De Sousa 1949.pdf

DOUTRIN A

REFLEXOES SôBRE A REFORMA DA JUSTIÇA FISCAL RUBENS GOMES DE SOUSA Advogado em São Paulo 1 Importância do problema da organização da Justiça Fiscal. 2 - Sit'U,,(J,Ção atual do problema no Brasil. 3 Diversas soluções propostas; solução adotada pela Constituição de 1946. 4 - Projetos de reforma atualmente em estudo e sua crítica. 5 - A codificação do direito tributário como preliminar da solução do problema da Justiça Fiscal.

SUMÁRIO:

1. Escrevendo em 1943 um trabalho de feitio acadêmico sôbre o mesmo assunto destas notas deixamos consignadas algumas considerações cuja oportunidade só se pode dizer que tenha aumentado com o tempo decorrido. 1 O crescimento e a difusão do fenômeno tributário, especialmente acentuados depois da primeira guerra mundial, tiveram duas origens principais: o intervencionismo cada vez mais acentuado do Poder Público nas atividades privadas, trazendo consigo a necessidade de novos órgãos e serviços administrativos e por conseguinte a exigência de novos recursos orçamentários, e a substituição das antigas noções civilistas e liberais quanto à natureza do impôsto, pelas noções, próprias ao direito público, da sujeição ao poder impositivo do Estado como elemento da soberania, e da generalização da participação individual nos encargos coletivos da nacionalidade. A essas duas razões poder-se-ia acrescentar uma terceira, de natureza mais geral e por assim dizer anterior aos problemas tributários propriamente ditos, e que vem a ser o emprêgo de~larado do poder tributário na atuação da política social e econômica do Govêrno, concepção a princípio discutida mas atualmente aceita sem controvérsias, e por fôrça da qual o impôsto deixou de ser simplesmente um meio de proporcionar recursos financeiros para se tornar um poderoso instrumento de ação do Estado no terreno sociológico. Da conjugação dêsses três elementos principais, decorre a importância cada vez mais acentuada do problema tributário, não só para o Estado que dêle se utiliza ativamente, como também para o contribuinte, submetido a êle como devedor ou sujeito passivo. Um exemplo dessa crescente importância do impôsto para o contribuinte, que 1 Rubens Gomes de Sousa, A Distribuição da Justiça em Matéria Fiscal. São Paulo, 1943, ps. 10 e segs.

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-2mencionamos em nosso trabalho anteriormente citado, serve ainda hoje para dar uma impressão numérica de um fenômeno diàriamente sentido por todos: a redução do mínimo de subsistência isento do impôsto de renda, efetuada nos Estados Unidos em 1942, de 1.500 para 1.200 dólares, bem como a simultânea redução das deduções para encargos de família, de 400 para 350 dólares, veio tornar contribuintes do impôsto de renda cêrca de 4 milhões de pessoas que anteriormente nem estavam obrigadas, em face do montante dos seus rendimentos, a apresentar declaração, ao mesmo tempo que outros 7 milhões de pessoas, que anteriormente eram isentas em virtude de deduções, passaram a pagar impôsto.:) A importância do problema, quer para o Estado, quer para o contribuinte, é, de resto, tão evidente que dispensa comentários e exemplos numéricos. Por outro lado, é intuitivo que um dos aspectos sob o qual essa importância se manifesta mais intensamente na prática é o da distribuição da justiça fiscal, isto é, o da organização e funcionamento dos órgãos encarregados de decidir as questões entre o fisco e os contribuintes, suscitadas pela aplicação das leis e regulamentos tributários. Não é de admirar, assim, que êste seja um aspecto permanentemente vivo do problema em todos os países, tendo recebido soluções diversas conforme a organização const,tucional ou a tradição jurídica de cada um, ou provocando estudos e controvérsias nos países que ainda não o resolveram definitivamente. 2. O Brasil está nesta última situação, de modo que entre nós o problema da justiça fiscal permanece, por assim dizer, permanentemente na ordem do dia. Sendo as questões tributárias, inegàvelmente, de natureza altamente técnica, e exigindo, portanto, para a sua s0lução, formação científica especializada, que não se pode limitar ao aspectu jurídico mas deve necessàriamente abranger o aspecto econômico e financeiro, indissociável daquele em matéria de tributos, parece fora de dúvida que um dos aspectos primordiais da solução do problema da justiça fiscal está na escolha e seleção das pessoas a quem deva ser atribuída a função julgadora.3 Entre nós, êste aspecto do problema só recebeu até hoje solução completa na esfera administrativa: seguindo o exemplo do Govêrno Federal, que instituíra os Conselhos de Contribuintes em 1926, criaram tribunais especializados para o julgamento de questões fiscais os estados de São Paulo (1937), da Bahia (1938), do Paraná (1942), de Minas Gerais (1946) e a Prefeitura Municipal de São Paulo (1946). Em todos êsses casos, trata-se de órgãos julgadores cujos membros são escolhidos em razão de seus conhecimentos especializados em matéria fiscal. Todavia, como tais tribunais são órgãos administrativos, 2 Kent, The Revenue Act of 1942, na Columbia Law Review, vol. 43. ps. 1 e segs. 3 Giuliani Fonrouge, Anteproyecto de Codigo Fiscal, Buenos Aires 1942. p. 361; Temístocles Cavalcanti, Tendências Modernas do Direito Administrativo, em Direito, volume 18. p. 32; Dammervalle, Nature juridique de la créance d'impôt, Paris 1937, ps. 50 e segs.; Hauriou, citado por Trotabas no prefácio ao livro de Chaudat. Le contentieux des impôts directs, Paris, 1938, p. VI.

-3isto é, fazem parte do Poder Executivo, ou melhor, da Administração Fiscal, as suas decisões, em face do nosso regime constitucional, que não admite o chamado contencioso administrativo, em nenhuma hipótese podem ser definitivas, estando sempre sujeitas à revisão por parte do Poder Judiciário, tanto em matéria de direito, como em matéria de fato,4 não tendo tais decisões, em face dos tribunais judiciários, outro valor que o de simples pareceres técnicos, certamente de grande valor elucidativo em razão da própria especialização dos órgãos que os proferiram,~ mas sem nenhuma fôrça de coisa julgada. 6 A solução definitiva do problema da justiça fiscal exige, por conseguinte, entre nós, um perfeito entrosamento entre as duas instâncias, administrativa e judiciária. Quanto ao aspecto judicial do problema, é claro, em face do que dissemos acima, que a solução perfeita seria a criação de tribunais especializados também dentro do Poder Judiciário. Tentativas nesse 8€ntido, com maior ou menor amplitude, foram feitas entre nós desde a Constituição de 1934, cujo art. 79 previa a criação de um tribunal federal, órgão do Poder Judiciário, com competência para julgar, entre outros, os recursos de atos e decisões definitivas do Poder Executivo e das sentenças dos juízes federais nos litígios em que a União fôsse parte, contanto que uns e outros dissessem respeito ao funcionamento de serviços públicos ou se regessem, no todo ou em parte, pelo direito administrativo. 7 Êsse tribunal, embora não fôsse, como se vê, exclusivamente dedicado às questões tributárias, na prática exerceria as funções de um tribunal fiscal, porquanto é fora de dúvida que teriam sido dessa natureza a maioria, em volume e em importância, das questÕ€s que teria de decidir. Um insígne constitucionalista, aplaudindo a criação dêsse tribunal, observou que êle viria corrigir o defeito dos Conselhos de Contribuintes que "são órgãos do Govêrno contra o Govêrno", que "não podem defender eficazmente os intertêsses da Farenda", porquanto "podendo fazer o mal definitivamente, não podem fazer o bem".8 Essa crítica à atual organização dos Conselhos é exata no sentido de que as suas deci4 Seabra Fagundes. o contrôle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário. Rio. 1941. ps. 107 e segs.; acórdão do Supremo Tribunal Federal. na Revista de Direito Administrativo. vaI. 2, p. 153. comentário de Carlos Medeiros Silva. 5 Acórdão do Supremo Tribunal Federal, na Revista dos Tribunais. vaI. 147. p. 787 e vaI. 151. p. 771; do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul. Revista de Direito Administrativo. vaI. 1. p. 193. com comentário de A. Gonçalves de Oliveira; do Tribunal de Justiça de S. Paulo. Revista dos Tribunais. vaI. 145. p. 670 e vaI. 162. p. 342; do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro. Revista Forense, vaI. 99. p. ~74. 6 Rubens Gomes de Sousa. A coisa julgada no direito tributário. na ReVIsta doa Tribunais. vaI. 160. p. 6; Revista Forense, vaI. 108, p. 240; Revista de Direito Administrativo, vaI. 5. p. 48. 7 Na expressão "direito administrativo" a Constituição de 1934 compreendia. indubitàvelmente. o direito fiscal: não cabe discutir aqui a imprecisão dessa terminologia. em tace da autonomia do direito tributário como ramo do direito público desligado do direito administrativo. mesmo porque a intenção do texto constitucional era clara, embora a sua redação fôsse menos feliz. 8 Pontes de Miranda. Comentários à Constituição de 1934. s/d .. vol. I. p. 697. Sôbre o assunto cf. também o n. a 4 infra. à nota 27.

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sões, quando a favor do contribuinte, e desde que sejam unamme[ó!, são definitivas para a Fazenda, que não as pode discutir no Judiciário, ao passo que o contribuinte pode sempre reabrir no Judiciário as questões decididas contra êle pelos Conselhos, unânimemente ou não. Entretanto, a crítica referida não ressalva que as decisões dos Conselhos, contrárias à Fazenda, e que não sejam unânimes, podem ser reformadas pelo Ministro da Fazenda, ficando assim o contribuinte, que pretender a restauração de decisão favorável do Conselho, forçado a pleiteá-la no Judiciário, dando portanto indiretamente à Fazenda a oportunidade de um novo exame da questão. Um aspecto interessante do Tribunal previsto pela Constituição de 1934 era o de ser possível o recurso direto, para êle, de atos e decisões definitivas do Poder Executivo - portanto também das decisões finais dos Conselhos de Contribuintes ou do Ministro - sem necessidade, por conseguinte, de ser proposta ação desde a primeira instância, com o que se efetuaria considerável economia processual e prática, uma vez que o recurso para o tribunal poderia ser limitado à questão de direito controvertida, sem ser preciso repetir-se todo processado. 9 3. O Tribunal criado pelo art. 79 da Constituição de 1934 não chegou, entretanto, a ser instalado. Sobreveio em seguida a Carta Constitucional de 1937, que não continha dispositivo semelhante àquêle art. 79, nem, sequer, um dispositivo genérico permitindo à União criar outros juízos ou tribunais além dos expressamente previstos na própria Carta. Dessa forma, o problema volh)U a pedir solução, já então, porém, com a dificuldade adicional decorrente da necessidade de reforma constitucional. Não obstante isso, vários estudos se fizeram no período entre 1937 e 1946, todos atacando t1 e frente o entrave da reforma constitucional, mesmo porque a maioria dêles visavam aliviar o que se chamou a "crise do Supremo Tribunal". A criação de tribunais especializados em matéria administrativa, ou, mais especificamente, em matéria fiscal era, assim, objetivo secundário ou decorrência da finalidade precípua de tais estudos que visavam diretamente restituir ao Supremo Tribunal a sua função própria de côrte de direito constitucional, retirando-lhe, ao contrário, o recurso ordinário nas causas de interêsse da União, das quais as de maior ir portância qualitativa, e quantitativamente, seriam, como dissemo;;, aO' causas fiscais. lO 9 E' fora de dúvi:la. entretanto. que o recurso direto de uma inst2nc:a administrativa para uma instância judiciária se afasta dos princípies correntes do nosso direito constitucional. Recursos c1cssa natureza existem nos Estados Unidos. e foram propostos na Argentina em um projeto oficial de criaç50 de tribunais fiscais (Prccedimienlo contencios'J cn lei apiicación de las l2yes fiscales, eà. oficial. BUênos i\.ircs. 1943. Entre nós, estavam previstos no antigo regulamento do Tribunal IvIarÍtimo Administrati,·o (decreto 20.829 de 1931). mas o então Procurador Geral da República. Gabriel Passos. elaborou um convincente parecer no sentido de sua inconstitucionalidacc (Arquivo Judiciário, vo1. 46. p. 141). 1\'0 caso do art. 79 da Constituição de 1934. desce que expressamente previsto o recurso no préprío texto constitucional. estJva evidentemente afastado o problema. 10 V Cf os seguintes estudos de diversos juristas. publicados. por iniciativa do então Ministro da Justiça. Marcondes Filho. nes ArquitJos do Ministério da Justiça;

-5Preocupando-se mais diretamente com os aspectos técnicos de direito tributário do problema, o autor do presente artigo, já em 1943, apresentara um trabalho a debate no Instituto dos Advogados de São Paulo,l1 mais tarde publicado em volume. 12 A idéia central dêsse trabalho era o entrosamento das duas fases, administrativa e judiciária, do contencioso tributário, através da delimitação das esferas de ação de cada uma delas, de modo a conseguir que ambas funcionassem como o complemento lógico uma da outra e não como uma simples repetição ou, pior ainda, um conflito. Em um objetivo dessa natureza, a instituição de órgãos especializados de julgamento em ambas as fases era, naturalmente, um pressuposto. Dentro da mesma ordem de idéias, apresentamos, como membro da delegação brasileira à 2.a Conferência Inter-Americana de Advogados, reunida no Rio de Janeiro em agôsto de 1943, uma tese que, debatida na 6. a Sub~Comissão (Impostos) foi aprovada pelo plenário da Conferência e deu origem à seguinte resolução: "Que a Comissão de Impostos da Federação Inter-Americana de Advogados estude e proponha a instituição, em cada país americano, de uma justiça fiscal autônoma, cujos membros possuam as condições técnicas e gozem das garantias adequadas ao bom desempenho do cargo, cabendo, das decisões finais dessa justiça, revisão pelo Poder Judiciário unicamente em casos especialmente previstos"P Já anteriormente o Ministério da Justiça havia cogitado do assunto, propondo a solução que consistiria em atribuir ao Tribunal de Contas o julgamento, em grau de recurso, das ações para cobrança da dívida ativa da União ou do Distrito Federal.H Idéia semelhante tivera, pela mesma época, o próprio Procurador do Tribunal de Contas, que elaborou projeto atribuindo àquele Tribunal o julgamento dos recursos nas causas de cobrança da dívida ativa da União e das decisões dos Conselhos de Contribuintes. 15. Em sentido semelhante manifestou-se ainda o Departamento Administrativo do Serviço Público,16 que propôs a atribuição, ao Tribunal de Contas, de competência para julgar, em recurso ordinário, as causas movidas contra a União, o DisFiladelfo Azevedo (vol. 1. p. 7). Levi Carneiro (vol. 4. p. 52). Castro Nunes (volume 7. p. I). Luís Galloti (vol. 8. p. I). Sabóia de Medeiros (vol. lO. p. 1) e José T. Nabuco (vol. 10. p. 13). II Ver O Estado de São Paulo, de 15 e 17 de abril. 18 e 22 de maio. e 19 de junho de 1943. 12 A Distribuição da Justiça em matéria fiscal, S. Paulo. 1943. 13 Federação Inter-Americana de Advogados. Resoluções da 2. a Conferência. Rio de Janeiro. Imprensa Nacional. 1943. p. 27. A referência da resolução ao Poder Judiciário visava. evidentemente. o Poder Judiciário comum. isto é. não especializado: no caso particular do Brasil, por exemplo. destinava-se a respeitar a competência constitucional do Supremo Tribunal Federal. Por outro lado. a 7. a Comissão da mesma Conferência (Direito e Processo Administrativo) chegara inrfependentemente a idêntica conclusão. recomendando ~que os conflitos decorrentes da atividade administrativa devem ser decididos. em princípio. por tribunais especializados. qualquer que seja a sua posição na estrutura do Estado" (op. e loc. cit.). 14 Projeto Francisco Campos. Arquivos do Ministério da Justiça. vol. 16. p. 16. 15 Projeto Cunha Melo. publicado. para receber ~gestões. no Diário Oficial. de 16 de janeiro de 1942, p. 817. 16 Exposição de Motivos n.o 616. de 14 de março de 1944. Arquivos do Mi· nistério da Justiça. vol. 16. p. 18.

-6trito Federal e os Territórios, e as de cobrança da dívida ativa daquelas entidades. Por todos êsses projetos, o Tribunal de Contas teria, portanto, a sua competência ampliada, e passaria, concomitantemente com as suas demais funções, a funcionar como um tribunal especializado em matéria fiscal. De posse de todos êsses elementos, o Ministério da Justica elaborou novo projeto de lei constitucional, adotando as sugestões· feitas pelo D.A.S.P. em seu projeto quanto à modificação da competência do Supremo Tribunal, mas atribuindo a um tribunal federal novo, que seria especialmente criado, o julgamento, em recurso ordinário. das causas em que fôssem interessadas a União, o Distrito Federal e os Territórios, em vez de cometer tal julgamento ao Tribunal de Contas. 1, Êsse novo projeto, depois emendado em alguns pontos por sugestão do próprio Supremo Tribunal, não chegou entretanto a ter andamento, em virtude de haver surgido a Lei Constitucional n. o 9. de 28 de fevereiro de 1945, dispondo sôbre a imediata realização das eleições para o Congresso e conferindo a êste, em sua primeira legislatura, poderes constituintes: perdeu, assim, oportunidade a solução do problema por meio de lei constitucional, uma vez que se compreenderia no plano, mais geral, da elaboração da nova Constituição pelo Congresso. A solução preconizada, para o problema que nos ocupa, pelo último projeto do Ministério da Justiça foi, entretanto, adotada pelo Ministro Sampaio Dória no projeto de Constituição que, em seguida, elaborou. 18 Simultâneamente com o Ministério da Justiça, também o da Fazenda preocupou-se com o problema da justiça fiscal. O então Ministro da Fazenda, Dr. Gastão Vidigal, nomeou uma comissão de funcionários para elaborar dois projetos, sendo um para a organização da Justiça Fiscal (lei substantiva) e outro referente ao seu processo (lei adjetiva) .19 Os trabalhos dessa Comissão, que seriam do maior interêsse dada a competência dos seus membros, não chegaram, entretanto, a ser divulgados, pela mesma razão que afetara os estudos feitos pelo Ministério da Justiça, ou sej~, a instalação da Assembléia Constituinte. Na Assembléia Constituinte, foi apresentada e rejeitada, pela Comissão da Constituição, uma emenda que mandava incorporar ao texto o seguinte dispositivo: "Serão instituídos pela União, pelos Estados e Municípios, órgãos com a participação de representantes elos contribuintes, para o julgamento de questões fiscais, sem prejuízo ela apreciação judiciária das respectivas decisões" .~O 17 Exposição de Motivos n.o GS-21 07. de 3 de novembro de 1944. do Ministério da Justiça ao Presidente da República; Arquivos do Ministério da Justiça, vol. 16. p. 29 e segs .. com parecer do Dr. Teodoro Arthou. Assistente Jurídico do Ministro da Justiça. 18 Arquivo do Ministério da Justiça. vol. 16. p. 46; Arquivo Judiciário, vol. 77. suplemento. p. 8. 19 Diário Oficial. de 23 de março de 1946. Revista Fiscal (seção imp. de consumo), 1946. n.o 379. 20 Diário da Assembléia, 16 de maio de 1946, p. 1.766.

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o dispositivo, nos têrmos em que se achava redigido, seria mocuo, porque, como bems:alientou o Deputado Aliomar Baleeiro em sua declaração de voto ~ontrário à emenda, órgãos dessa natureza já existem. Não seria o caso de elevar a sua criação ao nível de uma imposição constitucional, a menos que se regulasse o assunto em têrmos capazes de dar solução integral ao problema da justiça fiscal. Não teria essa virtude o dispositivo proposto e rejeitado, porquanto, como já dissemos no presente artigo, aquela solução integral e completa só se poderá obter com a instituição de tribunais especializados dentro da organização geral do Poder Judiciário. Neste último aspecto do assunto, a Assembléia Constituinte, foi, aliás, forçoso será reconhecê-Io, um tanto tímida, porquanto se limitou isso mesmo com relutância, a criar o Tribunal Federal de Recursos, ao qual ficou atribuída competência para julgar, em recurso ordinário, as causas decididas em primeira instância, quando a União fôr interessada como autora ou ré. 21 Adotou-se, assim, uma solução que sem dúvida representa um progresso, em relação à situação anterior, no que se refere à exclusão do recurso ordinário da competência do Supremo Tribunal, mas que, por outro lado, descura o aspecto da especialização, essencial, como temos afirmado, a uma solução perfeita do problema da justiça fiscal. A Constituinte, aliás, ignorou a especialização do direito tributário, e sómente aceitou com relutância a do direito financeiro, ao qual atribuiu um conceito compreensivo daquele, como dão notícia os debates havidos em tôrno da redação da letra "b" no n.o XV do art. 5.° da Constituição.22 O Tribunal Federal de Recursos, embora não especializado, ficou sendo, assim, dentro da organização do Poder Judi~iário. o tribunal fiscal por excelência, em razão da natureza das causas incluídas na sua competência. Por outro lado a Constituição, enumerando limitativamente, no art. 94, os órgãos de que se compõe o Poder Judiciário, e deixando de incluir, à semelhança da Constituição de 1934, um dispositivo genérico que permitisse a criação de outros órgãos judiciários por lei ordinária, afastou a possibilidade de re-exame futuro do problema da justiça fiscal em têrmos definitivos, independentemente de revisão constitucional. 4. O único campo que se encontra atualmente aberto aos estudos visando resultados práticos imediatos é, assim, o campo, necessàriamente limitado, da organização ou reorganização da justiça fiscal administrativa. . Neste terreno, entretanto, a atividade tem sido fecunda e intensa. Deixando de parte os trabalhos de âmbito estadual ou municipal,~:; limi21 Constituição de 1946. art. 104. n.o lI. letra "a". 22 José Duarte. A Constituição Brasileira de 1946, Rio. .e seguintes. 23 Quanto aos quais é interessante assinalar, entretanto. fiscais administrativos na Bahia em 1938. no Paraná em 1942, Prefeitura de S. Paulo em 1946, e a reorganização em 1939 do

1947. ,'oI. L ps. 275 a criação de tribunais em Minas Gerais e na já existente no Estado

-8taremoB as nossas observações aos três projetos atualmente em andamento na Câmara Federal, visando a reforma dos Conselhos de Contribuintes ou do processo fiscal. Um primeiro projeto 24 institui nas capitais dos Estados cargos de julgadores singulares, para os quais o Ministro da Fazenda designará, por três anos, funcionários de carreira dentre os mais graduados ào quadro de oficiais administrativos. Em segunda instância, institui o projeto, nos Estados, Juntas de Fazenda, composta de cinco membros, sendo dois representantes da indústria e do comércio designados pelas respectivas associações de classe, e dois funcionários fiscais, sob a presidência do Delegado Fiscal, Delegado Regional do Imvôsto de Renda, ou Inspetor da Alfândega. Êsse projeto apresenta dois aspectos interessantes e recomendáveis: o de aliviar os Diretores de Recebedorias, Delegados Fiscais e Inspetores de Alfândegas da sua atual função de julgar os processos em primeira instância, porquanto tais funcionários, dadas as suas outras atribuições, não podem, reconhecidamente, dedicar à atividade judicante todo o interêsse que esta exige; e o de descentralizar o julgamento em segunda instância, atualmente concentrado, na Capital Federal, nos Conselhos de Contribuintes e Conselho Superior da Tarifa. Neste último ponto, entretanto, parece-nos insuficiente o projeto, porquanto limita a alçada das Juntas de Fazenda a 20.000 cruzeiros, deixando subsistir a competência dos Conselhos para o recurso das decisões em questões de valor excedente daquela importância. Nessas condições, a vantagem obtida com o descongestionamento dos Conselhos é, a nosso ver, destruída pelo inconveniente de se dar lugar a divergências de jUl"Ísprudência entre as Juntas e os Conselhos e entre as Juntas entre si. Um segundo projeto 25 dispõe sôbre o processo administrativo para apuração de infrações a leis, a regulamentos fiscais e aplicação de multas, estabelecendo a responsabilidade dos agentes do fisco pelas autuações improcedentes. Nada dispõe, entretanto, quanto à organização dos órgãos administrativos de julgamento. Trata-se, por conseguinte, de um projeto que aborda o problema apenas parcialmente, limitando-se a considerar as normas para o andamento dos processos, e isso mesmo, aliás, apenas quanto a uma categoria de questões, OU seja as que envolvam a imposição de penalidades, não abrangendo as questões sôbre incidência, isenção e restituição de tributos, ou sôbre o cálculo do impôsto' devido. Um terceiro projeto 26 mantém a atual competência para julgamento em primeira instância, bem como a atual organização dos Conselhos de Contribuintes e do Conselho Superior da Tarifa, preode S. Paulo. Note-se. ainda. que em nosso Estado existe neste momento na Assembléia Legislativa um novo projeto de reforma (Diário Oficial do Estado. 1 de outubro de 1947). 24 Projeto n. ° 574/47. do deputado Antenor Bogéia Diário do Congresso Nacional, 13 de agôsto de 1947. p. 4622. 25 Projeto n.o 584/47. do deputado Freitas Castro Diário do Congresso Nacional, 14 de agôsto de 1947. p. 4682. 26 Projeto n.o 947/47. dos deputados Sousa Leão e outros Diário do Congresso Nacional, 13 de novembro de 1947, p. 8005.

-9cupando-se unicamente com o recurso das decisões não unammes, favoráveis ao contribuinte, proferidas por qualquer dos Conselhos, para o Ministro da Fazenda. 27 Observando que a concessão unilateral dêsse recurso, aliás já abandonado no caso da Junta de Ajuste dos Lucros, a uma só das partes, isto é, à Fazenda, desvirtua o sistema, tornando ilusórias as garantias que o mesmo oferece ao contribuinte, o projeto elimina completamente o recurso ao Ministro e o substitui por um recurso de revisão para o próprio Conselho funcionando em sessão plenária. Para êste efeito os atuais 1.0 e 2.° Conselhos de Contribuintes passariam a constituir a La e 2.a Câmaras de um Conselho único, conservando as suas atuais competências, mas julgando, em sessão conjunta, os recursos das decisões proferidas individualmente por cada uma das Câmaras; igualmente, os recursos das decisões proferidas pelas atuais La e 2. a Câmaras do Conselho Superior da Tarifa passariam a ser julgados pelas referidas Câmaras em sessão conjunta. O projeto aumenta, ainda, a duração do mandato dos membros dos Conselhos de três para seis anos, com renovação bienal pelo têrço. e dá aos Conselhos competência para decidir por equidade. Parece-nos que, conquanto seja de fato defeituosa a atual regulamentação do recurso hierárquico para o Ministro, todavia a solução preconizada pelo projeto não é a melhor. Com efeito, os atuais 1.0 e 2.° Conselhos de Contribuintes possuem competência especializada: o 1.0 Conselho julga as questões sôbre os impostos de vendas e consignações, de renda, do sêlo, taxa de Educação e Saúde e as questões relativas à fiscalização bancária ;28 o 2.° Conselho julga as questões referentes aos outros impostos, taxas e contribuições internas, bem como as decorrentes de outras leis e regulamentos do Ministério da Fazenda. 29 Por sua vez as duas atuais Câmaras do Conselho Superior da Tarifa possuem competência especializada, cabendo à primeira o julgamento dos recursos sôbre classificação de mercadorias e revisão de despachos atinentes a essa matéria, e à segunda o julgamento dos recursos sôbre isenção e redução de direitos, armazenagem, contrabando e a apreensão de mercadorias, falta de volumes manifestados, avaria, rótulos estrangeiros, revisão de despachos referentes a êsses assuntos e qualquer outra infração de leis ou regulamentos aduaneiros. 30 Em face dessas especializações de funções, é bem de ver que não seria recomendável o julgamento por sessões conjuntas preconizado no projeto, e que se compreenderia se o recurso fôsse limitado a certas questõesde direito que, por envolverem princípios gerais, transcendessem à competência especializada de cada uma das Câmaras e fôssem comuns a tôdas, mas não em se tratando, como no caso, de um simples recursode :revisão, versando portanto a matéria, quer de fato quer de direito,. Peculiar à competência de cada uma das Câmaras. 27 28 29 30

Sôbre o assunto cf. o n.o 2 supra, à nota 8. Decreto-lei n. U 607, de 10 de agôsto de 1938, art. 1.0, letra "a", Decreto-nei n.o 607 cit., art. 1.0, letra "b". Decreto-lei n.o 607 cit., art. 4.°.

-10Além dêsses aspectos que acentuamos mais particularmente os três projetos examinados incorrem, ao nosso ver, em outros motivos de censura: todos êles, com efeito, proporcionam soluções apenas parciais ou limitadas a certos aspectos do problema; dentre os aspectos que deixam de abordar, apontaremos o da definição do caráter de obrigatoriedade das decisões dos Conselhos para a própria administração pública; o da definição dos poderes decisórios dos Conselhos, não só especificamente (p. ex. em matéria de restituições) como genericamente, quanto aos métodos de interpretação e aos processos de integração jurídica a serem adotados; o da competência em matéria de consultas e dos efeitos normativos e liberatórios destas; o, importantíssimo, dos efeitos da atuação do Poder Judiciário sôbre a competência e a jurisprudência dos Conselhos, de modo a delimitar claramente os âmbitos respectivos da instância administrativa e da instância judiciária e evitar situações extremamente confusas que se verificam atualmente em certos casos; finalmente, considerando a inconveniência, que apontamos, do terceiro dos projetos examinados, deixam sem solução satisfatória o problema da definitividade das decisões dos Conselhos, que, dada a sua capital importância, exige novo estudo, seja regulando melhor o recurso para o Ministro, seja adotando outra solucão diferente. Parece lícito afirmar, portanto, que, muito embora cada um dos três projetos examinados contenha individualmente idéias interessantes e aproveitáveis num trabalho de conjunto, todavia nenhum dêles proporciona solução satisfatória para o problema a resolver.

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5. Falta-nos espaço, no presente trabalho, para um exame mais detido dos diferentes aspectos que acabamos de enunciar. Pretendemos fazer êsse exame em uma segunda série destas notas. Desde logo, entretanto, podemos adiantar, à maneira de conclusão, qual nos pareça ser, em linhas gerais, o tratamento do assunto que seria susceptível de proporciGnar a melhor solução possível para o problema da justiça fifiCal, nos têrmos em que se encontra colocada a questão por fôrça dos princípios adotados pela Constituição de 1946. Iniciamos o presente trabalho com a indicação sumária dos principais motivos que tornam imperativa a solução do problema da justiça tributária em têrmos que se possam considerar definitivos dentro da concepção que temos de tal problema. Aquêles motivos poderemos agora acrescentar mais a seguinte observação: muito embora o Brasil seja um país de direito escrito ou eodificado, entretanto em matéria fiscal a cristalização dos princípios fundamentais tem ocorrido muito mais através da jurisprudência do que propriamente da leL31 Essa situação peculiar deve ser atribuída, em nossa opinião, à falta de uma sistema31 A elaboração do direito tributário entre nós aproxima-se. assim. mais do sistema anglo-saxão da judge-made law que do sistema dos países. como o Brasil. cujo direito deriva do direito romano codificado. Nos países anglo-saxões. como é sabido. o que exerce a função que entre nós tem a lei escrita são as decisões dos tribunais: cf. Rabasa, El derecho angloameâcano, México. 1944; cf. também a nota 32 mfra.

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tização legislativa dos princípios fundamentais do direito tributário, que faz com que tais princípios, ou sejam deixados inteiramente à elaboração do intérprete, ou sejam regulados de maneira individual em cada uma das diversas leis relativas a cada impôsto particular, dando assim em resultado, em um ou outro caso, a adoção de soluções diferentes ou contraditórias em hipóteses que deveriam ser governadas por um mesmo princípio. A codificação do direito tributário parece-nos, assim, o primeiro e mais importante passo na solução do problema. Pouco adiantará. -com efeito, aperfeiçoar os atuais órgãos de julgamento, ou mesmo, se isso fôsse constitucionalmente possível, criar outros com definitividade de competência, enquanto não lhes sejam fornecidos instrumentos eficientes de trabalho. As críticas, que hoje são feitas à nossa jurisprudência tributária, administrativa e mesmo judicial, deveriam com maior justiça ser endereçadas às nossas leis fiscais, que, pelo seu caráter pragmático, imediatista ou utilitário, exigem dos tribunais um trabalho quase doutrinário de elaboração de conceitos fundamentais que, por sua própria natureza em nosso sistema constitucional, não lhes compete. Aos tribunais não cabe elaborar e firmar conceitos doutrinários nem ditar princípios gerais, mas, apenas, decidir casos coneretos: e porisso os conceitos e princípios gerais, que porventura os tribunais venham a enunciar em suas decisões, permanecem sempre restritos ao caso concreto decidido, e não podem exercer a função, que seria necessária, de normas de aplicação obrigatória em casos semelhantes, ou seja, não podem assumir o caráter de uma codificação das normas gerais do direito tributário. 32 Por outro lado, forçoso é re-conhecer que não seria de todo justo criticar exatamente aquêle caráter utilitário que apontamos nas nossas leis de impostos, porquanto, em se tratando de leis especiais aos diferentes tributos, a sua função pode ser entendida como sendo justamente essa, de lhes regular a aplicação pela forma que seja mais conveniente ao Tesouro. 32 Sôbre a ausência de caráter normativo das decisõ2s judiciai3. cf. Chiovenda. Instituições de direito processual civil, trad. bras .. S. Paulo. 1942, vol. I. p. 563; Couture, Fundamentos do direito processual civil, S. Paulo. 1946. ps. 338 e 354; sôbre tal Gráter das decisões judiciais no sistema anglo-saxão, a que fizemos referência na nota 31 supra, cf. Gray. The nature and saurces af the latU, N. York. 1938. p. 241 e segs .. Às decisões dos tribunais administrativos a lei atribui às vêzes caráter normativo (p. ex . .à Junta de Ajuste dos Lucros em matéria de consulta. decreto 22.637. de 8-11-46. art. 6.°. § único. e ao Tribunal de Impostos e Taxas de S. Paulo. decreto 10. 197. de 17- 5 - 3 9. art. 189); essa dinrsidade de situações decorre do fato de que as jurisdições administrativas. sendo parte do próprio poder administrador. estão aptas a formular regras ·de conduta de observância obrigatória por parte das autoridades subordinadas. no interêsse de assegurar a melhor aplicação da lei e o funcionamento dos serviços administrativos na conformidade dos princípios científicos e técnicos (Temístocles Cavalcanti. Tratado de direito administrativo. Rio. 1944. vol. 6. p. 176 e segs.). Entretanto. dada a subor·dínação dos próprios tribunais administrativos em sua qualidade de órgãos do Poder Exe.cutivo. o caráter normati\'o das suas decisões é precário. estando aquelas sujeitas a serem reformadas pelo próprio Poder Executivo (Ministro. Secretário. etc.). seja diretamente em grau de recurso. seja indiretamente por circulares, etc.. Cf. sôbre êste último ponto. quanto à Junta de Ajuste. o artigo de Tito Resende na Revista Fiscal e de Legislação da Fazenda, seção Impôsto de Renda. 1947. p. 67 e segs ..

-12 Em resumo, não competindo aos tribunais, administrativos oU judiciários, a elaboração de princípios gerais de direito, nem lhes sendo possível, em nosso regime jurídico de direito escrito, exercer eficazmente aquela função (embora de fato a tenham exercido entre nós, por fôrça das circunstâncias, como já foi notado, contribuindo notàvelmente para a elaboração sistemática do direito tributário) ~ não sendo, por outro lado, razoável esperar das leis esparsas sôbre os diferentes tributos a observância rigorosa de princípios sistematizados, os quais, de mais a mais, não estariam fàcilmente acessíveis ao legislador, dada a reconhecida penúria da elaboração doutrinária do direito tributário entre nós, a elaboração de um código, que reunisse em forma orgânica os princípios gerais aplicáveis a todos os tributos, e lhes desse a fixidez da sanção legislativa, parece inegàvelmente a melhor solução. A necessidade de um código fiscal para o Brasil não é idéia nova. Já foi acentuada na vigência da Constituição de 1891, por Serzedelo Correia, ao ocupar-se de um problema particular, o da determinação das competências impositivas da União, dos Estados e dos Municípios, ou seja, da regulamentação dos dispositivos constitucionais que regulam a discriminação de rendas,33 e por Amaro Cavalcânti, a propósito da regulamentação do dispositivo da citada Constituição que proibia a tributação recíproca das entidades políticas. 34 Mais recentemente, com caráter mais geral, e ao mesmo tempo com resultados positivos de ordem prática, tivemos, na mesma ordem de idéias da sistematização de princípios gerais, a promulgação da lei que unificou em todo o país o regime procesmal da cobrança da dívida ativa da Fazenda pública. 33 Logo em seguida, as resoluções aprovadas por duas sucessivas Conferências de Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários, relativas à codificação de normas gerais de caráter orçamentário, financeiro e contabilístico, receberam sanção lega1. 36 Escrevendo sôbre essas leis de caráter codificador, embora restritas em seu objeto, ilustre magistrado e publicista levantou a idéia de um código em sentido completo, no qual se estabelecessem "normas que presidam à criação, lançamento e arrecadação dos impostos, que dêem solução aos inúmeros incidentes dos processos administrativos fiscais e fixem as diretrizes da interpretação, da irretroatividade, da revogação, da decadência, da prescrição e da sanção. Evitar-se-á que a jurisprudência invada o terreno do direito privado, em busca de normas que, analogicamente, são apli33 Citado por Veiga Filho. Manual de Ciência das Finanças, 2." ed .. p. 218. 34 Amaro Cavalcanti. Regime Federativo, p. 317. A mesma idéia foi retomada por Paulo Barbosa de Campos Filho em tese aprovada pelo Congresso Jurídico Nacional reunido no Rio de Janeiro em 1943. 35 Decreto-lei federal n.o 960. de 17 de dezembro de 1938. conheci.:!a como "lei dos executivos fiscais". 36 Decreto-lei federal n. o 1.804, de 24 de novembro de 1939: "Aprova normas: orçamentárias. financeiras e de contabilidade para os Estados e Municípios". e decreto-lei federal n. o 2.416. de 17 de julho de 1940: "Aprova a codificação das normas financeiras para os Estados e Municípios".

-13 cadas às questões fiscais, cujas soluções exigem, no entanto, o emprêgo dos princípios e conceitos gerais do direito público".37 Anteriormente a delegação de São Paulo à Primeira Conferência Nacional de Legislação Tributária, reunida no Rio de Janeiro em 1941, já havia, jnvocando a experiência verificada pela Segunda Conferência dos Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários, acentuado a necessidade de concretização das normas legais "de maneira clara, concisa e estável, de sorte que possam ser fàcilmente compreendidas e aplicadas pelos contribuintes e agentes fiscais", concluindo por recomendar a codificação, afirmando que "quando os tributos estiverem codificados e contidos, portanto, nas suas noções e no seu número exato, terá desaparecido a mais alentada fonte de erros e de vícios, que conturba as administrações".38 Pela mesma época, a Administração do Estado do Rio Grande do Sul ocupava-se de elaborar, a título de estudo, para o qual sol1citava a colaboração dos interessados, um projeto de Código Tributário, que, embora de caráter principalmente administrativo e limitado às finanças municip21is, nem porisso deixa de representar um importante subsídio. 39 Finalmente, a Carta Econômica de Teresópolis acolheu, entre as suas recomendações, a da uniformização da legislação fiscal dos Estados e Municípios e criação de órgãos consultivos do Govêrno, de maneira a se uniformizar a aplicação das leis. 40 Tôda essa inegável e fecunda tendência à codificação, entre nós, pode aliás ser descrita como um resultado da observação da experiência estrangeira. O primeiro. país a cuidar de uma codificação do seu direito tributário foi a Alemanha: 41 é certo que o código tributário alemão, promulgado em 1919, foi provocado inicialmente por uma necessidade política, de adaptação do sistema fiscal à nova organização do Estado decorrente da Constituição republicana de Weimar, e que se traduziu pela criação de um sistema tributário centralizado e autônomo, em oposição ao primitivo regime, anterior à guerra 1914/1918, em que as finanças do govêrno central eram meramente parasitárias das finanças dos governos dos diversos Estados que compunham o -Império alemão. 42 Nem porisso, entretanto, deixou o código tributário alemão de representar um importantíssimo progresso, não só sob o ponto de vista 37 João Martins de Oliveira. Direito Fiscal, Rio. 1943. p. 28. Note-se que o A. citado acentua o alcance do código como orientador da jurisprudência, na mesma ordem de idéias em que já tratamos do assunto mais atrás no texto. 38 Subsídios para o melhor aproveitamento dos sistemas tributários dos Estados e M unicipios, S. Paulo. 1941. ps. 31 e segs .. 39 Estados do Rio Grande do Sul. Secretaria de Estado dos Negócios do Interior. Diretoria das Prefeituras Mun!cipais. Ante-Projeto de Código Tributário e Fiscal para os Municíp:os. Ed. oficial. Pôrto Alegre. 1942. 40 Revista Industrial de S. Paulo, ano I. n. o 7. junho de 1945 (separata). 41 Reichsabgabenordnung (Ordenança Tribu(~ria do Reich). Trad. francesa no BuIletin Statisiique et de UgislJtlon Comparée, ed. oficial. Paris. 1934, L p. 1138, e lI, p. 1081. 42 Becker, Accentramento e sviluppo dei diritto tributaria redesco, na Rivista di .diárto finanziarlo e scienza delie finanze, Pádua, 1937, L p. 155.

-14 puramente legislativo, como sob o aspecto doutrinário, pelo florescimento, que provocou, dos estudos teóricos e exegéticos de direito tributário, e sob o aspecto jurisprudencial, pela decisiva influência que exerceu sôbre a qualidade e o teor científico das decisões judiciaisY Seguiram-se a França, com duas reformas de sentido codifieador. em 1926 e em 1934, muito embora a orientação adotada tivesse sido a de codificar as leis esparsas em códigos separados para cada categoria de tributos (códigos dos impostos diretos, código dos impostos indiretos, código dos direitos aduaneiros, etc.), descurando, de certa forma, a codificação unitária dos princípios gerais;44 a Inglaterra, com a constituição, em 1927, de uma comissão cujos trabalhos se prolongaram até 1935, e cuja limitação ao impôsto de renda não deve impressionar, porquanto êsse tributo, dada a sua importância no sistema fiscal inglês, apresenta pràticamente o caráter de um impôsto único ;45 a Itália, com a promulgação, em 1929, da lei estabelecendo normas gerais para a repressão da violação das leis financeiras, que constitui um código de direito tributário penal, iniciativa portanto apenas parcial, mas cujo prosseguimento foi obstado por circunstâncias de natureza política e pela segunda guerra mundial ;46 o México, através da promulgação em 1936 da Lei de Justiça Fiscal e em 1938do Código Fiscal Federal, inspirado nos ensinamentos de Pugliese ;41 a Venezuela, em 1938, com a Lei Orgânica da Fazenda Nacional ;41> os Estados Unidos, em 1939, com o "InternaI Revenue Code" (Código de Impostos Internos), que entretanto se limita a consolidar as leis relativas aos diversos tributos, exceto os direitos aduaneiros, sem fixar normas de caráter geral. 49 Na Argentina, o primeiro a se manifestar pela necessidade de uma codificação do direito tributário foi Bielsa, que, admitindo embora a variabilidade de certos aspectos das leis fiscais em função 43 Vanoni, L' esperimza della codificazione tributaria in G~mania, na Ricista internazionale di scienze sociali, I q 3 7, \'01. 8, fascículo 5. u; Griziotti, artigo Diritto finanziario, no Nuovo Digesto Italiano, vol. IV, ps. 1058 e segs .. Sob o aspecto relativo à atuação dos. tribunais, cumpre aliás notar que o código alemão foi promulgado em seguida à criação do Tribunal Fiscal do Reich (Reichsfinanzhof) em 1918, fazendo assim parte de um mesmo programa de reformas e obedecendo a uma unidade de conceito. Muito do progresso científico do direito tributário na Alemanha é justamente atribuido a Becker, que foi o principal autor do código. Cf. Buhler, L'importanza di Enno Becker per lo sviluppo dei diritto tributaria tedesco dai 1918, na Rivista di diritto finanziario e scíenza delle fínanze, Padua, 1937, I. p. 155. 44 Allix ~ Piatier, La codifícazione fiscale in Francia, na Rivista di diritto finanziario e scienza deUe finanze, 1937, I, p. 168. 45 Income Tax Codification Committee Report, Londres 1936 (ed. oficial); Thompson ~ Jarach, II progetto di codiíicazione deU'imposta sul reddito In Inghiltl'rra. na Rivista di diritto finanziario e scíenza deUe finanze. 1938, 1. p. 143. 46 Spinelli, Le preleggi penale finanziarie, Padua. 1933 (comentário à lei referida. no texto). 47 Cortina: Prefácio à trad. castelhana das IslÍtuzioni di diritto finallziario diritto tributario de Pugliese. México. 1939; texto do Código em Giuliani Fonrouge, Anteproyecto de Código Fiscal, Buenos Aires. 1942. p. 207 e segs .. 48 Texto em Giuliani Fonrouge. Anteproyecto, cit .. p. 313 e segs. 49 Internai Revenue Code (vol. 53 Part I. U. S. Statutes at Large. 76th. Con·· gress. 1st. Session), ed. oficiai. Washington. 1939.

-15 das variações das fontes impositivas, afirmou, não obstante, a éxistência de normas de direito tributário que devem ter relativa estabilidade e certeza, porquanto não obedecem a considerações de ordem puramente oportunística, mas se situam em plano superior, representando a atuação de princípios constitucionais de justiça, de garantia da propriedade particular, de igualdade perante a lei, ou do direito de defesa; essas normas, sustentou o publicista argentino, deveriam s.er reunidas em uma "lei tributária orgânica", à qual denominaria "Estatuto do Contribuinte", que seria, assim, "o conjunto de normas que definissem juridicamente a lei impositiva e o regime jurídico do impôsto e, além disso, os recursos legais do contribuinte em relação ao fisco",5o considerando assim, em uma mesma ordem de idéias, como nós também o sustentamos, o problema da codificação e o da organização das jurisdições fiscais. Seguiram-se, naquele país, já agora no terreno das realizações práticas, o projeto elaborado por Giuliani Fonrouge para o Seminário de Ciências Jurídicas e Sociais da Faculdade de Direito e Ciências Sociais da Universidade de Buenos Aires,51 obra fundamental não só pela sistematização de princípios ger~is que contém, como pelos comentários e justificativas do próprio autor, que acompanham cada artigo, e que valem por um resumo completo do direito tributário; no terreno legislativo, a lei regulando o processo de arrecadação dos tributos de competência de Diretoria Geral do Impôsto sôbre a Renda 52 que, embora de caráter primordialmente administrativo, codifica certos princípios gerais, como sejam, a capacidade passiva tributária, a responsabilidade solidária, a estabilidade e revisão dos lançamentos, a responsabilidade tributária penal, etc. Mais recentemente, foi adotado pela Província de Buenos Aires um Código Fiscal,53 a cujo respeito um autorizado comentador argentino, embora manifestando certas reservas quanto à solução adotada para determinados problemas particulares, reconhece tratar-se de um indiscutível progresso no sentido da sistematização e ordenamento do regime tributário. 54 A idéia da codificação do direito tributário parece, portanto, que se pode considerar vencedora na doutrina e na legislação estrangeiras, e reconhecida entre nós como de premente necessidade. Resta, portanto, analisar o escopo e os limites da codificação que melhor corresponderia às condições peculiares da organização jurídica e das conveniências práticas em nosso país. ~sse estudo foi feito, em 1946, por 50 Bielsa. Estudios de derecho publico. Buenos Aires. 1932. p. 168. 51 Giuliani Fonrouge. Anteproyecto de Codigo Fiscal. Buenos Aires. 1942. Do mesmo A. veja-se. sôbre o assunto do presente trabalho. o artigo: Direito financeiro: Uma nova disciplina jurídica. A. codificação do direito fiscal, na Revista Forense, vol. 88, página 381. 52 Decreto 14431. de 20 de maio de 1946. Boletim dei Minis.erio de Hacienda de la Nación. ed. oficial. Buenos Aires. 1946. ano I. n.o 10. p. 822. 53 Província de Buenos Aires: Ministério de Hacienda. Economia y Previsión. Código Fiscal (Ley 5.246. de 10 de janeiro de 1948). Ed. oficial. La Plata. 1948. 54 Giuliani Fonrouge. La codificación fiscal en la Província de Buenos Aires, na revista La Ley, tomo 50. suplemento diário. 4 de junho de 1948.

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um"notável jurisconsulto paulista, sem dúvida o mais indicado, já pela sua capacidade científica, já pela sua experiência prática, para empreendé-Io. 55 Preocupou-se inicialmente êsse trabalho em delimitar o alcance da codificação, acentuando não só a inconveniência, como a impossibilidade de um código tributário único, de vez que não temos um direito tributário nacional, pela simples razão de que, cada qual n~: sua órbita de competência, tanto a União, como os Estados e os Munidpios legislam autônomamente sôbre os tributos que lhes são próprios, dentro das normas traçadas pela discriminação constitucional de rendas. Adverte, entretanto, contra o extremo oposto, que seria a multiplicação de códigos tributários estaduais e municipais, não só em face do número absurdamente elevado a que atingiriam, como principalmente pela dificuldade de se conseguir a obediência de todos êles a determinado'\! princípios comuns, fôssem quais fôssem as cautelas observadas. Decide-se, assim, o trabalho que estamos examinando por uma solução intermediária, que consistiria, depois de definidos, através da consulta aos competentes, os princípios comuns, na elaboracão de uma lei geral, fundamental, que lhes impusesse a observância ~ que viesse a constituir a "lei orgânica fiscal" de todo o país. Essa lei estender-se-ia à própria legislação tributária da União, traçando-lhe, também, diretrizes gerais, certas e invariáveis, dentro da. quais tanto a União, como os Estados e os Municípios continuariam a legislar sôbre os seus próprios tributos, fazendo-o, porém, cada qual, com estrita observância daqueles princípios comuns, traçados pela lei orgânica, e que imprimiriam ao conjunto a desejada uniformidade. Rebatendo a fácil objeção de que o direito tributário, porque ainda incipiente em sua estrutura científica, não se presta à codificação, relembra o autor citado que a lei orgânica proposta teria o caráter de uma complementação, preenchendo a lacuna que hoje se nota entre os preceitos, necessàriamente muito gerais, que as Constituições enunciam, e as disposições, também, necessàriamente muito particularizadas, contidas nas diversas leis relativas a cada tributo; representaria, assim, a lei orgânica proposta, a um tempo o natural e lógico desenvolvimento dos preceitos gerais em que se desdobram as diretrizes constitucionais, e o padrão comum por onde se afiram as disposições de caráter pragmático das diversas leis tributárias especiais. O pensamento expressado pelo autor que acabamos de referir foi integralmente aceito pela Constituição de 1946. A competência atribuída à União para legislar sôbre normas gerais de direito financeiro 5G realiza exatamente o objetivo de prever uma estruturação sistemática de normas fundamentais, sem todavia invadir a autonomia dos governos locais quanto à regulamentação das características peculiares dos tributos de sua competência, o que levou um comentarista do texto a escrever, exatamente, que a competência da União não é

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55 Paulo Barbosa de Campos Filho, Codificação do Direito Tributário Brasileiro Revista de Direito Administratico, voI. 3, p. 44, e Reuista Forense, voI. 108, p. 5. 56 Constituição de 1946. art, 5.°, n.o XV. letra "b",

-17 ilimitada, não esgota o assunto, e a Constituição impõe que se restrinja a normas fundamentais, a diretrizes, a regras gerais. Deixa-se campo aos Estados-membros, o que exclui a codificação, pelo menos a codificação no sentido material, exaustiva. 57 A Constituinte de 1946 situou, assim, o problema em seus têrmos exatos, embora seja de notar que se recusou a reconhecer a autonomia do direito tributário desmembrado do direito financeiro, não havendo, aliás, passado sem resistências o próprio reconhecimento do direito financeiro como autônomo do direito administrativo e, mesmo, livre da aplicabilidade de princípios de direito privado. 58 Em conclusão, lembraremos, com as palavras de um ilustre fiscalista italiano, 59 que a sistematização do direito tributário não deve ser confundida - como acontece com a totalidade dos chamados "Códigos" tributários decretados por diversos Estados brasileiros com a simples compilação, em um texto único, das leis esparsas sôbre os diferentes tributos: importa, diz o referido autor, ir mais além, importa pôr em evidência o pensamento fundamental e as necessidades primeiras que inspiram as várias normas da tributação, importa eliminar tudo quanto esteja em contradição com aquêle pensamento e com aquelas necessidades, importa criar o sistema: em uma palavra há que proceder à codificação. Somente a codificação pode dar ao contribuinte, à administração, ao juiz, o instrumento que corresponda plenamente aos reclamos da atividade própria de cada um dêles. Um pensamento lógicQ unitário deve inspirar todo o sistema, desde a valorização das condições econômicas e políticas que constituem as suas premissas, e dos princípios básicos técnicos e jurídicos que decorrem necessàriamente de tais premissas, até à atuação concreta dos mesmos princípios nas últimas particularidades da regulamentação. SOmente assim o complexo dos tributos responderá às exigências da doutrina e da prática. 60 Em seu estudo, do qual já tão amplamente nos utilizamos,_ afirma Paulo Barbosa de Campos Filho que o govêrno que cuidasse de expedir o ordenamento tributário básico tal como o idealizava (e tal como o entendeu a Constituição de 1946) não só prestaria à Nação inestimável serviço, como completaria a obra, que vem sendo realizada, de revisão dos nossos códigos e das nossas leis gerais mais importantes, uma das quais, por certo, seria a lei tributária fundamental. Que o atual Govêrno está consciente dessa verdade, demonstrou-o o Chefe 57 Pontes de Miranda. Comentários à Constituição de 1946, Rio. s/d .. vaI. I. p. 340. 58 Cf. a nota 22 supra. 59 Vanoni. Il problema della codificazione tributaria, na Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938. I. p. 361. às ps. 380 e 381. 60 Para um estudo histórico e jurídico-filosófico da idéia de código. ver AscareIli, Origem e desenvolvimento da idéia de código no direito privado, em Direito, vaI. 16, p. 5. e vaI. 17. p. 5. refundido. com importantes acréscimos. no volume: Problemas das sociedades anônimas e direito comparado, S. Paulo. 1945. p. 53 e segs.• sob o titulo: .A idéia de código no direito privado e a tarefa da interpretação. Ainda do mesmo A., sôbre o mesmo tema: Origem e desenvolvimento da idéia de código. na revista cit., volume 50, p. 47.

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-18do Executivo, em sua Mensagem de 1947 ao Congresso Nacional, ao acentuar a necessidade e urgência da iniciativa legislativa no sentido da codificação tributária, afirmando não ser possível lutar contra as causas e efeitos da crise brasileira sem uma legislação adequada que, entre outros objetivos, atualize as normas gerais do direito financeiro. 61

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Nesta primeira sene de notas, certamente prolixas e mal concatenadas, procuramos demonstrar a importância de uma solução definitiva para o problema da justiça fiscal; historiar e comentar as diversas tentativas que se fizeram entre nós nesse sentido; e finalmente comprovar, através da referência à doutrina e à experiência, nacionais e estrangeiras, a nossa afirmativa de que a elaboração de uma lei orgânica de sistematização dos princípios fundamentais básicos do direito tributário é o primeiro passo indispensável para aquela solução definitiva do problema relevante da justiça fiscal.

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Mensagem do Presidente da República ao Congresso Nacional. Diário do Con-

,resso Nacional, 16 de março de 1947. p. 497.