstaatliches Recht geht ins Leere, beschränkte Steuerpflicht, Polnische Gesellschaft: Ansässigkeitsbescheinigung, Dann darf Österreich von der Quellensteuer absehen, Artikel 12 (1): Nur Polen darf besteuern, Polen = EUMitgliedsstaat, § 99a: Verbot von Steuerabzug von Lizenzen, Zinsen bei verbundenen Unternehmen, keine QS-Recht laut Artikel 12, kein Besteuerungsrecht, QS-Recht wird hier vorgesehen, § 98 geht ins Lehre, ohne entsprechendes Ansässigkeitsbescheinigung kann man nichts tun, Ö muss Abzugssteuer einbehalten, keine Ansässigkeitsbescheinigung, § 99a: Polen braucht Ansässigkeitsbescheinigung bei Zinsen-Lizenz-RL, § 99a Polen -> § 98 (1) 6 -> § 99 Quellensteuer -> § 99 (1) 3 -> § 28 (1) 3, entweder 25 %/35 %, auf jeden Fall hat Österreich das Quellensteuerrecht, 113

DBA: Artikel 12 (1): nur in anderem Staat, innerstaatliches Recht geht ins Leere (wenn Ansässigkeitsbscheinigung) Sonst § 99a, Verbot Union, Zins-Lizengebühren RL Recht hätten TU, wenn es QS gäbe, vermeiden mit § 99a, ändert aber nicht daran, dass es hier kein Quellensteuerrecht gibt, geht alles, nur mit Ansässigkeitsbescheindiung 12

Lizenzgebühren Quellenstaat

aus

dem

NUR

Ansässigkeit

-

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Beispiel 1 Der in Vorarlberg ansässige Dr. Quantus ist bei der in den USA ansässigen Chem Medical Group corp. Als leitender Mitarbeiter der Forschungsabteilung beschäftigt. Im Rahmen seiner Tätigkeitsausübung war er im Jahr 2007 überwiegend (165 Tage) in der Schweizer Betriebsstätte der US-Gesellschaft tätig, die die anteiligen Gehaltsaufwendungen trug. Es war eine arbeitstägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz in Vorarlberg nicht möglich, da sich die Schweizer Betriebsstätte in Zürich befindet. Die Grundkonzeptionisierung eines umfangreichen Forschungsprojekts erarbeitete Dr. Quantus aber an seinem Vorarlberger Familienwohnsitz, wofür er 30 Tage beanspruchte. Die restliche Arbeitszeit war Dr. Quantus direkt bei seinem Arbeitgeber in den USA tätig. In welchem Staat/welchen Staaten können die Tätigkeitseinkünfte von Dr. Quantus im Jahr 2007 besteuert werden?

30 Tage, Wohnsitz, Ö

165 Tage, BS > CH

• • • •

170 Tage USA, Corp USA

Doktor Quantus: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, leitender Mitarbeiter der Forschungsabteilung der Chemical Medical Group 2007: 165 Tage in CH-BS der US-Gesellschaft, die die anteiligen Gehaltsaufwendungen trug, keine Rückkehr an den Familienwohnsitz in Vorarlberg möglich Erarbeitung der Grundkonzeptionierung eines umfangreichen Forschungsprojekts im Vorarlberger Familienwohnsitz: 30 Tage 170 Tage: Tätigkeit bei Arbeitgeber in der USA 114

1. Schweiz: weniger als 183 Tage, aber Betriebsstätte, die die Vergütungen trägt -> Der Beschäftigungsstaat besteuert (Schweiz), Artikel 15 (2) OECD-MA -> Die Ausnahme greift nicht! 2. Österreich: weniger als 183 Tage, Arbeitgeber ist nicht in Österreich, keine Betriebsstätte in Österreich, Ansässigkeitsstaat darf besteuern (Österreich) laut Artikel 15 (2) OECD-MA -> unbeschränkte Steuerpflicht, weil ein Wohnsitz vorliegt 3. USA: weniger als 183 Tage, aber Arbeitgeber in Österreich -> Beschäftigungsstaat besteuert (USA) laut Artikel 15 (2) OECD-MA Österreich: Ansässigkeit und Tätigkeit, Österreich besteuert USA: Tätigkeitsstaat besteuert Schweiz: BS in Schweiz trägt Aufwendungen -> keine Ausnahme laut Artikel 15 (2), also Artikel 15 (1), Schweiz besteuert 15 Absatz 1

Nichtselbständige Arbeit

AUCH

15 Absatz 2

Nichtselbständige Arbeit, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält und die Bezüge weder von einem Arbeitgeber noch einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat getragen werden

NUR

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B Ansässigkeit Erfüllung Kriterien Absatzes 2

nach bzw. bei der des

Tätigkeit

-

2.4.4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Der Begriff „unselbständige Arbeit“ ist im OECD-MA nicht definiert. Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA spricht nur von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht. Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wird laut Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 OECD-MA grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zugeordnet, außer die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Letztlich kommen für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den Artikel 15, 18 und 19 OECD-MA drei verschiedene Hauptzuteilungsregeln zur Anwendung: Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ia Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dient) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hat seinen Wohnsitz in Österreich und bekommt Lohn von seinem Arbeitgeber X-AG in Y. Die Verwertung der Arbeit erfolgt in Österreich. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ib Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (A) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (B): Wenn die 115

Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG in Y, der Jäger hat den Wohnsitz in A Artikel 15 – Unselbständige Arbeit Ic Artikel 15 Absatz 1 OECD-MA: „Vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsvergütungen), 18 (Ruhegehälter) und 19 (Öffentlicher Dienst) können (dürfen) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübt. Wenn die Arbeit dort ausgeübt wird, so können (dürfen) die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ Beispiel: Ein Jäger aus B hat einen Arbeitgeber in Form der Y-AG, die in A ansässig ist und hat auch seinen Wohnsitz in A. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Übersicht – Wird die Tätigkeit im Beschäftigungsstaat (B) ausgeübt, darf • Ansässigkeitsstaat (A) besteuern, wenn • Weniger als 183 Tage in B und • Arbeitgeber nicht in B, und • Keine Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt • Beschäftigungsstaat (B) besteuern, wenn • Mehr als 183 Tage in B, oder • Arbeitgeber in B, oder • Betriebsstätte in B die Vergütungen trägt • Grenzgängerregelungen Artikel 15 – Unselbständige Arbeit II Artikel 15 Absatz OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (D) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffendes Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (ansässig) ist, und f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiele: Jahr 1: Monate 4-12 116

Jahr 1: Monate 8-12 Jahr 2: Monate 1-4 Jahr 1: Monate 1-3 und 8-12 Jahr 2: Monate 4-8 Jahr 1: Monate 1-3 und 10-12 Jahr 2: Monate 6-9 Jahr 1: Monate 1-12 Jahr 2: Monat 12 Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIa Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes I können (dürfen) Vergütungen, die ein in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn d) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und f) Die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B ist Arbeitnehmer bei der X-AG als Arbeitgeber und bekommt aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat allerdings seinen Wohnsitz in A. Artikel 15 – Unselbständige Arbeit IIb Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger asl 183 Tage, innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit einem doppelt ansässigen ( in B und A) Arbeitgeber in Form der W/L Gesellschaft und bekommt von dieser Gesellschaft Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz allerdings in A. Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA? Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA? Artikel 15 – unselbständige Arbeit IIc Artikel 15 Absatz 2 OECD-MA: „Ungeachtet des Absatzes 1 können (dürfen) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (A) für eine im anderen Vertragsstaat (B) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (A) besteuert werden, wenn d) der Empfänger sich im anderen Staat (B) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält, und e) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (B) ansässig ist, und 117

f) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat (B) hat.“ Beispiel: Ein Jäger aus B steht in einem Arbeitsverhältnis mit der X-AG mit Sitz in A, die eine BS in B hat. Der Jäger erhält aus diesem Arbeitsverhältnis Vergütungen. Der Jäger hat seinen Wohnsitz in A.

Beispiel 2 Ein österreichischer Sportverein zahlt der durch Dienstvertrag angestellten Sportlerin Eva König (wohnhaft in Wien) besondere Siegesprämien in der Höhe von € 5.000 für die erfolgreiche Teilnahme an einem Wettkampf in Zürich (Schweiz). Ihr Ehemann und Trainer, Heinrich König, der auch bei dem österreichischen Verein angestellt ist, erhält € 2.000. Österreichischer Sportverein

Siegerprämien: 5.000 €

2.000 €

Eva König: wohnhaft in Wien, Teilnahme an einem Wettkampf in Zürich (Schweiz), Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein

Heinrich König (Ehemann + Trainer), Dienstverhältnis mit Ö-Sportverein

Sportler Artikel laut Artikel 17 OECD-MA geht Artikel 15 OECD-MA vor, Eva König hat ein Dienstverhältnis. Der Tätigkeitsstaat darf besteuern laut Artikel 17 (Schweiz). Laut Artikel 15 (2) besteht kein Besteuerungsrecht Absatz 2: Wenn man nicht selbst Gehalt zahlt, sondern der Managementgesellschaft, Künstlerdurchgriff, Trainer/Ehemann fällt nicht darunter, Schweiz hat kein Besteuerungsrecht Ertragssteuerliche Konsequenzen: Laut § 1 (2) EStG besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich. Laut Artikel 17 erfolgt eine Besteuerung in der Schweiz. Laut Artikel 15 hat die Schweiz kein Besteuerungsrecht. Artikel 17 (Künstlerdurchgriff) geht Artikel 15 vor, da Artikel 17 als speziellere Norm der Generalnorm vorgeht. DBA: Artikel 17, innerstaatlich: § 98 (1) 2: selbständig/gewerblich, § 99: Abzugssteuer von 20 %/ 35 % -> keine Besteuerung in der Schweiz, da kein Künstler Absatz 2: Künstlerdurchgriff: Zahlung an Künstler erfolgt nicht persönlich, sondern durch Management-Gesellschaft, die den Künstler beauftragt -> Trainer/Ehemann fällt nicht darunter -> Laut Artikel 17 hat die Schweiz ein Besteuerungsrecht In Ö unbeschränkt steuerpflichtig, laut Artikel 15 kein Besteuerungsrecht in CH (Artikel 15 (2), Artikel 17 (1): 5.000 in Schweiz besteuern (könnte besteuern) Sportler in Österreich an § 98 (1) 2 anknüpfen, § 99 Abzugssteuer Artikel 17 (2) umfasst nicht den Trainer, nur das Management, 2000 ist grenzüberschreitender Sachverhalt, kein Anknüpfungspunkt für Trainer

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Beispiel 3 Die österreichische A & A GmbH verfügt über eine Tochtergesellschaft in Deutschland. Die A & A GmbH versendet mit 1.10.2007 zwei ihrer Dienstnehmer für ein Jahr zur deutschen Tochtergesellschaft. Die Löhne bekommen die beiden Arbeitnehmer weiterhin von der A & A GmbH in Österreich ausbezahlt. Die beiden Dienstnehmer werden voraussichtlich zweimal pro Monat für jeweils 3 Tage nach Österreich zurückkehren, um ihre zurückgebliebenen Familien zu besuchen. Sie verbringen ansonsten die ganze Zeit in Deutschland. Wie müssen die Einkünfte der beiden entsandten Arbeitnehmer ertragssteuerlich behandelt werden?

A&A GmbH Ö

TU

D

Versendung mit 1.10. 2007: 2 Dienstnehmer für 1 Jahr zur D-TU, Auszahlung der Löhne weiterhin von der A § A GmbH in Österreich, Rückkehr: 2 x/Monat fü jeweils 3 Tage -> 6 Tage zum Besuch der Familien in Österreich

Versendung mit 1.10.2007: 2 Dienstnehmer für 1 Jahr zur deutschen Tochtergesellschaft, Auszahlung der Löhne weiterhin von der A & A GmbH in Österreich, Rückkehr 2 x/Monat für jeweils 3 Tage (6 Tage) -> Besuch der Familie in Österreich. Wohnsitz in Österreich, weniger als 183 Tage -> Artikel 15 (2) greift nicht -> Beschäftigungsstaat darf alles besteuern (Man muss auch den Urlaub dazurechnen) -> Deutschland darf besteuern laut Artikel 15 (1) OECD-MA, Familie ist in Österreich ansässig, über 183 Tage -> Artikel 15 (2) OECD-MA: Deutschland darf besteuern, Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht: Österreich darf nicht besteuern -> Deutschland, da mehr als 183 Tage, Deutschland hat das Besteuerungsrecht, Sozialversicherungsrecht bleibt aber in Österreich In Österreich ansässig, > 183 Tage, keine Ausnahme, laut Artikel 15 (1) besteuert D

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Beispiel 4: Herr Schauer ist Angestellter der Scherben AG in Österreich und hat in Österreich einen Wohnsitz. Er soll nun für zwei Jahr nach Tschechien zur tochtergesellschaft der Scherben AG zum Aufbau des Vertriebes entsandt werden. Der Vertrag zwischen der Scherben AG und ihrer tschechischen Tochtergesellschaft ist so ausgestaltet, dass sich die Scherben AG verpflichtet, den Vertrieb für die tschechische Tochtergesellschaft aufzubauen und zu diesem Zweck Herrn Schauer nach Tschechien schickt. Es wird in Tschechien für Herrn Schauer eine Wohnung angemietet. Seine Familie bleibt aber in Österreich. Er bekommt außerdem für seine Tätigkeit ein Büro zur Verfügung gestellt. Während der zwei Jahre der Entsendung wird Herr Schauer wöchentlich von Montag bis Mittwoch in Tschechien tätig sein und Donnerstag und Freitag in Österreich (wobei Herr Schauer an diesen zwei Tagen für die tschechische Tochter tätig ist).

Scherben AG, österreichischer Arbeitgeber

TU -> Vertrag: Aufbau des Vertriebes für ein CZ TU: Meitung einer Wohnung für Herr Schauer, Familie in Ö, Zurverfügungstellung eines Büros für seine Tätigkeit laut Artikel 15 (2) OECD-MA

D CZ

Herr Schauer: Wohnsitz bleibt in Ö, da Familie in Ö ist, Entsendung für 2 Jahre, Aufbau des Vertriebes, in Zeitraum von 12 Monaten mindestens 183 Tage im Tätigkeitsstaat, 3 x 52 = 156 > 183 Tage

Im Zeitraum von 12 Monaten mindestens 183 Tage im Tätigkeitsstaat, 3 x 52 = 152 < 183 Tage Arbeitgeber in Österreich oder Tschechien?, Entsendung zum Aufbau des Betriebes, Arbeitgeber in Österreich, BS, die die Vergütungen trägt, da man der Betriebsstätte die Aufwendungen umhängen kann, keine Hilfstätigkeit laut Artikel 5, Er hat ein Büro (verfügt darüber + Dauerhaftigkeit (2 Jahre)), Beschäftigungsstaat darf besteuern -> Schweiz, Artikel 15 (2) OECD-MA, Tätigkeit in Österreich -> Österreich hat das Besteuerungsrecht, Ansässigkeit- und Tätigkeitsstaat, Anrechnungspreisproblematik laut Artikel 9, weil in Österreich für Tochtergesellschaft tätig. Montag-Mittwoch: Tschechien Dienstag-Freitag: Österreich In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, in Tschechien nicht, da unter 183 Tage, Gewinn/Aufwendungen muss man der Betriebsstätte zurechnen, Artikel 15 (1): Betriebsstätte, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1): Büro, das ihm zur Verfügung steht, Hilfstätigkeit oder Betriebsstätte?, Er hat die Möglichkeit, über den Raum zu verfügen. Dauerhaftigkeit und Verfügungsmöglichkeit sind gegeben, da die Betriebsstätte über 2 Jahre besteht -> Büro begründet eine Betriebsstätte für ein Unternehmen, Artikel 7 Absatz 2 -> Österreich hat ein Besteuerungsrecht, welche Gewinne werden der tschechischen Gesellschaft umgehängt?, volle Verrechnungspreisproblematik, Was kann man der tschechischen Betriebsstätte umhängen? Büro: 2 Jahre -> Dauerhaftigkeit + Verfügungsmöglichkeit -> Büro begründet Betriebsstätte -> keine Hilfstätigkeit -> nicht Artikel 5 (4) kommt nicht zur Anwendung, Betriebsstätte laut Artikel 5 (1) muss begründet werden 120

(Dauerhaftigkeit laut Artikel 7 (3)), muss der BS Aufwendungen umgehängt werden -> BS muss der Aufwand umgehängt werden. In Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, Artikel 15 (2) a) JA, b) JA, c) ist es eine BS- keine Vertreter BS nein, ist Büro eine BS? 2 Jahre eher schon, davon ausgehen, dass BS, auch Verfügung (Ö Gesellschaft muss den Gehalt der BS zurechnen), Ausnahme greift nicht In Österreich besteuert Österreich (Teilung des Gehalts), 3 Tage: Besteuerung in Schweiz, 2 Tage: Besteuerung in Österreich, Frage der Verrechnungspreise in Artikel 9

Beispiel 5 Herr Vogel wohnt in Passau und arbeitet in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen Produktionsbetrieb. Er reist immer am Montag in der Früh nach Österreich und fährt am Donnerstag abends zurück nach Deutschland. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Herrn Vogel in Österreich? Ändert sich etwas am Ergebnis, wenn Herr Vogel täglich an seinen Wohnort in Passau zurückkehrt?

Ö

D

Herr Vogel = wohnhaft in D + arbeitet in Ö im Grenzgebiet bei einem kleinen Produktionsbetrieb, reist Montag in der Früh nach Ö + fährt am Donnerstag abend wieder zurück nach D

Wohnsitz

Herr Vogel: wohnhaft in Paussau, arbeit in Österreich im Grenzgebiet bei einem kleinen Produktionsbetrieb, reist Monat in der Früh nach Österreich + fährt am Dienstag Abend zurück nach Deutschland Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht, Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat, Tätigkeitsstaat hat Besteuerungsrecht (Österreich), Es ändert sich auch nichts, wenn er täglich nach Passau zurückfährt DBA Österreich-Deutschland: Sonderregelung laut Artikel 15 (6), Ansässigkeitsstaat bei Grenzgängern (D), Grenzgänger: wohnen in Staat in der Nähe der Grenze, haben in anderen Staat in der Nähe der Grenze einen Arbeitsort, kehrt täglich vom Arbeitsort an den Wohnsitz zurück Artikel 15: DBA Ö-D anwendbar, Deutschland ist der Ansässigkeitsstaat, Österreich ist der Tätigkeitsstaat -> unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, Laut DBA hat Österreich als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht laut Artikel 15 (1) OECD-MA Artikel 15 (2) OECD-MA greift nicht, da von Österreich der Aufwand nicht getragen und Grenzgängerregelung: Deutschland als Wohnsitzstaat darf besteuern Artikel 15 (6) Grenzgängerregelung: Deutschland besteuert, Österreich nicht, Österreich verliert das Besteuerungsrecht bei der Grenzgängerregelung Ansässigkeit in D, Österreich hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 15 (1), Artikel 15 (2) greift nicht, weil > 183 Tage Änderung durch tägliche Rückkehr: Grenzgängerregelung: D darf besteuern laut Artikel 15 (6) 121

Beispiel 6 Frau Stern arbeitet in Salzburg als Berufsschullehrerin. Sie zieht mit einem deutschen Staatsbürger in den deutschen Grenzraum und pendelt täglich nach Salzburg, um dort weiterhin zu unterrichten, da sie einen deutschen Staatsbürger geheiratet hat. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich für Frau Stern in Österreich?

Ö

D

Frau Stein = Berufsschullehrerin in Ö, Umzug mit DStaatsbürger in den D-Grenzraum + Pendeln täglich nach Ö, um dort weiterhin zu unterrichten, da sie einen D- Staatsbürger geheiratet hat

Wohnsitz

Frau Stern: Berufsschullehrerin in Salzburg, Umzug deutschen Staatsbürger in den deutschen Grenzraum + pendelt täglich nach Salzburg, um dort weiterhin zu unterrichten, da sie einen deutschen Staatsbürger geheiratet hat Artikel 19 OECD-MA: öffentlicher Dienstag, Artikel 19 (1) a: Staat, für den die Dienste geleistet werden ist Österreich, Artikel 19 greift vor Artikel 15, da sie eine speziellere Norm ist (in der Klausur wird stehen, dass das Entgelt von der Gebietskörperschaft gezahlt worden ist) Grenzgängerregelung: Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht und nicht der Tätigkeitsstaat, Deutschland darf alleine laut Artikel 15 (6) besteuern, Grenzgängerregelung hat Österreich mit Deutschland, Schweiz, Italien, Berufschule wird von Land bezahlt, Gebietskörperschaft, Artikel 19: öffentlicher Dienst -> Österreich hat das Besteuerungsrecht, Artikel 19 (1) lit a: Grenzgänger -> Artikel 15 geht vor Artikel 19 -> Artikel 19 ist die speziellere Norm, Artikel 15 (6) geht vor, es speziellere Norm ist. Auch Grenzgänger -> Ansässigkeitsstaat (D) wird besteuern), Frage, ob die Berufsschule vom Land bezahlt wird, Gebietskörperschaft laut Artikel 19 (1) a, dann würde bei Grenzgänger 19 vorgehen, obwohl Artikel 15 (6), Absatz 2 gilt nicht

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Beispiel 7 Die deutsche BVH AG entsendet Herrn Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zu ihrer österreichischen Tochtergesellschaft, der AC-AB AG. Herr Sonntag mietet in Österreich eine Wohnung für 2 Jahre. Seine Frau und seine beiden Töchtern bleiben hingegen in Deutschland. Das Gehalt von Herrn Sonntag iHv monatlich € 8.000 (brutto) wird weiterhin von der deutschen BVH AG bezahlt. Diese verrechnet das Gehalt allerdings an die AC-AB AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet wird. Welche steuerlichen Verpflichtungen ergeben sich aus diesem Sachverhalt in Österreich für Herrn Sonntag, die BVH AG und die AC-AB AG (die Frage, ob für Herrn Sonntag in Österreich ein Lohnsteuerabzug erfolgen muss und möglicherweise durch wen, muss nicht behandelt werden). BVH AG in D

Entsendung von Herr Sontag am 1.9. 2007 für 2 Jahre zur Ö-TU (AC-AB AG), Wohnsitz (Familie), D ist Ansässigkeitsstaat

D

Ö

Ö-TU (AC-AB AG)

Wohnsitz (in Ö unbeschränkt steuerpflichtig), Mietung einer Wohnung für 2 Jahre, Frau + Kinder bleiben in D, Bezahlung des Gehalts von Herr Sonntag iHV € 8.000 (brutto)/Monat weiterhin von der deutschen BVH AG, BVH AG verrechnet das Gehalt der AC-AB AG weiter, sodass die österreichische Gesellschaft entgültig belastet wird

Entsendung von Herr Sonntag am 1.9.2007 für 2 Jahre zur Ö-TU (AC-AB AG), Wohnsitz (Familie) in Deutschland, Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Wohnsitz in Österreich -> unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, Mietung einer Wohnung für 2 Jahre, Seine Frau und seine 2 Töchter bleiben in Deutschland, Das Gehalt von Herr Sonntag iHv € 8.000 (brutto)/Monat wird weiterhin von der deutschen BVH AG bezahlt. BVH-AG verrechnet das Gehalt an die AC-AB AG weiter, sodass endgültig die österreichische Gesellschaft belastet wird Im Endeffekt zahlt die Ö-AG, > 183 Tage im Tätigkeitsstaat -> Tätigkeitsstaat (Österreich) hat das Besteuerungsrecht, Was zahlt die österreichische Gesellschaft der deutschen Gesellschaft?: Wahrscheinlich für Personalgestellung etwas mehr als der Lohn ist Deutsche Gesellschaft ist in Österreich steuerpflichtig? -> Personalgestellung laut § 98 (1) Z 3 EStG -> Mutterunternehmen ist steuerpflichtig (Entgelt für Personalgestellung) (aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung) Abzugssteuer laut § 99 Aber: keine BS in Österreich -> keine Steuerpflicht -> innerstaatliches Recht geht ins Leere, nur Gestellungsprämie wäre innerstaatlich in Österreich beschränkt steuerpflichtig, aber laut DBA nicht, weil in Österreich keine Betriebsstätte liegt Herr Sonntag ist im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig, Österreich hat das alleinige Besteuerungsrecht an den Einnahmen, TU trägt die Aufwendungen, da weniger als 183 Tage, Was zahlt die Ö-Gesellschaft der D-Gesellschaft? Ö-Gesellschaft zahlt der deutschen Gesellschaft wahrscheinlich etwas mehr als der Lohn, Personalgestellung laut § 98 (1) Z 3 123

EStG: innerstaatliche Steuerpflicht, keine BS -> Abzugssteuer laut § 99 -> deutsche Gesellschaft hat keine BS in Österreich -> Besteuerungsrecht laut Artikel 7 geht verloren -> Sachverhalt nach laut innerstaatlichem Recht laut § 98 (1) Z 3 EStG, Gesellschaft + Herr Sonntag unterlieg in Österreich der beschränkten Steuerpflicht § 98 (1) 4: Subsidiaritätsprinzip, weil man wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden will § 98 (1) 3: nach rein innerstaatlichem Recht (Steuerhochheit) § 98 (1) 4: innerstaatliches Recht Tochter ist laut § 98 (1) Z3 EStG ist steuerpflichtig (Personalgestellung), TU bekommt Geld für die zur Verfügung Stellung von Arbeitskräften Arbeitslohn zahlt D-KG + verrechnet Lohn weiter, er bekommt das Geld ersetzt nach innerstaatlichem Recht, § 98 Wohnsitz in Österreich -> § 98 (1) 3 fällt, § 98 (1) 4 greift nicht, in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, DBA: nur Österreich darf das Entgelt für die Personengesellschaft besteuern, Artikel 15: Ansässigkeitsstaat, § 98 (1) 4 nicht, Deutschland hat kein Besteuerungsrecht, da keine BS, Österreich hat kein Besteuerungsrecht, da persönliche Nahverhältnisse vorgehen Artikel 15: Vertragsstaat, Ansässigkeitsstaat, Grundsätzlich Ansässigkeitsstaat, außer er übt in einem anderen Staat aus Artikel 15 (1): Österreich hat das alleinige Besteuerungsrecht nur für die Lohnzahlung Artikel 15 (2) greift nicht -> Besteuerungsrecht wird ausgeübt, da nicht § 98 (1) 3 zur Anwendung kommt, Artikel 15 (1): Entgelt wird besteuert für Leistungsvergütung, Er wohnt in Österreich und ist unbeschränkt steuerpflichtig, § 98 (1) 4: Zahlung für Arbeitnehmer, laut Artikel 15: steuerpflichtig in Österreich. Er ist in Österreich laut DBA nicht steuerpflichtig, da in Österreich keine BS ist. Ansässigkeit in Deutschland (Familie), Österreich ist Tätigkeitsstaat, Artikel 15 (2) greift wegen a), b), nicht. Was zahlt die österreichische Gesellschaft der deutschen? Österreich wird nicht mehr als Lohn zahlen, sonst hat die deutsche Gesellschaft nichts davon (keine BS, wird für TU tätig, Entsendung), die deutsche Gesellschaft ist in Österreich steuerpflichtig laut § 98 (1) 3 Personalgestellung, Es liegt keine BS vor und folglich wird laut Artikel 7 das Besteuerungsrecht wieder veroloren Wird Herr Sonntag innerstaatlich überhaupt besteuert? § 98 (1) 4 letzter Satz -> Entgelt wurde bereits besteuert laut § 98 (1) 3, Zahlung TU an MU unterliegt Steuerpflicht MU zahlt Lohn + verrechnet es an das TU weiter Personalgestellung laut § 98 (1) 3, bekommt von TU Geld Zahlung des Lohns von D-TU an Herr -> § 98 (1) 4, wird nicht versteuert Zahlung der Vergütung von Ö-MU an D-TU -> §98 (1) 3, § 99 Abzugssteuer Würde doppelt nicht besteuert werden, da § 98 (1) 3 laut Artikel 7 wieder verloren geht und folglich nur noch Deutschland besteuert, wo wir das Recht haben laut 15 (1), da wird § 98 (1) 4 nicht besteuert, hat Wohnsitz in Österreich, nicht § 98, sondern unbeschränkt, wird versteuert Lohn von 140.000 von D-TU an Her wird in Österreich besteuert Vergütung von 160.000 von Ö-MU an D-TU wird in Deutschland besteuert Deutschland: 140.000 Aufwand, 160.000 Ertrag = 20.000 werden in Deutschland besteuert

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Beispiel 8 Der in Deutschland ansässige Herr Fischer ist Angestellter der österreichischen Austro GmbH mit Sitz in Schärding. Er wohnt mit seiner Familie in Passau und hat in Österreich keinen Wohnsitz. Er pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach Österreich und kehrt am Abend wieder zurück. Die Austro GmbH betreibt gerade ein Forschungsprojekt und entsendet dafür Herrn Fischer am 1.2.2007 zu Nachforschungen in das Vereinigte Königreich. Dieser kehrt am 31.10.2007 mit den Ergebnissen seiner Nachforschungen zurück und übergibt diese an seinen Arbeitgeber. Welches Land hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte von Herrn Fischer im Jahr 2007? D Herr Fischer: Ansässigkeit in D Angestellter der Ö-Austro-GmbH Wohnhaft mit Familie in Passau + kein Wohnsitz in Ö Pendelt täglich von Wohnsitz in Ö nach D und kehr am Abend wieder zurück

DV

Austro GmbH: Sitz in Schärding Ö Betreibung eines Forschungsprojekts Entsendung von Herr Fischer am 1.2.2007 nach UK zu Nachforschungen, Ende: 31.10. 2007 (Rückkehr mit Ergebnissen + Übergabe an Arbeitgeber

Entsendung nach UK

Herr Fischer: ansässig in D, Angestellter der österreichischen Austo GmbH, wohnhaft mit Familie in Passau + kein Wohnsitz in Österreich, pendelt täglich von seinem Wohnsitz nach Österreich + kehrt am Abend wieder zurück Austro GmbH: Sitz in Schärding, betreibt ein Forschungsprojekt, Entsendung von Herr Sicher am 1.2.2007 nach UK Nachforschungen, Ende: 31.20.2007 -> Rückkehr mit Ergebnissen + Übergabe an Arbeitgeber Artikel 15 (2) OECD-MA: Jänner/November/Dezember: Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat, Tätigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht (Österreich), Arbeitgeber ist in Österreich, Sonderregelung für Grenzgänger in Artikel 15 (6) DBA Österreich-Deutschland (siehe Beispiel 5) greift nicht, weil Passau > 30 km entfernt. Entscheidung: Februar bis Ende Oktober, > 183 Tage -> Artikel 15 (2) greift nicht, Tätigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht Grenzgängerregelung: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Tätigkeitsstaat ist Österreich, Grenzgängerregelung greift nicht, weil Passau mehr als 30 km entfernt ist. Sonderregelung für Grenzgänger in Artikel 15 (6) greift nicht, DBA Österreich-Deutschland greift nicht (siehe Beispiel 5) Artikel 15 (1): immer in Österreich steuerpflichtig, Jänner/Februar/Dezember: immer in Österreich steuerpflichtig 12-31.10: in UK steuerpflichtig, da mehr als 183 Tage nach 3-10: würde Österreich besteuern laut Artikel 15 (1), Österreich besteuert Tätigkeit Artikel 15: Ansässigkeitsstaat ist Deutschland, Ausübung in UK -> Ausnahme greift nicht Artikel 15 (3): mehr als 183 Tage, UK darf besteuern, 9 Monate -> UK, 3 Monate -> Österreich, Grenzgängerregelung: 8 Monate in Deutschland, 3 Monate in UK -> Österreich hat das Besteuerungsrecht 125

Ansässigkeit in Deutschland, Grenzgängerregelung: nicht in Nähe, sonst 3 Monate D, also Artikel 15 (1) in Österreich besteuert (Tätigkeit), keine Ausnahme -> Arbeitgeber, 1.2.-31.10 > in UK steuerpflichtig: > 183 Tage, nach 31.10.: wieder D

Beispiel 9 Der in Österreich ansässige Chemiker Hydrik ist Angestellter eines in Deutschland ansässigen Unternehmens. Er wird von seinem Arbeitgeber im Jahr 2008 kurzfristig nach Italien und Argentinien entsandt, wobei die Tätigkeitsdauer jeweils kürzer als 183 Tage ist. Beurteilen Sie den Sachverhalt aus steuerlicher Sicht. Chemiker Hydrik: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Angestellter eines in D ansässigen Unternehmens, Entsendung 2008 nach Italien + Argentinien durch den Arbeitgeber, wobei die Tätigkeitsdauer jeweils kürzer als 183 Tage ist Jeweils weniger als 183 Tage. Wenn der Arbeitgeber weder in Italien oder Argentinien, dann wird keine BS in Italien oder Argentinien begründet, Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht (Österreich), Er arbeitet die restliche Zeit in Deutschland, Tätigkeitsstaat (Arbeitgeber in D) ist Deutschland Österreicher arbeitet in D + versendet nach Italien + Argentinien, 183 Tage in Argentinien, 183 Tage in D, Rest in Prag Verschollen -> Ansässigkeitsstaat ist Österreich (österreichischer Arbeitnehmer), Artikel 15 (2): D ist Tätigkeitsstaat und würde besteuern, Arbeitgeber nicht im Ausland, keine BS, < 183 Tage, Ansässigkeitsstaat besteuert (Österreich) Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Entsendungen -> Artikel 15 (2) greift -> Besteuerung in Österreich

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Sonstige Einkünfte und Dreiecksfälle Beispiel 1: Die in Österreich ansässige Dragowitsch Transporte GmbH unterhält in Deutschland eine Betriebsstätte, zu deren Vermögen ua ein in der Schweiz gelegenes Grundstück zählt, das als LKW-Abstellplatz dient. Die Geschäftsführung der Dragowitsch Transporte GmbH beschließt aufgrund von wirtschaftlichen Schwierigkeiten, das Schweizer Grundstück zu veräußern. In welchem Staat können die Gewinne aus der Veräußerung des Schweizer Grundstücks besteuert werden? Dragowitsch Transporte GmbH: in ansässig

BS: Vermögen: ein in der CH gelegenes Grundstück (Absicht des Verkaufs)

D

Ö CH

Dragowitsch Transporte GmbH: , Ansässigkeit in Österreich, BS in Deutschland (Vermögen: ein in der Schweiz gelegenes Grundstück, das als LKW-Abstellplatz dient), Entscheidung der Dragowitsch Transporte GmbH: Verkauf des Schweizer Grundstücks aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten Es gibt 3 DBAs und folglich müssen 3 DBAs geprüft werden. 1. Österreich-Schweiz: Artikel 13 (1) OECD-MA: Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen auch im Belegenheitsstaat versteuert werden -> Schweiz 2. Deutschland-Schweiz: nicht anwendbar, weil die Betriebsstätte keine Person ist 3. Österreich-Deutschland: Artikel 13 (1) -> Grundstück liegt nicht in Deutschland -> greift nicht Artikel 13 (4) Auffangtatbestand: Österreich darf besteuern, verliert das Besteuerungsrecht aber wieder gegenüber der Schweiz. Laut DBA Österreich-Schweiz -> Artikel 13 (1) OECDMA: Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dürfen auch im Belegenheitsstaat versteuert werden -> Schweiz Artikel 15 Österreichische GmbH: in D BS, in Ö GmbH, in Schweiz ein Grundstück -> Es müssen 3 DBAs geprüft werden 1. Deutschland-Schweiz DBA: keine Prüfung, da Artikel 3: BS ist keine Person, Deutschland Österreich-Schweiz kann nicht angewendet werden 2. Österreich-Deutschland DBA: Grundstück liegt nicht in Deutschland, Artikel 13: Belegenheitsstaat, Artikel 13 (4) Auffangtatbestand: Artikel 13 (2) greift nicht, Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Artikel 13 (4): Österreich darf besteuern 127

3. Österreich-Schweiz DBA: Ansässigkeitsstaat ist Österreich, Belegenheitsstaat ist Schweiz, Schweiz darf besteuern laut Artikel 13 (1) Artikel 13 – Veräußerungsgewinne I Artikel 13 Absatz 1 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 6 OECD-MA -> Zuweisung an den Belegenheitsstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland ist beteiligt an einer Betriebsstätte in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft in Deutschland hat, die er verkauft. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne II Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Grundzüge: • Parallele zu Artikel 7 OECD-MA -> Zuweisung an den Betriebsstättenstaat • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung in einer BS in Deutschland, die wiederum ein Auto veräußert Artikel 13 – Veräußerungsgewinne III Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können (dürfen) im anderen Staat besteuert werden.“ Immobiliengesellschaften • Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften -> Gleichstellung mit der Veräußerung von Immobilien • Beispiel: Ein Jäger aus Deutschland hält eine Beteiligung an der X-AG in Österreich, die wiederum eine Liegenschaft besitzt. Der Jäger aus Deutschland verkauft die Beteiligung an der österreichischen AG. Artikel 13 – Veräußerungsgewinne IV Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA: „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 (Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen) und 4 nicht genannten Vermögens können (dürfen) nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.“ Immobiliengesellschaften • Pendant zu Artikel 21 OECD-MA • Umfasst zB • • • •

Aktien und andere Gesellschaftsanteile Forderungen Know-How Patente

• Problembereich: Wegzugsbesteuerung Beispiel: Ein Jäger aus Österreich hält eine Beteiligung an der X-AG in Deutschland, die er in Deutschland veräußert Veräußerung: • § 30 EStG? • § 31 EStG? 128

DBA D-CH ist nicht anwendbar, da BS keine Person ist und folglich nicht ansässig ist DBA D-Ö: Deutschland darf besteuern, da eine BS vorliegt Artikel 13 (1) Grundstück liegt in keinem der Staaten und folglich darf niemand besteuern Artikel 13 (4) Österreich darf besteuern, da er der Ansässigkeitsstaat ist DBA CH-Ö: hier ist Artikel 13 (1): Schweiz darf besteuern
Österreich hat eine Besteuerungsrecht, verliert es gegen Schweiz wieder, folglich besteuert die Schweiz

13 Absatz 5

Generalklausel Veräußerung Beteiligungen etc)

13 Absatz 1

Veräußerung unbeweglichem im Quellenstaat

(zB von

von Vermögen

NUR

Ansässigkeit

AUCH

Entlastung Artikel 23A Artikel 23B

-

nach bzw.

Belegenheit des unbeweglichen Vermögens

Beispiel 2: Frau S., die deutsche Staatsbürgerin ist und in Passau zusammen mit ihrer Familie wohnt, betreibt ein Unternehmen in Österreich. Sie fährt täglich von Paussau zu ihrem Unternehmen in Schärding, da sie in Österreich über keine Wohnung verfügt. Im Rahmen dieses Unternehmens bezieht sie auch Dividenden von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft. Welches Land hat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte?

CH

Gesellschaft: ansässig in der Schweiz

Ausschüttung von Dividenden

Frau S = deutsche Staatsbürgerin, wohnt in D mit Familie, betreibt ein Unternehmen in Ö, fährt täglich von D nach Ö, da keine Wohnung in Ö ist D

Unternehmen in Ö

Ö

Frau S: deutsche Staatsbürgerin, wohnt in Passau zusammen mit ihrer Tochter, betreibt ein Unternehmen in Österreich, fährt täglich von Passau zu ihrem Unternehmen in Schärding, da keine Wohnung in Österreich, Dividenden von Schweizer Gesellschaft nach Ö-Unternehmen Artikel 3 (1) d: deutsches Unternehmen, weil die Person in D ansässig ist, Einzelunternehmen in Österreich ist eine Betriebstätte, beschränkte Steuerpflicht in Österreich laut § 93 (2) 1 lit e -> KESt laut § 97 EStG, Endbesteuerung) Steuerabzug vom Kapitalertrag: Steuerabzugpflichtige Kapitalerträge laut § 93 (2) 1 lit e: Ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit a bis c, die von einer inländischen auszahlenden 129

Stelle ( § 95 Absatz 3 Z 4) ausbezahlt werden -> Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung § 97 Endbesteuerung Dividenden aus der Schweiz müssen der BS in Österreich zugerechnet werden, BS = deine DBA-rechtlicher Person und kann folglich keine DBAs in Anspruch nehmen, DBA ÖsterreichSchweiz gilt nicht (nicht anwendbar) DBA Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel § 98 (1) Z 3 (BSVermögen), Deutschland verliert das Besteuerungsrecht an Österreich, weil Dividenden an BS, Im Verhältnis Deutschland-Österreich darf Österreich besteuern (BS Artikel 7 iVm Artikel 5: Unternehmensgewinne), Österreich muss keine Quellensteuer anrechnen, DBA SchweizÖsterreich ist nicht anwendbar -> Artikel 10 greift nicht, Wenn BS-Diskriminierungsverbot oder Saint Gobain (Mutter in EU ansässig) -> Österreich muss anrechnen, Man darf BS nicht schlechter stellen wie eine ausländische Betriebsstätte Deutscher Staatsbürger, Deutschland ist Ansässigkeitsstaat, Das Ö-EU bezieht von der Schweizer Gesellschaft Dividenden, § 98 (1) 3 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird), Artikel 3 (1) d: deutsches Unternehmen, da Person in D ansässig ist, BS = EU in Schärding, beschränkte Steuerpflicht, natürliche Person fährt jeden Tag heim -> BS -> beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3 -> BS -> Artikel 7 (5) erfüllt -> Österreich darf besteuern die Dividendenerträge aus der Schweiz, die der BS in Österreich zugerechnet werden müssen, BS ist keine DBA-rechtliche Person Beschränkte Steuerpflicht laut § 98 (1) 3: Österreich darf die Dividendenerträge aus der Schweiz besteuern, die der Betriebsstätte in Österreich zugerechnet werden müssen. DBA Österreich-Schweiz: geht nicht, weil sie in Österreich nicht ansässig, da die BS keine Person im Sinne des DBA ist DBA Deutschland-Schweiz: Dividenden laut Artikel 10, Deutschland darf besteuern, Österreich hat kein DBA mit der Schweiz, Laut Artikel 10 (2) hat die Schweiz das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer in Höhe von 15 %, Schweiz behält die Quellensteuer ein § 98 (1) 3 EStG: beschränkte Steuerpflicht (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) -> BS-Vermögen Artikel 7 (5): nur Österreich darf besteuern, Dividenden müssen in Österreich besteuert werden Artikel 5: nur Österreich darf besteuern, natürliche Person ist in Deutschland ansässig (Familie, Wohnung) Artikel 7: Deutschland hat das alleinige Besteuerungsrecht, außer die BS wird in einem anderen Vertragsstaat ausgeübt Artikel 7 iVm Artikel 5: Österreich darf die Unternehmensgewinne besteuern, Österreich darf die Dividenden nicht besteuern, da die BS nicht DBA-anspruchsberechtigt ist Deutschland-Schweiz: Deutschland darf besteuern laut Artikel 10, aber bei Quellensteuer einbehalten, D hat Besteuerungsrecht an den Dividenden, Schweiz hat Quellensteuerrecht, D darf nicht besteuern, Artikel 10 ist nicht anwendbar, Österreich muss Quellensteuer nicht anrechnen laut Artikel 10, nur D darf Quellensteuer anrechnen. Laut DBA-Recht wird keine Quellensteuer angerechnet -> BS-Diskriminierungsverbot im DBA: Österreich wird gezwungen 15 % anzurechnen, da die BS nicht anders behandelt darf als eine natürliche Person, die im Inland ansässig ist. Es muss innerstaatlich immer angerechnet werden trotz BS-Diskriminierungsverbot, Artikel 10 greift nur hier Steueranrechnung und Betriebsstättendiskriminierungsverbot der DBA bei Dreieckssachverhalten Prof. Dr.Michael Lang, Prof. Dr.Jürgen Lüdicke, Peter Riedweg , IStR 2006, 73-78 Bei grenzüberschreitenden Dreieckssachverhalten führt das Betriebsstättendiskriminierungsverbot zu sachgerechten Besteuerungsergebnissen. Das 130

Betriebsstättendiskriminierungsverbot will eine Gleichbehandlung Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten verwirklichen.

ausländischer

DBA Deutschland-Schweiz, DBA Deutschland-Österreich, OECD-MA Art. 24 Abs. 3 Besteuerung in Österreich (innerstaatlich): Dividenden werden laut § 93 (2) Z 1 lit e besteuert, Endbesteuerungswirkung bei Dividenden, KESt-Abzug bei Kuponauszahlender Stelle, § 97: Endbesteuerung im BV, wenn es sich um natürliche Person handelt, § 37 (8): KESt-Abzug, wenn in Österreich keine Kuponauszahlende Stelle BS-Diskriminierungsverbot: Saint Gobain: BS würde niemals anrechnen BS-DV: BS darf nicht schlechter gestellt werden als eine im Inland ansässige natürliche Person, MU ist in EU ansässig -> Saint-Gobain Nicht BM, sondern AM -> BS-Ergebnis wird nicht besteuert, AM bei BS-Gewinnen: D besteuert das ganze BS-Ergebnis in D, rechnet Steuern von Ö an, D muss anrechnen

Saint-Gobain (C-307/97) v. 21.09.1999 In der Rs. Saint-Gobain (C-307/97) entscheidet der EuGH betreffend einer Regelung der Besteuerung von Betriebsstätten von nicht ansässigen Unternehmern ohne Gewährung von Schachtelvergünstigungen. Es handelt sich hierbei um einen Verstoß gegen die freie Rechtsformwahl, welcher durch Art 43 den Wirtschaftsteilnehmern ausdrücklich eingeräumt wird als eingeschränkt (vgl. C-307/97, Slg.1999, I-6161). Ein nicht Anwenden eines Schachtelprivileges führt somit zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung der Betriebsstätten und der Tochtergesellschaften einer ausländischen Gesellschaft (vgl. C307/97, Rn.41) Die Anwendung der Rs. Saint Gobain soll mit dem nachfolgenden Beispiel dargestellt werden. Beispiel: Ein französisches Unternehmen besitzt eine Betriebsstätte in Österreich. Zur Ausstattung des Vermögens der französischen Betriebsstätte gehören griechische Staatsanleihen. Der EuGH hat in der Rs Saint Gobain festgehalten, dass die Niederlassungsfreiheit des Art 43 EG vom jeweiligen Staat -, in diesem Fall verpflichtet es Österreich, - die französische Betriebsstätte genauso zu behandeln als wäre es ein österreichisches Unternehmen bzw. ein Unternehmen mit der jeweiligen nationalen Herkunft. Das heißt, die französische Betriebsstätte wird einem österreichischen Unternehmen gleich gestellt. Daraus folgt, dass die Zinsen aus den griechischen Staatsanleihen auf der Ebene der österreichischen Betriebsstätte nicht besteuert werden dürfen, da im DBA Österreich Griechenland Steuerfreiheit für Zinsen besteht. Würde das DBA Österreich Griechenland eine Verpflichtung zur Anrechung einer 10%igen Quellensteuer beinhalten würde auch diese bei der französischen Betriebsstätte Berücksichtigung finden (vgl. Lang 2002, Rz. 74ff). Europäischer Gerichtshof "Niederlassungsfreiheit Steuervergünstigungen"

-

Besteuerung

der

Einkünfte

einer

Gesellschaft

-

Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 58 EG-Vertrag (jetzt Artikel 48 EG) stehen einer Regelung entgegen, nach der einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nicht unter den gleichen Voraussetzungen wie Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland folgende steuerliche Vergünstigungen gewährt werden: -Befreiung von der Körperschaftsteuer für die Dividenden, die in Drittstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet haben (internationales körperschaftsteuerliches Schachtelprivileg), aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem 131

Drittstaat; -Anrechnung der Körperschaftsteuer, die in einem anderen Mitgliedstaat als der Bundesrepublik Deutschland auf die Gewinne einer dort ansässigen Tochtergesellschaft erhoben worden ist, auf die deutsche Körperschaftsteuer gemäß den nationalen Rechtsvorschriften; -Befreiung von der Vermögensteuer für die Beteiligungen an Gesellschaften in Drittstaaten (internationales vermögensteuerliches Schachtelprivileg) ebenfalls gemäß den nationalen Rechtsvorschriften. EuGH, Urteil vom 21. 9. 1999 - C-307/ 97 (Lexetius.com/1999,2001 [2002/4/223 EU, Wo ansässig? § 3 (1) d -> deutsches Unternehmen, in Ö BS, in Ö beschränkt steuerpflichtig laut § 98 (1) 3, BS kann kein DBA in Anspruch nehmen DBA Österreich-Schweiz: nicht möglich DBA Deutschland-Schweiz: Besteuerung in Deutschland, Schweiz rechnet 15 % Quellensteuer an Österreich: laut § 98 (1) 3 müssen grundsätzlich Dividenden im BV laut Artikel 7 (5) in Österreich besteuert werden (Verhältnis D-Ö) Unternehmensgewinne darf nur Ö besteuern D-Österreich: Artikel 10 ist nicht anwendbar, sind Unternehmensgewinne und fließen nicht von D oder Österreich aus D-Schweiz: Deutschland hat das Besteuerungsrecht, verliert es aber an Österreich, in Österreich kein Artikel 10, deshalb keine Anrechnung der Quellensteuer , nur Deutschland wäre verpflichtet, anzurechnen, Laut DBA Recht würde niemand die Quellensteuer anrechnen, lösen mit BS-Diskriminierungsverbot, Saint Gobian-> BS darf nicht schlechter gestellt werden in EU Österreich: § 93 (2) 1 e -> KESt, nach § 97 endbesteuert (auszahlende Stelle ist Österreich), auch bei beschränkter Steuerpflicht! Wenn nicht Österreich die auszahlende Stelle wäre, dann würde § 37 (8) 2 gelten

Beispiel 3: Es wird der in Österreich ansässigen Barbara D. von einem Vermögensberater die Zeichnung einer mit 12 % p.a. festverzinslichen Anleihe angeboten, die von einer argentinischen Betriebsstätte einer in Belgien ansässigen Kapitalgesellschaft begeben wird. Die jährlichen Zinskupons werden zu Lasten der Gewinne der argentinischen Betriebsstätte verrechnet. Erläutern Sie die DBA-rechtlichen Konsequenzen, die sich bei Auszahlung von Zinskupons unter Berücksichtigung der anzuwendenden DBA bei Frau Barbara D. ergeben. Barbara K: Wohnsitz in Österreich

Belgische Kapitalgesellschaft: Verrechnung der jährlichen Zinskupons zu Lasten der Gewinne der argentinischen BS

Anleihe wird begangen von BS, die in Argentinien 132

Barbara D: Ansässigkeit in Ö, Angebot von einem Vermögensberater zur Zahlung einer mit 12 % p.a. festverzinslichen Anleihe, die von einer argentinischen BS einer in Belgien ansässigen Kapitalgesellschaft begeben wird, Verrechnung der jährlichen Zinskupons zu Lasten der Gewinn der argentinischen BS, Wohnsitz in D, KG in Belgien, BS in Argentinien Innerstaatlich: § 28 (1) Z 4, KESt-Abzug, § 93 (3) EStG -> Endbesteuerungswirkung laut § 97 EStG in Österreich. Wenn man QS will, muss man in die Veranlagung gehen, Lösung ab 1.1.09, weil kein DBA mehr mit zwischen Österreich und Argentinien, Österreich besteuert dann voll BS als Zahlerin von Zinsen, DBA Österreich-Argentinien ist grundsätzlich nicht anwendbar, weil BS -> dann darf auch der BS-Staat (Argentinien) die Besteuerung vornehmen laut Artikel 11 (5) 2 OECD-MA, DBA Argentinien-Österreich -> zweifache Quellenbesteuerung (problemlos, wenn Österreich 20 % anrechnet), Problem, wenn Deutschland 10 % anrechnet (gesamt 35 % statt 25 %) 2. Möglichkeit Artikel 11 (5) OECD-MA könnte als Tie Breaker Rule zugunsten des BS-Staates interpretiert werden -> Argentinien darf besteuern Australian Claus iFd zahlende BS Ansässigkeitsstaat nicht mehr als Quellenstaat, Satz 1 tritt hinter Satz 2 zurück § 1 (3) 1 KStG: beschränkte KÖSt-Pflicht in Österreich, § 21 (1) iVm § 98 EStG, § 1 (3) 1 KStG iVm § 21 (1) KStG -> § 98 (1) EStG -> Österreich darf besteuern, Betriebsstätte, volle Besteuerung nach innerstaatlichem Recht Deutschland-Österreich DBA: Deutsche KG, Gesellschaft ist eine in D ansässige Person, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden im Ansässigkeitsstaat besteuert, außer es wird die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt Eine in Österreich ansässige Person hat eine festverzinsliche Anleihe, die von der argentinischen BS einer beteiligten/belegenen Bank begangen worden ist -> Besteuerung nach innerstaatlichem Recht § 97 /1) Z 5: Einkünfte aus Kapitalvermögen, Forderungswertpapiere laut § 93 (3) Z 1: Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind Kapitalerträge aus: 1 Wertpapieren, die ein Forderungsrect verbriefen…), Steuerabzug von Kapitalertrag (Steuerabzugspflichtige Kapitalerträge), Abzug in Österreich, § 97: Endbesteuerungswirkung in Österreich, Man muss in die Veranlagung gehen, wenn man die Quellensteuer haben will, kein DBA-> volle Besteuerung in Österreich Lösung ab 1.1.09: kein DBA zwischen Argentinien und Österreich -> Österreich besteuert voll, DBA: Artikel 11: Österreich-Argentinien nicht anwendbar, da BS nicht ansässig ist Artikel 11 (5), Artikel 11 (1) DBA: Belgien-Österreich: Österreich darf besteuern laut Artikel 11 (2) -> Belgien hat ein Quellensteuerrecht laut 10 % Artikel 11 (1), Artikel 11 (2): Österreich-Belgien: nicht anwendbar, da BS laut Artikel von 11 (5) Artikel 11 (5) Satz 1: Zinsen aus Belgien, Belgien hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (2) Artikel 11 (5) 2 im Verhältnis Österreich-Argentinien, Argentinien darf auch besteuern -> Argentinien hat auch Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (5) 2 -> Argentinien kann 10 % Quellensteuer einbehalten DBA Argentinien-Belgien: nur Argentinien darf besteuern und nicht Belgien Lösung 1: Österreich rechnet 20 % Quellensteuer an -> Tie Breaker Rule Lösung 2: Australien-Belgien: Österreich hat keine Möglichkeit zu lösen -> Belgien darf besteuern, Argentinien nicht laut Tie Breaker Rule 133

BS trägt Schuld -> nur BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer -> Australien Clause mit Artikel 11 (5) 2 DBA: nur die BS hat das Besteuerungsrecht für die Quellensteuer laut Artikel 11 (5) Zinsen aus Argentinien, Österreich innerstaatlich -> § 37 (1) 4 KESt Endbesteuert, laut § 97 EStG DBA-rechtlich laut Artikel 11 (5) DBA Österreich-Belgien: Besteuerung in Österreich laut Artikel 11 (1), laut Artikel 11 (2) hat Belgien hat das QS-Recht DBA Österreich-Argentinien ist grundsätzlich nicht anwendbar Artikel 11 (5) Schuldner ist Belgien, laut Artikel 11 (5) zweiter Satz: Argentinien dürfte auch besteuern Nach Österreich-Argentien, hat Argentinien auch das Quellensteuerrecht Beide Quellensteuer -> Österreich müsste die Quellensteuer doppelt anrechnen, beide haben 10 % Quellensteuer, Österreich müsste 20 anrechnen, eigentlich müsste B zurücktreten Lösung 1: Österreich rechnet 20 % an (fraglich, ob sie es tut) Lösung: 2: Verhältnis Argentinien/Belgien, Wenn BS Schuld trägt, BS trägt Quellensteuer, im DBA eingefügt, nach 2 Satz 2, damit Artikel 11 (5) Satz 1 dann zurücktritt. Betriebsstätte als Zahlerin von Zinsen Die BS zahlt/leistet Zinsen -> Die Bestimmung der Quelle der Zinszahlung basiert auf Artikel 11 (5) OECD-MA: Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Wenn aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt. Zinsen gelten dann aus einem Vertragsstaat geltend, wenn der Schuldner einer in diesem Staat ansässige Person ist. Der Satz findet im DBA zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) und dem Staat des Empfängers (E) Anwendung A ist im Verhältnis zu Staat E der Quellenstaat -> Durchführung einer Quellenbesteuerung nach dem abkommensrechtlich normierten Satzes Barbara K: Wohnsitz in Österreich = Staat des Empfängers

Quelle laut Artikel (5) erster Satz DBA Belgien-Österreich -> Belgien

Quelle laut Artikel 11 (5) zweiter Satz DBA Argentinien-Österreich: -> Argentinien

Eine in Staat Argentinien gelegene BS einer im Staat Belgien ansässigen Gesellschaft leistet quellensteuerpflichtige Zinsen an einen in Staat Österreich ansässigen Empfänger. Folglich 134

kommt es in Staat Belgien laut Artikel 11 (5) erster Satz Ö-B als auch im Betriebsstättenstaat Argentinien laut Artikel 11 (5) zweiter Satz Ö-A zur Quellenbesteuerung Laut Artikel 11 (5) zweiter Satz ist im Verhältnis zwischen Argentinien und Österreich der Argentinien der Quellenstaat und folglich auch zur Quellenbesteuerung berechtigt. Folglich kommt es zu einer zweifachen Quellenbesteuerung der Zinsen (durch den Ansässigkeitsstaat und den Betriebsstättenstaat) Interpretation des Artikels 11 (5) des B-A DBA als Tie Breaker Rule zugunsten des BSStaates (Argentinien) Interpretation des Artikels 11 (5) des B-Ö-> Ansässigkeitsstaat gilt nicht mehr als Quellenstaat (Australian Clause Lösungsmöglichkeit 1: Artikel 11 (5) zwischen A-B: BS Staat (A) gilt als Quellenstaat, Ansässigkeitsstaat ist nicht mehr zur Quellenbesteuerung berechtigt. Lösungsmöglichkeit 2: Einfügung einer „Australian Clause“ im Abkommen zwischen Belgien und Österreich, die die Eigenschaft des Ansässigkeitsstaates als Zahlers der Quellensteuer laut Artikel 11 (5) erster Satz des Abkommens dann ausschließt, wenn der Schuldner in irgendeinen anderem Staat eine BS hat, die mit der Zinszahlung belastet ist.

Beispiel 4: Die Mayer Freizeitmöbel AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in München unterhält in Wien eine Betriebsstätte iSv Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland-Österreich. Es gehören zum tatsächlichen Vermögen der Betriebsstätte auch spanische Staatsanleihen. Die österreichische Betriebsstätte erhielt im Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den spanischen Staatsanleihen im Ausmaß von € 1.000.000. Es wurde davon in Spanien Quellensteuer im Ausmaß von € 1.000.000 (entsprechend dem DBA zwischen Deutschland und Spanien) einbehalten, sodass nur € 900.000 an die österreichische Betriebsstätte der Mayer Freizeitmöbel AG ausbezahlt wurden. Welche Möglichkeiten bestehen für die Mayer Freizeitmöbel AG, Doppelbesteuerung hinsichtlich der spanischen Staatsanleihen zu vermeiden? Spanien

um

eine

Quellenstaat

Mayer Freizeitmögel AG Deutschland = AS

Österreich = BS

Mager Freizeitmöbel AG: Sitz + Ort der Geschäftsleitung in München, BS in Österreich iSV Artikel 5 Absatz 1 DBA D-Ö, Vermögen der BS: Spanische Staatsanleihen, Ö-BS erhielt im Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus den spanischen Staatsanleihen von € 1000.000 €, Einbehaltung von Quellensteuer in Spanien von 100.000, DBA Deutschland-Spanien -> nur noch € 900.000 werden an die österreichische BS der Mager Freizeitmöbel AG ausbezahlt. Innerstaatlich: § 1 (3) 1 KStG: beschränkt steuerpflichtig in Österreich, § 21 (1) KStG iVm § 98 (1) EStG -> Österreich darf besteuern, weil BS DBA Deutschland-Österreich Artikel 7 iVM Artikel 5: BS-Einkünfte darf Österreich besteuern

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BS ist keine Person iSd OECD (keine Ansässigkeit) -> DBA kommt zwischen Quellenstaat und Betriebsstättenstaat auf entsprechende Zahlungsvorgänge nicht zur Anwendung DBA Österreich-Spanien: Deutschland darf besteuern, Spanien hat ein Quellensteuerrecht laut Artikel 11, Deutschland rechnet nicht an, weil BS-Gewinn, Österreich müsste nicht anrechnen, aber prüfen, ob BS-Diskriminierungsverbot oder Saint Gobain, Wenn Ja, dann müsste Österreich anrechnen, wenn unterschiedliche Quellensteuern vorliegen, dann muss nur angerechnet werden, was zwischen Österreich und Spanien gilt, zB DBA ÖsterreichSpanien: 5 %, Österreich-Deutschland: 10% Befreiungsmethode:problemlos, Anrechnungsmethode: Deutschland rechnet an und Quellensteuer muss noch einmal angerechnet werden (alles hochrechnen und wieder anrechnen) § 1 (3) 1 KStG: beschränkte KÖSt-Pflicht in Österreich, BS gehört natürlicher Person oder Kapitalgesellschaft (beschränket KÖSt-Pflicht laut § 21 (1) KStG iVm § 98 EStG) § 1 (3) 1 KStG iVm § 21 (1) KStG -> § 98 (1) EStG: Österreich darf besteuern, BS: Besteuerung nach innerstaatlichem Recht 1. Deutschland-Österreich: Deutsche KG, Gesellschaft ist eine in Deutschland ansässige Person, Artikel 7: Unternehmensgewinne werden im Ansässigkeitsstaat besteuert, außer eine Tätigkeitsstaat wird in einem anderen Vertragsstaat durch eine BS ausgeübt, Artikel 7 iVm Artikel 5: BS-Ergebnisse darf Österreich besteuern, BS ist nicht ansässig 2. Österreich-Spanien: Artikel 11 (1) ist nicht möglich (Zinsen), da BS keine Person ist. Folglich ist das DBA nicht anwendbar 3. Deutschland-Spanien: Artikel 11 (2): Deutschland darf besteuern, Spanien darf Quellensteuer mit 10 % einbehalten, D wird nicht anrechnen, da BS-Gewinne vorliegen, D gewährt das Besteuerungsrecht und verliert es an Österreich, Artikel 11 greift zwischen Österreich und Spanien nicht -> Österreich müsste nicht anrechnen, aber prüfen ob BS-DV > JA, deutsche Gesellschaft Laut Saint Gobain: BS darf nicht schlechter gestellt werden als in Österreich ansässige Person, Österreich muss anrechnen (10 % Quellensteuer) Österreich-Spanien: Österreich wird 5 % anrechnen Annahme: Österreich-Spanien: 5 %, Deutschland Spanien: 10 %: BS wird nicht schlechter behandelt, da nicht 10 %, sondern 5 % -> Anrechnungsmethode, BS-Ergebnis wird nochmals besteuert, D rechnet Quellensteuer an -> 10 % wird angerechnet und nicht nur 5 %, Anrechnungsmethode: Italien, Besteuerung mit 25 % KÖSt, 10 % anrechnen Österreich: DBA mit 5 %, nur 5 % bekommt Quellensteuer aus Spanien, Sp DBA D-Ö -> Artikel 7 (5) -> BS-Staat besteuert BS-Einkünfte DBA Ö-Spanien: DBA nicht anwendbar DBA D-Spanien: Artikel 11 -> Deutschland darf besteuern, Spanien hat ein Quellensteuerrecht von 20 %, Deutschland muss nichts anrechnen, weil Österreich besteuert (Deutschland verliert das Besteuerungsrecht), zwischen Österreich und Spanien greift Artikel 11 nicht, Österreich müsste nicht anrechnen Aber BS-DV-Verbot, Saint Gobain -> Österreich ist verpflichtet, anzurechnen, Problem wenn DBA Österreich –Spanien nur 5 % QS anrechnet, dann würde Österreich Ö nur 5 % anrechnen, BS ist fiktie GmbH-> nimmt DBA Österreich Spanien in Anspruch 11

Zinsen aus dem Quellenstaat

AUCH

Ansässigkeit

Quellensteuer: 10%

Betriebsstätte als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen, BS ist abkommensrechtliche Empfängerin von Dividenden iSd Artikels 7 Absatz 2 OECD-MA Quellenstaat: (Spanien) erhebt auf die aus seinem Gebiet abfließenden Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren eine Quellensteuer, die er nach seinem Abkommen mit Deutschland reduzieren muss Österrreich-Spanien ist keine BS als Person im Sinne des OECD-MA. 136

Folglich wird das DBA zwischen dem Quellenstaat (Spanien) und dem Betriebsstättenstaat (Österreich) nicht angewendet. Ansässigkeitsstaat (D): Die Besteuerung hängt folglich von der Entlastungsmethode ab, die dieser mit dem BS (Ö) verienbart hat (D-Ö-DBA). Wenn die Anrechnungsmethode vereinbart wurde, dann rechnet D die Steuer von Ö sowie laut DBA die Dividenden auf die Zinsen an Betriebsstättenstaat (Ö): volle Erfassung der BS-Gewinne laut Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA. DBA Ö-S DBA ist aufgrund der fehlenden Eigenschaft der BS als Person nicht anwendbar, Anrechnungsverpflichtung der QS im Betriebsstättenstaat als Folge der Nichtdisrkiminierungklausel im Artikel 24 (3) des Ö-D DBA Lösung der Problematik der Besteuerung des BS-Staates BS-DVklausel im Abkommen zwischen dem AS (D) und dem BS-Staat (Ö-D-DBA) Der BS-Staat wird zur Anrechnung , der vom Quellenstaat erhobenen Quellensteuer gezwungen Der Ansässigkeitsstaat wendet die Anrechnungsmethode an für die ausländischen BSEinkünfte, dann bezieht er die Zinsen aus dem Quellenstaat (Ö) + Betriebsstättengewinne in seine Bemessungsgrundlage. Folglich muss er die Steuer des Quellenstaates (Steuer des BS-Staates), Ansässigkeitsstaat wendet die Befreiungsmethode für die ausländischen 3.2.2. Exkurs: Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse 3.2.2.1. Übersicht Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse (sogenannte Triangular Cases) gehören zu den kompliziertesten Problemen bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen. Solchen Dreiecksverhältnissen können dadurch charakterisiert werden, dass der Besteuerungssachverhalt Bezüge zu drei verschiedenen Staaten hat und so einer dreifachen Besteuerung unterliegen kann, die jeweils bilateralen Abkommen zwischen den beteiligten Staaten derartige Situationen aber aufgrund ihrer nur zweiseitigen Ausrichtung nur unzureichend regeln. Die OECD hat sich bereits 1992 in einem Report zu diesem Thema geäußert (OECD, Four Related Studies, Issues in International Taxation), die Lösungen auf Basis der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote vorschlagen. Dreiecksverhältnisse können sich grundsätzlich in vier Fallkonstellationen ergeben, wobei in folgenden Überblick passive Einkünfte (Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren) fokussiert werden (zudem wird aus Vereinfachungsgründen angenommen, dass alle involvierten Abkommen dem OECD-MA folgen, wenngleich teilweise abweichende Quellensteuersätze unterstellt werden; zu bedenken bleibt auch, dass das OECD-MA zwar keine Quellensteuer auf Lizenzgebühren vorsieht, sich eine solche aber in der Abkommenspraxis häufig findet): • Eine Gesellschaft, die in Staat A ansässig ist, unterhält im Staat BS eine Betriebsstätte, die quellensteuerpflichtige Einkünfte aus einem Quellenstaat Q bezieht, also etwa Dividenden oder Zinsen (Situation I). • Eine Gesellschaft, die in Staat A ansässig ist, unterhält in Staat BS eine Betriebsstätte, die Zinszahlungen an einen Empfänger in einem dritten Staat E leistet (Situation 2). • Eine in zwei Staaten (W und L) ansässige Gesellschaft, dh eine doppelt ansässige Gesellschaft, bezieht quellensteuerpflichtige Einkünfte aus einem Quellenstaat Q, also etwa Dividenden oder Zinsen (Situation 3). • Eine in zwei Staaten (W und L) ansässige Gesellschaft, dh eine doppelt ansässige Gesellschaft, leistet quellensteuerpflichtige Zahlungen an einen Empfänger in einem dritten Staat E, also etwa Dividenden oder Zinsen (Situation 4). 3.2.2.2. Situation 1: Betriebsstätte als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen Wenn eine Betriebsstätte abkommensrechtlich Empfängerin von Dividenden oder Zinsen iSd in Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA normierten Zurechnungsgrundsätze ist, so zeigt sich in traditioneller Sichtweise folgende Situation: 137

•

Der Quellenstaat (Q) erhebt auf die aus einem Gebiet abfließenden Dividenden Zinsen und Lizenzgebühren eine Quellensteuer, die er nach seinem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) reduzieren muss (A-Q-DBA); da nämlich die Betriebsstätte keine „Person“ im Sinne des OECD-MA ist, kommt das DBA zwischen dem Quellenstaat und dem Betriebsstättenstaat (Q-S-DBA) auf die entsprechenden Zahlungsvorgänge zur Anwendung. • Im Ansässigkeitsstaat (A) des Stammhauses hängt die Besteuerung sodann von der Entlastungsmethode ab, die dieser mit dem Betriebsstättenstaat (BS) vereinbart hat (ABS-DBA): Wenn die Anrechnungsmethode vereinbart ist, rechnet A die Steuer des Betriebsstättenstaates sowie (nach dem A-Q-DBA) die Quellensteuer auf die Dividenden oder Zinsen an, wenn diese im Anrechnungshöchstbetrag Deckung findet. Wenn hingegen die Befreiungsmethode vereinbart ist, sind die Betriebsstättengewinne im Ansässigkeitsstaat freigestellt, weshalb idR kein Anrechnungssubstrat zur Anrechnung der Quellensteuer nach dem A-Q-DBA existiert. • Im Betriebsstättenstaat (BS) kommt es folglich zu einer vollen Erfassung der Betriebsstättengewinne nach Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA. Das BS-Q-DBA ist mangels Eigenschaft der Betriebsstätte als Person im Abkommenssinne nicht anwendbar. Wenn also der Betriebsstättenstaat die ausländische Quellensteuer nicht bereits nach nationalem Recht anwendet, könnte eine Anwendung des BS-Q-DBA und folglich eine Anrechnung nur über ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 OECD-MA erreicht werden. Eine Anrechnungsverpflichtung der Quellensteuer im Betriebsstättenstaat kann sich aber aus der Nichtdiskriminierungsklausel in Artikel 24 Absatz 3 des A-BS DBA ergeben. Abbildung: Eine in Staat BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen Gesellschaft bezieht quellensteuerpflichtige Zahlungen aus dem Quellenstaat Q.

Die Problematik des Besteuerung im Betriebsstättenstaat ist folglich lösbar, wenn im Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Betriebsstättenstaat (A-BS-DBA) eine Betriebsstättendiskriminierungsklausel á la Artikel 24 Absatz 3 OECD-MA vorgesehen ist. Folglich darf nämlich die „Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.“ Diese Klausel verbietet die Schlechterbehandlung von Betriebsstätten nur beschränkt steuerpflichtiger Unternehmen des Betriebsstättenstaates. Folglich kann A-BSDBA dahin gehend verstanden werden, dass der Betriebsstättenstaat zur Anrechnung der vom Quellenstaat Q erhobenen Quellensteuer verpflichtet wird, wovon tatsächlich auch eine Vielzahl von Staaten ausgeht. Fraglich ist allerdings, in welcher Höhe die Anrechnung erfolgen muss: • Wenn vom Quellenstaat Q nach dem A-Q-DBA eine Quellensteuer erhoben wird, die niedriger ist, als die im BS-Q-DBA vorgesehene, so ist der Betriebsstättenstaat nur zur Anrechnung dieser niedrigeren tatsächlichen Steuer verpflichtet, was wiederum eine „Überanrechnung“ vermeidet. • Wenn hingegen die von Quellenstaat Q nach dem A-Q-DBA erhobene Quellensteuer höher sein sollte, als jene, die im BS-Q-DBA vorgesehen ist, so ist der Betriebsstättenstaat nur zur Anrechnung der in letzterem Abkommen normierten Quellensteuer verpflichtet, was freilich eine Anrechnung zur Folge hat, die geringer ist, als die tatsächlich erhobene Quellensteuer. Folgendes Beispiel aus der österreichischen Besteuerungspraxis soll dies nunmehr im OECD-MK vorgeschlagene Lösung veranschaulichen: Beispiel: Die inländische Betriebsstätte deutscher Steuerpflichtiger ist keine „in Österreich ansässige Person“, sodass für die von ihr bezogenen Auslandslizenzgebühren nicht die Vorteile der von Österreich (Ö) mit den Lizenznehmerstaaten (Q) abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen

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ausgenützt werden können. Da die Auslandslizenzgebühren aber von in Deutschland (D) ansässigen Personen bezogen werden, sind die Abkommen zwischen Deutschland und den betreffenden Lizenzstaaten anwendbar und verpflichten diese Staaten zu den entsprechend vorgesehenen Quellensteuerentlastungen. Wenn im österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen ein OECD-konformes Betriebsstättendiskriminierungsverbot enthalten, dann sind die laut den DBA den Drittstaaten mit Deutschland reduzierten Quellensteuern in Österreich anrechenbar. Abbildung: BS: Lizenzgebühren laut Quellensteuer nach DBA D-S

Allerdings stellt sich bei dieser im OECD-MK angedeuteten Lösung die Folgefrage, wie sich der Ansässigkeitsstaat aufgrund der bereits erfolgten Anrechnung der Quellensteuer im Betriebsstättenstaat verhalten muss. Hierbei muss wie folgt differenzieren: • Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Anrechnungsmethode für die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23B OECD-MA) anwendet, so bezieht er sowohl die Zinsen aus dem Quellenstaat Q als auch die Betriebsstättengewinne in seine Bemessungsgrundlage ein und muss folglich sowohl die Steuer des Quellenstaates als auch die Steuer des Betriebsstättenstaates anrechnen. • Wenn der Ansässigkeitsstaat A die Befreiungsmethode für die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte (Artikel 23A OECD-MA) anwendet, so befreit er die ausländischen Betriebsstättengewinne, die auch die Dividenden bzw. Zinsen beinhalten. Obwohl der Ansässigkeitsstaat im Grunde nach seinem Abkommen mit dem Quellenstaat verpflichtet ist, dessen Quellensteuer anzurechnen, wird aufgrund der Befreiung des Betriebsstättengewinnes und der darauf basierenden Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages die anrechenbare Steuer regelmäßig Null betragen. Ganz generell wird auch für den Fall, dass eine Entlastung bereits im Betriebsstättenstaat erfolgt ist, eine Anrechnungsverpflichtung im Ansässigkeitsstaat abgelehnt. Beispiel: Die in BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen Gesellschaft (Stammhaus) bezieht Zinsen iHv 100 aus dem Quellenstaat Q, der sowohl mit Staat A als auch mit Staat BS ein aufrechtes Doppelbesteuerungsabkommen hat; nach dem A-Q-DBA ist eine Quellenbesteuerung iHv 20 % zulässig, nach dem BS-Q-DBA eine Quellenbesteuerung von 10 %. Staat A erhebt auf die Gesellschaft eine Körperschaftssteuer von 40 %. Der Betriebsstättenstaat erfasst die Betriebsstätte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Stammhauses mit einer Körperschaftssteuer von 30 %. Vor Einbeziehung der Zinsen hat die Betriebsstätte einen Gewinn iHv 200 und das Stammhaus – vor Einbeziehung der Zinsen und des Betriebsstättengewinnes- einen solchen iHv 300.

•

Wenn der Ansässigkeitsstaat die Anrechnungsmethode anwendet, so ergibt sich folgendes Bild: Da der Quellenstaat Q mangels Abkommensberechtigung der Betriebsstätte nicht zur Anwendung des BS-Q-DBA verpflichtet ist, erhebt er zunächst die in seinem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat vorgesehene Quellensteuer iHv 20. Wenn man iSd Artikels 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK davon ausgeht, dass der Betriebsstättenstaat BS die Quellensteuer auf die Zinsen höchstens in Höhe des im BSQ-DBA vorgesehenen Quellensteuersatzes von 10 % anrechnet (Artikel 24 Tz 52 OECDMK), so besteuert der Betriebsstättenstaat diesen Sachverhalt mit 80. Der Ansässigkeitsstaat A errechnet zunächst eine Steuer von 240 (Gesamteinkommen von 600 bei einem Steuersatz von 40 %), auf die allerdings sowohl die tatsächlich erhobene Quellensteuer iHv 20 (nach dem A-Q-DBA) als auch die Steuer des Betriebsstättenstaates iHv 80 angerechnet werden.

•

Wenn der Ansässigkeitsstaat die Befreiungsmethode anwendet, so ergibt sich folgendes Bild: Wiederum erhebt der Quellenstaat Q mangels Abkommensberechtigung der Betriebsstätte die in seinem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat vorgesehene Quellensteuer iHv 20. Der Betriebsstättenstaat rechnet iSd Artikels 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK Quellensteuer auf die Zinsen höchstens in Höhe des im BS-Q-DBA vorgesehenen Quellensteuersatzes von 10 % an (Artikel 24 Tz 52 OECD-MK) und besteuert somit diesen Sachverhalt mit 80. Der Ansässigkeitsstaat befreit die 139

Betriebsstättengewinne. Die Frage, ob er zusätzlich zur Anrechnung der Quellensteuer nach dem A-Q-DBA verpflichtet ist, wird überwiegend negativ beantwortet, weshalb der Ansässigkeitsstaat den Sachverhalt mit 120 besteuern wird. Beispiel: BS (200): 30 % KSt, A (300): 40 % KSt, Zinsen iHv 100: A-Q DBA 20 %, BS-Q-DBA 10 % 3.2.2.3. Situation 2: Betriebsstätte als Zahlerin von Zinsen Ein weiteres Dreiecksproblem wirft sich auf, wenn eine Betriebsstätte Zinsen leistet. Zur Bestimmung der Quelle dieser Zinszahlung muss nämlich auf Artikel 11 Absatz 5 OECD-MA zurückgegriffen werden: • Dieser normiert in seinem ersten Satz, dass Zinsen dann aus einem Vertragsstaat stammend gelten, „wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist“. Im Verhältnis zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (A) und dem Staat des Empfängers (E), also im A-E-DBA, findet dieser erste Satz A Anwendung, weshalb Staat A im Verhältnis zu Staat E der Quellenstaat ist und eine Quellenbesteuerung nach dem abkommensrechtlich normierten Satz durchführen darf. Abbildung: Eine in Staat BS belegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen Gesellschaft leistet quellensteuerpflichtige Zinsen an eine in Staat E ansässigen Empfänger. Es kommt sowohl in Staat A (nach Artikel 11 Absatz 5 erster Satz A-E DBA) als auch im Betriebsstättenstaat (nach Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz BS-E DBA) zur Quellenbesteuerung. Abbildung: A: Quelle laut Artikel 11 Absatz 5 erster Satz, A-E DBA, BS: Quelle laut Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz BS-E DBA, Zinsen •

Die Situation stellt sich freilich im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und dem Staat des Empfängers (E) anders dar, zumal Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz des BS-E-DBA – entsprechend dem OECD-MA – Folgendes vorsieht: „Wenn aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte liegt.“ Im Verhältnis zwischen dem Betriebsstättenstaat (BS) und dem Staat des Empfängers € ist folglich der Betriebsstättenstaat der Quellenstaat und folglich (ebenfalls) zur Quellenbesteuerung nach dem abkommensrechtlich normierten Satz berechtigt.

Es kommt folglich grundsätzlich zu einer zweifachen Quellenbesteuerung der Zinsen, einmal durch den Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft und einmal durch den Betriebsstättenstaat. Wenn man von der doppelten Anrechnung im Staat des Empfängers absieht, lässt sich diese Problematik im Wesentlichen auf zwei Arten lösen: • Einerseits könnte Artikel 11 Absatz 5 des A-BS DBA als Tie-Breaker-Regel zu Gunsten des Betriebsstättenstaates interpretiert werden. • Anderseits könnte Artikel 11 Absatz 5 des A-E DBA dahin gehend ergänzt werden, dass im Falle einer zahlenden Betriebsstätte der Ansässigkeitsstaat nicht mehr als Quellenstaat gilt (so genannte „Australian Clause“) (siehe Artikel 11 Tz 30 OECD-MK). Die Australian Clause hat ihren Namen aus der Abkommenspraxis Australiens bezogen. So findet sich beispielsweise auch in Artikel 11 Absatz 5 des DBA zwischen Australien und Österreich folgende Bestimmung: „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner dieser Staat selbst, eine seiner Gebietskörperschaften oder eine Person ist, die in diesem Staat steuerlich ansässig ist. Wenn aber der Schuldner der Zinsen ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat oder außerhalb beider Vertragsstaaten eine 140

Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung hat und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte oder der festen Einrichtung eingegangen worden und trägt die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung die Zinsen ,so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung liegt.“ •

•

Lösungsmöglichkeit 1: Die von der OECD präferierte Lösung (Artikel 11 Tz 29 OECDMK) besteht darin, Artikel 11 Absatz 5 des Abkommens zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Betriebsstättenstaat als Tie-Breaker-Regelung dahin gehend auszulegen, dass nur mehr der Betriebsstättenstaat als Quellenstaat gilt und der Ansässigkeitsstaat nicht mehr zur Quellensteuerung berechtigt ist. Allerdings muss hier bedacht werden, dass die Schutzwirkung dieser Interpretation für den Empfänger beschränkt ist, da er weder in Staat A noch in Staat B ansässig ist und sich folglich womöglich nicht auf das Abkommen zwischen diesen beiden Staaten berufen kann. Lösungsmöglichkeit 2: Die zweite Lösungsmöglichkeit besteht in der Einfügung einer so genannten „Australian Clause“ (Artikel 11 Tz 30 OECD-MK), die ihren Namen aus der Abkommenspraxis Australiens bezogen hat. In diesem Fall wird im Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat A und dem Staat des Empfängers eine Klausel eingefügt, die die Eigenschaft des Ansässigkeitsstaates des Zahlers als Quellenstaat nach Artikel 11 Absatz 5 erster Satz des Abkommens dann ausschließt, wenn der Schuldner in (irgendeinem) anderen Staat eine Betriebsstätte hat, die mit der Zinszahlung belastet ist. Abbildung: BS: Quelle laut Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz E-P DBA, E: Ausschluss von R als Quellenstaat nach Artikel 11 Absatz 5 zweiter Satz E-R DBA

3.2.2.4. Situation 3: Doppelt ansässige Gesellschaft als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen Dreiecksverhältnisse entstehen auch aus dem Umstand, dass eine Gesellschaft in zwei Staaten ansässig ist. So ergibt sich nach Artikel 1 OECD-MA die Abkommensberechtigung einer Gesellschaft aus der Ansässigkeit. Artikel 4 OECD-MA definiert diesen Ansässigkeitsbegriff dahin gehend, dass eine Person, die nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates „auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist“, wobei der Ausdruck der Ansässigkeit nicht eine Person umfasst „die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig ist.“ Eine Gesellschaft ist folglich dann in einem Staat ansässig, wenn sie dort etwa aufgrund des Ortes der Geschäftsleitung bzw. des statutarischen Sitzes unbeschränkt steuerpflichtig ist. Bei doppelter Ansässigkeit entscheidet Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA die Frage für nicht natürliche Personen dahingehend, dass diese „als nur in dem Staat ansässig“ gelten, „in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.“ Jener Staat, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung befindet, „gewinnt“ daher die Tie-Breaker-Entscheidung ist als abkommensrechtlicher Ansässigkeitsstaat (sogenannter „Winner-Staat“) im bilateralen Verhältnis zum Staat des statutarischen Sitzes (sogenannter „Loser“-Staat) anzusehen. Wenn eine doppelt ansässige Gesellschaft quellensteuerpflichtige Zahlungen (zB Dividenden oder Zinsen) aus dem Quellenstaat bezieht, so ist dieser Quellenstaat durch zwei Abkommen (nämlich jenes mit dem „Winner“-Staat und jendes mit dem „Loser“-Staat gebunden, die beide im Rahmen ihrer Schrankenwirkung das Besteuerungsrecht des Quellenstaates limitieren. Folglich ist die für den Steuerpflichtigen günstigste Lösung (und vice versa die größte Limitierung des Quellenstaates) greift. Ein anderer, umstrittener Lösungsweg läuft darauf hinaus, dem „Loser“-Staat auch für Zwecke des L-Q DBA die Qualifikation des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft verwehren. Abbildung: Eine doppelt ansässige Gesellschaft bezieht quellensteuerpflichtige Zahlungen aus dem Quellenstaat Q. Der Quellenstaat ist (unabhängig von der Ansässigkeitszuteilung im Verhältnis zwischen W und L) durch beide Abkommen (mit W und mit L) gebunden und 141

muss die größtmögliche Einschränkung seines Besteuerungsrechts hinnehmen (hier: Limitierung auf 5%) 3.2.2.5. Situation 4: Doppelt ansässige Gesellschaft als Zahlerin von Dividenden oder Zinsen Wenn eine doppelt ansässige Gesellschaft Zahlerin von Dividenden oder Zinsen ist, so wirkt sich nach traditioneller Ansicht das Abkommen zwischen dem „Winner“-Staat und dem „Loser“-Staat und die darin enthaltene Tie-Breaker-Regel nicht auf andere Abkommen der beiden Staaten aus, weshalb beide Staaten grundsätzlich zur Quellenbesteuerung insoweit berechtigt sind, als dies im jeweiligen Abkommen mit dem Staat des Empfängers vorgesehen ist. Dies ergibt sich daraus, dass nach dem Abkommen des Empfängerstaates € sowohl mit dem „Winner“-Staat als auch mit dem „Loser“-Staat die zahlende Gesellschaft jeweils als ansässige Person angesehen werden muss und folglich Artikel 10 Absatz 2 Anwendung finden. Für dieses Problem der doppelten Quelle und der daraus resultierenden dreifachen Besteuerung (in L, W und E) bestehen im Wesentlichen drei Lösungsmöglichkeiten: • Erstens wird für den Fall der Dividendenbesteuerung die Anwendung des in Artikels 10 Absatz 5 L-W DBA niedergelegten Verbots der extraterritorialen Besteuerung für Dividenden erwogen (sogenannte Hunter Douglas Auslegung), benannt nach der kanadischen Entscheidung Hunter. • Zweitens wird überlegt, der Tie-Breaker-Regel des Artikels 4 Absatz 3 L-W DBA insofern „Querwirkungen“ auf Artikel 4 Absatz 1 E-L DBA zuzuerkennen, als dann die doppelt ansässige Gesellschaft auch für Zwecke des E-L DBA nicht als in Staat L ansässig gelten würde und in diesem Fall Staat L nicht Artikel 10 Absatz 2 bzw. Artikel 11 Absatz 2 anwenden dürfte, sondern wegen Artikel 7 bzw. Artikel 21 E-L DBA an der Besteuerung gehindert wäre. Diese Lösung findet sich vor allem im US-amerikansichen. • Drittens könnte die drohende Dreifachbesteuerung durch eine doppelte Anrechnung der W- und L-Quellensteuer in Staat E vermieden werden. 1. Lösungsmöglichkeit 1: Der Hunter Douglas-Ansatz aktiviert für die Lösung des Problems der doppelten Quelle das in Artikel 10 Absatz 5 L-W DBA niedergelegte Verbot der extraterritorialen Besteuerung. Obwohl dieses Verbot auf die Besteuerung von Ausschüttungen durch den Betriebsstättenstaat zugeschnitten scheint, soll es nach dem Hunter Douglas-Ansatz aufgrund eines Größenschlusses auf Dividenden Anwendung finden. Folglich verbiete das L-W DBA die Quellenbesteuerung der Ausschüttung der doppelt ansässigen Gesellschaft durch den „Loser“-Staat. Freilich hat diese Lösung den Nachteil, dass der Dividendenempfänger nicht Berechtigter des Abkommens zwischen L und W ist und es folglich möglicherweise keine rechtliche Durchsetzungsmöglichkeit dieses Ergebnisses hat., Abbildung: Artikel 10 Absatz 5 L-W DBA 2. Lösungsmöglichkeit 2: Der zweite Lösungsansatz fokussiert Artikel 4 Absatz 1 erster Satz des E-L-DBA, der vorsieht, dass „der Ausdruck, eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person (bedeutet), die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Das Argument läuft sodann darauf hinaus, dass die doppelt ansässige Gesellschaft im „Loser“-Staat folglich nicht unbeschränkt steuerpflichtig iSd Artikel 4 Absatz 1 des E-L DBA sei, weil aufgrund der Tie-Breaker-Regel des Artikel 4 Absatz 3 L-W DBA der „Winner“-Staat im Verhältnis zwishcen L und W der Ansässigkeitsstaat ist und folglich die Besteuerung der doppelt ansässigen Gesellschaft in L territorial begrenzt sei. Wenn man diesem Ansatz folgt, so kann man folgern, dass Staat L als Nicht-Ansässigkeitsstaat auch für Zwecke des E-L DBA aufgrund dessen Artikel 7 bzw. Artikel 21 nicht besteuern darf. Gegen diese Lösung kann freilich angeführt werden, dass Artikel 4 des L-W DBA seine Wirkungen auf das L-W DBA beschränkt („Im Sinne dieses Abkommens“) und auch Artikel 4 Absatz 1 D-L DBA das „Recht dieses Staates“ verweist, was von der hA als Verweis auf nationales Recht 142

des Staates L, nicht aber auf dessen DBA-Recht verstanden wird (siehe auch Artikel 4 Tz 4 OECD-MK). Folglich gilt auch der „Loser“-Staat im Verhältnis zum Empfängerstaat als Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft. Einen ähnlich umstrittenen Lösungsansatz bietet auch Artikel 4 Absatz 1 zweiter Satz E-L DBA, wonach der „Ausdruck (ansässige Person) nicht eine Person (umfasst), die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig ist.“ Auch hier ist umstritten, welche Auswirkung die Tie-Breaker-Regel des Artikels 4 Absatz 3 L-W DBA auf die Auslegung dieser Bestimmung hat. 3. Lösungsmöglichkeit 3: Eine dritte Lösungsmöglichkeit könnte darin bestehen, die beiden bilateralen Abkommen dahin gehend auszulegen, dass eine Verpflichtung zur doppelten Anrechnung im Empfängerstaat E besteht (dh 10 % nach D-W DBA und 5 % nach D-L DBA). Auch wenn auch die Gangbarkeit dieses Weges umstritten ist, ergäbe sich hier zusätzlich das Problem einer möglicherweise unzureichenden Entlastung, wenn in Staat E nicht genügend Anrechnungssubstrat vorhanden ist. Zusätzlich stellt sich die Frage der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages: Selbst wenn der Empfängerstaat eine doppelte Anrechnung vornehmen möchte, wäre eine per-countrylimitation keine volle Ausschöpfung des möglichen Anrechnungsvolumens möglich (Spalte 1 der nebenstehenden Tabelle), während im Falle einer overall-limitation die Besteuerung im Empfängerstaat voll „aufgesaugt“ würde (Spalte 2).

Personengesellschaften Beispiel 2: Die in Österreich ansässige Lavinia Dorfer ist in einem Ausmaß von 30 % als Kommanditistin an der tschechischen Vasny Proukce k.s. beteiligt, die Schmieröle produziert. Die Gesellschaft wird in Tschechien als eigenes Steuersubjekt behandelt und unterliegt der tschechischen Körperschaft, obwohl die Rechtsform der Gesellschaft der einer österreichischen GmbH & Co KG entspricht. Frau Dorfer erhält im Geschäftsjahr 2008 eine Gewinnausschüttung aus ihrer Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft iHv € 1.000.000. Es wurden von der Gewinnausschüttung laut Artikel 10 Absatz 2 DBA Österreich – Tschechien 10 % Quellensteuer einbehalten. a) Ist Tschechien nach Maßgabe des DBA Österreich – Tschechien zur Einbehaltung einer Quellensteuer berechtigt? b) Wie ist die Gewinnausschüttung nach Maßgabe des österreichischen innerstaatlichen Rechts zu qualifizieren? c) Kann die tschechische Quellensteuer in Österreich steuerlich berücksichtigt werden (wenn die tschechische Quellensteuer abkommenskonform erhoben wurde)? Lavinia Dorfer: Ansässigkeit in Österreich, Beteiligung im Ausmaß von 30 % als Kommanditistin an der tschechischen Vasnig Produkce k.s., die Schmieröle produziert, Gesellschaft -> Behandlung als eigenes Steuersubjekt in Tschechien + Unterlegung der tschechischen Körperschaftssteuer, obwohl die Rechtsform der Gesellschaft einer österreichischen GmbH & Co KG entspricht, 2008: Gewinnausschüttung aus ihrer Beteiligung an der tschechischen Gesellschaft iHv € 1.000.000 € -> Einbehaltung von 10 % Quellensteuer von der Gewinnausschüttung laut Artikel 10 (2) DBA Österreich Tschechien

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Tschechische Gesellschaft = eigenes Steuersubjekt (tschechische KÖSt) -> intransparente Personengesellschaft a) Darf Österreich Tschechien sagen, dass es Personengesellschaft ist oder darf Tschechien Österreich sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist. Quellenstaat (T) darf sagen, dass es Kapitalgesellschaft ist (Partnership Report), Quellensteuer kann zu Recht einbehalten werden, Problem: 10 % Quellensteuern sind nicht anrechenbar -> Qualifikationskonflikt: 2 Staaten lösen unterschiedlich, Wenn aber Österreich bestimmen dürfte: Personengesellschaft wird immer zum Bilanzstichtag erfasst + die Gewinne den Gesellschaftern zugerechnet, dann wäre eine Entnahme für steuerliche Zwecke in Österreich egal b) Wg a) wird die KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich -> Dividenden (KESt) c) Österreich muss Quellensteuer anrechnen (weil T sagt, dass es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt)
Behandlung der GmbH & Co KG in Tschechien als eigenes Steuersubjekt, Artikel 11 (2) Tschechische Dividenden: Quellensteuer darf einbehalten werden, Österreicher sagen Tschechien, dass es PG ist, CZ sagen Ö, dass es KG ist -> Partnership Report, Quellensteuer: CZ darf kommunizieren, Österreich darf die Quellensteuer einbehalten, Gewinn der Personengesellschaft wird erst am Bilanzstichtag erfasst, Problem: Qualifikationskonflikt
Artikel 10 (1) Dividende: bei der Ausschüttung wird Quellensteuer angerechnet, CZ sagt, dass es Kapitalgesellschaft ist
B) wegen a wird KG als Kapitalgesellschaft behandelt von Österreich, Quellenstaat darf qualifizieren, sind Dividenden, Anlage 2: Kapitalgesellschaft: Quellenstaat darf sagen, dass es eine Artikel 13 BS ist
C) Tschechien: Quellensteuern können nach österreichischem Recht berücksichtigt werden, wenn Dividende vorliegt -> Dann JA CH sagt, dass es Dividenden sind. Partnerschip report besagt, dass der Quellenstaat, also Schweiz sagen darf, was es ist, also kommunizieren darf. In Österreich wrid die PG zum Stichtag 31.12.07 besteuert, 08: für Österreich eine Entnahme (steuerneutral, nicht steuerpflichtig), 10 %Quellensteuer, tut Ö nichts, geht ins Leehr, Qualifikationskonflikat, 10 % Quellensteuer verloren, nun sagt Ch dass es KG ist, wir sind dann gebunden als Dividenden zu qualifizieren, es ist nur bei der Ausschüttung steuerpflichtig, nicht zu jedem Stichtag, Österreich muss QS anwenden.

Beispiel 3: Es sind an der österreichischen „Ab in den Süden“ OG die in Österreich ansässigen Herr und Frau Süden, der in Deutschland ansässige Herr Schmidt und der in Italien ansässige Herr Ferrara zu je 25 % beteiligt. Die „Ab in den Süden“ OG hält Anteile an der Schweizer Käse AG (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Zürich) im Ausmaß von 0,1 %. Die „Ab in den Süden“ OHG erhält im Jahr 2008 aus dieser Beteiligung eine Dividende iHv € 1.000. Welche/s DBA müssen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angewendet werden? Gehen Sie davon aus, dass alle zwischen den beteiligten Staaten abgeschlossene DBA dem OECD-MA folgen. Wie sind die Besteuerungsrechte verteilt? OG ist kein Steuersubjekt, da OG nicht ansässig ist. Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen DBA Österreich-Schweiz DBA Italien – Schweiz -> Italien darf besteuern laut Artikel 10, CH: Quellensteuer, Personengesellschaft muss als Betriebsstätte behandelt werden, wenn man aus Ausländer 144

an der Personengesellschaft beteiligt ist, Österreich darf nur besteuern, laut Artikel 7 iVm Artikel 5 DBA Deutschland-Schweiz Wie Italien Österreich-Deutschland Österreich-Italien Ausländische Dividenden -> KESt (Endbesteuert), Schweizerische Quellensteuer muss angerechnet werden, wenn Betriebsstättendiskrimnierung oder Saint Gobain, Österreich muss für österreichische Gesellschaft anrechnen Mit Deutschland gilt die Befreiungsmethode (Progressionsvorbehalt), mit Italien gilt die Anrechnungsmethode: BS-Gewinne werden in Italien noch einmal besteuert und angerechnet, OHG ist keine im Vertragsstaat ansässige Person und folglich kein Steuersubjekt, Vorlegung von Ansässigkeitsbescheinigung DBA Schweiz-Italien: Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen, aus Schweiz: Dividenden -> 25 % KESt, DBA für Dividende DBA Schweiz-Italien: Italien darf Dividende besteuern, Schweiz ein QS-Recht, Italien hat eine BS durch OG-Beteiligung, weil EU-Beteiligung als Betriebsstätte gilt -> Österreich darf nur Dividende im Verhältnis zu Italien besteuern, Artikel 7 iVm Artikel 5: BS-Gewinne, Dividenden werden in Österreich besteuert laut § 93 (2) lit b, KESt-Abzug -> Endbesteuerung, Anrechnung der QS bei BS-DV, Saint-Gobain (Italien = EU), Wir müssen anrechnen. Es müssen 15 % Schweizer Quellensteuer angerechnet werden, Österreich darf besteuern, Da BS- Gewinne vorliegen -> Anrechnung aufgrund von Betriebsstätten Diskriminierung, BS-Gewinne darf nur BS Italien – Österreich besteuern Österreich-Deutschland: Nur D darf besteuern Österreich-Italien: Anrechnungsverfahren: BS-Gewinne werden in Italien nochmals besteuert unter Berücksichtigung der QS-Vorbelastung, Schweiz muss die Quellensteuer nochmals anrechnen, mit Deutschland besteht eine Befreiungsmethode, mit Italien besteht eine Anrechnungsmethode, BS-Gewinne werden in Italien noch einmal besteuert + angerechnet, D hat BS—Gewinn befreit, nur Österreich besteuert Schweiz-Deutschland: es geht um das dahinterstehende Personal Schweiz-Italien: Österreich Italien, Österreich-Deutschland Schweiz-Italien: Italien darf auch 10 besteuern, Schweiz hat QS-Recht PG ist BS in Österreich von I -> Österreich-Italien -> Österreich darf besteuern, verliert das Recht aber wieder, § 97 KESt-Abzug Quellensteuer darf man nur anrechnen, wenn BS-DV Verbot, Saint Gobain, In Österreich immer anrechnen, Artikel 10 gilt D wie Italien: aber Italien hat AM (BS-Gewinne), D hat Befreiungsmethdoe

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Beispiel 4: Der in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige Franz Mayer ist an der Mayer Großhandel GmbH & Co KG, die in Linz ins Firmenbuch eingetragen ist, als Kommanditist im Ausmaß von 100 % am Vermögen beteiligt. Die Mayer Großhandel GmbH fungiert nur als Arbeitsgesellschafterin und erhält hierfür ein fixes Gewinnvorab. Mayer Großhandel GmbH & Co KG bezog im Wirtschaftsjahr 2007/2008 (Bilanzstichtag 31.3.) eine Gewinnausschüttung aus einer 50%igen Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft im Ausmaß von € 100.000. Es wurde bei den dividendenausschüttenden Gesellschaft sofort an der Quelle eine Reduktion der deutschen Quellensteuer auf das abkommensgemäße Ausmaß vorgenommen. Weiters ist Mayer Großhandel GmbH & Co KG an einer Schweizer KG beteiligt. Diese weit ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr aus. Der anteilig auf Mayer Großhandel GmbH & Co KG entfallenden Gewinns im Geschäftsjahr 2007 beläuft sich auf € 200.000. Dieser wird im Mai 2008 an Mayer Großhandel GmbH & Co KG ausbezahlt. Beurteilen Sie die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen in Österreich im Veranlagungszeitraum 2008. Gehen Sie hinsichtlich der aus Deutschland bezogenen Dividendeneinkünften auch auf das Ausmaß der Besteuerung in Österreich ein. Franz Mayer: in Ö unbeschränkt steuerpflichtig, Beteiligung an der Mager Großhandel GmbH & Co KG, die in Linz ins Firmenbuch eingetragen ist, als Kommanditist im Ausmaß von 100%, Mayer Großhandel GmbH = Arbeitsgesellschafterin, erhält Gewinnanteile dafür Mayer Großhandel GmbH & Co KG: 2007/2008 (Bilanzstichtag 31.3) -> Bezug einer Gewinnausschüttung aus einer 50%igen Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft im Ausmaß von € 100.000, Reduktion der deutschen Quellensteuer bei der dividendenausschüttenden Gesellschaft auf das abkommensgemäße Ausmaß Beteiligung an Schweizer KG: Kalenderjahr =Wirtschaftsjahr, anteilig auf Mayer Großhandel GmbH & CO KG entfallende Gewinn 2007 = € 200.000 -> Auszahlung im Mai 2008 an Mayer Großhandel GmbH & Co KG Aus Deutschland bezogene Dividendeneinkünfte, Eingehen nur auf das Ausmaß der Besteuerung in Österreich Herr Mager ist in Österreich ansässig, GmbH hat keine Anteiel wie ein Einzelunternehmen, natürliche Person bekommt Dividenden Artikel 7 Artikel 10 (1): Dividenden geht Artikel 7 vor (Artikel 7 (7)), Deutschland Quellensteuer einbehalten (15 %) laut Artikel 10 (2), Ö-Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2 (gewerbliche Mitunternehmerschaft), § 93 (2) Z 1 lit e -> KESt -> wird gleich angerechnet, Auslands-KESt-VO (insgesamt 25 %), Aufteilung in Quellenstaat auf Deutschland und Österreich OHG wird als transparent betrachtet -> BS in Schweiz, Schweiz hat das Besteuerungsrecht für die BS-Gewinne, Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt, in Österreich progressionsvorbehaltend, 200.000 eintragen (erhöht Steuersatz), fließt am 31.12.07 zu -> Auswirkungen im Ergebnis der KG am 31.3.08 Kommanditist ist eine natürliche Person, PG ist Betriebsstätte, Natürliche Person bekommt Dividenden aus Deutschland, Artikel 7: Österreich darf besteuern, außer BS im anderen Staat, Dividenden aus Deutschland fallen unter Artikel 10 (1) -> steht Artikel 7 vor, Wir haben Dividenden-Erträge aus Deutschland, Unternehmensgewinne laut Artikel 7, Artikel 10 geht Artikel 7 vor, Artikel 10 (1) Dividenden: Deutschland darf 15 % Quellensteuer einbehalten laut § 15 (2), Artikel 10 146

(1,2), Dividenden werden in Ö besteuert, Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut § 23 Z 2 -> Dividende laut § 93 (2) Z 1 lit e ausländische Dividende -> KESt-Einbehaltung, wenn kuponauszahlende Stelle in Österreich ist, Ausländische KESt wird gleich angerechnet, wenn kuponauszahlende Stelle in Österreich ist § 1 (2) Auslands-KESt-VO, S. 220 100.000 -> 15.000 QS -> deutscher Fiskus: 15.000 werden auf KESt angerechnet, Bruttodividende: 100.000 -> es werden 15.000 QS einbehalten, 75.000 Gutschrift auf Konto, Bank behält 25 % ein, 15 %, Besteuerungsrecht wird aufgeteilt in Quellensteuer in D und Ö, 25 % Aufteilung in Quellenstaaten D und Ö, Auslands-KESt-VO, § 93 (2) Z 1 lit e: AuslandsKESt-VO! Quellensteuer muss immer angerechnet werden, S. 220 Ausländische Divdenden, KEST ist immer 10 %, nicht 15 %, sondern 10 %, § 1 (2) AuslandsKESt-VO-> KESt auf Dividenden sind 10 %, Schweiz behandelt Personengesellschaft als transparent, BS in der Schweiz, Nur Schweiz darf den BS-Gewinn besteuern, mit der Schweiz hat man Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt am 31.12.07 wird es in der Schweiz besteuert 2007: 200.000 Gewinn wird in Schweiz besteuert, 200.000 Progressions in Ö ansetzen, in Österreich wird BG erhöht, linearer Quellensteuer bei KG, DSS bei haben 200.000 wirkt progressionserhöhend durch mehr PG PG in Österreich: 1 Komm-natürliche Person, in Ö ansässig, GmbH kriegt keinen Gewinn, nicht beteiligt, interessiert mich nicht Österreich-D: natürliche Person bekommt Div aus Deutschland, Artikel 10 Österreich besteuert, D hat Quellensteuer von 15 %, in Österreich: Einkünfte EA 3 (Mitunternehmerschaft) -> § 93 (2) 1 e -> Einbehaltung von KEST, auszahlende Stelle rechnet ausländische KESt an (Auslands-KESt-VO), 80.000 werden ausgeschütttet, nach 10 % KESt- > 75.000 CH haben in CH keine BS, CH darf BS-Gewinne besteuern, am 31.12.07 in Schweiz besteuert (in Ö Progressionserhöhend, 200.000) ansetzen, zum 31.3.08, sonst ja Entnahme

Beispiel 5: Die österreichische A-GmbH ist als Kommanditistin zur 100 % an der deutschen D-KG beteiligt. Die D-KG erhält den Auftrag zur Errichtung einer Schnellstraße in den USA. Die Auftragsabwicklung dauert voraussichtlich 18 Monate. Angaben: Sowohl das DBA Österreich – USA als auch Baubetriebsstättenfrist von 12 Monaten vor. Anrechnungsmethode, das DBA Deutschland Befreiungsmethode vor. Auch das DBA Befreiungsmethode vor.

das DBA Deutschland – USA sehen eine Das DBA Österreich – USA sieht die – USA dagegen auf deutscher Seite die Österreich – Deutschland sieht die

Wo und bei welchem Steuersubjekt dürfen die Gewinne aus der amerikanischen Bauausführung besteuert werden? Wie ändert sich die Beurteilung, wenn die Baustelle tatsächlich nach 10 Monten abgeschlossen wird? A-GmbH = Kommanditist, In Österreich ansässig, Beteiligung zu 100 % an der deutschen KG D-KG: Auftrag zur Errichtung einer Schnellstraße in den UK, Dauer der Auftragabwicklung: 18 Monate 147

DBA Österreich-USA DBA Deutschland-USA -> Baubetriebsstättenfrist: 12 Monate DBA Österreich-USA: Anrechnungsmethode DBA Deutschland-USA: Befreiungsmethode DBA Österreich-Deutschland: Befreiungsmethode Deutsche KG ist kein Steuersubjekt (wie Ö), das DBA Deutschland-USA ist folglich nicht anwendbar. Die abkommensberechtigten dahinter stehenden Personen sind ansässig, BS in D -> DBA D-Ö: Artikel 7 iVM Artikel 5 –> Deutschland darf besteuern DBA Österreich-USA: USA darf besteuern laut Artikel 5 (3), da die Bausausführungen länger als 12 Monate dauern, Österreich darf auch besteuern, weil Anrechnungsmethode (BSErgebnis in Österreich besteuert unter Anrechnung der amerikanischen Steuer) Aber: Österreich-D: BS-Ergebnis -> Deutschland darf besteuern, Österreich verliert das Besteuerungsrecht, USA und Deutschland dürfen das BS-Ergebnis besteuern, D muss freistellen wegen BS-Diskriminierungsverbot, D hat im Verhältnis zu den USA eine Befreiungsmethode (Progressionsvorbehalt), ohne BS-Diskriminierungsverbot und Saint Gobain -> Deutschland und USA besteuern, deutscher Ertrag wird in Österreich freigestellt (Befreiungsmethode) Deutsche KG ist kein Steuersubjekt in Deutschland, KG ist folglich nicht abkommensberechtigt, sondern die dahinter stehenden Personen, BS in Deutschland, Laut Artikel 7 iVm Artikel 5 darf Deutschland besteuern, DBA Deutschland-Österreich geht nicht, sondern nur DBA Deutschland-USA, Ansässigkeit, Anteilsinhaber der Gesellschaft, nie ist die KG steuerpflichtig, Transparenz: der dahinter stehende AS (Ö): muss herangezogen werden, DBA Österreich-USA muss zur Anwendung kommen: USA darf besteuern, Artikel 5 (3): länger als 12 Monate, Baubetriebsstätte in USA, nur USA darf besteuern im Verhältnis USAÖ Österreich besteuert nochmals, rechnet US-amerikanische Steuer an Verhältnis Deutschland-Österreich: BS-Ergebnis, Bauausführung in USA, nicht ÖGesellschaft Deutschland-Österreich: D verliert das Besteuerungsrecht, D darf besteuern Deutschland-USA: BS ist nicht ansässig, D-USA DBa nicht anwenden, Österreich das das BS- Ergebnis nicht besteuern, Österreich verliert für D das Besteuerungsrecht Österreich-Deutschland: Österreich darf besteuern + USA (Artikel 5 (3) -> BS in den USA, Methodenartikel: Anrechnungsmethode, BS-Ergebnis wird in Ö besteuert unter Anrechnung der amerikanischen Steuer Österreich-Deutschland: Artikel 7 und Artikel 5: D, da BS in USA, USA und D dürfen BSErgebnis besteuern Artikel 5 (3a): Amerikaner haben ein Besteuerungsrecht Laut Artikel 5 darf D auch besteuern, USA + D dürfen beide DBA-rechtlich besteuern, D muss freistellen laut BS-DV muss D BS wie eine Kapitalgesellschaft behandeln, D-KG hat im Verhältnis USA Befreiungsmethode, DBA Österreich-D geht GM vor, BS wird wie deutsche KG behandelt, USA darf besteuern, in D muss es freigestellt werden (Progressionsvorbehalt) 2 Staaten konkurrieren: D und USA, BS darf nicht schlechter gestellt werden wie KG DBA USA-D: Befreiungsmethode: USA freistellen aber unter Progressionsvorbehalt in D, wenn kein BS-DV: D + USA würde besteuern, 2 x dasselbe Ergebnis, Artikel 5 (3): USA = Baubetriebsstätte, Deutsche sind im BS-Ergebnis drinnen, Deutschland-USA: Anrechnungsmethode: Beide dürfen besteuern, Beide Staaten besteuern voll, Einer muss die Steuer des anderen anrechnen, BS-DV Deutschland-Österreich Ö-USA: Befreiung oder Anrechnung, Recht hat USA, Artikel 7 und 5 -> besteuern darf USA USA-D: geht nicht, da BS Deutschland-Österreich: BS-DV: BS einer Österreichischen-Gesellschaft, keine BS-DV, Saint Gobain, wir wollen wie eine deutsche Gesellschaft behandelt werden 148

USA-D: Befreiungsmethode: diesselben Recht wie die D-KG, Doppelbesteuerung zwischen D und Österreich wird gelöst und nicht zwischen D und den USA D-Ö: Trennung beider: Eine BS liegt immer vor bei PG-Beteiligung (vgl. die Eröffnung eines Büros), Ausländische PG-Beteiligung entspricht einer BS Ö-USA: Nur USA, Ö würde gerne besteuern, AM Ö-D: nur D darf besteuern, Ö nicht, BS darf nicht schlechter gestellt werden als D-GmbH, B wird befreit laut DBA D-USA Ö verliert das Besteuerungsrecht, D auch, allerdings Progressionsvorbehalt -> USA besteuert voll (Gewinn), Amis besteuern, da Bausausführung länger als 12 Monate -> keine BS, Saint Gobain -> Deutschland und USA besteuern -> D würde Amis nichts anrechnen DBA nicht anwendbar, 2 x Anrechnungsmethode, Progressionsvorbehalt, kein BS-DV vorgesehen, EU-Gesellschaft ist beteiligt -> JA-> Saint Gobain Ö-USA: keine BS in USA, USA hat kein Besteuerungsrecht Ö-USA greift folglich nicht D-USA: BS Ergebnis laut Artikel 5, nur D darf besteuern, Österreich hat Befreiungsmethode, Progressionsvorbehalt nach Ö 3 Staaten -> 3 DBAs, eines ist nicht anwendbar, da BS nicht vorliege, 2 DBAs, BS schlechter gestellt -> DV, Saint Gobain DKG ist kein Steuersubjekt -> nicht abkommensberechtigt DBA Ö-D: Österreich hat in D Besteuerungsrecht -> D darf besteuern D-USA gilt nicht, BS nicht ansässig Ö-USA: USA als BS ( 18 Monate) darf besteuern laut Artikel 5 (3), Österreich rechnet an (stellt nicht frei) Österreich-Deutschland: USA-Bau ist BS-Ergebnis, D besteuert!, Befreiungsmethode (so wie D/Ö,CH) das Grundstücksbeispiel davor gelöst haben, USA und D dürfen besteuern, D muss freistellen BS-DV Verbot: D-USA würde es grundstäzlich nicht geben, DS (PG wie Kapitalgesllschaft behandlet -> mit USA Freistellungsmethode) Ö braucht Ergebnis von D für Progressionsvorbehalt

Beispiel 6: Die österreichische Ö KG erzeugt und vertreibt Baustoffe. Hauptgesellschafterin der Ö KG ist die deutsche D KG (Beteiligung: 90 %). Die in Deutschland ansässige Frau K. ist an der D KG zu 40 % beteiligt. Im Jahr 2008 veräußert Frau K. ihren 40 %-Anteil an der deutschen DKG. Beurteilen Sie diesen Sachverhalt aus Sicht des österreichischen und internationalen Steuerrechts. Ö-KG: Verbrieb von Baustoffen, Hauptgesellschafter =D-KG (Beteiligung: 90 %), Frau ( in D ansässig) ist zu 40 % beteiligt, 2008: Veräußerung des 40 %-Anteils an die deutsche KG durch Frau K Doppelstöckige Personengesellschaft, beide transparent, Erträge werden Frau K zugerechnet, Verkauf des deutschen KG-Anteils, Dies hat gleichzeitig auch den Verkauf des österreichischen KG-Anteils zur Folge, Verkauf der österreichischen KG-Anteile: Steuerpflichtig laut § 24 EStG (Veräußerungsgewinn, auch bei der beschränkten Steuerpflicht, 149

Besteuerungsrecht laut Artikel 13 (2): Veräußerung von unbeweglichem Vermögen -> Österreich (Befreiungsmethode mit D), doppelstöckige PG, 40 %, KG in Österreich, P-KG hält 90 % der Anteiel, Verkauf D-KG Anteile, Der Verkauf der Ö-KG-Anteile ist in Ö steuerpflichtig laut § 24 EStG, Veräußerungsgewinn laut § 24 EStG, Veräußerung eines EU/Mitunternehmeranteils, gemeiner des int. WG, Buchwert wird besteuert, Artikel 13 (2): Veräußerung von beweglichen Vermögen einer BS -> Österreich, da Befreiungsmethode mit Ö-D, Artikel 13 (1) bei Grundstücken, Artikel 13 (2) bei beweglichen WG: nur Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen, 300-150 = 150 Veräußerungsgewinn, D und Ö besteuern (Ansässigkeitsstaat)

Methoden Beispiel 1: Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Maschinenbau AG erzielte im Geschäftsjahr 2007 Zinseinkünfte aus spanischen Forderungswertpapieren iHV € 100.000, auf die Spanien Quellensteuer in abkommenskonformer Höhe erhoben hat. Die Gesellschaft erwirtschaftete im Geschäftsjahr 2007 aber ingesamt einen Verlust iHv € 50.000 aufgrund des konjunkturellen Einbruchs auf dem für die Maschinenbau AG wichtigen Absatzmarkt Russland. Erläutern Sie anhand der obigen Angaben die Funktionsweise der Anrechnungsmethode. Maschinenbau AG: in Österreich beschränkt steuerpflichtig, 2007: Zinseinkünfte aus Spanischen Forderungswertpapieren iHv € 100.000, auf die in Spanien Quellensteuer in abkommenskonformer Höhe erhoben hat, 2007: insgesamt Verlust iHv € 50.000 Quellensteuer in Spanien: 10 % laut Artikel 11 (2) OECD-MA -> 10.000 Quellensteuer, Österreich hat das Besteuerungsrecht laut Artikel 11 (1) Gewinn Spanien (Zinsen) 100.000 (vor Quellensteuer, Hinaufschrauben auf das inländische Steuerniveau) Gewinn Österreich (Verlust) 50.000 (Versteuern wir in Österreich, ausgenommen Mindesthöhe) -> Österreich würde nichts anrechnen
Verlust der Quellensteuer oder Möglichkeit der Anrechnung in den Folgejahren, MindestKÖSt wird vernachlässigt, Finanzverwaltung: Quellensteuer wird nicht angerechnet ohne die Zinserträge hätten wir einen Verlust von 150.000 und hätten einen Verlustvortrag
GemR: Es muss einen Vortrag geben, weil sonst kein Verlustvortrag und keine Quellensteuer (strittig vor EuGH) Zinsen aus Spanien (Brutto): 100.000 €, Artikel 11 (1), Spanien-Österreich: Österreich darf besteuern Artikel 11 (2): Spanien darf Quellensteuer einbehalten und Österreich muss anrechnen Verlust in Höhe von 50.000 (außer Mindest-KÖSt liegt vor, sonst in Österreich nichts zu bezahlen), Österreich rechnet nichts an mangels Besteuerungsrechts, Wenn die Quellensteuer weg ist oder kann sie vorgetragen werden als anrechenbar, Steuereinnahmen) 150

Finanzverwaltung: kein Vertrag, Quellensteuer ist wichtig (bei keinem Gewinn), 100.000 Zinsertrag -> 150.000 Verlust, Ergebnis in Österreich ist 0, Verlustvortrag ist 150.000, Quellensteuer und Verlustvortrag ist weg, Ist die Streichung der QS-GR-konform? VV ist weg, Steuerersparnis, da der Verlustvortrag der Bemessungsgrundlage ist, QS ist weg, Vortrag der QS muss es geben, 10.000 spanische Quellensteuer muss gegengerechnet werden im nächsten Jahr. Es ist strittig, ob die Quellensteuer in den nächsten Perioden angerechnet werden muss oder nicht.

Beispiel 2: Die Ö-Bauholding AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Wien hält seit Jänner 2000 eine Beteiligung im Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft. Sie bezieht im Februar 2007 aus dieser Beteiligung Dividenden iHv € 1.000.000. Weiters besitzt die Ö-Bauholding AG auch eine 100%ige Tochtergesellschaft in der Schweiz, die sie erst im Dezember 2006 zur Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat. Es wurde zur Abdeckung des erhöhten Finanzierungsbedarfs an diese Tochtergesellschaft ein Darlehen in Höhe von € 20.000.000 begeben, für das der Ö-Bauholding AG nach Maßgabe des abgeschlossenen Darlehensvertrages Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. zustehen. Ermitteln Sie den Betrag der anrechenbaren Veranlagungszeitraum 2007 unter Annahme einer a) per-country-limitation b) per-item-limitation

Schweizer

Quellensteuer

im

MU: Ö-Bauholding AG, Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich, 2006: Beteiligung im Ausmaß von 30 % an einer Schweizer Kapitalgesellschaft, Februar 2007: Dividenden aus Beteiligung iHv € 1.000.000€ TU: hat eine 100 % Tochtergesellschaft in der Schweiz, die sie im Dezember 2006 zur Durchführung eines Sonderprojektes gegründet hat Darlehen von MU an TU iHV € 20.000.000 -> Zinsen im Ausmaß von 5 % p.a. für ÖBauholding AG Gewinn Schweiz: 1.000.000 Dividenden, > 25 % -> 5 % Quellensteuer laut Artikel 10 (2) -> 50.000 1.000.000 (Zinsen) in Ö-KÖSt-pflichtig, Quellensteuer ist voll anrechenbar -> 10 % -> 100.000 -> Artikel 11 (2) (Ö verpflichtet) Schweizer Quellensteuer (5%), keine MU-TU-RL, weil Schweiz nicht EU-Staat ist Anrechnungshöchstbetrag: ESt X Auslandseinkünfte /Einkommen oder DSS x Auslandseinkünfte Österreich: § 10 (2) KStG: Dividenden sind in Ö steuerfrei (Schachtelprivileg) -> 5 % rechnet Ö nicht an, weil befreit -> 5 % werden besteuert Per country: Länderweise Höchstbeitragsberechnung (CH gesamt) -> Dividenden, nicht 10 % auf Zinsen anrechenbar, 100.000, Wenn ein Nachweis vorliegt, dann werden 100.000, egal ob sie von Zinsen stammen oder nicht (Anrechnungshöchstbetrag wird über alles gerechnet), Vorteil, wenn auf die Zinsen keine Quellensteuer Per item: Anrechnungshöchstbetrag fü jedes Land und jede Einkunftsquelle, muss gesondert berechnet werden Annahme: Div QS 5 %, Zinsen QS 10 %, In Österreich muss angerechnet werden: Div 5 %, Zinsen 10 %, Anrechnungshöchstbetrag: 0 % bei Div (weil befreit), 10 % bei Zinsen 151

anrechnen -> 100.000, Dividenden und Zinsen werden getrennt betrachtet, Österreich rechnet tatsächlich nichts an, weil die tatsächliche Quellensteuer in CH ist (matching credit) = fiktiver Anrechnung von Quellensteuern, zb mit Brasilien (Wirtschaftsförderungsprogramm) Ö-AG, Schweizer-KG, Dividenden: 1 Mio, Artikel 10 (1): Österreich hat das Besteuerungsrecht, Artikel 10 (2): Schweiz hat das Quellensteuerrecht von 5 %, MU-TU-RL: Schweiz hat 15 % QS (5 % von Darlehenszinsen), § 10 (2) lit a: 5 % § 10 (2) KStG: Dividenden sind in Österreich steuerfrei von KÖSt -> internationales Schachtelprivileg -> 5 % QS rechnet Ö nicht an, da befreit, effektive Steuerbelastung von 5 % in Ö nicht anrechenbar Schweiz behält QS ein, Zinserträge sind bei der Ö-KG normal KÖSt-pflichtig, Zinsen sind zu 25 % KÖSt-pflichtig, Zinsen werden normal besteuert, In Ö voll anrechenbar Artikel 10: Schweiz-Österreich -> nur Österreich darf besteuern Artikel 10 (2): Schweiz hat ein QS-Recht, Österreich ist zur Anrechnung verpflichtet (per country) -> nur item ist wichtiger Dividenden: 5 % Zinsen, 10%, Wie hoch ist der Anrechnungshöchstbetrag? -> Schweiz darf auf Zinsen Quellensteuer einbehalten Per country: Dividenden 5 %, Zinsen 10 %, in Österreich anrechenbar, Dividenden von 5 %, in Österreich nicht besteuert, da befreit -> 0 %, 10 QS auf Zins anrechenbar, 1 Mio -> 100.000 € = Höchstbetrag, den man in Österreich bezahlt § 10 (2): Dividenden sind befreit, 10 % Zinsen -> 100.000 Anrechnungshöchstbetrag, pro Land werden Zinsen/Dividenden getrennt, 10 % Zinsen anrechenbar, keine Quellensteuer in Schweiz -> 0 % bei Div, 10 % anrechnen bei Zinsen Matching credit: fiktive Anrechnung der Quellensteuer in Österreich wird eine Steuer angerechnet, die nicht bezahlt wurde Per country limitation: 25 % KESt in Österreich, 10 % auf Zinsen, Dividenden nicht anrechnen, in Österreich anrechenbar Nachweis von 100.000 QS egal, woher sie kommt -> Anrechnung, per item limitation: Dividenden wird nicht angerechnet, Zinsen: keine QS, 100.000 QS in Österreich anrechenbar, auch wenn aus Zinsen! Artikel 11 (2): Quellensteuer nur bei item: 100.000

Beispiel 3: Herr Dr. Didi wohnt in Linz und ist bei der österreichischen Binder AG beteiligt. Er bekommt für seine Tätigkeit ein Jahresgehalt von € 51.000 (nach Abzug der Sozialversicherung und sonstiger Werbungskosten sowie von Sonderausgaben). Er verkauft im Jahr 2007 ein Seegrundstück in der Schweiz, da er 1997 um umgerechnet € 100.000 erworben hat, an einen Arbeitskollegen um € 130.000. Ermitteln Sie für Herrn Dr. Didi die Höhe der in Österreich zu zahlenden ESt für das Jahr 2007. Dr. Didi: wohnhaft in Linz, Beteiligung bei Ö-Binder AG, Jahresgehalt = € 51.000 nach Abzug von Sozialversicherung + sonstiger Werbungskosten + Sonderausgaben 2007: Verkauf von Seegrundstück in der Schweiz (Erwerb 1997 für € 100.000 -> Verkauf für € 130.000 an Arbeitskollegen) 2007: Jahresgehalt 51.000, Seegrundstück in Schweiz: Veräußerung -> Besteuerung durch den Belegenheitsstaat laut Artikel 13 (1) 152

Österreich: 30.000 (progressionserhöhend -> Ermittlung des Progressionsvorbehalt nach Österreichischem Recht) Annahme: in Spekulation, Progressionsvorbehalt ab 5 Jahren, Jedes Jahr 10 % weniger Veräußerungsgewinn, 50 %, weil Verkauf im 10 Jahr laut § 30 (4) Annahme 2: außerhalb Spekulation, Progressionsvorbehalt ist 0, Versteuerung von 51.000 Seegrundstück laut Artikel 6 (Ansässigkeitsstaat ist Österreich), Artikel 13 (1) verweist bei der Veräußerung von Unternehmensvermögen auf Artikel 6, Belegenheitsstaat darf besteuern (Schweiz), Befreiungsmethode mit Schweiz, 30.000 sind Progressionsvorbehalt, 30.000 in Schweiz steuerpflichtig, Progressionsvorbehalt -> Verkaufserlöse § 98 (2) Z 6: Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist: 10 Jahr, in Ö nicht steuerpflichtig, Ermittlung des Progressionsvorbehalts nach Ö-Recht, Verkauf außerhalb Spekulationsfrist: PV =0 -> Versteuerung von 51.000 (Annahme: Ermittlung innerhalb des innerstaatlichen Rechts) Verkauf im 10. Jahr, PV laut § 10 (1) noch, ab 5 Jahre -> 10 % weniger Veräußerungsgewinn, Verkauf des Grundstücks nach 7 Jahr -> 50 % (§ 30 (4) EStG, 50 % im 10. Jahr Ermittlung nach Ö-Recht: Grundstück liegt in Ö, Spekulationsfrist, 15.000 werden Progressionsvorbehalt unterworfen laut § 30 (4), ab 5. Jahr + 1 Tag: 10 % Kürzung, 10. Jahr: Progressionsvorbehalt = 0, Versteuerung von 51.000

Beispiel 4: Frau Lustig betreibt ein Einzelunternehmen im Pasching, im Rahmen dessen sie Blumengestecke produziert und an Floristen in Österreich und Deutschland verkauft. Sie wickelt in Deutschland seit 1995 den Vertrieb über eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte ab. Nach ersten äußerst erfolgreichen Jahren, in denen die Umsätze in Deutschland ständig stiegen und die deutsche Betriebsstätte einen großen Anteil zum Gesamtergebnis des Unternehmens beitrug, brach aufgrund stärkerer Konkurrenz in Deutschland im Jahr 2006 plötzlich das Geschäft ein. Das Gesamtergebnis des Unternehmens betrug im Jahr 2006 € 30.000. Die deutsche Betriebsstätte erwirtschaftete allerdings einen Betriebsstättenverlust iHv € 10.000. Die Situation besserte sich im Jahr 2007 wieder. Das Gesamtergebnis des Unternehmens klettert auf € 70.000. Es entfällt davon auf die deutsche Betriebsstätte ein Gewinn iHv € 15.000. Sonstige Einkünfte erzielt Frau Lustig weder im Jahr 2006 noch 2007. In welcher Höhe sind in den Jahren 2006 und 1007 Einkünfte von Frau Lustig in Österreich steuerhängig? (Gehen Sie bei der Lösung davon aus, dass in Deutschland Betriebsstättenverluste unbeschränkt vorgetragen werden können.) Frau Lustig: betreibt EU in Paschnig (Produktion von Blumenbestecken + Verkauf an Floristen in Österreich und Deutschland) seit 1995: Abwicklung des Vertriebes über eine in D gelegene BS 2006: Einbruch des Geschäfts -> Gesamtergebnis des Unternehmens 2006: € 30.000, D-BS erwirtschaftet einen BS-Verlust von € 10.000 2007: Gesamtergebnis des Unternehmens: 70.000, D-BS erwirtschaftet Gewinn von € 15.000 2006: Unternehmen: 30.000 €, BS: - 10.000 € 2007: Unternehmen: 70.000 €, BS: 15.000 153

40.000 -10.000 = 30.000 (steuerpflichtiges Einkommen) 55.000 10.000 (Nachversteuerung) = 65.000 steuerpflichtiges Einkommen Verluste von 2006 müssen berücksichtigt werden laut § 2 (8) -> Nachversteuerung, wenn die Verluste in D wieder verwertbar sind 2007: zu Versteuern in D = 5.000, weil jetzt in Deutschland der Verlustvortrag möglich ist laut § 2 (8) EStG, + 5.000 Progression Ergebnis in Ö: 40.000, Verlust in D = 10.000, Gewinn ist 30.000, Auslands BS-Verluste laut § 2 (8): Verluste dürfen in Österreich verrechnet werden-> Nachversteuerung, wenn man in Deutschland Verluste wieder verwerten kann. Artikel 7, § 2 (8): Verluste werden 2006 berücksichtigt, Nachversteuerung, wenn in D wieder verwertbar 55.000: Ergebnis in Österreich (15.000 in D, 70.000 in Österreich, 70.000 ist BG in Deutschland, BS Verluste aus 2006 = 10.000 ( in Deutschland abziehbar), In D müssen 5.000 versteuert werden, 15.000 Gewinn, 10.000 Verlust berücksichtigen, 5.000 in Ö besteuern -> GE 5.000, In Ausland kann man Verlust verwerten -> In Ö müssen sie nachversteuert werden: 55.000 (Ö) + 10.000 (Nachversteuerung) = 65.000, 5.000 Progressionsvorbehalt, weil Ergebnis in D 5.000 ist DBA: D-Ö: Befreiungsmethode: Ö hat Progressionsvorbehalt, D-Ergebnis ist 5.000, Progressionsabhängig, § 2 (8) Verluste in D abziehen, Nachversteuerung, Berücksichtigung der Progression

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