Control De Gestiune

Cuprins 1. Problematica controlului de gestiune ...............................................................

3

2. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaţiei privind costurile .......................................................................................................................

30

3. Controlul performanţelor întreprinderilor prin sistemul de bugete ........

127

4. Controlul de gestiune în medii specifice .........................................................

221

Bibliografie .................................................................................................................

254

Problematica controlului de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii Notiunea de „control” este utilizata în stiintele organizatiilor înca de la începutul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii întreprinderii si functia de control. La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un „control-sanctiune ”, adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918). Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.

3

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca „un proces care înainte de o actiune orienteaza, în cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage învataminte utile” (Boisselier, 1999). Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o întreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune al controlului, adica în functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin într-o întreprindere, distingem: l

l

controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (în sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei între planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii întreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al întreprinderii. controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.

4

l

controlul operational, care consta în asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, în functie de valoarea vânzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul întreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura între controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele, conform urmatoarei reprezentari:1 CONTROL STRATEGIC CONTROL DE GESTIUNE CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formula control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii îi 1

Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995, p.77.

5

influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta între strategie si gestiunea curenta a unei întreprinderi. Însa, la nivelul unei întreprinderi, în afara formelor de control care sunt formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc., factori care determina existenta unui control „invizibil”3 . Acest control invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile etc. 1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în

2

R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulata Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata, The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995, p. 758-999. 3 Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997, p. 668. 6

deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei. În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

7

urmatoarea definitie: „Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realizând coerenta economica globala între obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor” (Grenier, citat de Boisselier,1999). Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care încorporeaza judecatile si actiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele plecând de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor4 : ? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; ? studii economice punctuale; ? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; ? contabilitatea financiara si analizele financiare; ? contabilitatea de gestiune; 4

Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

8

? tablouri de bord; ? sistemul de bugete al întreprinderii. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune . În general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea de „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor. Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Întro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta 5

Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.

9

„solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat. În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin opozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: ⇒ modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea “substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; ⇒ este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa 10

se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare . H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape: ♦ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si întelegerea problemei de catre cei interesati; ♦ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; ♦ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici: ⇒ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii; ⇒ sa fie actuala, adica furnizata în timp util; ⇒ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa fie utile în actul decizional; ⇒ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; ⇒ sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat). În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate „procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în functie de un anumit context.

11

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate profesionala în cadrul unei organizatii A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o întreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline 6 :

CONTROL DE GESTIUNE Strategie

Contabilitate de gestiune Resurse umane

Gestiune financiara

Contabilitate financiara

Strategie si control de gestiune Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la doua niveluri: ? în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc punctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor; 6

Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

12

? ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si realizarii programului. Controlul de gestiune si contabilitatea financiara Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare întreprindere, fiind o obligatie legala; ea este „construita” având în vedere, în primul rând, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, în mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Însa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune într-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument de reglare-control în mâna directiei generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important în modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la rândul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate având în vedere o serie de conventii contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati în obtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea „economica” a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. În cazul întreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,

13

daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea financiara îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, în absent a unui sistem de bugete, plecând de la informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. În felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei. Control de gestiune si resurse umane Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor. Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale întreprinderii cât si gestiunea investitiilor realizate. Însa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii financiare. Controlul de gestiune si gestiunea productiei Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o relatie strânsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cât si a productiei fabricate. Însa, chiar daca administrarea productiei în plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a

14

productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia. Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îi justifica si denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa în controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: în general, în contabilitatea de gestiune se integreaza atât elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cât si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund câmpului de actiune al controlului de gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales în ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor. În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe când controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana ” 7 . De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de 7

Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

15

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate – control de gestiune . Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi „prins” între o functie contabila, care devine din ce în ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se numeste o disciplina „hibrida ”, rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

16

aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt 8 : ? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit; ? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune; ? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a rezultatelor; ? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari); ? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe etc.; ? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.; ? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real, fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.); ? integrarea mai buna a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.

8

Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour un état de l’art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992, p.12 - 15.

17

În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari majore: • paradigma structuralist-functionalista; • paradigma interpretativ-constructivista. Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala. Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune, care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si relatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale mai putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.

9

Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997, p. 679-684.

18

Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget „Inteligenta organizeaza lumea organizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în controlul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice între diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a dinamicilor care le presupun. Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala si nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva, P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing: ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. 10

Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura Economica, 1997. 11 Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p. 682. 19

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune într-o întreprindere Organizarea controlului de gestiune Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-o organizatie economica depinde atât de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de întreprindere. Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza: Într-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

20

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta. Într-o întreprindere mare Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga directia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau

21

departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala 12 : Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare

Legenda:

Productie

Distributie

Administratie

legatura ierarhica legatura functionala

Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.

12

Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.

22

Într-o întreprindere mica sau mijlocie De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern13 , organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele). Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune , exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se 13

Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’Organisation, 3e édition, 2000. 23

intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii unor puncte slabe. Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionisti încadrati pe functia de controlor de gestiune . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. În ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

24

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de gestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiune poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul de gestiune trebuie sa asigure:14 ? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; ? formarea, eventuala, a aceastor responsabili; ? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se autocontrola); ? asistarea în luarea deciziilor. În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de întreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care „apar si se construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate,” 15 realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere . De aceea, „virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea. Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în echipa” 16 .

14

Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32. Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi”, 1999 p. 25. 16 Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995, p.101. 25 15

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,...)” 17 . În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si orientarea comportamentelor. Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational în obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o întreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil” (Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiune creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau. În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o „etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul 17

Raymond Danziger, op. cit., p. 92.

26

unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile individului” 18 . C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practica profesionala, a evoluat în strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începând cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la începutul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit organizarea stiintifica a muncii, modelul „birocratic” de conducere si marile principii de administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala a influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune), elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si recunoasterea controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu, controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a permis luarea în considerare a factorului uman în functionarea întreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune. Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de gestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante: analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie. Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de „agentie”, fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica «delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile între una sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza gestiunea intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie implica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o asemenea relatie se numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si

18 19

Raymond Danziger, op. cit., p. 102. Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.

27

agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu este obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti. Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu de contracte (sau „nod” de contracte), formale si neformalizate, între partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta, datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor. Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (de agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate, problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999): - costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului agentului; - costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, întrun fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile sale fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de raspundere civila de catre agent); - costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul actiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe care agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate). La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si manageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de gestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare. Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de

28

stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte, controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare) bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în schema teoriei de agentie. Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre de responsabilitate, se pot identifica20 : - centrele de cost standard, care corespund în general structurilor de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu controleaza decât productivitatea; - centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila; - centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de serviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica de vânzari si costurile comerciale (de distributie); - centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii; - centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care responsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se la nivelul cel mai ridicat al ierarhiei. Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea, aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentru exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30. 29

Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaţiei privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preţuri de cesiune internă, până la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul costurilor, în timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informaţia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. Sursa unui astfel de instrument se regăseşte în contabilitatea de gestiune. Având un caracter informativ, ar părea normal să judecăm acest instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile. Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom considera că principalele caracteristici ale informaţiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea şi relevanţa. Am exclus deliberat inteligibilitatea întrucât informaţia cost se adresează cel mai des 1

Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.

30

managerilor despre care se presupune că au cunoştinţe suficiente pentru a înţelege informaţia contabilă. În general, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile sunt judecate prin prisma modului în care aceste informaţii contribuie la procesul decizional. Oportunitatea: se referă la termenele la care informaţia cost trebuie să ajungă la cunoştinţa managerului. În mod cert, o informaţie este oportună dacă ea este disponibilă la momentul deciziei. Fiabilitatea: o informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul poate avea încredere în ea. Relevanţa: o informaţie este relevantă atunci când influenţează deciziile utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceştia a evenimentelor trecute, prezente şi viitoare şi confirmând sau corectând evaluările trecute. Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are “valoare predictivă" şi “valoare retrospectivă”. Pentru controlul de gestiune relevanţa costurilor este judecată de maniera următoare: un cost este relevant dacă el este aplicabil unei anumite decizii, în sensul că are legatură cu orice opţiune a managerului. Care costuri sunt relevante în procesul decizional? Răspunsul este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea unei variante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezent într-una din variantele decizionale şi este absent în totalitate sau numai în parte într-o altă alternativă este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate costurile sunt evitabile (şi implicit relevante) exceptând: • costurile care deja s-au produs; • costurile viitoare care nu diferă de cele trecute. Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantă de acţiune decide managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanţă pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune următorii paşi: 1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale; 2. eliminarea costurilor care deja s-au produs; 3. eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative;

31

4. luarea unei decizii bazată pe informaţiile cost rămase. Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante sau costurile care “fac diferenţa” între diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri diferenţiale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta ulterior. Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei cost şi de necesitatea unui echilibru între ele, trebuie reţinut că utilizarea unor informaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în mare masură de natura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem de vast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii dintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori: Þ volumul producţiei; Þ volumul vânzărilor; Þ nivelul tehnologic. În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenţială a mediului stabil este o relativă stabilitate a factorilor anteriori, în timp ce variabilitatea lor caracterizează un mediu instabil. Pentru analiza costuri complete - costuri parţiale, vom reţine totuşi ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producţiei şi volumul vânzărilor. Apriori vom afirma că într-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil reclamă utilizarea costurilor de tip parţial. Costurile complete: instrument al controlului de gestiune Prin prisma aserţiunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel puţin la nivelul deciziilor care vizează relaţia cu piaţa, atât în aval cât şi în amonte. În cele ce urmează, vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud şi Claude Simone2 în ceea ce priveşte problematica costurilor complete. Abordarea lor se 2

Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. „CORESI”, 1999.

32

desfaşoară pe două mari axe: una, în care întreprinderea este considerată o “cutie neagră”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim şi finalmente ignorate, cealaltă în care mecanismele interne proprii unei organizaţii nu sunt ignorate. În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin intermediul “metodei coeficienţilor” de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu piaţa din aval, permiţându-i stabilirea preţurilor de vânzare şi a doua care să permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea randamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi a posibilităţilor de furnizare a informaţiilor, metoda coeficienţilor se dovedeşte un instrument foarte util. Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind luate în consideraţie şi mecanismele interne, poate fi utilizată pentru calculul costului complet metoda centrelor de analiză. Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii: • costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.); • costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţiei prin procesul de repartizare.

33

Cheltuieli încorporabile

Costuri directe

Costuri indirecte alocare directă

alocare directă Centre de analiză (secţii principale şi secundare) imputare prin repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioară nu permite decât înţelegerea de principiu a acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecând prin diferite stadii care reflectă procesul de producţie. La nivel global, ciclul de producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare - producţie efectivă distribuţie. În funcţie de specificul şi structura sa, la nivelul fiecărei organizaţii se pot distinge diferite centre de analiză. Corespunzător succesiunii anterioare, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri: Þ costul de achiziţie; Þ costul de producţie; Þ costul de distribuţie. Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare cât şi pe cele ale activităţii de stocare.

34

În costul de achiziţie putem distinge o parte de: • costuri directe care cuprind preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca în mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. şi • costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport şi stocare a materiilor prime şi materialelor cumpărate. Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de achiziţie determinat în momentul intrării stocurilor ci cel din momentul dării lor în consum, în concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO, CMP). Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime şi materiale în produse finite. Costul de producţie poate fi partajat în costuri directe de producţie (materiile prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de producţie etc.) şi în costuri indirecte de producţie (energie, apă, iluminat, încălzire, reparaţii şi întreţineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directe în raport cu sectoarele productive. Costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută. Având în vedere că toate cheltuielile de distribuţie sunt generate de vânzările de produse, acestea nu pot fi imputate decât asupra producţiei vândute. Costurile de distribuţie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde o anumită cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente: ■ costuri directe de distribuţie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în general manipulare), transport etc.; ■ costuri indirecte de distribuţie care încorporează toate cheltuielile generate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj, transport, servicii post vânzare, studii de marketing. În plus, în cadrul întreprinderilor se desfăşoară şi activităţi precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatică, management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activităţi sunt de regulă independente faţă de volumul de activitate al întreprinderii. Păstrând logica imputării cheltuielilor cu distribuţia numai asupra producţiei vândute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului producţiei

35

vândute. Însă, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate şi asupra producţiei finite obţinute dar nevândute. În virtutea celor enunţate anterior, formarea costului complet poate fi reproiectată după cum urmează3: APROVIZIONARE

CHELTUIELI ÎNCORPORABILE

COST DE ACHIZIŢIE

PRODUCŢIE

DISTRIBUŢIE

COST DE PRODUCŢIE COST DE DISTRIBUŢIE

COSTUL COMPLET (al produselor)

Dezavantajele costurilor complete Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje: a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional: întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea întregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă; însă, aşa cum am văzut în debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din raţionamentele decizionale. b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării costurilor indirecte la fiecare produs reclamă alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective, poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente 3

Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, p. 229.

36

unui produs sunt afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decât este el în realitate. c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă (fiind obţinută după ce întregul proces de producţie a fost finalizat şi toate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate în calcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie are de suferit. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme. Costul complet rămâne însă o infomaţie oportună în contextul unui volum relativ constant al producţiei şi al vânzărilor, adică într-un mediu stabil. a. Costul complet include costuri nerelevante Una din cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze este distincţia între costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi: • menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia; • decizia “produc sau cumpăr”; • vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producţie până la stadiul de produs finit; • menţinerea sau nu a unei linii de producţie; • acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel practicat normal de întreprindere; • adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; • schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor; • păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament; • externalizarea sau nu a unui serviciu etc. Aşa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însă ea nu este exhaustivă. Vom reţine pentru analiză numai câteva dintre aceste decizii, punctând necesitatea diferenţierii costurilor în funcţie de exigenţele decizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variante de acţiune).

37

Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează procesul decizional în interpretarea valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor. Presupunem următoarele date: Utilaj vechi Cost istoric Valoare netă contabilă Durata rămasă Valoare la care ar putea fi vândut azi Valoare reziduală Cheltuieli variabile anuale Venituri anuale din vânzari

Utilaj nou 75.000 u.m. Valoare de piaţă Durata de utilizare 140.000 u.m. aşteptată 4 ani Valoare reziduală Cheltuieli variabile 90.000 u.m. anuale Venituri anuale 0 u.m. din vânzări

200.000 u.m. 4 ani 0 u.m. 300.000 u.m. 500.000 u.m.

345.000 u.m. 500.000 u.m.

Decizia care se doreşte să se ia vizează menţinerea sau nu în funcţiune a vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatării vechiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m. Utilaj vechi Valoare netă contabilă ………………….. 140.000 u.m. Valoare la care ar putea fi vândut azi …..… 90.000 u.m. Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m. O atare logică, combinată cu ideea că o investiţie trebuie exploatată până la momentul în care profiturile obţinute permit acoperirea capitalului iniţial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menţine în exploatare vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi în aceeaşi manieră chiar şi în cazul în care noul utilaj este în mod evident mai eficient. Investiţia făcută în vechiul utilaj este un cost deja produs şi partea din investiţie care rămâne în bilanţul firmei (140.000 u.m.) nu ar trebui luată în considerare în decizia de a achiziţiona noul utilaj. Această afirmaţie poate fi susţinută de următoarea analiză:

38

Costuri şi venituri totale pe patru ani (în u.m.)

Vânzări Cheltuieli variabile Deprecierea noului utilaj Deprecierea vechiului utilaj sau valoarea înaintea cesiunii Valoarea la care ar putea fi vândut azi Profit total (în 4 ani)

păstrarea vechiului utilaj 2.000.000 (1.380.000) 0

achiziţia noului utilaj

diferenţa

2.000.000 (1.200.000) (200.000)

0 180.000 (200.000)

(140.000)

(140.000)

0

0 480.000

90.000 550.000

90.000 70.000

În urma analizei anterioare, afirmaţia privitoare la menţinerea utilajului în exploatare devine evidentă. În toţi cei patru ani, achiziţia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce menţinerea în funcţiune a utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de 140.000 u.m. nu afectează procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferent dacă utilajul este menţinut în funcţiune sau este achiziţionat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pentru utilizare, atunci valoarea de 140.000 u.m. va fi dedusă din rezultat sub forma amortizărilor anuale, iar dacă este cesionat, aceeaşi valoare va fi dedusă în sumă globală ca rezultat al cesiunii. Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asuma acest cost. Trebuie însă observat un anumit aspect. Analiza anterioară s-a bazat pe întocmirea unui cont de profit şi pierdere pe o perioadă de patru ani. Nu întotdeauna acest lucru este posibil, cu atât mai mult cu cât este necesar ca producerea informaţiei să se realizeze cât mai rapid posibil. În aceste cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaţiei cost. El presupune în primul rând: • eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.; • eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor: - totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual; - cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia cesiunii utilajului.

39

Numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luării deciziei. În concluzie , informaţia se va baza pe următoarele date: Reducerea cheltuielilor variabile (45.000 anual × 4 ani)................................................

180.000 u.m.

Costul noului utilaj....................................................

(200.000) u.m.

Încasări din vânzarea utilajului .................................

90.000 u.m.

Avantaj net din achiziţia unui nou utilaj ...................

70.000 u.m.

Ceea ce rămâne de precizat este că aceleaşi elemente prezente în procesul decizional din primul caz sunt regăsite în analiza de mai sus. În consecinţă, focalizarea asupra elementelor relevante permite atât luarea unor decizii corecte dar şi într-un timp redus, asigurând oportunitate (observăm că nu mai este necesară întocmirea unui cont de profit şi pierdere comparativ). Deşi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anterior relevă faptul că luarea în considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. În mod evident, calculul costului complet presupune includerea în totalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecierea), care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelevante în procesul decizional. Ideea că deprecierile de orice tip sunt informaţii irelevante este cu siguranţă eronată. Ea rămâne însă valabilă pentru investiţiile care s-au realizat deja (să observăm că, în cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerată un cost irelevant, în timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achiziţionat era considerată o informaţie relevantă). Decizia “produc sau cumpăr” Etapele parcurse pentru producerea unui bun şi livrarea sa către consumatorul final sunt extrem de numeroase şi diferă de la o organizaţie la alta după obiectul de activitate al acestora. Întreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor şi, uneori, chiar a produselor finite să

40

fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare verticală. Aceasta este politica cel mai des întâlnită. Unele firme merg totuşi până la a controla toate activităţile legate de producerea unui produs, începând cu cele legate de prelucrarea materialelor şi sfârşind cu distribuţia finală a produselor finite. Alte firme se mulţumesc cu controlul a câteva dintre activităţi, implicit integrându-le numai pe acestea. Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscută sub numele de decizia “produc sau cumpăr”. În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje rezultate din integrarea verticală precum: independenţa faţă de furnizori şi posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţile productive ale firmei; în plus, producerea internă a unor părţi dintr-un produs finit oferă firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor decât în situaţia în care le-ar cumpăra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate însă de anumite aspecte negative: focalizându-se pe producţia tuturor părţilor componente ale unui produs, întreprinderea riscă să-şi deterioreze relaţiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afectează negativ întreprinderea în contextul în care ea ar dori să renunţe la politica de integrare verticală sau în cazul în care creşterea cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul în totalitate. Mai mult, schimbările tehnologice rapide fac ca producerea internă a unei părţi dintr-un produs să fie mult mai costisitoare decât achiziţionarea de la un furnizor. În consecinţă, deşi anumite avantaje pot fi obţinute din integrarea verticală, posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridică problema unei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizează o astfel de decizie sunt atât de natură calitativă (cele surprinse în paragrafele anterioare) cât şi cantitativă. Cele cantitative operează cu costuri şi realizează de fapt o comparaţie între costul producerii unui semifabricat şi costul generat de achiziţia sa.

41

În continuare prezentăm un exemplu de decizie “produc sau cumpăr”: Firma X produce în momentul de faţă un subansamblu utilizat pentru obţinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaţii referitoare la acest subansamblu sunt după cum urmează:

Materiale directe ............................................ Manopera directă ........................................... Cheltuieli de regie variabile........................... Salariul controlorului ..................................... Amortizarea unui echipament specializat ...... Cheltuieli generale alocate............................. Cost total

cost unitar 6 u.m. 4 u.m. 1 u.m. 3 u.m. 2 u.m. 5 u.m. 21 u.m.

8000 subansamble 48.000 u.m. 32.000 u.m. 8.000 u.m. 24.000 u.m. 16.000 u.m. 40.000 u.m. 168.000 u.m.

Firma primeşte o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra 8.000 de subansamble la un preţ unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie să ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie să se facă în mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferenţiale). Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales în situaţia în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta) şi cheltuielile generale care au făcut obiectul alocării. În schimb, cheltuielile variabile (materialele directe, manopera directă şi cheltuielile de regie variabile) sunt relevante întrucât ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective. Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariul controlorului liniei de producţie, care ar putea fi evitat. În consecinţă, numai în situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferenţiale) excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.

42

Raţionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Materiale directe Manopera directă Cheltuieli de regie variabile Salariul controlorului Deprecierea echipamentelor Cheltuieli generale alocate Costuri ale achiziţiei externe Costuri totale Diferenţa în favoarea producerii sau cumpărării

Cost de producţie unitar 6 4 1 3 2 5 21

Cost diferenţial Costuri totale unitar (u.m.) diferenţiale ( u.m.) produc cumpăr produc cumpăr 6 48.000 4 32.000 1 8.000 3 24.000 19 152.000 14 19 112.000 152.000 5 40.000

De vreme ce costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu 5 unităţi mai mic decât cel al achizţionării, este evident că firma va trebui să respingă propunerea furnizorului. Şi totuşi, analiza anterioară scapă un aspect foarte important; spaţiul utilizat pentru producerea actuală a subansamblelor. Dacă acest spaţiu este impropriu pentru orice altă activitate conexă obiectului de activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul şi raţionamentul anterior ar rămâne valabil. În caz contrar, luarea în considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunând că, prin renunţarea la linia de producţie a subansamblelor, firma ar putea utiliza spaţiul pentru a produce un nou produs, care să aducă un profit anual de 60.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri în varianta în care se alege menţinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare completează lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate. Menţinerea sau nu a unei linii de producţie Deciziile referitoare la abandonul sau menţinerea unei linii de producţie sunt dintre cele mai dificile, managerii analizând atât aspecte de natură cantitativă cât şi calitativă. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecată prin impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este

43

necesară o analiză atentă a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza următorul exemplu: Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea fiind disponibile următoarele date: Indicatori Vânzări (u.m.) Costuri totale (u.m.) Profit net (u.m.)

Produs A 125.000 (109.000) 16.000

Produs B 75.000 (63.000) 12.000

Produs C 50.000 (58.000) ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea sa nefiind suficiente acoperirii costurilor provocate de producţia acestui bun. O decizie bazată pe costul complet ar impune managementului renunţarea la linia de producţie a produsului C. În virtutea ideilor anterioare, o atare acţiune ar trebui luată după analiza de detaliu a costurilor totale, în a căror componenţă intră şi costuri irelevante. Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cum urmează: Linie produs Produs A Produs B Produs C Vânzări 125.000 75.000 50.000 - Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 = Marja brută 75.000 50.000 20.000 - Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 1. Salarii 29.500 12.500 8.000 2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 4. Chirii 10.000 6.000 4.000 5. Asigurări 2.000 500 500 6. Cheltuieli 15.000 9.000 6.000 general administrative = Profit 16.000 12.000 (8.000) Indicatori

Total 250.000 105.000 145.000 125.000 50.000 15.000 7.000 20.000 3.000 30.000 20.000

44

De asemenea, presupunem că: 1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în mod direct în cadrul fiecăreia din cele trei linii. Toţi salariaţii liniei C pot fi disponibilizaţi, dacă linia este abandonată. 2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii de producţie şi sunt evitabile dacă una din linii este abandonată. 3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele trei linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor este realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă fiecare linie de producţie în totalul suprafeţei. În plus, există puţine şanse ca un potenţial cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de valoarea de piaţă. 4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul de leasing încheiat cu o societate, pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor trei linii de producţie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs în funcţie de ponderea vânzărilor fiecăruia în totalul vânzărilor. În consecinţă, ele nu sunt evitabile. 5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile gestionate în fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor. 6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului de contabilitate, aprovizionări şi costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în totalul vânzărilor. Aceste cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează dacă una din linii este abandonată. Recursul la costurile relevante necesită renunţarea la costurile totale. De aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea costurilor în evitabile şi inevitabile pentru produsul C este realizată în tabelul de mai jos:

45

Elemente de cost 1. Salarii 2. Reclamă 3. Amortizare 4. Chirii 5. Asigurări 6. Cheltuieli de administraţie generală Total cheltuieli fixe

Cost total

Costuri neevitabile

8.000 6.500 3.000 4.000 500 6.000 28.000

Costuri evitabile 8.000 6.500

3.000 4.000 500 6.000 13.000

15.000

Raţionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul: - se elimină costurile neevitabile; - se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de 15.000 u.m.; - se compară costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente abandonului liniei de producţie, în acest caz marja este de 20.000 u.m. În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de 15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.). Bineînţeles, managementul îşi poate pune problema utilizării spaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei de producţie cu alta, luându-se în considerare şi un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obţinute din exploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei şi decizia ar fi altele. b. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat şi de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maşină, oremuncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeţe ocupate etc. Însă, nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în mod impropriu costurile între diferitele produse, făcând ca unele să fie mai eficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot să pară mai puţin profitabile. În literatura de specialitate această situaţie este cunoscută ca “eşec al alocării” şi trebuie abordată cu mare atenţie în procesul de

46

adoptare a deciziei, fiind cunoscută între manageri expresia „Feriţi-vă de costurile alocate!”. În exemplul anterior, deşi linia produsului C era deficitară, analiza pe seama costurilor relevante indică drept soluţie menţinerea în exploatare a liniei. O atare concluzie contrastează în mod evident cu cea propusă de analiza pe seama costului complet. Trebuie însă observat că o parte din costurile analizate făceau obiectul repartizării. Eliminarea lor din analiză sar evidenţia astfel: Indicatori Vânzări -Cheltuieli variabile = Marja brută - Cheltuieli fixe identificabile 1. Salarii 2. Reclamă 3. Asigurări = Marja 1 4. Amortizarea 5. Chirii 6. Cheltuieli generale de administraţie = Profit

Linie produs Produs A Produs B Produs C 125.000 75.000 50.000 50.000 25.000 30.000 75.000 50.000 20.000 32.500 20.500 15.000 29.500 12.500 8.000 1.000 7.500 6.500 2.000 500 500 32.500 29.500 5.000

Total 250.000 105.000 145.000 68.000 50.000 15.000 3.000 77.000 7.000 20.000 30.000 20.000

Această prezentare evidenţiază faptul că veniturile generate de vânzarea produsului C permit acoperirea atât a costurilor variabile cât şi a celor fixe identificabile în mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte, care făceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduse în sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se şi explică de ce din raţionamentul bazat pe costurile relevante rezultă necesitatea menţinerii în funcţiune a liniei de producţie C. De altfel, această manieră de prezentare a informaţiilor cost anticipează, într-o oarecare măsură, o altă formulă de analiză a informaţiei cost şi anume costurile parţiale. Problemele cu care se confruntă managerii sunt mult mai complexe, exemplele anterioare neavând decât scopul creării unui model de gândire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul care face obiectul calculaţiei costurilor, am încercat să oferim o viziune a costurilor orientată către procesul decizional, o accentuare a laturii informative a costurilor. Observând că deciziile, în faţa cărora costul complet eşuează, sunt decizii specifice mediului incert, în care volumul producţiei şi al vânzărilor variază, este necesar ca abordarea lor să se facă

47

pe seama unor informaţii privind costurile parţiale, care se vor prezenta într-un paragraf ulterior. 2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi A. Modelul costurilor complete clasice şi „efectele de subvenţionare” Contabilitatea firmei este o „construcţie” intelectuală care reflectă o realitate, şi anume întreprinderea ca organizaţie economico-socială. În ultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor mutaţii, atât datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă) cât şi celui intern (condiţiilor interne de organizare şi producţie). În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată printro cerere exigentă în materie de calitate şi personalizare a produselor, datorită unei concurenţe din ce în ce mai intense şi unei saturări progresive a nevoilor elementare de consumaţie. Deşi concurenţa prin preţ rămâne o realitate, asistăm la noi forme de concurenţă cum sunt: diversificarea ofertei în plan tehnic, care răspunde aceloraşi nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanţarea vânzării prin rate şi leasing etc. Astfel, performanţa întreprinderii devine una multidimensională deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţ minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare. De aceea, valoarea, adică preţul obţinut pe piaţă, este stabilit în funcţie de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (potenţial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci, performanţa întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi, depinde de capacitatea acesteia de a răspunde aşteptărilor pieţei. Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o dinamică continuă a progresului tehnic şi a inovaţiilor manageriale deoarece, în afara evoluţiei pieţei, asistăm şi la schimbarea condiţiilor interne de producţie. Creşterea gradului de tehnicitate a producţiei conduce la atenuarea şi chiar dispariţia diferenţei între noţiunea de manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţie conceptul de cost complet.

48

De altfel, creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilor de service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creşterea cheltuielilor indirecte în cost. În aceste condiţii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce în ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manopera directă, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi, duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsită de relevanţă, care nu reflectă realitatea. Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură de tip piramidal şi prin separarea funcţiilor de execuţie de cele de conducere, suferă mutaţii importante deoarece organizaţiile au devenit structuri „plate”, ca o reţea de structuri descentralizate, cu puţine niveluri ierarhice şi cu o abordare transfuncţională. În plus, structura întreprinderii se „deformează” sub presiunea rolului sporit pe care îl au activităţile de „susţinere”, atât în amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepţia produselor etc.), cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing, servicii post-vânzare etc.), în raport cu producţia. Chiar şi analiza performanţelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile funcţionale ale întreprinderii şi care dispun de o anumită autonomie în luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de susţinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calităţii etc.), care sunt în cea mai mare parte costuri indirecte şi nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea şi flexibilitatea. Pe de altă parte, costul unei activităţi de „susţinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizează în mai multe structuri funcţionale. Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern şi intern al întreprinderii, are drept consecinţă punerea sub semnul întrebării a instrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea managerială, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care se diminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaţia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită de pertinenţă (relevanţă), deoarece orientează eforturile de gestiune către

49

costurile devenite nesemnificative şi deci nu mai este (suficient de) utilă în luarea deciziilor. În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de „subvenţionare” între costurile complete aferente diferitelor produse care au o bază de repartizare comună (cel mai frecvent: cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime şi materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenţionarea” între costurile complete face ca unele produse să-şi majoreze sau diminueze costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse. Sunt identificate următoarele tipuri de „efecte de subvenţionare” datorate practicării unui model de cost lipsit de pertinenţă4: • efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor; • efecte datorate mărimii seriei; • efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii. a) Efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor Exceptând cazul întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează pe pieţe puţin concurenţiale (cum este piaţa energiei electrice), pentru care costurile directe reprezintă un procent important din costul total, metoda costului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiune a afacerilor. Pentru a pune în evidenţă efectele de „subvenţionare” datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor, avem în vedere următorul exemplu: O întreprindere comercializează trei produse: A, B, C în aceeaşi cantitate de 1.000 bucăţi din fiecare. Costurile unitare sunt: Produse Costuri directe unitare (a) Cheltuieli comune Baza de repartizare Costul unitar al bazei de 4

A 500

B C 560 650 750.000 u.m. 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute) 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoperă directă

Această clasificare cât şi aplicaţiile care argumentează efectele de subvenţionare sunt inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 195-200.

50

repartizare Manopera directă pe unitate de produs Costuri indirecte unitare (b) Cost unitar total (a+b)

20 min. 20 x 12,5 = 250 750 u.m./buc.

10 min.

30 min.

10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc două activităţi: o activitate administrativă de contractare şi urmărire a comenzilor şi o activitate de tratare fizică a produselor (ambalare, încărcare etc.). Deci, se impune o repartiţie secundară a cheltuielilor indirecte, în funcţie de cele două activităţi principale: activitatea administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor, în urma căreia rezultă : Activitate administrativă Repartizare secundară a cheltuielilor indirecte Baza de repartizare Volumul fizic al bazei de repartizare Costul unei unităţi fizice de bază de repartizare

400.000 Comanda 400 comenzi, din care: - 200, pentru produsul A - 150, pentru produsul B - 50, pentru produsul C 400.000/400 com.= 1.000 u.m./com.

Gestiunea fizică a produselor 350.000 Minutul de manoperă directă 60.000 minute

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare după repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte sunt: Produse Costuri directe (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizică a produselor (c) Costuri indirecte unitare d = (b+c) Cost unitar total (a+d)

A B C 500 560 650 200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x 50 comx1000 = 200.000/1.000 buc.= x1.000u.m./com.= = 50.000/1.000buc. = = 200 u.m./buc. = 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc. = 150 u.m./buc. 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1 316,6

208,3

225,1

816,6

768,3

875,1

51

Din examinarea comparativă a celor două situaţii, rezultă transferuri de costuri între produse, diferenţele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activităţii, ceea ce a condus la o repartizare mai fină a costurilor indirecte şi eterogenitatea costurilor. Acest exemplu ne permite formularea următoarelor remarci: Þ creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere, cercetare-dezvoltare, logistică etc.), în faza repartizării primare a cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privind costurile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte, realizată printr-o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte; Þ utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizare amplifică distorsiunea costurilor, deoarece legătura între diferite produse şi activităţile de susţinere a producţiei nu poate fi reprezentată printr-o repartizare proporţională a timpilor de lucru; Þ imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală generează efecte de subvenţionare între costurile diferitelor produse. b) Efectul de subvenţionare datorat mărimii seriei de produse Reluând datele precedente, presupunem că fiecare produs este fabricat pe loturi, corespunzătoare cu numărul de comenzi. În acest caz, costul unitar cu gestiunea fizică a produselor este: Produse A B C Activitate de gestiune fizică a produselor Nr. de loturi 200 150 50 Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m. Număr de produse 5 6,67 20 pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50) Cost unitar indirect 875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75 cu gestiunea fizică a produselor

Total 350.000 400

52

Costul unitar pe produs este: Produsul Cost direct (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizică a produselor (c) Costuri indirecte d = (b+c) Cost unitar total (a+d)

A

B 500 200 175 375 875

560 150 131,2 5 281,2 5 841,2 5

C 650 50 43,75 93,75 743,7 5

Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorită costurilor cu lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură bază de repartizare, în speţă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, în abordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă decât o cotă redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitate superioară doar în aparenţă în raport cu seriile mari. c) Efectul de subvenţionare datorat investiţiilor pentru creşterea productivităţii muncii Pentru demonstrarea acestui efect plecăm de la următorul exemplu: O întreprindere fabrică două produse A şi B, ale căror costuri unitare sunt prezentate în tabelul următor: Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoperă directă Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (bucăţi) Cheltuiala indirectă unitară (c) Cost total unitar (a+b+c)

Produs A Produs B 100 80 50 50 20.000 100 100 10.000 10.000 1.000 1.000 10 10 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor în funcţie de consumul de ore de manoperă directă. Din motive de simplificare, considerăm că fiecare produs necesită acelaşi număr de ore de manoperă şi se produce în aceeaşi

53

cantitate. Întreprinderea realizează o investiţie în sumă de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoperă directă pentru produsul B. Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă iar costurile unitare după efectuarea investiţiei sunt: Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoperă directă Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (bucăţi) Cheltuiala indirectă unitară (c) Cost total unitar (a+b+c)

Produs A Produs B 100 80 50 25 24.000 100 50 16.000 8.000 1.000 1.000 16 8 166 113

Din cele prezentate rezultă o modificare a costurilor unitare, investiţia pentru creşterea productivităţii fiind considerată rentabilă deoarece costul produsului B a scăzut. Această reducere de cost unitar poate fi explicată prin două cauze. Pe de o parte, există o reducere reală a costului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorită investiţiei realizate. Pe de altă parte, produsul B este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urmă fiind alocate în funcţie de consumul de manoperă directă. Această situaţie are drept efect o alocare a unei părţi mai importante din cheltuielile indirecte cu investiţia asupra produsului A, deoarece acesta consumă o cantitate dublă de manoperă directă faţă de produsul B (cheltuiala indirectă este suportată în proporţie de două treimi de produsul A şi de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiţia suplimentară de 4.000 u.m. nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. În felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deşi nu au avut loc nici un fel de schimbări în modul său de producţie iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informaţii distorsionate. Acest tip de „subvenţie” are ca efect o creştere artificială a costurilor anumitor produse şi o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau făcut investiţii în tehnologie, cu influenţarea directă a deciziilor de gestiune (reducerea producţiei, concedieri de personal etc.). Remedierea

54

distorsiunilor în informaţia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC. B. Modelul costului pe activităţi În ultimii ani, mai întâi în SUA şi apoi şi în ţările din Europa Occidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitatea managerială: costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC). Aceasta este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată de costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaţional, după unii specialişti fiind una din cele mai importante inovaţii în contabilitatea managerială de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet. O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. La rândul lor, activităţile sunt regrupate în procese. Deci, o activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces. Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale: Þ este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi faţă de principalele structuri funcţionale ale întreprinderii (studii, producţie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.); Þ fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă); Þ are un client intern sau extern. La nivelul unei întreprinderi, se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materiilor prime, reglajul maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi

55

clădirilor, controlul calităţii, control de gestiune, pregătirea comenzilor, audit intern, execuţia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii postgaranţie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul producţiei etc. Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale întreprinderii. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea fiind considerată o organizaţie „plată”, respectiv o reţea de activităţi, cu responsabilităţi descentralizate. Relaţia între operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se poate reprezenta astfel: Operaţii omogene Activităţi omogene Procese (funcţii) ale întreprinderii

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care „produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse”. Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:

56

calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate etc. şi, deci, clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5: Clienţii cauzează obiecte de costuri (produse, lucrări, comenzi etc.) care sunt cauza

activităţilor care consumă

resurse

Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor, „creează” cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o „alunecare” a gestiunii firmei, de la funcţia de producţie către funcţia de vânzare, orientată către client. Decuparea întreprinderii în activităţi şi nu în centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de resurse de către activităţile care compun întreprinderea. Identificarea activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ. 5

Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, în Les vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

57

Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenţial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să reflecte procesul de formare a valorii în cadrul întreprinderii, pune în evidenţă că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de consumaţie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar în momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens, controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: Această activitate adaugă valoare în ochii (optica) clientului? Această activitate este eficient gestionată? Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la gestiunea costului pe activităţi. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de analiză cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care o influenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen de execuţie. În felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterială a firmei, bazată pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea şi un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) şi cele bugetate sunt urmărite pe activităţi. În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc. Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod tradiţional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore de manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vândută etc.), dar pot

58

fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de regleri efectuate, numărul avizelor de expediţie etc. De exemplu, activitatea „expediţia produselor” poate fi măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii” se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiţionate” şi care au fost refuzate de clienţi, numărul de reclamaţii primite de la clienţi, numărul remedierilor în perioada de garanţie etc. În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două componente: • cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime, energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi; • cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate. Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel6:

6

Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Editions Ellipses, 1999, p. 748.

59

Cheltuieli încorporabile în cost Cheltuieli indirecte

Cheltuieli directe

Afectare asupra activităţilor

Activ. A1

Activ. A2

Activ. A3

Activ. A4

Activ. A5

Activ. A6

Activ. A7

Inductori de cost (I1, I2, I3) I1 Centru de regruprare CR 1

Afectare

I2 Centru de regruprare CR 2

I3 Centru de regruprare CR 3

Imputare în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, ….)

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare: Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi elementare. Obiectivul este identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de

60

creare a valorii în cadrul unei întreprinderii, această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este ventilat pe activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale: producţia activităţii adică output-ul ei, indicatorii de performanţă specifici, legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, natura resurselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul de exactitudine căutat şi de calitatea sistemului informaţional de care se dispune. Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse: inductorii de cost Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai în măsura în care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este cauza acelei activităţi. Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un „centru de regrupare”. De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare. Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi volumul total al inductorului de cost, adică: Centrul de regrupare X Resurse consumate (a) Natura inductorului Volumul inductorului (b) Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului complet în variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului pe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se face decât dacă între acestea există o relaţie de cauzalitate.

61

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activităţilor asupra diverselor „obiecte de calculaţie a costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.) În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din câte constatăm, în modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de costul produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză mai fină şi un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind să devină semnificative în costul total al produselor. În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului pe activităţi . O întreprindere fabrică şi vinde două produse A şi B, în următoarele condiţii: Indicator Cheltuieli directe Cantitatea produsă şi vândută Preţ de vânzare unitar

Produs A 1.000.000 1.000 buc. 1.900 lei/buc.

Produs B 2.500.000 100 buc. 31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru, conform tabelului următor: Centrul de Cheltuieli Responsabilitat Activităţi indirecte totale e Fabricaţie 500.000 Întreţinere utilaje Montaj manual Distribuţie 340.000 Control calitate Expediţie

Costul activităţii 400.000 100.000 60.000 280.000

62

Administraţie

200.000 Administraţie generală

200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel: Activitatea 1 Întreţinere

Inductorul de cost 2 Ore-funcţionare

Montaj manual Ore-funcţionare Control calitate Timp de control, în ore Expediţie Număr loturi Administraţie Generală

Cifra de afaceri

Costul Volumul activităţii inductorului 3 4 400.000 200, din care 120 pentru A 100.000 80, din care 50 pentru A 60.000 50, din care 35 pentru A 280.000 50, din care 40 pentru A 200.000 5.050.000

Costul inductorului 5 = 3:4 2.000 lei/ora de funcţionare 1.250 lei/ora manoperă 1.200 lei/oră execuţie control 5.600 lei/lot expediat 0,0396

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi a rezultatului analitic, după cum urmează: Indicatori Cheltuieli directe (a) Costul activităţilor: - Întreţinere utilaje (b) - Montaj manual (c) - Control calitate (d) - Expediţie (e) A) Cost de producţie global (a+b+c+d+e) B) Cost de producţie unitar - Administraţie generală (f) C) Cost complet global

Produs A 1.000.000

Produs B Total 2.500.000 3.500.000

120 x 2.000 = 240.000 50 x 1.250 = 62.500 35 x 1.200 = 42.000 40 x 5.600 = 224.000 1.568.500

80 x 2.000 = 160.000 400.000 30 x 1.250 = 37.500 100.000 15 x 1.200 = 18.000 60.000 10 x 5.600 = 56.000 280.000 2.711.500 4.340.000

1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.= = 1558,5 lei/buc. = 27.715 lei/buc. 1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000 = 75.240 = 124.760 1.643.740 2.896.260 4.540.000

63

(A + f ) D) Cost complet unitar E) Preţ de vânzare unitar F) Rezultat analitic (E – D)

1.643.740 : 1.000 buc. = = 1.643,74 lei/buc. 1.900 lei/buc. 256,26 lei/buc.

2.896.260 : 1.000 = = 28.962,60 lei/buc. 31.500 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu este o măsură exactă a consumurilor de resurse dar reprezintă o evaluare mai precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total. Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atât a procesului de consumaţie a resurselor cât şi a procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based Management: ABM). Inovaţia adusă de metoda ABC este că managerul sau controlorul de gestiune se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a se preocupa de ataşarea acestor costuri la un obiect de calculaţie (un produs, o comandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităţi pune accentul pe cauzele consumaţiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităţilor delimitate în cadrul firmei. În felul acesta, managerii fac distincţia între activităţile care creează valoare adăugată şi cele care nu aduc valoare adăugată întreprinderii. De aceea, informaţia privind costul activităţii devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privind costul complet al produsului. În felul acesta, costul pe activităţi realizează o „reconstruire” a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furnizând o reprezentare mai pertinentă a realităţii. În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetării normative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale şi metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea şi gestiunea costurilor indirecte. În ce priveşte aplicarea în practică a costurilor pe activităţi, la început sa considerat că aceasta este o metodă adecvată pentru întreprinderile industriale cu producţie de serie, care îşi desfăşoară activitatea în condiţii

64

de tehnologie avansată. Studiile empirice7 arată că, după 1995, metoda ABC şi prelungirea sa - managementul pe activităţi - sunt aplicate şi în alte domenii de activitate (asigurări, bănci, servicii medicale, telecomunicaţii etc.), în contexte naţionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel internaţional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care, începând cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de întreţinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate în opt ţări: SUA, Franţa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia şi Elveţia. Mai recent, în literatura de specialitate este semnalată aplicarea metodei ABC şi în întreprinderile mici şi mijlocii şi în cele cu producţie de flux. Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor pe activităţi, studiile empirice indică: necesitatea determinării unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfăcător al sistemului actual de costuri complete în gestiunea firmei; necesitatea identificării şi reducerii costurilor; ameliorarea măsurării randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaţie în costul complet al produselor. Între cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost următoarele: administratorii întreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistenţa la schimbarea sistemului informaţional privind costurile. Principalele probleme întâlnite în procesul de aplicare a modelului costurilor pe activităţi sunt de ordin tehnic şi se referă la definirea activităţilor, alegerea inductorilor de cost şi imputarea costurilor asupra activităţilor. Decizia de introducere a gestiunii în întreprindere este o decizie strategică care aparţine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciază printr-o analiză aprofundată a caracteristicilor întreprinderii şi a contextului în care aceasta operează. Deşi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte faţă de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezintă şi anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt 7

Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité par activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit, mars,1999, p.45-57.

65

urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare a activităţilor. În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităţi rămâne legată de subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care operează în mai multe activităţi, adesea administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediul bancar). De asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii. Cu toate acestea, costul pe activităţi este un model de cost care aduce un plus de pertinenţă informaţiei folosite în exercitarea controlului de gestiune al unei întreprinderi. 2.3 Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumite părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi practicienii utilizează termeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor parţiale, precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costuri marginale”. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru început, la o clarificare terminologică în ceea ce priveşte noţiunile anterioare. În primul rând, referirile “direct costing” şi “costuri variabile” sunt sinonime. Prima noţiune nu se referă la costurile directe ci mai degrabă la cele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaşi sens) cu volumul activităţii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe (materiale directe, manoperă directă) cât şi costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.). Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs; ele includ costurile cu materialele şi manoperă directă etc., însă exclud cheltuielile variabile de regie. În ceea ce priveşte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des întâlnită în analizele microeconomice şi vizează costul necesitat de producerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în

66

costul unităţii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită angajarea unui nou controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin achiziţia de noi mijloace fixe. Numeroşi contabili utilizează această noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dată fiind varietatea de accepţiuni atribuită acestui concept atât de economişti cât şi de contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilor parţiale. În funcţie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate pe parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parţial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe şi metoda direct costing evoluat. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) Descrierea metodei Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive. Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos: Indicatori Cifra de afaceri - Costul variabil = Marja brută - Cheltuieli fixe = Profit/Pierdere

Produsul 1 X X X

.........…..... Produsul N .................. .................. .............….

X X X

Total X X X X X

Exemplu: Produs A q = 100 unitar total Cifra de afaceri 1.000 100.000 - Costul variabil 800 80.000 = Marja brută 200 20.000 - Cheltuieli fixe = Rezultat Indicatori

Produs B q = 200 Produs C q = 400 Total unitar total unitar total 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000 500 100.000 300 120.000 240.000 200.000 40.000

67

Indicatorii specifici metodei sunt: • punctul de echilibru; • factorul de acoperire; • intervalul de siguranţă; • indicele de siguranţă dinamic; • indicele de prelevare; • coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional. Ţinând cont de următoarele notaţii: q = CF = CV = pv = cv = CA = Cae = R = M/Cv = m/cv =

cantitatea la care profitul este nul costuri fixe costuri variabile totale preţ unitar cheltuiala variabila unitară cifra de afaceri cifra de afaceri la echilibru rezultatul (profit/pierdere) marja asupra costurilor variabile = CA – CV marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior. ¿ Punctul de echilibru, numit şi punctul critic, arată volumul producţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv − cv ) Sau

q = CF ( m cv )

Sau

CAe = CF (1 − cv pv )

¿ Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit:

68

fa = ( M C v ) CA

sau

fa = CF Cae

¿ Intervalul de siguranţă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul): Is = CA − Cae

¿ Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

Id = ( Is CA ) × 100

sau

Id = [R ( M C v )] × 100

¿ Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) × 100 ¿ Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată procentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent:

Lo = ( ∆R R ) ( ∆CA CA ) Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate: pv mediu = CA (qA + qB + qC + L) cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L) m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L) Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă a costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat în fig.1.

69

Fig. 1. Raţionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raţionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

În fig.1: Þ OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucât capacitatea de producţie nu este folosită în totalitate (se produc produse mai puţine decât este posibil); Þ AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţie este folosită la nivelul normal;

70

Þ BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de producţie este suprasolicitată, echipamentele produc mai mult decât au fost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc. Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de echilibru, B şi respectiv C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decât unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decât o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de ”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate. Avantajele metodei: • metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu este în situaţia de a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie; • calculaţia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obţinerea rapidă a informaţiei necesară deciziei (oportunitate); • permite un control mai bun al cheltuielilor; • evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele mai ridicate). Dezavantajele metodei: • evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat în raportările financiare; • nu întotdeauna distincţia cost fix / cost variabil este uşor de realizat.

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct costing vizând accentuarea judecăţilor presupuse de analiza costurilor. O întreprindere fabrică trei produse. Calculaţia costurilor după metoda direct costing într-o perioadă se prezintă astfel: Indicatori 1.Cifra de afaceri

Produs A Sume %

Produs B Sume %

300.000 100 180.000

Produs C Sume % 120.00 100 100 0

Total Sume % 600.000 100

71

2.Cheltuieli variabile 3.Mcv(3 = 1 - 2) 4.Cheltuieli fixe 5.Rezultat (5 = 3 - 4)

138.000 +162.00 0

46

90.000

+ + 90.000 54

50

132.00 0

+ 50 12.000

110

360.000

60

-10 + 240.000 + 40 180.000

30

+ 60.000 + 10

Profitul înregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate că marja totală asupra costurilor variabile care rezultă după acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit să se acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezintă 30% din cifra de afaceri. Analizată din perspectiva primelor două produse, A şi B, ale căror marje sunt de 54% şi, respectiv, 50%, situaţia apare mult mai bună pentru întreprindere. Însă aceasta a fost influenţată negativ de produsul C, la care volumul vânzărilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporţie de 10%, aceasta însemnând că, pe lângă faptul că nu-şi aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce şi profitul rezultat din comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, în loc să fie de (162.000 + 90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adică 12% din cifra de afaceri, este de numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adică numai 10 procente din cifra de afaceri. Raţionând pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele fabricate şi vândute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurându-se participarea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care produse acoperirea cheltuielilor variabile nu este posibilă, obţinându-se o pierdere pentru întreprindere. Pe baza datelor calculate, conducerea întreprinderii poate să decidă încetarea fabricării produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 12.000 u.m. şi, deci, nu poate aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei astfel de decizii trebuie ţinut cont şi de faptul dacă produsul respectiv contribuie la asigurarea vânzării pentru celelalte produse, dacă este un produs a cărui fabricaţie şi vânzare au perspective favorabile. Când este vizată o decizie de introducere în fabricaţie a unui produs, de scoatere din producţie a altuia sau de lărgire a producţiei la unul sau altul dintre produse, trebuie să se recurgă la o analiză atentă pentru a nu

72

transforma o activitate rentabilă într-una nerentabilă. De aceea, în contextul metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli decisive, deoarece în funcţie de acestea se decide dacă un produs de la care nu se obţine rentabilitatea aşteptată poate să fie sau nu menţinut în fabricaţie, fără ca rentabilitatea aferentă întregii întreprinderi să fie influenţată. Metoda costurilor directe

Se bazează pe diferenţierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte, permiţând calculul marjei asupra costurilor directe după raţionamentul prezentat în următorul tabel: Indicatori Cifra de afacei - Costuri directe = Marja pe costuri directe - Cheltuieli indirecte = Rezultat

Produsul 1 .................................... Produsul N X ..................................... X X ..................................... X X ..................................... X

Total X X X X X

Avantajele metodei: • permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fără a modifica însă structura de bază; • alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs. Dezavantajele metodei: • nu oferă o informaţie utilă previziunilor; • volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere şi tocmai acestea nu fac obiectul calculaţiei în logica metodei; • stocurile sunt evaluate la cost parţial.

73

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentate anterior. Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor variabile cât şi a unei părţi din cele fixe (şi anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei şi nu fac obiectul repartizării. Este permis astfel calculul a doua marje: • marja brută sau marja asupra costurilor variabile; • marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice. Exemplu

O întreprindere produce produsele A, B şi C în cantităţile qa = 100 bucăţi, qb = 200 bucăţi şi qc = 400 bucăţi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasifică în costuri fixe comune de 40.000 şi costuri fixe specifice de 160.000, identificabile pe produse astfel: produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m. Calculul marjelor este surprins în tabelul următor: Indicatori Cifra de afaceri - Cost variabil = Marja brută - Costuri fixe specifice = Marja semibrută - Costuri fixe comune = Rezultat

Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C unitar total unitar total unitar 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 800 80.000 4.500 900.000 700 200 20.000 500 100.000 300 40.000 60.000 -

- 20.000

-

40.000

-

q=400 Total total 400.000 1.500.000 280.000 1.260.000 120.000 240.000 60.000 160.000 60.000

80.000 40.000 40.000

Constatăm că, deşi în cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analiza costurilor prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin

74

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată? Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai 100 de produse la un preţ unitar de 1.000 u.m. şi un cost variabil unitar de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA = (Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) = = 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice, nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-şi sporească vânzările din produsul A cel puţin până la nivelul punctului de echilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului de marketing. Practic, raţionamentul propus de această metodă este următorul: dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil; dacă marja brută >0 … se testează marja semibrută; dacă marja semibrută <0 … problemă de marketing (cazul produsului A); dacă marja semibrută >0 … rentabilitate asigurată. Această metodă oferă un grad foarte mare de flexibilitate în luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate răspunde astfel unor decizii ce trebuie luate în situaţiile unui mediu instabil cum sunt: • schimbări în volumul costurilor fixe şi în volumul vânzărilor; • schimbări în costurile variabile şi în volumul vânzărilor; • schimbări în costurile fixe, preţurile de vânzare, volumul vânzărilor; • schimbări în costurile variabile , costurile fixe şi volumul vânzărilor.








Avantajele metodei: permite obţinerea de informaţii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizată prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate printr-o raportare specifică); permite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelor de calculaţie), atunci când acestea generează costuri de structură; permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

75

Dezavantajele metodei: Þ evaluarea stocurilor la costuri parţiale; Þ dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincţie netă între cheltuielile operaţionale şi cele de structură (fixe); Þ deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte. 2.4 Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acţiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de vastă, mergând de la cele care vizează informarea factorului decizional (costurile) şi până la cele ce urmăresc controlul comportamentelor (centrele de responsabilitate). La confluenţa dintre cele două tipuri de instrumente se găsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor un puternic instrument de control al costurilor (în special cele generate de preţurile plătite şi cantităţile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite a fi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor (excepţiilor) de la aceste norme şi stabilirea responsabilităţilor influenţează puternic motivaţiile salariaţilor, modificându-le substanţial comportamentul. Determinarea standardelor ridică însă o întrebare: cât de “pretenţioase” trebuie să fie standardele? De fapt, trebuie standardele să reflecte capacitatea totală de exploatare a întreprinderii sau capacitatea care poate fi atinsă ? În funcţie de răspunsul la aceste întrebări, literatura de specialitate face distincţie între standardele ideale şi cele practice (reale). Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune circumstanţe. Ele nu ţin cont de eventualele întreruperi în procesul de producţie, solicitând un efort care poate fi depus numai de cei mai calificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulent pentru creşterea continuă a eficienţei. Numai câteva firme însă îşi stabilesc astfel de standarde. Mulţi manageri consideră că standardele ideale descurajează chiar şi pe cei mai buni salariaţi. Mai mult, atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaţiile faţă de aceste

76

standarde nu furnizează un plus informaţional. Motivul rezidă în aceea că astfel de abateri încorporează nu numai informaţii referitoare la devieri anormale, ci şi informaţii privind devieri normale, inerente procesului de producţie. Managerii şi-ar dori să izoleze numai variaţiile anormale, pentru a putea contracara eventualele efecte adverse. Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrul procesului de producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor, întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitând atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor. Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri ataşabile procesului de producţie: materiale directe, manoperă directă şi costuri de regie8. În cele ce urmează, maniera de determinare a standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de “cantitate” chiar dacă, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele se referă însă la costul şi cantitatea intrărilor utilizate în procesul de producţie, indiferent că este vorba de materiale directe, manoperă directă sau costuri de regie. Stabilirea standardelor 1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităţi de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea proiectată şi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile în procesul de producţie.

8

Prin costuri de regie înţelegem costuri indirecte de producţie (din cuvântul englezesc “overhead”).

77

1.1 Standarde de materiale; standarde de preţuri şi standarde de cantitate Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre numeroşii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de producţie, la preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard cuprinde: preţul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare etc.) precum şi toate reducerile comerciale. De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obţinerea unui produs finit, preţul standard unitar este determinat după cum urmează:

preţ de cumpărare ....................................................... 3.600 u.m. + cheltuieli de transport.................................................440 u.m. + cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m. - reduceri de preţ .......................................................... (90) u.m. = preţ unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m. 1.2 Standarde de cantităţi (qs): acestea trebuie să reflecte valoarea materialelor care intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit, precum şi valorile pentru pierderile neevitabile, defecţiuni şi alte ineficienţe considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7 + pierderi şi defecţiuni (kg) ........................................ 0,2 + materiale respinse (kg) ............................................ 0,1 = cantitate standard unitară (qs) ................................. 3,0 Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preţul unitar standard şi cantitatea unitară standard (ps × qs). Costul standard = ps × qs = 4.000 u.m/kg × 3 kg = 12.000 u.m./buc. al materiei prime

78

2. Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi 2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entităţii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al angajaţilor, dar şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurările sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel: salariu de bază /h ........................................................ 1.000 u.m. + cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m. + sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m. = salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m. 2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi reclamă pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să includă şi timpii de pauze necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor, timpii de pregătire, precum şi cei de control etc. (în funcţie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de muncă de bază (h).............................................................1,9 + timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1 + timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ....0,3 + timp destinat controlului (h) .......................................................0,2 = timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5 Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard: manopera standard = ss × ts = 1.400 u.m/h × 2,5h = 3.500u.m./buc.

79

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme. • În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.). • În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau manoperei directe. • În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în responsabilitatea diferiţilor manageri. • Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă. Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune determinarea ratei costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină (separat pentru partea fixă şi cea variabilă a costurilor de regie) împărţind volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regulă ore-maşină sau ore-muncă directă). De exemplu, presupunând rata costului de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h obţinem cheltuiala de regie standard de 7.500 u.m. cheltuiala de regie = rata standard × timp standard = rs × ts = = 3.000 u.m./h × 2,5 h = 7.500u.m. Fişa costului standard a produsului finit arată astfel:

Intrări

Material A Manoperă directă

(1) (2) Cantitate Preţ standard standard Ore standard Salariu/Cheltuială standard 3 kg 4.000 u.m /kg 2,5 h 1.400 u.m./h

(3) Cost standard (1)×(2)

12.000 u.m. 3.500 u.m.

80

Costuri de regie Cost standard unitar

2,5 h

3.000 u.m./h

7.500 u.m. 23.000 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulate întrucât în procesul de producţie pot apărea modificări. De obicei, datorită unor tehnici de producţie tot mai eficiente, este de aşteptat ca standardele să se îmbunătăţească în timp. Astfel de aşteptări sunt de asemenea justificate şi de procesul de învăţare, care permite ca operaţiile să fie efectuate mai eficient, pe măsură ce devin familiare. Ignorarea efectului învăţării (specific oricărei fiinţe umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor standarde de manoperă necorespunzătoare, care să poată fi uşor atinse datorită procesului de învăţare. Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune reclamă compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparând costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaţii sau centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de control poate fi îndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv este reţinută în literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaţie. Una din limitele utilizării standardelor este aceea că abaterile se determină după ce evenimentele se petrec. Şi totuşi, atâta vreme cât oamenii ştiu dinainte că prestaţia lor va fi analizată ulterior, este foarte probabil ca ei să acţioneze de o manieră diferită faţă de cea în care ar fi acţionat dacă prestaţia lor nu ar fi fost monitorizată. Mai mult decât atât, chiar dacă managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiză a modului în care acesta a evoluat în trecut poate indica, atât pentru persoana în cauză cât şi pentru superiorul său, căi de îmbunătăţire a performanţelor în viitor. O astfel de analiză se realizează prin utilizarea standardelor şi studiul abaterilor. Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte, identificând abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor la nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

81

care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora în fixe şi variabile, analizându-le pe fiecare în parte conform metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează: • abaterile la materiale ps × Qs – pe × Qe care se descompun în: - abateri de preţ (ps – pe) × Qe; - abateri de cantitate (Qs - Qe) × ps; • abaterile la manopera directă ss × Ts – se × Te care se descompun în: - abateri la salarii tarifare (ss - se) × Te; abateri la timpul unitar (Ts - Te) × ss. În aceste relaţii: ps şi Qs = preţul unitar standard şi cantitatea standard totală, qs × q; pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă; ss şi Ts = salariul standard unitar şi timpul standard total, ts × q; se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv; q = cantitatea de produse obţinută. În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul şi analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunzător fiecăreia din cele două componente al costului, componenta fixă şi componenta variabilă. Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură: Abaterea costului total de producţie

Abateri de materiale

Abateri de preţ

Abateri de cantitate

Abateri de manoperă directă Abateri de salariu tarifar

Abateri de timp unitar

Abateri de costuri variabile de regie Abateri de costuri variabile

Abateri de costuri fixe de regie

Abateri de randament a costurilor variabile

Abateri de costuri fixe

Abateri de volum

82

Vom evidenţia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următorului exemplu9. Datele sunt după cum urmează: Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesită o singură operaţie, iar costul standard pentru această operaţie este prezentat mai jos: Materiale directe • material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg • material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg Manopera directă • ts = 3h ss = 3 u.m./h Costuri de regie • variabile ts = 3h rată costuri variabile • fixe ts = 3h rată costuri fixe Cost standard unitar

Standard 2 u.m. 3 u.m.

9 u.m. rv = 2u.m./h rf = 4 u.m./h

6 u.m. 12 u.m. 32 u.m.

Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăţi produs X, iar valorile bugetate în funcţie de fişa costului standard sunt după cum urmează: Materiale directe • material A 20.000 kg la 1 u.m./kg • material B 10.000 kg la 3 u.m./kg Manopera directă • 30.000 h la 3 u.m./h Costuri de regie • variabile 30.000 h la 2 u.m./h • fixe Total costuri

20.000 u.m. 30.000 u.m. 90.000 u.m. 60.000 u.m. 120.000 u.m. (1) 320.000 u.m.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. şi sunt repartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de 4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).

9

Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

83

În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri: Materiale directe • material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg • material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg Manopera directă • timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h Costuri de regie • variabile • fixe Total

20.900 u.m. 28.280 u.m. 91.200 u.m. 52.000 u.m. 116.000 u.m. 308.380 u.m.

Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi respectiv B în procesul de producţie. Producţia obţinută în cursul perioadei (q) este de 9 000 bucăţi produs X. Pe seama acestor date vom calcula şi analiza abaterile încercând să descoperim principalii factori care le-au generat. În funcţie de modul în care acţionează aceşti factori, managementul poate lua decizii în vederea plasării responsabilităţii la nivelul anumitor centre de responsabilitate. Abaterile de materiale directe Þ material A Þ material B

Und e Iar Şi

ps × Qs – pe × Qe = 1 × 2 × 9.000 - 1,1 × 19.000 = = 18.000 – 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabilă; ps × Qs – pe × Qe = 3 × 1 × 9.000 - 2,8 × 10.100 = = 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabilă;

Q = cantitatea totală standard din materialul A respectiv B, qs × q; s q = producţia efectivă din produsul X; Q = cantitatea efectiv folosită din materialul A, respectiv B. e

84

Abaterile de preţ Þ material A (ps - pe) × Qe = (1 - 1,1) × 19.000 = - 1.900 u.m., abatere nefavorabilă; Þ material B (ps - pe) × Qe = (3 - 2,8) × 10.100 = + 2.020 u.m., abatere favorabilă.

Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum: mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia. Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi pe cele standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei care generează creşterea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări în funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. O abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi inferioare celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest ultim caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. De exemplu, abaterea de preţ la materialul B este favorabilă. Apriori, ea evidenţiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă această aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preţ trebuie corelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un alt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abatere de preţ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o gestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii rapide. În astfel de situaţii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai mari cu manipularea şi transportul, facturând preţuri ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor, putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.

85

Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de către întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior, am putea enunţa şi modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o componentă a costului de achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în angrenajul întreprinderii. Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze cât mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În ceea ce priveşte abaterile de preţ, este recomandabil ca acestea să fie calculate la momentul achiziţiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităţile achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care acestea diferă. Abateri de cantităţi utilizate Þ material A (Qs - Qe) × ps = (2 × 9.000-19.000) × 1 = - 1.000 u.m., abatere nefavorabilă; Þ material B (Qs - Qe) × ps = (1 × 9.000-10.100) × 3 = - 3.300 u.m., abatere nefavorabilă.

Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama preţurilor standard (ps), încercându-se în acest fel izolarea efectului utilizării materialelor. Luarea în calcul a preţului efectiv (pe) ar altera conţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care se datorează departamentului de aprovizionări. Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieşirii” (dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitate scăzută a materialelor, modificări în procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuri când responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când el achiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii în procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, când pentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă

86

compensată şi depăşită de o abatere nefavorabilă la cantităţile utilizate. În cazul în care utilizarea unor cantităţi suplimentare de material B s-a datorat calităţii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achiziţia de materiale sub calitatea prevăzută), fie celor însărcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare improprie. Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilor cât şi un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilirea standardelor, calculul abaterilor şi plasarea responsabilităţilor conduce deseori la conflicte în cadrul întreprinderilor. Este cazul exemplului nostru în care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu să se determine cărui departament îi este atribuibilă. Reprezentarea grafică oferă următoarea situaţie: preţ

1,1u.m.

I

III

1 u.m.

II 0

18.000 19.000

cantităţi

În mod evident, abaterea totală (19.000 × 1,1 – 18.000 × 1) acoperă în graficul anterior zonele I, II şi III. Departamentul de aprovizionări şi-ar putea asuma răspunderea pentru abaterea de 18. 000 × (1,1-1)= 1.800 u.m., adică zona I, dar ar putea nega responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea că, dacă departamentul de producţie ar fi operat conform standardelor, cantitatea suplimentară de 1.000 kg nu ar fi fost necesară şi, implicit, abaterea de preţ s-ar fi limitat la 1.800 u.m.

87

Pe de altă parte, managerul departamentului de producţie îşi va asuma, de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 – – 18.000) × 1= 1.000 u.m., adică zona II, motivând că nu i se poate atribui abaterea datorată creşterii de preţ. Cu alte cuvinte, nici unul dintre departamente nu-şi va asuma responsabilitatea pentru zona III. O posibilă cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii şi evidenţierea sa în rapoarte ca o abatere comună, fără a mai stabili responsabilităţi. Totuşi, de cele mai multe ori, ea este considerată abatere de preţ. Mai mult decât atât, calculul abaterilor imediat după ce s-a produs achiziţia (respectiv darea în consum) vine în întâmpinarea unor astfel de conflicte. Este cazul exemplului nostru, când abaterea corespunzătoare zonei III trebuie atribuită departamentului de aprovizionări. În exemplul anterior am considerat că toată cantitatea de materiale A şi B achiziţionată este folosită integral. În continuare, prezentăm un exemplu (independent de cel prezentat anterior) care evidenţiază calculul abaterilor de preţ şi cantitate în contextul în care se utilizează numai o parte din materialele achiziţionate. Firma X produce un singur produs în care intră un singur material A. Fişa costului standard a acestui produs include informaţia: materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

În timpul lunii, s-au obţinut 2000 bucăţi produs finit. Costurile asociate sunt: materiale achiziţionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m. materiale utilizate în producţie 14.000 kg Calculul abaterilor la materiale Þ abateri de preţ (izolate în momentul achiziţiei) Qe × ps - Qe × pe = 18.000 × (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere nefavorabilă); Þ abateri de cantităţi (izolate în momentul dării în consum)

88

Qs × ps - Qe × ps = 500 × (12.000 – 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere nefavorabilă); unde: 14.000 kg = cantitatea dată în consum; 12000 kg = 2000 (bucăţi de produs finit) × 6 kg = cantitate unitară standard. Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată (salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe. Þ Abaterea totală de manoperă directă ss × Ts – se × Te = 3 × 3 × 9.000 - 3,2 × 28.500 = 81.000 – 91.200 = = - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă. Þ Abaterea de preţ (salariu tarifar) (ss - se) × Te = (3 - 3,2) × 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor negociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor standarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi considerată controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din (sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul unei alocări defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru de responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoare activităţi ce nu necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerată ca fiind responsabilitatea managerului de producţie, care ar fi trebuit să conecteze gradele de dificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare ale salariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul desemnării unor salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţi complexe, însă, într-o asemenea situaţie, este de aşteptat ca abaterea favorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de abaterile negative de timp.

89

Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate în calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili. Þ Abaterea de cantitate (timp) (Ts - Te) × ss = (3 × 9.000-28.500) × 3 = (27.000 - 28.500) × 3 = = - 4500 u.m., abatere nefavorabilă.

Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea mai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale salariaţilor, imposibilitatea de a păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu întotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei sau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O abatere favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îl desfăşoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităţi în ce priveşte procesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi îndeplinească normele într-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi revizuire a standardelor. Abaterile costurilor de regie

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelor date: Indicatori costuri de regie fixe (CFb; Cfe) costuri de regie variabile (CVb; CVe) ore lucrate (qp × ts; Te)

buget 120.000 60.000 30.000 h

efectiv 116.000 52.000 28.500 h

90

ore standard produse (qp × ts ; q × ts) rata costurilor fixe de regie la ore de muncă standard (rf) rata costurilor variabile de regie la ore de muncă standard (rv)

30.000 h 4 u.m./h

27.000 h -

2 u.m./h

-

unde: CFb = costuri de regie fixe bugetate; CFe = costuri de regie fixe efective; CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective. Abaterea de costuri fixe de regie q × ts × rf - CFe = 9 000 × 3 × 4 - 116.000 = 108.000 – 116.000 = = - 8.000u.m.

Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată de 4 u.m./h standard este acela al tratării costurilor fixe ca şi cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al calculaţiei costurilor complete, soluţia nu generează dificultăţi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel puţin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una din următoarele variabile: • costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat; • producţia efectivă diferă de producţia bugetată. În funcţie de aceste două variabile vom distinge: ■ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a); ■ abateri datorate modificării volumului producţiei faţă de buget (abateri de volum) (b). (a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:

CFb – CFe = 120.000 – 116.000 = 4.000 u.m. Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză

91

pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterile aferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparând elementele la nivel individual şi determinând cauzele variaţiei, se poate decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră că această abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabili responsabilităţi. (b) abateri de volum:

(q × ts – qp × ts) × rf = (9.000 × 3 – 10.000 × 3) × 4 = - 12.000 u.m. Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu fluctuează în funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vreme cât producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabilă. Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte între salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către managerul de producţie. Dacă se compensează abaterea favorabilă datorată modificării costurilor fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabilă de volum (12.000 u.m.), se obţine abaterea totală (nefavorabilă) a costurilor fixe de regie (8.000 u.m.). De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin prisma a două subabateri: - abateri de randament (b1); - abateri de capacitate (b2). (b1) abateri de randament: (q × ts – Te) × rf = (9.000 × 3 – 28.500) × 4 = - 6.000u.m.

92

Motivul pentru care cheltuiala bugetată nu poate fi atinsă rezidă în aceea că producţia în ore standard este inferioară cu 1.500 ore producţiei efective (27.000–28.500) ore. Cu alte cuvinte, forţa de muncă a lucrat la un nivel diferit faţă de cel bugetat. Dacă salariaţii ar fi muncit la nivelul proiectat în buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h × 4 u.m./h). În consecinţă, ineficienţa muncii este unul din motivele pentru care producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate. Conţinutul acestei abateri este dependent de eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici şi în cazul acestei abateri. (b2) abateri de capacitate: (Te – qp × ts) × rf = (28.500 – 10.000 × 3) × 4 = - 6.000 u.m. Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă este diferită de producţia bugetată. Realizarea bugetului a pornit de la premisa că se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost 28.500. Diferenţa de 1.500 ore reflectă faptul că firma nu a utilizat capacitatea de producţie planificată. Dacă s-ar fi lucrat suplimentar încă 1.500 ore la nivelul prescris de eficienţă, ar fi fost obţinută o producţie corespunzătoare de 1.500 ore standard şi, implicit, o parte din costul fix de regie de 1.500 h × 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbită. Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între salariaţi, scăderi în cererea pentru produsele obţinute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma în următoarea figură: Abateri de costuri fixe de regie -8 000 u.m. Abateri ale nivelului costului fix 4000 u.m.

Abateri de volum -12 000 u.m. Abateri de randament - 6 000 u.m.

Abateri de capacitate - 6 000 u.m.

93

Abateri la costurile de regie variabile

q × ts × rv – CVe = 9.000 × 3 × 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m. • •


Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri: abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament. abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie: CVbf – Cve = 57.000 – 52.000 = 5.000 u.m., unde: CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore, calculat la o rată rv de 2 u.m/h).

Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere trebuie partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preţurilor şi ratelor de consum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibilă orice combinaţie între modificările în aceşti factori. De exemplu, dacă costul materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate, diferenţa poate fi determinată de creşterea preţurilor la materialele indirecte sau de creşterea ratelor consumului la materialele respective sau o combinaţie a lor. În mod similar, modificări ale cheltuielilor variabile de regie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în nivelul salariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şi cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior. Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În consecinţă, o interpretare relevantă nu se poate obţine decât prin atomizarea acestei abateri în elementele componente.


abateri de randament: (q × ts – Te) × rv = (9.000 × 3 – 28.500) × 2= - 3.000u.m.

94

Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 ore de muncă directă pentru a produce cantităţi bugetate a fi produse în 27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore şi, de vreme ce costurile variabile de regie sunt proporţionale cu volumul de muncă directă, a fost necesar un surplus de 1.500 h × 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata costurilor variabile, rv). Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de avantaje, printre acestea putând enumera: 1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managemen-tului prin excepţie; 2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a stocurilor; 3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale; 4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune); Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscută însă inerenţa unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către manager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce la probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor: 1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative; 2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;

95

3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de rezultatele pozitive. 4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor. Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizarea atenţiei asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepţii”. Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie luate în consideraţie?” Bineînţeles, răspunsul este nu. Există o serie de criterii conform cărora o “excepţie” poate ajunge sau nu în atenţia managerului: • pragul de semnificaţie (importanţa relativă) Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un prag (de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o abatere devine semnificativă şi trebuie să intre în atenţia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau valoarea bugetată). Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesară luarea în considerare şi a unui prag în valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerată semnificativă atunci când depăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuie luate în considerare numai acele abateri care depăşesc în mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă diferenţe (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul că cheltuielile din

96

bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, având în vedere că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor. • frecvenţa (consecvenţa) producerii Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci, trebuie considerate semnificative. • posibilitatea de a le controla În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De exemplu, abaterile generate de modificările în nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna în atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi modificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum şi modificările de preţuri generate de situaţia generală a pieţei; • natura elementului Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi întreţinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaţie şi indiferent dacă abaterile de la costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în aceste costuri trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o abatere “favorabilă” la cheltuilelile de întreţinere şi reparaţii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie, atâta vreme cât echipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute sau reparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate, caz în care economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în abateri “favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative ale vânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura de specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

97

2.5 Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor şi ameliorarea performanţelor: costul calităţii, costurile ascunse şi preţul cesiunilor interne

A. Costul calităţii Controlul calităţii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă a controlului de gestiune. În zilele noastre, datorită evoluţiei cererii şi a concurenţei, importanţa sa a devenit primordială. Astăzi, concurenţa prin calitate se suprapune cu concurenţa prin preţ şi aceasta cu atât mai mult cu cât ameliorarea calităţii nu reprezintă numai un bun argument în vederea vânzării, ci şi un factor de reducere a întârzierii livrărilor şi de reducere a costurilor, în general. Ce este calitatea ?

Însuşi conceptul de calitate necesită o explicaţie: calitatea nu trebuie privită în nici un caz ca un lux, ci mai degrabă ca un răspuns adaptat şi economic la o nevoie dată. Calitatea se regăseşte atât într-o casă de lux, bine construită, dar şi într-un aparat simplu, care funcţionează fără pene, livrat cu un manual de utilizare şi de întreţinere cât mai clar. Într-o definiţie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciu reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din această definiţie rezultă că: finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor; ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu condiţia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi comparate cu un model. Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, senzoriale, de funcţionare, de performanţă, consum, securitate în exploatare, protecţie a mediului etc.

• •

98

Lipsa calităţii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globală constatată între calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv obţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelor statistice şi economice, pe loturi de produse. În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă “contrar calităţii”, iar pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru pierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie adăugate costurile externe şi invizibile cum ar fi: pierderile de piaţă, degradarea imaginii mărcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare în faza de achiziţie sau de concepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului. Non-calitatea în amonte compromite calitatea în aval. Concepţia tradiţională asupra controlului: nivel de calitate acceptabil

Confruntată cu “defecte de fabricaţie”, industria a reacţionat prin crearea unor servicii însărcinate cu verificarea muncii. Reacţia personalului a fost însă de disimulare a erorilor în faţa controlorului. Într-o astfel de optică, problema controlului calităţii constă în realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este însărcinat să respingă fabricaţia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eşantionare. În practică se utilizează adesea metode statistice. Procesul de producţie este considerat calitativ acceptabil atâta timp cât numărul de produse defecte nu depăşeşte un anumit “nivel de calitate acceptabil”. Există tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de respingere în funcţie de “nivelul de calitate acceptabil” şi de mărimea eşantionului. Totuşi, există riscul ca produse care prezintă defecte de calitate să ajungă la clienţi.

99

Această manieră de abordare a calităţii prin “inspectarea” ei generează anumite costuri care pot fi grupate, în opinia unor autori10, în patru categorii de costuri ale calităţii, care privesc: • prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii fabricaţiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaţie, instruirea personalului, ameliorarea calităţii materialelor achiziţionate; • apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare; • erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaţiilor, costul întârzierilor de producţie; • erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea produselor şi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de asigurare. Acestea ar fi costurile vizibile, măsurabile, ale calităţii. Totuşi, limitarea la aceste costuri ar însemna o subevaluare. O calitate mai redusă poate să conducă la apariţia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru morţi, de vânzări pierdute, de o deteriorare a imaginii întreprinderii pe piaţă. Deşi costurile de oportunitate au o importanţă deosebită, evaluarea lor este dificilă. Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri şi de către diferite persoane. Tendinţa este ca acest control să fie conferit operatorului însuşi, întrucât prin aceasta el îşi sporeşte responsabilităţile şi le poate valorifica. Dar, în afara faptului că acest lucru nu este întotdeauna posibil, “îmbogăţirea” sarcinilor rămâne limitată în întreprinderile tradiţionale, deoarece operatorul în cauză nu are nici o putere asupra organizării propriei sale munci. De la controlul calităţii la managementul calităţii

A încerca să “gestionezi” calitatea înseamna de fapt a paria că există o altă modalitate “posttayloristă” de a fabrica în serie. Patronatul japonez a 10

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

100

fost primul sedus de ideile introduse de către profesorii americani Deming şi Juran. Juran a demonstrat, la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, că până la 20% din defectele constatate în fiecare etapă a procesului de producţie nu sunt perceptibile decât de către operatorii înşişi11. Pentru a corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusă printre obiectivele fiecărui angajat, aflat pe orice treaptă ierarhică. Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calităţii, ci creşterea continuă a acesteia, având ca orizont “zero defecte”. În acest caz, responsabili de calitate sunt chiar producătorii. Ameliorarea calităţii presupune o abordare globală, care poate fi definită cu ajutorul a patru concepte de bază12: • “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie vizibilă pentru toate părţile implicate (muncitori, inspectori, clienţi) şi, de aceea, trebuie să se asigure o definiţie comună a calităţii pentru tot personalul întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate vizibile, uşor de măsurat de către toate părţile implicate. • măsurarea calităţii în timpul procesului: controlul calităţii trebuie efectuat la fiecare etapă a procesului de producţie, pentru fiecare produs13; • prevenirea apariţiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt considerate ca acceptabile; • obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”. Acest demers, consacrat în literatura de specialitate sub denumirea de managementul calităţii totale (Total Quality Management: TQM), permite obţinerea de rezultate spectaculoase: • pe planul motivării, adeziunii si satisfacţiei personalului; • pe planul calităţii produselor; 11

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Editions Dalloz, 1997, p. 173. 12 ibidem, p. 171. 13 Vezi în acest sens Diagrama Pareto şi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control şi de gestiune a calităţii. 14 Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezumă acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabă decât a controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat, metoda de fabricaţie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor şi aceasta fără a trece neapărat prin ierarhie.”

101

• •

pe planul creşterii productivităţii; pe planul ameliorării rezultatelor. Abordarea TQM se bazează pe presupunerea că un cost al calităţii este minimizat atunci când o întreprindere atinge niveluri înalte de calitate. Obiectivul îl constituie înlocuirea unei calităţi controlată a posteriori, cu o calitate construită chiar în “interiorul” produsului. Întreaga politică de calitate a firmei este orientată spre satisfacerea nevoilor clienţilor. Această abordare modernă corespunde unei căutari a excelenţei. Dar excelenţa nu se obţine fără eforturi, întrucât fabricaţia de produse şi servicii de o calitate superioară necesită un echilibru dificil între statistici (teste), competenţa profesională (savoir-faire-ul), managementul şi motivaţiile personalului, care nu trebuie impuse întreprinderii ci trebuie acceptate de către toţi. Presiunea realizată prin intermediul pieţei a impus întreprinderilor adoptarea acestei maniere de gestiune a calităţii. Dar cum se pot asigura întreprinderile de calitatea materiilor prime achiziţionate din exterior? Pentru a nu permite introducerea în procesul de producţie a unor produse defecte, până de curând, întreprinderile aveau ca unică soluţie înmulţirea controalelor la recepţie. Această înmulţire a testelor, chiar şi prin eşantionare, continuă să provoace costuri importante. În plus, această abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a răspunde de o manieră durabilă nevoii formulate prin caietul de sarcini. Plecând de la această constatare, s-a construit conceptul de asigurare a calităţii. Este vorba despre o abordare preventivă, care nu mai constă în controlarea produselor furnizorului, ci are în vedere, mai degrabă, o asigurare asupra capacităţii sale de a produce de calitate. Odată asiguraţi, controalele la recepţie se pot reduce la minimum. La nivel mondial s-a creat un organism specializat însărcinat cu verificarea asigurării calităţii: International Standard Organisation (ISO). Acesta poate emite trei tipuri de certificate: • norma ISO 9003: care verifică capacitatea furnizorului de a realiza controalele şi testele finale asupra unui produs; • norma ISO 9002: care verifică capacitatea de a produce şi de a instala un produs; • norma ISO 9001 – care controlează concepţia, producţia, instalarea unui produs, precum şi serviciile asociate.

102

În general, managementul calităţii este definit15 ca “un ansamblu de activităţi ale funcţiei generale a managementului care determină politica firmei în privinţa calităţii, obiectivele şi responsabilităţile urmărite şi le pune în practică prin mijloace cum ar fi planificarea calităţii, gestiunea calităţii, asigurarea calităţii şi ameliorarea calităţii în cadrul unui sistem de calitate.” Calitatea produselor şi serviciilor polarizează interesul managerilor pentru asigurarea calităţii necesare funcţionării întreprinderii, a climatului care domneşte în aceasta, formarea personalului său, cât şi pentru relaţiile cu clienţii şi furnizorii. B. Costurile ascunse

Întreprinderea sau organizaţia acumulează o serie întreagă de disfuncţionalităţi care dau naştere la costuri ascunse. Interacţiunea permanentă dintre structuri şi comportamentele umane afectează competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea şi calitatea funcţionării întreprinderii. Pentru a controla aceste disfuncţionalităţi, este nevoie de un ansamblu întreg de acţiuni participative şi sincronizate, care trebuie să privească întreaga întreprindere, de la conducător la muncitor. Definirea costurilor ascunse Într-o definiţie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu apare în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune. Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de sistemele de informare folosite de întreprindere. Costurile vizibile, deşi permit o cuantificare a rezultatelor şi a abaterilor, nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului. Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcţionării unei organizaţii şi 15

După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000.

103

sunt de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de absenteism înseamnă că funcţionarea întreprinderii a fost perturbată de absenţele personalului şi de modificările de structură implicate de aceste absenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpi morţi). Teoria socio-economică a organizaţiilor pune accentul pe calitatea funcţionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaţiilor productive de a-şi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare şi umane. O asemenea abordare permite evidenţierea disfuncţionalităţilor care perturbă în mod constant viaţa întreprinderii. Aceste disfuncţionalităţi se referă la anomalii sau la dificultăţi de funcţionare, care împiedică întreprinderea să îşi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând o risipă de resurse. Incidenţa economică a acestor disfuncţionalităţi trebuie evaluată. Întreprinderea va reacţiona la aceste disfuncţionalităţi prin anumite acţiuni de corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot referi la pierderi de producţie datorate funcţionării la un nivel inferior decât cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc. Din această perspectivă, costurile ascunse pot fi definite ca fiind cuantificarea monetară a acţiunilor de corectare:

antrenează Disfuncţionalităţi

Acţiuni de corectare

antrenează COSTURI ASCUNSE

104

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de specialitate16 a recenzat disfuncţionalităţile care pot să apară în funcţionarea unei organizaţii şi le-a regrupat în cinci mari categorii: • absenteism; • accidente de muncă; • rotaţii de personal; • non-calitatea sau defecte de calitate; • abaterile de productivitate directă. Această enumerare nu este exhaustivă. În viaţa unei întreprinderi pot să intervină şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale, incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către client etc. După cum am arătat, pentru corectarea acestor disfuncţionalităţi sunt necesare o serie de acţiuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate umană suplimentară, fie de un consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de disfuncţionalităţi se vor identifica costurile ascunse aferente. Astfel, cantităţile de bunuri consumate în plus sunt evaluate din punct de vedere financiar pornind de la preţurile de vânzare şi poartă denumirea de supraconsum. Activităţile umane de corectare sunt de regulă exprimate în unităţi de timp. Acestor unităţi de timp le corespund, pe de o parte un supratimp, iar pe de altă parte o non-producţie. Supratimpul corespunde activităţilor de corectare (atât costurilor materiale legate de aceste activităţi, cât şi costurilor salariale), iar non-producţia măsoară absenţa activităţii. În anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncţionalităţi este necesară intervenţia unei persoane mai bine remunerate decât titularul postului. Această abatere poartă denumirea de suprasalariu. 16

Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées, Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

105

De asemenea, se mai calculează şi non-creaţia de potenţial ca fiind costul în timpi umani al acţiunilor de investire imaterială la care întreprinderea a fost nevoită să renunţe pentru o anumită perioadă şi aceasta întrucât actorii săi erau preocupaţi de măsurile de corectare, în loc să se ocupe de strategie. De fapt, întârzierea unei investiţii imateriale poate conduce la compromiterea rentabilitaţii şi, deci, avem de-a face cu un cost ascuns strategic. Dacă primele patru componente au un efect direct asupra contului de profit şi pierdere, non-creaţia de potenţial are o incidenţă asupra rezultatului exerciţiilor viitoare. Rezumând, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau în valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncţionalitate a celor cinci componente ale costurilor ascunse rezultate din măsurile de corectare necesare, după cum se poate observa şi din tabelul următor17: Indicatori Componente

Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producţie

Non-creaţie Total de potenţial

Absenteism Accidente de muncă Rotaţii de personal Non-calitate Abaterile de productivitat e directă Total

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse în costurile vizibile sunt costuri efective (denumite şi costuri istorice) şi corespund unor pierderi reale ale 17

Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.

106

întreprinderii, pierderi ce se vor regăsi în debitul contului de profit şi pierdere. Costurile ascunse necuprinse în costurile vizibile sunt reprezentate de absenţa de producţie rezultată de pe urma disfuncţionalităţii. Această categorie de costuri reprezintă o reducere a performanţelor financiare aşteptate de întreprindere prin previziunea vânzărilor. Este vorba despre anumite costuri virtuale (denumite şi costuri potenţiale) corespunzătoare unei subactivităţi. Costurile ascunse se descompun deci în două mari subansamble, după cum se poate observa şi din figura următoare18: Costuri ascunse Sporirea consumului Suprasalarii

Supratimp

Non – producţie Supraconsum

Produse

Potenţial

Evaluarea costurilor ascunse demonstrează interdependenţa dintre condiţiile de viaţă profesionale ale personalului şi nivelul costurilor ascunse ale întreprinderii, care vor afecta performanţele sale economice. De aceea, abordarea propusă de Henri Savall19 are în vedere integrarea variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse şi deci, implicit, pentru creşterea performanţelor întreprinderii, va trebui să se aplice o metodă de intervenţie socio-economică. C. Preţul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. În vârful ierarhiei, managerii se ocupă de strategie; la bază, entităţile regrupează personalul de execuţie care îndeplineşte în mod repetitiv 18 19

A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334. vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 şi Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées, Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

107

sarcinile curente. Aceste două niveluri extreme sunt legate de o zonă intermediară şi anume de centrele de responsabilităţi, cărămizile de bază ale controlului de gestiune. Centrul de responsabilitate reprezintă o entitate sau un grup de actori ai organizaţiei al căror conducător se angajează să obţină anumite rezultate, având la dispoziţie resursele necesare. La baza noţiunii de centru de responsabilitate stă relaţia obiective-mijloace. Diferenţa dintre un centru de responsabilitate şi un centru de execuţie constă în faptul că executanţii aplică procedurile standard şi nu dispun de un spaţiu de manevră, în timp ce, într-un centru de responsabilitate, personalul se angajează să obţină anumite rezultate dispunând de o anumită autonomie în ceea ce priveşte mijloacele necesare, adică există o anumită autonomie decizională. Ce este un preţ de cesiune internă?

O asemenea organizare a întreprinderii obligă la definirea anumitor reguli legate de schimburile de bunuri şi servicii între centrele de responsabilităţi. Cu cât întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cu atât direcţia generală va căuta să delege un număr cât mai mare de decizii cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va încerca să definească cât mai multe centre de profit sau de investiţii, care vor fi ele însele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate. În aceste condiţii, schema de mai jos20 ilustrează situaţia cea mai generală în care se poate defini preţul cesiunilor interne. Fiecare centru de profit are propriul său obiectiv de rentabilitate.

20

Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000.

108

Direcţiunea generală

Obiectiv de profit

Furnizor de materii prime

Centrul A (vânzător)

Obiectiv de profit Cesiunea internă a subansamblelor

Vânzări de subansamble

Clienţi externi

Centrul B (cumpărător)

Vânzare de produse finite

Clienţi

Cumpărări de subansamble

Furnizori externi

Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic. Decupajul întreprinderii în unităţi, secţii sau centre trebuie să corespundă atât unei partajări a responsabilităţilor, cât şi logicii industriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaşi timp, motivarea indivizilor precum şi controlul performanţelor lor. Schema anterioară naşte inevitabil următoarele întrebări: Centrul B (cumpărător) ar trebui să se aprovizioneze din interiorul întreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dacă cesiunea internă are loc, la ce preţ se va efectua schimbul? Din punctul de vedere al contabilităţii financiare, nivelul preţurilor de cesiune internă este neutru, deoarece cumpărările unora corespund vânzărilor altora şi ansamblul se anulează în conturile întreprinderii. Din punct de vedere economic, putem însă să apreciem că nivelul preţurilor cesiunilor interne va influenţa rezultatele centrelor. La ce nivel trebuie luate în considerare aceste operaţii în cadrul aprecierii rezultatelor sau a performanţelor fiecăruia? Această problemă are mai multe soluţii teoretice şi face obiectul a numeroase dezbateri şi conflicte în practica întreprinderilor.21 21

vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.

109

În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal următoarele trei aspecte:
alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema preţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va calma pretenţiile absurde ale furnizorilor interni.
fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător Un preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi.
stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două centre de responsabilitate În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea va încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii. Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată, întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente fiecărui centru de responsabilitate. Determinarea preţului de cesiune internă

Teoriile nu oferă un răspuns unic cu privire la metodele de determinare a preţului de cesiune internă. Doi parametri trebuie să fie luaţi în considerare în alegerea soluţiei22:

22

A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.

110

•

primul este relativ la existenţa unei pieţe pentru produse sau prestări similare în afara grupului; • cel de-al doilea ţine de politica internă. Din această perspectivă, pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la dispoziţie o multitudine de metode, care pot fi clasificate în: a) metode bazate pe costuri; b) metode bazate pe preţuri; c) alte metode. În cazul metodelor bazate pe costuri, preţul cesiunilor interne va fi dat de: costurile complete istorice sau costurile reale Metodele bazate pe costuri complete au două mari inconveniente. Ele nu asigură în mod automat o politică optimală a întreprinderii şi nu permit o analiză pertinentă a performanţelor centrelor de responsabilităţi. Astfel, centrul care îşi va ceda producţia la cost complet (centrul vânzător) va avea un cont de rezultate echilibrat; preţul de cesiune cuprinde şi deci va transmite mai departe ineficienţa centrului. Chiar şi în cazul în care centrul vânzător va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resimţi la centrul cumpărător. Performanţele cedantului sunt transferate cumpărătorului şi astfel sistemul nu este motivant pentru producător. Din aceste cauze, costul real este puţin utilizat ca preţ de cesiune internă în analiza performanţelor centrelor de responsabilităţi, deşi el este folosit în evaluările din contabilitatea de gestiune.


costurile complete standard Costurile standard nu vor mai transfera eficienţa sau ineficienţa unui centru asupra celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumită perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va putea să evidenţieze câştigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivităţii. Această metodă prezintă totuşi o serie de inconveniente legate de faptul că centrul cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior. Pentru centrul furnizor, performanţa sa depinde de cantităţile achiziţionate de către centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat


111

nu va permite resorbirea integrală a costurilor fixe, în timp ce un consum mai mare produce un efect invers. În ambele cazuri, există un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenţa. Pentru centrul client, preţul de cesiune internă constituie un cost variabil, chiar dacă acesta însumează şi cheltuieli fixe. Căutarea unor soluţii de optimizare a rezultatului întreprinderii poate, din acest motiv, să conducă la anumite decizii economice eronate. Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este reţinută decât în anumite condiţii: dacă cesiunea internă are loc între două centre de costuri şi dacă centrele respective sunt obligate să colaboreze (nu există posibilitatea ca acestea să colaboreze şi cu un partener extern). costul variabil standard sau costul marginal Această metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totuşi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrul vânzător rămâne în suspans, întrucât prestaţiile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost parţial şi, în consecinţă, centrul cumpărător va pierde noţiunea de cost complet.


costul variabil standard plus o sumă forfetară Adesea suma forfetară reprezintă un fel de “abonament” folosit pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cantităţile superioare celor bugetate vor fi astfel valorizate numai la cost variabil. Această practică incită centrul cumpărător să achziţioneze cel puţin cantităţile bugetate. Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele. O primă problemă constă în frecvenţa revizuirii standardelor. Dacă acestea sunt revizuite prea rar, câştigurile realizate din creşterile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dacă însă standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simţi frustrat de faptul că eforturile sale îi sunt confiscate şi nu va mai fi incitat să îşi sporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardele stabilite pe o perioadă de un an de zile. De asemenea, trebuie să se ţină cont de rolul costurilor fixe în determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul producţiei, volum care nu poate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul producţiei este stabilit


112

de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard este delicată în cazul unor variaţii frecvente ale volumului cesiunilor interne. De exemplu, presupunem un preţ de cesiune internă de 100 de u.m., la un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridică la 10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de unităţi, ceea ce înseamnă un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se întâmplă cu contribuţia unitară dacă centrul cumpărător decide să achiziţioneze 500, 400 şi respectiv 625 de unităţi? Rezultatele sunt prezentate în tabelul următor: Elemente Preţ de vânzare Cost unitar variabil Cost unitar fix Contribuţie unitară

500 de unităţi 400 de unităţi 625 de unităţi 100 100 100 50 50 50 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625) 30 25 34

Se observă o variaţie semnificativă a contribuţiei unitare a centrului furnizor, variaţie care va influenţa eficienţa centrului, fără ca acesta să o poată controla. Ca o regulă generală, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci când nu există o sursă externă de aprovizionare sau atunci când managementul firmei decide, din motive strategice, să privilegieze aprovizionarea internă. În schimb, raportarea la preţurile practicate pe piaţă pare logică atunci când avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preţuri folosesc ca bază: preţul de piaţă Această practică incită centrele de profit la o atitudine de mici întreprinzători, permiţându-le decizii economice realiste. Pe o piaţă pe care există concurenţă perfectă, preţul de piaţă poate fi folosit fără prea mari dificultăţi; el este cunoscut atât de către centrul furnizor, cât şi de către centrul cumpărător. Însă, un preţ de piaţă presupune produse disponibile în orice moment, la un preţ de referinţă cunoscut. În acest caz, utilizarea preţului de piaţă ca preţ de cesiune internă “împinge” centrul furnizor la o eficienţă identică cu cea de pe piaţă şi aceasta întrucât centrul cumpărător are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.


113

În practică, utilizarea preţului de piaţă este dificilă deoarece puţine pieţe au toate atributele unei concurenţe perfecte şi se referă la produse perfect substituibile. În plus, la determinarea unui preţ trebuie să se ţină seama de condiţiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale şi de alte posibile avantaje. Preţurile întreprinderilor care practică o politică de dumping trebuie eliminate, la fel ca şi preţurile rezultate dintr-o situaţie conjuncturală. preţul previzionat pe termen mediu Preţul de piaţă poate fi considerat ca un punct de referinţă în cazul funcţionării normale a pieţei, dar există posibilitatea existenţei unei supraproducţii temporale (pe o anumită perioadă de timp, oferta depăşeşte cererea). În acest context, întreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar preţul care se formează pe piaţă va fi subevaluat. Întreprinderea are interesul de a-şi proteja propria sa capacitate de producţie şi, de aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze din interior. Modalitatea de a asigura centrului vânzător o perenitate în timp este de a lega cele două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui preţ de piaţă previzionat pe termen mediu. Această soluţie este aplicabilă cu atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui să realizeze anumite investiţii pentru a satisface cerinţele centrului cumpărător. În acest caz, direcţiunea generală va trebui să definească modalităţile de revizuire a preţului şi să arbitreze eventualele conflicte.


preţul de piaţă diminuat cu un comision În cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea aprovizionărilor interne grupului. În acest sens, preţul de cesiune internă va fi calculat pornind de la preţul de piaţă, din care se va deduce un anumit procent reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Această metodă va oferi un avantaj furnizorilor interni faţă de cei externi. Metodele bazate pe preţul de piaţă sunt utilizabile în întreprinderile unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare şi în cazul în care direcţiunea generală lasă unităţilor descentralizate o mare autonomie. Totuşi, şi aceste metode prezintă o serie de inconveniente legate în special de dificultăţile de contabilizare şi gestionare.


114

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat şi alte metode de stabilire a preţurilor interne de cesiune dintre care amintim: Utilizarea unei abordări matematice Metodele de programare lineară furnizează un preţ de cesiune şi un program de producţie optim. Aceste metode sunt însă puţin înţelese de către utilizatori şi, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesită o abordare delicată şi, în principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri.


Politica preţului dublu În cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-şi optimiza rezultatul folosind preţul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un preţ de cesiune cât mai ridicat, în timp ce centrul cumpărător unul cât mai scăzut. Diferenţa dintre cele două preţuri va fi luată în considerare de către direcţiunea generală în stabilirea politicii grupului.


Preţurile de cesiune negociate Centrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de anumiţi parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii, raportul de forţe dintre centre etc. Negocierea se va desfăşura sub ochiul atent al direcţiunii generale.


Câteva concluzii

Obiectivele avute în vedere de către organizaţii sunt multiple. De aceea, în stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă trebuie să se ia în considerare atât strategia întreprinderii cât şi natura produselor sale. Astfel, organizaţia va trebui să-şi împartă oferta pe trei tipuri de produse: • produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizionări externe. În acest caz, direcţiunea va trebuie să verifice dacă preţul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumită marjă, este calculat pe baze realiste şi coerente. • produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe: în acest caz se va avea în vedere menţinerea unei surse interne

115

competitive, iar preţul de cesiune internă va fi cuprins între preţul de piaţă şi un cost standard plus o anumită marjă. • produse concurenţiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se află în competiţie cu furnizorii externi, pe o piaţă fără miză pentru grup. În acest caz, se va avea în vedere preţul de piaţă. În plus, în vederea maximizării profitului, anumite grupuri internaţionale încercă să-şi localizeze profiturile în aşa numitele “paradisuri fiscale”, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii dividendelor şi/sau riscuri politice reduse. Astfel, în stabilirea unei strategii a politicii de preţuri de cesiune interne va trebui să se aibă în vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. În toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivităţi naţionale prin impunerea unor preţuri de cesiune internă dezavantajoase pentru ele. Iată numai câteva modalităţi de transfer al beneficiilor în străinătate: • cumpărări la preţuri majorate sau vânzări la preţuri reduse; • plata de redevenţe excesive sau fără contrapartidă; • abandonul unor creanţe; • participare forfetară la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe. De aceea putem afirma că sistemul preţurilor de cesiune internă este mult mai complex într-o organizaţie multinaţională. Controlorul de gestiune joacă un rol important atât în definirea sistemului de preţuri de cesiune internă cât şi în funcţionarea lui. Dar deciziile nu îi aparţin şi aceasta din cauză că implicaţiile strategice sunt prea importante. De aceea, în alegerea, implementarea şi acceptarea sistemului de preţuri de cesiune interne trebuie implicată şi direcţiunea generală.

23

Vezi în acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting, Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.

116

Controlul performanţelor întreprinderilor prin sistemul de bugete

3.1 Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii unei întreprinderi. Gestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt cât şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor. a) Definirea şi principiile sistemului bugetar al întreprinderii Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale întreprinderii. •

Coerenţa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii (de exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un ansamblu coerent).

•

Descentralizarea : bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei generale. Însă elaborarea şi execuţia lui necesită o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

117

întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective. •

Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a responsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de obiective de realizat şi abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei faze: ● o fază de previziune strategică, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite obiective sau performanţe ale întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen mediu, până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii; ● o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de previziuni ; ● o fază de control al execuţiei bugetelor. În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii. Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade şi, pe măsura execuţiei, chiar pe zile. Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă în compararea permanentă a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare, cu scopul: - de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete; - de a informa diferite niveluri ierarhice ; - de a lua eventuale măsuri corective ; - de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete. Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii (cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.).

118

Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de obţinerea performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de acţiune voluntar şi un instrument de coordonanare a diferitelor entităţi ale unei organizaţii economice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul între obiectivele uneori divergente ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie, motiv pentru care un buget poate fi considerat şi ca un instrument de reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaţii. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face având în vedere următoarele principii1: ■ principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea să ia în calcul toate aspectele activităţii întreprinderii. Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipsei de informaţii, reticenţei personalului, costuri cu bugetarea ridicate şi care nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete. ■ principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenţii, delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Altfel spus, sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi funcţiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau mijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajul autorităţii se face pe servicii funcţionale (vânzări, cumpărări, fabricaţie, administraţie generală etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe şantiere în construcţii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această schemă de distribuire a autorităţii, deoarece „un buget este o persoană responsabilă, plus descrierea contabilă a autorităţii sale”. În consecinţă, fiecare buget trebuie să includă doar elementele 1

Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle de Gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 şi Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a Va, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

119

controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu, şeful unei secţii de producţie este responsabilul bugetului de fabricaţie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul maşinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaţie etc., însă acesta nu poate controla costul de achiziţie al materiilor prime, atâta timp cât cumpărările sunt un atribut al compartimentului de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii. ■ principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice: identificarea clară a responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va urmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ţină cont de efectele acţiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim” global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este întotdeauna uşor de delimitat responsabilităţile, de unde necesitatea unei responsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea continuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi, indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-se astfel un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală din cadrul unei organizaţii. ■ principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate. ■ principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară deoarece reuşita sau eşecul activităţii de bugetare depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea şi execuţia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget şi a personalului corespunzător este foarte

120

importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie să asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale şi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativă. Succesul gestiunii bugetare depinde şi de motivaţia personalului. ■ principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor şi nu ca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci când circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat de o manieră semnificativă. Actualizarea unui buget este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazul întreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată, ideea revizuirii unor bugete aflate în curs de execuţie este mai puţin agreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acţiune aprobate de conducere şi sunt, în acelaşi timp, angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere” de contract între diferitele niveluri de responsabilitate. În schimb, dacă bugetele sunt actualizate ca urmare a modificării uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaţiei fiscale sau a celei care reglementează domeniul de activitate, evoluţia inflaţiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat, fără „renegocierea” obiectivelor şi a mijloacelor pentru realizarea lor şi fără să fie pus în discuţie aspectul contractual al procedurii. b) Etapele procedurii bugetare Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate şi în etalon natural (ca de exemplu: cantităţile de vândut, timpul de lucru pentru obţinerea unei producţii etc.) sau o combinare între acestea două. Orice buget trebuie să fie o previziune realistă, care să ţină cont de constrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură internă

121

(cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, calificarea personalului, sursele de finanţare accesibile...) cât şi de natură externă (situaţia concurenţială, conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin luarea în calcul a constrângerilor cele mai importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea. Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. Astfel, o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor (1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martieaprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna (lunile septembrieoctombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt elaborate bugetele definitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul următor. O procedură bugetară poate fi etapizată astfel: Þ stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată, politica socială, cursul valutar, politica de preţ...); Þ elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante considerată dezirabilă; Þ verificarea coerenţei bugetare: în această fază, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar (controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şi mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizându-se o adevărată „negociere” a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecărui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în această fază deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale, evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se asigură de existenţa unei „rezerve” la nivelul direcţiei generale,

122

utilizabilă în cursul execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau a unei situaţii de gestiune neprevăzută la nivelul entităţilor bugetate. Þ elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional) ; Þ urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor. c) Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete. Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt proiectate în funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget-ţintă (sau determinant), deoarece, plecând de la previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi, necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborarea sistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe funcţia de vânzare, care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi. Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul previzionale). Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a întreprinderii (cum sunt cele

123

cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face, adesea, de o manieră arbitrară. Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale. Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare. Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt interdependente, coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune bugetară. De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie să asigure articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent. Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul unei întreprinderi, se prezintă în schema din pagina următoare.

124

Bugetul de vânzări

Bugetul cifrei de afaceri

Stocuri de produse

Bugetul cheltuielilor de distribuţie

Bugetul de producţie Stocuri de materii prime

Bugetul cheltuielilor generale

Bugetul aprovizionărilor

Bugetul de trezorerie

Contul de rezultate previzional Variaţia stocurilor

Bugetul de investiţii

Bilanţ previzional Stocuri finale

3.2. Bugetul vânzărilor Generalităţi Elaborarea acestui buget reprezintă una din fazele cele mai importante ale procesului bugetar, întrucât ansamblul celorlalte bugete se bazează pe

125

previziunea făcută în această fază. Previziunile cantitative vor fi prezentate în concordanţă cu forma de pilotaj bugetar adoptată de întreprindere. Regrupările se vor face pe clienţi, regiuni, ţări. Aceste previziuni cantitative vor fi apoi “valorizate” cu ajutorul tarifelor previzionale pentru a calcula cifra de afaceri. În vederea pregătirii bugetului de trezorerie, se va avea în vedere şi se va calcula în fiecare lună şi suma de taxă pe valoarea adăugată. În cele din urmă se va stabili un buget al costurilor comerciale. Apariţia anumitor dificultăţi în stabilirea previziunilor este inevitabilă. În fond, bugetul constituie un angajament al vânzătorului, iar acesta poate fi tentat fie să subestimeze, pentru a fi sigur că îşi va îndeplini obiectivele, fie să includă obiective a căror realizare este improbabilă. Odată stabilit la nivelul direcţiei comerciale, bugetul de vânzări trebuie să obţină avizul direcţiei generale. Aceasta va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerenţa dintre nivelul preţului şi volumul de vânzări şi potenţialul întreprinderii. Previziunea vânzărilor A face o previziune a vânzărilor înseamnă a stabili cantitatea ce urmează a fi vândută şi/sau a cifrei de afaceri ce urmează a fi realizată. După Fayol, “previziunea pentru întreprindere este un compromis între ceea ce ea vrea şi ceea ce ea poate” sau, altfel spus, trebuie să avem în vedere determinarea unui volum optim al vânzărilor în contextul intern şi extern al întreprinderii. Elaborarea unei previziuni a vânzărilor este un proces complex întrucât ea este supusă atât unor constrângeri externe întreprinderii, datorate evoluţiei mediului (evoluţie tehnologică, reacţie a concurenţei, evoluţia puterii de cumpărare, variabile climaterice etc.) cât şi unor constrângeri interne (gamă de produse foarte largă, rolul funcţiei de cercetaredezvoltare etc.). De aceea, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină seama de o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi2:

2

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.

126

1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre vânzările de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi, pot ajuta la previziunea vânzărilor viitoare; 2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale unei întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile clienţilor; 3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor; 4. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile concurenţilor. Pentru a previziona vânzările, o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbările de preţuri, politicile de calitate şi de service ale competitorilor); 5. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin scăderea preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbărilor de preţuri asupra cererii; 6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor vândute se modifică şi marja globală. Identificarea celor mai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de creştere a vânzărilor acestora este unul din secretele managementului de succes; 7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele clienţilor. Aceste informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vânzărilor. 8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vânzărilor trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale activităţilor promoţionale. Vânzările condiţionează într-o oarecare măsură întreaga activitate a întreprinderii, variaţia acestora fiind considerată, după cum arată şi Henri Bouquin3, principalul factor de risc, având consecinţe complexe asupra rezultatelor şi echilibrelor financiare ale întreprinderii. 3

Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e édition mise a jour: 1998, p. 346.

127

De aceea, o bună previziune a vânzărilor reprezintă piesa de bază a oricărei construcţii bugetare, deoarece4: elaborarea unui program de investiţii

pe termen lung

Interesul într-o bună previziune a vânzărilor presupune:

elaborarea unui program de finanţare pe termen scurt

elaborarea unui program de producţie elaborarea unui program de aprovizionare

Însă, trebuie să remarcăm că un asemenea raţionament porneşte de la premisa unei economii de piaţă funcţionale şi că nu avem de-a face cu o penurie la nivel de producţie (într-o astfel de situaţie bugetul producţiei ar deveni primordial). Metode de previziune a vânzărilor Criteriul cel mai simplu şi cel mai adesea utilizat pentru clasificarea metodelor de previziune este cel temporal, după care avem:
previziuni pe termen scurt;
previziuni pe termen lung. Însă această dicotomie prezintă cel putin două inconveniente5:
distincţia între termen scurt şi termen lung este adesea aleatoare;
metodele de previziune nu variază în funcţie de acest criteriu. Previziunea necesită adesea un demers complex, cu multiple iteraţii. De aceea, în anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este preţioasă. Statistica oferă numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face după mai multe criterii. În funcţie de natura factorilor reţinuţi ca fiind la originea fenomenului, distingem: 4 5

Carole Grillet, Techniques du côntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000. H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris. 1981, p. 59.

128

metodele cantitative: se bazează pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenţierea unor regularităţi susceptibile a se reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. În această categorie un loc distinct îl ocupă metodele cauzale.
metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazează într-o mare măsură pe intuiţie. În funcţie de criteriul temporal, avem:
metodele endogene: nu reţin decât timpul ca variabilă explicativă a evoluţiei fenomenelor (orice fenomen economic conţine o anumită forţă de inerţie, care îl determină să evolueze pe acelaşi traseu, indiferent de evoluţia celorlalte variabile economice). Acest tip de raţionament, ce se regăseşte la baza modelului ciclului de viaţă al produselor, este adesea utilizat în previziunea vânzărilor.
metodele exogene: integrează şi alte variabile decât timpul. Evoluţia unui fenomen este dedusă din evoluţia altor fenomene. Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe termen foarte scurt se preferă modelele cantitative-endogene. Cu cât orizontul de timp se prelungeşte, cu atât devine mai necesar să integrăm şi alte variabile şi să asociem raţionamentului cantitativ şi o caracteristică calitativă. Însă, totdeauna trebuie să avem în vedere şi costul unei asemenea previziuni.


A. Metodele calitative Metodele calitative sunt metode ale ştiinţelor socio-umane, care cercetează, explică şi analizează fenomene vizibile sau ascunse. Prin esenţa lor, aceste fenomene nu sunt măsurabile. O descriere a acestor metode este prezentată în tabelul următor: METODA JURIU DE OPINIE

PRINCIPIU ia în calcul opiniile cadrelor superioare ale întreprinderii

AVANTAJE INCONVENIENTE rapidă - bună rezultat global care indică cunoaştere a mai degrabă o tendinţă întreprinderii şi a decât valori precise mediului în care aceasta acţionează se bazează pe opiniile subiectivitate, rezultată din CHESTIONAR ia în calcul opiniile centrelor persoanelor care vând; reţinerea de a nu realiza de vânzări oferă rezultate mai obiectivele fixate detaliate pe produs,

129

STUDIU DE PIAŢĂ

ia în calcul opiniile consumatorilor (clienţilor)

regiune etc. surprinde reacţia pieţei alegerea eşantionului, a la un produs nou; întrebărilor şi veracitatea o mai bună coordonare răspunsurilor a politicii de publicitate

B. Metodele cauzale Se bazează pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determină vânzările. Dacă luăm în considerare un singur factor vom utiliza corelaţia, iar în cazul contrar vom utiliza modelele econometrice. B.1. Corelaţia Principiul metodei: stabilirea unei corelaţii între vânzările y şi un factor x înseamnă găsirea funcţiei f astfel încât: y = f (x) Din punct de vedere matematic, această relaţie semnifică: oricărei variaţii a factorului x îi corespunde o variaţie a factorului y. Din punct de vedere economic, relaţia poate fi interpretată astfel: factorul x influenţează de o manieră decisivă activitatea comercială a întreprinderii. De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a fermierilor şi deci: Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor)








Această metodă prezintă următoarele dezavantaje: găsirea factorului determinant în evoluţia vânzărilor şi cuantificarea acestuia nu este întotdeauna simplă. Adesea se caută relaţii intersectoriale, încercându-se găsirea unor indici generali; vânzările nu depind întotdeauna de un singur factor, ci mai degrabă de o multitudine de factori. Trebuie astfel să tratăm problema unor corelaţii multiple; relaţia stabilită este asociată clauzei “toţi ceilalţi factori rămân nemodificaţi”. În cazul în care mediul economic se modifică, există posibilitatea ca relaţia stabilită să îşi piardă valabilitatea.

130

B.2. Modelele econometrice Se bazează pe găsirea unei relaţii cauzale între vânzările y şi mai mulţi factori determinanţi x1, x2,… xn,astfel încât: y = f(x1, x2,… xn ) Din punct de vedere matematic, această relaţie poate fi redusă la o serie de ecuaţii de regresie simultană. Din punct de vedere economic, relaţia poate fi interpretată astfel: factorii x1, x2,… xn influenţează de o manieră decisivă vânzările întreprinderii. De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a ţăranilor şi de gradul de mecanizare a agriculturii şi deci: Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor, gradul de mecanizare a agriculturii) C. Metodele cantitative Sunt tratări mai degrabă matematice ale seriilor de date, efectuate cu scopul de a elimina variaţiile “parazitare” (variaţii sezoniere, accidentale etc.), pentru a descoperi tendinţa şi a o prelungi prin extrapolare. Din această categorie de metode fac parte trendul şi metodele de netezire a seriilor cronologice. C.1. Trendul Trendul (tendinţa pe termen lung) unui fenomen Y se determină în funcţie de variabila timp (t), adică: Y = f (t)

131

Reprezentarea grafică va fi de genul: Y

Trecut

Viitor

t

Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului. Remarcăm faptul că în cazul previziunii prin metoda trendului nu avem de-a face cu o relaţie cauzală; între un fenomen economic şi factorul timp nu poate fi decât o relaţie funcţională şi nu una cauzală (timpul nu este cauzal: o “diminuare” a timpului nu ar putea fi explicată). In plus, trendul elimină perturbaţiile şi, deci, nu poate fi considerat o metodă precisă pe termen scurt. C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice Din această categorie se remarcă:
Metoda mediilor mobile – este o metodă utilizabilă pe termen scurt, care determină evoluţia unui fenomen în funcţie de variabila timp, după eliminarea variaţiilor sezoniere. Această metodă poate fi folosită pentru determinarea unei tendinţe şi, mai apoi, pentru o extrapolare pe un termen de câteva luni.
Netezirea exponenţială – extrapolarea trecutului se face acordând o pondere diferită diverselor elemente din trecut. Avantajul principal al acestei metode îl constituie faptul că ea nu necesită un volum mare de date istorice. Odată stabilită previziunea vânzărilor (deci a “programului” de vânzări), este necesară trecerea la buget prin asocierea la cantităţi a unor preţuri

132

unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre de vânzare, regiuni, produse sau categorii de produse. Ventilarea pe perioade În alegerea perioadelor trebuie să se găsească un echilibru între: nevoile de control: nici o întreprindere nu va aştepta un an pentru a-şi verifica previziunile;
costul controalelor: cu cât controalele sunt mai numeroase, cu atât creşte şi costul. Adesea, compromisul acceptat de întreprinderi este alegerea unei perioade de o lună. O altă soluţie ar consta în realizarea unui control lunar pentru primul trimestru, controlul desfăşurându-se apoi trimestrial. Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilarea trebuie să se bazeze pe experienţa trecută a întreprinderii. Se disting două cazuri:
structură sezonieră fixă: se preia structura din anii precedenţi sub rezerva unor modificări previzibile (de exemplu, efectul unei campanii publicitare);
structură sezonieră variabilă: aceasta depinde de variabile climaterice, modificări comportamentale etc. (exemple: vânzările de jucării, îngheţată). De exemplu, previziunea vânzărilor într-un supermarket se face zilnic. Totuşi, trebuie să ţinem seama de locul zilei în cadrul săptămânii, lunii, de previziunile meteorologice etc.


Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vânzare Interesul într-o astfel de ventilare constă în posibilitatea realizării unei comparaţii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vânzare ale întreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar nu neapărat) cu decupajul utilizat de direcţia comercială. Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face în funcţie de trecut, dar şi de gradul de penetrare a întreprinderii pe piaţă, de politica comercială regională (politica prospectivă), de variabilele particulare ale fiecărei regiuni (climaterice, geografice, de transport).

133

Ventilarea pe produs Împărţirea obiectivelor pe produse depinde de mărimea gamei respective. Dacă avem de-a face cu o gamă restrânsă de produse, vom utiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme). Însă, dacă gama de produse este foarte largă, este necesară o regrupare. Această regrupare poate să fie centrată pe producţie, pe aspectul comercial sau financiar. Adeseori o gamă impune mai multe criterii de clasificare, cum ar fi:
criterii tehnice: brichete electrice şi mecanice;
criterii comerciale: stilouri de lux şi stiloul de uz obişnuit;
criterii financiare: marjă brută ridicată (autoturisme mari) şi marjă brută scăzută (autoturisme mici). Modul în care se realizează ventilarea pe produse este un compromis între modelul existent şi obiective. Inserarea unui produs nou trebuie să aibă în vedere şi efectele acestei schimbări asupra vânzării produselor din restul gamei. Aceste regrupări şi ventilări ale programului de vânzări se realizează pe rapoarte specifice întreprinderii. Managementul va trebui să decidă implementarea unui sistem de formulare şi aceasta pentru a realiza o mai bună regrupare a bugetelor. Câteva modele de bugete, ventilate după diferite criterii, sunt prezentate în continuare: Bugetul centrului de desfacere BUGET DE VÂNZĂRI Centrul de desfacere: X Departamentul: D1 Produse Perioada 1 Perioada 2 PU Q CA PU Q CA X 100 20 2000 … … … … TOTAL Σ Σ

… …

Regiunea:R1 Perioada n PU Q CA … … … Σ

134

Bugetul responsabilului de departament Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul: BUGET DE VÂNZĂRI Departamentul: D1 REGIUNEA: R1 Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 … X Y … TOTAL

Prioada n

Conţinutul coloanelor va varia în funcţie de tipul de control adoptat de responsabilul de departament: cifră de afaceri, cifră de afaceri pe produs, cantitate-preţ unitar-cifră de afaceri. Buget de vânzări destinat stabilirii bugetului de producţie BUGET DE VÂNZĂRI (cantitativ) Produse Perioada 1 Perioada 2 … Perioada n X R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3 Y …

Buget de vânzări destinat determinării fluxurilor de trezorerie viitoare BUGET DE VÂNZĂRI (valoric) Categorii de clientelă Perioada 1 Perioada 2 … ● persoane fizice ● societăţi en-gros ● societăţi en-detail TOTAL

Perioada 3

Se presupune, în acest caz, că tipul de clientelă determină şi condiţiile de plată.

135

Bugetul costurilor comerciale Adesea, cheltuielile de distribuţie sunt regrupate într-un buget al costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vânzări. Ele vor fi analizate folosind aceleaşi criterii ca şi pentru vânzări şi, astfel, vor fi ventilate pe produse, perioade, canale de distribuţie sau zone geografice. Planificarea vânzărilor reprezintă punctul de plecare de la care vor fi previzionate, mai întâi, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, după schema următoare:
cheltuieli variabile de distribuţie (comisioane, consumuri de ambalaje, cheltuieli de transport);
cheltuieli fixe directe de distribuţie în raport cu anumite produse sau categorii de produse;
cheltuieli salariale indirecte de distribuţie (salarii, asigurări sociale, cheltuieli legate de deplasarea personalului);
cheltuieli legate de spaţiul ocupat de centrele de vânzări (amortizare, chirie, întreţinere, asigurare)
cheltuieli cu publicitatea;
cheltuieli legate de service-ul post vânzare oferit de firmă;
alte cheltuieli de distribuţie. În previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute în vedere atât service-ul post-vânzare, cât şi activitatea de publicitate şi de promovare a vânzărilor. Service-ul post-vânzare reprezintă o activitate importantă pentru întreprinderile care produc bunuri cu o durată de viaţă lungă. Previzionarea acestor cheltuieli se va baza în special pe studiul datelor statistice pentru fiecare tip de produs, determinându-se astfel un coeficient mediu, care va fi aplicat la volumul vânzărilor pentru produsul respectiv. Programele referitoare la mijloacele avute în vedere pentru promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii de produse. Vor trebui avute în vedere atât costurile efective ale unor campanii de publicitate, cât şi eventualele reduceri de preţ necesare susţinerii politicii comerciale a întreprinderii.

136

Controlul vânzărilor În general, controlul vânzărilor este un control prin excepţie. Nevoile de control se schimbă în funcţie de talia şi de modul de organizare a întreprinderii. Obiectivele controlate diferă în funcţie de ierarhie6: Eşalon în ierarhie Directorul general Directorul comercial Directorul regional

Obiective de control Cifra de afaceri globală Marja globală Cifra de afaceri corelată cu marja pe regiune, pe produs etc. Centrul de desfacere, eventual pe perioade şi pe produs

Bugetele şi programele de vânzări trebuie să răspundă în principal la cinci întrebări esenţiale, care vizează şi obiective diferite de control7:
“CÂND trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe perioade;
“CUI trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe tipuri de clienţi;
“UNDE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe regiuni;
“CE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe produse;
“CUM trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe canale de distribuţie. Controlul pe perioade O astfel de analiză va permite să se ia în considerare variaţia nivelului de vânzări în funcţie de perioadă (în cazul unei activităţi sezoniere). În cazul unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condus la aceste diferenţe. Tragerea la răspundere a centrelor de responsabilităţi trebuie să se facă doar după o analiză detaliată. De exemplu, o lună martie mai slabă pentru ansamblul vânzărilor poate să fie explicată prin raţiuni conjuncturale locale sau naţionale, independente de voinţa firmei. Dar o 6 7

Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000. H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981, p. 141.

137

lună martie mai slabă doar pentru anumite centre de desfacere necesită o anchetă complementară (o verificare a activităţii centrelor de desfacere privind numărul de kilometri parcurşi, numărul de vizite efectuate clienţilor, numărul de persoane implicate etc.). Controlul pe tipuri de clienţi Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale, în funcţie de tipul de clientelă. Aceasta va putea fi împărţită pe clase după diferite criterii (vârstă, sex, ocupaţie profesională etc.), iar abaterile vor putea astfel să fie mai bine explicate. Controlul pe regiuni Acest tip de control evidenţiază mai întâi responsabilitatea directorilor regionali şi mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dacă evoluţia vânzărilor într-o regiune diferă ca tendinţă de celelalte, este necesară o analiză mai aprofundată. Această situaţie poate avea cauze externe (apariţia unor concurenţi noi, recesiune locală etc.) sau interne (deficienţe în aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.). Controlul pe produse Acest tip de control priveşte, în principal, politica generală a întreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieţei, cât şi posibilităţile sale de adaptare. Procedura care trebuie urmată poate fi sistematizată astfel: în primul rând trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau o activitate nesatisfăcătoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avută în vedere o modificare a politicii comerciale. Ca urmare a unui asemenea control, se pot găsi răspunsuri la o serie de întrebări de genul: Produsul trebuie menţinut sau nu? Dacă da, trebuie modificat preţul? Trebuie lansată o campanie publicitară? Produsul trebuie modificat? Este necesară lansarea unui produs nou pentru înlocuirea altuia vechi? Controlul pe canale de distribuţie Alegerea unui canal de distribuţie este o problemă ce ţine mai mult de obiectivele pe termen lung ale întreprinderii (planificare), însă un control

138

după acest criteriu (vânzări directe sau prin corespondenţă, vânzări en gros sau en detail etc.) poate să evidenţieze aspecte importante. În continuare, prezentăm următoarea aplicaţie: Direcţia comercială a societăţii ALFA împarte produsele sale în trei mari categorii: prima categorie – produse clasice: produsele A şi B Aceste produse constituie specialitatea întreprinderii. Există o concurenţă moderată datorită gradului înalt de tehnicitate. Clientela este fidelă mărcii. Totuşi, o creştere a preţului este riscantă, atât din punctul de vedere al comportamentului cumpărătorului cât şi al eventualelor reacţii ale concurenţei, care va fi tentată să se lanseze în acest gen de producţie.


a doua categorie – produse privilegiate: produsul C Fabricarea acestui produs este protejată de un brevet de invenţie, iar întreprinderea deţine cvasi-monopolul fabricaţiei şi comercializării sale. Pe piaţă pot apărea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termen scurt, un pericol serios. Piaţa este specializată, iar imaginea mărcii firmei este bine implementată.


a treia categorie – produse cu piaţă concurenţială: produsul D Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de producţie. Produsele similare sunt numeroase şi competitive, dar societatea ALFA realizează vânzări importante din acest produs, deoarece prin campania sa de publicitate clienţii sunt sfătuiţi să îl folosească ca un complement la produsele A,B şi C (argument luat în considerare de clientelă).


În vederea creşterii cifrei de afaceri globale şi a rentabilităţii societăţii, se are în vedere stabilirea unei noi game de preţuri. Studii realizate în anul N asupra vânzărilor au permis întreprinderii să dispună de informaţiile prezentate în anexe. Întreprinderea decide să practice pentru produsul C preţul cel mai înalt posibil, asigurând astfel o cifră de afaceri maximală. Eventuala producţie

139

suplimentară ar putea fi asigurată de către structurile de producţie, fără efectuarea de investiţii noi. Dat fiind acest context operaţional, managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune să facă o propunere pentru preţul produsului C. Care va fi acest preţ? Pentru produsele A, B şi D, sunt posibile două variante de politică de preţ: Varianta 1 (propusă de direcţia comercială): ● preţul pentru produsul A: neschimbat; ● preţul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.; ● preţul pentru produsul D: neschimbat. Varianta 2 (propusă de centrele de desfacere): ● preţul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.; ● preţul pentru produsul B: neschimbat; ● preţul pentru produsul D: neschimbat. Presupunem că structurile de producţie vor putea să reacţioneze la orice fel de schimbare cantitativă indusă de schimbarea preţurilor. Având în vedere aceste considerente, managerul doreşte să fie consiliat şi asupra politicii de preţ de urmat care să asigure maximizarea cifrei de afaceri totale. Propunerile vor fi prezentate direcţiei generale sub forma bugetului de vânzări pe produse pentru anul următor (N+1). ANEXE Datele sunt culese de la 280 de centre de vânzări şi se referă la exerciţiul N. Produsul C: cererea în cantităţi standard (Q) exprimată în funcţie de preţul de vânzare (P) Q = 660.000 – 3 * P Pentru produsele A, B, D se prezintă informaţiile de mai jos. Tabelele cu coeficienţii de elasticitate ai cererii în raport cu preţul se prezintă astfel:

140

Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E)8 pentru o creştere a preţului: A B D

A -1 +0,5 ---

B +1,5 - 0,75 ---

D -0,2 -0,2 -5

Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preţului: A B D A - 1,8 +0,55 -1,2 B +1 - 0,9 -0,9 D -----3 Numerele înscrise în fiecare căsuţă reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii produsului de referinţă (coloană) în raport cu evoluţia preţului (produsului înscris pe linie). Cantităţile medii vândute sunt: Cantităţi unitare Vânzări medii

A 150.000

B 175.000

C 125.000

D 95.000

Preţul de vânzare unitar (în u.m.) este: Produs A Preţ unitar 75.000

B 65.000

C 98.000

D 45.000

Rezolvare Produsul C Se caută cifra de afaceri (CA) maximală : CA = P * Q, Dar Q = 660.000 – 3 * P, de unde rezultă că CA = 660.000*P – 3 * P2

8

E = (∆Q/Q0) : (∆P/P0) – reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii în raport cu preţul şi exprimă evoluţia cererii la o modificare cu un procent a preţului.

141

Cifra de afaceri maximală este atinsă atunci când prima derivată este egală cu zero, şi deci 660.000 – 3*2*P = 0 P = 660.000 / 6 PC = 110.000 u.m./unitate => QC = 330.000 buc. Valori la care se atinge o cifră de afaceri maximală pentru produsul C de: CAC = 36.300 milioane u.m. Politica de preţ varianta 1


pentru produsul B:

∆QB ∆P Q E Q B / PB = B 0 = − 0,75 (din tabel) ⇔ ∆Q B = Q B0 ∗ (− 0,75) ∗ B ∆PB PB0 PB 0 67.500 − 65.000 ∆Q B = −175.000 ∗ 0,75 ∗ = 2.885 buc 65.000 QB1 = 175.000 − 5.048 = 169.952 buc. la preţ de 67.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAB = 11.471,76 milioane u.m.
pentru produsul A:

∆Q A Q ∆P E Q A / PB = A 0 = −0,5 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ 0,5 ∗ B ∆PB PB 0 PB0 67.500 − 65.000 ∆Q A = 150.000 ∗ 0,5 ∗ = 2.885 buc 65.000 QA1 = 150.000 + 2.885 = 152.885 buc la preţul de 75.000 u.m./buc Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

142

CAA = 11.464,125 milioane u.m.


pentru produsul D

∆Q D Q ∆P E Q D / PB = D 0 = −0,2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−0,2) ∗ B ∆PB PB 0 PB0 67.500 − 65.000 ∆Q D = 95.000 ∗ (−0.2) ∗ = −731 buc 65.000 QD1 = 95.000 – 731 = 94.269 buc la preţul de 45.000 u.m./buc Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAD =4.242,105 milioane u.m.

În varianta 1 vom avea o cifră de afaceri globală de: CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 +4.242,105= = 63.477,99 milioane u.m. Politica de preţ varianta 2 pentru produsul A ∆Q A Q ∆P E Q A / PA = A 0 = −1,8 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ (−1,8) ∗ A ∆PA PA 0 PA 0 72.500 − 75.000 ∆QA = −150.000 ∗ 1,8 ∗ = 9.000 buc. 75.000 QA1 = 150.000 + 9.000 = 159.000 buc. la preţul de 72.500 u.m./buc.


Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

143

CAA = 11.527,5 milioane u.m. pentru produsul B ∆Q B ∆P Q E Q B / PA = B0 = 0,55 (din tabel) ⇔ ∆QB = QB 0 ∗ (0,55) ∗ A ∆PA PA0 PA 0 72.500 − 75.000 ∆QB = 175.000 ∗ 0,55 ∗ = −3.208 buc. 75.000




QB1 = 175.000 – 3.208 = 171.792 buc. la preţul de 65.000 u.m./buc. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAB = 11.166,48 milioane u.m.




pentru produsul D

∆Q D Q ∆P E Q D / PA = D 0 = −1,2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−1,2) ∗ A ∆PA PA 0 PA 0 72.500 − 75.000 ∆Q D = −95.000 ∗1,2 ∗ = 3.800 buc . 75.000 QD1 = 95.000 + 3.800 = 98.800 buc. la preţul de 45.000 u.m./buc. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAD =4.446 milioane u.m.

În varianta 2 vom avea o cifră de afaceri globală de:

144

CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 = = 63.439,98 milioane u.m.

În sinteză, bugetul de vânzări realizat în exerciţiul N se prezintă astfel: - u.m. BUGET DE VÂNZĂRI – realizat în exerciţiul N Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 150.000 75.000 11.250.000 Produsul B 175.000 65.000 11.375.000 Produsul C 125.000 98.000 12.250.000 Produsul D 95.000 45.000 4.275.000 TOTAL 39.150.000

Plecând de la această situaţie, în urma demersului de bugetare, controlorul de gestiune propune următoarele variante de buget de vânzări: - u.m. BUGET DE VÂNZĂRI – varianta 1 – exerciţiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 152.885 75.000 11.464.125 Produsul B 169.952 67.500 11.471.760 Produsul C 330.000 110.000 36.300.000 Produsul D 94.269 45.000 4.242.105 TOTAL 63.477.990

- u.m. BUGET DE VĂNZÂRI – strategia 2 – exerciţiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 159.000 72.500 11.527.500 Produsul B 171.792 65.000 11.166.480 Produsul C 330.000 110.000 36.300.000

145

Produsul D TOTAL

98.800

45.000

4.446.000 63.439.980

Prin compararea mărimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alege ca buget de vânzări pentru exerciţiul N+1 varianta 1. 3.3. Bugetul de producţie

Gestiunea producţiei are ca misiune previziunea, optimizarea şi controlul fluxurilor de materii prime, subansamble şi piese care traversează sistemul de producţie pentru a fi transformate în semifabricate şi produse finite. Bugetul de producţie constituie reprezentarea globală, cifrată, a activităţii de producţie anuale, dar acesta nu exprimă decât finalitatea procedurii de gestiune a producţiei. Astfel, organizarea producţiei trebuie controlată şi optimizată de o manieră continuă şi cotidiană cu ajutorul câtorva metode şi tehnici simple. Principii generale

Gestiunea producţiei are ca finalitate o organizare eficace a procesului producţiei de bunuri şi servicii. Definirea cererii ce urmează să fie satisfăcută, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaţie sunt considerate elemente ce nu ţin de gestiunea producţiei. Planificarea producţiei porneşte de la confruntarea ansamblului previziunilor de vânzări cu anumite constrângeri interne legate de producţie, cum ar fi:
capacităţile de producţie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt;
resursele umane disponibile sunt limitate;
anumite costuri de producţie nu trebuie depăşite;
trebuie respectate anumite termene. Organizarea tradiţională a producţiei este legată de previziunile făcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuată o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de încărcare a capacităţilor de producţie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producţie prin reglarea fluxurilor.

146

În cadrul unei asemenea organizări a producţiei, se disting două tipuri de fluxuri:
un flux de informaţii;
un flux fizic de bunuri. Postul aflat în amonte nu trebuie să producă decât cantităţile cerute de către postul aflat în aval şi aceasta de-a lungul întregului ciclu de producţie. O asemenea organizare (avalul “trage” amontele) va permite ca ultimul post să fabrice doar cantităţile comandate de către client, după cum se poate observa şi din figura următoare9: flux de informaţii (3)

flux de informaţii (2)

Postul 1

Postul 2 flux fizic (4)

flux de informaţii (1)

Postul 3

flux fizic (5)

flux fizic (6)

AMONTE

AVAL

Programele de producţie

Indiferent însă de logica dominantă adoptată de întreprindere în politica sa de producţie, sistemul de gestiune necesită parcurgerea anumitor etape, care pot fi schematizate astfel: Elaborarea unui plan director Fabricarea sau aprovizionarea cu componente Planificarea încărcării capacităţilor de producţie Controlul şi urmărirea obiectivelor

9

Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000.

147

În cadrul unei organizări tayloriste a producţiei, sunt urmărite în permanenţă trei întrebări:
CÂT trebuie să produc pentru a răspunde la cerere, ţinând cont de constrângerile tehnice de producţie?
CÂTĂ materie primă trebuie să comand şi să stochez pentru a răspunde la cererea previzionată?
CUM şi CU CÂT trebuie să încarc capacităţile de producţie şi resursele umane pentru a răspunde cerinţelor? În elaborarea planului director trebuie să se aibă în vedere orizontul pe termen lung asupra producţiei. De aceea, sunt necesare o serie întreagă de simulări care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vânzărilor cu constrângerile tehnice, economice, comerciale, financiare şi umane. Concret, aceste constrângeri se referă la capacităţile de producţie, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea găsirii unui personal calificat etc. Această confruntare va obliga cadrele de conducere din întreprindere să facă un efort de coerenţă şi va conduce la elaborarea unui program de producţie, adaptat la posibilităţile întreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la programul de vânzări determinat în amonte de către serviciul comercial, conducerea întreprindereii va controla folosirea optimă a capacităţilor productive. Odată determinat programul de producţie, cu ajutorul nomenclatoarelor şi a fişelor de fabricaţie se va calcula necesarul de componente şi de materii prime, folosind un sistem de pilotaj în amonte. Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble şi piese. Acestea constituie componentele de bază, pe care serviciile de producţie trebuie să le fabrice. Programul previzional al vânzărilor, exprimat în număr de produse, trebuie să fie tradus în componente de bază, astfel încât capacităţile de producţie să poată fi încărcate în mod optim în timp şi spaţiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum şi natura şi durata fiecărei operaţii la care acesta este supus formează un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente şi a unor nevoi independente.

148

Nevoile independente se referă la piesele şi produsele cumpărate din exteriorul întreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde în mod exclusiv de o bună previziune a vânzărilor. Însă, o parte din nevoi depind de procesul de producţie, de modul în care acesta este organizat şi de funcţionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule. Considerăm, de exemplu, că o întreprindere fabrică trei tipuri de produse: A, B şi C. Nomenclatoarele de producţie se prezintă astfel: Nivel I

II

III

IV

Matricea nomenclatorului A B Produs Ansamblu 1 1 A1 2 0 A2 1 1 A3 A1 A2 Ansamblu Subansamblu 1 2 SA1 1 1 SA2 0 1 SA3 SA1 SA2 Subansamblu Piesă 1 1 P1 1 1 P2 0 1 P3 P1 P2 Piesă Materii prime 2 0 MP1 1 1 MP2 1 1 MP3

Durata de fabricaţie C 2 1 2 A3

3 luni

1 1 2 SA3

2 luni

1 2 1 P3

1 lună

2 1 0

3 luni

De asemenea, presupunem că întreprinderea funcţionează pe bază de comenzi, iar previziunea acestora se prezintă astfel: -bucăţiLuna Ianuarie N Februarie N Martie N Produse 1 2 1 A 2 1 1 B 0 1 2 C

149

În calitate de controlor de gestiune, vi se cere să determinaţi nevoile de ansamble, subansamble şi piese şi un program de aprovizionări pentru materiile prime. Pentru aceasta, se va apela la un sistem de înmulţiri de matrici, care se prezintă astfel:

A 1 A1 2 A2 1 A3 A1 1 SA1 1 SA2 0 SA3 SA1 1 P1 1 P2 0 P3 P1 2 MP1 1 MP2 1 MP3

întârziere 3B luni C 1 2 0 1 1 2 întârziere A2 2 luni A3 2 1 1 1 1 2 întârziere SA2 1 lunãSA3 1 1 1 2 1 1 întârziere P2 P3 3 luni 0 2 1 1 1 0

Ian. N 1 2 0 Oct.N-1 3(*) A1 2 A2 3 A3 Aug.N-1 SA1 10 8 SA2 8 SA3 Iul.N-1 26 P1 34 P2 16 P3 Apr.N-1 84 MP1 76 MP2 60 MP3 A B C

Feb. N 2 1 1 Noi.N-1 5 5 5 Sep.N-1 20 15 15 Aug.N-1 50 65 30 Mai.N-1 160 145 115

Mar. N 1 1 2 Dec.N-1 6 4 6 Oct.N-1 20 16 16 Sep.N-1 52 68 32 Iun.N-1 168 152 120

*

1x1+1x2+2x0=3 Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de aprovizionat cu materii prime.

150

Sintetizând, întreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers10: Previziunea vânzãrilor

Stocuri

CONFRUNTARE

Constrângeri tehnice, economice…

Programul de producţie

Nomenclatorul de produse

CALCULE

Constrângeri privind stocurile şi întârzierile

Necesarul de aprovizionat

Acest demers reprezintă un model complet pentru întreprindere. El permite ca, pornind de la previziunea vânzărilor, să se planifice ansamblul activităţilor de producţie, a rezervelor de capacitate, precum şi necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urmă va fi folosit în elaborarea bugetului de aprovizionări. Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obţine bugetul de producţie. Acesta din urmă va fi ventilat pe perioade sau pe centre de producţie, în funcţie de necesităţile de control.

10

Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000.

151

Astfel, controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel11: Mijloace Responsabilitate de producţie Materii prime Aprovizionare Logistică Manopera

Centre de producţie Resurse umane Centre de producţie

Cheltuielile centrelor de producţie

Obiective Achiziţii Cheltuieli de manipulare Cheltuieli de stocaj Consumurile Angajare Formare Motivare Timpi Randament Programe de fabricaţie

Servicii funcţionale şi Direcţiunea tehnică Centre de producţie Cheltuieli

Acţiuni corective Modificarea programului Controlul costurilor Ameliorarea calităţii Ameliorarea programelor Ameliorare Modificare Informare şi intervenţia responsabililor şi a executanţilor

Din ansamblul cheltuielilor de producţie o atenţie deosebită trebuie acordată cheltuielilor cu personalul. Datorită importanţei lor, multe întreprinderi elaborează un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica întreprinderii în acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridică adesea probleme complexe legate, în special, de12:
mutaţiile intervenite în structura personalului;
numărul de parametri ce trebuie previzionaţi (în special cheltuielile sociale legate de salarii). Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. Acestea vor trebui împărţite în efective direct productive şi indirect productive şi, în funcţie de acest criteriu, corelat cu programul de producţie, se va determina necesarul de efective pentru anul următor. În stabilirea numărului şi a structurii personalului, trebuie să se aibă în vedere şi eventualele mutaţii ce pot să intervină din diverse motive: stagii 11

Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000. 12 Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans l’entreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.

152

militare, concedii pe termen lung, formare profesională, promovări, pensionări, decese etc. Chiar dacă nu se poate face o previziune exactă, aceşti factori trebuie luaţi în considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-un procent mediu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şi complicat. În principiu, se vor parcurge următoarele etape:
previzionarea cheltuielilor salariale în efective constante;
ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale;
ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute;
luarea în calcul a cheltuielilor sociale. Şi în acest caz, datele vor fi ventilate după mai multe criterii (în funcţie de necesităţile de control): perioade, secţii, nivele profesionale, vechime în muncă etc. 3.4. Bugetul aprovizionărilor Generalităţi

În domeniul bugetar, noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile de stocaj şi achiziţie, aceasta din urmă sub toate aspectele sale (comandă, livrare, regularizare). Încă de la început, trebuie să subliniem că accentul nu trebuie să cadă pe operaţiunea de achiziţie, care are o conotaţie juridică prea ridicată. Cei care elaborează bugetul aprovizionărilor trebuie să aibă în vedere mai degrabă caracteristicile financiare legate de achiziţii şi nu datele la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie să stabilească un program care:
să permită evitarea apariţiei unei rupturi în stoc;
să nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase. În concluzie, ei se vor preocupa de:
reaprovizionări, caracterizate prin livrări (cu cele două caracteristici: cantităţi şi date), achiziţiile nefiind considerate decât elemente secundare;
comenzi care, în amonte, condiţionează livrările. Un stoc este o rezervă constituită în vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar în diferite faze ale procesului de producţie. De

153

aceea, se vorbeşte despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile, produse în curs, produse finite etc. Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel:
tehnice : ritmul fluxului de producţie este diferit de ritmul utilizării (consumului) ;
economice : influenţa costurilor fixe şi randamentele crescânde din procesul de producţie şi de aprovizionare obligă întreprinderile să comande sau să producă în serie;
financiare : existenţa unor pieţe cu preţuri fluctuante;
securitate : incertitudinea este o caracteristică definitorie a cererii şi a condiţiilor de aprovizionare. Stocurile contribuie de o manieră decisivă la flexibilitatea întreprinderii, dar, în acelaşi timp, constituie o imobilizare de capitaluri şi antrenează costuri de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de natură conflictuală: departamentul financiar va dori un stocaj minim; centrele operaţionale, din contră, au tendinţa de a prefera un stoc mai ridicat pentru o flexibilitate mai bună la nivel de producţie sau la nivel comercial. Dar se ştie13 că deţinerea de stocuri provoacă importante nevoi de finanţare: creşterea cu o singură zi a duratei de deţinere a produselor finite implică, înaintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment suplimentară în valoare de o zi cheltuieli de producţie. De aceea, gestiunea stocurilor trebuie să facă obiectul unui calcul economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte numeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu în practică politica întreprinderii. Însă, domeniul lor de aplicare se situează pe termen foarte scurt şi aceasta întrucăt ele determină un comportament foarte sensibil în raport cu elementele pe care le integrează14. Structura unui sistem de gestiune a stocurilor

În general, un sistem de stocuri conţine două categorii de elemente: 13

Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Française de Comptabilité, mai 1995. 14 Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 1986 4-e edition mise à jour: 1998, p. 349.

154





elemente fizice; elemente necorporale, legate de procesul informaţional şi decizional

A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor

Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare şi este destinat satisfacerii unui flux al cererii, adică: FLUX DE APROVIZIONARE à STOC à FLUX AL CERERII Un stoc de producţie este destinat a fi integrat/consumat în cursul procesului de producţie. Un stoc de distribuţie este destinat vânzării. Cererea este o constrângere pe termen scurt, necontrolabilă de întreprindere; este o constrângere impusă întreprinderii. Previziunea cererii este esenţială şi trebuie efectuată luând în considerare cel puţin două elemente:
gradul de certitudine a cererii : certă sau aleatoare;
gradul de stabilitate a legii statistice a cererii.

Gradul de certitudine este puternic influenţat de originea cererii: internă (stoc de producţie)

Producţie pe stoc: se anticipează cererea finală; se cunosc nevoile cu o anumită certitudine Producţie la comandă: cerere finala slab anticipabilă; nevoi incerte

Originea cererii externă (stoc de distribuţie)

Cerere aleatoare: studii statistice asupra cererii din trecut şi extrapolări asupra viitorului

Cererea nefiind controlabilă pe termen scurt, reglarea stocurilor se face prin aprovizionare, întrucât aceasta este o variabilă controlată de întreprindere. Aprovizionarea poate fi privită ca un flux de bunuri ce alimentează un stoc. Ea poate fi clasificată după mai multe criterii:

155

după originea ei (dacă provine din întreprindere sau de la furnizori): a) internă b) externă
în funcţie de periodicitate: a) continuă: linie de asamblare care aprovizionează un stoc; b) periodică: care la rândul său poate fi: à periodică şi punctuală: comenzi de la furnizori à periodică şi progresivă: reconstituirea unui stoc prin serii de producţie; Un flux continuu este caracterizat prin debitul său (exemplu: x piese pe oră). Un flux periodic este caracterizat prin data lansării unei comenzi, prin volumul comenzii şi prin durata necesară aprovizionării. Dacă aprovizionarea este internă (provine din întreprindere), această durată va fi echivalentă cu durata de fabricaţie. Durata de fabricaţie reprezintă o variabilă cvasi-sigură. Dacă aprovizionarea este externă (provine de la un furnizor), durata necesară aprovizionarii va fi egală cu durata livrării (livrare + transport + recepţie). Această variabilă are un caracter aleator.


B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunând că problemele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasării şi a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc şi capacitate de producţie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor în timp. În mare, trebuie să se găsească răspunsul la două întrebări:
CÂND ?, adică la ce dată trebuie aprovizionat stocul ?
CÂT ?, deci care trebuie să fie volumul aprovizionării ?

156

Pentru a putea răspunde la aceste întrebări, vom prezenta componentele fundamentale ale unui stoc: Nivel stoc Stoc activ

SC

Stoc de siguranţã

t1 l

t2 MS

T

Supoziţie: se presupune că evoluţia stocului este perfect liniară, situaţie rar întâlnită în practică. Adesea stocul are o evoluţie în trepte. Schema prezentată pune în evidentă fazele succesive ale unui ciclu de stocaj:


t1 ⇒ aprovizionarea stocului




t1– t2 ⇒ consumul stocului




t2 ⇒ o nouă aprovizionare…

157

În continuare, vom analiza principalele definiţii implicate de gestiunea stocurilor. ♦ Stocul activ este cantitatea de produse intrată în stoc la fiecare livrare şi care este apoi consumată. Acesta mai poartă denumirea de “cantitate economică”. Valoarea sa diferă în funcţie de tipul cererii (sigură sau aleatoare). În cazul în care avem de-a face cu o cerere determinată, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscută şi aşteptată pentru perioada T. Dacă cererea este aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea făcută pentru perioada T. ♦ Stocul de siguranţă are drept scop evitarea apariţiei unor rupturi în stoc, în cazul în care cererea se dovedeşte a fi superioară cererii medii previzionate şi pentru a face faţă întârzierilor aleatoare ale livrării. ♦ Marja de siguranţă (MS) reprezintă timpul necesar consumării stocului de siguranţă. ♦ Stocul critic (SC) reprezintă nivelul stocului în momentul în care trebuie lansată comanda. El mai poartă denumirea de “stoc de reaprovizionare”. Stocul critic include şi stocul de siguranţă, dacă acesta există. Pentru o bună gestiune a stocurilor, există în principal două metode: o gestiune calendaristică a stocului: CÂND ? à la date fixe CÂT ? à cantităţi variabile Aprovizionarea se face la date fixe, în timp ce volumul comenzilor variază de la perioadă la perioadă. Este un stoc de “recompletare”. Practic, această metodă constă în inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp şi la recompletarea sa în funcţie de ceea ce lipseşte în raport cu un anumit stoc total determinat în avans.


o gestiune “la punct de comandă”: CÂND ? à la date variabile CÂT? à cantităţi fixe O aprovizionare are loc numai atunci când stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment în care trebuie lansată o


158

comandă. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o manieră raţională, adică astfel încât să se minimizeze costurile de stocare). Existenţa unui stoc trebuie să permită satisfacerea cât mai rapidă a cererii, dar în acelaşi timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care întreprinderea trebuie să le suporte:
Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire a stocului. El poate fi: Þ de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţ de cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii); Þ de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie (reglarea utilajelor, organizarea muncii – aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricării produselor. Costul lansării comenzii sau al unei serii de fabricatie este în general fix în raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaţie. Pe o anumită perioadă de timp, aceste costuri sunt proporţionale cu numărul de lansări. Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie, după caz, sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate de furnizori, economii de producţie etc.).


Costul deţinerii: este format din mai multe componente: Þ o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea clădirilor, asigurări, pază…); Þ o componentă legată de volumul stocului: asigurarea produselor, întreţinere, manevrarea produselor stocate; Þ o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri. Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului.




Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem un excedent de stoc. El are valoarea nulă, dacă excedentul poate fi absorbit în perioada următoare fără pierderi, însa are o valoare importantă pentru produsele perisabile.

159




Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioada nu poate fi satisfacută. Consecinţele depind de natura cererii. În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unui stoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval. Două situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă o reorganizare a producţiei, costul de ruptură este considerat fix şi este egal cu costul reorganizării; în cazul în care nu este posibilă reorganizarea producţiei, costul de ruptura este proporţional cu durata rupturii. El poate să includă cheltuieli speciale necesare unei aprovizionări mai rapide. Dacă însă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul de ruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului ( refuzul clienţilor de a cumpăra alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorate clienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractuale şi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat).




Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest cost corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale deteriorări suferite de produse din această cauză.

În marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uşor de identificat şi evaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime costul total de stocare. Apoi se urmăreşte determinarea volumului optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe). Însă, în anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea costurilor de ruptură este dificilă). În aceste condiţii, stocul optim este cel care permite respectarea unei constrângeri stabilite a priori. Adeseori, această constrângere se exprimă sub forma unei probabilităţi. Ea exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intra într-o ruptură de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice, cu variabile aleatoare). În cele ce urmează, se prezintă diferite modele de determinare a stocului activ optim şi a intervalului optim dintre două livrări pornind de la o serie de presupuneri.

160

MODELELE DETERMINISTE (cu date certe) Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare externă, periodică şi punctuală Cerere neamânabilă în timp

Această situaţie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson de gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de aprovizionare, care să permită minimizarea costului total de gestiune a stocurilor. Se disting trei categorii de costuri:
costul de achiziţie unitar (C), independent de volumele comandate la fiecare aprovizionare;
costul lansării ataşat fiecărei comenzi (Ca), independent de volum;
costul deţinerii unei unităţi de produs (Cs), pe o anumită perioadă de timp (adesea un an). Implicit, costul de ruptură este considerat foarte ridicat întrucât clientela nu acceptă să-şi substituie cererea. Alte notaţii: – cererea anuală constantă (CA), exprimată în cantităţi; – costul total anual de stocare (CT); – stocul activ (SA) Ecuaţia costului total (CT), în funcţie de stocul activ (SA) va fi de forma: CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere = CA SA = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ SA 2

În această ecuaţie căutăm acel nivel al stocului activ pentru care costul total este minim. Vom căuta deci acel nivel al stocului activ pentru care derivata costului total este egală cu zero:

161

Ca ∗ CA Cs 2 Ca ∗ CA + = 0 ⇔ SA 2 = ⇔ 2 2 Cs SA 2 Ca ∗ CA SA x = Cs Cs ' CTSA = 0 ⇔ 0−

unde SAx reprezintă nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus cantitatea ce trebuie comandată de fiecare dată). De aici se mai pot calcula: x
numărul optim de comenzi într-un an (n ): CA CA Cs ∗ CA nx = = = x 2 Ca SA 2 Ca ∗ CA Cs intervalul optim dintre două comenzi (Tx): 360 Tx = x n




Remarcăm că, în acest caz, atât gestiunea calendaristică, cât şi gestiunea “la punct de comandă” dau aceleaşi rezultate. În cazul în care luăm în considerare şi existenţa unui stoc de securitate, ecuaţia devine: CA æ SA ö CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ç + SS ÷ SA è 2 ø Observăm că, la optimum, costul de lansare este egal cu costul de deţinere: Ca ∗ CA Cs CA SA ' CTSA = 0 ⇔ 0− + = 0 ⇔ Ca ∗ = Cs ∗ 2 2 SA 2 SA În modelul Wilson, numărul comenzilor dintr-un an este, de obicei, cuprins între 1 şi 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un număr care să fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumită regularitate în activitatea de aprovizionare.

162

Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare externă, periodică şi punctuală Cerere amânabilă în timp

În anumite cazuri, clientela acceptă să-şi “amâne” cererea în schimbul unor eventuale reduceri, care pentru întreprindere constituie penalităţi. Acest cost de penurie este presupus proporţional cu durata întârzierii. Fie Pn penalitatea de întârziere pe o perioadă de un an pentru o unitate de cerere amânată. Nivel stoc

SA VC

T2

Cam

timp

T1

T

Unde: Cam – Cerere amânată VC – volumul comenzii

163

Se consideră că cererea amânată este satisfacută o dată ce stocul este reconstituit. În acest caz, ecuaţia costului total va fi de forma: CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere + + costul penuriei

Costul de deţinere se referă la un stoc mediu, adică la: SA + 0 ∗ T1 + 0 ∗ T 2 SA T1 2 = ∗ T 2 T Costul de penurie se referă la o penurie medie, adică la: 0 + Cam 0 ∗ T1 + ∗ T2 Cam T 2 2 = ∗ T 2 T Astfel, ecuaţia costului total devine: CA SA T1 Cam T 2 CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ∗ + Pn ∗ ∗ VC 2 T 2 T Vom încerca să exprimăm această ecuaţie în funcţie de variabilele SA (stocul activ) şi VC (volumul comenzii). Se pot face următoarele substituiri: T1 SA T2 Cam = = Cam = VC - SA T VC T VC Ecuaţia devine: CT = C ∗ CA + Ca ∗

CA SA 2 (VC − SA ) 2 + Cs ∗ + Pn ∗ VC 2 ∗ VC 2 ∗ VC

Derivând în funcţie de VC şi de SA, vom obţine volumul optim al unei comenzi (VCx) şi stocul activ optim (SAx):

164

VC x =

2 ∗ Ca ∗ CA Cs + Pn ∗ Cs Pn

SA x =

2 ∗ Ca ∗ CA Pn ∗ Cs Cs + Pn

Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare internă, periodică şi progresivă

În general, o serie de producţie este lansată pentru reconstituirea stocului. Problema constă în a determina volumul optim al fiecarei serii de fabricaţie (VSx), precum şi a stocului activ optim (SAx). Dacă avem în vedere următoarele notaţii: d – cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi), q – producţia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi), pentru ca cererea să poată fi satisfacută, q trebuie să fie mai mare decât d (q>d). Schema nivelului stocului în cazul unei aprovizionări interne arată în felul următor:

165

Nivel stoc

VS

SA

d q

q-d Timp

d

T1

T2 T

Ecuaţia costului total va fi de forma: CT = costul de producţie + costul de lansare al unei serii + + costul de deţinere CA SA + Cs ∗ VS 2 Şi exprimând SA în funcţie de VS avem: CT = C ∗ CA + Ca ∗

VS = T1*q SA = T1*(q-d) adică: VS SA q−d = ⇔ SA = ∗ VS q q−d q

166

Înlocuind în ecuaţia costului total, avem: CA Cs q − d CT = C ∗ CA + Ca ∗ + ∗ ∗ VS VS 2 q de unde derivând în funcţie de VS, Ca ∗ CA Cs q − d 2 ∗ Ca ∗ CA q 0− + ∗ = 0 ⇔ VS 2 = ∗ 2 2 q Cs q−d VS VS x =

2 ∗ Ca ∗ CA q ∗ Cs q−d

2 ∗ Ca ∗ CA q−d ∗ Cs q În continuare, prezentăm cazul unui cost de achiziţie variabil în funcţie de volumul aprovizionării. În realitate, costurile de achiziţie unitare nu sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile în timp şi în funcţie de volumul comenzii. Fie că aprovizionarea se face din interiorul întreprinderii, fie că se face de la furnizori, costul de achiziţie unitar este adesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaţie. Deci, relaţia dintre cost şi volum poate să fie discontinuă sau continuă. SA x =

Dacă variaţia este discontinuă, costul de achizitie unitar variază pe paliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde două faze: 1. se determină, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care permite minimizarea costului total; 2. se calculează costul total de stocaj, pentru fiecare interval şi se reţine volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus. Altfel spus, aplicăm modelul Wilson pentru fiecare treaptă de variaţie. În cazul unei variaţii continue, costul unitar depinde de volumul comenzilor, adică de stocul activ: C = f(SA). Să presupunem, de exemplu, că: k ö æ C = C 0 ∗ ç1 + ÷, è SA ø unde: C0 ⇒ este un cost minim (o limită minimă a costului)

167

K ⇒ reprezintă un parametru specific CA ⇒ cererea anuală

Ca ⇒ costul lansării unei comenzi s ⇒ costul deţinerii unei unităţi de produs pe timp de un an, în procente. Ecuaţia costului total se prezintă astfel: CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere, adică k ö SA CA k ö æ æ + s ∗ C 0 ∗ ç1 + CT = C 0 ∗ ç1 + ÷ ∗ CA + Ca ∗ ÷∗ SA è SA ø è SA ø 2

şi derivând în funcţie de SA avem: k ∗ C0 Ca ∗ CA s ∗ C 0 − ∗ CA − + =0 2 2 SA SA 2 s ∗ C0 CA = ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) 2 SA 2 2CS SA 2 = ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) s ∗ C0

2CA ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) s ∗ C0 Toate modelele prezentate până în prezent au pornit de la premisa că cererea este constantă pe unitate de timp. Însă, în realitate, cererea cunoaşte anumite fluctuaţii în decursul unui an calendaristic (de exemplu: sezonalitatea). Gestiunea stocurilor într-o atare situaţie se poate face fie fixând o cantitate constantă ce urmează să fie comandată, iar datele la care urmează să fie lansată comanda sunt variabile (bugetarea prin cantităţi constante), fie fixând datele la care trebuie să aibă loc comanda iar cantităţile comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante). SA x =

168

În continuare, să presupunem că pentru un anumit material previziunile lunare de consum pentru anul următor se prezintă în felul următor: (bucăţi) I F M A M I I A S O N 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500

D 600

Alte informaţii: - stoc la 1 ianuarie: 800 bucăţi; - preţ unitar (C): 30 u.m.; - costul lansării unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comandă; - costul de deţinere (Cs): 10% din preţul unitar pe an; - durata dintre momentul lansării comenzii şi aprovizionare: 2 luni; - marjă de securitate: 1 lună Remarcăm că trebuie făcută diferenţa între o marjă de securitate constantă şi un stoc de siguranţă constant. În cazul unei activităţi sezoniere, un stoc de siguranţă constant poate fi consumat în x zile, unde x este variabil ! Pentru a determina numărul optim de comenzi (n), vom folosi modelul Wilson. Pornim de la ecuaţia: CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere

adică SA CA ⇔ CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗ 2 2n unde n este numărul optim de comenzi. C = 30 u.m. CA = 3.600 bucăţi Ca = 10% * 30 = 3 u.m. 3.600 CT = 108.000 + 200 ∗ n + 3 ∗ şi derivând 2∗n 1 200-5.400 ∗ 2 = 0 ⇔ n 2 = 27 ⇔ n = ±5,19 ≈ 6 comenzi pe an n

CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗

169

Deci, cantitatea optimă comandată va fi de 3.600/6= 600 bucăţi pe comandă. Bugetarea prin cantităţi constante

Cum stocul iniţial este de 800 de bucăţi, acesta se va consuma în martie. Marja de siguranţă este de o lună şi, deci, livrarea va trebui să aibă loc în februarie. Pentru a vedea în ce zi din luna februarie trebuie să aibă loc aprovizionarea (să intre materialul în întreprindere), aplicăm raţionamentul următor: În luna februarie, adică în 28 de zile, se consumă 300 de bucăţi. La începutul lunii februarie avem 400 de bucăţi (800-400). Stocul de siguranţă este dat de stocul ce urmează a fi consumat în luna următoare (martie): 200. În câte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguranţă (aferent lunii următoare) ? 28 zile…… 300 bucăţi ? zile……...(400-200) = 200 bucăţi, de unde intervalul de timp în care vom ajunge la stocul de siguranţă este de 18,66 zile = 18 zile. Deci, livrarea trebuie să aibă loc pe data de 18 februarie, iar comanda trebuie lansată încă de pe data de 18 decembrie. Aplicând în mod succesiv raţionamentul de mai sus, se va putea completa tabelul următor: Luna

Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi ruptură corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600 Martie 200 500 Aprilie 200 300 Mai 200 100 600 700 15 martie 600 Iunie 200 500 Iulie 150 350 August 150 200 600 800 10 iunie 600 Septembrie 300 500

170

Octombrie Noiembrie Decembrie

400 500 600

100 200 200

600 600

700 800

1 august 6 septembrie

600 600

Bugetul aprovizionărilor va arăta în modul următor: Elemente D I Comenzi 600 Aprovizionări Consum 400 Stoc 800 400

F

M A 600

M

I I 600

A 600 600 600 600 300 200 200 200 200 150 150 700 500 300 700 500 350 800

S O 600 600 300 400 500 700

N

(bucăţi) D

600 500 600 800 200

Bugetarea prin perioade constante

Ruptura în stoc va avea loc în luna martie şi deci livrarea va trebui să aibă loc în februarie. Stabilim că livrarea se va face din două în două luni, pe data de întâi a fiecărei luni (în total 6 livrări). Prima livrare va avea loc în februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrată, adunăm consumurile din următoarele două luni (pâna la data urmatoarei livrări) şi scădem stocul de la începutul lunii: 200+200-100. Aplicând acest raţionament, se va putea completa tabelul următor: Luna

Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi ruptură corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300 Martie 200 200 Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400 Mai 200 200 Iunie 200 0 300 300 1 aprilie Iulie 150 150 August 150 0 700 700 1 iunie 700 Septembrie 300 400 Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100 Noiembrie 500 600 Decembrie 600 0 X X 1 octombrie

171

Bugetul aprovizionărilor se va prezenta astfel: Elemente D I F M Comenzi 300 400 Aprovizionări 300 Consum 400 300 200 Stoc 800 400 400 200

A M 300 400 200 200 400 200

I I A S 700 1100 300 700 200 150 150 300 300 150 700 400

(bucăţi) D X X 1100 X 400 500 600 1100 600 X

O

N

3.5 Bugetul cheltuielilor generale

Desfăşurarea activităţii unei întreprinderi este deseori condiţionată de existenţa unor servicii funcţionale şi servicii de administraţie generală. Asemenea servicii se caracterizează prin modul indirect în care concură la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. Aceste servicii cuprind în principal: ● serviciile direcţiei generale, secretariat, relaţii cu publicul; ● serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare, servicii juridice etc.); ● serviciul financiar-contabil; ● serviciul informatic; ● serviciul personal. De asemenea, în ultimul timp, lista serviciilor funcţionale ale unei întreprinderi s-a lărgit, la cea existentă adăugându-se servicii precum: ■ planificare strategică şi control de gestiune; ■ cercetare; ■ audit; ■ studii de piaţă şi publicitate15; ■ gestiunea brevetelor, mărcilor şi controlului de calitate. Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă extrem de dificilă în cadrul procesului de bugetare, în special datorită caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor servicii. În primul rând, este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieli indirecte), a căror alocare asupra uneia sau alteia din activităţile de bază ale întreprinderii este realmente dificilă. 15

Cheltuielile acestui departament pot fi studiate şi la bugetul comercial.

172

În al doilea rând, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat întrucât însăşi utilitatea lor reală este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funcţiile şi sarcinile îndeplinite de aceste servicii sunt multiple şi nonrepetitive, de unde decurge şi cvasiimposibilitatea de a găsi o unitate de măsură a “producţiei” acestei activităţi. Rezultatele obţinute de aceste servicii sunt greu cuantificabile; de exemplu, cum putem măsura efectul informaţiilor furnizate de serviciul financiar-contabil ? În al treilea rând, cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere. Această afirmaţie poate fi susţinută de o serie de factori precum: Þ componenţa cheltuielilor generale; acestea sunt compuse în general din cheltuieli de personal, cheltuieli al căror volum este practic de necomprimat atâta vreme cât volumul activităţii nu poate fi cuantificat fiabil. În plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce în ce mai sofisticate şi, bineînţeles, mai scumpe; Þ gradul înalt de specializare al personalului utilizat în realizarea acestor servicii; utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialişti, apărând astfel o nouă sursă de creştere a cheltuielilor generale; Þ distanţa culturală existentă între „furnizorii de servicii” şi „utilizatori”; în cadrul oricărei întreprinderi, există între aceste două tipuri de salariaţi o stare de animozitate a cărei origine poate fi regăsită în diferenţele culturale („furnizorii”, adică salariaţii serviciilor funcţionale, sunt orientaţi în mod predilect către reflecţie, în timp ce ceilalţi către acţiune). Această neîncredere reciprocă antrenează în cea mai mare parte a timpului o slabă comunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezultă faptul că atunci când un responsabil operaţional solicită un serviciu funcţional, el nu are adesea nici cea mai vagă idee despre munca pe care serviciul respectiv o implică şi invers, prestatorul serviciului funcţional nu cunoaşte, în general, valoarea utilizării serviciului pe care îl furnizează.

16

Aceste cheltuieli mai sunt denumite şi cheltuieli discreţionare, mărimea lor fiind influenţată de o decizie.

173

Þ

tendinţa responsabililor funcţionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu, rezultată din instinctul de protecţie al acestora.

În concluzie, cheltuielile generale au o tendinţă naturală de creştere, fenomen foarte periculos care scapă tuturor formelor de control din cauza, pe de o parte, a diversităţii activităţilor pe care le reflectă şi, pe de altă parte, a dificultăţii de a le evalua.

Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale problemelor care au fost evocate. Într-adevăr, elaborarea bugetelor serviciilor funcţionale şi de administraţie generală se realizează cel mai des de maniera următoare: 1. Direcţia generală defineşte pentru toate departamentele prevăzute un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale) care nu trebuie depăşit. Dacă întreprinderea este într-o perioadă fastă, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate în anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de creştere ales mai mult sau mai puţin arbitrar. Dacă firma este într-o perioadă nefastă, plafonul va fi menţinut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent. 2. Fiecărui serviciu funcţional i se cere să-şi realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul următor. La o astfel de cerere, departamentele răspund în felul următor: responsabilii încep prin a-şi etala cheltuielile înregistrate în exerciţiul anterior; ei corectează aceste cifre obţinute şi le majorează cu creşterile de preţuri sau de salarii dictate de evoluţia conjuncturală şi socială, adăugând în final costul (previzionat) al noilor activităţi. 3. Se realizează o întâlnire între responsabilii centrelor funcţionale şi direcţia generală, vizându-se repartiţia plafonului bugetar. Modul de partajare a acestuia se fundamentează pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, în cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare în aceste bugete exced suma plafonată, managerii serviciilor funcţionale sunt invitaţi să-şi reducă pretenţiile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri între responsabilii serviciilor sau între aceştia şi direcţia generală, cu atât

174

mai delicate cu cât utilitatea activităţilor pentru care se solicită finanţare este dificil de estimat iar argumentarea necesităţii primirii sumelor nu poate fi făcută riguros. Rezultatul cel mai frecvent al acestui „târg” este că responsabilii cei mai abili în negociere vor obţine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea şanse să fie declarate performante chiar şi în cazul în care gestiunea lor este în întregime defectuoasă. În plus, dacă plafonul global al cheltuielilor este în scădere faţă de perioadele precedente, în contextul semnalării creşterii continue a cheltuielilor generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave în interiorul întreprinderii. Pe scurt, această metodă nu permite controlul just al cheltuielilor discreţionare şi, implicit, încercarea de a reduce volumul lor riscă să devină o sursă de dezechilibru într-o organizaţie. Ca răspuns la o astfel de problemă, practica a avansat ideea bugetării acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu bază zero. Tehnica bugetelor cu bază zero

Denumirea acestei tehnici derivă din ideea că bugetele sunt dezvoltate pornind de la o bază nulă, ceea ce înseamnă că, la începutul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fără a lua în considerare nici un existent iniţial. O asemenea tehnică este în contrast puternic cu viziunea tradiţională în care, în general, la stabilirea bugetului pentru perioada următoare, există tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent în anul precedent sau de la o reestimare a acestuia. Tehnica bugetării cu bază zero se poate defini ca acea tehnică în care toate activităţile sunt reevaluate în momentul în care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei activităţi în parte, fiind aleasă cea mai bună combinaţie care se încadrează în limitele fondurilor disponibile.

175

Obiectivele şi avantajele bugetării cu bază zero

Ceea ce îşi propune să realizeze această tehnică este o alocare optimală a resurselor, pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să o realizeze. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectivele determinându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Acest lucru este realizat impunându-se acestora următoarea limită: până când nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care întreprinderea să le poată susţine, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate şi finanţate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la abandonarea oricăror activităţi nejustificate, reţinerea acestora în alternativele bugetare riscând să conducă la respingerea bugetului de către managementul general. Implementarea tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantaja întreprinderea în următoarele moduri: ● focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor şi nevoilor; ● combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul singur; ● îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor activităţilor întreprinderii; ● extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate nivelurile organizaţiei. Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero

Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape: 1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează “ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele corespunzătoare fiecărei modalităţi. El trebuie să permită responsabililor să efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în cauză şi să faciliteze ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi resurse de finanţare. În consecinţă, un ansamblu bugetar va cuprinde: Þ prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză; Þ un program al realizării sale;

176

Þ

o analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni posibile; Þ prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei opţiuni recenzate; Þ cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le implică. În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri de bugete: bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac ♦ obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă. bugete complementare în care, în cadrul variantei alese, sunt ♦ studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. În cadrul bugetelor complementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. El defineşte serviciul minimal, în timp ce celelalte opţiuni exprimă beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor. bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac ♦ obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă. 2. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare

Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme. În primul rând, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi, în al doilea rând, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la: - stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la costuri în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţă firmă, cash-flow-rile aşteptate etc.)

177

-

sistemul de vot în care, după o analiză prealabilă a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formată atât din manageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilor în cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unui anumit punctaj. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilor superioare. Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul direcţiei generale. Dar, în cazul întreprinderilor mari, această activitate ar putea căpăta proporţii, distrăgându-i pe manageri de la treburi mai importante. Pe de altă parte, efectuarea ierarhizării la nivel inferior (la nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabilă, administraţia generală neputând practic să intervină în partajarea fondurilor între diferitele departamente. Ca o soluţie intermediară, de cele mai multe ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate şi realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şi avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel că managerii fiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei generale, care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat până la nivelul resurselor destinate activităţilor respective. Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate din cadrul unei întreprinderi, la nivelul oricărui centru de responsabilitate. În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu simplificat privind tehnica bugetării bază zero. Presupunem că firma X are trei departamente A, B şi C, fiecare departament aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lângă activitatea pe care o desfăşoară în mod normal, fiecare departament încearcă să-şi asigure finanţarea pentru încă două noi proiecte. Totuşi, numai câteva din aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiind constrângerile financiare ale întreprinderii. Este de asemenea luată în considerare posibilitatea ca activităţile departamentelor să fie subcontractate (externalizate) unei alte întreprinderi, dacă se consideră că

178

un astfel de terţ ar putea furniza activitatea respectivă în condiţii mai bune. Din considerente de simplificare, vom evita această variantă, însă trebuie menţionat că, în momentul în care apare viabilă, ea poate fi înscrisă în ansamblurile bugetare. Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament îşi realizează ansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru departamentul A, celelalte două departamente având structuri similare. Ansambluri bugetare Ansamblul bugetar A1 Activitatea de bază Nivel de activitate - materiale directe - manopera directă - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital Ansamblul bugetar A2 Activitate nouă (b) Nivel de activitate - materiale directe - manopera directă - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital - cheltuieli de personal Ansamblul bugetar A3 Activitate nouă (b) Nivel de activitate - materiale directe - manopera directă - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital - cheltuieli de personal

Comentarii varianta 1(a) 80% 100% 120% 80% 12.000 15.000 18.000 8.000 6.000 7.500 9.000 8.800 7.200 9.000 10.800 7.200 11.250 11.250 11.250 11.000

varianta 2 100% 10.000 11.000 9.000 11.000

varianta 1

varianta 2

varianta 1

varianta 2

120% 12.000 13.200 10.800 11.000

(a) Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual exclusive, alegându-se în final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, că managerul fiecărui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate. (b) Deoarece departamentul A solicită finanţare pentru două noi activităţi, managerul acestui departament va trebui să ofere un ansamblu bugetar şi pentru ele. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi,

179

care necesită noi instalaţii, personal etc. Totodată, managerul departamentului va trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce se aşteaptă să fie obţinute din exploatarea noilor activităţi, pentru a putea permite o evaluare bugetară proprie. Procedând similar pentru celelalte două departamente, se va ajunge în final la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la un total de 27 de bugete (câte trei, corespunzătoare fiecărui nivel de activitate proiectat). Răspunsul la întrebarea: „pe care dintre acestea trebuie să le implementeze managementul?” poate fi dat numai în urma procesului de selecţie, care trebuie să parcurgă de cele mai multe ori întreaga structură ierarhică a întreprinderii, de la centrele de responsabilitate şi până la direcţia generală. În cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului A, presupunem că rezultatele procesului de selecţie sunt următoarele: Ansamblul A3 120%

Direcţia generală

Ansamblul A1 100%

Niveluri medii ale managementului

Ansamblul A1 100%

Ansamblul A2 80%

Ansamblul A3 120%

Centre de responsabilitate

Ansamblul A1 100%

Ansamblul A2 80%

Ansamblul A3 120%

Toate ansamblurile bugetare intră in procesul de selecţie

A1 A1 A1 80% 100% 120%

A2 A2 A2 80% 100% 120%

A3 A3 A3 80% 100% 120%

Pentru simplificare, am considerat că la nivelul centrelor de responsabilitate există posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea în vedere, dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. Alta ar putea fi situaţia atunci când, de exemplu, responsabilii departamentelor pot decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea între acestea ca şi proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţia nivelurilor superioare ale managementului.

180

Imaginându-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune că direcţia generală a ratificat finalmente următoarele bugete: A1 100%, A3 120% (cele două prezentate în figura anterioară), B1 120%, C1 100% şi C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute de direcţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare. Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă decât ca potenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare. Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintă totuşi şi câteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantităţii impresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestor bugete (să observăm că şi în cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie întocmite 27 de bugete). O altă limită a acestei tehnici este că ea presupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiectele ierarhizate ca superioare, având în vedere că pe lângă activităţile de bază departamentele îşi bugetează şi activităţi noi. Astfel de limite fac ca aceasta tehnică să nu se poată erija în panaceu pentru alocarea optimală a resurselor. Utilizarea sa se pretează totuşi la bugetarea activităţilor câtorva departamente funcţionale din întreprindere precum cele de cercetare şi resurse umane. 3.6 Bugetul de investiţii

Deciziile de investire sunt acelea care implică un sacrificiu actual de resurse în schimbul unui flux viitor de trezorerie. În general, se poate spune că toate cheltuielile făcute de o întreprindere sunt orientate către obţinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge însă deciziile de investire de cele operaţionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogăm ca decizii pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de regulă sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de altă parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioadă semnificativă între momentul avansării fondurilor şi obţinerea beneficiilor. Datorită acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge între momentul investirii şi cel al obţinerii beneficiilor, decizia de investire este afectată de un cost de oportunitate, reprezentat de dobânda care ar putea fi obţinută prin plasarea sumelor investite pe piaţa de capital. Pe termen

181

scurt, această dobândă capătă valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi ignorată şi eliminată din procesul decizional. Deciziile de investire reprezintă unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei întreprinderi trebuie să le ia, având în vedere că procesul de investire implică de cele mai multe ori imobilizarea unor fracţiuni importante din fondurile firmei în acţiuni practic ireversibile. Tipuri de decizii pe care le implică realizarea unei investiţii

Orice decizie ce presupune realizarea unei investiţii prezente pentru a obţine un profit viitor (creştere de venit sau scădere de costuri) este considerată decizie de investiţie. Cel mai des întâlnite decizii de acest tip sunt: 1. decizii ce vizează reducerea costurilor. Ar trebui cumpărat un nou utilaj pentru a reduce costurile de producţie ? 2. decizii ce vizează extinderea. Ar trebui achiziţionate noi echipamente sau noi spaţii pentru a asigura creşterea capacităţii de producţie şi a vânzărilor? 3. decizii care se referă la selectarea imobilizărilor. Ar trebui achiziţionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea în producţie? 4. decizii de alegere între închiriere, recurs la leasing sau cumpărare; 5. decizii ce vizează înlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui înlocuit acum sau mai târziu? 6. determinarea sumelor totale pe care întreprinderea le solicită pentru a le investi; 7. determinarea modului în care aceste investiţii vor fi finanţate. Aceste decizii tind să fie clasificate în două mari categorii: ● decizii de verificare (testare) ; ● decizii de preferabilitate. Deciziile de verificare sunt cele care testează dacă un anumit proiect îndeplineşte o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, o firmă ar putea promova o politică de acceptare a proiectelor de reducere a costurilor numai dacă ele “promit” o rată a profitului înainte de impozitare de 20%.

182

Deciziile de preferabilitate îşi propun selectarea unuia sau a mai multor proiecte de investiţii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente. De exemplu, o întreprindere întrevede cinci potenţiale utilaje diferite pentru a înlocui unul din utilajele aflate în exploaterea curentă. În funcţie de un anumit set de criterii, întreprinderea va alege numai unul din cele cinci tipuri de utilaje, iar această decizie va avea caracterul unei decizii de preferabilitate. Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuse unui set de analize. Motivaţiile care conduc la decizia de investire sunt numeroase şi diverse : cucerirea unei părţi importante de piaţă, intenţia de a descuraja concurenţa, preocuparea pentru creşterea prestigiului, luarea în considerare a unor aspecte sociale şi ecologice, maximizarea profitului sau cel puţin atingerea unui nivel satisfăcător al profitului, maximizarea vânzărilor, în general creşterea rentabilităţii precum şi supravieţuirea întreprinderii etc. Deşi există mai multe criterii în funcţie de care un proiect este judecat sau două sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerăm că cel mai important criteriu este cel al rentabilităţii. Acesta poate fi judecat prin desfăşurarea a două mari categorii de analize: 1. analize care nu se bazează pe actualizare17; 2. analize bazate pe actualizare. 1. Analize ale rentabilităţii care nu se bazează pe actualizare A. Rata medie de rentabilitate (determinată după metoda financiară)

Această metodă se rezumă la a determina proiectele care degajă rata R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)

cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezintă media aritmetică a rezultatelor nete anuale relativ la numărul de ani de existenţă a investiţiei iar capitalul mediu investit se calculează astfel: capital mediu investit = (capital angajat iniţial - valoarea 17

Noţiunea de actualizare va fi explicată ulterior.

183

reziduală a investiţiei în anul n) / 2

anul n fiind anul final al investiţiei. Ca aplicabilitate, această analiză este foarte simplă însă principalul inconvenient este că ea nu ia în considerare factorul timp (contează foarte puţin faptul că rezultatele sunt obţinute astăzi sau într-un viitor foarte îndepărtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizată pentru proiectele care se desfăşoară pe un număr restrâns de ani. Într-adevar, în acest caz, repartiţia rezultatelor va avea doar influenţe vagi asupra deciziei. În plus, funcţia de determinare a capitalului mediu investit presupune că deprecierea este lineară, ceea ce nu este întotdeauna în concordanţă cu realitatea. B. Termenul de recuperare a investiţiei

Această metodă îşi propune să determine momentul în care investiţia este recuperată prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect. Problema este deci să se determine momentul în care se realizează egalitatea: suma fluxurilor nete de lichidităţi = capitalul investit

fiind reţinute investiţiile care se rambursează cel mai rapid. Această metodă, uşor de pus în operă, este convenabilă în situaţiile în care investiţia trebuie să genereze rezultatele imediat (investiţii de reducere a costurilor, activităţi puternic dependente de elemente precum “moda” etc.), în situaţiile în care este vorba despre investiţii cu risc ridicat (de exemplu, investiţii în ţări cu politică instabilă) sau în cazurile în care întreprinderea nu are o trezorerie solidă. Avantajele generate de simplitatea implementării acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente precum: Þ investiţiile care se compară trebuie să aibă aceeaşi durată de viaţă şi să nu dea naştere la plăţi eşalonate ; Þ fluxurile de trezorerie care intervin după momentul recuperării investiţiei nu sunt luate în considerare ; Þ fenomenele de depreciere ataşabile viitorului nu sunt luate în considerare.

184

2. Analize de rentabilitate cu actualizări A. Valoarea netă prezentă sau valoarea actualizată netă (VAN)

Această metodă se bazează pe valoarea în timp a banilor, care provine din aserţiunea că o unitate monetară are astăzi o valoare diferită faţă de cea de peste un an sau de peste o lună. Ea utilizează coeficienţi care permit determinarea echivalenţilor pentru sume disponibile la momente diferite. Într-adevăr, alegerea făcută de un individ între o sumă de 10.000 u.m. astăzi şi una de 11.000 u.m. peste un an este problematică întrucât o atare alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest grad de sacrificiu este denumit cost de aşteptare). Fără îndoială, cele două valori sunt din punct de vedere financiar echivalente la o rată t = 10%. 10.000 = 11.000/(1+t) Dar dacă persoana în cauză poate plasa veniturile sale de astăzi (10.000 u.m.) la o rată superioară celei de 10%, iar condiţiile actuale de viaţă sunt atât de precare încât costul de aşteptare este net superior ratei de 10%, el va prefera să obţină cele 10.000 u.m. imediat. Dacă plasamentele care i se oferă sunt toate inferioare ratei de 10%, individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an. Şi, finalmente, dacă, ţinând cont de posibilităţile de câştig din cursul anului, de condiţiile de viaţă, de proiectele sale, de felul în care el percepe viitorul, costul său de aşteptare este exact 10%, individul va fi indiferent faţă de cele două variante ale alegerii. Pe scurt, opţiunile indivizilor se fac în funcţie de ecuaţia costului lor de aşteptare, adică de o rată (numită rata de actualizare) care pentru ei furnizează echivalente pentru sume diferite deţinute la momente diferite. În cadrul unei întreprinderi, rata de actualizare depinde de : Þ costul capitalurilor pe care ea le utilizează (remunerarea acţionarilor, ratele pieţelor financiare) ; Þ rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei); Þ modul în care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert). Acestea sunt cele trei elemente care evidenţiază costul de aşteptare al unei întreprinderi. Pornind de la această rată, metoda valorii nete prezente (sau a valorii actualizate nete) îşi propune să calculeze expresia:

185

n

VAN= - I +

CF

å (1 + ti )i 1

unde : VAN = valoarea actualizată netă i = 1,n I = investiţia iniţială, CFi = cash flow-ul în anul i, t = rata de actualizare, n = durata investiţiei Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie să se determine diferenţa dintre suma fluxurilor actualizate de lichidităţi şi valoarea investiţiei, proiectul reţinut fiind cel pentru care diferenţa pozitivă este cea mai mare. Această metodă permite luarea în calcul a cheltuielilor cu investiţia, eşalonate în timp, acestea necesitând la rândul lor actualizare. Pe de altă parte, din formula pe care o propune această metodă, se observă că o importanţă redusă este acordată datelor îndepărtate, de vreme ce, pe măsură ce avansăm în timp, expresia (1+t)i devine din ce în ce mai mare. Deci această metodă ţine cont de deprecierile ataşabile viitorului. Un inconvenient al acestei metode apare atunci când proiectele care se compară nu au aceeaşi durată de viaţă. Întrucât comparaţia trebuie efectuată pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic multiplu comun al duratelor. O asemenea restricţie obligă însă la imaginarea unor reînnoiri şi la realizarea unor proiecţii privind fluxuri de trezorerie imaginare pentru proiectele de investiţii cu durate de viaţă mai scurte. B. Rata internă de rentabilitate

Pornind de la aceeaşi idee ca şi în cazul valorii nete prezente (actualizate), este construită analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce se doreşte să se evidenţieze de această dată este nu surplusul fluxurilor de lichidităţi actualizate peste investiţia iniţială, ci mai degrabă rata de rentabilitate care asigură acoperirea investiţiei iniţiale din încasările provenite din proiectul de investiţie. Cu alte cuvinte, această metodă caută să răspundă la întrebarea: „Ce rată de rentabilitate trebuie să degaje

186

proiectul pentru a asigura recuperarea injecţiei iniţiale de capital?” Răspunsul la această întrebare se obţine rezolvând ecuaţia următoare (necunoscuta fiind t): n

-I+

CF

å (1 + ti )i

=0

sau

VAN = 0

1

Rata t0 obţinută ca soluţie a acestei ecuaţii este denumită rata de rentabilitate internă şi este comparată cu rata de rentabilitate dorită a fi obţinută (rata de rentabilitate de referinţă). În cazul în care aceasta excede rata de rentabilitate cu care se face comparaţia (rata de referinţă), proiectul este considerat bun şi poate fi aplicat. În caz opus, el este respins. Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc în mod obligatoriu la aceeaşi decizie. De aceea, este esenţial ca în procesul decizional să se evidenţieze avantajele şi inconvenientele lor şi să se elimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor întreprinderii. Analiza multicriterială

În situaţia în care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a face o alegere între mai două sau mai multe proiecte, există toate şansele ca din perspectiva anumitor criterii proiectul A să fie superior lui B, din punctul de vedere al altor criterii B să fie superior lui A şi, finalmente, relativ la un alt set de criterii, proiectele să fie chiar echivalente. O astfel de situaţie conduce la necesitatea dezvoltării unor metode de analiză multicriteriale în care proiectele sunt clasificate după aplicarea unei anumite metodologii. Bugetarea investiţiilor

Cheltuielile cu investiţiile pot fi analizate în trei momente diferite: la momentul angajării (contractării), la momentul plăţilor pe care ea le produce sau la momentul recepţiei investiţiei. În anumite circumstanţe, unele din aceste momente se pot confunda, dar în cea mai mare parte a timpului ele rămân distincte. Cunoaşterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiţiile este necesară pentru că:
angajamentul poate da naştere unui vărsământ în avans (cazul unui utilaj scump fabricat la comandă sau a unei construcţii);

187


toate întârzierile în execuţia unei etape dintr-un proiect decalează datele de angajare viitoare;
orice întârziere în executarea unei etape a unui proiect decalează datele de angajare a etapelor următoare. Datele de realizare a plăţilor reprezintă o informaţie nu mai puţin importantă. Pe de o parte, având în vedere sumele plătite, este primordială stăpânirea perfectă a problemelor de trezorerie; pe de altă parte, sumele facturate fiind în general diferite de cele ce figurează în buget (cheltuieli neprevăzute) la datele plăţilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea, reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de investiţii. Estimarea datelor de recepţie a investiţiilor permite în cele din urmă cunoaşterea momentului în care operaţiunile de exploatare (fabricare, comercializare) vor putea începe. Dacă investiţiile programate pentru anul următor sunt numeroase, ar putea fi utilă construirea câte unui buget pentru fiecare din cele trei categorii: angajare, recepţie, plată. De exemplu, după realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la proiectele care vor fi alese, firma X reţine pentru dezvoltarea sa viitoare şase proiecte (A, B, C, D, E şi F), programate a fi implementate în anul următor (anul N+1). În aceeaşi ordine în care au fost enumerate anterior, proiectele au următoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 şi respectiv 200 milioane unităţi monetare. Pentru fiecare din cele şase proiecte, sunt cunoscute: data angajării investiţiei, întârzierile, data de începere a lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării lucrărilor. Plăţile au loc după cum urmează: Þ proiectele A, D, E şi F: - 10% la data angajării; - 20% la data începerii lucrărilor; - 70% la data finalizării lucrărilor. Þ proiectele B şi C: - 50% la momentul recepţiei; - 50% la două luni după momentul recepţiei.

Construirea unor bugete separate pentru angajări, recepţii şi plăţi poate favoriza fluxul informaţional sub cel puţin trei aspecte: ■ permite planificarea în timp a veniturilor pe care aceste proiecte de investiţii scontează să le furnizeze;

188

■ permite bugetarea plăţilor viitoare (şi, implicit, înlesneşte întocmirea bugetului de trezorerie al întreprinderii); ■ permite stabilirea planurilor de amortizare a investiţiilor. Logica bugetelor construite anterior este următoarea. Prima parte a tabloului conţine informaţiile cu privire la proiectele de investiţii, astfel că fiecărui proiect îi corespunde câte un set de “date” (data angajării, întârzieri, data începerii lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării lucrărilor). Primele două bugete (bugetul angajărilor şi bugetul recepţiilor) se construiesc pe baza următoarelor corelaţii: data începerii lucrărilor = data angajării + întârzieri şi data finalizării lucrărilor (recepţia) = data începerii lucrărilor + durata lucrărilor

după care, în funcţie de felul în care a fost stabilită modalitatea de plată a investiţiei, se construieşte bugetul plăţilor. De exemplu, pentru proiectul A, data angajării este luna noiembrie anul curent, ceea ce înseamnă că, în bugetul angajărilor, suma de 1.000 milioane va apărea în coloana –2 N, semnificând luna noiembrie a exerciţiului N, adică cu două luni înainte de începutul anului de bugetare. Având în vedere o întârziere în demararea lucrărilor de două luni, în cazul proiectului A acestea vor începe în prima lună a anului de bugetare 1 I (adică luna ianuarie a anului N+1), iar în contextul în care durata lucrărilor se întinde pe o perioadă de 8 luni, recepţia proiectului A este prevăzută pentru a noua lună (adică septembrie) a anului de bugetare (9 S). Finalmente, ţinând cont că, în cazul proiectului A, 10% din valoarea investiţiei se plăteşte la momentul angajării, 20% la momentul începerii lucrărilor, iar restul de 70% la momentul recepţiei, bugetul plăţilor va înregistra ieşiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajării, 2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), în prima lună a anului de bugetare 1 I şi la momentul recepţiei, adică luna septembrie a anului N+1. Raţionând similar în cazul celorlalte proiecte de investiţii, se obţine un tablou al tuturor anagajărilor, recepţiilor şi plăţilor referitoare la proiectele de investiţii. Astfel de bugete pot fi puse în operă numai dacă există resurse suficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanţare este deci indispensabilă. El va avea misiunea de a evidenţia nevoile de finanţare

189

pe termen lung ale întreprinderii şi de a recenza resursele capabile să le acopere. În mod logic, trebuie realizat un echilibru global între resurse şi necesarul de finanţare. Un buget de investiţii se poate prezenta sub următoarea formă: Exerciţiul I. Necesar de finanţare 1. Investiţii programate - terenuri; - achiziţii de imobile; - costul construcţiilor unor noi clădiri; - instalaţii şi amenajări; - achiziţii de filiale. 2. Cheltuieli diverse 3. Investiţii neprogramate - reînnoiri curente; - cheltuieli de întreţinere; - alte investiţii tactice. 4.Alte nevoi rezultate din politica de investiţii - creşteri ale necesarului în fondul de rulment.

Sume

Total nevoi de finanţare II. Resurse de finanţare 1. Fonduri proprii - aporturi ale proprietarilor (capital şi conturi curente); - vânzări de active (clădiri, terenuri, materiale etc.); - autofinanţare (amortizări anuale şi profituri reportate sau trecute la rezerve); - alte resurse de finanţare. 2.Credite pe termen mediu şi lung 3.Subvenţii pentru investiţii

Total resurse de finanţare Excedent sau deficit (insuficienţă) anual(ă) de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional şi bilanţul contabil previzional).

190

a) Bugetul de trezorerie

Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei, care să permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată cât şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura de specialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate este „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezoreriei întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a soldurilor de disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin: conservarea cel mai puţin posibil a lichidităţilor neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puţin costisitoare, în sume cât mai reduse şi pe o durată cât mai scurtă etc.). Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia deciziile care trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea şi solvabilitatea18 întreprinderii şi să prevadă mijloacele de finanţare, în situaţia existenţei unor nevoi de finanţare. De asemenea, pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat. Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea trezoreriei ei. Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Lichidităţile întreprinderii se compun din numerarul aflat în casierie şi depozitele la vedere (conturile curente la bănci). Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente ale întreprinderii pe termen scurt, cu grad mare de lichiditate şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ; ele sunt deţinute pentru a face faţă plăţilor pe termen scurt şi au o scadenţă de maximum trei luni. În echivalentele de lichidităţi se includ: depozite la termen, certificate de depozit emise de bănci, bonuri de tezaur emise de Trezoreria publică etc., toate cu scadenţa mai mică de trei luni. 18

În general, prin lichiditatea întreprinderii se înţelege capacitatea acesteia de a face faţă plăţilor imediate, de regulă cu scadenţa de până la un an. Solvabilitatea constă în aptitudinea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare pe termen mediu şi lung, cu scadenţe mai mari de un an. Se consideră că o lichiditate ridicată diminuează riscul de faliment al firmei.

191

Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile fiecărei întreprinderi, însă câteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel, plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări, producţie, aprovizionări etc.), se stabilesc bugete parţiale privind încasările, taxa pe valoare adăugată şi plăţile. Apoi, aceste bugete parţiale vor fi sintetizate într-un buget global, care include toate fluxurile de lichidităţi legate de activitatea de exploatare cât şi din celelalte bugete care generează fluxuri de lichidităţi (investiţii, activitatea de cercetare-dezvoltare, administrare generală etc.). Bugetul de trezorerie se înscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a întreprinderii şi trebuie să prezinte, la nivelul exerciţiului financiar (anul calendaristic), echilibrul dintre încasări şi plăţi. Pentru garantarea echilibrului în orice circumstanţe, previziunile de trezorerie trebuie elaborate trimestrial şi lunar. La rândul lor, aceste previziuni se pot detalia la nivel săptămânal şi chiar zilnic, pe măsura scurgerii timpului, deoarece este dificil de întocmit o astfel de previziune a trezoreriei în momentul bugetării trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de încasări şi plăţi se face plecând de la tranzacţiile previzionate pentru anul bugetat, ţinând cont de durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului comercial acordat clienţilor, scadenţele legale sau contractuale pentru plata salariilor, plata cheltuielilor cu asigurările sociale, plata obligaţiilor fiscale, rambursarea înprumuturilor etc. De exemplu, încasările din activitatea de exploatare pot fi determinate astfel: Cifra de afaceri previzională - Creanţe-clienţi la închiderea exerciţiului (la 31.12.N) + Creanţe-clienţi la deschiderea exerciţiului (la 01.01.N) = Încasări din vânzări aferente exerciţiului bugetat. Remarcăm faptul că la întocmirea bugetului de trezorerie se utilizează atât informaţii certe privind plăţile şi încasările viitoare (cum sunt: rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) cât şi informaţii mai puţin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajului între momentul angajării unor fluxuri de venituri sau cheltuieli şi data încasării unor venituri sau plăţii unor cheltuieli. De aceea, cu cât gradul de

192

incertitudine a informaţiilor incluse în bugetul de trezorerie este mai ridicat cu atât reactualizarea lui trebuie făcută la perioade mai scurte de timp. b) Situaţiile financiare previzionale: contul de profit şi pierdere (sau contul de rezultate) şi bilanţul contabil previzionale

După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune a performanţei firmei măsurată prin capacitatea de a genera lichidităţi, sunt întocmite contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale. În contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli şi venituri prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni proiectate în celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma profitului previzionat al întreprinderii. Structurarea cheltuielilor şi veniturilor în contul de rezultate previzional se poate face după natura acestora (ca de exemplu, în cazul cheltuielilor de exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, apă, gaze, cheltuieli cu salariile şi asigurări sociale, cheltuieli cu impozite şi taxe, cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) sau pe funcţii ale întreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurate astfel: costul bunurilor vândute, aferente activităţii de exploatare; cheltuieli de distribuţie, aferente funcţiei comerciale; cheltuieli de cercetaredezvoltare, aferente funcţiei de cercetare; cheltuieli de administrare generală, aferente funcţiei de conducere etc.). Remarcăm faptul că nu toate plăţile şi încasările din bugetul de trezorerie se regăsesc în cheltuielile sau veniturile din contul de rezultate. Aceasta se explică atât prin decalajele între momentul angajării cheltuielii şi plata acesteia sau al obţinerii venitului şi încasării lui, cât şi prin faptul că nu toate cheltuielile generează plăţi şi nu toate veniturile generează încasări (cheltuieli care nu generează plăţi: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, constituirea de provizioane; venituri care nu aduc încasări: producţia stocată, producţia imobilizată, venituri din provizioane). Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al întreprinderii, prin previzionarea poziţiei financiare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri proprii) şi a fondului de rulment.

193

Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde următoarele etape: Colectarea informaţiilor: în această fază se colectează 1. date cum sunt: situaţiile contabile aferente perioadei precedente, bugetele aprobate, condiţiile privind încasarea creanţelor şi plata datoriilor etc. Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetul 2. încasărilor, bugetul TVA şi bugetul plăţilor. Elaborarea bugetului de trezorerie iniţial, care pune în 3. evidenţă dezechilibrele între fluxurile de trezorerie. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care 4. corectează eventualele dezechilibre între încasări şi plăţi. Întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate 5. previzionale. Parcurgerea acestor etape în elaborarea bugetelor generale se ilustrează prin următorul exemplu19: Controlorul de gestiune al întreprinderii Alfa S.A. primeşte ca misiune, la finele exerciţiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie şi a situaţiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciţiul N+1. Bilanţul contabil în formă rezumată, întocmit la 31.12.N, se prezintă astfel (în mii u.m.): Imobilizări corporale Imobilizări financiare Mărfuri Creanţe-clienţi (1) Disponibilităţi bancare

Total activ 19

3.550 500 1.830 670 450

7.000

Capital Rezerve Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (2) Împrumuturi bancare pe termen lung (3) Furnizori (4) Datorii fiscale şi sociale(5)

3.600 900

Total pasiv

7.000

200 1.200 1.050 50

Inspirat după un model prezentat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p.832-836.

194

(1) (2)

Creanţele vor fi încasate în luna ianuarie N+1. Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru care se estimează plăţi de 100 mii u.m. în februarie şi 60 mii u.m. în martie. (3) Scadenţa anuităţii la împrumutul pe termen lung este la 30 iunie, pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezintă dobânzi. (4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. în ianuarie şi 350 mii u.m. în februarie. (5) Din care TVA de plată pentru 30 mii u.m. şi cheltuieli sociale de 20 mii u.m. Pentru primul semestru din exerciţiul N+1 s-au făcut următoarele previziuni: 1.

Vânzări (exclusiv TVA, în mii u.m.) Vânzări

Ianuarie 580

Februarie 500

Martie 700

Aprilie 800

Mai 950

Iunie 500

Condiţii de decontare a creanţelor din vânzări: 60 % cu plata pe loc şi 40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii. Cumpărări (exclusiv TVA, în mii u.m.) 2. Cumpărări

Ianuarie 250

Februarie 310

Martie 480

Aprilie 570

Mai 600

Iunie 250

Condiţii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii şi 50 % cu plata la 60 de zile de la finele lunii. 3.

Salarii (în mii u.m.) Salarii

Ianuarie 120

Februarie 130

Martie 150

Aprilie 180

Mai 200

Iunie 160

Salariile vor fi plătite la sfârşitul fiecărei luni. Cheltuielile sociale reprezintă 50 % din suma salariilor şi se plătesc în luna următoare.

195

4.

Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, în mii u.m.) Alte cheltuieli

Ianuarie 45

Februarie 55

Martie 55

Aprilie 60

Mai 65

Iunie 65

Aceste cheltuieli se plătesc în cursul lunii în care s-au angajat. Sumele includ şi valoarea amortizării, în sumă de 15 mii u.m. lunar. 5.

Alte informaţii

Taxa pe valoarea adăugată este de 19 % calculată asupra vânzărilor, cumpărărilor şi altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mărfuri este evaluat, după inventar, la 2.200 mii u.m. Plecând de la aceste informaţii, se parcurg etapele elaborării bugetelor generale, care vor fi completate cu unele explicaţii teoretice: Bugetul de încasări

Acest buget este elaborat plecând de la previziunea vânzărilor şi bilanţul iniţial, integrând impactul creditului acordat clienţilor. Încasările sunt evaluate la preţ inclusiv TVA. Prima parte a bugetului prezintă evoluţia lunară a cifrei de afaceri, la preţ inclusiv TVA, iar în partea a doua este prezentată bugetarea încasărilor lunare. Bugetul integrează încasările din activitatea de exploatare şi din afara exploatării (de finanţare şi de investiţii). În exemplul nostru sunt prezente numai încasări din exploatare, generate din vânzări. Bugetul încasărilor (în mii u.m.) Vânzări, exclusiv TVA TVA colectată 19 % Vânzări, inclusiv TVA Creanţe-clienţi (1) Încasări din vânzări în cursul lunii (60 % din vânzări, inclusiv TVA)................................. Încasări din vânzări la 30 de zile de la finele lunii (40 % din vânzări, inclusiv TVA)................................. Încasările lunii

Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilanţ 580 500 700 800 950 500 110 95 133 152 181 95 690 595 833 952 1.131 595 670 414 357

500

571

679 357

- 276

238

333

381 452 238(2)

1.084 633

738

904 1.060 809

196

(1) Preluat din bilanţul iniţial. (2) 238 = 595 – 357. Bugetul taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, suportat de consumatorul final. Însă, prin modul de percepere, TVA este calculată şi decontată fiscului de către întreprinderi. Pentru întreprinderi, TVA este un impozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influenţă asupra veniturilor şi cheltuielilor. În schimb, TVA poate avea o influenţă asupra trezoreriei firmei, dacă decontarea creanţelor şi datoriilor, care includ şi TVA, nu se face corelat cu plata TVA către administraţia fiscală. O gestiune defectuoasă a trezoreriei poate crea situaţia ca întreprinderea să plătească fiscului sume reprezentând TVA, care nu au fost încasate. Mai mult, dacă sumele reprezentând TVA nu sunt decontate la scadenţă (25 ale lunii următoare), întreprinderea trebuie să suporte penalităţi de întârziere. O previziune defectuoasă a trezoreriei legată de TVA poate afecta lichiditatea întreprinderii şi, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielile cu dobânzile şi penalităţile de întârziere la plată diminuează rezultatul. TVA de plată pentru luna X = TVA colectată în luna X, aferentă vânzărilor – TVA deductibilă, aferentă cumpărărilor pentru luna X. Această relaţie de calcul pune în evidenţă faptul că TVA de plată se calculează pe baza veniturilor şi cheltuielilor angajate de întreprindere şi nu la veniturile încasate sau cheltuielile plătite, de unde nevoia gestiunii separate a fluxurilor de încasări şi plăţi (generatoare de cash-flow) faţă de cele de venituri şi cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferentă unei luni se face până la data de 25 din luna următoare. În construirea bugetului taxei pe valoarea adăugată se pleacă de la TVA deductibilă aferentă fiecărei luni, care se compară cu TVA colectată, determinându-se TVA de plată. Prin corelarea TVA de plată cu scadenţa se stabileşte TVA efectiv plătită în cursul lunii. Bugetul taxei pe valoarea adăugată (în mii u.m.) Cumpărări TVA deductibilă (A) Cumpărări, inclusiv TVA

Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilanţ 250 310 480 570 600 250 48 59 91 108 114 48 298 369 571 678 714 298

197

Alte cheltuieli de exploatare (1) 30 TVA deductibilă (B) 6 Alte cheltuieli, inclusiv TVA 36 TVA deductibilă (A+B) 54 TVA colectată 110 TVA de plată 56 TVA plătită în cursul lunii 30 (2)

40 8 48 67 95 28 56

40 45 50 8 9 10 48 54 60 99 117 124 133 152 181 34 35 57 28 34 35

50 10 60 58 95 37 57

37

(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suportă TVA. (2) Preluat din bilanţul iniţial. Bugetul plăţilor

Bugetul plăţilor regrupează toate plăţile previzionale, aferente activităţilor de exploatare, financiare şi de investiţii, inclusiv taxa pe valoarea adăugată de plată. Bugetul plăţilor (în mii u.m.) Datorii furnizori (1). ............. Cumpărări, la preţ inclusiv TVA, cu plata la 30 de zile de la finele lunii.......................... Cumpărări, la preţ inclusiv TVA, cu plata la 60 de zile de la finele lunii.......................... Salarii..................................... Cheltuieli sociale.................... Alte cheltuieli, la preţ inclusiv TVA (2).................................. TVA de plată.......................... Cheltuieli excepţionale (3)..... Anuitatea împrumutului (4)..... Plăţi lunare

Ian. Febr. Martie Apr. 700 350 149 184,5 285,5

120 20

130 60

36 30

48 56 100

Mai

IunieBilanţ

339 357

149 184,5 285,5 339 150 180 200 160 65 75 90 100 48 28 60

54 34

60 35

60 57 200

906

893 684,5

655(5) 80 37 -160 -120

8131009,5 1273

(1) Preluat din bilanţul iniţial. (2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuială care nu generează plăţi.

198

(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepţionale şi sunt destinate pentru plata despăgubirilor către terţi. Producerea riscului (plata despăgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru riscuri şi cheltuieli din bilanţ cu suma de 160 mii u.m. şi, implicit, un venit de 160 mii u.m., venitul din provizioane nefiind generator de încasări. (4) Împrumutul din bilanţ va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u. m., suma de 80 mii u.m. reprezentând cheltuieli cu dobânzi. (5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezintă datorii neachitate către furnizori, care vor fi înscrise în bilanţul contabil previzional la 30.06.N. Bugetul de trezorerie

În bugetul de trezorerie se recapitulează totalul încasărilor prevăzute în bugetul de încasări şi totalul plăţilor prevăzute în bugetul de plăţi, stabilindu-se soldul previzibil de lichidităţi la finele fiecărei perioade de gestiune a trezoreriei (trimestru, lună sau chiar zilnic, în funcţie de orizontul bugetat). În cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finele lunii se determină după relaţia: Sold iniţial, la începutul lunii + încasările lunii – plăţile lunii = sold la finele lunii. Soldul final de lichidităţi al unei luni este reportat ca sold iniţial pentru luna următoare. Buget de trezorerie (în mii u.m.) Sold iniţial de trezorerie + Încasări - Plăţi

Ian. 450 1084 906

Febr. 628 633 893

Martie 368 738 684,5

Apr. 421,5 904 813

Mai 512,5 1060 1009,5

= Sold final de trezorerie

628

368

421,5

512,5

563

Iunie 563 809 1273 99

199

În aplicaţia noastră, la finele fiecărei luni se previzionează o trezorerie pozitivă. Dacă o primă versiune a bugetului de trezorerie, numită şi buget de trezorerie iniţial, nu este satisfăcătoare în raport cu gestiunea previzională a firmei, se procedează la efectuarea unor ajustări asupra fluxurilor de încasări şi plăţi. Astfel, dacă se constată anumite excedente de lichidităţi, se va avea în vedere plasarea acestora pe termen scurt în scopul obţinerii de venituri financiare, care vor fi incluse în încasările perioadei bugetate. În schimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea în considerare a încasărilor din diferite forme de finanţare (credite de trezorerie, scontarea unor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.), cât şi plata costurilor acestor finanţări (dobânzi, sconturi etc.). De asemenea, tot în această etapă, întreprinderea poate proceda la renegocierea unor scadenţe, atât cu furnizorii cât şi cu clienţii săi, care va afecta încasările şi plăţile previzionate. În această situaţie, plecând de la bugetul de trezorerie iniţial, se elaborează un nou buget de trezorerie, echilibrat, care include toate corecţiile amintite, numit buget de trezorerie ajustat. În etapa următoare se elaborează contul de rezultate previzional, care explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma profitului întreprinderii. Contul de rezultate previzional la 30.06.N (în mii u.m.) Cumpărări Variaţia stocului (1) Cheltuieli cu salariile Cheltuieli sociale Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare (2) Cheltuieli excepţionale Total cheltuieli Profit Total

2.460 -370 940 470 90 255

Vânzări, la preţ exclusiv TVA

4.030

Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (3)

160

80 160 4.125 105 4.190

Total venituri

4.190 4.190

200

(1) Stocul iniţial minus stocul final: 1.830 – 2.200 = 370 (2) Dobânzile aferente împrumutului pe termen lung (3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu Procedura elaborării bugetelor generale se încheie cu întocmirea bilanţului contabil previzional, care permite previziunea poziţiei financiare a întreprinderii, incluzând şi informaţii privind performanţele aşteptate, măsurate în termeni de lichidităţi şi profit. Bilanţ previzional la 30.06.N (în mii u.m.) Imobilizări corporale 3.460(1) Capital Imobilizări financiare 500 Rezerve Mărfuri 2.200(2) Rezultatul exerciţiului Creanţe-clienţi 238 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Disponibilităţi 99(3) Împrumuturi bancare bancare Furnizori Datorii fiscale şi sociale Total activ 6.497 Total pasiv

3.600 900 105(4) 40(5) 1.120(6) 655 117(7) 6.497

(1) (2) (3) (4) (5)

La valoarea netă contabilă: 3.550 – 90 = 3.460 Conform datelor comunicate la inventar şi prezentate iniţial Din bugetul de trezorerie Din contul de rezultate previzional Provizionul iniţial diminuat cu virările la venituri: 200 – 160 = 40 (6) Împrumutul iniţial diminuat cu rambursările: 1.200 – 80 = 1.120 (7) Se compun din TVA de plătit şi datorii către asigurările sociale: 37 + 80 = 117 Bugetele generale permit verificarea coerenţei sistemului bugetar al întreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea abaterilor între rezultatele constatate şi cele previzionate, cu scopul efectuării corecţiilor necesare îndeplinirii obiectivelor de performanţă bugetate.

201

3.8 Sisteme de urmărire a performanţelor firmei: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard»

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanţelor întreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard». Noţiunea de «performanţă», în limbajul controlului de gestiune, semnifică gradul în care un responsabil îşi realizează obiectivele. În cadrul unei întreprinderi, măsurarea performanţei se face în mod diferit, în funcţie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performanţa unui responsabil al unei entităţi de producţie (atelier, secţie etc.) poate fi măsurată prin gradul în care a reuşit reducerea cheltuielilor indirecte de producţie, dacă această acţiune a fost definită ca unul din obiectivele centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de vânzări, performanţa se va măsura prin îndeplinirea obiectivului reprezentat de creşterea cifrei de afaceri într-o perioadă determinată. În schimb, pentru managerul general măsurarea performanţei se va face în termeni de profitabilitate şi lichidităţi, ca obiective definite la nivel global. În continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii economice. a) Controlul bugetar

În general, orice procedură de control al gestiunii vizează compararea situaţiei reale, adică rezultatele obţinute cu o situaţie previzionată, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii. Deci, misiunea controlului bugetar este identificarea şi explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor. Pentru a servi pilotajului organizaţiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, în vederea luării de măsuri corective în timp util, şi suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelaşi nivel unde se iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi. De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la două obiective:

202

■ controlul execuţiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; în acest caz, controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute; ■ reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective ; în acest caz, controlorul de gestiune se poziţionează asupra unor fapte viitoare. În procesul controlului bugetar dintr-o întreprindere sunt implicaţi doi actori: controlorul de gestiune, care exercită controlul bugetar şi responsabilul unui buget, adică persoana controlată care trebuie să justifice abaterile de la bugete. Însă, trebuie să remarcăm faptul că, alături de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de buget are posibilitatea să influenţeze în mod direct indicatorii legaţi de acţiunile sale, putând în orice moment să-şi reorienteze acţiunile imediat următoare sau să-i informeze pe managerii generali, dacă este util, pentru a cere asistenţă imediată. De aceea, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaţional de urmărire a execuţiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pe cale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică).  În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă, contabilitatea curentă a fiecărui centru de responsabilitate funcţionează prin conturi care înregistrează distinct atât valorile bugetate cât şi abaterile de la bugete. Valoarea reală a unui indicator de performanţă, care indică modul de execuţie a bugetului, se obţine pe baza datelor din conturi, conform relaţiei: valoare bugetată +/- abateri = valoare reală. Funcţionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al întreprinderii să fie coerent cu schema de organizare a întreprinderii (concretizată în delegare de responsabilităţi, misiuni, norme).

203

La nivelul unei unităţi de producţie (secţie, atelier, uzină etc.), funcţionarea controlului bugetar pe bază de date contabile poate fi reprezentată astfel:20 Cheltuieli bugetate Cheltuieli de producţie la valoarea bugetată

Abateri de la buget Sold debitor = Sold creditor = Abatere Abatere nefavorabilă favorabilă

Producţie Producţie reală evaluată la valoarea bugetată

Cost real

Diferenţa = Abatere globală Analiza pe conturi de abateri

Un sistem contabil de control bugetar prezintă următoarele caracteristici : Þ este o sinteză periodică deoarece valorile efective se cunosc după corecţiile de zi cu zi; Þ are o periodicitate relativ lentă, dacă ţinem cont de faptul că raportarea contabilă este cel mai frecvent lunară; Þ este orientat către trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat; Þ este exprimat într-un limbaj financiar.

20

Adaptat după A. Burlaud şi C. Simon, Comptabilité de gestion: coûts/contrôle, …. Ed. Vuibert, 1993, p. 394.

204

♦ Un alt sistem de control bugetar se bazează pe colectarea statistică a datelor, prin elaborarea unor situaţii de execuţie bugetară, ca în modelul următor: Indicatori

Bugetat Realizat Abatere în Abatere în valoare absolută valoare relativă - 2.000 Vânzări (a) 200.000 198.000 -1 % Cheltuieli totale, (b) din 180.000 187.600 + 7.600 + 4,22 % care cheltuieli accesorii 35.700 45.000 + 9.300 + 26,05 % Rezultat (c) = (a) – (b) 20.000 10.400 - 9.600 - 48 %

În analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie să avem în vedere următoarele aspecte:  abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, care pot fi influenţate prin deciziile de gestiune sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenţate prin deciziile unui responsabil. Managerii trebuie să-şi concentreze acţiunile de gestiune asupra cauzelor controlabile, care influenţează realizarea obiectivelor de performanţă definite prin buget.  abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De exemplu, depăşirea consumului bugetat de materie primă sau manoperă directă reprezintă abateri nefavorabile de la buget, deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate atât de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt: realizarea unor consumuri de materii prime şi manoperă directă mai mici decât cele bugetate, cât şi de valori efective peste prevederile bugetare, ca în cazul obţinerii unui preţ de vânzare superior celui bugetat etc.  în principiu, orice abatere de la o valoare bugetată este rezultatul acţiunii a doi factori: preţul şi cantitatea. De exemplu, abaterea de la valoarea bugetată a consumului de materie primă este formată dintr-o variaţie a preţului unitar şi o variaţie rezultată din diferenţele de cantitate. De regulă, responsabilii de gestiune tind să exercite un control mai mare asupra variaţiilor de natură cantitativă şi un control mai mic asupra variaţiilor de preţ.  cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenţate printr-o decizie autonomă a unui responsabil de gestiune

205

sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate. De aceea, urmărirea şi analiza abaterilor de la bugete trebuie asociată cu o formulă de management al firmei, cum sunt managementul prin excepţii (în atribuţiile managerilor intră gestiunea abaterilor care depăşesc un anumit prag) şi controlul prin responsabilităţi (în acest caz, anumiţi angajaţi trebuie să-şi asume răspunderea pentru unele abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepţie nu exclude analiza punctuală a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot fi şi cauza unei definiri prea laxe a bugetelor. Tehnicile de control bugetar sunt diferite în funcţie de tipul de activitate controlată din cadrul fiecărei întreprinderi: activităţi comerciale, activităţi de producţie, activităţi funcţionale. În literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele de analiză a abaterilor de la bugete. În continuare, prezentăm un model de identificare şi explicare a abaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vânzări (sau al cifrei de afaceri)21. Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări prezintă importanţă pentru aprecierea performanţei comerciale a firmei. Variaţia (abaterea) cifrei de afaceri (∆CA) de la valoarea bugetată reprezintă diferenţa între cifra de afaceri realizată (CAr) şi cifra de afaceri bugetată (CAb), adică : ∆CA = CA r – CA b Această abatere de la buget a cifrei de afaceri (∆CA) are două explicaţii posibile: ● o variaţie a preţului (∆P), deoarece cantităţile efective sunt vândute la un preţ diferit de cel bugetat : ∆P = (Preţ real – Preţ bugetat) x Cantitate reală ● o variaţie a cantităţii vândute (∆Q), deoarece la preţul de vânzare bugetat, cantităţile efectiv vândute sunt diferite de cantităţile bugetate:

21

După Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 325-327.

206

∆Q = (Cantitate reală – Cantitate bugetată) x Preţ bugetat ◙ Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune şi responsabilul compartimentului de vânzări din Societatea Alfa S.A. realizează controlul asupra bugetului de vânzări. Din compararea vânzărilor reale cu cele bugetate rezultă o abatere favorabilă de la buget de 12.200 u.m. Detaliile acestei abateri sunt prezentate în următorul tabel : Indicatori

Preţ de vânzare unitar (P) Cantitate, în buc. (Q) Cifra de afaceri (PxQ) Total

Realizat Bugetat Abatere Produs A Produs B Produs A Produs B 100 150 108 135

800 700 80.000 105.000 185.000

750 81.000

680 91.800 172.800 + 12.200

Descompunerea acestei variaţii pe produse şi factori explicativi se prezintă astfel: Variaţia preţului (∆P) Preţ real Preţ bugetat Cantitate reală Variaţie (Pr) (Pb) (Qr) (Pr-Pb) x Qr Produs A 100 108 800 - 6.400 Produs B 150 135 700 + 10.500 Variaţia preţului + 4.100 Variaţia cantităţii (∆Q) Cantitate Cantitate Preţ bugetat Variaţie reală (Qr) bugetată (Qb) (Pb) (Qr-Qb)xPb Produs A 800 750 108 + 5.400 Produs B 700 680 135 + 2.700 Variaţia cantităţii + 8.100 Total variaţie + 12.200

207

Analizate individual, pe factori explicativi şi pe produse, abaterile de la buget sunt destul de importante, deşi pe total variaţiile se compensează între ele. De exemplu, produsul A înregistrează o abatere nefavorabilă de la buget la preţul de vânzare (-6.400) şi o abatere favorabilă de la buget, datorată cantităţii vândute (+5.400). În ce priveşte explicarea abaterii de la buget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (preţ de vânzare şi cantitate vândută), remarcăm că variaţiile nu sunt independente: o creştere a cantităţii vândute poate fi generată de o scădere a preţului (elasticitatea cantitate/preţ). În cazul în care o întreprindere realizează o cifră de afaceri din vânzarea mai multor produse, abaterea de la buget este influenţată şi de ’’structura vânzărilor’’, care antrenează o descompunere a variaţiei cantităţii în alte două abateri parţiale de la buget: ● variaţia volumului global (∆VG) al vânzărilor: se compară cantităţile reale totale cu cele bugetate totale, la preţ mediu bugetat (Pmb), conform relaţiei: ∆VG = (åQr – åQb) x Pmb ; ● variaţia structurii vânzărilor (∆S): se compară preţul mediu prestabilit (Pmp) cu preţul mediu bugetat (Pmb), pentru totalul cantităţilor reale: ∆S = (Pmp – Pmb) x åQr, unde:  Preţul mediu bugetat reprezintă cifra de afaceri bugetată raportată la cantitatea totală bugetată: Pmb = å (QbPb)/ åQb.  Preţul mediu prestabilit ţine cont de evoluţia structurii vânzărilor şi este obţinut plecând de la cifra de afaceri prestabilită, aceasta din urmă fiind calculată prin multiplicarea cantităţilor reale vândute cu preţul de vânzare bugetat: Pmp = å(QrPb)/ åQr. O variaţie favorabilă a volumului global semnifică o implantare mai bună a întreprinderii pe piaţă, deoarece vânzările totale reale sunt superioare vânzărilor totale bugetate. Chiar dacă variaţia volumului global este favorabilă, variaţia structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situaţia în care, de exemplu, creşterea cantităţilor priveşte doar produsele vândute mai ieftin. Exemplu: Variaţia volumului global al vânzărilor Societăţii ◙ Alfa S.A. este : ∆VG = [(800 + 700) – (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.

208

Preţul mediu bugetat (Pmb) este: [(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m. Exemplu: Determinarea variaţiei structurii vânzărilor ◙ Societăţii Alfa S.A. se face astfel: (120,6 – 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.

Preţul mediu prestabilit (Pmp) este: [(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m. Constatăm că structura vânzărilor a generat o abatere nefavorabilă de la buget de 358 u.m. Variaţia cantităţii se descompune pe cele două cauze astfel: 8.100 u.m. = 8458 u.m. – 358 u.m. Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări permite ca abaterea favorabilă de la buget să fie explicată prin următoarele cauze: Variaţia cifrei de afaceri (∆CAr – ∆CAb) = + 12.200 u.m. Variaţia preţului: Variaţia cantităţii: + 4.100 u.m. + 8.100 u.m. ∆P = (Pr – Pb) x Qr ∆Q = (Qr – Qb) x Pb (pe produs) (pe produs) Variaţia volumului global: Variaţia + 8.458 u.m. structurii vânzărilor: - 358 u.m. ∆VG = (åQr - å Qb) x Pmb ∆S = (Pmp – Pmb) x åQr

Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitatea departamentului comercial şi a managerilor generali. Deoarece pilotajul unei întreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza controlului bugetar, dominat de informaţii cu caracter financiar şi postfactum, obţinerea performanţei impune utilizarea şi a altor instrumente de control gestiune, care vor fi prezentate în continuare.

209

b) Tabloul de bord

Noţiunea de „tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioada interbelică. Acesta este un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarece permite managerilor să dispună, în timp real, de o viziune sintetică asupra principalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri în vederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor. Utilizarea tabloului de bord în gestiunea întreprinderilor a rămas o practică mai dezvoltată în Franţa decât în ţările anglo-saxone, situaţie explicabilă prin mai multe variabile cum sunt22: Þ modelul de gestiune „à la française”, până la o anumită dată cu o bază importantă de întreprinderi publice, cu o finanţare bazată în primul rând pe împrumutul bancar şi o prezenţă relativ slabă a bursei, în comparaţie cu modelul de gestiune al firmelor din ţările anglosaxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile şi o finanţare predominant bursieră; Þ nevoia puternică de a completa instrumentul contabil, în Franţa destinat mai mult fiscalităţii decât nevoilor de decizie şi reporting, aşa cum cere tradiţia anglo-saxonă, cel puţin în ce priveşte societăţile cotate la bursă; Þ o puternică cultură „a inginerilor” în managementul firmelor din Franţa, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, în special în mediul industrial. Tabloul de bord poate fi considerat ca un răspuns la insuficienţa contabilităţii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. De o manieră generală, el se compune dintr-un ansamblu de indicatori, mai puţin numeroşi, care dau responsabililor de gestiune o informaţie semnificativă în pilotajul activităţilor lor. Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloul de bord prezintă următoarele caracteristici: ● este destinat fiecărui responsabil operaţional; ● conţine un număr relativ redus de indicatori (10 până la 25 de indicatori, maximum); 22

Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue française de comptabilité, nr. 309/1999, p.61.

210

● informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fiind prezentaţi şi indicatori în etalon natural sau de calitate; ● este rapid de obţinut, existând posibilitatea identificării originii informaţiei; ● este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentaţi de o manieră „vizuală”, cu ajutorul tabelelor, graficelor, în valori absolute şi rate. Natura nefinanciară a unor indicatori este o caracteristică specifică tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune să dispună şi de alte date decât cele financiar-contabile. Informaţiile nefinanciare (de exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei, rata bunurilor nevândute etc.) permit o reacţie rapidă a decidenţilor la modificările neaşteptate sau importante ale mediului de afaceri, dat fiind că responsabilii operaţionali vehiculează mai curând date cantitative (în etalon natural) şi calitative decât monetare. În felul acesta, prin intermediul tabloului de bord se realizează o legătură mai bună între responsabilii operaţionali, care „judecă” în termeni cantitativi (tone livrate, număr de piese etc.) şi controlorul de gestiune, care lucrează în termeni valorici (preţ sau cost). Elaborarea tabloului de bord se face după o metodologie riguroasă. Întâi, se elaborează un proiect, adică se determină contextul organizaţional şi se evaluează utilitatea întocmirii unui tablou de bord pentru un anumit responsabil al unui centru de gestiune. În această fază, se precizează cine va fi responsabilul centrului vizat, se fixează obiectivele şi se stabileşte un plan de acţiune pentru realizarea acestor obiective. Procedura elaborării tabloului de bord poate fi etapizată astfel23: • Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant în justificarea elaborării unui tablou de bord. Orice obiectiv trebuie să fie cuantificabil şi determinat pe o anumită perioadă, fiind necesară distincţia între un obiectiv şi o misiune. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent într-un termen definit constituie un obiectiv însă gestiunea cheltuielilor generale este o misiune. Pentru a fi realiste, 23

Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 72-73.

211

•

•

•

obiectivele trebuie să fie stabilite de o manieră rezonabilă şi, de preferinţă, discutate sau negociate cu direcţia generală. Stabilirea unui plan de acţiune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de acţiune va permite identificarea parametrilor care au o influenţă asupra obiectivului. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale ale întreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra cărora se poate acţiona, adică identificarea surselor care au generat creşterea acestor cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasările, cheltuieli cu întreţinerea spaţiului administrativ, cheltuieli exagerate cu protocolul etc. Identificarea indicatorilor pertinenţi. În această fază, responsabilul de gestiune trebuie să aleagă ca indicatori de performanţă pe aceia pe care îi consideră cei mai pertinenţi pentru aprecierea rezultatului acţiunilor sale. În cazul obiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabiliţi următorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuială, cum sunt: numărul de deplasări pe contract încheiat (sau valoarea cheltuielilor cu deplasările pe contract încheiat), mijloacele de transport utilizate şi cu ce frecvenţă, maniera de rezervare a biletelor de transport şi a spaţiului de cazare (pentru a beneficia de unele reduceri de preţ acordate de furnizorii de servicii), stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc. Întocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalităţile care permit cea mai bună vizualizare a indicatorilor de urmărit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aşa cum am arătat, indicatorii reţinuţi în tabloul de bord trebuie să fie mai puţin numeroşi pentru a permite realizarea funcţiei acestuia, de pilotaj al managerilor în deciziile lor curente şi control asupra realizării indicatorilor de performanţă.

În continuare, prezentăm un tablou de bord sub forma unui tabel, pentru urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivul considerat: creşterea vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadă determinată):

212

Indicatori

Tabloul de bord al departamentului de vânzări Luna Luna Variaţie Valoare Cumulat Valoare Variaţie N-1 N (+/-) N-2 anul comparabilă (+/-) curent A anul A-1

Număr de vizite efectuate clienţilor potenţiali Număr de km parcurşi pentru o vizită la un client potenţial Frecvenţa medie a vizitelor pe zi Număr de clienţi noi Număr de comenzi noi Valoarea comenzilor noi

Tabloul de bord poate fi utilizat de către firmele care nu dispun de un sistem bugetar dar poate coexista şi împreună cu acesta, ca un instrument care ameliorează calitatea controlului de gestiune. În cazul în care tabloul de bord funcţionează împreună cu un sistem de bugete, tabloul de bord va include numai indicatorii esenţiali ai gestiunii bugetare, în special informaţii privind volumul fizic şi calitatea, pe care trebuie să-i supravegheze un responsabil de buget. c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor, fiind frecvent întâlnit în marile firme. El îşi găseşte sorgintea în „contabilitatea responsabilităţii” (responsability accounting), apărută în marile întreprinderi americane şi reprezintă un sistem de contabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei astfel încât fiecare manager să vizualizeaze numai aspectele aflate în administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul serveşte pentru justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi este utilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile elementare (secţii, uzine, centre comerciale, filiale etc.) către vârful ierarhiei. El permite justificarea rezultatelor activităţilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsabilităţi, fiind „porţiunea de informaţie pe care o

213

posedă responsabilul operaţional şi care este transmisă superiorului său ierarhic şi nu toată informaţia locală de pilotaj”.24 Reporting-ul cuprinde două componente, una contabilă şi alta de gestiune: Þ componenta contabilă se referă la compararea realizărilor cu previziunile, astfel încât să fie identificate şi analizate abaterile; Þ componenta gestionară se referă la identificarea cauzelor care au generat abateri şi la definirea măsurilor corective, care după evaluare vor fi transmise conducerii generale împreună cu alte documente. Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direcţiei generale. El trebuie să conţină toate informaţiile care să permită managerilor generali urmărirea obiectivelor strategice şi măsurarea performanţelor structurilor care compun organizaţia. După Malo şi Mathe există trei principii care stau la baza elaborării reporting-ului: • principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către direcţia generală, fiecare poziţie (rubrică) din reporting are fixat un prag de toleranţă, „alarma” fiind declanşată atunci când se atinge sau se depăşeşte această limită; • principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale căror valori depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate, ceea ce permite evitarea evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla; • principiul corecţiei: dacă există o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă. Reporting-ul, realizat de o anumită unitate elementară din cadrul unui grup sau dintr-o întreprindere mare, permite urmărirea îndeplinirii obiectivelor generale de către sediul central al unei companii şi serveşte la agregarea (consolidarea) informaţiilor, incluzând atât elemente de control bugetar cât şi din tabloul de bord. El îmbracă forma de:

24

J. Gray şi Y. Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 873.

214

Þ informaţii privind rezultatele la un moment dat, urmărite prin tablourile de bord; Þ documente de urmărire a execuţiei bugetare; Þ rapoarte sau dări de seamă.

Dacă indicatorii prezentaţi în tabloul de bord sunt eterogeni (financiaricontabili, fizici dar şi privind calitatea), reporting-ul prezintă numai date financiar-contabile, diferenţele între aceste două instrumente de control al performanţelor unei organizaţii economice fiind puse în evidenţă de următorul tablou25: Tabloul de bord Răspunde la întrebarea privind maniera în care obiectivele organizaţiei urmează să fie realizate Accent pus pe factorii „cheie” Identificarea modalităţilor de funcţionare a unui centru de gestiune Definit „de jos în sus”, plecând de la obiective Informaţii financiare, cantitative şi calitative Prevede acţiunile viitoare trecute Pentru nivelurile superioare de decizie sunt consolidate doar câteva informaţii Periodicitate zilnică, săptămânală sau lunară (flexibil şi adaptat) Instrument principal de informare a responsabililor operaţionali Construit prin selectarea informaţiilor Integrează informaţii care sunt în afara câmpului controlabilităţii

25

Reporting-ul („responsability accounting”) Răspunde la întrebarea privind gradul de realizare a obiectivelor Accent pus pe controlabilitate Identificarea rezultatului contabil Definit „de sus în jos”, prin agregarea informaţiei contabile Prezintă numai informaţii financiarcontabile Evaluează efectele deciziilor trecute Informaţiile financiare sunt totdeauna consolidate pentru nivelurile superioare de decizie Periodicitate lunară Instrument de informare din structura sistemului de informaţii de gestiune Nu se face selecţia informaţiilor Integrează numai informaţii care sunt în câmpul controlabilităţii

Jack Gray şi Yvon Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 875.

215

Deşi la origine reporting-ul este o practică specifică firmelor americane, astăzi este întâlnit în toate companiile multinaţionale. Transmiterea informaţiilor de la unităţile descentralizate către sediul societăţii-mamă se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie (reţele de telecomunicaţii şi reţele informatice). Un studiu empiric26 efectuat în 1994 pe un eşantion de întreprinderi multinaţionale franceze arată că reporting-ul se face, în general, pe un formular standard şi că transmiterea datelor către sediul central are loc, de regulă, lunar. Informaţiile cel mai frecvent transmise privesc realizările financiare ale unităţii care face raportarea: cifra de afaceri, mişcările de fonduri, situaţia trezoreriei, împrumuturi, câştiguri şi pierderi din schimb valutar etc.; aceste informaţii sunt transmise către sediul central de mai multe ori pe lună, în unele cazuri chiar zilnic. Acelaşi studiu arată că informaţiile privind performanţa şi situaţia globală a întreprinderii (cum ar fi: informaţii de bilanţ, partea de piaţă deţinută, gradul de execuţie a bugetului, rezultate financiare) sunt transmise către sediul central cel mult o dată pe lună, iar în unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaţii, de ordin general, care privesc ţara unde este localizată unitatea descentralizată, cum sunt rata inflaţiei, concurenţa, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rar către societatea-mamă, la cererea ei. Între indicatorii de măsurare a performanţelor filialelor, studiul citat arată că societăţile-mamă franceze utilizează cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite, cifra de afceri, cashflow-ul şi costul de producţie. O frecvenţă medie în conţinutul reporting-ului o au indicatorii fizici şi calitativi, cum sunt: volumul producţiei, volumul vânzărilor, segmentul de piaţă, calitatea produselor, termenul de livrare etc.

26

Citat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 877.

216

d) Un instrument integrator de control al performanţelor: „balanced scorecard”

Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate şi prea financiare, situaţie care nu permite direcţiei generale evaluarea performanţei globale şi luarea de decizii rapide. Datorită limitelor reporting-ului, de dată recentă, managerii firmelor americane dispun de un nou instrument de pilotaj şi de măsurare a performanţei: „balanced scorecard”27. Acest instrument a apărut ca urmare a insuficienţelor constatate în practica reporting-ului din companiile americane şi a fost conceput în 1992 de Robert Kaplan şi David Norton. „Balanced scorecard” este un instrument care furnizează o reprezentare operaţională a performanţei globale a firmei, permiţând totodată ghidarea şi evaluarea strategiei. El este organizat în jurul a patru axe28: ● perspectiva financiară (care sunt aşteptările acţionarilor?); ● perspectiva clienţi (care sunt exigenţele clienţilor faţă de întreprindere?); ● creştere şi dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum se va dezvolta întreprinderea?); ● procese interne (pentru a-i satisface pe acţionarii şi clienţii firmei, ce procese „cheie” trebuie controlate?). În „balanced scorecard” sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili, însă se prezintă şi indicatori privind clienţii, privind calitatea, privind eficienţa internă a întreprinderii şi capacitatea acesteia de ameliorare şi creştere pe termen lung. „Balanced scorecard” este destinat managerului unei întreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit); deoarece furnizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanţei. Prin conţinutul informaţional, acest instrument de control al performanţei globale este orientat către acţiune şi anticipare, fiind rezultatul unui proces de selecţie a datelor, astfel încât informaţiile 27

În literatura franceză de gestiune, termenul « balanced scorecard » a fost tradus prin « tablou de bord prospectiv » sau este utilizat netradus, în forma din limba engleză, ca neologism. 28 Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue française de comptabilité, nr. 309/1999, p. 62.

217

furnizate managerului să nu fie prea detaliate. De aceea, putem considera că, prin conţinut şi rol, acest instrument este asemănător cu tabloul de bord al direcţiei generale din practica firmelor franceze. În continuare, prezentăm un model de „balanced scorecard”, întâlnit în practica unei companii engleze din industria prelucrătoare29: Obiective

Creştere Creşterea profitului Profitabilitate Utilizarea eficientă a activelor Supravieţuire Supravieţuire Obiective

Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Creştere Creştere Parteneriat (clienţi) Parteneriat (clienţi) Parteneriat (furnizori) Obiective

Ameliorarea proceselor 29

Perspectiva financiară Indicatori Unitate de măsură

Creşterea vânzărilor Rezultatul exploatării

% u.m.

Rata rentabilităţii vânzărilor Rata rentabilităţii activelor

%

Nevoie în fond de rulment Flux de trezorerie

%

Indicatori

Prevăzut

Realizat

Prevăzut

%

u.m.

Perspectiva client Unitate de măsură

% de livrări pe oră

%

Facturi emise clienţilor Reclamaţii

Număr

Satisfacţia clienţilor

Anchetă

% din vânzări către noii clienţi % din piaţă % din vânzări realizate cu „parteneri” Durata medie de obţinere a unei comenzi % din mărfurile cumpărate de la „parteneri”

%

Număr

% % Zile %

Perspectiva proceselor interne Indicatori Unitate de măsură

% de deşeuri

Realizat

%

Realizat

Prevăzut

Carla Mendoza şi Robert Zriheu, op. cit., p.64.

218

Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Personal Personal Personal Risipă/Mediu natural Risipă/Mediu natural Obiective

Creştere

Creştere Creştere Creştere Economie din dezvoltare Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor

Timp mediu de reglaj

Ore

% de realizare a obiectivelor Costul anual al produselor/costul ameliorării anuale Timpul mediu al ciclului unui produs Satisfacerea personalului Număr de ore de formare pe persoană Sugestii/persoană Tone deversate/persoană/an % de deşeuri reciclate

% u.m. Săptămâni Anchetă Ore Număr Tone %

Perspectiva dezvoltare Indicatori Unitate de măsură

% de vânzări de produse noi % de timp de cercetaredezvoltare pentru noile produse Număr de încercări asupra noilor produse Timpul mediu pentru o simplă cerere Număr de proiecte acceptate Timpul mediu al unui proiect % de proiecte productive Număr de proiecte schimbate după comercializare

%

Realizat

Prevăzut

% Zile Număr Număr Săptămâni % Număr

Prin conţinut şi finalitate, „balanced scorecard” elimină unele limite ale reporting-ului. Rămâne de văzut dacă acest instrument va putea înlocui reporting-ul, adică dacă va permite furnizarea de informaţii necesare pilotajului şi măsurării performanţelor globale ale unităţilor descentralizate.

219

Putem concluziona că diferitele sisteme de control al performanţelor utilizate în cadrul unei întreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul şi „balanced scorecard”) sunt „construcţii” care au o dimensiune istorică şi s-au dezvoltat în contexte socio-economice diferite. Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic în gestiunea întreprinderilor, folosit încă de la începutul secolului al XX-lea şi utilizat astăzi de firmele din toată lumea. Tabloul de bord a apărut încă din perioada interbelică ca o practică în gestiunea firmelor franceze iar reportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins în practica tuturor societăţilor multinaţionale. Limitele reporting-ului, ca instrument de control al performanţelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat mai mult către strategia firmei şi măsurarea performanţei globale: „balanced scorecard”. Prin caracteristicile sale, „balanced scorecard” realizează o convergenţă între tabloul de bord francez şi reporting-ul american, putând fi considerat un instrument de gestiune „integrator”.

220

Controlul de gestiune în medii specifice

4.1. Controlul de gestiune în condiţii de incertitudine Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor întro organizaţie, este strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblul fluxului informaţional, controlul de gestiune are rolul de a colecta informaţiile, pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul final al acestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optimale. Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţime de factori făcându-l imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt „unici” iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile să modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune că îmbinarea de incertitudine şi asimetrie informaţională, precum şi limitele dovedite de sistemul de evaluare, golesc de conţinut noţiunea de decizie optimală. Dacă avem în vedere că incertitudinea se manifestă în contextul evaluării viitorului, procesul continuu de acumulare de informaţie nu apare decât ca un mod de atenuare a incertitudinii. Deseori teoreticienii fac distincţie între risc şi incertitudine. Astfel, Frank Knight consideră că „riscul” este incertitudinea măsurabilă, în timp ce „incertitudinea” se referă la incertitudinea nemăsurabilă. În fapt, ceea ce ne spune Knight este că diferenţa între risc şi incertitudine rezidă tocmai în calitatea informaţiei pe care un decident o deţine într-o anumită situaţie. În situaţiile riscante, informaţia este parţială, adică variabilele sunt cunoscute însă cel puţin una dintre ele este aleatoare, în timp ce în situaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde variabile certe sau

221

aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu poate fi cunoscută). În această a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu putem şti ce anume. Obiectivul acestui paragraf este să releve modul în care ar trebui luate deciziile într-o stare de incertitudine (măsurabilă sau nu), fapt pentru care, în continuare, vom folosi cele două noţiuni (risc şi incertitudine) cu aceeaşi accepţiune. Modelul decizional în condiţii de incertitudine Pentru început, vom spune că riscul este dat de variabilitatea rezultatelor, variabilitate indusă de caracterul aleator al unora din componentele mediului (concurenţa, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.). De aceea, în condiţii de incertitudine, modelul decizional trebuie să încorporeze şi variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model este reprezentat mai jos: Identificarea obiectivelor

Determinarea posibilelor variante de acţiune

Identificarea caracteristicilor mediului

Identificarea posibilelor rezultate

Măsurarea câştigurilor

Alegerea uneia din variantele de acţiune

Figura anterioară prezintă cele şase mari etape ale procesului decizional în condiţii de incertitudine: 1. Orice model decizional prezintă un obiectiv pe care decidentul doreşte să-l atingă. De exemplu, maximizarea profitului sau a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea obiectivelor este deseori numită funcţie obiectiv. Ea este folosită pentru a evalua diferitele variante de acţiune şi pentru a furniza o bază pentru alegerea celei mai bune acţiuni. 2. Determinarea posibilelor variante de acţiune. Pentru atingerea obiectivului este necesară adoptarea cel puţin a unei variante de acţiune. Atunci când există variante alternative, acestea trebuie analizate.

222

3. Luarea unei decizii într-un mediu incert impune analizarea tuturor factorilor aflaţi în afara controlului decidentului şi care ar putea afecta rezultatele fiecăreia din posibilele variante de acţiune. 4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinării diferitelor variante de acţiune cu factorii de mediu care pot exista. 5. Măsurarea fiecărui rezultat. Această măsurare se face în termenii funcţiei obiectiv stabilită de decident. 6. Alegerea variantei de acţiune. Alegere şi eventualitate Modelul decizional prezentat anterior relevă că variabilitatea rezultatelor depinde atât de alegerea decidentului cât şi de elementele necontrolabile (denumite în literatura de specialitate eventualităţi). Cu alte cuvinte, în condiţii de incertitudine, rezultatul unei decizii are atât o componentă controlabilă cât şi una aleatorie. Probabilităţi Frecvenţa cu care un eveniment sau o stare se produce într-un anumit interval de timp este determinantă pentru evaluarea diferitelor rezultate. O astfel de frecvenţă este denumită în literatura de specialitate probabilitate şi, în mod normal, este exprimată sub forma numerelor reale cuprinse în intervalul [0;1]. Probabilitatea nulă reflectă imposibilitatea producerii unui eveniment, în timp ce o probabilitate de 1 reflectă starea de certitudine. O probabilitate de 0,4 semnifică apariţia unui eveniment de 4 ori din 10. Relativ la o variantă de acţiune şi la factorii care pot interveni pe parcurs, informaţia poate fi prezentată sub forma distribuţiei probabilităţilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs să conducă la pierderi este de 0,2 în timp ce probabilitatea obţinerii de beneficii se ridică la 0,8. Informaţia se poate prezenta sub următoarea formă: Rezultat Profit Pierdere Total

Probabilitate 0,8 0,2 1,0

223

Unele probabilităţi sunt cunoscute ca probabilităţi obiective, întrucât ele pot fi stabilite matematic şi calculate pe baze statistice. Este foarte puţin probabil ca în luarea deciziilor pe care le implică desfăşurarea afacerilor să se utilizeze în mod frecvent probabilităţi obiective, de vreme ce numeroase decizii se produc numai o dată şi, implicit, nu există un trecut bogat în aceeaşi experienţă, care să permită determinarea frecvenţei de apariţie a unui eveniment sau a unei stări. În aceste condiţii, probabilităţile vor trebui determinate pe seama judecăţii managerilor. Probabilităţile stabilite în acest mod sunt denumite probabilităţi subiective, întrucât nu întotdeauna doi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilităţii. Aceste probabilităţi sunt stabilite în mod predilect pe seama cunoştinţelor personale, a experienţei managerului şi observării variabilelor curente, posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabilităţi sunt predispuse a fi evaluate greşit însă, oricum, probabilităţile (fie ele şi obiective) sugerează caracterul necontrolabil al viitorului. Distribuţia probabilităţilor şi valoarea aşteptată Prezentarea distribuţiei probabilităţilor pentru fiecare variantă de acţiune se poate dovedi foarte utilă în procesul decizional, având în vedere că această distribuţie reflectă gradul de incertitudine al fiecărei alternative. Distribuţiile probabilităţilor permit managementului să ia în considerare nu numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar şi gradul de incertitudine care însoţeşte fiecare din aceste profituri. ◙ În cele ce urmează vom considera următorul exemplu1: Un manager are de rezolvat o situaţie de gestiune: să fabrice produsul A sau produsul B? Având în vedere că resursele financiare îi permit abordarea unui singur proiect, managerul trebuie să aleagă între cele două proiecte. Investigarea în detaliu a cererii pentru fiecare produs permite evidenţierea următoarei distribuţii a probabilităţii obţinerii profiturilor pentru fiecare produs:

1

Exemplul acesta, ca şi cele ce urmează, sunt inspirate din cartea „Management and Cost Accounting”, Colyn Drury, 1991.

224

Rezultat (1) Profit 6.000 Profit 7.000 Profit 8.000 Profit 9.000 Profit 10.000 Total Rezultat (1) Profit 4.000 Profit 6.000 Profit 8.000 Profit 10.000 Profit 12.000 Total

Produs A : distribuţia probabilităţilor Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2) 0,10 600 0,20 1.400 0,40 3.200 0,20 1.800 0,10 1.000 1,00 Valoare aşteptată 8.000 Produs B : distribuţia probabilităţilor Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2) 0,05 200 0,10 600 0,40 3.200 0,25 2.500 0,20 2.400 1,00 Valoarea aşteptată 8.900

Date fiind condiţiile anterioare, se pune întrebarea: ce proiect trebuie să aleagă managerul dintre cele două? Distribuţia probabilităţilor permite managerului judecăţi de tipul: „există o probabilitate de 0,1 de a obţine profituri de 6.000 u.m. pentru produsul A” sau „există o probabilitate de 0,7 de a obţine profituri mai mici decât 8.000 u.m.” şi, corespunzător, „există o probabilitate de 0,3 ca profiturile să exceadă sumei de 9.000 u.m.”. Valoarea aşteptată Deseori numită şi beneficiu aşteptat, valoarea aşteptată este calculată ponderând fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care îi este ataşată şi însumând rezultatele obţinute. Cu alte cuvinte, valoarea aşteptată reflectă media aritmetică ponderată a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezultă că valorile aşteptate pe care le generează cele două proiecte sunt de 8.000 u.m. şi, respectiv, 8.900 u.m. Judecarea proiectelor în funcţie de distribuţia probabilităţilor şi de valoarea aşteptată este total opusă celei în care decidentul trebuia să aleagă varianta cea mai probabilă. Datele anterioare indică faptul că pentru varianta A alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza profituri de 8.000 u.m., iar pentru varianta B alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza tot 8.000 u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele mai probabile ne conduce la concluzia că cele două variante sunt indiferente. În

225

schimb, raţionând în funcţie de valoarea aşteptată, cel de-al doilea proiect se dovedeşte superior. Raţionamentul pe seama valorii aşteptate prezintă însă un inconvenient major. Trebuie reţinut că valoarea aşteptată exprimă rezultatul mediu care s-ar obţine dacă o anumită variantă de acţiune este aleasă de mai multe ori. De exemplu, dacă decizia de a produce produsul A sau B este repetată de mai multe ori, atunci produsul A este aşteptat să ofere o valoare de 8.000 u.m., în timp ce produsul B o valoare de 8.900 u.m. Inconvenientul rezidă, în mod evident, în aceea că, numai în cazuri foarte rare deciziile vor fi reluate de mai multe ori, în majoritatea cazurilor ele fiind puse în operă numai o singură dată. Trebuie, de asemenea, notat că valorile aşteptate sunt medii calculate pe seama judecăţii managerilor (probabilităţi subiective). În plus, nu există nici o garanţie că rezultatul obţinut va fi egal cu valoarea aşteptată (spre exemplu, în cazul produsului B valoarea aşteptată este diferită de fiecare din cele 5 valori probabile). Evaluarea incertitudinii Dacă decizia într-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii aşteptate, atunci cu siguranţă produsul B ar trebui preferat produsului A. Să consideram însă un nou produs C despre care sunt cunoscute următoarele informaţii: Produs C : distribuţia probabilităţilor Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată Pierdere 4.000 0,50 -2.000 Profit 22.000 0,50 11.000 Total 1,00 Valoare aşteptată 9.000 Observăm că produsul C prezintă o valoare aşteptată superioară faţă de cea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. Însă, este foarte puţin probabil ca managerul să prefere produsul C, întrucât probabilitatea de pierdere este egală cu cea de câştig (0,5). Cu alte cuvinte, gradul de incertitudine este mai mare în cazul produsului C decât în cazul

226

produsului B, iar criteriul valorii aşteptate aplicat în mod izolat poate conduce la decizii eronate. De aceea, putem afirma că, pe lângă interesul arătat faţă de valoarea aşteptată, managerii sunt interesaţi în aceeaşi măsură şi de gradul de incertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenţional, măsurarea dispersiei în interiorul distribuţiei probabilităţilor se realizează cu ajutorul abaterii standard2. Abaterea standard, notată θ, se calculează după formula: θ=

n

å (A x − A )

x =1

2

× px

relaţie în care:

Ax = fiecare nivel de profit; A = valoarea aşteptată (valoarea medie); px = probabilitatea ataşată fiecărui rezultat; n = numărul total de posibilităţi. Pentru cazul produselor A şi B rezultatele sunt după cum urmează: Produsul A (1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) × (3) (5) (6) = (4) × (5) Profit Valoarea Abaterea faţă Pătratul abaterii Probabilitate Valoare u.m. aşteptată de valoarea ponderată u.m. aşteptată 6.000 8.000 - 2.000 7.000 8.000 - 1.000 8.000 8.000 0 9.000 8.000 + 1.000 10.000 8.000 + 2.000 Total Abaterea standard (θ) Valoarea aşteptată

4.000.000 1.000.000 0 1.000.000 4.000.000

0,10 0,20 0,40 0,20 0,10

400.000 200.000 0 200.000 400.000 1.200.000 1.095,40 8.000

Produsul B (1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) × (3) (5) (6) = (4) × (5) Profit Valoarea Abaterea faţă Pătratul abaterii Probabilitate Valoare u.m. aşteptată de valoarea ponderată u.m. aşteptată

2

A nu se confunda cu abaterea standard calculată în cazul metodei standard costing.

227

4.000 8.900 - 4.900 6.000 8.900 - 2.900 8.000 8.900 - 900 10.000 8.900 1.100 12.000 8.900 3.100 Total Abaterea standard (θ) Valoarea aşteptată

24.010.000 8.410.000 810.000 1.210.000 9.610.000

0,05 0,10 0,40 0,25 0,20

1.200.500 841.000 324.000 302.500 1.922.000 4.590.000 2.142,40 8.900

Compararea abaterilor standard a două proiecte cu valori aşteptate diferite nu aduce nici un plus informaţional în procesul de decizie. Dimpotrivă, îl poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentru aceasta, este suficient să ne imaginăm că în portofoliul de variante posibile se află şi cea a unui produs D despre care sunt cunoscute următoarele informaţii: Rezultat 40.000 60.000 80.000 100.000 120.000 Total

Produsul D Probabilitate estimată Valoare ponderată 0,05 2.000 0,10 6.000 0,40 32.000 0,25 25.000 0,20 24.000 1,00 Valoare aşteptată 89.000

Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, însă toate rezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari decât în cazul produsului B. De asemenea, rezultatele pe care le oferă produsul D prezintă aceeaşi distribuţie a probabilităţilor, fapt pentru care putem formula concluzia că cele două proiecte sunt tot atât de riscante, cu toate că abaterile standard corespunzătoare sunt diferite (abaterea standard aferentă lui D este de 10 ori mai mare decât cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fi eliminat prin introducerea în analiză a unui indicator derivat şi anume coeficientul variaţiei, calculat ca raport între abaterea standard şi valoarea aşteptată.

228

Coeficientul variaţiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241 (24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%). Coeficientul variaţiei arată, deci, că proiectele B şi D sunt la fel de riscante. În cazul produsului A coeficientul de variaţie este 1095,4 / 8.000 = = 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face să credem că acesta este cel mai puţin riscant. În prezentarea anterioară, riscul a fost definit prin dispersia posibilelor rezultate, astfel încât riscul poate fi mai mare chiar şi în situaţia în care posibilele rezultate implică profituri mari. Totuşi, riscul atribuibil rezultatelor diferitelor variante de acţiune nu este dispersia în sine, ci mai degrabă posibilitatea ca rezultatele să fie sub valoarea aşteptată. În principiu, un decident va accepta doar variaţii ale rezultatelor peste valoarea aşteptată. Să considerăm următoarea situaţie în care despre produsele X şi Y se cunosc următoarele informaţii: Rezultat 4.000 6.000 8.000 Total

Produsul X : distribuţia probabilităţilor Probabilitate estimată Valoare ponderată 0,10 400 0,30 1.800 0,60 4.800 1,00 Valoarea aşteptată 7.000 Produsul Y : distribuţia probabilităţilor

Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată 6.000 0,20 1.200 8.000 0,50 4.000 12.000 0,30 3.600 Total 1,00 Valoarea aşteptată 8.800

Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X şi 2.227 pentru produsul Y, iar coeficienţii abaterilor sunt 0,19 pentru X şi 0,28 pentru Y. Aceste valori indică faptul că estimările pentru produsul Y sunt predispuse la o variabilitate mai mare decât cele pentru produsul X, însă produsul X apare mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile să fie inferioare valorii aşteptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X şi numai de 0,2 pentru produsul Y. Toate raţionamentele dezvoltate până în acest moment nu au făcut decât să evidenţieze faptul că nu există un instrument puternic cu ajutorul căruia

229

să se poata ierarhiza proiectele în funcţie de gradul de risc pe care îl incorporează. Elemente precum valoarea aşteptată, abaterea standard sau coeficientul variaţiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicile diferitelor variante de acţiune, însă ele prezintă numai într-o formă vagă informaţii despre distribuţia probabilităţilor, ascunzând astfel decidentului adevărata parte relevantă a informaţiei. În condiţii de incertitudine actul decizional trebuie să aibă la bază reprezentarea distribuţiei probabilităţilor. Un astfel de lucru este posibil numai în situaţia în care decidentul trebuie să aleagă numai între câteva variante alternative de acţiune. Doar atunci când numărul variantelor alternative este foarte mare, iar prezentarea şi analiza distribuţiei probabilităţilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la instrumentarul statistic explicat anterior. Arborele decizional Atunci când există mai mult de o variabilă aleatoare, este indicat ca în procesul de decizie să se folosească un puternic instrument analitic, capabil să inventarieze toate variantele de acţiune şi posibilele lor rezultate în contextul acţiunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost denumit arbore decizional. Un arbore decizional reprezintă o diagramă care arată variantele de acţiune şi posibilele rezultate pentru fiecare variantă alternativă. Fiecare dintre acestea este reprezentată de o ramificaţie care se poate dezvolta în numeroase alte subramificaţii, corespunzătoare altor alternative sau unor posibile rezultate. Proiectat să surprindă toate variantele alternative de acţiune, arborele decizional îşi găseşte utilitatea în tentativa managerilor de a-şi reprezenta distribuţia probabilităţilor. Un arbore decizional poate fi construit pe seama următorului exemplu: O întreprindere analizează posibilitatea proiectării şi introducerii pe piaţă a unui nou produs. Costurile se ridică la 180.000 u.m. şi există o probabilitate de 0,75 ca proiectarea să reuşească şi de 0,25 ca ea să eşueze. În cazul în care proiectarea reuşeşte, produsul poate fi confirmat de piaţă: ● ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obţinându-se un profit de 540.000 u.m.;

230

● ca un produs modest, din comercializarea sa obţinându-se un profit de 100.000 u.m.; ● ca un eşec, din comercializarea sa întreprinderea înregistrând pierderi de 400.000 u.m. Fiecare din aprecierile anterioare este făcută după luarea în considerare a cheltuielii iniţiale de 180.000 u.m. Probabilităţile pentru fiecare din cele trei posibilităţi de confirmare a noului produs sunt după cum urmează: Þ foarte bun 0,4; Þ moderat 0,3; Þ eşec 0,3. Arborele decizional poate fi construit astfel: Rezultat

Probabilitate

Valoare

profitabil 540.000

0,3

162.000

100.000

0,225

22.500

0,4 0,3 reuşită

0,75

moderat 0,3 eşec - 400.000

0,225

- 90.000

- 180.000

0,25 1,00

- 45.000 49.500

proiectare nereuşită 0,25

nu se proiectează 0

1,00

0

Se observă că probabilitatea ca două evenimente să se producă simultan este egală cu produsul probabilităţilor ca acele două evenimente să se producă separat.

231

Deoarece recurge la utilizarea valorilor aşteptate, arborelui decizional i se pot aduce aceleaşi critici care au fost aduse celorlalte instrumente. El păstrează însă avantajul de a reţine toate alternativele de acţiune şi posibilele rezultate precum şi interdependenţele dintre ele. În plus, acest instrument prezintă marele avantaj de a furniza distribuţia probabilităţilor atunci când mai multe combinaţii de alternative şi evenimente sunt posibile. Atitudinea faţă de risc a managerilor În cadrul deciziilor luate într-un context incert, este foarte importantă nu numai evaluarea incertitudinii, ci mai degrabă alegerea modului de acţiune în sine. Acest proces de alegere depinde, în mod evident, de rezultatul analizei incertitudinii, însă el are şi un segment dependent de natura umană, în ceea ce priveşte atitudinea individului faţă de risc. Situaţia ideală ar fi, bineînţeles, aceea care promite profiturile cele mai mari şi riscurile cele mai mici, însă este foarte puţin probabil ca astfel de situaţii să fie des întâlnite. De obicei, riscul variază direct proporţional cu nivelul profiturilor (între risc şi profit există o relaţie directă). Literatura de specialitate identifică trei atitudini faţă de risc: aversiune faţă de risc, indiferenţă faţă de risc şi preferinţă pentru risc. Un individ cu aversiune faţă de risc este acela care, dintre două alternative, una prezentând un risc mai mare şi având aceeaşi valoare aşteptată, o va alege pe cea mai puţin riscantă. Pus în faţa aceleiaşi alegeri, un individ cu preferinţă pentru risc va alege varianta riscantă, în timp ce indiferentul la risc se va declara neutru în ceea ce priveşte alternativa aleasă. Această ierarhizare a indivizilor, în funcţie de modul în care aleg între situaţii cu grade diferite de incertitudine demonstrează că deciziile luate în condiţii de incertitudine depind în mare măsură şi de atitudinea managerilor faţă de risc.

232

Limitele luării deciziilor în condiţii de incertitudine Modelul luării deciziilor în condiţii de incertitudine este unul imperfect. Principalele critici care i se aduc sunt: ● are la bază probabilităţi subiective, adică acele probabilităţi stabilite pe baza judecăţii personale a managerului; ● gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilităţilor este dublat de atitudinea faţă de risc pe care ar putea-o adopta managerul. Această “atitudine” poate fi deseori manipulată, atrăgându-i pe manageri în diferite scheme de stimulare, care fac legătura între remuneraţia lor şi bunăstarea întreprinderii. Astfel, un manager a cărui atitudine generală era aceea de aversiune faţă de risc poate deveni sensibil la proiectele mai riscante dar în acelaşi timp mai rentabile; ● finalmente, întreaga metodologie a deciziei în condiţii de incertitudine se bazează pe teoria probabilităţilor, care presupune că un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea calcula frecvenţa apariţiei sau producerii. Nu este însă cazul afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singură dată. Acest aspect goleşte de conţinut, într-o oarecare măsură, noţiuni precum „valoare aşteptată” „abatere standard”, „coeficientul variaţiei” etc. Astfel, trebuie înţeles faptul că instrumentul statisticomatematic nu are decât rolul de a asista procesul decizional într-un mediu incert. 4.2 Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaţionist Controlul de gestiune, prin informaţiile privind costurile, prin sistemul bugetar, prin tabloul de bord şi alte informaţii, constituie un instrument prin care managerii urmăresc dacă acţiunile lor prezente conduc la îndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaţii economice. Aşa cum am văzut în capitolele precedente, cea mai importantă componentă a sistemului informaţional, care stă la baza deciziei microeconomice, este informaţia contabilă. Ca reprezentare a realului, informaţia contabilă este produsă pe baza unei convenţii: costul istoric. Conform convenţiei (sau ipotezei) costului istoric, tranzacţiile şi evenimentele unei firme sunt înregistrate la valoarea

233

din momentul când au avut loc, fără a ţine cont de variaţia puterii de cumpărare a monedei. Această bază de evaluare corespunde unei informaţii utile în luarea deciziilor atâta timp cât există o stabilitate relativă a nivelului general al preţurilor din economie şi, implicit, o stabilitate a preţurilor individuale cu care operează întreprinderea. Însă, sunt situaţii când întreprinderile îşi desfăşoară activitatea într-un mediu economic caracterizat prin instabilitate monetară, cu creşteri importante de preţuri, chiar stări de hiperinflaţie. Întrun asemenea context, informaţia produsă în baza ipotezei costului istoric furnizează o reprezentare distorsionată a realităţii, care afectează calitatea deciziilor de gestiune şi comportamentul firmei, în general. Altfel spus, în condiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice este lipsită de pertinenţă deoarece nu este suficient de utilă în luarea deciziilor3. a) Impactul inflaţiei asupra gestiunii firmei Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaţii într-un mediu inflaţionist trebuie să aibă în vedere atât corectarea informaţiei privind operaţii şi evenimente trecute, cu incidenţa inflaţiei, cât şi luarea în calcul a inflaţiei, atunci când se elaborează informaţii cu caracter previzional (bugete şi tablouri de bord). În general, se consideră că, atunci când inflaţia devine superioară ratei de 10 % pe an, de o manieră durabilă, informaţia în costuri istorice îşi pierde orice semnificaţie economică, iar deciziile luate pe baza ei sunt lipsite de relevanţă4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaţiei asupra deciziilor luate de manageri, se impune să analizăm impactul inflaţiei asupra informaţiei în costuri istorice furnizate de situaţiile financiare. Astfel, inflaţia afectează informaţia furnizată de bilanţul contabil şi, implicit, situaţia financiară a intreprinderii cât şi informaţia din contul de rezultate şi performanţa măsurată în termeni de profitabilitate.

3

Despre comunicarea financiară în economiile hiperinflationiste, care se referă la informaţiile contabile furnizate terţilor, vezi Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. ll, Editura Economică, 1998, p. 533-564. 4 Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz, 1994, p. 328.

234

În ce priveşte impactul inflaţiei asupra informaţiei contabile prezentată în bilanţul contabil, situaţia se prezintă astfel: activul imobilizat al întreprinderii, care include şi valoarea echipamentelor de producţie (mijloace fixe şi terenuri), este evaluat în costuri istorice (de producţie sau de achiziţie), ceea ce face să fie prezentat la o valoare subevaluată. Această subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativă a capitalurilor proprii şi provoacă o creştere aparentă a raportului Capitaluri proprii/Datorii, care diminuează sau blochează posibilitatea îndatorării întreprinderii pe termen lung (în principiu, bancherii refuză acordarea de noi împrumuturi întreprinderilor care au un grad de îndatorare ridicat). În cazul stocurilor, doar creşterea vitezei rotaţiei lor poate duce la o subevaluare mai puţin evidentă. Deţinerea de active monetare sub formă de creanţe-clienţi, disponibilităţi bancare, numerar în casierie, efecte comerciale de primit etc., generează o pierdere a puterii lor de cumpărare, deoarece inflaţia antrenează transferuri de valoare de la debitor la creditor şi invers. Deoarece activul bilanţier, în costuri istorice, este subevaluat, inflaţia face ca fondul de rulment5 necesar funcţionării normale a întreprinderii să fie subestimat, situaţie care afectează chiar continuitatea activităţii firmei. În ce priveşte informaţia din contul de profit şi pierdere, prezentat în valori istorice, inflaţia are următoarele consecinţe: ♦ cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mărfuri...) cât şi cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate; ♦ subevaluarea unor consumaţii atrage o „umflare” aparentă a profitului, care generează impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un impozit pe creştere de preţ, care echivalează cu o pierdere din substanţa socială a patrimoniului, adică din capital) şi repartizarea de dividende fictive; ♦ o deformare a repartiţiei valorii adăugate în detrimentul întreprinderii: salariile sunt indexate, de regulă, în funcţie de un indice de preţ şi nu în funcţie de productivitatea muncii; ♦ creşterea considerabilă a cheltuielilor cu dobânzile datorită împrumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobânzii care urmează cursul inflaţiei. 5

Calculat ca diferenţă între capitaluri permanente şi active imobilizate sau active curente minus datorii curente.

235

Inflaţia provoacă efecte de iluzie monetară, care conduc la erori de gestiune în ce priveşte aprecierea performanţelor, politica de amortizare, politica de îndatorare şi previziunile de trezorerie. Performanţele reale ale întreprinderii sunt eronat măsurate, adică sunt supraestimate dacă se raportează un profit supraevaluat la capitaluri proprii subevaluate. În consecinţă, performanţa financiară (profit/capitaluri proprii) calculată pe baza bilanţului în costuri istorice este denaturată de impactul inflaţiei. În condiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice alterează şi deciziile privind politica de amortizare a firmei. Funcţia de reinvestire a amortizării este foarte mult afectată, deoarece inflaţia generează creşterea costului investiţiilor în mijloace fixe, iar o amortizare subevaluată antrenează o insuficienţă a resurselor de finanţare a investiţiilor. Doar practicarea amortizării degresive şi accelerate mai poate atenua eroziunea inflaţiei asupra capitalului recuperat prin amortizare. În ce priveşte îndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra rentabilităţii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier decât dacă rata reală a rentabilităţii capitalurilor investite este superioară costului îndatorării6. Însă, în general, costul capitalurilor împrumutate urmează rata inflaţiei, iar rata reală de rentabilitate evoluează în sens invers, cel mai frecvent în perioade de relativă stagnare economică. Starea de inflaţie a economiei alterează şi deciziile privind gestiunea trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment în previziunile de trezorerie face ca întreprinderea să fie surprinsă de nevoia de lichidităţi. Pentru a face faţă nevoilor de trezorerie mereu crescânde, întreprinderile sunt tentate să menţină în casierie sume mari, ceea ce antrenează serioase pierderi din deţinerea de active monetare, deoarece numerarul îşi pierde puterea de cumpărare. Într-un mediu inflaţionist, deciziile privind gestiunea trezoreriei întreprinderii trebuie să ia în calcul modificarea condiţiilor de decontare: clienţii tind să-şi onoreze plăţile cu întârziere, furnizorii doresc plăţi cu scadenţe cât mai mici, iar băncile îşi limitează creditul acordat (această situaţie generează blocaje financiare).

6

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz, 1994, p. 331.

236

b) Tratamentul informaţiei contabile în condiţii de inflaţie Deoarece inflaţia alterează calitatea informaţiei contabile utilizată în actul de decizie, în literatura de specialitate şi în practica întreprinderilor din ţările care au trecut prin (hiper)inflaţie sunt prezentate două familii mari de metode de tratare a inflaţiei în contabilitate:
metode care iau în calcul evoluţia nivelului general al preţurilor, fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite şi metode bazate pe conversie sau contabilitate în putere de cumpărare constantă;
metode care iau în calcul evoluţia preţurilor specifice, numite şi metode bazate pe evaluare sau contabilitate în valori actuale. Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaţie are drept scop asigurarea menţinerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) şi a capitalului fizic (capacitatea productivă, exprimată în unităţi fizice produse) ale întreprinderii cât şi furnizarea unei informaţii contabile care să fie utilă în deciziile de gestiune. Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate) Această metodă constă în corectarea informaţiei contabile pe baza unui indice unic de preţ, cu scopul de a prezenta datele contabile într-o unitate monetară cu aceeaşi putere de cumpărare ca a celei de la data închiderii exerciţiului. Conversia costului de origine (cost de achiziţie sau cost de producţie, după caz) în unităţi monetare cu putere de cumpărare generală la închiderea exerciţiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel: Factorul de conversie = Indice de preţ la data închiderii exerciţiului / Indice de preţ la data procurării bunului. Deoarece nu există un singur indice care să reflecte deprecierea monetară, se va opta pentru un indice de preţ care afectează cel mai mult activitatea întreprinderii (se pot utiliza indicele preţurilor de consum, indicele preţurilor vânzărilor en gros etc.). Inflaţia provoacă simultan, la nivelul aceleiaşi întreprinderi, o pierdere a puterii de cumpărare a lichidităţilor şi creanţelor neindexate şi un câştig aferent datoriilor neindexate, adică întreprinderea suportă un câştig sau o pierdere inflaţionistă. Contabilitatea indexată urmăreşte cuantificarea consecinţelor deprecierii monetare asupra întreprinderii sub forma

237

câştigurilor sau pierderilor inflaţioniste şi ataşarea acestora, în totalitate, rezultatului exerciţiului. În determinarea câştigului sau pierderii inflaţioniste un rol important îl are distincţia între posturile monetare şi cele nemonetare ale bilanţului contabil, după cum urmează: • activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru achiziţia de bunuri şi servicii şi îmbracă forma de: creanţe-clienţi, efecte comerciale de primit şi disponibilităţi băneşti; • activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri, mijloace fixe, stocuri) cât şi de unele imobilizări necorporale (brevete, mărci de fabricaţie etc.); • pasivele monetare sunt datorii ale întreprinderii care se pot lichida prin plata cu active monetare şi nu prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii şi îmbracă forma de împrumuturi pe termen mediu şi lung, furnizori, efecte comerciale de plătit şi împrumuturi pe termen scurt; • pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii şi includ capitalurile proprii ale întreprinderii. Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea indicatorului „situaţia monetară netă” a întreprinderii, conform relaţiei: Situaţia monetară netă = activ monetar – pasiv monetar Dacă situaţia monetară netă este pozitivă, adică activele monetare sunt superioare datoriilor, creşterea preţurilor generează o pierdere a puterii de cumpărare, adică o pierdere din inflaţie, deoarece diminuarea valorii lichidităţilor şi creanţelor datorată inflaţiei este superioară diminuării datoriilor. Însă, când situaţia monetară este negativă (pasivul monetar este superior activului monetar), întreprinderea obţine un câştig din inflaţie, deoarece rezultă un câştig din rambursarea unor împrumuturi, contractate în trecut, în monedă curentă depreciată. ◙ Exemplu: O întreprindere comercială recent înfiinţată prezintă următoarele situaţii financiare, întocmite în costuri istorice:

238

Bilanţ contabil Elemente 31.12.N-1 31.12.N Elemente Mijloace fixe 200 160 Capital social Titluri de participare 80 80 Rezultatul Mărfuri 450 510 exerciţiului Disponibilităţi 100 200 Furnizori Total activ 830 950 Total pasiv

31.12.N-1 450 380 830

în mii u.m. 31.12.N 450 60 440 950

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N în mii u.m. Vânzări de mărfuri........................................ 2.100 Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600 Stoc iniţial 450 Cumpărări 1.660 Stoc final - 510 Marja brută........................................................500 Amortizare (20%)...............................................40 Cheltuieli generale............................................375 Rezultat înainte de impozit.................................85 Impozit pe profit ................................................25 Rezultatul exerciţiului........................................60

La închiderea exerciţiului N, indicele general care reflectă deprecierea puterii de cumpărare a crescut cu 10 % faţă de 31.12.N-1. Stocurile de mărfuri au o viteză de rotaţie rapidă, astfel încât se consideră că valoarea acestora nu este afectată de inflaţie. Managerul firmei cere controlorului de gestiune să prezinte situaţiile financiare deflatate (curăţate de inflaţie) astfel încât să se poată aprecia corect performanţa întreprinderii şi lua decizii de gestiune corecte. Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgerea următoarelor etape:  Retratarea contului de profit şi pierdere (în mii u.m.) Conversia fluxurilor de venituri şi cheltuieli, care au fost obţinute de o manieră constantă în cursul anului, se va face pe baza unui coeficient „mediu”, din cursul exerciţiului, obţinut ca medie între indicele de preţ la închiderea exerciţiului şi indicele de preţ la deschiderea exerciţiului, adică (110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.

239

1) Vânzări: 2.100 x 1,05 = 2.205 2) Costul de achiziţie al mărfii vândute: În corectarea costului de achiziţie al mărfii vândute avem în vedere următoarele: stocul iniţial, evaluat în unităţi monetare cu puterea de cumpărare de la deschiderea exerciţiului va suporta o indexare cu 10 %; cumpărările, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de 1,05; stocul final, cu o rotaţie rapidă, este exprimat în unităţi monetare cu puterea de cumpărare de la închiderea exerciţiului şi nu se mai impune nici o corecţie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile: Stoc iniţial: 450 x 1,1 = 495 Cumpărări: 1.660 x 1,05 = 1. 743 Stoc final: - 510 Valoarea indexată a costului de achiziţie al mărfii vândute este: 495 + 1.793 – 510 = 1.728 3) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 – 1.728 = 477 4) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44 (presupune şi reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220) 5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 394 6) Rezultat înainte de impozit: 39 7) Impozit pe profit (neindexat): - 25 8) Câştig din inflaţie*: + 25 9) Rezultat net retratat: 39 *Câştigul din inflaţie se determină astfel: ● Situaţia monetară netă la deschiderea exerciţiului este: trezorerie (100) – datorii (380) = -280. Această situaţie monetară netă negativă generează un câştig de 280 x 10 % = 28, deoarece datoriile monetare sunt superioare creanţelor monetare. ● Pierderea din puterea de cumpărare a vânzărilor: 2.100 x 5 % = = 105. ● Câştigul în puterea de cumpărare asupra cumpărărilor şi cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102. ● Câştigul din inflaţie: 28 – 105 + 102 = + 25.

240

Bilanţul contabil în costuri istorice indexate la 31.12.N Mijloace fixe (220 – 44) Titluri de participare (80 x 1,1) Mărfuri Disponibilităţi Total activ

176 88 510 200 974

în mii u.m. Capital: 495 (Capital nominal 450; Diferenţe din reevaluare 45) Rezultat net retratat 39 Furnizori 440 Total pasiv

974

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale) Metodele bazate pe evaluare presupun înlocuirea, integrală sau parţială, a costului istoric, ca bază de evaluare a elementelor bilanţiere, cu costul actual al acestora. Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de înlocuire, valoarea netă de realizare şi valoarea actualizată. Costul de înlocuire a unui bun se determină, în general, plecând de la preţul actual al unui bun asemănător la care se aplică o corecţie pentru depreciere. De exemplu, costul de înlocuire al unui mijloc fix, achiziţionat acum 4 ani la un cost de achiziţie de 20.000.000 u.m. şi care are o durată de utilizare estimată la 10 ani, ştiind că preţul actual al unui bun similar în stare nouă este de 30.000.000 u.m., va fi: 30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m. Pentru bunurile care nu sunt tranzacţionate în mod curent sau pentru care nu există preţuri de referinţă, costul de înlocuire se poate determina prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de preţ specific acelei categorii de bunuri. Metodele de contabilitate în costuri actuale presupun utilizarea unor indici specifici de preţ, pentru corecţia valorii diferitelor categorii de bunuri cât şi a amortizării şi costului vânzărilor. Aplicarea ca bază de evaluare a costurilor actuale are drept consecinţă constatarea a două tipuri de câştiguri din deţinere: • câştiguri realizate, care reprezintă „economia” obţinută de întreprindere prin evaluarea costului vânzărilor şi amortismentelor exerciţiului la cost istoric;

241

• câştiguri nerealizate, care reprezintă plusul de valoare aferent activelor nemonetare ale întreprinderii. Câştigurile din deţinere, realizate şi nerealizate, formează diferenţa din reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca bază de evaluare. Aceste câştiguri din deţinere au drept consecinţă creşterea valorii întreprinderii şi se regăsesc incluse în capitalurile proprii. ◙ Exemplu: Avem în vedere aceleaşi situaţii financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) evaluate în costuri istorice ca şi în exemplul precedent. În plus, cunoaştem că valoarea mijloacelor fixe a înregistrat o creştere specifică de preţ de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iar valoarea mărfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creşterea generală a preţurilor. Celelalte informaţii rămân neschimbate. Aplicarea evaluării în costuri actuale necesită retratarea informaţiei în costuri istorice astfel: Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250 Amortizarea aferentă va fi: 250 x 0, 2 = 50 Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92 Stocul final de mărfuri: deoarece are o viteză mare de rotaţie, se consideră că valoarea lui exprimă corect valoarea actuală. Contul de profit şi pierdere în valori actuale va fi, de fapt, contul de rezultate în costuri istorice, cu excepţia cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe, care a fost evaluată pe baza costului actual al acestora: Contul de profit şi pierdere la 31.12.N în mii u.m. Vânzări de mărfuri....................................... 2.100 Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600 Stoc iniţial 450 Cumpărări 1.660 Stoc final - 510 Marja brută.......................................................500 Amortizare (20%)..............................................50 Cheltuieli generale............................................375 Rezultat înainte de impozit.................................75 Impozit pe profit ................................................25 Rezultatul exerciţiului........................................50

242

Situaţia activelor şi pasivelor în valori actuale se prezintă astfel: Bilanţ la 31.12.N (în valori actuale) Mijloace fixe (250 – 50) Titluri de participare (80 x 1,15) Mărfuri Disponibilităţi

în mii u.m. 512

200 Capital (450 + 62):

(Capital nominal 450; 92 Diferenţe din reevaluare: 62 adică 510 250 - 200 = 50 din 200 reevaluarea mijloacelor fixe şi 92 – 80 = 12 din reevaluarea titlurilor)

Rezultat net Furnizori Total activ

50 440

1.002 Total pasiv

1.002

Situaţia comparativă a informaţiilor furnizate prin utilizarea diferitelor baze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat şi costuri actuale) pune în evidenţă mărimi diferite privind performanţa întreprinderii (măsurată prin profit) şi poziţia sa financiară (măsurată prin mărimea capitalurilor proprii): în mii u.m. Cont de rezultate Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual Vânzări 2.100 2.205 2.100 1.600 1.728 1.600 Costul de achiziţie al mărfii vândute 500 477 500 Marja brută 50 44 40 Amortizare 375 394 375 Cheltuieli generale 75 39 85 Rezultat înainte de impozit 25 25 25 Impozit pe profit 50 14 60 Rezultat net (după impozit) 25 Câştig din inflaţie Rezultat net (corectat la inflaţie) Bilanţ la 31.12.N Mijloace fixe Titluri de participare

60

39

50

Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual 160 80

176 88

200 92

243

Mărfuri Disponibilităţi băneşti Total activ Capitaluri proprii, din care: - Capital social - Diferenţe din reevaluare - Rezultat net Furnizori Total pasiv

510 200 950 510 450 60 440 950

510 200 974 534 450 45 39 440 974

510 200 1.002 562 450 62 50 440 1.002

Sub raportul utilităţii informaţiilor în actul decizional, se consideră că evaluarea în costuri actuale răspunde mai bine nevoilor de gestiune decât evaluarea în costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evaluării în costuri actuale se facilitează aprecierea performanţei conducerii întreprinderii, câştigul degajat asupra amortismentelor putând fi analizat ca un criteriu de performanţă. De asemenea, evaluarea în costuri actuale permite o previziune mai bună a fluxurilor viitoare de lichidităţi ale întreprinderii. c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaţionist Inflaţia are drept consecinţă creşterea vulnerabilităţii întreprinderilor, în special a celor mici şi mijlocii, prin efectul de „foarfece financiar”, care poate fi definit pe baza următoarelor relaţii7: • Insuficienţa fondurilor proprii + îndatorare excesivă + creşterea nevoilor în fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de trezorerie + cheltuieli financiare. • Scăderea performanţelor reale + creşterea nevoilor în fond de rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt. • Scăderea performanţelor reale + creşterea cheltuielilor financiare = = autofinanţare insuficientă pentru restabilirea echilibrului financiar şi înlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

7

Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.

244

După Lauzel şi Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaţie se poate rezuma astfel: Strategie adaptată la inflaţie

Problemă centrală

Obiective

Supraveghere pe termen scurt

Parametri

Vânzări Cheltuieli Încasări

+

Plăţi

Creştere sănătoasă pe termen mediu Profitabilitate reală şi durabilă

Decalaje Efecte de structură

financiară Gestiunea trezoreriei şi a nevoilor în fond de rulment

Instrumente de adaptare

Contabilitate de inflaţie şi analiză strategică

Măsuri imediate

• • • • •

Decalarea în avans a unor încasări; Întârzierea unor plăţi; Negocierea condiţiilor de credit; Supravegherea şi revizuirea marjelor; etc. Măsuri pe termen mediu şi scurt

• • • • •

Localizarea inflaţiei în costuri; Analiza cheltuielilor generale; Măsurarea performanţei reale a produselor; Integrarea inflaţiei în analiza strategică; etc.

245

În mod concret, în condiţii de inflaţie şi de turbulenţă crescândă a mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie să aibă în vedere următoarele probleme de gestiune a firmei: 1) Supravegherea fluxurilor de exploatare şi de trezorerie, dacă este posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecând de la datele din contabilitatea generală, se poate construi un flux informaţional care să servească deciziilor curente şi pilotajului întreprinderii, având în vedere indicatorii de performanţă măsuraţi în termeni de profit şi lichidităţi, sub forma unui tablou cu următorul conţinut:

Operaţii de exploatare =

Operaţii de trezorerie = plăţi

Cumpărări = cheltuieli = = datorii Vânzări = venituri = creanţe = încasări

+/- Decalaje +/- decalaje privind plata datoriilor +/- decalaje privind încasarea creanţelor

2) Urmărirea incidenţei inflaţiei asupra costurilor. În condiţii de inflaţie, informaţia privind costurile, obţinută pe bază de valori istorice, este distorsionată în raport cu realitatea, ceea ce o face mai puţin utilă deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, şi deci util în luarea deciziilor, trebuie cuantificată incidenţa inflaţiei, prin utilizarea unor valori istorice indexate la inflaţie sau costuri actuale. Dacă managementul firmei nu utilizează o bază de evaluare care să ţină cont de inflaţie, continuând să aplice costurile istorice, efectele inflaţiei pot fi introduse în costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui mediu inflaţionist. Astfel, în condiţiile creşterii preţurilor, evaluarea ieşirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin vânzare de mărfuri) se va face conform metodei „ultimul intrat- primul ieşit: LIFO” , care are ca efect înregistrarea unor costuri maxime, apropiate de valorile actuale şi diminuarea profitului şi a impozitului pe profit. În felul acesta se integrează în cost creşterea de preţuri şi se asigură menţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic. În absenţa reevaluării mijloacelor fixe, efectele inflaţiei asupra erodării puterii de cumpărare a

246

amortizării, care este o sursă de finanţare a investiţiilor (amortizăm ca să reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizării în regim degresiv şi/sau accelerat. Deşi aceste metode de evaluare au ca efect creşterea costurilor şi diminuarea rezultatului, ele reprezintă o soluţie contabilă prin care întreprinderea integrează în cost creşterea de preţuri, asigurându-şi menţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic. O altă problemă care se ridică într-un mediu inflaţionist este asigurarea comparabilităţii informaţiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii corecte privind performanţele întreprinderii. Astfel, dacă se doreşte compararea costurilor unor stocuri plătite sau încasate în două exerciţii consecutive, trebuie ţinut cont de conversia acestor costuri în unităţi monetare cu putere de cumpărare constantă, pentru asigurarea comparabilităţii. ◙ De exemplu, un manager constată că cheltuiala cu manopera directă inclusă în costul produsului „X” creşte de la 200 u.m., în exerciţiul N, la 230 u.m. în exerciţiul N+1. Indicele general de preţ a fost de 160 la mijlocul exerciţiului N şi de 187 la mijlocul exerciţiului N+1. Dacă se reţine ca unitate de calcul unitatea monetară din exerciţiul N+1, trebuie să convertim costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul: Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687. Exprimate în unităţi monetare constante, costurile cu manopera directă vor fi: pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m. pentru N+1: 230 u.m. Deci, folosind evaluarea în unităţi monetare cu putere de cumpărare constantă, costul cu manopera directă în exerciţiul N+1 nu a crescut, aşa cum rezultă din compararea valorilor în unităţi monetare nominale, ci s-a diminuat cu 3 u.m. (230 – 233). 3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de gestiune trebuie să procedeze la măsurarea performanţei reale generată de fiecare produs, măsurată în termeni de lichidităţi şi rentabilitate, ţinând cont de incidenţa inflaţiei, pe o perioadă mai mare de timp, chiar plurianuală, pentru a integra efectele inflaţiei în analiza strategică a întreprinderii. Acest lucru este mai mult decât necesar în condiţiile unei inflaţii persistente pe mai mulţi ani şi cu o rată importantă, mai mare de 10 % anual.

247

Urmărirea efectelor inflaţiei pe o perioadă mai mare de timp asupra costurilor, marjelor şi fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaţie şi luarea unor decizii strategice corespunzătoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o „dilemă” din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slabă şi un deficit de lichidităţi), poate evolua, în funcţie de vulnerabilitatea la inflaţie, fie spre o diminuare a rentabilităţii şi accentuarea deficitului de lichidităţi, fie spre menţinerea unei rentabilităţi scăzute dar cu un flux de lichidităţi în creştere. Supravegherea plurianuală a acestor fluxuri financiare, care trebuie să înglobeze şi incidenţele inflaţiei, permite formularea unor decizii strategice. În primul caz, în care se constată o deteriorare a performanţelor financiare datorită inflaţiei, decizia strategică va trebui să vizeze renunţarea la fabricaţia acestui produs sau reconversia producţiei. În schimb, dacă analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune să constate o ameliorare a performanţelor financiare ale produsului, acesta poate propune conducerii mai multe variante de decizie, vizând efectuarea de investiţii care să asigure continuarea creşterii performanţei produsului. 4.3. Particularităţi privind analiza costurilor şi controlul performanţelor organizaţiilor non-profit Pentru o gestiune performantă, caracterizată prin utilizarea economică, eficientă şi eficace a resurselor de care dispun, organizaţiile economice se ghidează în funcţie de profit şi de concurenţă. Însă organizaţiile non-profit, prin definiţie8, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul şi nu acţionează într-un mediu concurenţial. De aceea, se impune găsirea unor noi modalităţi de măsurare a performanţelor. Determinarea obiectivului unei astfel de organizaţii întâmpină anumite dificultăţi, legate de faptul că ele urmăresc, adeseori, scopuri multiple şi greu de cuantificat. De exemplu, o primărie îşi propune să îmbunătăţească 8

În cadrul acestui paragraf, prin noţiunea de organizaţie non-profit înţelegem atât instituţiile publice, finanţate din fonduri publice, cât şi orice altã organizaţie care nu are ca obiectiv obţinerea de profit.

248

în mod “adecvat” sistemul de iluminat public. Cum poate fi măsurată iluminarea “adecvată” a străzilor? Ce efect va avea iluminarea “adecvată” asupra altor obiective asumate de primărie, ca, de exemplu, reducerea criminalităţii, îmbunătăţirea siguranţei stradale etc.? Măsurarea performanţei în organizaţiile non-profit Performanţa este de cele mai multe ori judecată prin tripla ei valenţă:




Economicitate: se urmăreşte minimizarea consumurilor de resurse (a intrărilor în sistem); Eficienţă: se are în vedere optimizarea raportului dintre intrări şi ieşiri (consum de resurse/rezultate); Eficacitate: se compară ieşirile cu obiectivele.

Relaţia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaţii poate fi schematizată astfel: INTRĂRI

economicitate

Sistem

eficienţă

IEŞIRI

OBIECTIVE

eficacitate

Altfel spus, pentru măsurarea performanţei unui sistem trebuie delimitate mai întâi intrările, ieşirile şi obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse în corelaţie. Aplicarea acestui algoritm la organizaţiile non-profit ridică anumite probleme legate de comensurarea:
obiectivelor: organizaţiile non-profit urmăresc obiective multiple şi, chiar dacă acestea pot fi identificate, este dificil să se determine obiectivul principal;
ieşirilor: acestea nu pot fi întotdeauna măsurate de o manieră semnificativă (de exemplu, notele obţinute de liceeni la examenul de bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performanţa unui liceu?). De aceea, în alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie să se ţină seama de particularităţile unui astfel de mediu.

249

O primă soluţie ar consta în judecarea performanţei în termeni de intrări, întrucât acestea pot fi determinate şi măsurate în mod fiabil. Dar un consum ridicat de resurse nu semnifică neapărat şi o bună gestiune a acestora, fiind necesară corelarea intrărilor cu ieşirile din sistem. O a doua posibilitate ar consta în acceptarea faptului că măsurarea performanţei rămâne un proces eminamente subiectiv. Judecăţile ar trebui să fie realizate de către experţi specializaţi în domeniul respectiv de activitate. Majoritatea organizaţiilor non-profit nu au concurenţă, dar aceasta nu înseamnă că ele sunt unice. Organisme ca autorităţile locale, serviciile de sănătate etc. pot să îşi judece performanţele prin comparaţii reciproce sau chiar prin raportare la propriile performanţe istorice. În acest sens se pot stabili anumiţi indicatori, care să coreleze intrările cu ieşirile, ca de exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte împrumutată etc. Aceşti indicatori nu identifică neapărat cauzele, efectele sau responsabilităţile, dar ei permit anumite comparaţii semnificative cu:
standarde;
activităţi externe similare;
activităţi interne similare;
ţinte urmărite;
anumiţi indici;
tendinţa istorică. În plus, costurile implementării şi utilizării unui sistem contabil şi de control de gestiune trebuie comparate în permanenţă cu avantajele aduse. Datorită specificităţii activităţii lor, sistemele contabile utilizate în organizaţiile non-profit tind să fie cât mai simple. Costurile estimate sunt comparate în permanenţă cu avantajele probabile. În cazul în care sistemele contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea în vedere căutarea altor surse de informaţii. Un bun sistem informaţional contabil trebuie să furnizeze rapoarte şi bugete cât mai exacte, la timp şi la un cost cât mai redus. Structura şi comportamentul costurilor în organizaţiile non-profit Controlul costurilor presupune, în principal, stabilirea unor standarde, calculul costurilor reale şi analiza abaterilor dintre costurile standard şi

250

costurile reale. Ceea ce frapează în cazul organizaţiilor non-profit este tocmai absenţa cvasi-generală a costurilor standard. Un standard exprimă, de regulă, un consum normal de resurse necesar obţinerii unei utilităţi (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activităţii unei organizaţii non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde. Metoda direct-costing este rareori utilizată, datorită faptului că această metodă solicită o separare clară a cheltuielilor fixe de cele variabile. În cazul organizaţiilor non-profit, pertinenţa unei asemenea distincţii este discutabilă, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe. Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoperă direct productivă) presupune îndeplinirea a trei condiţii:
posibilitatea determinării cantităţii fizice a factorului de producţie încorporat într-o unitate de produs finit sau a altei utilităţi;
posibilitatea determinării costului unitar (constant) al factorului de producţie;
plata furnizorului factorului de producţie în funcţie de cantităţile consumate. După cum arată şi Burlaud şi Simon9, marea majoritate a cheltuielilor unei organizaţii non-profit nu îndeplineşte nici una dintre aceste condiţii. Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere importantă într-o oragnizaţie non-profit) sunt fixe, întrucât acesta poate beneficia de inamovabilitate. În plus, personalul angajat în organizaţiile non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje materiale. O bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub formă de voluntariat sau în schimbul unor sume modice. Pe de altă parte, majoritatea cheltuielilor de funcţionare sunt stabilite a priori şi sunt considerate fixe, deoarece modificarea lor este dificilă (creşterea lor poate fi realizată numai în măsura în care se identifică sursele de finanţare, iar neconsumarea fondurilor alocate pune în pericol finanţarea din anii următori). Datorită faptului că cheltuielile unei organizaţii non-profit sunt în general fixe şi indirecte în raport cu rezultatele, relaţia punctului de echilibru prezintă anumite particularităţi. ◙ Presupunem, de exemplu10, că de la bugetul consiliului local s-a alocat suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare. 9

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

251

Costurile variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentând medicamente, se ridică la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anuale necesare pentru funcţionarea centrului de dezintoxicare sunt în sumă de 60.000 u.m. Presupunând că sumele alocate vor fi cheltuite în întregime, să determinăm numărul de pacienţi care vor putea să fie trataţi în anul curent (N). Ecuaţia punctului de echilibru se prezintă astfel: Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0 100.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0 de unde n = 100 de pacienţi. În continuare, considerăm că pentru anul următor municipalitatea are în vedere reducerea cheltuielilor cu 10%. Ecuaţia punctului de echilibru se va prezenta astfel: Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0 90.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0 de unde n = 75 de pacienţi. La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare a rezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacienţi). După cum se poate observa, o variaţie mică a cheltuielilor a condus la o diminuare semnificativă a rezultatelor şi aceasta datorită faptului că aproape toate costurilor sunt fixe şi indirecte.

10

Problemă inspirată din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 56-57.

252

Concluzii Majoritatea organizaţiilor non-profit întâmpină dificultăţi în implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principală este legată de faptul că rezultatele activităţii unei astfel de organizaţii sunt, adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi determinată decât pe termen lung. În plus, personalul angajat în organizaţiile non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje materiale. O bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub formă de voluntariat sau în schimbul unor sume modice. Astfel, o politică salarială legată de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.) este mai puţin eficientă decât în organizaţiile economice. De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaţiile non-profit sunt mai puţin dezvoltate decât în mediile de afaceri, şi aceasta dintr-o multitudine de motive11:
obiectivele unei organizaţii non-profit sunt adesea multiple, dificil de identificat şi cuantificat;
cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe şi indirecte în raport cu obiectivele urmărite. De aceea, salariaţii sunt mai puţin receptivi faţă de implementarea sau îmbunătăţirea sistemului de control de gestiune;
măsurarea rezultatelor este dificilă întrucât nu există un venit care să poată fi măsurat, iar cheltuielile sunt în cea mai mare parte fixe. De aceea, relaţia dintre intrări şi ieşiri îşi pierde din semnificaţie;
nu există o presiune a concurenţei, care să aibă ca efect urmărirea unei performanţe mai ridicate;
bugetele sunt folosite mai ales pentru obţinerea de fonduri şi, de aceea, nu se urmăreşte în primul rând o bună previziune a activităţii ci, mai degrabă, obţinerea unor sume cât mai mari de bani;
motivarea personalului angajat în organizaţiile non-profit este esenţial diferită faţă de cea a personalului dintr-o organizaţie economică.

11

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.

253

Bibliografie ANTHONY, Robert N. Accounting: Text and Cases, REECE, James S. Ninth Edition, Irwin, 1995. HERTENSTEIN, Julie H. BOISSELIER, Patrick

Contrôle de gestion, Vuibert, 1999.

BOUQUIN, Henri

Le contrôle de gestion, 4e édition, Presses Universitaires de France, 1998.

BOUQUIN, Henri

Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997 .

BOUQUIN, Henri

25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995.

BOUQUIN, Henri

La maîtrise des budgets dans l’entreprise, Éd. EDICEF, 1992.

BURLAUD, Alain SIMON, Claude J.

Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi”, 1999.

BURLAUD, Alain SIMON, Claude J.

Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993.

CĂLIN, Oprea (coordonator)

Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, 2000.

COLASSE, Bernard

Encyclopédie

de

Editions

comptabilité,

254

(sous la direction)

contrôle de gestion et audit, Ed. Economica, 2000.

COURT, H. LEURION, J.

Comptabilité analitique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981.

DANZIGER, Raymond

25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995.

DAYAN, Armand (coordonnateur général),

Manuel de gestion, volume 1, Ed. Ellipses, 1999.

DRURY, Colin

Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hall, 1992.

DUPUY, Yves ROLLAND, Gérard

Contrôle de gestion, Dunod, 1994.

EBBEKEN, Klaus POSSLER, Ladislau RISTEA, Mihai

Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000.

EPURAN, Mihail BĂBĂIŢĂ, Valeria GROSU, Corina

Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999.

FELEAGĂ, Niculae

Controverse contabile, Economică, 1996.

GARRISON, Ray H. NOREEN, Eric W.

Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision

Editura

255

Making, Seventh Edition, Irwin, 1994. GERVAIS, Michel

Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994.

GRILLET, Carole

Tehniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000.

GUINEA, Flavius

Evoluţii în contabilitatea de gestiune: costurile pe bază de activităţi, în Lucrările simpozionului « Evoluţie şi perspective în domeniul financiar-contabil», Editura ASE, 2001.

HORNGREN, Charles SUNDEM, Gary STRATTON, William

Introduction to Management Accounting, Pretice-Hall International, 11-th Edition, 1999.

IONAŞCU, Ion

Informaţia contabilă şi controlul de gestiune, Economistul nr. 285/16 febr. 1999.

IONAŞCU, Ion

Pertinenţa costului pe activităţi în gestiunea firmei, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei” nr. 7/2000.

LAUZEL, Pierre TELLER, Robert

Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz, 1994.

MARTINET, Alain-Ch. SILEM Ahmed (sous la direction),

Lexique de gestion, Dalloz, 2000.

256

MENDOZA, Carla ZRIHEN, Robert

Le tableau de bord: en V.O. ou en version américaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în „Revue française de comptabilité” nr. 309/1999.

MEYER, Jean

Le contrôle de gestion, PUF, 1989.

MIKOL, Alain STOLOWY, Hervé

Contrôle de Éditeur, 1997.

NICULESCU, Maria

Diagnostic global strategic, Editura Economică, 1997.

SAVAL, Henri ZARDET, Véronique

Maîtriser les côuts performances cachés, Ed. Economica, 1995.

SAVAL, Henri

Enrichir le travail humain, Dunod, 1975.

SOULIÉ, Daniel ROUX, Dominique

Gestion, PUF, 1992.

gestion,

Gualino

et

les

257