Erfolgsrechnung Und Analyse

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 1 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Pocket Power

Andreas Preißner

Erfolgsrechnung und -analyse

HANSER

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2

Vorwort In der Reihe Pocket Power Controlling ergänzen sich insbesondere die Bände Kalkulation und Preispolitik sowie Erfolgsrechnung und -analyse zu einem Grundkurs der Kostenrechnung. Im betrieblichen Zusammenhang besteht eine zeitliche Abfolge zwischen der Kalkulation und der Erfolgsrechnung, den wesentlichen Aufgabenbereichen der Kostenrechnung. Wer sich umfassender informieren möchte, kann daher beide Bände im Zusammenhang einsetzen. In diesem Band wird ein umfassender Überblick über die Erfolgsrechnungs- und -analyseverfahren gegeben, wobei auch auf die methodische Vielfalt Wert gelegt wird. Sie werden anhand der Beispiele feststellen, dass Erfolgsrechnung zwar auch aus Deckungsbeiträgen besteht, aber nicht nur. Insofern soll das Buch auch dazu beitragen, mit einer stärkeren methodischen Vielfalt an die Thematik heranzugehen.

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3

Inhalt Vorwort

2

Wegweiser

5

1

Kostenrechnerische Grundlagen

7

1.1

Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

7

1.2

Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

2

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse 36

2.1

Erfolgsanalyse für Kostenstellen

36

2.2

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6

Spartenerfolgsrechnung Sortimentserfolgsrechnung Strukturanalysen Qualitative Größen der Erfolgskontrolle Die Sortimentsdienlichkeit der Produkte Erfolgsanalyse mit Kennzahlen

42 42 46 60 66 67 70

2.3

Regionale Erfolgsanalyse

76

2.4

Kundenerfolgsanalyse

80

2.5

Maßnahmenerfolgsanalyse

82

3

Analyse und Interpretation von Abweichungen

91

3.1

Abweichungen und ihre Ursachen

91

3.2

Einfache Abweichungsanalyse

94

14

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4

Inhalt

3.3

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

101

3.4

Abweichungsanalyse mit Benchmarking

114

4

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

119

4.1

Nutzwertanalyse

119

4.2

Risikoanalyse

122

4.3

Gewinnschwellenanalyse

124

Literatur

128

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5

Wegweiser Dieses Buch wendet sich an Praktiker. Die folgenden drei Symbole führen Sie schnell zum Ziel:

+

Dieses Symbol markiert Anwendungstipps: Hier erfahren Sie, wie Sie bei der Umsetzung am besten vorgehen.

➽

Hier geben wir Ihnen Praxisbeispiele, die zeigen, wie die Thematik von anderen konkret umgesetzt wird. Wo Sie dieses Symbol sehen, weisen wir Sie auf Hürden und Hindernisse hin, die einer Umsetzung erfahrungsgemäß oft im Wege stehen.

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7

1

Kostenrechnerische Grundlagen

Dieses Kapitel fasst die wesentlichen Grundlagen der Kostenrechnung zusammen, soweit sie für Erfolgsrechnungen und -analysen benötigt werden. Es ist vor allem für diejenigen gedacht, die sich nicht alltäglich mit Kostenrechnung beschäftigen müssen und das eine oder andere noch nachschlagen wollen. Weiterhin werden hier einige Detailfragen geklärt, die im weiteren Text an mehreren Stellen relevant sind. Dies betrifft etwa die Definition und Berechnung von Abweichungen wie Soll-Ist, Soll-Plan usw. Insofern handelt es sich auch um das Nachschlage-Kapitel.

1.1 Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung Das Rechnungswesen in Unternehmen orientiert sich meist an der jährlichen Berichtsperiode, teilweise auch (z.B. bei börsennotierten Unternehmen) an vierteljährlichen. Für eine laufende Kontrolle des Erfolgs sowie die kurzfristige Einleitung von Gegensteuerungsmaßnahmen sind diese Zeiträume zu lang und unflexibel. Zudem sind für die Entscheidungsträger in Marketing, Produktion, Logistik usw. nicht unbedingt die gleichen Daten relevant wie für den Kapitalanleger oder Kreditgeber. Sie benötigen Informationen, die genau auf ihr Entscheidungsbedürfnis ausgerichtet sind. Das betrifft den zeitlichen Horizont genauso wie den inhaltlichen Bezug und die Abgrenzung von Kosten- und Erlösarten. Für solche internen Zwecke werden kurzfristige Erfolgsrechnungen durchgeführt, die sich weniger an den rechtlichen Erfordernissen (z.B. für Bilanz und Gewinn- und Ver-

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Kostenrechnerische Grundlagen

lustrechnung), als vielmehr an den jeweiligen Kontroll- und Entscheidungszwecken orientieren. Ihr Ziel ist es, schnellstmöglich auf Ursachen für Veränderungen aufmerksam zu machen. Sie müssen nicht nur schnell zu ermitteln sein, sondern auch relevante Abweichungen schnell erkennen lassen. Zeitbezug der Erfolgsrechnung Beim Aufbau einer Erfolgsrechnung gibt es ein grundlegendes Dilemma zu beachten: Einerseits ist eine möglichst kurzfristige Erfolgskontrolle sinnvoll, um schnell reagieren zu können. Andererseits entsteht damit das Problem, die Daten genau auf die einzelnen Perioden zu beziehen. So schlagen sich beispielsweise saisonale Schwankungen in Monatsrechnungen stark nieder, haben aber mitunter keine Aussagekraft für Erfolgsveränderungen. Schließlich gibt es eine Reihe zufälliger Ereignisse, die die Produktion beeinflussen und auch als solche erkannt werden müssen. Hier kommt es zu einer erheblichen Zahl von Ungenauigkeiten, weil Kosten und Leistungen mit Hilfe von Schätzungen periodisiert werden müssen.

Die Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung lassen sich prinzipiell nach zwei Kategorien unterscheiden (Bild 1): 씰 Zum einen sind es die finanzwirtschaftlich ausgerichteten Erfolgsrechnungen, die mit Daten der Buchhaltung arbeiten und sich an der Gewinn- und Verlustrechnung oder an Cashflow-Rechnungen orientieren. Sie sind darauf ausgerichtet, Geschäftsleitung und Kapitalgeber über die Ertragslage zu informieren und Grundlagen für Ausschüttungen bereitzustellen. Sie beziehen sich auf das gesamte Unternehmen und verwenden die Grundsätze der Bewertung, die auch für die Bilanzierung maßgebend sind. Inso-

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Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

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fern sind sie nicht geeignet, kurzfristige Entscheidungen zu unterstützen oder Ursachen zu ermitteln. 씰 Zum anderen sind es die kostenrechnerisch ausgerichteten Erfolgsrechnungen, die sich nach den Erfordernissen des Controllings richten. Sie orientieren sich an dem Ziel der Ursachenanalyse und sind vielfältig zu gestalten, wobei auch Kombinationen der Analysekriterien üblich sind. Am häufigsten verbreitet sind Erfolgsrechnungen nach Kostenträgern (Wie erfolgreich sind die Produkte?) und nach Kostenstellen (Wie effizient wird in den Abteilungen gearbeitet?). Vor allem letztere sind ein wesentliches Instrument zur Zuweisung von Verantwortung für das Ergebnis einer Kostenstelle.

+

Erfolgsrechnungen müssen adressatenspezifisch sein

Interne Erfolgsrechnungen sind immer zweckorientiert. Sie dienen Planungs- und/oder Kontrollzwecken und haben einen bestimmten Objektbezug. Wie sie genau zu gestalten sind, hängt davon ab, welche Entscheidungen sie vorbereiten sollen. Man muss sich also ansehen, wer sie einsetzt und welche Fragen sie beantworten sollen. Rundumschläge mit Zahlenfriedhöfen, die auf alles eine Antwort haben, sind aber intransparent und werden selten genutzt.

Erfolgsrechnungen sind zwar eine wesentliche Basis betrieblicher Entscheidungen, sie informieren aber auch nicht vollständig. So gibt es eine Reihe von Tatbeständen, die sich nicht aus dem System von Erfolgsrechnungen ergeben, die aber trotzdem entscheidungsrelevant sind.

– Grundlage: die in der Periode verkauften Leistungen, also auch früher produzierte

– Grundlage: die in der Periode erstellten Leistungen, also auch noch nicht verkaufte

Bild 1: Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung

Prozesse – Kontrolle der Wirtschaftlichkeit von Prozessen – bei Einsatz der Prozesskostenrechnung

Umsatzkostenverfahren

– Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung

– Kontrolle des Erfolgs der Produkte und Leistungen – Ermittlung des Betriebserfolgs

– Kontrolle der Kostenstruktur – Kontrolle von prinzipiellen Preisänderungen

Gesamtkostenverfahren

Kostenstellen

Kostenträger

Kostenarten

Gliederung nach …

kostenrechnerische Erfolgsrechnung

– Sonderform der Kostenartengliederung – Vorbereitung der Cash-flowBerechnung

Ausgabe-/ NichtausgabeKosten

10

finanzwirtschaftliche Erfolgsrechnung

Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung

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Kostenrechnerische Grundlagen

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Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

11

➽

Ein Messgerät stellt sich in der Erfolgsrechnung eines Elektrounternehmens als eher „schwächlich“ heraus, die Deckungsbeiträge sind seit längerem negativ. Man wollte es aus dem Sortiment streichen. Bei näherer Betrachtung stellte sich heraus, dass es bei Kunden sehr beliebt ist, weil vergleichsweise billig. Dadurch werden viele Kunden erst auf den Hersteller aufmerksam und kaufen später auch wesentlich profitablere Geräte. Also bleibt es sinnvollerweise im Sortiment. Ein Reiseveranstalter schaffte es, vor allem in einem Zielgebiet stark zu wachsen, und zwar auch profitabel. Andere Veranstalter hatten sich aufgrund der etwas unruhigen politischen Lage eher zurückgehalten. Der Anteil dieses Zielgebiets an Umsatz und Ergebnis stieg somit auf rund 30%. Man überlegte, ob man die Spezialisierung weiter treiben sollte, zumal die Wettbewerber ihre Strategie nicht änderten. Die Umsatz- und Ergebniskonzentration schien aber letztlich zu hoch, so dass an der Stabilität des Zielgebiets praktisch das ganze Unternehmen hing. Folglich wurden gezielt andere, weniger profitable Regionen gefördert, um die Abhängigkeit abzubauen.

erstellt von ciando

Umsatz- und Gesamtkostenverfahren

Beí der Erfolgsrechnung nach Kostenträgern sind die Verfahren des Umsatz- und des Gesamtkostenverfahrens zu unterscheiden. Beim Umsatzkostenverfahren werden den verkauften Produkten die von ihnen verursachten Kosten zugerechnet. Nicht verkaufte Produkte, die auf Lager hergestellt werden, bleiben unberücksichtigt. Beim Gesamtkostenverfahren dagegen werden die Leistungen der Periode den Kosten der Periode gegenübergestellt. Kommt es zu Erhöhungen oder Verminderungen des Lagerbestands, dann müssen diese Änderungen mit berücksichtigt werden. Bestandserhöhungen stellen Leistungen dar, Bestandsminde-

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Kostenrechnerische Grundlagen

rungen Kosten. Damit verbunden ist das Erfordernis einer Inventur jeweils zum Stichtag der Erfolgsrechnung. In der Praxis hat sich das Umsatzkostenverfahren durchgesetzt, weil nur so eine effektive Kontrolle auch einzelner Segmente der Absatztätigkeit möglich ist. Zudem stellt die Umsetzung der Teilkostenrechnung mit dem Gesamtkostenverfahren ein Problem dar. Die Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren wird oft auch mit der Kostenträgerzeitrechnung gleichgesetzt. Die Erfolgsrechnung bezieht aber zusätzlich die Erlöse der Periode mit ein. Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (Vollkosten) Umsatz

Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Vollkosten) Umsatz

Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Teilkosten) Umsatz

+/– Bestands– Selbstkosten veränderungen der verkauften Produkte – Gesamtkosten

– variable Kosten der verkauften Produkte

= Betriebserfolg

= Deckungsbeitrag

= Betriebserfolg

– Fixkosten = Betriebserfolg Tab. 1: Erfolgsrechnung nach Voll- und Teilkostenrechnung

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Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

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➽

Der bereits aus dem Band Pocket Power Kalkulation und Preispolitik bekannte Hersteller von Bilderrahmen stellt im Jahr 2002 5000 Rahmen her, von denen er 4500 verkauft, die restlichen 500 gehen ins Lager. Von seinen 400000 EUR Kosten sind 250000 EUR fix. Der Verkaufspreis liegt bei 100 EUR. Je nach verwendetem Verfahren ergeben sich nun unterschiedliche Betriebsergebnisse (-erfolge) für 2002 (Tab. 2):

Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (Vollkosten) 450000 + 50000

Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Vollkosten)

Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Teilkosten)

450000

450000

– 360000

– 135000

= 90000

= 315000

– 400000 = 100000

– 250000 = 65000 Tab. 2: Beispiele für Erfolgsrechnungen nach Voll- und Teilkostenrechnung

Auch wenn die Teilkostenvariante das schlechteste Ergebnis zeigt, ist es doch das einzig richtige. Die Vollkostenrechnung führt letztlich nur zu einem Vorziehen des Ergebnisses, das noch gar nicht erwirtschaftet ist, weil sie variable und fixe Bestandteile nicht unterscheidet. Das Gesamtkostenverfah-

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Kostenrechnerische Grundlagen

ren bei Vollkostenrechnung bezieht die Lagerbestände mit ein, von denen man noch nicht weiß, ob und wann sie verkauft werden können. Das Umsatzkostenverfahren ist da schon zurückhaltender und bildet keine Hoffnungswerte. Dafür werden aber die Kosten nicht vollständig angesetzt, weil in den nicht verkauften Waren auch Fixkostenanteile stecken. Diese haben in der laufenden Periode zu Ausgaben geführt, finden sich aber in der Erfolgsrechnung nicht wieder. Die Teilkostenrechnung unterscheidet dies genau und berücksichtigt die Fixkosten insgesamt, die variablen Kosten aber nur, soweit sie zu den verkauften Produkten gehören. Es stellt sich also heraus, dass kurzfristige Erfolgsrechnungen nach einer ganzen Reihe von Kriterien und Schemata aufgebaut werden können. Zusätzlich wird die Zeitdimension berücksichtigt. Erfolgsrechnungen können sowohl auf Ist- wie auf Plan-Basis erstellt werden, aber auch Ist und Plan, Ist und Normal sowie Ist, Normal und Plan gegenüberstellen. Vor allem als Kostenträgererfolgsrechnung sind mehrfache Detailaufgliederungen denkbar.

1.2 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Kostenrechnungssysteme haben immer auch eine Zeitdimension. Das heißt Kosteninformationen beziehen sich auf einen bestimmten Zeitraum oder ein bestimmtes Datum. Diese Zeitunterschiede sind von erheblicher Bedeutung, nicht nur, was die „Echtheit“, sondern auch, was den Verarbeitungsaufwand und die Auswertungsmöglichkeiten angeht. Unter diesem Aspekt lassen sich drei Systeme unterscheiden, die aber in den meisten Unternehmen parallel eingesetzt und sozusagen vermischt werden. Tab. 3 gibt einen Überblick.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Zeitbezug: Gegenwart Kosten sind stets aktuell, Schwankungen bei Beschaffungspreisen usw. schlagen voll durch

Istkostenrechnung

hoher Verarbeitungsaufwand, da Neuberechnung bei jedem Auftrag, jeder Kontrolle erforderlich ist Kontrolle einzig auf der Basis von Istkosten ist nicht möglich, sie sind aber Grundlage für die Ermittlung von Planabweichungen Zeitbezug: Vergangenheit Kosten sind Durchschnittskosten auf der Basis vergangener Perioden; Korrekturen für zu erwartende Steigerungen sind möglich

Normalkosten- geringer Aufwand, weil Berechnung z.B. einmal jährlich erfolgt und daraufhin Standard-/Normalrechnung kosten bestimmt werden Kontrolle eingeschränkt möglich durch Berechnung der Abweichungen zwischen tatsächlichen und Standardkosten; keine Vorgaben für die Kostenentstehung möglich Zeitbezug: Zukunft Plankostenrechnung

Kosten sind geplante/prognostizierte Kosten in der/den folgenden Periode/n hoher Aufwand, weil Kostenplanung/-prognose für einzelne Positionen erforderlich ist Grundlage für Kostenkontrolle durch Vergleich mit Istkosten am Periodenende; geeignet für die Durchsetzung von Kostenbewusstsein und Kostenzielen

Tab. 3: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Kostenrechnerische Grundlagen

Normal-/Standardkostenrechnung Im Vergleich zu den Istkosten kann man das Problem ständiger Kostenschwankungen mit Normalkosten in den Griff bekommen. Sie bezieht nämlich Istkosten, die in der Vergangenheit ermittelt wurden, ein. Aus mehreren Istkosten (z.B. der vergangenen sechs oder zwölf Monate) wird der Durchschnitt berechnet und als Normal-/Standardkosten für die Kalkulation verwendet. Damit sind zwar mit großer Wahrscheinlichkeit die jeweiligen Selbstkosten falsch, es entfällt aber das Erfordernis einer ständigen Korrektur der Daten und damit verbunden auch der Preise. So ist beispielsweise die regelmäßige Anpassung eines Preises, der vom Dollar-Wechselkurs abhängt, nicht förderlich für eine dauerhafte Kundenbeziehung. Zudem fordern viele Abnehmer langfristig verbindliche Preise, mit denen sie selbst planen können. Sollten zwischenzeitlich Unterdeckungen entstehen, werden sie auch wieder durch Überdeckungen ausgeglichen. Normalkosten können für Kostenarten (Materialkosten, Lohnkosten usw.), Kostenstellen (Verwaltungsgemeinkosten/-zuschläge usw.) und Kostenträger (Selbstkosten der Produkte) berechnet werden. Der Vergleich von Ist- zu Normalkosten ermöglicht einen vergangenheitsorientierten Vergleich und kann auf erste Ursachen aufmerksam machen. Bild 2 zeigt den Zusammenhang zwischen Ist- und Normalkosten. Während die Normal- oder Standardkosten konstant sind, schwanken die Istkosten mehr oder weniger zufällig. Es entstehen zu jedem Ermittlungszeitpunkt Über- oder Unterdeckungen. In der Summe heben sie sich aber auf (das sollten sie zumindest). Ist dies nicht der Fall, müssen die Normalkosten angepasst werden.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

+

17

Innerbetriebliche Leistungen über Normalkosten verrechnen

Mit Normal- oder Standardkosten wird auch meist innerbetrieblich gearbeitet, etwa bei der Verrechnung des Leistungsaustauschs zwischen Profit Centern. Hier spielt vor allem der Gedanke der Vereinfachung von administrativen Abläufen eine Rolle, nicht zuletzt aber auch die (unternehmens-)politische Beeinflussung von Verrechnungspreisen.

Istkosten

Normalkosten

EUR

Unterdeckung

Überdeckung

Zeit

Bild 2: Über- und Unterdeckungen bei Normalkosten

➽

Tab. 4 zeigt die Istkosten eines im Unternehmen erstellten Vorprodukts im Vergleich zu den aus dem Vorjahr übernommenen Standardkosten. Durch aktuelle Preisschwankungen sowie unterschiedliche Auslastungsgrade entstehen jeweils Abweichungen.

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18

Kostenrechnerische Grundlagen

Zeitpunkt

Istkosten

Standard- Abkosten weichung

1/2003

17,50

17,00

+ 0,50

2/2003

17,80

17,00

+ 0,80

3/2003

16,30

17,00

– 0,70

4/2003

15,20

17,00

– 1,80

5/2003

18,10

17,00

+ 1,10

6/2003

16,40

17,00

– 0,60

7/2003

19,10

17,00

+ 2,10

Tab. 4: Beispiel eines Istkosten-Standardkosten-Vergleichs

Es stellt sich heraus, dass die Istkosten im Durchschnitt über den Standardkosten liegen, so dass diese angehoben werden müssen. Aufgrund der hier festgestellten Überschreitung von durchschnittlich 0,20 EUR werden sie ab 7/2003 auf 17,20 EUR angehoben.

Plankostenrechnung Mit Normalkosten kann keine Kontrolle des kostenbezogenen Verhaltens gewährleistet werden, weil ihnen der Zukunftsbezug fehlt. Dieser steht im Mittelpunkt der Plankostenrechnung. Sie bezieht geplante Kosten und Istkosten ein, so dass am Ende der Periode eine Kontrolle möglich ist. Dann lässt sich errechnen, inwieweit die geplanten Kosten eingehalten wurden und worauf die Abweichungen zurückzuführen sind. Die Plankostenrechnung ist somit auch ein Instrument der Ursachenanalyse.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Eine Reihe von Controllingaufgaben ist direkt mit der Plankostenrechnung verbunden. Sie ist insofern die Datengrundlage für zahlreiche Auswertungen und Planungen. Bild 3 gibt einen Überblick über die unterschiedlichen Formen. Kostenrechnungssysteme nach dem Zeitbezug

Istkostenrechnung

Plankostenrechnung

starre Plankostenrechnung

Normalkostenrechnung

flexible Plankostenrechnung

auf Vollkostenbasis

auf Grenzkostenbasis = Grenzplankostenrechnung

Bild 3: Formen der Kostenrechnung nach dem Kriterium Zeit

Die Plankostenrechnungen können zunächst unterschieden werden in starre und flexible: Bei der starren wird der Faktor Beschäftigung ausgeklammert, das heißt, es kann nur für eine bestimmte Produktionsmenge geplant und kontrolliert werden. Dieses Vorgehen ist nur dann sinnvoll, wenn etwa aufgrund vertraglicher Bindung die Menge fest vorgegeben ist. Die flexible Plankostenrechnung betrachtet die Beschäftigung als variabel, so dass sich auch Abweichungen aufgrund

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Kostenrechnerische Grundlagen

anderer als der geplanten Produktionsmengen berechnen lassen. Schließlich lässt sich die flexible Variante mit Voll- und Grenzkosten einsetzen. Im ersten Fall werden variable und fixe Kostenbestandteile analysiert, im zweiten nur die variablen. Da die fixen Kosten mengenunabhängig und kurzfristig nicht entscheidungsrelevant sind, kommt überwiegend die Grenzplankostenrechnung zum Einsatz. Die Auflösung der Kosten in fixe und variable Eine entscheidende Rolle bei der Planung spielt die Unterscheidung von fixen und variablen Kosten. Wird komplett neu geplant, ist die Unterscheidung dieser Kostentypen wenig problematisch. Schwieriger wird es, wenn beispielsweise eine Kostenplanung für eine bestehende Kostenstelle vorgenommen werden soll. Dann sind die fixen und variablen Bestandteile erst zu ermitteln, und zwar mit der Kostenauflösung. In einigen Fällen kann dies direkt geschehen, und zwar durch logische Überlegungen (Sind Gehälter an die Produktionsmenge gebunden? Auf welcher Basis werden Abschreibungen verrechnet? Werden Akkordlöhne gezahlt? ...). Häufiger wird die mathematische Kostenauflösung eingesetzt. Dazu sind zwei Datenpaare erforderlich, nämlich die Kosten für zwei unterschiedliche Mengen. Durch Differenzbildung lassen sich dann die variablen Kosten extrahieren: Die Kostendifferenz ist durch die Mengendifferenz zu teilen. Vergleicht man die Kosten unterschiedlicher Produktionsmengen, so unterscheiden sie sich nur hinsichtlich der variablen Kosten.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

➽

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Beispiel einer Kostenauflösung:

Für eine Kostenstelle werden folgende Datenpaare ermittelt: Im Oktober werden 500 Stück produziert, die Gesamtkosten liegen bei 40000 EUR. Im November werden 400 Stück hergestellt, die Kosten liegen bei 36000 EUR. Für 100 zusätzliche Stück im Oktober werden 4000 EUR verbraucht, pro Stück also 40 EUR. Rechnet man die variablen Kosten aus den Gesamtkosten heraus, ergeben sich die Fixkosten und damit die Gesamtkostenfunktion: 20000 EUR Fixkosten + Menge · 40 EUR variable Kosten = Gesamtkosten, oder: Kges = Kf + kv · x = 20000 + 40x

Werden nur zwei Datenpaare verwendet, ist die Kostenauflösung möglicherweise von zufälligen Schwankungen beeinflusst. Andererseits: Werden mehrere Datenpaare analysiert, kann jedoch dieses einfache Verfahren nicht mehr eingesetzt werden. Hierfür eignet sich eher die statistische oder grafische Kostenauflösung. Dabei handelt es sich um eine lineare Regressionsanalyse, die rechnerisch (oder eben mit Hilfe zweier guter Augen) durchgeführt wird. Aus der Regressionsfunktion y = a + b · x lassen sich dann fixe (= a) und variable Kosten (= b) ablesen.

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➽

Kostenrechnerische Grundlagen

Folgende Kostendaten stehen aus den letzten Perioden zur Verfügung:

Produktionsmenge

Gesamtkosten

120

4300

140

4700

150

5200

170

5500

210

6600

150

5300

190

5900

190

5700

Tab. 5: Kostendaten für eine Kostenauflösung mit Hilfe der Regressionsanalyse

Der variable Anteil lässt sich nun nicht mehr so einfach wie im obigen Beispiel ermitteln. Unterstellt man einen linearen Kostenverlauf, so ergibt die Regressionsanalyse einen Regressionsparameter (= variable Kosten) von 22,81 und als Schnittpunkt mit der y-Achse 1636 (= fixe Kosten). Auf dieser Basis können nun weiter gehende Planungen und Kalkulationen durchgeführt werden, wobei es bei den einzelnen realen Mengen zu gewissen Abweichungen kommt. Diese sind aber letztlich als zufällige Schwankungen zu interpretieren.

Man kann sich sicher vorstellen, dass es eine ganze Reihe weiterer Möglichkeiten gibt, die variablen und fixen Anteile zu ermitteln, und dass es nicht unbedingt zweifelsfrei geht.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 23 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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So müssen die variablen Kosten nicht unbedingt linear (variable Kosten pro Stück bleiben konstant), sondern können auch degressiv (... sinken) oder progressiv (... steigen) verlaufen. Dann müssen andere Formen der Regressionsanalyse eingesetzt werden. Eine einfache Variante der Arbeit mit den variablen Anteilen der Kosten in der Plankostenrechnung ist der Einsatz von Variatoren. Dabei wird der Anteil der variablen an den Gesamtkosten ermittelt (z.B. wie oben beschrieben) und durch eine Kennzahl, den Variator, ausgedrückt. Sind die Kosten ausschließlich fix, dann ist der Variator 0, sind 20% variabel, dann ist er 2, bei vollständig variablen Kosten ist er 10. Um die Sollkosten einer Kostenstelle zu ermitteln, werden dann die variablen Bestandteile durch den Variator herausgerechnet. Hat eine Kostenstelle bei 100000 EUR Gesamtkosten den Variator 7, dann sind 70000 EUR Kosten variabel und damit beschäftigungsabhängig. Auf dieser Basis können die Kosten bei Beschäftigungsänderungen bzw. in der Kalkulation leicht bestimmt werden. Hat eine Kostenstelle beispielsweise bei einer Ausbringungsmenge von 2000 Einheiten und Gesamtkosten von 400000 EUR den Variator 4, dann liegen die Kosten bei einer Planmenge von 2500 Einheiten bei 440000 EUR (240000 + 160000 · 2500 : 2000). Starre Plankostenrechnung Die starre Plankostenrechnung kann aufgrund der „Leugnung“ von Beschäftigungsänderungen nur selten sinnvoll eingesetzt werden. Sie vergleicht zwar Sollkosten mit Istkosten und berechnet daraus die Abweichung, kann sie aber nicht auf einzelne Ursachen zurückführen.

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Kostenrechnerische Grundlagen

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Eine Kostenstelle plant eine Produktionsmenge von 10000 Gehäusen pro Monat bei Plankosten von 50000 EUR. Tatsächlich schafft sie 11000 Stück bei 52000 EUR. Die Abweichung liegt bei 2000 EUR, die als negativ vermerkt werden. Dass aber 1000 Gehäuse zusätzlich gefertigt wurden, wird nicht berücksichtigt.

Das Verfahren kann daher allenfalls bei reinen Verwaltungsabteilungen eingesetzt werden. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Betrachten wir zunächst die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. Im Unternehmen wurden für das abgelaufene Geschäftsjahr die Gesamtkosten bei einer geschätzten Produktions- und Absatzmenge geplant. Nun sind die Istkosten bekannt und die Ursachen der ermittelten Abweichung sollen analysiert werden. Drei Komponenten der Abweichung können unterschieden werden: a) Beschäftigungsabweichung Sie wird durch eine nicht zutreffende Schätzung der Produktionsmenge verursacht. Ist die tatsächliche Menge eine andere als die geplante, werden die Fixkosten nicht im richtigen Maße auf die einzelnen Stücke verteilt. Bei einer geringeren als der geplanten Menge tragen die Produkte einen zu geringen Anteil der Fixkosten, die Stückkosten hätten entsprechend höher angesetzt werden müssen. Bei einer höheren als der geplanten Menge wären mehr Fixkosten verrechnet worden als tatsächlich entstanden sind. Das Unternehmen profitiert in diesem Fall. Die „richtigen“, also die Kosten, die eigentlich unter Berücksichtigung der tatsächlichen Menge hätten geplant

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 25 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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werden müssen, sind die Sollkosten. Sie haben bei linearem Kostenverlauf die Funktion KS = Kf + kv · x. Die Beschäftigungsabweichung errechnet sich immer aus der Differenz von Sollkosten und verrechneten Kosten. Die verrechneten Kosten sind die gesamten geplanten Stückkosten (Plankostenverrechnungssatz) multipliziert mit der tatsächlichen Menge (Ist-Beschäftigung). Sie sind interpretierbar als Interimskosten auf der Basis einer geplanten, aber unsicheren Menge. Bis diese aber bekannt ist, gelten die verrechneten Kosten. Anders ausgedrückt: Die Beschäftigungsabweichung ist die Differenz aus den Kosten, die hätten entstehen sollen, und den in der Kostenrechnung angesetzten Kosten. Sie ist eine rein rechnerische Größe, die so nicht in der Buchhaltung auftaucht. Die Istkosten haben mit ihrer Berechnung nichts zu tun. Verantwortlich ist tendenziell der Vertrieb, in dessen Verantwortungsbereich die Planung der Absatzmengen gehört. Es kann sich aber auch um zufällige Einflüsse (Volkswirtschaft, Wettbewerb usw.) handeln. b) Verbrauchsabweichung Sie wird durch eine Produktion verursacht, die unwirtschaftlicher oder effizienter als ursprünglich geplant ist. Die Kostenplanung geht beispielsweise von durchschnittlichen Verbrauchswerten für Materialien, Fehlerquote, Handlingzeiten usw. aus, die über- oder unterschritten werden. Damit entsteht eine Verbrauchsabweichung. Dauert die Bearbeitung eines Produkts länger als geplant, entstehen dadurch höhere Stückkosten und eine Verbrauchsabweichung. Verantwortlich dafür ist die Produktion.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 26 Montag, 17. März 2003 6:15 06

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Kostenrechnerische Grundlagen

c) Preisabweichung Im Rahmen der Leistungserstellung werden üblicherweise auch Vorprodukte und Rohstoffe verwendet. Dafür müssen Beschaffungspreise geplant werden, die sich als zu hoch oder zu niedrig herausstellen können. Dadurch steigen die tatsächlichen Kosten bzw. sinken, so dass eine Preisabweichung entsteht. Verantwortlich dafür ist der Einkauf. Preis- und Verbrauchsabweichung zusammen ergeben sich aus der Differenz der Istkosten und der Sollkosten. Anders ausgedrückt: Die Preis- und Verbrauchsabweichung insgesamt ist die Differenz aus den tatsächlich entstandenen Gesamtkosten und den Kosten, die bei der tatsächlichen Menge hätten entstehen sollen. Wie hoch die einzelnen Abweichungen jeweils sind, lässt sich errechnen, nachdem die Kosten der Beschaffungsprodukte berechnet wurden. d) Gesamtabweichung Alle drei Abweichungen zusammen ergeben die Gesamtabweichung. Oder: Istkosten minus verrechnete Kosten. Anders ausgedrückt: Die Gesamtabweichung ist die Differenz aus den tatsächlich entstandenen und den in der Kostenrechnung verrechneten Kosten. Grundsätzlich können sich die einzelnen Abweichungen auch gegenseitig aufheben, indem z.B. Einsparungen in der Produktion die Verluste durch die geringere Produktionsmenge ausgleichen. Die Begriffe werden in Tab. 6 noch einmal zusammengefasst:

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Begriff

Definition

Istkosten

Istmenge · Istpreis (so hoch sind die Kosten tatsächlich)

Sollkosten

Istmenge · Planpreis (so hoch sollten die Kosten bei planmäßigem Verhalten im Unternehmen sein)

Plankosten

Planmenge · Planpreis (so hoch werden die Kosten sein, wenn das Verhalten im Unternehmen planmäßig ist und die geplante Menge erreicht wird)

verrechnete Kosten

Plankostenverrechnungssatz bei Istmenge (Planpreis · Planmenge : Istmenge)

Preisabweichung

(Istpreis – Planpreis) · Istmenge für Beschaffungsteile

Verbrauchsabweichung

Istkosten – Sollkosten – Preisabweichung

Beschäftigungsabweichung

Sollkosten – verrechnete Kosten

Gesamtabweichung

Istkosten – verrechnete Kosten

Tab. 6: Grundbegriffe der Plankostenrechnung

Beispiel: Ein Unternehmen plant Herstellung und Verkauf von 15000 Stück eines Produkts innerhalb eines Jahres. Die Gesamtkosten werden auf 180000 EUR geschätzt, davon sind 45000 EUR fix. Die variablen Kosten enthalten ein fertig bezogenes Teil, das mit 2,20 EUR geplant ist.

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28

Kostenrechnerische Grundlagen

Am Ende des Jahres wurden 11000 Stück produziert und abgesetzt, die Istkosten liegen bei 190000 EUR. Für das bezogene Teil wurden im Durchschnitt 3,40 EUR bezahlt. a) Berechnung der Gesamtabweichung: Aufgrund der geplanten Gesamtkosten von 180000 EUR bei 15000 Stück ergeben sich verrechnete Kosten pro Stück von 12 EUR (180000 : 15000). Die variablen Kosten liegen bei 9 EUR (135000 : 15000). Die Sollkostenfunktion lautet damit: KS = 45000 + 9x. Bei der Istmenge von 11000 Stück ergeben sich verrechnete Kosten von 11000 · 12 = 132000 EUR. Die Kostenrechnung unterstellt damit zunächst 132000 EUR Gesamtkosten, während sie tatsächlich bei 190000 EUR liegen. Die Differenz von 58000 EUR ist die Gesamtabweichung. b) Berechnung der Beschäftigungsabweichung: Die Sollkosten bei der Istmenge von 11000 sind: KS = 45000 + 9 · 11000 = 144000 EUR. So viel hätte die Herstellung kosten dürfen, wenn nur die Mengenschätzung falsch gewesen wäre. Die Beschäftigungsabweichung liegt damit bei 12000 EUR (144000 – 132000 EUR). c) Berechnung der Preisabweichung: Das fremdbezogene Teil war mit 2,20 EUR eingeplant, kostete aber tatsächlich 3,40 EUR. Bei 11000 hergestellten Stück ergibt sich eine Preisabweichung von 13200 EUR. d) Berechnung der Verbrauchsabweichung: Die Differenz von Ist- und Sollkosten beträgt 190000 – 144000 = 46000 EUR. Abzüglich der Preisabweichung beträgt die Verbrauchsabweichung 32800 EUR. Dies lässt sich auch grafisch darstellen (Bild 4).

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

29 verrechnete Kosten = 12 x

Kosten

Istkosten 190.000 176.800 Sollkosten 144.000 verrechnete K. 132.000

Sollkosten = 45.000 + 9 x

Preisabweichung Verbrauchsabw. Beschäftigungsabw.

Fixkosten

11.000 Istmenge

15.000 Planmenge

Menge

Bild 4: Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Grenzplankostenrechnung Die flexible Plankostenrechnung auf Grenzkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) lässt die fixen Kosten, die nach der Kapazitätsentscheidung nicht mehr relevant sind, außer Acht. Das Problem, das sich aus der unangemessenen Verteilung der Fixkosten ergibt und realistischerweise auch nicht ausgeschaltet werden kann, existiert hier nicht mehr. Die Beschäftigungsabweichung kann nicht mehr errechnet werden! Der Kontrolle unterliegen nur noch die variablen Bereiche, nämlich die Wirtschaftlichkeit der Produktion sowie die Beschaffungspreise. Diese Vorgehensweise „schluckt“ auf den ersten Blick Informationen, nämlich die Angemessenheit der Verteilung von Fixkosten, eliminiert aber das Problem der nie ganz gerechten Zurechnung von Fixkostenanteilen. So lässt sich eine

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30

Kostenrechnerische Grundlagen

Beschäftigungsabweichung für ein einzelnes Produkt in einem Unternehmen mit breitem Sortiment schon deswegen nicht zuverlässig berechnen, weil unklar ist, in welchem Maße das Produkt Fixkosten tragen muss. Beispiel: Eine Kostenstelle plant die Herstellung von 1000 Ventilatoren pro Monat. Die Gesamtkosten werden mit 20000 EUR veranschlagt, wovon 5000 EUR fix sind. Die variablen Plankosten liegen damit bei 15000 EUR oder 15 EUR pro Stück. Tatsächlich werden 1200 Stück bei variablen Istkosten von 17000 EUR gefertigt. Die Grenzplankostenrechnung kann grundsätzlich nur Verbrauchs- und Preisabweichung berechnen. Da hier keine Preisinformationen für mögliche Beschaffungsteile vorliegen, kann nur die Verbrauchsabweichung ermittelt werden. Dazu ist die Differenz aus Soll- und Istkosten zu berechnen. Die Sollkosten werden durch Multiplikation der variablen Plankosten (variablen verrechneten Kosten) mit dem Beschäftigungsgrad (Ist- : Planbeschäftigung) errechnet: Istbeschäftigung Sollverrechnete = · = 15000 · 1,2 = 18000 kosten variable Kosten Planbeschäftigung

Die Verbrauchsabweichung ist dann: Sollkosten – Istkosten = 18000 – 17000 = 1000. In der Grafik sieht das wie in Bild 5 gezeigt aus.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

31

variable Plankosten = 15 x

var. Sollkosten 18.000 Istkosten 17.000 var. Plankosten 15.000

Kosten

Verbrauchsabweichung

1.200 1.000 Planmenge Istmenge

Menge

Bild 5: Grenzplankostenrechnung

Kostenplanung Die Anwendung einer Plankostenrechnung erfordert natürlich die Planung der Kostenarten und Kostenstellenkosten, so dass sich eine Plankalkulation aufstellen lässt. Bevor die einzelnen Bereiche geplant werden, sind folgende Grundlagen zu beachten: a) Festlegung der Planungsperiode In der Regel wird mit einer Planungsperiode von einem Jahr gearbeitet, was mit Vertragslaufzeiten, Rechnungslegungsvorschriften und der allgemeinen Unternehmensplanung zusammenhängt. Dabei muss es jedoch nicht immer sinnvoll sein, sich an diesen Zeitraum zu halten. Lange Produktionsanlaufzeiten, kurzfristig zu erwartende Marktschwankungen oder Lieferverträge können andere Planungs-

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32

Kostenrechnerische Grundlagen

horizonte sinnvoll erscheinen lassen. Dies gilt insbesondere für den Einsatz des Produktlebenszykluskosten-Ansatzes (Life Cycle Costing) in der Kalkulation. Hierbei erfolgt eine Kalkulation auf der Basis mehrerer Perioden (vom Produktionsstart bis zum Recycling) und des Einbezugs von Nebenkosten und -erlösen (zusätzliche Dienstleistungen wie Schulung und Beratung, Zubehörteile). (Siehe dazu ausführlicher Pocket Power Kalkulation und Preispolitik.) Ein Problem ist auch die Vereinbarung längerer Planungsmit kürzeren Kontrollzyklen. Wird z.B. für ein Jahr geplant, aber monatsweise kontrolliert, müssen sinnvollerweise monatstypische Schwankungen (saisonale Faktoren wie Sommerloch und Dezemberfieber) berücksichtigt werden, was nur mit Hilfe komplizierter statistischer Verfahren (Saisonbereinigung) möglich ist. Ideal ist es, wenn für jeden Unternehmensplanungs- und Kontrollzeitraum (strategische Unternehmensplanung: ca. fünf Jahre, operative Planung: ca. ein Jahr, Berichtszeiträume: ein bis drei Monate) eine entsprechende Kostenplanung zur Verfügung gestellt werden kann. Projekt-Lebenszyklus

strategische Kostenplanung: periodenübergreifend, projektorientiert Jahresplanung perioden-/budgetorientiert

Jahresplanung perioden-/budgetorientiert

Jahresplanung perioden-/budgetorientiert

Kurzfristplanung, situativ

Kurzfrist- Kurzfristplanung, planung, situativ situativ

Kurzfrist- Kurzfristplanung, planung, situativ situativ

Kurzfristplanung, situativ

Bild 6: Kostenplanung nach dem Zeitbezug

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Bild 6 zeigt die unterschiedlichen Arten der Kostenplanung nach dem Zeithorizont. Vor Beginn eines mit Investitionen verbundenen Projekts sollte eine periodenübergreifende Planung mit eher strategischem Charakter durchgeführt werden. Dabei lässt sich meist nicht jede Position im Detail planen, doch ist immerhin eine Schätzung des Amortisationszeitpunkts und der erforderlichen Preise möglich. Kriterium ist der Gesamterfolg des Projekts, der in den einzelnen Perioden durchaus unterschiedlich ausfallen kann. Auf der nächsten Ebene erfolgt in Abstimmung mit den Standard-Berichtszyklen die Jahresplanung. Sie dient vor allem der Koordination mit der Budgetierung, in deren Rahmen auch Fragen der Liquidität und des Finanzbedarfs eine Rolle spielen. Damit kann auch die variable Vergütung verbunden werden. Schließlich können unterjährig kurzfristige und meist zweckgebundene Planungen vorgenommen werden. Diese hängen beispielsweise mit geplanten Umstellungen in der Produktion, besonderen Aufträgen oder preispolitischen Entscheidungen zusammen. b) Festlegung der Bezugsgrößen Am häufigsten wird als Bezugsgröße der Kostenplanung die Produktionsmenge insgesamt bzw. die Produktionsmenge innerhalb einer Periode (Beschäftigung) verwendet. Diese Größen sind in der Regel die ausschlaggebenden Faktoren. Vor allem variable Einzelkosten lassen sich so meist problemlos planen. Die Gemeinkostenbereiche (Kostenstellenplanung) zeigen jedoch gegenüber der Menge eine gewisse Unnachgiebigkeit, verhalten sich also fix, oder sind nur relativ ungenau mengenabhängig planbar.

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34

Kostenrechnerische Grundlagen

Die Menge ist nicht immer als Planungsgröße geeignet Betrachten wir dazu das Beispiel der Kostenstelle Auftragsannahme (bzw. Vertriebsinnendienst o.Ä.). Die dort entstehenden Kosten haben sicher etwas mit den Absatzmengen des Unternehmens zu tun. Doch kann es auch sein, dass sich hohe Absatzmengen in hohen Stückzahlen niederschlagen, die mit einem Vorgang bestellt werden. Der Arbeitsaufwand würde damit nicht wesentlich erhöht, weil eine Bestellung von 100 Einheiten in der Regel die gleichen Kosten verursacht wie die von 1000 Einheiten. Wichtiger ist letztlich die Frage, wie viele Bestellungen eingehen. So ist durchaus denkbar, dass eine konstante Absatzmenge mit einer erhöhten Zahl von Bestellungen einhergeht. Die Absatzmenge ist dann keine geeignete Bezugsgröße für die Kostenstelle, eine Budgetierung der Kostenstellenkosten würde möglicherweise hohe Abweichungen produzieren.

Mögliche Bezugsgrößen für einzelne Kostenstellenarten zeigt Tab. 7. c) Berücksichtigung der Abhängigkeiten unter Kostenstellen Da Kostenstellen nicht unabhängig voneinander arbeiten, müssen Abhängigkeiten untereinander berücksichtigt werden. Hierbei ist auf gleiche Bezugsgrößen zu achten, da sonst keine Kontrolle mehr möglich ist, weil sich Abweichungen allein aus der unterschiedlichen Bezugsgrößenwahl erklären lassen.

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Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

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Kostenstellenart

mögliche Bezugsgrößen

Materialstelle

Produktionsmenge, Artikelzahl

Fertigungsstellen

Löhne, Maschinenlaufzeiten, Produktionsmenge, Losgrößen, Anzahl der Werkzeugwechsel

Verwaltungsstellen

Herstellkosten, Artikelzahl, Anzahl der Vorgänge, Anzahl der Mitarbeiter, Anzahl der Produktionsstätten

Vertriebsstellen

Herstellkosten, Produktionsmenge, Absatzmenge, Artikelzahl, Anzahl der Kunden

Hilfskostenstellen

Anzahl der Maschinen, Energieverbrauch, Anzahl der Transporte, Anzahl der Mitarbeiter

Tab. 7: Mögliche Bezugsgrößen für Kostenstellen

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36

2

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

2.1 Erfolgsanalyse für Kostenstellen Zweck dieser Erfolgsanalyse: Kostenstellenleiter benötigen eine Kostenstellenerfolgsrechnung für Budgetentscheidungen und die laufende Ausgabenkontrolle. Sie stellt die geplanten mit den bislang tatsächlich getätigten Ausgaben sowie meist einer Voraussage für das Jahresende gegenüber. Die Entscheidungsträger können daran erkennen, wie weit sie aktuell von den Planungen entfernt sind. Kommt es zu Abweichungen bei der Beschäftigung, lassen sich Sollkosten und entsprechend die Abweichungen Ist-Soll (Verbrauchsabweichung/Preisabweichung), Soll-Plan (Beschäftigungsabweichung) und Ist-Plan (Gesamtabweichung) errechnen.

Den Grundaufbau eines Kostenstellenberichts zeigt Tab. 8. Kostenstelle XY, Zeitraum, Bezugsgröße geplante Leistung der Periode (Bezugsgrößeneinheiten) Kostenart

tatsächliche Leistung der Periode (Bezugsgrößeneinheiten)

Plankosten gesamt

variabel

fix

Istkosten

Sollkosten

... ... Gesamtkosten ggf. Zuschlagssatz

Tab. 8: Grundaufbau eines Kostenstellenberichts

Abweichungen IstPlan

IstSoll

17000

Werkzeuge

2000

1000

14000

2000

70000

26000

79000

fix

Plankosten

0

7000

3000

17000

2000

0

5000

var.

2000

7000

14000

16000

72000

26000

82000

Istkosten

2000

8323

17138

19785

72092

26000

84231

Sollkosten

0

–12,5%

–17,6%

–15,8%

0

0

– 2,4%

Abw. ggü. Plan

0

–15,9%

–18,3%

–19,1%

–0,1%

0

–2,6%

Abw. ggü. Soll

Istmenge: 136000 Stück bei 1980 Stunden = 68,69 Stück/Stunde

Erfolgsanalyse für Kostenstellen

Tab. 9: Beispiel einer Erfolgsrechnung für eine Kostenstelle

2000

19000

Betriebsstoffe

Kommunikation

72000

Sozialkosten

8000

26000

Gehälter

Energie

84000

gesamt

Löhne

Kostenart

Planmenge: 130000 Stück bei 1980 Stunden = 65,66 Stück/Stunde

Erfolgsrechnung 2002; Kostenstelle Montage, Nr.:______ Bezugsgröße: Ausbringungsmenge

Eine Kostenstellenauswertung mit Abweichungsanalyse zeigt das folgende Beispiel (Tab. 9):

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37

76000 48000 19000 57000 36000 100000 579000

Investitionen

Fremdkosten

Raumkosten

Abschreibung

Zinsen

Sonstige

Gesamtkosten

447000

54000

36000

57000

19000

0

76000

11000

fix

132000

46000

0

0

0

48000

0

4000

var.

553000

89000

38000

57000

19000

42000

72000

17000

Istkosten

Tab. 9: Beispiel einer Erfolgsrechnung für eine Kostenstelle (Fortsetzung)

Zuschlagssatz

15000

innerbetriebl. LV

gesamt

Plankosten

585092

102123

36000

57000

19000

50215

76000

15185

Sollkosten

– 4,5%

–11,0%

5,6%

0

0

–12,5%

– 5,3%

13,3%

Abw. ggü. Plan

–5,8%

–13,9%

5,6%

0

0

–16,4%

–5,3%

12,0%

Abw. ggü. Soll

Istmenge: 136000 Stück bei 1980 Stunden = 68,69 Stück/Stunde

38

Kostenart

Planmenge: 130000 Stück bei 1980 Stunden = 65,66 Stück/Stunde

Erfolgsrechnung 2002; Kostenstelle Montage, Nr.:______ Bezugsgröße: Ausbringungsmenge

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

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Erfolgsanalyse für Kostenstellen

39

Die Abweichungen in diesem Beispiel sind für das Unternehmen vorteilhaft. Problematisch sind aber die Positionen innerbetriebliche Leistungsverrechnung (LV) und Zinsen. Hier sieht es schlechter aus als geplant. Die hohen Abweichungen bei Betriebsstoffen, Werkzeugen, Energie und Fremdkosten lassen den Verdacht zu, dass es sich um Planungsfehler handelt. Ein besserer Überblick ergibt sich aus der Berechnung der Abweichungen. Diese Analyse kann für alle Kostenarten durchgeführt werden, was hier aber nicht geschehen soll. Ein Blick auf das Verhältnis von fixen zu variablen Kosten der Kostenstelle zeigt, dass man über die Bezugsgröße vielleicht noch einmal hätte nachdenken sollen. Auch wenn es sich aus diesen Daten nicht ergibt, hätte eine andere Größe möglicherweise mehr Variabilität erklären können. a) Gesamte Kostenstelle: Abweichungsbericht Kostenstelle Montage Nr. _____ allgemein: Bezugsgröße

Ausbringungsmenge

Anteil variable : fixe Kosten

22,8% : 77,2%

Kosten/Mengen: Planmenge

130000 Stück

Plankosten

579000 EUR

verrechnete Kosten pro Stück

4,4538 EUR

Tab. 10: Abweichungsbericht einer Montage-Kostenstelle

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40

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Abweichungsbericht Kostenstelle Montage Nr. _____ allgemein: Bezugsgröße

Ausbringungsmenge

verrechnete Kosten bei Istmenge 605717 EUR Istmenge

136000 Stück

Istkosten

553000 EUR

Sollkostenfunktion

447000 + 1,0154x

Sollkosten bei Istmenge

585092 EUR

Abweichungen: Gesamtabweichung in % von Istkosten Verbrauchsabweichung

553000 – 605717 = –52717 – 9,5% 553000 – 585092 = –32092

in % von Gesamtabweichung 61% Preisabweichung

nicht verfügbar

in % von Gesamtabweichung – Beschäftigungsabweichung

585092 – 605717 = –20625

in % von Gesamtabweichung 39% Tab. 10: Abweichungsbericht einer Montage-Kostenstelle (Fortsetzung)

Der überwiegende Teil der positiven Abweichung ist auf Einsparungen innerhalb der Kostenstelle zurückzuführen (Tab. 10). Dies zeigt die relativ hohe Verbrauchsabweichung. Sie macht rund 60% der Gesamtabweichung aus. Insofern

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 41 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Erfolgsanalyse für Kostenstellen

41

zeigt sich ein effizientes Wirtschaften der Kostenstelle. Der Einsparungseffekt aus der höheren Ausbringungsmenge ist jedoch keinesfalls zu vernachlässigen. Er macht rund 40% aus. Ein Preiseffekt ist hier nicht zu berechnen, weil Beschaffungsteile eine zu geringe Rolle bei den Gesamtkosten spielen. Sehen wir uns nun noch beispielhaft die Abweichungen für die Betriebsstoffe an (Tab. 11): Abweichungsbericht Betriebsstoffe der Kostenstelle Montage Nr. _____ allgemein: Bezugsgröße

Ausbringungsmenge

Anteil variable : fixe Kosten

89,5% : 10,5%

Kosten/Mengen: Planmenge

130000 Stück

Plankosten

19000 EUR

verrechnete Kosten pro Stück

0,1462 EUR

verrechnete Kosten bei Istmenge

19877 EUR

Istmenge

136000 Stück

Istkosten

16000 EUR

Sollkostenfunktion

2000 + 0,1308x

Sollkosten bei Istmenge

19785 EUR

Abweichungen: Gesamtabweichung in % von Istkosten

16000 – 19877 = –3877 – 24,2%

Tab. 11: Abweichungsbericht einer Kostenart

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 42 Montag, 17. März 2003 6:15 06

42

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Abweichungsbericht Betriebsstoffe der Kostenstelle Montage Nr. _____ Abweichungen: Verbrauchsabweichung

16000 – 19785 = –3785

in % von Gesamtabweichung 98% Preisabweichung

nicht verfügbar

in % von Gesamtabweichung – Beschäftigungsabweichung

19785 – 19877 = –92

in % von Gesamtabweichung 2% Tab. 11: Abweichungsbericht einer Kostenart (Fortsetzung)

Bei der Einzelposition Betriebsstoffe ist mehr oder weniger die gesamte Abweichung auf Verbrauchssenkungen zurückzuführen. Es wurden also weniger Betriebsstoffe verbraucht.

2.2 Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse 2.2.1 Spartenerfolgsrechnung Zweck dieser Erfolgsrechnung: Die Komplexität der Unternehmen ist in der Vergangenheit kontinuierlich gewachsen. Viele dehnten ihr Sortiment aus, auch in neue und nicht unbedingt verwandte Gebiete. In der Folge wurde das Gesamtunternehmen oft in Sparten gegliedert, die für sich recht selbstständig arbeiten. Dies geht auch meist mit der Einrichtung von Profit Center einher (siehe dazu Preißner 2002a). Die Unternehmensleitung benötigt in der Folge eine Erfolgsrechnung, die einen Überblick über Erfolg und Misserfolg auf Spartenebene liefert. Dies reicht

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

43

für strategische Überlegungen meist aus. Wichtig ist eher die Möglichkeit, für weitere Fragestellungen zusätzliche oder andere Gliederungskriterien anwenden zu können.

Beispiel: Die Büro GmbH ist in drei Sparten gegliedert. Als Planungsgrundlage für die Geschäftsleitung soll eine Erfolgsrechnung für die Sparten aufgestellt werden. Auf dieser Ebene ist es ausreichend, variable und fixe Kosten zu unterscheiden, das heißt die Fixkosten nicht weiter aufzugliedern. Sie werden nur danach unterschieden, ob sie in den Entscheidungsbereich der Sparte fallen oder den des Unternehmens insgesamt. Erfolgsrechnung 11/2002Büro GmbH Daten

Gesamt

Sparte Büro

Sparte Druck

Sparte EDV

2350000

1022000

541000

787000

64000

26000

19600

18400

= Netto-Umsatz

2286000

996000

521400

768600

– variable Kosten

1277000

607500

281300

388200

= Sparten-DB I

1009000

388500

240100

380400

– Sparten-Fixkosten

376000

158000

97000

121000

= Sparten-DB II

633000

230500

143100

259400

– Untern.-Fixkosten

591000

Brutto-Umsatz – Erlösschmälerung

= Betriebserfolg

42000

Tab. 12: Beispiel einer spartenbezogenen Erfolgsrechnung

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 44 Montag, 17. März 2003 6:15 06

44

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Diese Erfolgsrechnung kann nun für die nähere Planung in den einzelnen Sparten weiter verfeinert werden, und zwar bis auf die Ebene der Produkte oder Kostenstellen. Wird diese Rechnung als Ausgangsbasis genommen, ergeben sich beispielsweise die in Bild 7 gezeigten weiteren Möglichkeiten. Erfolgsrechnung: Sparten

Erfolgsrechnungen: Sparte Büro, Kostenstellen

Erfolgsrechnungen: Sparte Büro, Produktlinien

KSt.: Montage

Produktlinie: Papiere

KSt.: Verpackung

Produktlinie: Schreibgeräte

KSt.: Produktionsleitung Kostenart gesamt ... ... gesamt

variabel

Produktlinie: Schnellhefter I

fix

II

III

Erlös ... ... Erlös

Bild 7: Möglichkeiten weiterer Erfolgsrechnungen

Während sich die variablen Kosten der einzelnen Produktlinien meist einfach erfassen und planen lassen (in der Regel werden sie nicht ganz korrekt pauschal als Einzelkosten betrachtet), müssen nun die Fixkosten des Gesamtunternehmens näher aufgeschlüsselt werden. Wird dies wegen der Problematik einer verursachungsgerechten Zuordnung unterlassen, ergeben sich so hohe Deckungsbeitragssätze der Produktlinien und weiter auch der Produkte, dass eine exakte Planung kaum noch möglich ist. Die Frage ist also, welcher Produktlinie sich die Fixkosten zurechnen lassen. Nun kann die Erfolgsrechnung z.B. für die Sparte Büro

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 45 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

45

näher aufgeschlüsselt werden. Hier stellt sich die Produktlinie Schreibgeräte als Problemfall dar. Die Fixkosten, die dieser Linie zuzurechnen sind, liegen über dem erzielten Deckungsbeitrag I. Planerfolgsrechnung Sparte Büro 11/2002Büro GmbH Plandaten

Gesamt

Schnellhefter

Schreibgeräte

1022000

453000

419000

150000

– Erlösschmälerung

26000

9600

8500

7900

= Netto-Umsatz

996000

443400

410500

142100

– variable Kosten

607500

178000

326800

102700

= ProduktlinienDB I

388500

265400

83700

39400

– ProduktlinienFixkosten

158000

59400

88000

10600

= ProduktlinienDB II

230500

206000

–4300

28800

Brutto-Umsatz

= DB-Rendite

23,1%

45,5%

–1,0%

Papier

19,2%

Tab. 13: Beispiel einer produktlinienbezogenen Planerfolgsrechnung

Für die Kostenstellen geschieht die Aufschlüsselung analog. Die Erfolgsaufspaltung kann natürlich noch weiter verfeinert werden, etwa nach Kunden, einzelnen Produkten oder Vertriebswegen. Diese Möglichkeiten werden im Folgenden näher erläutert.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 46 Montag, 17. März 2003 6:15 06

46

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

2.2.2 Sortimentserfolgsrechnung Zweck dieser Erfolgsrechnung: Die Sortimentserfolgsrechnung, oder allgemeiner auch Absatzsegmentrechnung, ist die logische Fortführung der bereits oben dargestellten Spartenerfolgsrechnung. Nun geht man allerdings noch ein paar Schritte weiter und betrachtet einzelne Produkte und Produktlinien. Sie ist damit eine Entscheidungsgrundlage, was die Sortimentszusammenstellung, die Elimination von Produkten, gezielte Kostensenkungsmaßnahmen usw. angeht. Durch ihren Detaillierungsgrad eignet sich die Sortimentserfolgsrechnung für die Unterstützung operativer Entscheidungen. Sie setzt aber auch die Verfügbarkeit entsprechend detaillierter Daten voraus.

Absatzsegmente bzw. die Objekte (Kosten-/Erlösträger) der Sortimentserfolgsrechnung sind gedanklich unterscheidbare Teilbereiche der Absatztätigkeit, denen sich Kosten und Erlöse gesondert zurechnen lassen. Auch Erlöse wollen genau zugerechnet sein Um ein genaues Bild vom Erfolg der Objekte zu erhalten, müssen auch die Erlöse genau zugerechnet werden können. Dies klingt zunächst banal, doch stellt sich z.B. schnell die Frage, welche Produkte mit welchen Rabatten verkauft wurden, wenn diese kundenspezifisch definiert sind und die Kunden immer mehrere verschiedene Produkte gleichzeitig kaufen. Oder es werden ergänzende Dienstleistungen zusammen mit einem Hauptprodukt (z.B. Software, Anlagen) verkauft, ohne dass getrennte Preise ausgewiesen werden. Worauf ist dann der Kauf zurückzuführen, was haben Produkt und Dienstleistung einzeln erbracht?

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

47

Kosten- und Erlösträger sind neben Produkten und Produktlinien beispielsweise auch Kunden. Das Verfahren kann man sich als ein modulares Konzept vorstellen, das auf verschiedenste Fragen nach den Erfolgs- oder Misserfolgsursachen Antwort geben kann. Es unterscheidet alle relevanten Entscheidungsbereiche der Absatztätigkeit. Dies sind: 1. Ebene 2. Ebene Beispiele

beispielhafte Fragestellungen

Produkte

Produktlinien

Kugelschreiber/ Schreibgeräte

Wie profitabel sind einzelne Produkte im Vergleich zueinander?

Kunden

Kundengruppen

Einzel-/Großhandel, private/ gewerbliche Kunden

Welcher Betreuungsaufwand lohnt sich für einzelne Kunden?

Aufträge

Auftragsarten

Klein-/Großaufträge

Sollten Kleinaufträge überhaupt angenommen werden?

Vertriebswege

Handel/Direktvertrieb

Welcher Vertriebsweg ist profitabel, welche Konditionen sollten eingesetzt werden?

Transportwege

Spedition/ Post/Abholung

Welche Gebühren sollten für die einzelnen Transportwege verlangt werden?

Tab. 14: Objekte der Sortimentserfolgsanalyse

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 48 Montag, 17. März 2003 6:15 06

48

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

1. Ebene 2. Ebene Beispiele

beispielhafte Fragestellungen

Konditionsgestaltungen

Rabattarten, finanzierte/ bar bezahlte Aufträge

Lohnt es sich insgesamt, Finanzierungsangebote zu machen?

Verkaufsbüros, Deutschland/ Europa/ Übersee

Welche Vertriebsregionen sind profitabel?

Datum

Zu welchen Zeiten werden welche Umsätze getätigt?

Vertriebsregionen

Auftragsdaten

Länder

Tab. 14: Objekte der Sortimentserfolgsanalyse (Fortsetzung)

Die separate Analyse dieser Objekte (Absatzsegmente) trägt dazu bei, Ursachen für Erfolgsabweichungen zu ermitteln. So können etwa einzelne Produkte besonders unprofitabel sein, kann ein Vertriebsweg zu hohe Kosten verursachen, eine Kundengruppe besonders ertragsstark sein usw. Einige Beispiele für Fragen, die mit Hilfe der Absatzsegmentrechnung beantwortet werden können: 씰 Wie profitabel ist Produkt A im Vergleich zu Produkt B und C? 씰 Welcher Vertriebsweg erwirtschaftet den höchsten Deckungsbeitrag? 씰 Lohnt es sich überhaupt, eine bestimmte Auftragsart (z.B. Einzelbestellungen) zu akzeptieren? 씰 Ist die Höhe der Kundenbetreuungskosten für Kunde H angemessen?

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

씰 Müssen für bestimmte Aufträge besondere Zuschläge verlangt werden? 씰 Wie effizient werden die einzelnen Verkaufsgebiete betreut? 씰 Stehen die Kosten für das Produktmanagement in einem angemessenen Verhältnis zu den Deckungsbeiträgen der Produkte? Kundengruppe

Region

Kunde Lieferbedingung

Produktart

Auftrag Konditionen

Zahlungsbedingung

Auftragsart

Auftragsposition

Produkt

Auftrag

Auftragsdatum

Produktgruppe

Auftragsgröße Summe = Gesamtumsatz

Bild 8: Bezugsgrößensystem der Absatzsegmentrechnung

Die so genannten Merkmalsträger (das sind einzelne Kunden, Aufträge, Produkte usw.) müssen für eine verursachungsgerechte Zurechnung von Kosten (das Problem sind wieder Fix- und Gemeinkosten) zu Gruppen zusammengefasst werden. Diese Gruppierung orientiert sich an den gewünschten

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50

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Aussagen der Erfolgsrechnung. Es können auch parallel verschiedene Auswertungsrichtungen vorgenommen werden. Welche prinzipiellen Möglichkeiten es gibt, zeigt Bild 8. Im Mittelpunkt stehen die Auftragspositionen, beispielsweise 500 Stück Schnellhefter à 0,27 EUR. Diese Positionen können nun nach unterschiedlichen Kriterien gruppiert werden. Dazu ist es erforderlich, die relevanten Kriterien mit der Auftragsposition zu erfassen. Soll z.B. eine Auswertung nach Außendienstmitarbeitern vorgenommen werden, müssen gleichzeitig Kennzeichen für diese mit erfasst werden. Das Gleiche gilt etwa für die Art der Bezahlung, den Lieferweg, den Sitz des Kunden, das Auftragsdatum usw. Somit ergibt sich ein Datensatz mit folgenden Positionen (Tab. 15): Position

Auftrag

Auftrag

Laufende Nummer

1

2

Artikelnummer

288339

712285

Produktbezeichnung

Heftgerät H 55

Ordner 8 cm blau

Stückzahl

20

150

Bruttoumsatz

70 EUR

240 EUR

Rabatt

3 EUR

5,50 EUR

Nettoumsatz

67 EUR

234,50 EUR

Bestelldatum

12.5.2003

17.6.2003

Tab. 15: Beispiel eines vollständigen Auftragsdatensatzes

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

51

Position

Auftrag

Auftrag

Lieferdatum

13.5.2003

22.6.2003

Zahlungsart

Rechnung

Bankeinzug

Lieferart

LKW

Spedition

Kunde

Schmitt KG

Ordnung GmbH

Ort

Berlin

Baden-Baden

Kundenart

Firma

Einzelhandel

ADM

Müller

Reuter

Gesamtauftragsvolumen

67 EUR

4629,43 EUR

Tab. 15: Beispiel eines vollständigen Auftragsdatensatzes (Fortsetzung)

Prinzipiell kann der Datensatz durchaus noch erweitert werden. Schon mit einfachen Tabellenkalkulationsprogrammen ist es möglich, die oben beschriebenen Auswertungsmöglichkeiten vorzunehmen, wenn auch mit begrenzter Stückzahl. Anforderungen an das Rechnungswesen beachten Die genaue Ermittlung des Erfolgs auf unterschiedlichen Ebenen setzt den Einsatz einer Teilkostenrechnung, genauer einer differenzierenden oder mehrstufigen voraus. Das heißt: Fixkosten werden auf mehreren Ebenen unterschieden. So gibt es z.B. fixe Einzelkosten, die sich genau einem Produkt zurechnen lassen (Maschinen, auf denen nur ein Produkt hergestellt wird, Werbemaßnahmen für ein Pro-

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52

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

dukt usw.). Weiter gibt es Fixkosten, die sich einem Bereich zurechnen lassen (Produktlinie, Sparte). Dabei handelt es sich z.B. um Entwicklungskosten für diesen Bereich, um Produktionsanlagen dafür oder Gehälter der entsprechenden Marketingabteilung. Je nach Unternehmensgröße kann es unterschiedlich viele Zwischenebenen geben (Produktlinien, Sparten, Werke usw.). Schließlich werden alle restlichen Fixkosten dem Unternehmen insgesamt zugerechnet, weil nicht mehr festzustellen ist, mit welchem Tätigkeitsbereich sie wie viel zu tun haben. Dies betrifft die Unternehmensleitung, die Buchhaltung und sonstige Verwaltungsbereiche.

Um die Zurechnung von Kosten zu Bezugsgrößen zu systematisieren (Welcher Bezugsgröße sind welche Kosten zuzurechnen?), empfiehlt es sich, in Anlehnung an das Konzept der relativen Einzelkosten von Riebel eine so genannte Grundrechnung anzulegen (ursprünglich: Riebel 1990, S. 167). Sie ist eine dauerhafte Anweisung, die die Zurechnungsentscheidung vereinfacht. Tab. 16 zeigt das Beispiel einer Marketingabteilung. In ähnlicher Weise können Produktionskostenstellen u.a. bearbeitet werden. Hier spielen dann Kunden und Verkaufsgebiete keine Rolle mehr, dafür aber weitere Stufen des Produktionsprozesses. Die gezeigte Grundrechnung stellt nur mögliche Zuordnungen dar. Im konkreten Fall ist zu entscheiden, ob Herstellkosten einem Produkt zurechenbar sind (Einzelkosten) oder nur einer Produktgruppe (Gemeinkosten), ob Vertriebsgehälter einer Kundengruppe oder Region zuzurechnen sind. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse (Abgrenzung von Zuständigkeiten, Bereichs- oder Abteilungsgröße). Auf jeden Fall müssen solche Regelungen einheitlich getroffen werden.

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53

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

Reisekosten

x

Telefongebühren

x

Bewirtungskosten

Kostenstellen

Verkaufsgebiete

Kundengruppen

Kunden

Auftragsarten

Aufträge

Produkte

Kostenarten

Produktgruppen

Bezugsgrößen

x

x

Auftragsannahme

x

Auslieferung

x

Rechnungsstellung

x

Provisionen

x

gewährte Rabatte

x

Lizenzgebühren

x

x x

x

x

Werbegeschenke

x

Büromieten

x

x

Gehälter für – Produktmanager

x

x

– Vertrieb

x

– Key-Account-Manager

x

x

x

Werbekosten

x

x

x

Honorar Werbeagentur

x

x

x

Kundenveranstaltung Prospekte

x x

x

Tab. 16: Beispiel einer Grundrechnung im Marketing

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54

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Kostenstellen

Verkaufsgebiete

Kundengruppen

Kunden

Auftragsarten

Aufträge

Produkte

Kostenarten

Produktgruppen

Bezugsgrößen

Beratungshonorare

x

Zinskosten

x

variable Herstellkosten

x

fixe Herstellkosten

x

Sondereinzelkosten

x

x x

Tab. 16: Beispiel einer Grundrechnung im Marketing (Fortsetzung)

Die Analysemöglichkeiten der Absatzsegmentrechnungen sollen nun anhand wichtiger Entscheidungsbereiche erläutert werden. Dazu gehört die Analyse der Profitabilität eines Produktprogramms, der Kunden und der Regionen. Die kundenorientierte Erfolgsanalyse wird ausführlich im Band Pocket Power Kundencontrolling dargestellt, so dass wir uns hier auf einige Grundzüge beschränken. Zur Analyse des Erfolgs der Produkte ist zunächst die Sortimentsstruktur zu erfassen. Wichtig ist dabei, welche Produkte oder Dienstleistungen sich auf welchen Ebenen zusammenfassen lassen. Immer, wenn eine Entscheidung oder Kosten mehrere Produkte zusammen betreffen, sollte eine Ebene im Analyseschema eingeführt werden. Einige solcher Ebenen ergeben sich schnell, wenn etwa der Einsatzbereich von Maschinen, die in einem Werk zusammen hergestellten Produkte oder die von einer Marketingabteilung zusammen

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

55

betreuten Produkte erfasst werden. Darüber hinaus sollten die Zusammenhänge typischer Entscheidungen berücksichtigt werden, etwa für welche Produkte zusammen Werbeaktionen durchgeführt werden. Beispiel: Betrachten wir dazu ein Produktionsunternehmen mit einem komplexen Sortiment, die Büro KG. Hergestellt werden Büroartikel, und zwar jeweils zwei verschiedene Sorten Papier, Schnellhefter und Filzstifte. Papier wird in einem Werk hergestellt, Schnellhefter und Filzstifte zusammen in einem anderen. Die Produktionsanlagen sind jeweils für die Produktlinien unterschiedlich. Verwaltung, Vertrieb und Lager erfolgen einheitlich durch die Unternehmenszentrale. Für die einzelnen Produktlinien gibt es jeweils eine Marketingabteilung sowie ein Werbebudget. Darüber hinaus müssen die Folienstifte über eine Spezialmaschine laufen und sind für den Schnellhefter Clippfix Lizenzgebühren zu zahlen. Für diesen wird auch separat Werbung betrieben. Aus dieser Schilderung der Sortimentsstruktur lässt sich nun das Analyseschema entwickeln (Bild 9). Dabei wird das Programm von oben herab immer feiner unterteilt, so dass die einzelnen Kostenarten exakt zugerechnet werden können. Entsprechend dieser Sortimentsstruktur ergibt sich das in Tab. 17 gezeigte Schema, das man sich als kopfstehende/s Sortimentsstruktur/Organigramm vorstellen kann. Hier werden Beispiele für Kosten gezeigt, die auf den jeweiligen Ebenen zugerechnet werden können. Weitere Kostenarten sind im Einzelfall möglich. Mit Hilfe dieses Schemas lässt sich nun erkennen, welche Deckungsbeiträge von den einzelnen Sortimentsteilen erzielt

– Produktlinienfixkosten

= Produkt-DB II

– fixe Einzelkosten

= Produkt-DB I

– variable Einzelkosten

= Netto-Erlös

– Rabatte

Material, Fertigung

Material, Fertigung

Classic

Marketingabteilung, Werbung, Produktionsanlagen

Lizenzgebühr, Werbung

Material, Fertigung

Colorfact Clippfix

Marketingabteilung, Werbung, Produktionsanlagen

Material, Fertigung

Copyfix

Material, Fertigung

Wandtafelst.

Marketingabteilung, Werbung, Produktionsanlagen

Spezialmaschine

Material, Fertigung

Folienstifte 56

Brutto-Erlös

Produkte

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 56 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Mieten, Energie, Werksleitung ...

Verwaltung, Vertrieb, Lager, Mieten ...

Mieten, Energie, Werksleitung ...

Tab. 17: Aufbau einer Sortimentserfolgsrechnung

= Ergebnis

– Unternehmensfixkosten

= Werks-DB

– Werksfixkosten

= ProduktlinienDB

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 57 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

57

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 58 Montag, 17. März 2003 6:15 06

58

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Unternehmen

Werk II

Werk I

Papier

Copyfix

Colorfact

Schnellhefter Stadtwerke

Clippfix

Classic

Filzstifte

Folienstifte

Wandtafelstifte

Bild 9: Beispiel einer Sortimentsstruktur

werden. Ein Produkterfolg lässt sich im System der Teilkostenrechnung nicht errechnen. Im System der Vollkostenrechnung wäre dies möglich, doch kommt es dort zwangsläufig zu Ungenauigkeiten durch die Schlüsselung der Gemeinkosten, so dass eine solche Aussage nicht vertrauenswürdig ist. Alternativ zu dem dargestellten Schema kann auf oberster Ebene auch mit Einzelstückpreisen und variablen Kosten gerechnet werden, was zusätzliche Informationen liefert, aber auch einen weiteren Rechenschritt erfordert. In den Unternehmen wird schließlich oft mit variablen Herstellkosten statt variablen Einzelkosten gearbeitet. Grund dafür ist die Verfügbarkeit der Daten. Meist werden keine variablen Einzelkosten ausgewiesen. Hier sollte aus Sicht einer aussagefähigen Erfolgsanalyse eine genauere Erfassung angestrebt werden. Betrachten wir dazu noch ein Zahlenbeispiel. Entsprechend der oben genannten Struktur ergibt sich folgende Erfolgsanalyse:

413910 178000 235910

= Prod.linien-DB

– Werksfixkosten

= Werks-DB

314255

Tab. 18: Zahlenbeispiel zur Sortimentserfolgsrechnung

23375

117400

112545

112700

178670

200000

378670

446800

825470

25530

851000

–95135

161650

161650

211800

373450

11550

385000

Wandtafel

–18080

358400

Folienstifte

189600

251490

251490

217990

469480

14520

484000

Classic

Filzstifte

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

= Ergebnis

– Untern.-fixkosten

294600

– Produktlinienfixkosten

314310

314310

288600

602855

–26245

394200

394200

= Produkt-DB I

522800

837110

= Produkt-DB II

323600

– variable Kosten

18645

621500

Clippfix

340500

717800

= Netto-Erlös

25890

863000

Colorfact

Schnellhefter

– fixe Einzelkosten

22200

740000

– Rabatte (3%)

Copyfix

Brutto-Erlös

Papier

Produkte

Produktlinien

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59

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60

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Hier zeigt sich, dass die Schnellhefter Clippfix so hohe fixe Einzelkosten verursachen, dass der Produkt-DB II negativ ist. Würde auf dieses Produkt verzichtet, ließe sich das Unternehmensergebnis um den negativen Produkt-DB II steigern. Allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die fixen Kosten sich fix beseitigen lassen. Ist dies nicht der Fall, ginge der Produkt-DB I verloren, das Unternehmensergebnis wäre dann um 314255 EUR schlechter. Die gleiche Überlegung ist für die Filzstifte-Sparte anzustellen. Die Produktlinie ist insgesamt nicht profitabel. Ein Verzicht wäre jedoch nur sinnvoll, wenn die fixen Einzel- und Produktlinienkosten abgebaut werden können. Auf der Werksebene betrifft die Eliminationsüberlegung das gesamte Werk II. Die Anforderungen an die Abbaubarkeit von Fixkosten sind hier aber nochmals höher. Um die negativen Deckungsbeiträge zumindest gedanklich zu beseitigen, können auch Überlegungen in die andere Richtung, nämlich eine Steigerung des Umsatzes, angestellt werden. So lässt sich der Break-Even-Umsatz berechnen, ab dem der jeweilige DB 0 erreicht. Verhalten sich die variablen Kosten linear (hier sehen Sie, wie wichtig es ist, an dieser Stelle nur variable Kosten anzusetzen, und nicht auch fixe darunter zu mischen), so ergibt sich ein Break-Even-Umsatz für Clippfix von brutto 673376 EUR. 2.2.3 Strukturanalysen Zweck dieser Erfolgsanalyse: Deckungsbeiträge sind bei weitem nicht die einzigen Maßstäbe der Profitabilität von Produkten und Sortiment. Es sind verschiedene weitere Faktoren zu analysieren, die Hinweise auf Stärken und Schwächen des Sortiments sowie erforderli-

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 61 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

61

che Maßnahmen geben. Diese ergeben sich oft aus den Zusammenhängen im Sortiment. Insofern ist es notwendig, die Strukturen innerhalb des Sortiments zu beobachten, um ggf. die Gewichtung zu verlagern oder gezielte Innovationsprojekte zu starten.

Umsatzstrukturanalyse Zunächst gibt die Umsatzstrukturanalyse Hinweise auf Abhängigkeiten von einzelnen Produkten sowie eine möglicherweise ausufernde Zahl unbedeutender Produkte, die einen hohen Verwaltungsaufwand erfordern, aber wenig Ertrag bringen. Bild 10 zeigt eine Umsatzstrukturanalyse, die eine starke Abhängigkeit des Sortiments von nur drei Produkten offenbart. Dies ist aus Risikoaspekten nicht akzeptabel und lässt auf eine ungünstige Kostenstruktur schließen, da die zahlreichen kleinen Produkte letztlich Komplexitätskosten verursachen. Optimal wäre es, wenn die Umsatzkurve eine Gerade wäre, dann hätten alle Produkte den gleichen Anteil am Gesamtumsatz. Die Ausgangsdaten (Produktumsätze) sind:

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62

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Produkt:

G

C

E

B

D

A

F

H

I

J

Umsatz 350 590 770 810 840 850 855 860 862 863 kumuliert:

Umsatz

1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0

G

+C

+E

+B +D +A Produkte

+F

+H

+I

+J

Bild 10: Beispiel einer Umsatzstrukturanalyse

Auf der Basis der Umsatzstrukturanalyse lässt sich eine Zuordnung zu ABC-Segmenten vornehmen. Ziel ist es, die „wirklich wichtigen“ Produkte zu identifizieren, um sie gezielt zu überwachen und zu betreuen, und ebenso die mehr oder weniger unbedeutenden zu kennzeichnen. Die klassische ABC-Analyse kommt dabei zu folgenden Produktgruppen (Tab. 19): Segment

Merkmal

A-Produkte

meist 10 – 20% der Produkte, 60 – 70% des Gesamtumsatzes, nicht immer auch die profitabelsten, ziehen das Hauptinteresse des Unternehmens auf sich

Tab. 19: ABC-Analyse

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

63

Segment

Merkmal

B-Produkte

meist 20 – 30% der Produkte, 20 – 30% des Gesamtumsatzes, oft profitabel, aber nicht im Mittelpunkt des Interesses

C-Produkte

meist 50 – 70% der Produkte, 10 – 20% des Gesamtumsatzes, teilweise profitabel, aber meist wenig vom Management beachtet, verursachen oft hohe Komplexitätskosten (Lagerung, Verwaltung, Produktionsumstellung usw.)

Tab. 19: ABC-Analyse (Fortsetzung)

Deckungsbeitragsstrukturanalyse Der Umsatz ist jedoch nicht das alleinige strukturelle Erfolgskriterium. Da das Unternehmensziel in der Regel in der Gewinnerzielung besteht, muss auch der Deckungsbeitrag betrachtet werden. Umsatzverteilung und Deckungsbeiträge müssen nämlich nicht parallel zueinander verlaufen. Eine Strukturanalyse nach beiden Kriterien deckt Ertragsprobleme auf. Bild 11 zeigt dazu ein Beispiel. Nach Umsatz ergibt sich die folgende Reihenfolge in der Bedeutung: A–B–C–D–E. Auch wenn die Abstände zwischen den Produkten harmonisch sind, handelt es sich nicht um eine Gleichverteilung. Man käme hiernach aber zu der Einschätzung, dass A das wichtigste Produkt für den Hersteller ist. Sieht man sich jedoch die Deckungsbeiträge an, ergibt sich ein anderes Bild. C erwirtschaftet den höchsten Deckungsbeitrag für das Unternehmen, ist daher letztlich wertvoller. Ein Stück von C mehr zu verkaufen bringt mehr, als

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64

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Produkt:

Umsatz: Deckungsbeitrag:

A

C

B

D

2.904.620 2.306.610 1.623.170 1.110.590 540.160

877.760

472.640 1.046.560

40 %

E 598.010 438.880

Umsatz Deckungsbeitrag

35 % 30 % 25 % 20 % 15 % 10 % 5% 0%

A

B

C

D

E

Bild 11: Beispiel einer Umsatz- und Deckungsbeitragsstrukturanalyse

ein Stück von A mehr zu verkaufen. Die Reihenfolge ist jetzt: C–D–A–B–E. Schließlich mag sich das Controlling mehr für Effizienz interessieren, und zwar dafür, wie viel Deckungsbeitrag ein Euro Umsatz erbringt. Dann ist die Reihenfolge: D–E–C–B– A. Das Bild ist also jeweils ein anderes. Altersstrukturanalyse Ein weiterer wichtiger Faktor ist das Alter der Produkte. Nicht selten vergreisen Sortimente, weil sie über einen gewissen Zeitraum erfolgreich sind und keine Notwendigkeit für eine kontinuierliche Innovation gesehen wird. Dann entsteht das Problem, sehr empfindlich gegenüber Aktionen von Wettbewerbern zu werden bzw. bei einer Änderung des

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65

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

Nachfrageverhaltens sehr schnell den Umsatz zu verlieren. Beispiele hierfür sind etwa das Kleinanzeigengeschäft von Zeitungen, das stark vom Internet beeinträchtigt ist, oder elektrische Schreibmaschinen, die durch PC und Drucker nur noch ein Nischenprodukt darstellen. Das Beispiel in Bild 12 zeigt zwei Sortimente mit unterschiedlicher Altersstruktur. Die Säulen zeigen jeweils den Umsatz mit Produkten, die in der jeweiligen Altersklasse sind. Die 6 steht beispielsweise für Produkte, die in ihrem sechsten „Lebensjahr“ sind. 400

Sortiment 1 Sortiment 2

350

Umsatz

300 250 200 150 100 50 0

1

2

3

4 5 6 Altersklasse: Jahre

7

8

8+

Bild 12: Beispiel einer Altersstrukturanalyse

Hier stellt sich die Frage, welches Sortiment attraktiver ist. Für Sortiment 2 spricht die höhere Innovativität. Der größte Teil des Umsatzes wird mit Produkten von maximal drei Jahren gemacht. Sortiment 1 wirkt etwas veraltet. Andererseits ist es aber ausgeglichener, die Innovation wurde kontinuierlicher gepflegt. Aus Profitabilitätssicht steht es vermutlich sogar besser da. Ältere, eingeführte Produkte, die sich noch recht ordentlich verkaufen lassen, benötigen kaum

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 66 Montag, 17. März 2003 6:15 06

66

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Unterstützung und erreichen daher höhere Deckungsbeiträge. 2.2.4 Qualitative Größen der Erfolgskontrolle Zweck dieser Erfolgsanalyse: Quantitative Größen alleine reichen aber nicht für eine umfassende Bewertung aus. Vor allem geben sie kaum Anhaltspunkte für die zukünftige Entwicklung sowie Ausstrahlungseffekte auf das Unternehmen insgesamt. Daher sind auch qualitative Faktoren anzuwenden, was allerdings schwieriger ist, weil die Bewertung oft nur subjektiv erfolgen kann. Welche Kriterien wichtig sind, muss in Abhängigkeit von Produkt und Zielgruppe bestimmt werden.

Die folgende Auflistung zeigt einige Beispiele für qualitative Bewertungskriterien: 씰 Passt das Produkt zum Image/zur Positionierung des Unternehmens? (Stützt oder stört es das aktuelle oder angestrebte Image?) 씰 Wie hoch ist die Zufriedenheit mit dem Produkt? (Werden die Käufer es wieder kaufen? Werden sie es anderen empfehlen? Werden sich die Käufer auch für andere Angebote unseres Unternehmens interessieren?) 씰 Wie schneidet das Produkt in Tests ab? (Ist es technisch wettbewerbsfähig?) 씰 Wie hoch ist der Kundendienstaufwand für das Produkt? (Ist es technisch ausgereift? Ist mit Zufriedenheit/Unzufriedenheit der Kunden zu rechnen?) 씰 Welche Verbundbeziehungen bestehen zu anderen Produkten des Sortiments? (Wird es mit anderen Produkten zusammen gekauft? Sind dies profitablere/weniger profi-

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

67

table Produkte? Wichtig vor allem bei Eliminationsentscheidungen.) 씰 Wie hoch ist das Absatzrisiko des Produkts? (Besteht eine Anfälligkeit gegenüber externen Einflussfaktoren wie Käuferverhalten, Wechselkursen, Gesetzgebung, Witterung usw.?) 2.2.5 Die Sortimentsdienlichkeit der Produkte Zweck dieser Erfolgsanalyse: Verbundbeziehungen bergen ein erhebliches Potenzial für Profitabilität, weil sozusagen ein Produkt ein anderes mit verkauft. Durch hohe Verbundintensität entsteht ein Verkaufsakzelerator. Wie stark sie ist, sollte daher in Form einer Kennzahl gemessen werden.

Ein weiterer Faktor, der aufgrund mancher Erfassungsprobleme selten analysiert ist, besteht in der Verbundintensität oder anders gesagt der Sortimentsdienlichkeit. So gibt es in jedem Sortiment Produkte (genauso auch Dienstleistungen), die nur alleine gekauft werden, während andere in großem Umfang Käufe anderer Produkte nach sich ziehen. Letztere sind für das Unternehmen profitabler, weil sie gleichzeitig eine Marketingleistung erbringen. Bild 13 verdeutlicht den Nutzen eines Produkts für das Sortiment. Der Kauf des Produkts D in der Periode 1 zieht drei Folgekäufe nach sich, den Kauf des Produkts F in Periode 1 und 2 sowie den von A in Periode 3. Schließlich wird ab Periode 4 auf Produkt C umgestiegen. Sollte nun Produkt D eine unterdurchschnittliche Profitabilität aufweisen, so wäre dies möglicherweise unproblematisch, weil viele andere Produkte im Zusammenhang damit gekauft werden. Interessant

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68

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

A

Produkte

B C D E F G

1

2

3 Zeit

4

5

Bild 13: Verbundintensität eines Produkts

ist es vor allem, wenn C profitabler ist und ebenso dauerhaft weitergekauft wird. Die Erfassung ist, wie gesagt, mit Schwierigkeiten verbunden. Vor allem ist die Identifikation des Kunden erforderlich, um die Käufe zurechnen zu können. Außerdem muss die Kaufhistorie über einen längeren Zeitraum verfolgt werden. Tab. 20 zeigt eine einfache Verbundbeziehungsanalyse für eine Periode. Für das Unternehmen wird erfasst, in welchem Maße die vier Produkte einzeln oder zusammen mit anderen gekauft wurden.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 69 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

B

C

D

69

Umsätze

A

Summe Gesamtverkäufe

A

1200

200

300

300

2000

B

200

2000

1500

1300

5000

C

300

1500

1700

500

4000

D

300

1300

500

900

3000

Summe Verbundverkäufe

800

3000

2300

2100

14000

Tab. 20: Verbundkaufmatrix

Die 200 in der obersten Zeile bedeutet z.B., dass 200AProdukte zusammen mit B gekauft werden. Die 2000 darunter bedeutet, dass 2000B-Produkte alleine gekauft werden. Aus diesen Werten lässt sich der Verbundkaufindex berechnen, indem die Verbundverkäufe durch die Gesamtverkäufe geteilt werden: A = 800 : 2000 = 0,4 C = 2300 : 4000 = 0,575

B = 3000 : 5000 = 0,6 D = 2100 : 3000 = 0,7

Produkt D hat den höchsten Verbundkaufanteil (70%) und liefert damit den höchsten Beitrag für das Rest-Sortiment.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 70 Montag, 17. März 2003 6:15 06

70

Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

2.2.6 Erfolgsanalyse mit Kennzahlen Zweck dieser Erfolgsanalyse: Die erfolgsrelevanten Faktoren innerhalb eines Sortiments sind oft recht individuell und hängen mit der strategischen Ausrichtung zusammen. So kann es sein, dass für einen begrenzten Zeitraum weniger auf Profitabilität als vielmehr auf eine bestimmte Marktposition Wert gelegt wird. Dies ist bei Markteintritten meist der Fall. Weiterhin können zufriedenheitsbestimmende Faktoren im Vordergrund stehen, etwa wenn das Image aufgrund von Qualitätsproblemen beschädigt ist. Nicht zuletzt spielen Vorteile der Wettbewerber eine Rolle, die gezielt wettgemacht werden sollen. Solche speziellen Anforderungen können über eine geeignete Definition von Kennzahlen abgedeckt werden. Im Folgenden werden wichtige Kennzahlen für die Erfolgsanalyse nach unterschiedlichen Kriterien dargestellt.

Stück-Deckungsbeitrag = Netto-Preis – variable (Einzel-)Kosten

Für kurzfristige Produktions-/Verkaufs-/Preisentscheidungen geeignet. Negativer Stück-DB bedeutet zusätzlichen Verlust mit jeder zusätzlich verkauften Einheit. Bei Stück-DB = 0 ist die Preisuntergrenze erreicht. Netto-Produkt-Umsatz Produkt-Deckungsbeitrag = – gesamte variable Einzelkosten – fixe Einzelkosten

Beurteilt die Profitabilität eines Produkts insgesamt, ist damit für Sortimentsentscheidungen geeignet. Fixkosten werden berücksichtigt, soweit sie eindeutig zurechenbar sind.

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

Auftrags-Deckungsbeitrag =

71

Netto-Auftragsvolumen – Auftragseinzelkosten

Gegenstück zum Stück-DB im Projektgeschäft, Anlagenbau u.Ä. Berechnet die Vorteilhaftigkeit eines zusätzlichen Auftrags. Produkt-DB-Rendite =

Produkt-Deckungsbeitrag Netto-Produkt-Umsatz

Setzt DB in Beziehung zum Umsatz, eignet sich daher auch für Vergleiche. Über die DB-Rendite können Mindestanforderungen an die Produktprofitabilität definiert werden. Renditebeitrag = Produkt-DB-Rendite · Umsatzanteil

Gewichtet die DB-Rendite mit dem Umsatzanteil des Produkts am Gesamtumsatz. Macht eine Aussage über den Beitrag des Produkts zur Gesamt-/Umsatzrendite des Unternehmens. Rabattquote =

gewährtes Rabattvolumen Brutto-Umsatz

Ermittelt den Anteil der Erlösschmälerungen am Gesamtumsatz. Indikator für die Attraktivität des Produkts am Markt, die Wettbewerbsverhältnisse und die Vertriebsfähigkeiten. Marketingkostenanteil =

Marketingkosten Netto-Umsatz

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Ebenso für andere Funktionsbereiche (Logistik, Personal usw.) zu ermitteln. Indikator für Ungleichgewichte in der Kostenstruktur und Kostenrisiken. Reklamationskostenanteil =

Kosten für Reklamationsbehandlung Netto-Umsatz

Sowohl Kostenindikator als auch Maßgröße der Kundenzufriedenheit. relativer Preis =

Preis für Produkt A durchschnittlicher Preis für vergleichbare Wettbewerbsprodukte

Verdeutlicht die Preisverhältnisse auf dem Markt. Indikator der Wettbewerbsfähigkeit, muss in Verbindung mit Umsatz/Marktanteil betrachtet werden. Hoher relativer Preis ist bei niedrigem Marktanteil Warnsignal für technisches Überholtsein des Produkts. Bei hohem Marktanteil Indikator für gutes Image, Qualität, sichere Distribution usw. Aktionsumsatzanteil =

Netto-Aktionsumsatz Netto-Umsatz

Zeigt, welcher Umsatzanteil über Aktionen „erkauft“ wurde. Dazu gehören Sonderpreisaktionen, Verkaufsförderung u.Ä. Ergänzt die Deckungsbeitragsanalyse, weil sich zusätzliche Informationen zur Profitabilität ergeben. Yield = durchschnittlicher Erlös pro Leistungseinheit

Erfolgsgröße vor allem für Dienstleistungen, bei denen eine Kostenzurechnung schwierig ist (hoher Fixkostenan-

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

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teil). Ermittelt den erzielten Umsatz pro Einheit. Eignet sich für die Steuerung von Preis und Auslastung (siehe auch Pocket Power Kalkulation und Preispolitik). Marktanteil =

eigener Netto-Umsatz/Absatz Gesamtumsatz/-absatz des Marktes

Marktbezogene Erfolgsgröße, die nichts über die Profitabilität aussagt. Gibt die relative Wettbewerbsfähigkeit an, eignet sich insbesondere zur Unterstützung wettbewerbsorientierter Strategieansätze. Umsatzanteil =

Umsatz des Produkts A Netto-Umsatz gesamt

Wird im Rahmen von Umsatzstrukturanalysen verwendet, um die Abhängigkeit des Gesamtumsatzes von einzelnen Produkten zu ermitteln. Umsatzwachstumsrate =

Umsatz At – Umsatz At-1 Umsatz At-1

Ermittelt die Sortimentsdynamik, inwieweit einzelne Produkte bedeutender werden oder umgekehrt. Gibt Hinweise auf besonders förderungswürdige Produkte. t ist der Zeitindex.

relatives Umsatzwachstum =

Umsatz At – Umsatz At-1 Umsatz At-1 Ges.-Umsatzt – Ges.-Umsatzt-1 Gesamt-Umsatzt-1

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Setzt die Umsatzwachstumsrate in Beziehung zum Gesamtumsatzwachstum, daher zuverlässigerer Indikator. Innovationsgrad =

Umsatz mit Produkten bis ... Jahre Netto-Umsatz gesamt

Indikator der Aktualität eines Sortiments. Hoher Innovationsgrad spricht für hohe Zukunftsfähigkeit, zieht aber meist auch geringe Deckungsbeiträge nach sich. Kann auch auf Probleme hindeuten, Produkte längerfristig am Markt zu halten.

Preiselastizität =

Menge At – Menge At-1 Menget-1 Preis At – Preis At-1 Preis At-1

Zeigt, in welchem Maße Kunden auf Preisänderungen reagieren. Hohe Elastizität mahnt zur Vorsicht bei Preiserhöhungen, geringe Elastizität deutet auf hohes Vertrauenskapital und entsprechende Preisspielräume hin. Reklamationsquote =

Anzahl/Umsatz reklamierter Produkte Netto-Umsatz/Gesamt-Absatzmenge

Reklamationen sind nicht nur Kostenfaktor, sondern auch Indikator der Kundenzufriedenheit und Marktfähigkeit des Angebots. Käuferreichweite =

Anzahl der Produktkäufer/Kunden Anzahl der potenziellen Käufer/Kunden

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Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

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Ähnlich wie der Marktanteil Indikator der Marktausschöpfung. Kriterium ist der Anteil der erreichten potenziellen Käufer, daher unabhängig von tatsächlichen Umsätzen. Wird im industriellen Vertrieb häufig zur Beurteilung von Vertriebsregionen verwendet. Bekanntheitsgrad

=

Anzahl der Personen, die ein Produkt kennen Anzahl der Befragten insgesamt

Vor allem Indikator der Marketingleistung. Ergänzt die DB-bezogene Bewertung der Profitabilität. Hoher Bekanntheitsgrad kann Ertragsschwächen durch Imagetransfer kompensieren.

Wiederholungs- = kaufrate

Anzahl der mindestens zum zweiten Mal vom selben Kunden gekauften Produkte Gesamtabsatzmenge dieses Produkts

Indikator der Kundenzufriedenheit. Hohe Wiederholungskaufrate führt zu sinkenden Marketingkostenanteilen und bedeutet letztlich auch Bindung des Kunden an das Unternehmen. Präferenzgrad = Stellung des Produkts in der Präferenzrangfolge der Nachfrager

Schwer zu operationalisieren, aber guter Indikator der allgemeinen Beliebtheit des Produkts. Je höher die Präferenz, desto größer die Kauf- und Preiszahlungsbereitschaft.

Verbund= umsatzanteil

Netto-Auftragssummen mit mindestens zwei Sortimentspositionen Netto-Umsatz

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Wie bereits oben erläutert Indikator der Zusammengehörigkeit der Produkte eines Sortiments. Zu weiteren Kennzahlen und näheren Erläuterungen siehe Preißner 2002b. Aussagekraft von Kennzahlen ist manchmal eingeschränkt Kennzahlen verführen leider auch zum leichtfertigen und übertriebenen Einsatz. So wird nicht immer bedacht, dass die Aussagekraft durch bestimmte Faktoren eingeschränkt sein kann. Vor allem ist daran zu denken, dass ein bedeutendes Objekt genauso stark in die Berechnung eingeht wie zwei oder mehr kleine. Berechnet man beispielsweise den durchschnittlichen Kundendeckungsbeitrag als Kennzahl, dann kann dieser durch viele gleich profitable zustande kommen, aber auch durch wenige große mit hohen DB und vielen kleinen mit negativen DB. Die Aussage wäre eigentlich eine ganz andere, doch wird das Problem nicht erkannt.

2.3 Regionale Erfolgsanalyse Zweck dieser Erfolgsanalyse: Die wachsende Internationalisierung der Unternehmen führt auch zu einem stärkeren Erfordernis der Kontrolle der regionalen Aktivitäten. So erzielen Vertriebsniederlassungen Einnahmen, die genau ihnen zugerechnet werden können, verursachen aber auch Kosten in eigener Verantwortung. Die genaue regionenbezogene Erfolgserfassung ist aber nicht nur eine Frage der Erfolgskontrolle, sondern auch der Delegation von Verantwortung an die Niederlassungen und die Bemessung erfolgsabhängiger Entgelte.

Hier geht es aber nicht nur um internationale Aktivitäten, auch innerhalb eines Landes bestehen definierte Vertriebsregionen mit eigenem Außendienst. Dessen Kosten sind zu

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Regionale Erfolgsanalyse

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kontrollieren, außerdem werden Bezugsgrößen für die variable Vergütung benötigt. Gesamtvertrieb

Ausland

Inland

Einzelhandel

Großhandel

Direktvertrieb

Frankreich

Großbritannien

Händler Händler Händler A

Großhdl. Großhdl. Großhdl. A

NiederNiederNiederlass. A

Händler Händler Händler D

Händler Händler Händler G

Bild 14: Beispiel einer Vertriebsstruktur

Beispiel: Betrachten wir dazu ein multinationales Unternehmen mit verschiedenen Vertriebswegen (Bild 14). Die Produkte werden im Heimatland wie im Ausland abgesetzt, neben dem Vertrieb über den stationären Handel wird im Inland auch Direktvertrieb in Eigenregie durchgeführt. Für In- und Ausland sind jeweils Vertriebsdirektionen zuständig, die Kosten beeinflussen können (Gehälter der Direktionen, Bürokosten, Marketingmaßnahmen usw.). Im Ausland wird nur über den Einzelhandel verkauft. Jeder Vertriebsweg wird aufgrund der individuellen Besonderheiten von einer Abteilung geleitet. Für jeden Einzelhändler ist ein Key-Account-Management zuständig, jeweils mit Verantwortung für ein Budget, aus dem neben den Gehältern auch Verkaufsförderungsmaßnahmen u.Ä. zu bezahlen sind. Mit Hilfe eines entsprechend detaillierten Analyseschemas ist es nun möglich, auf jeder Verantwortungsebene die entsprechenden Erfolgsdaten bereitzustellen. Das Schema

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

folgt dem Grundgedanken des Responsibility Accounting, das heißt auf der Entscheidungsebene wird jeweils der verantwortbare Erfolg der Entscheidungsträger erfasst. So wird verhindert, dass Entscheidungsträger für Ergebnisse anderer Entscheidungen mitverantwortlich gemacht werden, auf die sie selbst aber keinen Einfluss hatten. Nach diesem System (hier ist aus Gründen der Übersichtlichkeit nur ein Ausschnitt dargestellt) lassen sich fünf Deckungsbeiträge berechnen (Tab. 21). 1. DB I ist das Warenergebnis, stellt also eine Art Rohgewinn dar. Die Herstellkosten beinhalten auch Fixkosten, was im Hinblick auf diese vertriebswegebezogene Analyse eine vertretbare Ungenauigkeit darstellt. Vertriebsbezogene Kosten sind hier noch nicht berücksichtigt. Die Aussage des DB I betrifft die Frage, ob profitable Produkte verkauft werden können. Er steckt das Potenzial ab, das der Händler hergibt. 2. DB II ist das Händlerergebnis. Alle Kosten, die dem Händler zurechenbar sind, wurden bis hier abgezogen. Ein positiver DB II ist mittelfristig als Mindestvoraussetzung dafür anzusehen, die Geschäftsbeziehung überhaupt aufrechtzuerhalten. Darüber hinaus ergibt sich eine Obergrenze für kundenspezifische Aufwendungen. 3. DB III ist das Vertriebskanal-/Länderergebnis. Bis hier wurden auch die Kosten der ersten Leitungsebene berücksichtigt. Mit Hilfe dieses DB lässt sich eine Entscheidung fällen, ob der Vertriebsweg insgesamt bzw. das Land profitabel ist und bearbeitet werden soll. 4. DB IV ist das Vertriebsdirektionsergebnis. In diesem Fall handelt es sich eher um eine bürokratische Ebene. So können die Kosten der Leitungsebene und ein großer Teil der Werbekosten berücksichtigt werden.

EH B

GH A

GH B

NL A

NL B

Direktvertrieb EH D

EH E

Frankreich EH G

EH H

Großbritannien

Tab. 21: Aufbau einer Regionenerfolgsrechnung

EH = Einzelhandel, GH = Großhandel, NL = Niederlassung

Kosten der Leitungsebene, allgemeine Marketingkosten, Vertriebsinnendienst

Kosten der Leitungsebene, Werbekosten

Kosten der Leitungsebene, Unterstützungsmaßnahmen für Vertriebswege insgesamt

Kosten der Key-Account-Manager, Unterstützungsmaßnahmen für einzelne Händler, Listungsgebühren, Verkaufsförderung

EH A

Großhandel

Ausland

Regionale Erfolgsanalyse

= DB V (Vertriebsergebnis)

– restliche Vertriebskosten

= DB IV (Vertriebsdirektionsergebnis)

– beeinflussbare Kosten der Vertriebsdirektion

= DB III (Vertriebskanal-/ Länderergebnis)

– beeinflussbare Kosten der Gruppenleitung

= DB II (Händlerergebnis)

– beeinflussbare Kosten des Vertriebs

= DB I (Warenergebnis)

– Herstellkosten

Netto-Umsatz

Einzelhandel

Inland umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 79 Montag, 17. März 2003 6:15 06

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

5. DB V schließlich ist das Vertriebsergebnis insgesamt. Hier müssen noch die restlichen Vertriebskosten abgezogen werden. Dazu gehören die Kosten der Vertriebsleitung, der internen Vertriebsabteilungen und allgemeine Werbekosten. Der DB V muss die noch verbleibenden Fixkosten des Unternehmens decken. In diesem Unternehmen sind dies überwiegend fixe Verwaltungskosten.

2.4 Kundenerfolgsanalyse Zweck dieser Erfolgsanalyse: Kunden sind in wachsendem Maße der strategische Erfolgsoder Engpassfaktor eines Unternehmens. Während früher Produkte als wesentliche Umsatzträger und Kostenverursacher angesehen wurden, rücken mehr und mehr die Kunden in diese Perspektive. Entscheidungsträger (Vertriebsleitung, Key-Account-Management, Geschäftsführung usw.) benötigen daher Verfahren, die die Profitabilität auf Kundenebene ermitteln. Weiterhin werden Informationen darüber benötigt, wie wertvoll ein Kunde in Zukunft werden kann, welche internen Probleme er verursacht usw. Ziel ist also eine umfassende, ganzheitliche Kundenbewertung.

Inzwischen wurden so viele Verfahren in diesem Zusammenhang entwickelt, dass der ganze Bereich Kundencontrolling in einem eigenständigen Band Pocket Power Kundencontrolling behandelt wird. Daher wird hier nur ein kurzer Überblick über die einsetzbaren Verfahren gegeben. Welche Verfahren für welche Zwecke einzusetzen sind, lässt sich z.B. anhand des Lebenszyklus einer Geschäftsbeziehung bzw. des Kundenlebenszyklus verdeutlichen. Dieser Zyklus ist durch folgende Phasen gekennzeichnet:

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Kundenerfolgsanalyse

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씰 Selektion – Auswahl attraktiver Kunden aus dem Kundenpotenzial 씰 Akquisition – Anwerbung von Neukunden, Generierung von Testkäufen 씰 Erhaltung – Aufrechterhaltung der Kundenbeziehung, Nutzung des Cross-Selling-Potenzials 씰 Wiedergewinnung verlorener Kunden/Verhinderung der Abwanderung 씰 Beendigung – Auflösung der Kundenbeziehung Am Anfang steht die Voraussetzung für den Einsatz der Verfahren, nämlich der Aufbau der Kundendatenbank. Sie enthält alle kundenbezogenen Informationen, die zur Entscheidungsfindung benötigt werden. Hier werden auch die Ergebnisse der Erfolgskontrollen gespeichert. Eine Kundenwertermittlung findet während der Akquisitionsphase statt. In erster Linie handelt es sich um die Berechnung des Kapitalwerts geschätzter Umsätze oder Deckungsbeiträge. Hinzu kommt eine Einschätzung des Risikopotenzials, insbesondere was Zahlungsausfälle angeht. Kundenerfolgsrechnungen begleiten die Kundenbeziehung kontinuierlich. Unterschiedliche Deckungsbeiträge zeigen, wie profitabel einzelne Kunden oder Kundensegmente sind. Vor allem im Anlagenbau, aber auch bei verschiedenen Dienstleistern erreichen die einzelnen Aufträge so große Volumina, dass eine Erfolgsrechnung nach Aufträgen durchgeführt wird. Auch hier können Deckungsbeiträge ermittelt werden. Die Gesamtschau des aktiven Kundenstamms erfolgt durch Strukturanalysen. Sie können nach Umsätzen, De-

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

ckungsbeiträgen o. ä. Kriterien vorgenommen werden. Vor allem kommen Portfoliotechniken zum Einsatz. Für die Erhaltung einer Kundenbeziehung ist u.a. die Kundenzufriedenheit von Bedeutung. Sie repräsentiert umfassend die Erfahrung der Kunden mit den Angeboten. Meist sind auch gezielte Maßnahmen zur Verhinderung der Abwanderung erforderlich. Dabei wird auf der Basis vorhandener Kauf- und Nutzungsdaten sowie soziodemografischer Merkmale versucht, die Abwanderungswahrscheinlichkeit zu prognostizieren. Daraufhin werden dann gezielte Erhaltungsmaßnahmen gestartet. Schließlich kann im Rahmen eines Kundenaudits die Zusammenarbeit aus Verfahrenssicht geprüft werden.

2.5 Maßnahmenerfolgsanalyse Zweck dieser Erfolgsanalyse: Die klassische Erfolgsrechnung befasst sich mit den dauerhaften Strukturen, das heißt vorhandenen Produkten, Dienstleistungen, Kunden usw. Auf deren Erfolg wird auch durch eine Reihe von Maßnahmen einzuwirken versucht, die von den bereits dargestellten Verfahren nicht erfasst werden. Nicht selten erfolgen eine eher intuitive Planung und eine Kontrolle nach Gefühl. Aufgrund der hohen Aktionskosten entsteht ein hohes Risiko, das durch eine effektive Kontrolle begrenzt werden kann. Die Kontrollverfahren müssen spezifisch auf die Art der Maßnahme ausgerichtet werden, so dass hier nur einzelne Aspekte herausgegriffen werden können.

Besondere Kommunikationsmaßnahmen, Sonderversionen von Produkten, Preisveränderungen u.Ä. führen zu einer Beeinflussung der Umsätze und Deckungsbeiträge. Die

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Maßnahmenerfolgsanalyse

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Maßnahmenerfolgsrechnung soll nun herausfinden, wie stark die Wirkung der Maßnahmen war, und vor allem Begleiterscheinungen, wie etwa die Bevorratung von Produkten, herausrechnen. Maßnahmenbezogene Effekte Produktbezogene Aktionen, die die Attraktivität für einen begrenzten Zeitraum erhöhen, zeichnen sich durch zeitliche Effekte aus, die die Erfolgsmessung erschweren. Ihr Ausmaß ist nicht leicht zu ermitteln, ihre Kenntnis verhindert aber ein erhebliches Schön- oder Schlechtrechnen. Die folgenden Effekte sind zu unterscheiden (Bild 15): Der Ankündigungseffekt beschreibt die Kaufzurückhaltung vor einer Aktion in der Erwartung besserer Konditionen. Ist bekannt, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eine Ware günstiger angeboten wird, wird versucht, bis dahin Restbestände zu verkaufen oder zu verbrauchen, um dann zum günstigeren Preis die Bestände wieder aufzubauen. Dabei handelt es sich um den Aktionseffekt. In Abhängigkeit von der Höhe des Preisvorteils werden Vorräte aufgebaut, die nach Ende der Aktion die Nachfrage für einen bestimmten Zeitraum mitunter erheblich sinken lassen. Dies ist der Vorratseffekt. Je nach inhaltlicher Auslegung der Aktionen kann weiterhin ein Imageeffekt entstehen. Dabei handelt es sich um eine langfristige Anhebung des Nachfrageniveaus aufgrund einer Image- und Bekanntheitssteigerung. Um eine korrekte Abgrenzung der Aktionswirkungen zu gewährleisten, müssten sinnvollerweise auch die Absatzmengen anderer Produkte des Sortiments kontrolliert werden. So

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Umsatzverlauf

Menge

altes Umsatzniveau

Ankündigungseffekt

Aktionseffekt

Vorratseffekt

Imageeffekt

Zeit

Bild 15: Aktionserfolgsanalyse

kann es etwa vorkommen, dass durch die Aktion die Nachfrage von einem Produkt des Sortiments auf das Aktionsprodukt verlagert wird. Für dieses lässt sich dann ein Umsatzanstieg feststellen, der dann aber möglicherweise durch den Umsatzverlust beim anderen kompensiert wird. Es ist allerdings kaum möglich, eine Kausalität herzustellen. Schließlich kann die Wahl der Vergleichszeitpunkte für die Erfolgsrechnung manipulativ genutzt werden. So ergibt sich eine andere Situation, wenn die Absatzmengen während des Ankündigungs- und Aktionseffekts verglichen werden, als wenn die Absatzmengen vor der Ankündigung und nach Ablauf des Vorratseffekts verglichen werden. Erfolgskontrolle von Kommunikationsmaßnahmen Die Möglichkeiten der maßnahmenbezogenen Erfolgskontrolle sollen anhand zweier Beispiele gezeigt werden.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 85 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Maßnahmenerfolgsanalyse

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a) Erfolgskontrolle von PR-Maßnahmen Hierbei handelt es sich um einen der problematischsten Bereiche der Kontrolle überhaupt. Das Problem besteht darin, dass der Einsatz des Instruments Öffentlichkeitsarbeit selbst schwer zu steuern und auch ihre Wirkung selten genau zurechenbar ist. Daher müssen parallel mehrere Kontrollverfahren eingesetzt werden, die an unterschiedlichen Stellen ansetzen. Was das Instrument der Pressemitteilung angeht, kommen folgende Verfahren in Frage: Rezipienten-/zielgruppenbezogene Verfahren – Kontrolle der Wirkung: 씰 Befragung von Zielpersonen nach dem Bekanntheitsgrad einzelner Maßnahmen (Problem: Erinnerungsvermögen der Befragten kann lückenhaft sein). 씰 Auswertung von Medienanalysen der Werbeträger nach ihrer Nutzerstruktur (Problem: nur auf Gesamtnutzung bezogen, nicht auf die Wahrnehmung einer Meldung), 씰 Positionierungsstudien, das heißt Einschätzung des Unternehmens anhand verschiedener Dimensionen (Problem: Hier wirken alle Maßnahmen, nicht nur Pressemeldungen), 씰 Share of Mind – subjektiv als Einschätzung, in welchem Maße Kommunikation von einzelnen Unternehmen in der Zielgruppe wahrgenommen wird, objektiv als Anteil der eigenen Pressemeldungen vom Gesamtvolumen. Instrumenteorientierte Verfahren – Kontrolle des Einsatzes: 씰 Zahl der erfolgten Pressemeldungen pro 100 Aussendungen (Problem: Unterschiedliche Qualität der Meldungen wird nicht berücksichtigt),

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

씰 Anteil der positiven/neutralen/negativen Pressemeldungen (Problem: Der Wert müsste mit der Leserzahl gewichtet werden, um Verzerrungen zu vermeiden), 씰 Qualität der Platzierung von Pressemeldungen nach Seite im Heft, Rangplatz, Bildgröße usw. (Problem: Operationalisierung und Erfassung der Kriterien können aufwendig sein), 씰 Kosten pro erzielter Pressemeldung – Kosten für Gestaltung und Versand : Zahl der erzielten Meldungen (Problem: qualitative Bewertung parallel dazu erforderlich), 씰 äquivalenter Anzeigenpreis für redaktionelle Präsenz (Problem: ebenfalls parallele Inhaltsbewertung erforderlich).

+

Kontrollverfahren ausgewogen auswählen!

Es liegt nahe, dass der Einsatz nur eines instrumentebezogenen Verfahrens nicht geeignet ist, eine sinnvolle Erfolgskontrolle zu gewährleisten. Was nützt schließlich eine kostengünstige PR-Aussendung, wenn sie nicht wirkt? Ebenso ist es umgekehrt. Eine hervorragende Wirkung lässt sich durch hohen Mitteleinsatz fast immer erreichen, doch muss sich die Maßnahme auch lohnen.

b) Erfolgskontrolle von Direktwerbemaßnahmen Es mag auf den ersten Blick einseitig erscheinen, wenn hier ein weiteres Beispiel aus der Kommunikationspolitik vorgestellt wird. Gerade der Vergleich mit der Direktwerbung zeigt aber das Spektrum der maßnahmenbezogenen Erfolgskontrolle auf. Die hier verwendeten Kennzahlen lassen sich als Grundgerüst auch in anderen prozessbezogenen Zusammenhängen verwenden.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 87 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Maßnahmenerfolgsanalyse

87

Beispiel: Wir betrachten hier eine Werbekampagne, die zunächst über die Medienwerbung Interessenten gewinnen soll, die dann über direkte Kanäle weiterbetreut werden. Anzeigen in Fachzeitschriften sollen Interesse für das Angebot wecken. Über eine Antwortkarte bzw. einen Anruf oder eine Mail können weitere Informationen bzw. ein Gespräch angefordert werden. Die Grundstruktur zeigt folgendes Kennzahlengerüst (Tab. 22): Kennzahl Menge

Kontakte pro Anzeige

Rückläufe pro Anzeige

Interessenten pro Anzeige

Umsatz pro Anzeige, Umsatz pro Interessent

Kennzahl Wert

Schaltkosten pro Anzeige (Cost per Contact)

Schaltkosten pro Rückläufer (Cost per Call)

Schaltkosten pro Interessent (Cost per Interest)

Schaltkosten pro Vertrag (Cost per Order)

Tab. 22 Kennzahlen der Erfolgskontrolle von Direktwerbemaßnahmen

Mit Hilfe der Kennzahlen kann nun geplant werden, wie viele Schaltungen erforderlich sind, um die nötigen Umsätze zu erzielen, und welche Zeitschrift als Kontaktmedium geeignet ist. Aus vergangenen Kampagnen ist bekannt, dass rund 15% der Interessenten tatsächlich bestellen, und zwar mit einem durchschnittlichen Auftragswert von 2000 EUR. Das Umsatzziel ist 0,5 Mio. EUR. Um dieses Ziel zu erreichen, müssen 1667 Interessenten gewonnen werden (bei 15% Kundenquote ergibt dies 250 Kunden à 2000 EUR = 0,5 Mio. EUR).

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 88 Montag, 17. März 2003 6:15 06

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Stellen sich zwei Drittel derjenigen, die sich auf die Anzeige hin melden (das heißt um einen Anruf oder sonstigen Kontakt bitten), als wirkliche Interessenten heraus, werden 2500Rückläufer benötigt. Man schätzt aufgrund vergangener Werbemaßnahmen, dass etwa 5% der Leser der Anzeige in einer Fachzeitschrift sich daraufhin beim Anbieter melden. Daher müssen 50000 Kontakte hergestellt werden. Die auf dem Markt vorhandenen Fachzeitschriften verlangen Tausender-Kontakt-Preise (Preis pro Tausend Leser für eine ganze Seite 4-farbig) von rund 400 EUR. Rechnerisch muss das Werbebudget (nur für die Anzeigenschaltung) damit bei 20000 EUR liegen. Auf der Basis dieser Überlegungen lassen sich nun Zielwerte für die Kennzahlen ermitteln, die eine Zwischenkontrolle ermöglichen. Neben den vorhandenen Informationen kann beispielsweise noch ein Kostensatz für die Betreuung am Telefon oder Außendienstbesuche angesetzt werden. Kennzahl Menge

NettoKontakte der Anzeigen

Werte Soll

50000 insgesamt

Werte Ist

45000

Kennzahl Wert

Werte Soll

Werte Ist

Gestaltungskosten Anzeige inkl. Responsekarten

30000

28000

Schaltkosten pro Anzeigenkontakt (Cost per Contact)

20000 EUR insgesamt = 0,40 EUR pro Kontakt

19000 = 0,42

Tab. 23: Beispiel einer Kampagnen-Erfolgskontrolle

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 89 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Maßnahmenerfolgsanalyse

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Kennzahl Menge

Werte Soll

Werte Ist

Kennzahl Wert

Werte Soll

Werte Ist

Rückläufe pro Anzeige (Responsequote)

5% (2500 insgesamt)

3,8% (1710)

Schaltkosten pro Rückläufer (Cost per Call)

8 EUR pro Rückläufer

11,11

Kontaktkosten pro Rückläufer

40 EUR

36

Interessenten pro Rückläufer

67% (1667 insgesamt)

72% (1231)

Schaltkosten pro Interessent (Cost per Interest)

11,94 EUR pro Interessent

15,43

Kunden pro Interessent (Conversion Rate)

15% (250 insgesamt)

17% (209)

Kosten pro Bestellaufnahme

15 EUR

16,50

Umsatz pro Kunde

2000 EUR

2180

interne Kosten pro Bestellung inkl. Gestaltung

175 EUR

186,50

Umsatz pro Anzeige

500000 EUR insgesamt

455620

Schaltkosten pro Vertrag (Cost per Order)

79,60

90,91

Tab. 23: Beispiel einer Kampagnen-Erfolgskontrolle (Fortsetzung)

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 90 Montag, 17. März 2003 6:15 06

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Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

Tab. 23 weist neben den Sollwerten für die Mengen- und Wert-Kennzahlen auch die Istwerte aus, so dass Abweichungen erkennbar sind. Diese können auch separat prozentual ausgewiesen werden, was hier aus Gründen der Übersichtlichkeit nicht geschehen soll. Insgesamt gibt es an der Kampagne einiges zu kritisieren. Die Gestaltungs- und Schaltkosten liegen zwar unter den Sollwerten, dafür wurden aber 10% weniger Kontakte erzielt. Die Responsequote liegt nur bei 3,8% und damit weit unter dem Zielwert von 5%. Der Anteil der Interessenten sowie der tatsächlichen Käufer an ihnen ist jedoch höher als erwartet. Ebenso wird mehr als veranschlagt gekauft. Die Medienplanung war jedenfalls nicht optimal, hier hätten mehr Kontakte erreicht werden müssen. Möglicherweise wurden die falschen Träger (Zeitschriftentitel) belegt.

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91

3

Analyse und Interpretation von Abweichungen

3.1 Abweichungen und ihre Ursachen Abweichungs- und Kostenanalysen gehören zu den Kernaufgaben von Controllern. Sie können sich auf Umsätze wie auf Kosten beziehen. Da sich der Umsatz aus Preis · Menge zusammensetzt, ergeben sich drei Bezugsgrößen der Abweichungsanalyse: Preise, Kosten und Mengen. Preise und Kosten werden mit Hilfe einer Deckungsbeitragsflussrechnung bzw. einfacher einer Umsatz- und Kostenanalyse überwacht. Für einzelne Kategorien können alternativ/darüber hinaus Soll-Ist-, Plan-Ist- und Soll-Plan-Abweichungen berechnet werden. Darauf wurde bereits oben näher eingegangen. Zunächst ist jedoch eine Betrachtung von Abweichungsursachen allgemein erforderlich. Schließlich lohnt es sich nicht, jeder Abweichung hinterherzulaufen, zumal sie auch rein zufällig entstanden und alles andere als dauerhaft sein kann. Prinzipiell sollte für jeden zu beobachtenden Wert ein Abweichungskorridor bestimmt werden. Dieser legt dann fest, bei welcher Über- oder Unterschreitung des Planwertes eine genauere Beobachtung erfolgen soll. Das zulässige Maß der Abweichung hängt vor allem von der zu erwartenden „natürlichen“ Schwankung und von der Bedeutung des Faktors ab. Beispielsweise haben bestimmte Wechselkurse eine natürliche Schwankung, die nicht jeden Tag aufs Neue zu hektischen Reaktionen führen muss. Sie muss vielmehr in gewissen Grenzen akzeptiert werden, außerdem sind Sicherungsgeschäfte möglich. Anders sieht es dagegen bei Umsatzzahlen mit einzelnen

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 92 Montag, 17. März 2003 6:15 06

92

Analyse und Interpretation von Abweichungen

langjährigen und stabilen Kunden aus. Wird beispielsweise seit Jahren kontinuierlich Produktionsmaterial in konstanten Mengen abgenommen, dann können schon kleinste Veränderungen ein Warnsignal sein. Der Korridor sollte hier entsprechend enger gefasst sein. Bild 16 zeigt zwei Beispiele für Abweichungen im zulässigen (oben) und im nichtzulässigen (unten) Rahmen.

obere Grenze Wert

Istwert

untere Grenze

Zeit

Istwert

Wert

obere Grenze

untere Grenze

Zeit

Bild 16: Beispiele für Abweichungen

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 93 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Abweichungen und ihre Ursachen

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Während im oberen Fall eine grundsätzliche Stabilität zu herrschen scheint (ganz sicher kann man sich ja nie sein), die Schwankungen sich gegeneinander aufheben, ist im unteren Fall ein Eingreifen dringend geboten. Die Istwerte verlassen zunächst in beiden Richtungen den Korridor und scheinen sich dann dauerhaft nach oben zu entwickeln. Hier muss eine genaue Analyse der Gründe ansetzen. Inhaltliche Interpretation von Abweichungen nicht vergessen Die Verfahren der Abweichungsanalyse können letztlich nur mathematisch vorgehen, das heißt sich mit den Zahlen beschäftigen, ohne zu wissen, was dahinter steckt. Die inhaltliche Interpretation obliegt dem Controlling.

Prinzipiell können zwei Arten von Ursachen unterschieden werden, zufällige und nichtzufällige. Zufällige Abweichungsursachen können nicht kontrolliert werden, so dass eine systematische Analyse eher als Ressourcenverschwendung anzusehen ist. Beispiele sind Ereignisse wie höhere Gewalt, einmalige Aktionen von Wettbewerbern, Schadensfälle u.Ä. Eine systematische Analyse ist nicht möglich, weil die Ursachen üblicherweise außerhalb des Beobachtungsfeldes liegen und vom Unternehmen nicht zu kontrollieren sind. Unter den nichtzufälligen Ursachen gibt es mehrere Varianten. So können grundsätzlich interne und externe Ursachen unterschieden werden. Insgesamt ergeben sich die in Bild 17 gezeigten Kategorien.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 94 Montag, 17. März 2003 6:15 06

94

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Geschäftspartner/ Mitarbeiter, z. B.: – Lohnforderungen – Einkaufspreise – Lieferverhalten

Planungsfehler, z. B.: – Mengenplanung – Preispolitik – technische Planung Abweichungen Verfahrensfehler, z. B.: – Mehrverbrauch – Ausfälle – Managemententscheidungen

Markt, z. B.: – Wettbewerbsverhalten – Marktgrößenveränderungen – Kaufverhalten

Bild 17: Abweichungsursachen

3.2 Einfache Abweichungsanalyse Die Analyse von Kostenabweichungen ist ein Instrument zur laufenden Detailkontrolle ohne Berücksichtigung von Wechselwirkungen mit anderen Produkten oder Stellen. Alle Arten von Kosten und Kostenstellen können einer Abweichungsanalyse unterzogen werden. Sie bezieht jeweils die Dimensionen Menge und Preis mit ein und lässt sich mit Hilfe eines Flächendiagramms darstellen. Bild 18 zeigt zwei Beispiele für Kostenabweichungen, und zwar von Beschaffungsteilen. Im oberen Beispiel kommt es zu einer negativen Abweichung (Kosten sinken), weil Menge und Preis zurückgehen. Im unteren Fall sinkt die gekaufte Menge, während der Preis steigt. Die Abweichung ist insgesamt ebenfalls negativ. Die schraffierten Flächen stellen jeweils die Abweichungen dar. Im unteren Fall führt die Steigerung des Preises zu einer positiven Preisabweichung von 5 · 1, der Rückgang der

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 95 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Einfache Abweichungsanalyse

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Plan 6

Menge

5 Ist

4 3 2 1 0

0

1

2

3

4 5 Preis

6

7

8

Preisabweichung Mengenabweichung

Plan 6

Menge

5 4 3

Ist

2 1 0

0

1

2

3

4 Preis

5

6

7

8

Bild 18: Kostenabweichungen

Menge zu einer negativen Mengenabweichung von 7 · 1. Im Saldo entsteht eine negative (aber für das Unternehmen positive) Kostenabweichung gegenüber den Plankosten von 2. Im oberen Fall kommt es zu einer negativen Preisabweichung von 5 · 1 und einer negativen Mengenabweichung von 8 · 1. Insgesamt sinken die Kosten gegenüber Plan um 13.

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96

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Im oberen Fall des gleichzeitigen Rückgangs beider Faktoren wird ein Problem der Abweichungsanalyse deutlich. Die rechte obere Ecke der schraffierten Fläche (Preis 7 – 8, Menge 5 – 6) wird der Mengenabweichung zugeschlagen. Es kann sich aber auch um einen Bestandteil der Preisabweichung handeln, wenn man nämlich unterstellt, dass der Mengenrückgang auf die Erhöhung des Preises durch den Lieferanten zurückzuführen ist. Insofern würde der eigentliche Grund der Abweichung in den Hintergrund gedrängt.

Die Abweichungen zwischen Ist und Plan lassen sich folgendermaßen berechnen: Mengenabweichung = Planpreis · (Istmenge – Planmenge) Preisabweichung = Istmenge · (Istpreis – Planpreis) Für das obere Zahlenbeispiel: Mengenabweichung = 8 · (5 – 6) = –8 Preisabweichung = 5 · (7 – 8) = –5 Gesamtabweichung = –8 – 5 = –13 oder: Istkosten – Plankosten = 7 · 5 – 8 · 6 = –13. Für das untere Zahlenbeispiel: Mengenabweichung = 7 · (5 – 6) = –7 Preisabweichung = 5 · (8 – 7) = 5 Gesamtabweichung = 5 – 7 = –2 oder: Istkosten – Plankosten = 8 · 5 – 7 · 6 = –2 Die dargestellte Verfahrensweise lässt sich für die Plan-Istgenauso wie für die Normal-Ist-Kontrolle einsetzen. Anstelle der Plandaten werden dann die Standardpreise und -mengen verwendet. Zusätzlich kann der Faktor Beschäftigung bei der Abweichungsanalyse berücksichtigt werden. Im oben dargestellten

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Einfache Abweichungsanalyse

97

Beispiel wurde unterstellt, dass die Beschäftigung oder Produktionsmenge wie ursprünglich geplant ist. Hat sie sich geändert, müssen zusätzlich die Sollkosten berücksichtigt werden. Dies wurde bereits oben unter 1.2 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung dargestellt. Betrachten wir nun zwei Beispiele für die Analyse von Kostenabweichungen.

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Beispiel 1: Variable Lohnkosten

Für eine Kostenstelle werden variable Lohnkosten von 31200 EUR pro Monat geplant. Der Lohnkostensatz liegt bei 24 EUR. Die geplante Stundenzahl ist 1300. Am Monatsende liegen die Kosten bei 31960 EUR, der Lohnkostensatz bei 23,50 EUR und die Stundenzahl bei 1360. Die Abweichungen sind dann: Lohnkostenabweichung = 1360 · (23,50 – 24,00) = –680 Arbeitsstundenabweichung = 24 · (1360 – 1300) = 1440 Gesamtabweichung = –680 + 1440 = 760 Die Abweichung ist also im Wesentlichen (betragsmäßig zu etwa zwei Drittel) auf die gestiegene Arbeitszeit zurückzuführen. Angenommen, mit den geplanten Kosten wurde eine Ausbringungsmenge von 14800 Stück geplant (Planmenge). Tatsächlich wurden aber 15400 Stück produziert. Die verrechneten Kosten pro Stück sind dann 31200 : 14800 = 2,1081 EUR. Die Istkosten pro Stück sind 31960 : 15400 = 2,0753 EUR. Die Arbeitszeiten müssen nun auf die Produktionsmenge bezogen werden (Ist bzw. Plan). Zerlegt in Lohnkosten- und Arbeitsstundenabweichung ergibt sich: 1360 · (23,50 – 24) = – 0,04416 Lohnkostenabweichung = 15400 Arbeitsstundenabweichung = 24 · (1360/15400 – 1300 : 14800) = 0,01137 Gesamtabweichung = –0,04416 + 0,01137 = –0,03279. Der überwiegende Teil der Abweichung ist auf den Einfluss der Lohnkosten zurückzuführen.

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98

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Analyse und Interpretation von Abweichungen

Beispiel 2: Gesamte Kostenstellenkosten

Die Gesamtkosten einer Kostenstelle bestehen aus variablen und fixen Bestandteilen, es sei denn, es handelt sich um reine Verwaltungsstellen, die teilweise nur fixe Kosten verursachen. Die Kosten sind somit immer auf eine bestimmte Beschäftigung zu beziehen. Änderungen der Beschäftigung führen automatisch zu Abweichungen bei den Gesamtkosten, sie müssen jedoch nicht unbedingt etwas mit Effizienzänderungen zu tun haben. In diesem Fall sind zusätzlich die Sollkosten zu berechnen. Die Gesamtkosten der Kostenstelle müssen durch eine Kostenfunktion abgebildet werden, die fixe und variable Kosten separat enthält. Eine Kostenstelle eines Unternehmens kommt zu folgenden Plandaten: Kostenstelle: Bestückung

Gesamt:

Bezugsgröße: Stückzahl

variable Kosten

fixe Kosten

Gesamtkosten

84430

116450

200880

Planmenge: 16200

verrechnete Kosten: 12,40/Stück

Am Monatsende ergeben sich folgende Istdaten: Gesamtkosten: 184600 EUR Produktionsmenge: 16900 Damit sind folgende Abweichungen entstanden (wir unterstellen hier ein System der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis): Die Sollkostenfunktion lautet: Sollkosten = Fixkosten + variable Kosten pro Stück · Menge = 116450 + 5,2117 · x Beschäftigungsabweichung = Sollkosten – verrechnete Kosten = 116450 + 5,2117 · 16900 – 16900 · 12,40 = –5032,27

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 99 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Einfache Abweichungsanalyse

99

Verbrauchs- und Preisabweichung = Istkosten – Sollkosten = 184600 – (116450 + 5,2117 · 16900) = –19927,73 Gesamtabweichung = Istkosten – verrechnete Kosten = 184600 – 12,40 · 16900 = –24960. Der überwiegende Teil der für das Unternehmen positiven Abweichung ist somit auf eine rationellere Arbeitsweise zurückzuführen. Die Preisabweichung ist einzeln bei den zur Verfügung stehenden Daten nicht zu berechnen.

Der nächste Schritt der Abweichungsanalyse ist die Zusammenfassung der Ergebnisse von Analyse und Durchsprache in einem Kostenstellenbericht. Diese soll sowohl die Beteiligten als auch Kontrollinstanzen über die Situation informieren. Tab. 24 stellt ein Layout für einen Kostenstellenbericht dar.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 100 Montag, 17. März 2003 6:15 06

100

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Kostenstelle:

Kostenstellenbericht für:

Bezugsgröße: Kostenart

Istkosten

Planmenge: Plankosten

gesamt

var.

Fertigungslohn Hilfslöhne

Gehälter Sozialkosten Werkzeuge Energie Abschreibung Transport ... Gesamt Tab. 24: Kostenstellenbericht

fix

Sollkosten

Istmenge: Verbrauchsabweichung

Preisabweichung

absolut

absolut

in %

in %

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Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

101

3.3 Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen Die Umsatz- und Kostenanalyse ermittelt Gründe für Umsatz- und Deckungsbeitragsabweichungen. Sie splittet ermittelte Abweichungen in mehrere Komponenten auf, die eine erste Ursachenanalyse ermöglichen. Diese Abweichungsanalyse arbeitet mit zahlreichen Einzelschritten, die zugegebenermaßen zunächst verwirrend, aber ohne weiteres mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms umsetzbar sind. Sie stellt eine Erweiterung der Analyse aus Abschnitt 3.2 dar und kann auch für größere Sortimente eingesetzt werden, um Strukturveränderungen aufzudecken. Beispiel: Ein Einproduktunternehmen ermittelt für zwei Jahre eine Umsatzsteigerung, die durch eine Mengensteigerung bei gleichzeitiger Preissenkung entstanden ist. Es ergibt sich folgendes Bild (Tab. 25): Periode

Menge

Preis

Umsatz

1

500

8

4000

2

900

6

5400

+400

–2

+1400

Differenz

Tab. 25: Erlösentwicklung eines Einproduktunternehmens

Die Umsatzabweichung gegenüber dem Vorjahr kann nun näher aufgeschlüsselt werden. Sie ist sowohl auf einen Mengeneffekt (Einfluss der gestiegenen Verkaufszahl) als auch auf einen Preiseffekt (der gesenkte Preis hat einen Teil des

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102

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Umsatzzuwachses kannibalisiert) und schließlich einen Preis-Mengen-Effekt oder Interaktionseffekt (Preis und Menge beeinflussen sich gegenseitig) zurückzuführen: 씰 Die Mengensteigerung um 400 Stück verursacht eine Erlössteigerung um 3200 EUR (400 Stück · 8 EUR). Um den Einfluss des Preises auszuschalten, wird für die Berechnung der alte Preis mit der Mengendifferenz multipliziert (= Mengeneffekt). 씰 Die Preissenkung um 2 EUR führt zu einer Erlösminderung um 1000 EUR. Werden nämlich die 500 Stück der ersten Periode in der zweiten wiedergekauft, kommt es durch die Preissenkung zu einem Verlust von 1000 EUR (–2 EUR · 500 Stück = Preiseffekt). Die Nachfragesteigerung ist von der Preissenkung beeinflusst. Dadurch ist ein neuer Einflussfaktor hinzugekommen, der den Umsatz im zweiten Jahr bestimmt. So kann man sich vorstellen, dass sich die Nachfrage durch eine Preis-AbsatzFunktion beschreiben lässt, die zu den gegebenen Preisen die entsprechenden Nachfragemengen angibt. Der Interaktionseffekt beschreibt den Umsatzgewinn bzw. -verlust, der direkt auf die hinzugewonnenen oder verlorenen Käufer zurückzuführen ist. Er erklärt den verbleibenden Teil der Umsatzabweichung und wird durch Multiplikation der relativen Mengenänderung mit dem Preiseffekt errechnet. In diesem Fall steigt die Menge um 80%, so dass sich ein Interaktionseffekt von –800 EUR ergibt (0,8 · –1000 = –800). Die Umsatzsteigerung setzt sich somit wie in Bild 19 gezeigt zusammen. Der größte Teil der Erlösabweichung ist auf die Mengensteigerung zurückzuführen. Die Preisänderung wirkt sich negativ aus, ebenso der Interaktionseffekt, weil die zusätz-

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Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

103

Erlösabweichung + 1.400

Mengeneffekt + 3.200

Preiseffekt – 1.000

Interaktionseffekt – 800

Bild 19: Erlösabweichung und ihre Komponenten

lich gekauften Stück zu einem geringeren Preis verkauft wurden. Die Abweichungsanalyse lässt sich nun grafisch darstellen (Bild 20). In der Grafik kann man zusätzlich ein Stück einer Preis-Absatz-Funktion einzeichnen. Da sie nur von zwei Punkten bestimmt wird, ist sie nicht direkt als Funktion zu bezeichnen, symbolisiert aber die Änderung des Nachfrageverhaltens. Ihr Verlauf bestimmt letztlich die KonsumentenMengeneffekt

Menge

900

Interaktionseffekt Preis-AbsatzFunktion

500

Preiseffekt

Preis Umsatz: Periode 2

6

8

Umsatz: Periode 1

Bild 20: Grafische Erlösabweichungsanalyse

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 104 Montag, 17. März 2003 6:15 06

104

Analyse und Interpretation von Abweichungen

reaktion auf den Preis. Je steiler die Preis-Absatz-Funktion verläuft, desto elastischer (stärker) reagiert die Nachfrage auf den Preis. Bis jetzt haben wir nur die Umsatzabweichung bei einem Produkt analysiert. Das Verfahren soll nun erweitert werden zur Analyse des Umsatzes eines Sortiments, das aus zwei Produkten besteht. Dabei soll nicht die Umsatzabweichung für jedes einzelne Produkt berechnet werden (dies läuft wie oben gezeigt), sondern für das gesamte Sortiment. Nun muss eine zusätzliche Abweichungsart berücksichtigt werden, nämlich die Veränderung des Sortiments-Mix. Wird nämlich in der Folgeperiode ein anderes Produkt stärker bevorzugt als vorher, setzt sich der Umsatz zu unterschiedlichen Teilen aus den Verkäufen der einzelnen Produkte zusammen. Es kann sowohl eine umsatzsteigernde Verschiebung zugunsten der teureren Produkte erfolgen, als auch umgekehrt. Die folgenden Daten sind ermittelt worden: Erfolgsrechnung 2002 Produkte Netto-Preis

A

2003 B

A

B

35

42

32

44

Menge

20000

21000

32000

13000

Umsatz

700000

882000

1024000

572000

Tab. 26: Beispieldaten einer Erfolgsrechnung

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 105 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

105

Nunmehr können vier Effekte ermittelt werden. Abkürzungen: n = Anzahl der Produkte ∆P = Preisdifferenz x = Menge

i = Produktindex ∆X = Mengendifferenz ∆E = Erlösdifferenz

Preiseffekt = Summe der mit der Preisdifferenz von Periode 1 auf 2 multiplizierten Absatzmengen in Periode 1 über alle Produkte i. „Welcher Teil der Umsatzabweichung ist auf die Preisänderung zurückzuführen?“

∑X n

CP =

i,1

⋅ ΔPi

i =1

Mengeneffekt = Gesamt-Mengendifferenz von Periode 1 auf 2, multipliziert mit dem mengenmäßig gewichteten Durchschnittspreis der Periode 1. „Welcher Teil der Umsatzabweichung ist auf die gestiegene Menge zurückzuführen?“ CX =∆ X ⋅ P1

Interaktionseffekt = Quotient aus der Absatzmenge in Periode 2 und 1 minus 1, multipliziert mit dem Preiseffekt. „Welcher Teil der Umsatzabweichung ist auf die Wechselwirkung von Preis und Menge zurückzuführen?“ Es geht also um die Reaktion der Nachfrager auf die Preispolitik. Sie ist abhängig von der Nachfrageelastizität. X2 : X1 – 1 bezeichnet den Abweichungsfaktor der Menge. CPX = (

X2 −1) ⋅ CP X1

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 106 Montag, 17. März 2003 6:15 06

106

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Umsatzstruktureffekt = Differenz aus Gesamt-Umsatzabweichung, Preis-, Mengen- und Interaktionseffekt. „Welcher Teil der Umsatzabweichung ist auf eine Veränderung der Kaufpräferenzen im Sortiment zurückzuführen?“ CES = ΔE − CP − CX − CPX

Der Umsatzstruktureffekt erfasst die nicht mengen- oder preisabhängigen Abweichungsgründe. Er tritt dann auf, wenn sich z.B. durch produktpolitische Änderungen, neue Positionierungen oder eine veränderte Zielgruppenansprache das Käuferverhalten ändert. Eine genaue Zuordnung der Ursache kann hier nicht erfolgen. Für obiges Beispiel ergeben sich folgende Werte: Preiseffekt = (32 – 35) · 20000 + (44 – 42) · 21000 = –18000 Durchschnittspreis = 35 · 20000 : 41000 + 42 · 21000 : 41000 = 38,59 Mengeneffekt = (45000 – 41000) · 38,59 = 154360 Interaktionseffekt = (45000 : 41000 – 1) · –18000 = –1756 Umsatzstruktureffekt =14000 + 18000 – 154360 + 1756 = –120604 Der größte Teil der Umsatzabweichung ist somit auf den Mengeneffekt zurückzuführen. Der Preiseffekt ist wesentlich geringer und zudem entgegengerichtet, der Interaktionseffekt spielt nur eine sehr kleine Rolle. Der starke Umsatzstruktureffekt hängt damit zusammen, dass sich Preis- und Mengeneffekt nicht ausgleichen. Es ist zu einer Verschiebung der Umsätze innerhalb des Sortiments gekommen, und zwar deutlich zu Produkt A.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 107 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

107

In einem weiteren Schritt können zusätzlich die variablen Kosten einbezogen werden, so dass sich eine vollständige Deckungsbeitragsflussrechnung ergibt. Hiermit können Kostenänderungen berücksichtigt werden, die die Profitabilität der Produkte beeinflussen. Erfolgsrechnung 2002 Produkte Netto-Preis

A

2003 B

A

B

35

42

32

44

Menge

20000

21000

32000

13000

Umsatz

700000

882000

1024000

572000

var. Kosten pro Stück

20

30

19

32

var. Kosten gesamt

400000

630000

608000

416000

Deckungsbeitrag

300000

252000

416000

156000

Tab. 27: Beispieldaten einer Erfolgsrechnung

Analog zu den oben beschriebenen Effekten ergibt sich nun Folgendes: Stückkosteneffekt = Summe der mit der Kostendifferenz von Periode 1 auf 2 multiplizierten Absatzmengen in Periode 1 über alle Produkte i. „Welche Kostenänderung ist auf die Änderung der variablen Stückkosten zurückzuführen?“

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 108 Montag, 17. März 2003 6:15 06

108

Analyse und Interpretation von Abweichungen

∑X n

Ck =

i,1

⋅ Δk i

i =1

Gesamtkosteneffekt = Summe der mit der Mengendifferenz von Periode 1 auf 2 multiplizierten gewichteten variablen Durchschnittsstückkosten in Periode 1 über alle Produkte i. „Welcher Teil der Kostenänderung ist auf die Mengenabweichung zurückzuführen?“ CK = ΔX ⋅ k1

Kosten-Mengen(Interaktions)-Effekt = Quotient aus der Absatzmenge in Periode 2 und 1 minus 1 multipliziert mit X dem Stückkosteneffekt. X21 – 1 bezeichnet den Abweichungsfaktor der Menge. „Welcher Teil der Kostenänderung ist auf die gleichzeitige Änderung von variablen Stückkosten und Absatzmenge zurückzuführen?“ CkX = (

X2 −1) ⋅ Ck X1

Kostenstruktureffekt = Differenz aus Gesamt-Kostenänderung, Stückkosten-, Gesamtkosten- und Kosten-MengenEffekt. „Welcher Teil der Kostenänderung ist auf die Veränderung der Stückkostenverhältnisse zurückzuführen?“ CKS = ΔK − Ck − CK − CkX

Mit den oben gezeigten Daten lassen sich nun folgende Kosteneffekte errechnen:

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 109 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

109

Stückkosteneffekt = (19 – 20) · 20000 + (32 – 30) · 21000 = 22000 gewichtete Durchschnittskosten = 20 · 20000 : 41000 + 30 · 21000 : 41000 = 25,12 Gesamtkosteneffekt = (45000 – 41000) · 25,12 = 100480 Kosten-Mengen-Effekt = (45000 : 41000 – 1) · 22000 = 2146,34 Kostenstruktureffekt = –6000 – 22000 – 100480 – 2146,34 = –130626,34 Der Kostenstruktureffekt stellt sich hier als der stärkste heraus, da alle Einzeleffekte in die gleiche Richtung gehen. Verantwortlich ist wiederum der deutliche Mengenanstieg bei Produkt A. Dieser beeinflusst auch wesentlich den Gesamtkosteneffekt. Relativ wenig wichtig ist die Veränderung des Nachfrageverhaltens durch die Preisänderung (KostenMengen-Effekt). Die Änderung des Deckungsbeitrags des Sortiments von 20000 ist zusammenfassend auf folgende Effekte zurückzuführen: Abweichungsgrund

Erlöse

Kosten

Preis/Kosten

– 18000,00

+ 22000,00

Menge

+154360,00

+100480,00

Interaktion

–

+

Struktur

–120604,00

+130626,34

gesamt

+ 14000,00

–

1756,00

Tab. 28: Übersicht der Abweichungsursachen

2146,34

6000,00

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 110 Montag, 17. März 2003 6:15 06

110

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Die Deckungsbeitragsflussrechnung ist ein zunächst unübersichtlich erscheinendes, aber mathematisch einfaches Verfahren, mit dessen Hilfe Änderungen des Deckungsbeitrages über zwei Perioden näher aufgeschlüsselt werden können. Diese Aufschlüsselung erfolgt jedoch auf Zahlenbasis, nicht als Analyse der tatsächlichen Ursachen. Die eigentliche Auswirkung von Maßnahmen bleibt im Struktureffekt zunächst verborgen. Der zusammenfassende Überblick: Artikelerfolgsrechnung Ein weiteres Verfahren, das auch zur laufenden Kontrolle verwendet werden kann, ist die Artikelerfolgsanalyse. Sie lässt sich einfach mit einer Sortimentsanalyse kombinieren, die im Rahmen einer Teilkostenrechnung erstellt werden kann. Die jeweiligen Istdaten (verkaufte Mengen, variable Kosten, gewährte Rabatte, Fixkosten usw.) werden den Plandaten gegenübergestellt. Daraus lassen sich die Abweichungen errechnen, die frühzeitig auf erforderliche Gegensteuerungsmaßnahmen aufmerksam machen. Die Artikelerfolgsanalyse berechnet unter anderem Mengen-, Preis- und Kostenabweichungen wie oben beschrieben. Struktureffekte können ebenfalls berechnet werden, aber nur für das gesamte Sortiment. In dem in Tab. 29 dargestellten Beispiel sind sie nicht enthalten. Fixkosten werden auf unterschiedlichen Ebenen berücksichtigt. Die angegebenen Abweichungen sind prozentuale Kostenänderungen.

8,35

9600

24,25

0,75

25,00

74500,00 16519,00

Betriebsergebnis

7300

21,67

0,33

22,00

45451,00

4700,00

50151,00

14,80

158191,00

D

38331,00

37600,00

30480,00

18000,00

48480,00

19,20

232800,00

C

restliche Fixkosten

52688,00

Produktgruppen-DB

52140,00

12300,00

64440,00

25400,00

25948,00

9500,00

35448,00

9,20

12000

13,72

0,28

14,00

164640,00

B

Produktgruppen-Fixkosten

Produkt-DB II

Einzel-Fixkosten

Produkt-DB I

variable Kosten pro Stück

74088,00

4200

Menge Netto-Umsatz

17,64

0,36

18,00

Netto-Preis

Rabatt

Brutto-Preis

A

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

Tab. 29: Beispiel einer Artikelerfolgsrechnung Plan – Ist

Plan

Produkte:

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111

Ist

8,35

10900

25,43

0,67

26,10

77650,00 3982,00

Betriebsergebnis

7100

21,40

0,35

21,75

48550,00

4700,00

53250,00

13,90

151940,00

D

47692,00

42000,00

41142,00

17500,00

58642,00

20,05

277187,00

C

restliche Fixkosten

33940,00

Produktgruppen-DB

34068,00

12300,00

46368,00

26800,00

26672,00

9800,00

36472,00

9,30

9600

13,18

0,82

14,00

126528,00

B

Produktgruppen-Fixkosten

Produkt-DB II

Einzel-Fixkosten

Produkt-DB I

variable Kosten pro Stück

80182,00

4700

Menge Netto-Umsatz

17,06

0,44

17,50

Netto-Preis

A

112

Rabatt

Brutto-Preis

Produkte:

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 112 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Analyse und Interpretation von Abweichungen

–2726 –5184 11,90% –20,00% 8820 –32928 –0,47% –4,10% –376 –5184 –1,09% 0,00% –420 0 –3,16% 0,00% –300 0 –5,51% –1400 4,23% 3150 –75,89% –12837

– absolut Mengenabweichung – absolut Rabattabweichung – absolut variable-Kosten-Effekt – absolut Einzel-Fixkostenabweichung – absolut Gruppen-Fixkostenabweichung – absolut restliche Fixkostenabweichung – absolut Betriebsergebnisabweichung – absolut

–3,94%

–3,29%

Preisabweichung, Basis: Netto-Preise

–1,25%

12862 –1917 13,54% –2,74% 31525 –4334 0,31% 0,09% 872 –142 –4,43% 6,08% –8160 6570 2,78% 0,00% 500 0 11,70% –4400

4,87%

Tab. 29: Beispiel einer Artikelerfolgsrechnung Plan – Ist (Fortsetzung)

Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

Hinweis: Die Darstellung erfolgt so, dass negative Werte als für das Unternehmen negative Abweichungen anzusehen sind.

Abweichun -gen

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113

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 114 Montag, 17. März 2003 6:15 06

114

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Ursache für den starken Rückgang des Betriebsergebnisses ist in erster Linie der starke Anstieg der Fixkosten. Abweichungen bei den variablen Kosten sowie Preisen und Mengen werden weitgehend innerhalb des Sortiments ausgeglichen. Der Mengenverlust von B wird durch die Steigerung bei A und C ausgeglichen. Eine deutliche Verschiebung gab es auch zwischen den Produktgruppen A/B und C/D. Während die Planung von einer profitableren Produktgruppe A/B ausging, stellte sich tatsächlich C/D als erfolgreicher heraus.

3.4 Abweichungsanalyse mit Benchmarking Unter Benchmarking wird ein systematischer Vergleich des eigenen Unternehmens mit dem besten verstanden. Ziel ist es, durch diesen Vergleich Anregungen für Verbesserungsmaßnahmen im eigenen Unternehmen zu gewinnen. Das Besondere daran ist die Systematik, mit der vorgegangen wird. Wenn es natürlich auch früher schon Wettbewerbsvergleiche, auch mit Kostenbezug, gegeben hat, so wird heute unter dem Stichwort Benchmarking auf eine planvolle Vorgehensweise Wert gelegt.

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Benchmarking Xerox – L. L. Bean

Das wohl erste Benchmarking-Projekt fand zwischen Rank Xerox und L. L. Bean statt und betraf insbesondere das schon legendäre Versandwesen des Sportartikelversenders. Xerox hatte mit Problemen der Ineffizienz zu kämpfen und hatte im Versandbereich hohe Kostensenkungspotenziale ausgemacht. Bei L. L. Bean stellte sich heraus, dass die Rahmenbedingungen des Sortiments durchaus ähnlich sind, auch wenn es sich um eine ganz andere

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 115 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Abweichungsanalyse mit Benchmarking

115

Produktkategorie handelt. Xerox gelang es aber, von L. L. Bean zu lernen und im eigenen Unternehmen Kosten zu sparen.

Da es sich beim Benchmarking nicht um ein eindeutig abgrenzbares Verfahren handelt, sondern um einen jeweils individuell zu gestaltenden Managementprozess, gibt es eine Vielzahl unterschiedlicher Konzepte und Ansatzpunkte. Benchmarking kann sich einerseits auf Prozesse beziehen (Beispiel: Wie laufen die Verwaltungsprozesse in einem anderen Unternehmen ab?), andererseits auf Leistungen (Wie hoch sind die Kosten eines anderen Unternehmens?) oder auf Produkte (Wie sind die Produkte eines anderen Unternehmens gestaltet?). Das Resultat ist keine statistische Aussage, die nach einer gewissen Allgemeingültigkeit strebt, sondern eine Einzelerfahrung. Von besonderer Bedeutung ist daher die Auswahl des Benchmarking-Partners. Ein gleich gutes oder gar schlechteres Unternehmen hilft nicht, außer zur Selbstbestätigung. Üblicherweise wird gefordert, sich am Weltbesten zu messen, doch sind es oft nur Vermutungen, wer dies tatsächlich ist. In diesem Fall ist Benchmarking auch ein einseitiger Prozess. Nach dem Benchmarking-Partner kann unterschieden werden in branchenorientiertes (Partner ist ein Wettbewerber, ggf. ein Mitglied in einer Allianz oder ein Beteiligungsunternehmen), branchenfremdes (Partner ist ein nicht konkurrierendes Unternehmen mit hervorragender Leistung) und internes Benchmarking (Partner ist eine Sparte oder Abteilung im gleichen Unternehmen). Branchenorientiertes Benchmarking ist verständlicherweise am interessantesten, weil sich direkte Vergleichsmöglichkeiten ergeben. Zudem hat jeder Marktteilnehmer eine

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 116 Montag, 17. März 2003 6:15 06

116

Analyse und Interpretation von Abweichungen

Vorstellung davon, von wem er etwas lernen könnte. Im Gegenzug ist aber die Bereitschaft, über interne Abläufe Auskunft zu geben, gering. Abgesehen von Versuchen, Mitarbeiter anlässlich privater oder geschäftlicher Treffen auszuhorchen, gibt es seriöse Methoden, Informationen zu bekommen. Im Zusammenhang mit kostenorientierten Abweichungsanalysen lässt sich ein Benchmarking einsetzen, um die eigenen Kosten (Ist) mit denen eines besseren Partners (Soll) zu vergleichen. So lässt sich feststellen, in welchen Bereichen und in welchem Umfang Verbesserungspotenziale bestehen.

+

Gelegenheit zum Benchmarking schaffen

Eine gute Gelegenheit für ein branchenorientiertes Benchmarking bieten Akquisitionen und andere Formen der Zusammenarbeit. So bieten beispielsweise die Allianzen der Fluggesellschaften, die nur teilweise mit einer Kapitalbeteiligung einhergehen, eine Möglichkeit zum Informationsaustausch. Schließlich ist es auch im Interesse der wirtschaftlicher arbeitenden Unternehmen, dass die Allianzpartner besser werden. Andere Firmen bilden Benchmarking-Zirkel, deren Zweck es ist, auf Gegenseitigkeitsbasis Daten auszutauschen. Die Teilnehmer werden danach bestimmt, dass keine direkte Wettbewerbsbeziehung besteht, trotzdem aber in bestimmten Bereichen Ähnlichkeiten vorliegen. In Unternehmen mit Spartenorganisation bieten sich oft auch interne Vergleichsmöglichkeiten an, weil sich die Sparten recht selbstständig entwickeln konnten und somit besondere (Un-)Fähigkeiten entstanden.

Gerade beim Kostenvergleich ist das Datenbeschaffungsproblem der wesentliche Engpassfaktor. Während die Produkte spätestens nach Markteinführung zugänglich sind, bleiben Kosteninformationen stets im Verborgenen. In dieser

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Abweichungsanalyse mit Benchmarking

117

Situation bestehen zwei Ansatzpunkte: Zum einen kann der offene Weg des Benchmarkings gegangen werden, das heißt, die Informationen werden im beiderseitigen Einverständnis ausgetauscht, zum anderen können die Daten anhand von Indikatoren hergeleitet werden. Dazu muss bestimmt werden, welches die wesentlichen Einflussfaktoren auf die Kosten sind. Diese bestimmen letztlich über die Vergleichbarkeit insgesamt und Ansatzpunkte für Verbesserungen. Bei Produktionsunternehmen spielen beispielsweise folgende Faktoren eine Rolle: 씰 verwendete Materialien, 씰 Konstruktionsprinzipien (Anordnung von Bauteilen, Antriebsart usw.), 씰 Zahl der Teile/Bauelemente, 씰 Zahl der Produktvarianten, 씰 Dauer der Produktion, Dauer des Produktlebenszyklus (Innovationspolitik), 씰 Lieferanten („Welche?“, Anzahl, Art der Zusammenarbeit), 씰 verwendete Produktteile („Welche Standardteile?“, Anzahl), 씰 Absatzmengen, 씰 Art der Montage (Steckverbindung, Klebung, Verschraubung) u.Ä. Bei Dienstleistungsunternehmen könnten es folgende Faktoren sein: 씰 Flexibilität des Angebots, 씰 Qualifikation der Mitarbeiter, 씰 Leistungsumfang/-zeit, 씰 Schnelligkeit der Leistungserstellung,

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118

Analyse und Interpretation von Abweichungen

씰 Servicegrad, 씰 Angebotsmengen u.Ä. Welche Rolle diese Kostenfaktoren spielen, ist zumindest innerhalb der Branche bekannt. So besteht eine Möglichkeit, die Kosten des Benchmarking-Partners zu schätzen. Kostenrechnungsregeln müssen übereinstimmen Selbst wenn der Partner mit der Informationsnutzung offiziell einverstanden ist, müssen einige Klippen umschifft werden. Dazu gehört beispielsweise die Angleichung der Kostenrechnungsregeln. Der Kostenvergleich auf Zuruf bringt nämlich nichts, wenn es keine Vereinbarung über einen Standard gibt. Beide Unternehmen müssen ihre Daten nach den gleichen Richtlinien ermitteln, um sie vergleichen zu können. Oftmals wird es notwendig, zum Zweck des Benchmarkings eine neue Datenberechnung anzustellen. Wird dies nicht geleistet, kann dem Benchmarking ein Vorwurf gemacht werden, der als klassischer Hinderungsgrund für mehr oder weniger jede fortschrittliche Idee gilt: „Das ist bei uns ja ganz anders!“

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119

4

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

Die Analyse von Erfolgs- und Abweichungsdaten ist immerhin ein erster Schritt. Bei ermittelten Abweichungen oder Misserfolgen muss allerdings auch eingegriffen werden. Das Controlling muss in Abstimmung mit den Fachverantwortlichen festlegen, wie auf die Ergebnisse reagiert wird.

4.1 Nutzwertanalyse Zweck dieses Verfahrens: Die Nutzwertanalyse ist ein Verfahren zur Auswahl der optimalen Strategie oder Aktion, wenn nicht ein einzelnes Bewertungskriterium zur Verfügung steht, sondern eine Vielzahl unterschiedlicher Faktoren. Es handelt sich dabei um ein Scoring(Punktbewertungs)-Verfahren.

Im ersten Schritt ist festzulegen, welche Bewertungskriterien relevant sind. Für diese ist dann die Gewichtung vorzunehmen, zumal in der Regel nicht alle Kriterien von gleicher Bedeutung sind. Anschließend werden die Beurteilungsobjekte bzw. Handlungsalternativen (z.B. neue Vorprodukte, neue Konstruktionen, neue Verfahren) anhand dieser Kriterien bewertet, in der Regel durch Vergabe von Punkten anhand einer 5er- oder 10er-Skala, z.B. mit 1 = starke Verschlechterung der Erfolgssituation bei Umsetzung ... 10 = starke Verbesserung. Die Einzelbewertungen werden dann mit den Gewichten multipliziert. Die Summe der so errechneten Werte ergibt dann den Nutzwert. Die Alternative mit dem höchsten Nutzwert wird realisiert. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine solche Analyse zwar recht umfassend ist,

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120

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

aber keine konkreten Erfolgsauswirkungen berechnen kann. Kosteninformationen werden zwar auch verwendet, aber nur in Form von Punktwerten einbezogen. Ziel ist es schließlich, mehrere Einflussfaktoren zu verwenden, die unterschiedliche Dimensionen haben. Eine genaue Kosten- und Erfolgsschätzung kann mit Hilfe der Break-Even-Analyse erfolgen. Beispiel: Für eine Kostensenkungsmaßnahme wurden zwei Alternativen im Rahmen eines Brainstormings entwickelt. Diese werden nun anhand eines vorher festgelegten Schemas bewertet, um die geeignete Maßnahme auszuwählen. Kriterium

Gewichtung

Alternative I Punkte

Nutzwert

Alternative II Punkte

Auswirkung auf Material

20%

Materialkosten

10%

8

0,80

3

0,30

Materialverfügbarkeit

4%

5

0,20

2

0,08

Materialkomplexität

4%

3

0,12

4

0,16

2%

8

0,16

5

0,10

Materialrisiken

1,30

Nutzwert 0,64

Auswirkung auf Fertigung

30%

1,42

technologische Beherrschbarkeit

6%

2

0,12

6

0,36

Umstellungskosten

8%

5

0,40

5

0,40

Tab. 30: Bewertungsmatrix einer Nutzwertanalyse

1,88

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 121 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Nutzwertanalyse

Kriterium

Gewichtung

Alternative I Punkte

121

Alternative II

Nutzwert

Punkte

Nutzwert

Fertigungskomplexität

4%

9

0,36

6

0,24

Qualifikationsanforderungen

2%

7

0,14

9

0,18

Fertigungskosten

10%

4

0,40

7

0,70

Auswirkung auf Kundendienst, Nacharbeit, Qualität

10%

0,89

0,54

KD-Kosten

3%

9

0,27

5

0,15

Nacharbeitskosten/ -risiken

3%

10

0,30

5

0,15

Qualitätsniveau

4%

8

0,32

6

0,24

Auswirkung auf Fixkostenbereich

30%

1,40

2,20

laufende Fixkosten

10%

3

0,30

8

0,80

erforderliche Investitionen

10%

5

0,50

6

0,60

erforderlicher zeitlicher Vorlauf

10%

6

0,60

8

0,80

Auswirkung auf Verwaltung

10%

0,56

0,34

Verwaltungskosten

4%

8

0,32

4

0,16

erforderliche Verwaltungsprozesse

3%

4

0,12

2

0,06

Beschaffungsaufwand

3%

4

0,12

4

0,12

Gesamt

100%

5,57

5,60

Tab. 30: Bewertungsmatrix einer Nutzwertanalyse (Fortsetzung)

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122

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

Anschließend erfolgt eine Präzisierung der Kategorien. Es werden Detailkriterien bestimmt, die eine Bewertung ermöglichen. Auch dafür werden wieder Gewichte vergeben. Somit ergibt sich beispielsweise die in Tab. 30 gezeigte Bewertungsmatrix. Für die Maßnahme I wurde der Nutzwert von 5,57 errechnet. Durch die Gewichtung mit Prozenten, die sich zu 100 ergänzen, ergibt sich nun wieder ein Skalenwert auf der für die Beurteilung verwendeten 10er-Skala. Die Bewertung wird nun für die anderen in Frage kommenden Maßnahmen durchgeführt, so dass sich je ein Nutzwert berechnen lässt. Die Maßnahme mit dem höchsten Skalenwert wird umgesetzt, in diesem Fall Nummer II.

4.2 Risikoanalyse Zweck des Verfahrens: Während die Nutzwertanalyse an den positiven Konsequenzen einer Entscheidung orientiert ist, beschäftigt sich die Risikoanalyse mit den möglichen Negativeinflüssen. Sie ermittelt, für welche Alternative sich das größte Bedrohungspotenzial ergibt. Dieses Potenzial muss gerade bei strategischen Entscheidungen dem möglichen Nutzen gegenübergestellt werden. So kann es sich ergeben, dass eine Strategie oder Maßnahme als positiv, also nutzbringend bewertet wird, gleichzeitig aber zahlreichen Gefahren, etwa Reaktionen der Wettbewerber oder Markteinflüssen, unterliegt.

Für die Risikoanalyse sind im ersten Schritt die relevanten Bedrohungspotenziale zu ermitteln, die dann bezüglich ihrer Auswirkungen auf den Erfolg der Maßnahme und ihre Eintrittswahrscheinlichkeit zu bewerten sind. Für die zur Auswahl stehenden Maßnahmen wird so das Bedrohungspotenzial bestimmt.

20% 5% 5% 20% 10% 25%

fundamentale Nachfrageveränderungen

nicht vorhandene interne Kapazitäten

Produktionsausfälle/ -fehler

Nicht-Wirksamkeit der Maßnahme

Ausfall von Projektpartnern

unternehmensinterne Widerstände

Tab. 31: Risikoanalyse für zwei Strategien

8

8

4

3

7

8

6

Wahrscheinlichkeit

5

6

10

2

6

8

9

Auswirkung

Strategie I

46,10

10,00

4,80

8,00

0,30

2,10

12,80

8,10

gew. Risikofaktor

25%

10%

20%

5%

5%

20%

15%

Gewicht

5

1

8

2

2

4

8

Wahrscheinlichkeit

5

6

10

2

6

8

9

Auswirkung

Strategie II

40,85

6,25

0,60

16,00

0,20

0,60

6,40

10,80

gew. Risikofaktor

Risikoanalyse

Gesamt

15%

Gewicht

Nachahmung des Konzepts durch Wettbewerber

Risiko

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123

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 124 Montag, 17. März 2003 6:15 06

124

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

Betrachten wir dazu das Beispiel einer Entscheidung für eine Maßnahme, mit deren Hilfe einem Umsatzrückgang entgegengewirkt werden soll. Zwei Konzepte wurden entwickelt und sollen nun anhand einer Reihe von Bedrohungsfaktoren bewertet werden (Tab. 31). Die Eintrittswahrscheinlichkeit des Risikofaktors und das Maß der Auswirkung werden idealerweise mit Punkten auf einer 10er-Skala bewertet mit 1 = keine Bedrohungswahrscheinlichkeit/keine Auswirkung ... 10 = starke Bedrohungswahrscheinlichkeit/starke Auswirkung. Der Risikofaktor ergibt sich aus der Multiplikation der beiden Werte und wird mit einem Anteilswert von 1 bzw. 100% gewichtet. In diesem Beispiel ist die Strategie II diejenige, die ein etwas geringeres Risiko mit sich bringt, also im Zweifel vorzuziehen ist. Da von zwei ähnlichen Konzepten ausgegangen wird, können die gleichen Gewichtungsschemata verwendet werden. Eine grundsätzlich andere Alternative hätte auch andere Gewichtungen der einzelnen Faktoren, mitunter auch ganz andere Faktoren erfordern können.

4.3 Gewinnschwellenanalyse Zweck des Verfahrens: Die Gewinnschwellen- oder Break-Even-Analyse wird eingesetzt, wenn ermittelt werden soll, ab welcher Produktionsoder Absatzmenge sich eine Investition (oder Ausgabe allgemein) oder eine Preisänderung lohnt. Sie setzt also konkrete (Plan-)Daten voraus.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 125 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Gewinnschwellenanalyse

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Tücken der Break-Even-Analyse Break-Even-Analysen werden sehr häufig als Adhoc-Entscheidungsinstrument eingesetzt, weil sie einfach durchzuführen sind und zu einem klaren Ergebnis kommen. Diese Einfachheit ist jedoch irreführend, weil z.B. eine Ein-Perioden-Welt und unveränderliche Preise und Mengen unterstellt werden. Daher muss immer auch darauf geachtet werden, ob sie die Wirklichkeit auch angemessen widerspiegeln.

Die Gewinnschwellenanalyse setzt voraus, dass Preise und Kosten im Voraus geplant werden können und keine periodenweisen Fixkosten entstehen. Sie ist eine Einperioden-Betrachtung und unterstellt einen unbegrenzten Markt. Das Grundprinzip ist recht einfach. Die Gewinnschwelle ist dann erreicht, wenn die (zusätzlichen) Fixkosten/Investitionen durch die (zusätzlichen) Deckungsbeiträge abgetragen sind, oder anders gesagt, wenn gilt: Umsatz = Kosten. Entscheidend ist immer die Frage, welche Kosten einbezogen werden. Soll ermittelt werden, ab welcher Menge sich überhaupt ein neues Produkt lohnen kann, dann werden alle Kosten und Erlöse betrachtet. Handelt es sich um zusätzliche Maßnahmen, die Geld kosten oder eine Ersparnis erbringen, dann müssen nur die von der Entscheidung abhängigen Informationen einbezogen werden. Bild 21 zeigt die Grundform der Break-Even-Analyse. Angenommen, es soll geprüft werden, ob sich eine Veränderung des Verkaufspreises lohnt. Die Gewinnschwelle kann auch hier als Entscheidungsinstrument verwendet werden. Wenn die Fixkosten der Periode bereits abgedeckt sind oder von anderen Produkten getragen werden können, sind die variablen Kosten die Preisuntergrenze. Dies gilt aber nur

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126

Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen Gewinnzone

Verlustzone

Sicherheitszone

Umsatz: U = p .x Gesamtkosten: Kges = Kf + kv . x

Kosten

Plankosten Kosten bei Gewinnschwelle

Fixkosten: Kf

Gewinnschwelle

xBEP Menge

Planmenge

Bild 21: Break-Even-Diagramm

für kurzfristige Überlegungen, sonst befindet man sich auf dem Weg in den Konkurs. Langfristig gesehen stellen die Gesamtkosten pro Stück die Preisuntergrenze dar: (Preis · Menge) – (variable Kosten · Menge) – Fixkosten = Gewinn = 0, oder: Preis =

K (variable Kosten ⋅ Menge) + Fixkosten oder : ges Menge x

Ebenso kann mit Hilfe dieser Überlegungen festgestellt werden, ob es sich lohnt, in eine absatzfördernde Maßnahme o. Ä. zu investieren. Grundsätzlich ist zu prüfen, ob die zusätzlichen Kosten durch zusätzliche Deckungsbeiträge wieder eingespielt werden. Auch hierbei wird nach dem Prinzip vorgegangen, nur die entscheidungsabhängigen Größen in die Betrachtung einzubeziehen.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 127 Montag, 17. März 2003 6:15 06

Gewinnschwellenanalyse

127

➽

Es soll geprüft werden, ob sich die Durchführung einer Verkaufsförderungsmaßnahme lohnt. Die Maßnahme kostet 250000 EUR. Der Deckungsbeitrag des betroffenen Produkts liegt bei 14 EUR. Die Maßnahme lohnt sich dann, wenn die Kosten durch zusätzliche Deckungsbeiträge gedeckt werden, die Gewinnschwelle dieser Aktion ist also:

Absatzmenge =

Kostender Aktion Deckungsbeitrag

Das heißt: 250000 : 14 = 17857,14. Ab dem 17858. zusätzlich verkauften Stück ist die Aktion profitabel.

Ähnlich sieht die Überlegung aus, wenn über die Gewährung eines Preisnachlasses entschieden werden soll. So erhofft man sich häufig durch Preiszugeständnisse erhebliche Mengensteigerungen, die den Verlust pro Stück überkompensieren.

➽

Angenommen, ein Produkt wurde bislang in einer monatlichen Stückzahl von 30000 zum Preis von 40 EUR verkauft. Die variablen Kosten liegen bei 22 EUR. Nun überlegt man sich, ob bei einer Preissenkung um 5 EUR ein so hoher Mengenzuwachs entsteht, dass eine DB-Steigerung möglich ist. Die neu erwirtschafteten Deckungsbeiträge müssen also die Summe der alten Deckungsbeiträge übersteigen. Die Entscheidungsformel lautet: Absatzmenge =

alter Gesamtdeckungsbeitrag neuer Stückdeckungsbeitrag

Das heißt: (30000 · 18) : 13 = 41538,46. Ab dem 41539. zusätzlich verkauften Stück lohnt sich die Preissenkung.

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 128 Montag, 17. März 2003 6:15 06

128

Literatur Alle Pocket-Power-Bände, siehe innere Umschlagseiten. Albers, S.: Ein System zur IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse von Erlösen, S. 637–654, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 6/1989. Albers, S.: Ursachenanalyse von marketingbedingten IST-SOLLDeckungsbeitragsabweichungen, S. 199–223, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 2/1992. Ewert, R.; Wagenhofer, A.: Interne Unternehmensrechnung, 6. Aufl., Berlin 2002. Horváth, P.: Controlling, 8. Aufl., München 2002. Link, J.; Gerth, N.; Voßbeck, E.: Marketing-Controlling, München 2000. Preißner, A.: Profit Center managen, München 2002 [2002a]. Preißner, A.: Balanced Scorecard in Vertrieb und Marketing, 2. Aufl., München 2002 [2002b]. Preißner, A.: Kundencontrolling, München 2003. Preißner, A.: Budgetierung und Planung, München 2003. Preißner, A.: Kalkulation und Preispolitik, München 2003. Riebel, P.: Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Absatzanalyse, in: ders.: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 6. Aufl., Wiesbaden 1990.