Contabilitate De Gestiune- Ii Zi Cig 2019.pdf

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE suport de curs pentru anul II CIG ZI

2018/2019

CUPRINS 1. BAZELE TEORETICE ŞI ORGANIZATORICE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE.................................................................................................. 4 1.1. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului informaţional contabil ............................................................................................................................ 5 1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune................................................................................. 6 1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune............................................................................... 8 1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................11 1.5. Definirea calculaţiei costurilor .........................................................................................16 1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor ...............................................................................17 1.7. Organizarea calculaţiei costurilor ....................................................................................19 1.8. Locul şi rolul calculaţiei costurilor ...................................................................................22

2. GESTIUNEA INTERNĂ A STOCURILOR ......................................... 26 2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor.............................................................................26 2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................29 2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri ....................................................................................31 2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri ......................................................................................31 2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie......................................................................36 2.2.4. Evaluarea produselor reziduale ...................................................................................42 2.2.5. Evaluarea ambalajelor ................................................................................................44 2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor ..................................................................46 2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................................................................................47 2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor .................................................................................50

3. CONTABILITATEA ANALITICĂ A CHELTUIELILOR ........................ 54 3.1. Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie ....................................................54 3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................57

1

3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune .........................................74

4. AFECTAREA ŞI REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE ÎN ABORDAREA LOR ANALITICĂ ................................................................ 90 4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii.................................................90 4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ................................................................92 4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor..............................................96 4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ........97 4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte........................................................101 4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ......................105 4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă ................................................................................................................................112 4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs......................................125

5. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE......144 5.1. Conceptul de costuri........................................................................................................144 5.2. Clasificarea costurilor producţiei ...................................................................................147 5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei ..................................................151 5.4. Cheltuieli incluse în costuri.............................................................................................173 5.5. Remanenţa costurilor......................................................................................................179

6. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR .................................181 6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor ............................183 6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante) ........................................................................................................185 6.2.1. Metoda globală..........................................................................................................186 6.2.2. Metoda pe faze...........................................................................................................191 6.2.3. Metoda pe comenzi ....................................................................................................206 6.2.4. Metoda tarif-oră-maşină............................................................................................214 6.2.5. Metoda PERT-cost .....................................................................................................223 6.2.6. Metoda G. P. ..............................................................................................................236 6.2.7. Metoda costurilor normale ........................................................................................242 6.2.8. Metoda standard-cost ................................................................................................247

2

6.3. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale .................................................................................................................................................265 6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................266 6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing ...............................................................266 6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................274 6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice............................................276 6.4. Limitele metodelor de calculaţie tradiţionale ................................................................282

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ...............................................................286

3

1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune Obiectiv fundamental: • să cunoască problematica şi specificul contabilităţii de gestiune. Obiective operaţionale: Obiective cognitive: • să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune; • să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune; • să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de gestiune; • să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune; • să definească calculaţia costurilor şi să precizeze care sunt caracteristicile acesteia; • să specifice care este modul de organizare al calculaţiei costurilor; • să precizeze locul şi rolul calculaţiei costurilor. Obiective afective: • să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară contabilitate de gestiune; • să manifeste interes asupra conţinutului prezentat; • să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat. Tehnici şi procedee didactice: Metode expozitive: • expunerea; • descrierea; • explicarea. Metode conversative: • conversaţia; • dialogul; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/dualistă, conturi de gestiune, calculaţia costurilor, organizarea calculatiei, locul şi rolul calculaţiei costurilor.

4

1.1. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului informaţional contabil Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic, indiferent de gradul de compexitate, este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii. Principala sursă de date a sistemului informaţional economic şi, în acelaşi timp, una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea.1Ea permite producerea şi difuzarea de informaţii către utilizatori. Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă, fiind structurat pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Există destule similarităţi între contabilitatea financiară şi cea de gestiune. Astfel, ambele consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în etalon bănesc, furnizând informaţii utilizatorilor interesaţi. Cu toate acestea, diversele necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară. Aceste diferenţe pot fi analizate prin prisma următoarelor criterii:2 a. Obiective principale. Contabilitatea financiară trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi alte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori3. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune oferă o imagine detaliată a fiecărei activităţi, de unde şi denumirea de analitică, având următoarele obiective principale: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea enităţii economice şi altele. b. Organizare şi conducere. Contabilitatea financiară este puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economico-sociale, fiind reglementată atât de legi4 cât şi de principii unanim acceptate sau de norme şi recomandări internaţionale. Ea operează numai cu mărimi monetare. Entităţile economico-sociale organizează şi

1

Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1995, p. 5. 2 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G. ş.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30. 3 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 902 din 11/12/2014. 4 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 902 din 11/12/2014; *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014; *** OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 882 din 29.12.2010, ***OMFP nr. 2382/2011 pentru completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 563 din 8.08.2011.

5

conduc, după caz, şi contabilitate de gestiune1, dar aceasta trebuie să fie adaptată la specificul activităţii lor. Alături de valori monetare, ea integrează numeroase mărimi cantitative necesare pentru a fi analizate (cantităţi de materii prime, număr de ore lucrate, timp de funcţionare a utilajelor etc.). c. Cadrul de analiză. Contabilitatea financiară tinde să analizeze, în principal, fluxurile dintre entitatea economică şi exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb, analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei2. d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economico-sociale, contabilitatea de gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi. Deoarece este orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a contabilităţii de gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile oferite de aceasta nu sunt limitative3. La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil general sunt propuse principiile generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale calculaţiei costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele care le consideră adecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, contabilitatea de gestiune este definită drept o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, o modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiară i le-a furnizat, având, în principal, următoarele obiective:4
cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii (de producţie, comercială, administrativă, cercetare – dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (inclusiv a producţiei în curs de execuţie);
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţie imobilizată) obţinute din producţie proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la „cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la anumite elemente precise);
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute;
elaborarea de previziuni privind cheltuielile şi veniturile, în principal, prin întocmirea de bugete;
calculul abaterilor de la previziuni în scopul obţinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite explicarea acestora.

1

*** OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011, art.1, alin. (6). 2 Melyon, G. ş.a., Op. cit., p. 28. 3 Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100. 4 Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.

6

Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel mai bine informaţiei dorite. În acest caz, reţinem următoarele imperative:  contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai entităţii economice, oricare ar fi poziţia lor ierarhică. În anumite situaţii, chiar şi terţii pot dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai atunci când informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente;  contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În acest caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii exactă, dar tardivă;  contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput, deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi nu ca un control – sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.  contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi evolutivă;  contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară, ceea ce va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile. În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economico-socială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele1:  înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz;  calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate. Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de identificare, măsurare, analiză, prezentare şi interpretare a informaţiilor utilizate de management pentru a evalua, planifica, previziona şi controla, în interiorul unei entităţi economico-sociale, utilizarea optimă a resurselor proprii. Toate acestea permit furnizarea de informaţii utilizatorilor interni necesare acestora în procesul decizional.

1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

7

1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes deosebit pentru managerii entităţilor economice, trebuie să permită, în principal, controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări şi servicii de calitate, cu costuri raţionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului, ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective1. În funcţie de obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se disting ca structuri ale organizării acesteia următoarele2:  organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;  organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;  organizarea bugetării activităţii;  organizarea controlului de gestiune. Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca administratorul (ordinatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării unităţii respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:  fie utilizând conturi specifice (clasa 9 „Conturi de gestiune”);  fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;  fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii. Cu toate acestea, ultimele reglementări contabile româneşti3 fac următoarea precizare: pentru organizarea contabilităţii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune.” În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:  precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune, apelându-se la una din următoarele modalităţi: • separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi fundamentarea deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi efectuate în cadrul unui compartiment distinct, denumit „postcalcul”, subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi se realizează în cadrul compartimentului plan-dezvoltare; • concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize economice”.

1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2 Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 91. 3 *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 593, alin. (4).

8

 alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să corespundă cel mai bine managementului entităţii;  precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora, în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare. În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume: a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată. În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7) din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii, respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor sau sursa lor în cazul veniturilor. Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de exploatare din contabilitatea financiară. Pentru înregistrarea cheltuielile indirecte, corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de exploatare din contabilitatea financiară. Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate analitice din contabilitatea de gestiune. Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1: 1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează; 2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune, când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi anume:  este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu facilitează diviziunea muncii;  face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele; 1

Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureşti, 1996, pp. 394–395.

9

 nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei). b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei entităţi economice se vor înregistra, după natura lor economică sau destinaţia lor (respectiv sursa lor în cazul veniturilor), după caz, doar în conturile contabilităţii financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"). Pe de altă parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile încorporabile în costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune". Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi anume: • obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale; • utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile creditoare, pe coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din serviciile tehnice. Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90 „Decontări interne”. Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara noastră. În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi:1 a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea, subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" din contabilitatea financiară. b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări, după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci procedura de lucru ar fi mai uşoară.

1

Ristea, M. (coordonator), Op. cit., pp. 396-397.

10

1.4. Conturile de gestiune Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii de gestiune o clasă specială de conturi, şi anume clasa 9 denumită „Conturi de gestiune”. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putându-şi dezvolta un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi informaţionale.1 Clasa specială de conturi, şi anume clasa 9 „Conturi de gestiune” este structurată astfel: 90 Decontări interne 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ 92 Conturi de calculație 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“ 924 „Cheltuieli generale de administraţie“ 925 „Cheltuieli de desfacere“ 93 Costul producției 931 „Costul producţiei obţinute“ 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor, au o serie de caracteristici, şi anume:  funcţionează după principiul înregistrării în partidă dublă;  corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis (nu intră în corespondenţă cu conturi din celelalte clase);  la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;  conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“, 931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;  conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă doar la consemnarea următoarelor operaţiuni: 1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune; 1

Pentru organizarea contabilității de gestiune folosirea conturilor din această clasă este opțională (vezi OMFP nr. 1802/2014, Cap. 14 - Planul de conturi general).

11

2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează a fi încorporate în costuri; 3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi înregistrarea lor în conturile de gestiune; 4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard); De reţinut că: această înregistrare se face numai pentru producţia obţinută, constând în produse finte şi semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. 5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale; 6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele prestabilite, pentru producţia obţinută; 7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate). Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe: 1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea auxiliară (dacă este cazul): % 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ - analitic activitatea de bază 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ - analitic activitatea auxiliară 921

1a =

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

Si

i =1

S1

S2 1b =

„Cheltuielile activităţii de bază“

922

2

∑

933

S1

S1

S2

S2

„Costul producţiei în curs de execuţie“ - analitic activitatea de bază 1c =

„Cheltuielile activităţilor auxiliare“

933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ - analitic activitatea auxiliară

2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe (contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie): 921 „Cheltuielile activităţii de bază“

2 =

901

S3

S3

„Decontări interne privind cheltuielile“

3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):

12

922

3 =

„Cheltuielile activităţilor auxiliare“

901

S4

S4

„Decontări interne privind cheltuielile“

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi a cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul): %

4 =

923 „Cheltuieli indirecte de producţie“

7

∑S

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

924

i

i =5

S5

S6

„Cheltuieli generale de administraţie“ 925

S7

„Cheltuieli de desfacere“

5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard): 931„Costul producţiei obţinute“

5 =

S8

902„Decontări interne privind producţia obţinută“

S8

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul): a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat: 921

6 =

7

%

∑S

i

i =5

„Cheltuielile activităţii de bază“

923 „Cheltuieli indirecte de producţie“

S5

924

S6

„Cheltuieli generale de administraţie“ 925

S7

„Cheltuieli de desfacere“

b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu închiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentând aceste cheltuieli: 902

6a =

7

%

∑S

i

i =5

„Decontări interne privind producţia obţinută“

923 „Cheltuieli indirecte de producţie“

S5

924

S6

13

„Cheltuieli generale de administraţie“ 925

S7

„Cheltuieli de desfacere“ 901 „Decontări interne privind cheltuielile“

6b =

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

7

∑S

7

∑S

i

i =5

i

i =5

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate anterior) şi a producţiei (sau lucrărilor) auxiliare: 921 „Cheltuielile activităţii de bază“- analitic produs A 921 „Cheltuielile activităţii de bază“

7a =

921 „Cheltuielile activităţii de bază“- analitic semifabricat Y

S9

S9

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

S4

S4

7b =

8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie (dacă există la finele perioadei de gestiune): a. pentru activitatea de bază: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“

8a =

921 „Cheltuielile activităţii de bază“

S10

S10

S11

S11

b. pentru activitatea auxiliară: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“

8b =

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute: a. pentru activitatea de bază: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

9a =

921 „Cheltuielile activităţii de bază“

S12

S12

S13

S13

b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul): 902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

9b =

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi cel efectiv: D

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ Cost efectiv

Cost prestabilit (standard)

Sold creditor – diferenţă favorabilă

Sold debitor - diferenţă nefavorabilă

C

14

− pentru diferenţele favorabile: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

10a =

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

S14

S14

902 „Decontări interne privind “ producţia obţinută”

-S14

-S14

S14

S14

S8

S8

sau: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

10a =

− pentru diferenţele nefavorabile: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

10b =

902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel: - contul 931 „Costul producţiei obţinute”: 901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

11b =

933 „Costul producţiei în curs de execuţie“

S10

S10

contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară): 902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

-

931 „Costul producţiei obţinute“

contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază): 902 „Decontări interne privind producţia obţinută “

-

11a =

11c =

933 „Costul producţiei în curs de execuţie“

S11

S11

contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor favorabile): 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

11d =

901 „Decontări interne privind cheltuielile “

S14

S14

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

-S14

-S14

sau: 901 „Decontări interne privind cheltuielile “

-

contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor nefavorabile): 901 „Decontări interne privind cheltuielile “

-

11d =

11e =

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

S14

S14

conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare

15

ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau auxiliară): 901 „Decontări interne privind cheltuielile “

11f =

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

S15

S15

De remarcat că, aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de reflectare.

1.5. Definirea calculaţiei costurilor Calculaţia costurilor, deşi din punct de vedere evolutiv, a apărut înaintea teoriei costurilor şi a teoriei calculaţiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretări ştiinţifice a avut loc mult mai târziu. Aceasta, deoarece în prima perioadă a apariţiei sale, calculaţia costurilor s-a practicat într-o formă empirică, izvorâtă din necesitatea determinării costului activităţii desfăşurate, necesitate care constituia obiectivul şi, totodată, scopul calculaţiei1. Pe măsura dezvoltării şi perfecţionării calculaţiei costurilor, treptat a început să se impună ca o necesitate şi dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea ei ştiinţifică. Astfel, apariţia şi instaurarea teoriei calculaţiei costurilor, ca element component de bază al studiului costurilor, au determinat urmărirea de la început a definirii noţiunii de calculaţie. Pentru cunoaşterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrări sau prestări de servicii, calculaţia costurilor urmăreşte, în principal, determinarea mărimii costului de producţie pe fiecare articol de calculaţie, pe locuri generatoare de costuri şi pe purtători de costuri, în concordanţă cu specificul activităţii entităţii. Ca urmare, cheltuielile de producţie trebuie să fie supuse unui proces de identificare, evaluare, grupare şi agregare în raport cu structurile de mai sus. În acest scop, se folosesc atât conceptele teoriei costurilor, cât şi ale teoriei calculaţiei costurilor care, astfel, îşi găsesc verificarea lor practică prin calculaţia costurilor. La rândul ei, calculaţia costurilor trebuie să-şi găsească o fundamentare ştiinţifică pentru metoda de calculaţie adoptată, fundamentare pe care şi-o asigură prin conceptele teoriei calculaţiei costurilor. În acest context, calculaţia costurilor poate fi definită ca ansamblul de operaţii matematice, mai mult sau mai puţin complexe, folosite în conformitate cu prevederile metodologice în vigoare2 pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrări executate sau al unui serviciu prestat, în condiţiile tehnice, organizatorice şi funcţionale specifice activităţii şi necesităţilor proprii ale unei entităţi economico-sociale. Prin calculaţie, costul se delimitează ca o mărime agregată exprimată în unităţi monetare a tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee 1

Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 95. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2

16

tehnice, într-un produs, lucrare executată sau serviciu prestat în cadrul unei entităţi economico-sociale.

1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate furniza informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau a celor viitoare, ceea ce prezintă o importanţă deosebită în prognozarea, urmărirea, analiza şi controlul costurilor. Astfel, întreaga muncă de previzionare şi de întocmire a bugetelor de costuri este fundamentată la toate nivelurile decizionale ale entităţii pe baza informaţiilor privind costurile de producţie. Valoarea informaţiilor privind costurile fiind condiţionată de relevanţa, exactitatea, actualitatea şi costul acestora, calculaţia costurilor trebuie să ţină seama de respectarea acestor cerinţe. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor pleacă de la cele două funcţii de bază ale costului, şi anume: ♦ funcţia de măsurare; ♦ funcţia de control şi reglare. Aceste funcţii, fiind strâns legate între ele şi inseparabile, sunt folosite în practica economică cu ajutorul informaţiilor privind costurile ca instrument managerial esenţial pentru elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor se urmăresc, în principal, următoarele două aspecte: 1. Determinarea naturii informaţiilor pe care calculaţia costurilor este în măsură să le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaţiei costurilor analizează informaţiile privind costurile prin prisma actualităţii acestora pentru managementul organizaţiei. Sub acest aspect, calculaţia costurilor poate fi caracterizată ca: a) un calcul al trecutului; b) un calcul curent; c) un calcul previzional, având fiecare importanţa sa. a. Calculaţia costurilor, privită ca un calcul al trecutului, urmăreşte determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări executate etc. Cum durata procesului de producţie este diferită, putând fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau anilor, în funcţie de natura obiectului calculaţiei şi a tehnologiei pe care o impune, rezultă că determinarea costului acestora nu se poate face decât după obţinerea produsului. Ca urmare, actualizarea informaţiei furnizate de calculaţia costurilor este dependentă de durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitată de informare, în condiţiile lipsei de operativitate, face ca datele furnizate de această calculaţie ulterioară să aibă o valoare scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele niveluri decizionale ale entităţii. Există, totuşi, opinii că această calculaţie a trecutului este singura calculaţie exactă, care asigură determinarea unui cost efectiv, real pe baza căruia poate fi orientată activitatea viitoare a entităţii. Conţinutul unui astfel de cost calculat ne face să nu ne asociem acestor opinii, deoarece aşa-numitul „cost efectiv” nu se bazează în totalitatea sa pe consumaţiunile efective de valori materiale şi de muncă vie fiind influenţat şi de o

17

serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite „cheltuieli calculate” şi sunt determinate pe baza unor criterii convenţionale. Toate acestea vin să modifice valoarea cheltuielilor de inclus în costuri, de unde rezultă că o astfel de calculaţie, pe lângă faptul că este lipsită de operativitate nu asigură determinarea unui cost efectiv. b. Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent. Aceasta presupune urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu desfăşurarea procesului de producţie. În actualele condiţii o astfel de calculaţie a costurilor prezintă o importanţă deosebită pentru optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informaţiilor furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla corespunzător întregul proces de producţie. Această calculaţie se caracterizează prin optica adoptată de a folosi norme sau standarde de costuri calculate în mod ştiinţific, înainte de începerea procesului de fabricaţie, faţă de care se urmăresc toate abaterile în timpul procesului de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate în aceste condiţii depinde de gradul în care ea poate exprima felul, cauzele şi răspunderile pentru abaterile semnalate. c. Calculaţia costurilor este caracterizată şi ca un calcul previzional datorită faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică are o deosebită importanţă pentru orientarea activităţii entităţii pe o perioadă de timp mai lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacităţilor de producţie existente şi achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în noile condiţii de fabricaţie şi maximizarea profitului. 2. Determinarea calităţii informaţiilor pe care calculaţia costurilor este în măsură să le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaţiei costurilor analizează informaţiile privind costurile prin prisma relevanţei, exactităţii, operativităţii şi a costului aferent acestora pentru managementul entităţii. Indiferent de metoda de calculaţie adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela al obţinerii unor informaţii utile managementului entităţii. Eficienţa diferitelor metode de calculaţie a costurilor rezidă, în primul rând, în capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare managementului unei entităţi economico-sociale. a. Informaţiile privind costurilor reflectă aspecte diverse cu indicarea cauzelor care caracterizează activitatea productivă. Fiecare treaptă ierarhică a managementului are nevoie de anumite informaţii, specifice nivelului ei. Deci, calculaţia costurilor trebuie să furnizeze numai informaţii relevante (pertinente) privind costurilor, adică informaţii deosebit de semnificative care necesită luarea de măsuri urgente impuse de soluţionarea unor probleme majorare. În felul acesta, se asigură o informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente, eliberând managementul de informaţiile mai puţin semnificative. Pentru aceasta, calculaţia costurilor trebuie organizată pe principiul conducerii prin obiective în sensul de „management by exception”. Aceasta asigură un management al locurilor de costuri în condiţiile unei responsabilităţi şi operativităţii sporite de informare. b. Pentru luarea unor decizii optime, managerii solicită ca informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în prealabil a mai multor metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde cel mai bine acestei cerinţe. Varietatea mare a metodelor de calculaţie a costurilor impune sporirea atenţiei asupra problemelor organizatorice, dat fiind că nu orice metodă şi, în orice condiţii poate fi aplicată eficient.

18

Complexitatea procesului de producţie face ca, de exemplu, într-o entitate economică să nu se poată aplica decât un fel de metodă de calculaţie a costurilor, în timp ce în altă entitate să existe posibilitatea aplicării mai multor metode sau să se recurgă chiar la o combinare a acestora, în funcţie de scopul şi de necesităţile urmărite. Aceasta face ca tendinţa generală să încline spre combinarea diferitelor metode de calculaţie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra în sistemul informaţional complex al unei afaceri, încât să poată furniza informaţiile necesare previzionării, urmăririi şi controlului costurilor. Exactitatea informaţiei nu trebuie privită numai sub aspectul calculului propriuzis ci şi sub aspectul reflectării reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor care le-au generat şi al responsabilităţilor pentru acestea. O informaţie exactă caracterizează metoda de calculaţie adoptată şi constituie garanţia luării unei decizii bune. Legat de aceasta, aprecierile merg atât de departe încât se consideră, pe bună dreptate, că lipsa unei informaţii este de preferat în locul unei informaţii greşite. Dar, nu trebuie scăpat din vedere faptul că o creştere a gradului de exactitate conduce la obţinerea informaţiei la un cost mai mare. Se ridică întrebarea dacă este de preferat informaţia exactă, mai scumpă, în locul celei mai puţin exacte, dar mai ieftine care poate aduce, uneori, pierderi importante entităţii. Părerile în această privinţă sunt diferite, înclinând totuşi în cea mai mare măsură în favoarea informaţiilor exacte. c. În această manieră trebuie tratată şi operativitatea informaţiei, ca un element de caracterizare a calculaţiei costurilor şi care depinde de promptitudinea cu care este culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu întârziere îşi pierde valoarea, echivalând pentru management cu o lipsă totală de informaţii. Ca urmare, preocupările specialiştilor sunt concentrate spre creşterea operativităţii metodelor de calculaţie a costurilor prin construirea unor modele de costuri previzionale. d. Costul informaţiei, ca element de caracterizare a calculaţiei costurilor, depinde de volumul informaţiilor culese, stocate şi prelucrate în vederea determinării costurilor producţiei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amănunt important: informaţiile suplimentare induc costuri suplimentare.

1.7. Organizarea calculaţiei costurilor Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu organizarea contabilităţii costurilor de producţie. Problemele principale care ţin de organizarea calculaţiei costurilor se referă la:1 a) precizarea obiectului calculaţiei (obiect ce prezintă o mare varietate de forme de exprimare); b) stabilirea unităţii de calcul (dependentă de obiectul calculaţiei) c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci când este cazul, de repartizare a cheltuielilor indirecte; d) alegerea unei nomenclaturi a costurilor de producţie pe elemente primare şi pe articole de calculaţie adaptată la specificul activităţii unei entităţi; 1

Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 130-133.

19

e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor (ca exprimare a legăturii ce se stabileşte între tipul producţiei şi modul de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie). De reţinut că: caracteristicile produsului determină tehnologia de fabricaţie iar specificul tehnologiei determină metoda de calculaţie. Ce forme de organizare a calculaţiei costurilor pot fi întâlnite? Formele de organizare ale calculaţiei sunt dependente de caracterul producţiei. Organizarea calculaţiei costurilor poate fi realizată având la bază una din metodele de calculaţie pure sau combinaţii ale acestora, cum ar fi:
metoda globală;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda standard – cost etc. În cadrul metodelor amintite, calculaţia costurilor poate fi astfel organizată, încât să permită realizarea: 1. aspectului formal al calculaţiei prin: a. calculaţia pe feluri de costuri; b. calculaţie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de responsabilitate); c. calculaţia pe purtători de costuri. 2. aspectului funcţional al calculaţiei prin: a. calculaţia de plan sau antecalculul; b. calculaţia efectivă sau postcalculul; c. calculul abaterilor. Calculaţia de plan şi calculul abaterilor pe locuri şi purtători de costuri prezintă o deosebită importanţă pentru management în procesul luării deciziilor. 1. Aspectul formal al calculaţiei a. Calculaţia pe feluri de costuri utilizează sau poate utiliza diferite criterii de grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
după natura consumurilor în costul materialelor şi în costul manoperei;
în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei în costuri fixe şi costuri variabile etc. În organizarea calculaţiei costurilor pe feluri, o importanţă deosebită o au purtătorii primari de date şi informaţii, circuitul lor, cât şi corectitudinea întocmirii lor. Multe implicaţii generează o defectuoasă evidenţă primară a costurilor, modul neadecvat de conservare şi circulaţie a datelor şi informaţiilor privind costurile. Acest mod de „înţelegere” a problemei conduce spre tendinţa de aproximare a informaţiilor în domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia întreprinderii ci, şi pentru economie în ansamblu. Ca şi aproximarea, eroarea voită sau nu, din domeniul informaţiei costurilor, este tot atât de nedorită, tot atât de dăunătoare1. b. Calculaţia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare, depinde de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii. Potrivit structurii entităţii calculaţia trebuie astfel organizată încât să permită un calcul de plan, unul efectiv şi altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratat din mai multe puncte de vedere, şi anume: 1

Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 76.

20

formal (al procedeelor de colectare şi repartizare a cheltuielilor încorporabile);
funcţional (al conducerii eficiente prin latura responsabilităţii);
mixt. Organizarea pe locuri pune atât problema calităţii informaţiei cât şi a costului de obţinere a acestei informaţiei. Se impune găsirea sau mai bine spus stabilirea unui număr optim de locuri de cost prin prisma costului informaţiei. Pe lângă optimizare, se pune şi problema conducerii locurilor de costuri, bazată pe o metodă adecvată, cum ar fi de exemplu „management by exception”. Un aspect deosebit de important este cel al repartizării cheltuielilor indirecte pe fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenţionale sau „chei de repartizare” bazate pe etaloane naturale şi valorice sau prin procedee judicios alese. c. Organizarea calculaţiei costurilor pe purtători de costuri reprezintă înfăptuirea, de fapt, a obiectului calculaţiei. Acest mod de organizare a calculaţiei trebuie să ţină seama atât de definirea purtătorilor de costuri, cât şi de marea diversitate a acestora. Iată care este opinia unor autori1 în legătură cu purtătorii de costuri: Purtătorii de costuri constituie în calculaţie entităţile (adică produsele, lucrările executate, serviciile prestate etc.) pentru care se antecalculează şi se postcalculează costuri potrivit unei anume metode. Ei îndeplinesc în calculaţie două funcţiuni, şi anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) şi, în anumite condiţii de preluare a celor comune care se colectează iniţial pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfăşurat de întreprindere. 2. Având în vedere aspectul funcţional al calculaţiei, una din formele de organizare a calculaţiei costurilor este: a) Calculaţia de plan sau antecalculul cuprinde un maxim determinat de cheltuieli. Antecalculul se utilizează la determinarea costului planificat, normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrărilor sau serviciilor pe articole de calculaţie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de materii şi materiale, a normelor de timp şi de folosire a capacităţilor de producţie etc.; b) Calculaţia efectivă sau postcalculul este expresia aplicării reale a normelor (sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalculul are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de contabilitatea financiară; c) Calculul abaterilor, care potrivit „principiului excepţiilor” urmăreşte furnizarea fiecăruia dintre nivelurile decizionale ale entităţii numai a abaterilor relevante în vederea evitării fenomenului de „sufocare” generat, uneori, de volumul şi diversitatea mare al abaterilor care cuprinde, de regulă, multe elemente nesemnificative.


1

Cârstea, Gh., Călin, O., Calculaţia costurilor, E. D. P., Bucureşti, 1980, pp. 54-56.

21

1.8. Locul şi rolul calculaţiei costurilor Calculaţia costurilor orientată spre control şi decizie devine una dintre componentele de bază ale mecanismului de elaborare şi implementare a stategiilor manageriale generale. De asemenea, ca instrument informaţional calculaţia „produce” şi oferă informaţia privind costurile şi profitul, iar ca instrument de conducere reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilităţii1. Calculaţia costurilor nu trebuie privită ca un scop în sine, ci ca o sursă importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având rol hotărâtor pentru asigurarea unui managemet eficient şi eficace al entităţii. Astfel, în cadrul sistemului informaţional economic, un loc central îl ocupă sistemul informaţional al costurilor. Datorită acestui rol important, calculaţia costurilor de producţie a devenit o problemă de bază a managementului firmei. Scopul calculaţiei fiind furnizarea informaţiilor din domeniul costurilor, rezultă că aceasta trebuie să fie astfel organizată încât să asigure: a) pe de o parte măsurarea cantitativă şi calitativă a întregului proces de producţie; b) pe de altă parte să constituie un mijloc de control, orientare şi reglare prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaţiilor furnizate fiecărui manager. În funcţie de metodele folosite, calculaţia costurilor este în măsură să răspundă acestor cerinţe şi să furnizeze informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale şi asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstrează că informaţiile privind costurilor nu sunt folosite în suficientă măsură în procesul decizional datorită unor concepţii retrograde care mai dăinuie în unele organizaţii, unde funcţia calculaţiei costurilor se limitează la simpla determinare a costurilor de producţie de către câţiva specialişti grupaţi, izolaţi într-un birou, care fac legătura între managementul organizaţiei şi sectoarele, respectiv compartimentele funcţionale. Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezultă că toate sectoarele şi compartimentele funcţionale ale entităţii concură la costul producţiei. De aceea, considerăm că problema calculaţiei costurilor nu trebuie privită izolat, ca un fel de intermediar între managementul firmei, sectoarele şi compartimentele funcţionale, ci ca o problemă de bază a entităţii, a întregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolată a costurilor constituie o frână în optimizarea lor. Cine poate cunoaşte şi soluţiona mai competent problemele costurilor dintr-o secţie decât managerul secţiei respective? De aceea, problemele costurilor trebuie să fie prezente peste tot, în toate compartimentele entităţii iar calculaţia costurilor să ocupe un loc central în cadrul acestora. Nu trebuie să uităm faptul că nici o problemă de specialitate nu poate fi soluţionată numai pe baza gândirii din domeniul respectiv, fără a o trata şi sub aspectul costului. Nu putem întreprinde o acţiune, o măsură, activitate sau proces economic fără a urmări şi analiza în prealabil costurile pe care le generează. Întrucât prin costuri se reflectă întreaga activitate a entităţii, calculaţia costurilor trebuie privită ca un sistem informaţional de bază al managementului organizaţiei. Rolul 1

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 11.

22

şi importanţa calculaţiei costurilor pentru fiecare dintre nivelurile decizionale ale entităţii rezidă în faptul că: 1. asigură antecalculul şi postcalculul costurile din cadrul unei entităţi; 2. calculaţia costurilor este singura în măsură să explice eficienţa activităţii economice şi atingerea sau abaterea de la scopul urmărit; 3. informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt deosebit de utile în procesul elaborării deciziilor manageriale; 4. oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate sau în curs de execuţie; 5. informaţiile furnizate de calculaţia costurilor permit managerilor să evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între deciziile alternative obţinute şi să evalueze rezultatele segmentelor de activităţi ale entităţii; 6. permite stabilirea rezultatelor analitice prin compararea costurilor determinate cu preţurile de vânzare aferente bunurilor şi serviciilor destinate valorificării; 7. răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice ale managementului din cadrul unei entităţi; 8. fiecare manager este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din compartimentul pe care-l gestionează; 9. asigură controlul costurilor pe termen scurt şi lung, ceea ce va permite managerilor să ia decizii referitoare la sporirea valorii comerciale a produselor şi serviciilor entităţii cât şi a reducerii costurilor acestora. Managerii entităţii au la dispoziţie o seamă de tehnici specifice, cum sunt managementul prin obiective, managementul prin delegare, managementul prin excepţii, cercetarea operaţională şi altele. Se ridică necesitatea integrării calculaţiei corespunzătoare acestora, astfel ca să constituie elementul informaţional de bază în fundamentarea deciziilor1. În acest context, adaptarea calculaţiei costurilor la noile cerinţe ale managementului, într-un sistem de management strategic al costurilor, constituie o problemă de mare actualitate. Un astfel de sistem în care obiectivele fixate şi mijloacele necesare îndeplinirii lor, în concordanţă cu principiile economiei de piaţă, sunt urmărite prin prisma costurilor şi a abaterilor legate de responsabilităţi, asigură un management eficient pe baza informaţiilor furnizate de calculaţia costurilor, în condiţiile apropierii nivelurilor decizionale ale entităţii de sursele de informare. Adoptând o astfel de concepţie, în care costul este urmărit pe locuri generatoare de costuri, în cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaţie a costurilor, se poate îmbina managementul prin delegare de autoritate în aşa fel ca fiecare manager, la nivelul său din ierarhia entităţii, să răspundă de obiectivul parţial fixat. Aceasta permite o folosire mai bună a rezervelor în management la nivelele mijlocii şi inferioare şi la descongestionarea managementului de vârf, în condiţiile, creşterii responsabilităţii şi a cointeresării pentru obiectivele fixate. Plecând de la executanţi, răspunderea pentru costuri este localizată pe fiecare manager în scara ierarhiei, îmbinându-se în lanţ până la nivelul superior al managementului entităţii. O astfel de urmărire a costurilor asigură concomitent cunoaşterea abaterilor şi localizarea lor cu indicarea cauzelor care le-au generat şi a responsabilităţii. De asemenea, permite o filtrare a informaţiilor privind costurile în limita necesităţilor fiecărui nivel ierarhic, 1

Olariu, C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timişoara, 1975, pp. 63-64.

23

prin aplicarea principiilor managementului prin excepţii, evitându-se astfel apariţia fenomenului de „sufocare” a managementului entităţii, generat de avalanşa de informaţii declanşată în cazul folosirii metodelor clasice de calculaţie a costurilor. Teste-grilă: 1. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor pleacă de la cele două funcţii de bază ale costului: a) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi analiză comparativă b) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi previziune c) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi reglare R: c) 2. Calculaţia costurilor poate fi caracterizată, din punctul de vedere al naturii informaţiilor pe care aceasta este în măsură să le furnizeze, ca fiind: a) un calcul al trecutului b) un calcul curent c) un calcul analitic d) un calcul previzional R: a), b), d) 3. Formele de organizare a calculaţiei costurilor nu sunt dependente de caracterul producţiei. a) corect b) fals R: b) 4. Care din următoarele afirmaţii, ce ar trebui să corespundă” Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune”, este incorectă: a) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare entitate economică în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora, prezentarea informaţiilor necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne şi altele. b) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare entitate economic având ca obiective principale următoarele: înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie , centre de costuri, centre de profit, după caz; calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor încurs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate. R: a) 5. Pentru a colecta cheltuielile generale ale secţiei “S1” în clasa 9 “Conturi de gestiune”, de 230.000 lei este corect articolul contabil:

24

a)

923

=

6xx

230.000

230.000

b)

923

=

902

230.000

230.000

c)

923

=

901

230.000

230.000

R: c) 6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente producţiei neterminate de 105.700 lei se contabilizează în felul următor: a)

933

=

901

105.700

105.700

b)

933

=

902

105.700

105.700

c)

933

=

921

105.700

105.700

R: c) 7. Pentru a înregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000 lei este corect articolul: a)

901

=

921

684.000

684.000

b)

921

=

902

684.000

684.000

c)

902

=

921

684.000

684.000

R: c) 8. Ştiind că pentru produsele finite obţinute costul de producţie prestabilit a fost 420.000 lei, iar costul de producţie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenţele de preţ rezultate se înregistrează astfel: a)

903

=

902

10.000

10.000

b)

902

=

903

10.000

10.000

c)

903

=

902

10.000

10.000

R: a)

25

2. Gestiunea internă a stocurilor Obiectiv fundamental: • să înţeleagă necesitatea implicării managementului în gestiunea internă a stocurilor. Obiective operaţionale: Obiective cognitive: • să definească conceptul de stoc; • să clasifice stocurile; • să explice sistemele de inventariere a stocurilor; • să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din patrimoniu; • să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii economice. Obiective afective: • să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii; • să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor; • să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat. Tehnici şi procedee didactice: Metode expozitive: • expunerea; • descrierea; • explicarea. Metode conversative: • conversaţia; • dialogul colectiv; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului permanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.

2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor Stocurile reprezintă cantităţile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere) pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare. Stocurile sunt active circulante:1 1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 272, alin. (1), (2), (3) și (4).

26

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de produse). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri. În cadrul stocurilor se cuprind:1 a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume:  semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;  produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;  rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;  produsele agricole adică cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. f) activele biologice de natura stocurilor, respectiv animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu și copacii crescuți pentru cherstea; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În

1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 276, alin. (1).

27

cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraţie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări. După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:1 • stocuri aflate în gestiunea entităţii economice şi care fac parte din patrimoniul propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.); • stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanţului). În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:
stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje etc.;
stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate, animale şi păsări, ambalaje etc. Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume: a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economică trebuie săşi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care corespunde cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un nomenclator oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice. b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale, postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:  Materii prime şi materiale consumabile;  Producţia în curs de execuţie;  Produse finite şi mărfuri;  Avansuri pentru cumpărări de stocuri.

1

Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215. Epuran, M. ş.a., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994, p. 213.

2

28

Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor: • stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de exploatare. Există două noţiuni de stoc util: ⇒ stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă; ⇒ stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru funcţionarea entităţii economice. • stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în aprovizionarea entităţii economice; • stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ); • stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar într-un mediu operaţional JIT/TQM). Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci, să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:  natura bunurilor să fie identificată cu precizie;  bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;  intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;  evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să rămână invariabilă.

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri Potrivit reglementărilor contabile româneşti actuale, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale, în general, şi, implicit, stocurile se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente1. Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 53.

29

Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de momentul la care se face evaluarea, şi anume:1 1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie; b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie; c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării; d) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere – la valoarea justă. Costul de achiziţie şi costul de producţie sunt determinate, de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acesteia, literatura de specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc. 2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ. Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac obiectul evaluării şi stocurile în curs de execuţie. Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesarii vânzării. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.2 Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor în bilnţ presupune reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi a activelor în curs de execuţie. 3. Evaluarea şi scădera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieşirii din entitate sau la darea în consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate. 1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Capitolul 3 – Reguli generale de evaluare. 2 *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.

30

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere aferente acestora.

2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (paragraful 89), un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) fiabil1. În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. De asemenea, în costul de achiziţie se includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costului de achiziţie al bunurilor2. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.3

2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri Pentru evaluarea ieşirilor de stocuri, literatura contabilă următoarele metode: 1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO); 2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP); 3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO); 4. metoda „costului standard“ (prestabilit);

menţionează

1

*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 94. 2 *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Secțiunea 1.2 – Definiții. 3 *** Ibidem, pct. 75.

31

metoda” identificării specifice a costurilor individuale” (IS); metoda „preţului cu amănuntul“; metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO). Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele contabile româneşti actuale.1 În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi anume:  metode ale costului mediu unitar ponderat;  metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);  metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor teoretice. Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi urmărite individual se disting două categorii ale acestora:  elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc. Costul acestor stocuri este determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul;  elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. La ieşirea din gestiune, stocurile şi alte active fungibile se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda primul intrat–primul ieşit (FIFO), metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). 1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. Avantajele metodei FIFO:  este simplă şi uşor de aplicat;  stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai apropiate de realitatea economică. Dezavantajele metodei FIFO:
ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;
invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ. 2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în 5. 6. 7.

1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, 4.5.2. Stocuri.

32

stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei, conform relaţiei: CMP =

Si + I , St i + QI

în care: Si

reprezintă valoarea totală a stocului iniţial;

I

valoarea intrărilor;

Sti

stocul iniţial;

QI

cantităţile intrate.

După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două variante: a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei: CMUPt =

Si + ∑ I St i + ∑QI

în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară. În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intrările, în timp ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei de gestiune se calculează CMUPt şi se evaluează toate ieşirile din stoc. Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:  de a nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs;  de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor. Dezavantajele acestei variante sunt următoarele:
nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la sfârşitul perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicţie cu principiul de bază al inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment valoarea stocului final;
mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizată în perioadele de creştere a preţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a preţurilor. b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie permite evaluarea ieşirilor, în funcţie de recepţionarea unui nou lot. Relaţia de calcul este următoarea: CMUPui =

Si + Iui , St i + Qlui

în care: Iui şi QIui reprezintă valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrări pentru care se calculează CMUPui. Avantajele acestei variante sunt următoarele:  valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă;  valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice din acel moment. Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de

33

stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni automatizate. 3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.1 Avantajele metodei LIFO:  ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;  în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu metoda FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;  fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor. Dezavantajele metodei LIFO: • costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz de depreciere monetară; • în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa preţurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă, decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor. 4. Metoda costului standard În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi metoda costului standard. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Coeficient de repartizare

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ

+

= Soldul iniţial al stocurilor + la preţ de înregistrare

Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului

financiar până la finele perioadei de referinţă Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului

financiar până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile 1

IAS 2 ”Stocuri„ nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. [vezi *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 1017, IN13 şi pp. 1030-1032]

34

corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz. Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp real a ieşirilor din gestiune a stocurilor. În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute (anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă. Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat. Avantajele metodei costurilor standard:  costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă;  costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu;  valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede;  costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării) rezultatelor. Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de evaluare a costurilor. 5. Metoda identificării specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile. Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare – cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe, operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de multe companii deoarece prezintă două dezavantaje1:
în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor articole individuale;
atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori sau reduce venitul net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic. 6. Metoda preţului cu amănuntul În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de 1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p. 409.

35

vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute. Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare. Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune. 7. Metoda NIFO (NEXT-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la costul estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al următorului lot ce se va fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire şi este, deci, necesar, pentru a nu se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final. Stocul necesar („stock-outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare fiind neutralizată). Avantajele metodei NIFO:  valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;  costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic, motiv pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile. Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative;
la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului. De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere contabil şi fiscal în practica entităţilor din ţara noastră. Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are influenţă asupra rezultatului exerciţiului.

2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie Producţia în curs de execuţie reprezintă produsele (sau lucrările) care, în momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaţie prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; ele sunt încă în secţie (atelier). Deci, fiecare ciclu de exploatare poate genera apariţia de produse în curs de execuţie. Ca principiu, se admite că aceste produse vor fi primele terminate în perioada următoare. Schema din figura nr. 2.1. ilustrează noţiunea de producţie în curs de execuţie.

36

Figura nr. 2.1 Semnificaţia producţiei în curs de execuţie

Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde: • pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1; • pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M. Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci, producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare. Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M) este constituită din: •produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă (iunie); •producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi terminată în cursul lunii de referinţă (M). La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 2.2.

Figura nr. 2.2 Analiza producţiei în curs de execuţie

Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme: 1. influenţa acesteia asupra costului produselor terminate; 2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune. 1. Influenţa pe care producţia în curs de execuţie o exercită asupra costului produselor terminate în luna M se poate sintetiza ca în figura nr. 2.3. Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde: • totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi terminată în timpul acestei perioade de gestiune; • ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în luna M-1 şi terminate în luna M. Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1. Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.4.

37

Figura nr. 2.3 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor terminate Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M + Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M + Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M - Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M = COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M

Figura nr. 2.4 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor terminate

Rezultă că, producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere). 2. Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr. 2.51.

1

Keiser, A.M., Op. cit., p. 86.

38

Figura nr. 2.5 Metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie

Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare. Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1. Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele: • materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg; • manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră; • cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră. Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume: • materii prime m1: 1.000 kg; • manoperă directă: 400 ore; • cheltuieli atelier: 400 ore. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat următoarele: • materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg; • manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră; • cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră. Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite. Se cere:  să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate;  să se calculeze costul de producţie al perioadei. Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.6.

Figura nr. 2.6 Interdependenţa producţie în curs de execuţie – producţie terminată

Din schema prezentată în figura nr. 2.6 rezultă următoarele:

39

• valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie al perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune analizată; • valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie al perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune analizată. Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.7. Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.

Figura nr. 2.7 Calculul costului de producţie al perioadei M

Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global. În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de:  timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost necesar pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în momentul evaluării;  momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de producţie. Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă: • cazul nr. 1: producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la 50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul ei reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate. • cazul nr. 2: producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile de materii prime, de exemplu, sunt încorporate în totalitate la începutul procesului de producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul total al materiilor

40

prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte etc.). Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.81. Se observă, din figura nr. 2.8, că producţia în curs de execuţie care a parcurs deja 50% din ciclul de fabricaţie va primi 100% consumuri de materii prime şi o parte din cheltuielile indirecte de producţie.

Figura nr. 2.8 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv încorporate

Dacă, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rămâne aceeaşi ca mai sus (adică figura nr. 2.8). Diferenţa va consta în modul de evaluare a componentelor costurilor de producţie (care poate fi realizată la cost prestabilit). Remarcă: în funcţie de stadiul de prelucrare a producţiei, o evaluare a producţiei în curs de execuţie se efectuează în termeni de echivalenţă a producţiei terminate. Exemplu: să presupunem că o societate comercială fabrică componente pentru industria aeronautică în 2 ateliere. În atelierul At1 se fabrică semifabricatul S1, iar în atelierul At2 un produs finit PF. Pentru semifabricatul S1 s-au consumat următoarele: 131 kg a 16 lei/kg; • materie primă m1: • manoperă directă: 4 ore a 18 lei/oră; • cheltuieli indirecte: 1.672 lei. Pentru produsul finit PF s-au consumat următoarele: • o unitate semifabricat S1; • materie primă m2: 44 kg a 24 lei/kg; • manoperă directă: 2 ore a 22 lei/oră; • cheltuieli indirecte: 1.912 lei. Se ştie că: ⇒ la începutul lunii M erau 200 buc. produs finit PF în curs de execuţie în atelierul At2. În acest stadiu, fiecare produs în curs de execuţie a primit întreaga cantitate de materii prime, precum şi 50% din manopera directă şi din cheltuielile indirecte de producţie; ⇒ producţia lunii M a fost de:
8.000 buc. semifabricat S1 fabricate şi livrate atelierului At2;
7.900 buc. produs finit PF fabricate. Se cere: 1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1; 1

Keiser, A.M., Op. cit., p. 87.

41

2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF; 3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie; 4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la sfârşitul lunii M; 5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M; 6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M. Soluţii: a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
materie primă m1:
manoperă directă:
cheltuieli indirecte:

131 × 16 4 × 18 TOTAL

= = = =

2.096 72 1.672 3.840 lei

b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
o unitate semifabricat S1: 3.840
materie primă m2: 1.056 44 × 24 =
manoperă directă: 44 2 × 22 =
cheltuieli indirecte: = 1.912 TOTAL = 6.852 lei c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:
o unitate semifabricat S1: = 3.840
materie primă m2 (100%): = 1.056
manoperă directă (50%): = 22
cheltuieli indirecte (50%): = 956 TOTAL = 5.874 lei d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la

sfârşitul lunii M:
produse în curs de execuţie la începutul perioadei:
semifabricat S1:
produse finite PF terminate

200 8.000 8.200 - 7.900 300 buc.

e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de: 300 buc. × 5.874 lei = 1.762.200 lei f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de:

200 buc. × 5.874 lei = 1.174.800 lei Evaluarea producţiei în curs de execuţie este destul de dificilă. Ea depinde atât de specificul activităţii din fiecare entitate cât şi de calitatea sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune existent în unitate.

2.2.4. Evaluarea produselor reziduale Produsele reziduale se referă la deşeurile, materialele recuperabile şi rebuturile rezultate din fabricaţia produselor finite. Astfel, deşeurile sunt reziduri de materiale provenind din fabricaţia produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de eşecul tehnic al producţiei. Atunci când produsele reziduale pot fi reciclate sau

42

reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile (sau recondiţionări1). Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele pot fi clasificate astfel:2 • produse reziduale vandabile; • produse reziduale reciclabile; • produse reziduale nevandabile. Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea produselor reziduale vandabile este calculată după formula: Preţul de vânzare al produselor reziduale - Cheltuieli de prelucrare - Cheltuieli de desfacere = Marja netă din vânzarea produselor reziduale Această marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al produsului finit fabricat (din a cărui prelucrare au rezultat produse reziduale) şi, pe de altă parte, creşterea volumului vânzărilor entităţii. Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate. Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă, neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit. Exemplu: Considerăm că o societate comercială obţine, în cursul lunii martie 200N, 250 bucăţi produse finite şi 30 bucăţi produse în curs de execuţie. Cheltuielile efectuate în cursul acestei luni sunt: • materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ tonă; • manoperă directă: 700 ore x 42 lei/ oră; • ore- maşină: 300 ore x 31,5 lei / oră. Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi, încorporează următoarele cheltuieli: • materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă; • manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră; • ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră. Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt: • materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă; • manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră; • ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră. Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile suplimentare se ridică la 7 lei.

1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a 11-a, traducători: Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 684. 2 Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp. 82-83.

43

De reţinut că: materiile prime şi manopera directă sunt considerate cheltuieli directe, în timp ce valoarea orelor-maşină este o cheltuială indirectă a centrului de producţie. Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.1. Tabelul nr. 2.1 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie Nr. crt. 0

1. 2. 3. 4. 5. ∗

Produse în curs de execuţie la începutul lunii Cantitate Cost unitar Valoare

Elemente de cheltuieli 1

2

Materii prime Manoperă directă Total cheltuieli directe Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie Cost de producţie

3

Produse în curs de execuţie la sfârşitul lunii Cantitate Cost unitar Valoare

4

5

6

7

0,25 25 -

91 38,50 -

22,75 962,50 985,25

0,4 30 -

112 42 -

44,80 1.260,00 1.304,80

2,50 * 15

35 71,5166

87,50 1.072,75

3 * 30

31,50 46,64

94,50 1.399,20

valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.

În tabelul nr. 2.2 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de producţie al produsului finit. Tabelul nr. 2.2 Determinarea costului de producţie al produsului finit Nr. crt.

Elemente de cheltuieli

Cantitate

0

1

2

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei Materii prime Manoperă directă Total cheltuieli directe Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie II. Cost de producţie al perioadei III. Marja netă din vânzarea deşeurilor IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV)

9.

Cost unitar 3

Valoare 4

15 27,50 700 300 1,1 (1)

71,5166 112 42 31,5 17,50 (2)

1. 072,75 3. 080 29. 400 32. 480 9. 450 41. 930 19,25

30 250

46,64 166,34

1. 399,20 41.584,30

Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone; (2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 lei –7 lei = 17,5 lei / tonă.

Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.2, costul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea, marja netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.

2.2.5. Evaluarea ambalajelor Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între ambalajele nerecuperabile şi ambalajele recuperabile. Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de către o entitate, ambalajele nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să existe obligaţia de restituire a lor. Deoarece ambalajele nerecuperabile sunt considerate

44

ca parte integrantă a bunurilor vândute, costul lor este inclus în preţul de vânzare al bunurilor. Pot să apară două situaţii:1  existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi vânzarea produsului (de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz, costurile ambalajelor sunt incluse în costul de producţie al produsului finit ambalat;  existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală). Valoarea ambalajelor va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale produselor. Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje generează profituri în următoarele situaţii:
atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri mai mari decât cele de la restituirea lor;
atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea care le-a dat va încasa de la acesta contravaloarea lor. Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic, considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate de serviciul contabilitate sunt următoarele: • stoc iniţial în depozitul unităţii: 1.000 navete la preţul unitar de 30 lei; • stoc iniţial la clienţi: 3.000 navete la preţul unitar de 30 lei; • achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei; • cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3.075 lei; • livrate clienţilor: 1.100 navete la preţul unitar de 36 lei; • restituite de clienţi: 2.000 navete la preţul unitar de 33 lei; • nerestituite de clienţi: 60 navete; • ambalaje deteriorate: 10 navete. Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (CMUPt), şi anume: 1.000 ⋅ 30 + 3.000 ⋅ 30 + 500 ⋅ 29,25 + 3.075 CMUP t = = 30,6 lei 1.000 + 3.000 + 500 Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este prezentat în tabelul nr. 2.3. Tabelul nr. 2.3. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii Nr. crt. Explicaţii 0 1 1. Stoc iniţial 2. Achiziţii 3. Cheltuieli de transport 4. Ambalaje restituite 5. Total

Q 2 1.000 500

Cu 3 30 29,25

Val. 4 30.000 14.625

2.000 3.500

30,60 31,11(a)

3.075 61.200 108.900

Explicaţii Q 5 6 Ambalaje ieşite 1.100 Ambalaje deteriorate 10

Cu 7 30,60 30,60

Val. 8 33.660 306

Stoc final teoretic Stoc real Regularizare (c)

30,60 -

74.934(b) 73.134 + 1.800

2.390 2.390 -

Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navetă; (b) 108.900 lei – (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei; 1

Melyon, G., Op. cit., p. 124.

45

(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului).

Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este prezentată în tabelul nr. 2.4. Tabelul nr. 2.4. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii Nr. crt.

Explicaţii

Q

Cu

Val.

Explicaţii

Q

Cu

Val.

0

1

2

3

4

5

6

7

8

1.

Stoc iniţial

3.000

30

90.000

Ambalaje restituite 2.000 30,60 61.200 de clienţi 2. Ambalaje livrate Ambalaje clienţilor 1.100 30,60 33.660 nerestituite 60 30,60 1.836 3. - Stoc final teoretic 2.040 - 60.624(b) 4. - Stoc real 2.040 30,60 62.424 5. Total 4.100 30,16(a) 123.660 Regularizare (c) - 1.800 Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660 lei/ 4.100 navete = 30,16 lei/navetă; (b) 123.660 lei – (61.200 lei + 1.836 lei) = 60.624 lei; (c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului).

Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în tabelul nr. 2.5. Tabelul nr. 2.5. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile Nr. crt. 0

1. 2. 3. 4. Notă:

Explicaţii

Q

Cu

Val.

Explicaţii

Q

Cu

Val.

1

2

3

4

5

6

7

8

Ambalaje Venituri din vânzarea deteriorate 10 30,60 306 ambalajelor 60 36 Ambalaje vândute 60 30,60 1.836 Beneficiu (a) 2.000 3 Sold creditor - 6.018 Total - 8.160 Total (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).

2.160 6.000 8.160 preţul

2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt înregistrate la aceeaşi valoare. Considerăm că, în cazul stocurilor contul ce ar putea fi utilizat este 970 „Diferenţe de încorporat la materii şi materiale”, grupa 97 „Diferenţe de tratament contabil”. Aceste diferenţe apar atunci când ieşirile din stocuri sunt evaluate la un cost convenţional sau la un cost de înlocuire:
valoarea convenţională: pentru a-şi evalua ieşirile de materii prime şi materiale din magazie destinate secţiilor de producţie, entitatea economică poate reţine o valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de „comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor. Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercială dispune de 40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieşirile au reprezentat 10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferenţă de încorporat de + 300 lei, calculată astfel: (2,50 – 2,47) × 10.000 = +300 lei

46


valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi încorporate costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală. Această decizie se justifică prin condiţiile economice specifice ale entităţii. Exemplu: în cursul perioadei de gestiune N la o societate comercială ieşirile din stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei este de 26,30 lei. Rezultă o diferenţă de încorporat de +1.155 lei, calculată astfel: (34 – 26,30) × 150 = 1.155 lei În acest caz, creditul contului de stoc primeşte costul mediu unitar ponderat, în timp ce costul de producţie primeşte ieşirile din stoc evaluate la costul de înlocuire. Această operaţie generează, în nota de jurnal, următoarea corespondenţă: 93 „Cost de producţie“ (150×34)

=

%

5.100

94 „Stoc de materii prime“ (150x26,30)

3.945

970 „Diferenţe de încorporat la materii şi materiale“

1.155

Din exemplele prezentate se constată că folosirea unui cost convenţional (sau a unui cost de înlocuire) conduce la majorarea costului de producţie şi, deci, la diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din contabilitatea financiară. Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul rezultatului din contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la materii şi materiale.

2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor O entitate economică poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând între două sisteme de inventariere, şi anume: 1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului prestabilit (standard), după caz. La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind relaţia: Sf = Si + I − E

în care: Sf Si I E

reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere; - valoarea stocurilor iniţiale; - valoarea intrărilor - valoarea ieşirilor

La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducându-se stocurile la nivelul lor real.

47

În cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în orice moment cantitatea şi valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o precizie destul de mare. De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entităţile mari, ceea ce generează costuri ridicate (deoarece presupune numeroase înregistrări contabile şi calcule iterative). Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor moderne de calcul a condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent nu poate fi, deci, eficace decât în condiţiile unei proceduri administrative extrem de riguroase (precise) şi a utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative, a prelucrării şi înregistrării datelor atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea analitică. 2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat în entităţile economice din categoria microentităților și a entităților mici, constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii faptice a stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului.1 Relaţia de calcul este următoarea: E = Si + I − Sf

în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară. În condiţiile utilizării inventarului intermitent organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă deoarece se elimină întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri cât şi operarea lor în documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat. Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice după fiecare intrare nu mai este posibilă. La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune următoare, înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora. Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje:  o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri;  în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu ponderea cea mai mare2. 1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 291. 2 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231.

48

Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent”1. Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil (contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent. Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativvalorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”2. De asemenea, se mai face precizarea că inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care se aplică metoda global-valorică.3 Din aceste prevederi se desprinde clar:  pe de o parte, ideea unui inventar permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune;  iar, pe de altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un inventar intermitent sau, de ce nu unul permanent, în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea şi conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune. Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”4. Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive. Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”5.

1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 289. 2 *** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28, actualizate prin OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 910 din 2/12/2015. 3 *** OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 910 din 2/12/2015. 4 Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257. 5 Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.

49

2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită urmărirea existenţei şi mişcării acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte, pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc., precum şi pe gestiuni. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a bunurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii1: a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Aceasta presupune ţinerea, la locul de depozitare, a evidenţei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenţei valorice desfăşurate pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fişele de magazie în Registrul stocurilor. Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar sau persoana desemnată, precum şi pentru calculul valorii bunurilor materiale existente în stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică. La magazie (depozit), în fişele de magazie, cantităţile se înregistrează zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită de consum – individual (şi colectivă etc.), poziţie cu poziţie. Documentele de intrare şi ieşire a bunurilor materiale rămân la magazie (depozit), urmând a fi puse la dispoziţia persoanei din compartimentul contabilitate desemnată pentru a ţine evidenţa bunurilor, care răspunde de verificarea documentelor şi controlul operaţiilor efectuate în fişele de magazie. Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce verifică: emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor, înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun. Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor. În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor. 1

*** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp. 28–33, actualizate prin OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 910 din 2/12/2015.

50

În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora, pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz. Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin centralizarea datelor din documentele respective. Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite). În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire, prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a valorilor materiale. În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele avantaje, dintre care menţionăm:  registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);  registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de conturi analitice);  contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie de la gestionar. b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-valorice. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate. Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de

51

magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică. Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1. c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică corespunzătoare. Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei. Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte. Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un exemplar) şi cu ocazia inventarierilor. Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment. De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată

1

Pântea, I.P. ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.

52

(„maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea datelor. Teste – grilă: 1. La ieşirea din patrimoniu, conform reglementărilor contabile româneşti, elementele de stocuri se evaluează prin: a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP) b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO) c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO) d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO) e) metoda “preţului cu amănuntul” f) metoda “costului standard” (prestabilit) g) metoda “identificării specifice a costurilor individuale ” (IS) R: a), b), c), e), f), g) 2. Pe baza afirmaţiilor de mai jos, precizaţi care sunt succesiunile de afirmaţii corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite). A. costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă; B. costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu; C. la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corela diferenţele de evaluare a costurilor; D. valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede; E. costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării) rezultatelor; F. costurile utilizate nu sunt costuri reale. a) A; B; D; E b) A; B; C; D c) A; B; D; F d) A; B; E; F R: a) 3. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii economice: a) metoda operativ - contabilă (pe solduri) b) metoda centralizatoarelor c) metoda valorică la locurile de depozitare d) metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic) e) metoda global – valorică R: a), d), e) 4. Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de execuţie este utilizată atunci când entitate este în măsură să estimeze cu precizie materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. a) corect b) fals R: b)

53

3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor Obiectiv fundamental: • explicarea şi definirea noţiunilor folosite în contabilitatea analitică a cheltuielilor. Obiective operaţionale: Obiective cognitive: • să definească conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie; • să clasifice cheltuielile de producţie; • să precizeze care este legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea financiară. Obiective afective: • să discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii; • să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influenţă a managerului asupra cheltuielilor; • să completeze informaţiile prin intermediul bibliografiei indicate. Metode şi tehnici didactice: Metode expozitive: • explicarea; • descrierea. Metode conversative: • dialogul colectiv; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: consumaţiune, cheltuială, grad de reacţie, indice de variabilitate a cheltuielilor, articole de calculaţie, elemente primare, cheltuieli fixe, cheltuieli variabile, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte.

3.1. Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a costurilor este cel de „consumaţiune”. În sprijinul acestei afirmaţii este invocat faptul că „ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie, spre a se obţine alte valori, poartă numele de consumaţiuni”1. Şi mai departe acelaşi autor consideră că „prin consumaţiuni trebuie să înţelegem consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de timp (lună, an)”2. 1 2

Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359. Voina, D., Op. cit., p. 359.

54

Referindu-se la noţiunea de consumaţiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că: „materiile şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci, consumaţii în vederea obţinerii altor valori”1. În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, distingem următoarele categorii2: a. Consumaţiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru calculaţia costurilor de producţie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de noi produse, executarea de noi lucrări şi prestarea de noi servicii. b. Consumaţiunile neutre sunt cele determinate de defecţiunile organizatorice şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi de desfacere. Se cuprind aici consumaţiuni generate de întreruperea procesului de producţie și de desfacere din cauze exogene şi endogene. c. Consumaţiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamităţi sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora (valori distruse de calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili etc.). d. Consumaţiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special (activităţi educative, sportive, cu caracter sanitar etc.). În condiţiile actuale, când resursele de finanţare ale consumurilor cresc, se admite totuşi şi existenţa unor consumaţiuni cu caracter neutru, accidental şi special. Toate aceste consumaţiuni şi altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei3. Excluderea unor asemenea consumaţiuni din calculul costului, după unele opinii, creează aparenţa că în activitatea entităţii totul merge bine. Prin urmare, după aceste opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă în elemente ale costului de producţie. „Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie4”. Acestea apar în cursul procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a entităţii. Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea, adică cheltuielile adiţionale, nu sunt consumaţiuni, ci părţi ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale, inclusiv cele adiţionale, trebuie luate în considerare la determinarea costului5. Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic. 1

Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153. Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun, Iaşi, 2002, pp. 157-158. 3 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 4 Rusu, D., Op. cit., p. 153. 5 Rusu, D., Op. cit., p. 153. 2

55

Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”1. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:2
consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare defineşte cheltuielile ca fiind „scăderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii care rezultă din scăderea capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea către participanţii la capitalul propriu”3. Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”. Există şi păreri opuse4, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile5 efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie, devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi consumate în producţie. Cele două sfere – ale consumaţiunilor şi ale cheltuielilor de producţie – se întretaie, dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu sunt consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de producţie. La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile. Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”6,

1

Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, p. 74. 2 *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 449, alin. (1). 3 *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 249. 4 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26–27. 5 Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate. 6 Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piată, Editor Societatea Informația, Bucureşti, 1994, p. 103.

56

sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”1. Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de „consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin asemănătoare. Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară cu cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi conceptul de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni aparţinând unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineînţeles, sensul de „cheltuială de producţie”. Costul de producţie reprezintă, expresia bănească a consumaţiunilor productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor încorporabile (constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli adiţionale). Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie Studiul cheltuielilor de producţie cuprinde un cadru propriu de probleme. Soluţionarea lor conduce la stabilirea corectă a costului de producţie. În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, clasificarea cheltuielilor de producţie se face potrivit unor criterii ştiinţifice, strict necesare şi, în acelaşi timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:  criteriul naturii economice a cheltuielilor;  criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei;  criteriul cerinţelor de postcalcul etc. Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie, în contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii entităţii economice şi necesităţile de informare a decidenţilor, şi criterii specifice de clasificare a acestora. Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menţionate următoarele: 1. Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel2: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:  cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al 1

Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140. 2 *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 450.

57

materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;  cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;  cheltuieli cu personalul (salariile şi alte cheltuieli cu personalul);  alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurator, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.). b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele; Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor. 2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în: a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc. b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi: consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura obiectelor de inventar etc. 3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de producţie se clasifică în: a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice, de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice directe etc. Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Caracteristica lor se poate prezenta astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1, ca în figura nr. 3.1.

1

Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.

58

Figura nr. 3.1 Cheltuieli directe

b) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Ele nu pot fi incluse în costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate sintetiza astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs1, ca în figura nr. 3.2.

Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica şi localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau serviciu ele se mai numesc şi cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de producţie (CGS). Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de administraţie (CGA), cât şi o parte din cheltuielile de desfacere şi cele financiare (adică, costurile îndatorării2 care cuprind dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie). Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte creează premisa delimitării şi repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. De asemenea, aceste cheltuieli stau la baza determinării costului unitar al produselor, lucrărilor sau serviciilor după metode de tip „absorbant” sau „integral”, de unde şi denumirea de cheltuieli încorporabile. 4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie. Astfel, pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură

1

Rusu, D., Op. cit., p. 158. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 80, alin. (1). 2

59

unică, determinată de conţinutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de calculaţie se utilizează o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale. În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi este următoarea: a) materii prime şi materiale consumabile; b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi materialelor); c) amortizarea imobilizărilor; d) alte cheltuieli materiale. I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d) e) salarii datorate (salariul de bază împreună cu sporurile și adaosurile aferente); f) alte cheltuieli cu munca vie. II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i) g) alte cheltuieli prevăzute de lege; III. Total cheltuieli (I + II + j) Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase utilizări, întrucât aceasta asigură: • posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută; • stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete; • cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre munca materializată şi munca vie în cadrul unei entităţi economice; • centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp, pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a ramurilor economiei naţionale. Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie. De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o formă minimală, având următoarele poziţii: a) materii prime şi materiale consumabile directe; b) materiale recuperabile (se scad); c) salarii directe; I. Cheltuieli directe (a – b + c + d) d) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; e) cheltuieli generale ale secţiei; II. Cheltuieli comune (e + f) III. Cost de producţie (I + II) f) cheltuieli generale de administraţie; g) cheltuieli de desfacere (dacă este cazul); h) cheltuieli financiare (dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie); IV. Cost complet (III + g + h + i)

60

La nivelul întregii producţii a entităţii economice, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple, între care:  pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;  pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât şi pe fiecare produs în parte;  pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces, precum şi de cele determinate de desfacerea produselor. Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă. Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct. 5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, astfel: a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se modifică în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă se includ, de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii privind asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii: • pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q ) • pentru cheltuielile variabile unitare: chv =

f (Q ) Q

b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, prime de asigurare, întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de relaţia: ChF = f (t )

Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor, faţă de modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel: Ch1 ⋅ 100 Ch1 − Ch0 − 100 ⋅ 100 Ch0 Ch0 Iv = sau Iv = Q1 ⋅ 100 Q1 − Q0 − 100 ⋅ 100 Q0 Q0

în care: 1

Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 29–30.

61

Ch1

reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul;

Ch0

−

cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);

Q1

−

volumul fizic al producţiei din perioada curentă;

Q0

−

volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).

Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”1, se exprimă comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei. După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”2. Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei: EChT =

dChT ChT : dQ Q

cu valori de la 0 la + ∞ şi în care:
raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de producţie;
ChT = f(Q), unde variabila este Q. Când elasticitatea este:  mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;  mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive;  egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem distinge: a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.

1 2

Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963. Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.

62

Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporţionale

Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 100 la 200 unităţi, se dublează şi valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei. Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, şi anume: 400 ⋅100 − 100 I v = 200 =1 200 ⋅100 − 100 100

Pornind de la expresia funcţiei de producţie sub forma ecuaţiei liniare, relaţia matematică va fi de forma: y = ax ,

în care: a

reprezintă cheltuielile variabile unitare;

x

−

volumul fizic de producţie.

Rezultă că, orice modificare a volumului fizic „x” va determina o modificare directă asupra cheltuielilor totale, în condiţiile menţinerii constantei „a”, adică a cheltuielilor variabile unitare la acelaşi nivel. Trebuie menţionat, însă, faptul că proporţionalitatea se menţine numai pe anumite intervale de timp, când poate fi întreruptă de anumiţi factori perturbatori. De exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoperă) determină transformarea lor în cheltuieli proporţionale în salturi descendente sau ascendente. În figurile nr. 3.4 şi nr. 3.5 se prezintă evoluţia cheltuielilor proporţionale în salturi descendente şi ascendente, atât pentru cheltuielile totale, cât şi pentru cheltuielile pe unitatea de produs.

Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporţionale în salt descendent

Se observă în ambele figuri prezentate cum, în momentul apariţiei factorilor de influenţă amintiţi, se opreşte brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care continuă, apoi, reluată, pe altă treaptă.

63

Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporţionale în salt ascendent

b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe total, cresc într-o proporţie mai mare (mai rapid) decât volumul fizic al producţiei care le-a ocazionat. Cheltuielile progresive pot evolua în formă liniară, convexă sau concavă. Faptul că indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producţie este totdeauna supraunitar, i-a determinat pe unii specialişti să le numească cheltuieli peste proporţional sau supraproporţionale1. Grafic, evoluţia lor se prezintă ca în figura nr. 3.6.

Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive

Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 200 la 400 unităţi, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depăşind proporţionalitatea cu 100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, şi anume: 900 ⋅100 − 100 I v = 400 = 1,25 400 ⋅100 − 100 200

Pentru managerii entităţilor economice, cheltuielile progresive constituie un indiciu al suprasolicitării capacităţilor de producţie sau al apariţiei unor factori care pot compromite eficienţa economică a activităţii cum ar fi: scăderea calificării prin încadrarea de personal necalificat, scăderea randamentului maşinilor etc. Ele pot să apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor proiectaţi.

1

Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.

64

Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de producţie evoluează progresiv. c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E. Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.). Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. În funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau neliniar. Indicele de variabilitate al cheltuielilor de producţie degresive, calculat după relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).

Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare

Din prezentarea grafică a cheltuielilor degresive liniare în figura nr. 3.7 se observă cum, la o creştere de 5 ori a volumului fizic al producţiei, cheltuielile totale cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constată şi la curba cheltuielilor degresive unitare, trasată în aceeaşi figură, care la început este mai accentuată, ca efect al degresiunii puternice determinate de mărimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi să scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate, având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs. Pentru prezentarea cifrică a evoluţiei cheltuielilor de producţie degresive liniare s-au avut în vedere elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.1. Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul Nr. crt.

Volumul fizic al producţiei

Cheltuieli totale

Cheltuieli pe unitatea de produs

0

1

2

3

1 2 3 4 5 6

0 200 400 600 800 1.000

200 400 600 800 1.000 1.200

2,00 1,50 1,33 1,25 1,20

Indicele de degresiune în acest caz va fi:

65

1.200 − 400 ⋅100 400 Id = = 0,5 1.000 − 200 ⋅100 200

Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizează prin aceea că, deşi cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei, ponderea lor nu se menţine constantă, oscilând în cadrul anumitor limite. Indicele de degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaţie. Evoluţia cheltuielilor degresive neliniare, după cum se observă în exemplul luat în figura nr. 3.8, se manifestă printr-o degresiune puternică. Astfel, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 300 la 600 unităţi, cheltuielile totale de 1.200 lei nu se dublează ci se află sub nivelul corespunzător proporţionalităţii de 2.400 lei, respectiv 2.040 lei. Acelaşi aspect se constată şi în cazul cheltuielilor degresive neliniare pe unitatea de produs, care scad ca urmare a efectului degresiei. Indicele de degresiune va fi: 2.040 − 1.200 ⋅100 1.200 Id = = 0,7 600 − 300 ⋅100 300

Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare

Explicarea şi determinarea gradului de degresiune prezintă o importanţă deosebită în activitatea de normare, urmărire, calculare şi analiză a costurilor. Cu toate acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problemă destul de dificilă datorită multitudinii factorilor de influenţă care acţionează asupra nivelului cheltuielilor de producţie şi care trebuie separaţi. Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la: • calculul creşterii procentuale a cheltuielilor subproporţionale; • determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1. În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor degresive (Pchdg), se utilizează relaţia:  Q − Q0  Pchdg = I d ⋅  1 ⋅100   Q0 

Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:

1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.

66

 600 − 300  Pchdg = 0,7 ⋅  ⋅100  = 70 ,  300 

adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei. În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii, se utilizează relaţia: Q  E d = Chdg 0 ⋅  1 − 1 ⋅ (1 − I d )  Q0 

în care: Ed

reprezintă efectul degresiunii;

Chdg0

−

cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.

Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:  600  E d = 1.200 ⋅  − 1 ⋅ (1 − 0,7) = 360 lei  300 

În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari. d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci, micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul centralelor electrice de termoficare. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care, deşi sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate economică) sub acţiunea diverşilor factori de influenţă. Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluţia acestor cheltuieli se prezintă ca în figura nr. 3.9.

Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive

Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim. e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt

67

proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri. Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.

Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile

Asemenea cheltuieli variabile se întâlnesc în centralele termoelectrice şi electrice de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil). În literatura de specialitate, în special cea franceză, este tratată şi o altă categorie de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, iar în cea anglosaxonă de cheltuieli mixte2, adică cheltuieli complexe (de exemplu: salariile personalului auxiliar, cheltuielile privind energia și apa, cheltuielile cu întreținerea și reparațiile etc.) care conţin o parte variabilă şi o parte fixă. Logica metodei impune separarea cheltuielilor semivariabile în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Să presupunem elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.2. Tabelul nr. 3.2 Elemente de calcul Nr. crt.

Cheltuieli semivariabile

0

1

1.

Salariile personalului auxiliar

Nivel de activitate 1.600

2.000

2.400

2

3

4

3.200 5

6.800

8.000

9.200

11.600

Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr. 3.11.

1

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2001, pp. 905-906. 2

68

Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile

Cunoscând pentru nivelele de activitate „x” mărimea cheltuielilor „y” este suficientă determinarea valorilor „a” (cheltuieli variabile unitare) şi „b” (cheltuieli fixe totale), ca parametrii ai dreptei de ecuaţie: y = ax + b. Dacă vom considera două nivele de producţie, ecuaţiile celor două drepte vor fi: y1 = ax1 + b y 2 = ax2 + b

de unde: y1 − y 2 = a ( x1 − x2 ) a=

y1 − y 2 x1 − x2

rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul nr. 3.2 se va obţine: 6.800 = a ⋅1.600 + b 11.600 = a ⋅ 3.200 + b

de unde rezultă: a = 3; b = 2.000. Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4. Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe Nr. crt.

Cheltuieli semivariabile

0

1

Nivel de activitate 1.600

2.000

2.400

3.200

2

3

4

5

1

Cheltuieli variabile totale

4.800

6.000

7.200

9.600

2

Cheltuieli fixe totale

2.000

2.000

2.000

2.000

3

Cheltuieli semivariabile totale

6.800

8.000

9.200

11.600

Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare în variabile şi fixe Nr. crt.

Cheltuieli semivariabile

0

1

Nivel de activitate 1.600

2.000

2.400

2

3

4

3.200 5

1

Cheltuieli variabile unitare

3,00

3,00

3,000

3,000

2

Cheltuieli fixe unitare

1,25

1,00

0,833

0,625

3

Cheltuieli semivariabile pe unitate de produs

4,25

4,00

3,833

3,625

Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adică nu au de fapt indice de variabilitate) şi sunt determinate, în general, de capacitatea de producţie a entităţii economice. Distingem în cadrul lor două categorii de cheltuieli, şi anume: ⇒ Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul fizic al producţiei creşte sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de simpla existenţă a entităţii. Ele se pot totuşi modifica la intervale mari de timp sub acţiunea altor factori (de exemplu, amortizarea); ⇒ Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a căror mărime manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei

69

(furnituri de birou, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate etc.). În totalul cheltuielilor de producţie, deşi fixe în raport cu volumul fizic al producţiei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o creştere a volumului fizic al producţiei nu influenţează totalul cheltuielilor fixe, valoarea lor reducându-se numai pe unitatea de produs, după cum o scădere a volumului fizic al producţiei atrage o creştere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest aspect este reprezentat grafic în figura nr. 3.12.

Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe

Dacă avem în vedere şi în acest caz, expresia matematică a funcţiei producţiei y = f(x) şi definiţia dată cheltuielilor fixe, putem determina şi ecuaţiile celor două drepte (forma generală), şi anume:  cheltuieli fixe totale: y = b; b x

 cheltuieli fixe unitare: y = . în care b reprezintă o constantă în raport cu volumul producţiei, respectiv cheltuiala fixă totală. Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia: Q  EChF = ChF0  1 − 1 , Q  0 

în care: EChF

reprezintă efectul obţinut;

ChF0

−

cheltuielile fixe iniţiale (de bază).

Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.

70

Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie

Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri (sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de producţie). În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară sub formă de:  cheltuieli fixe în salt ascendent;  cheltuieli fixe în salt descendent;  cheltuieli fixe în salturi de interval. Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14.

Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe în salt

Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimbată într-o perioadă de timp, obţinem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri, modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei, gradul de calificare a forţei de muncă etc. Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai ales economice deosebite. Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:  determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate;  determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau pierdere diferenţial”;  calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing;  determinarea regiei fixe nealocată costului;  elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;  analiza şi controlul costurilor prestabilite etc.

71

Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1. Relaţia de calcul utilizată va fi: ChFn = (Qm − Qi )

ChFc , Qm

în care: ChFn Qm Qi ChFc

reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive; − cantitatea maximă ce se putea obţine; − cantitatea de produse obţinute; − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.

Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia: ChFp = Qi

ChFc Qm

Numai exploatarea optimă a capacităţii de producţie are, deci, ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs şi imprimă cheltuielilor variabile caracter proporţional. Fiecare entitate este caracterizată printr-un anumit raport între cheltuielile fixe (ChF) şi totalul cheltuielilor sale de producţie (ChT). Mărimea acestui raport exprimă într-o formă aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entităţii. Relaţia de calcul va fi: Gr =

ChF ChT

De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie. Cu toate acestea, implicaţiile sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca, de la o anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească, datorită tendinţei schimbării caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor degresive în proporţionale sau progresive. De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca indicator de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii. 6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele categorii de cheltuieli:

1

Olariu, C., Op. cit., p. 56.

72

a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi împreună cu asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.; b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele. 7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în: a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii, energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare; b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc. 8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în: a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică; b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale disciplinei tehnologice, contractuale etc. 9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi: a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile, amortizarea etc.); b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie cheltuielile privind concediile de odihnă, premiile etc.; c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat. 10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în: a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi stocarea bunurilor patrimoniale; b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale; c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de organizarea, administrarea şi servirea producţiei; d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.

73

11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1: a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salariile împreună cu asigurările şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:  regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea imobilizărilor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.  regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă. c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii; d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare. Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei.

3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen scurt şi lung, managerul entităţii elaborează şi utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment important al acestor instrumente îl constituie calculaţia costurilor producţiei pe care se bazează deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aşadar, de natura şi calitatea costurilor avute în vedere. 1

***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

74

În cadrul contabilităţii financiare există o clasă distinctă de conturi pentru reflectarea consumaţiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi de cheltuieli” în care consumaţiunile sunt structurate după natura lor economică sau destinaţia lor, după caz. Toate conturile din această clasă colectează în debitul lor consumaţiunile care se fac în cursul perioadei de gestiune (o lună), iar în credit consumaţiunile care au fost deduse întrucât aparţin stocurilor sau privesc alte perioade de gestiune, după care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaţiuni ce urmează a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”. În paralel cu aceste înregistrări, efectuate în cadrul contabilităţii financiare, în contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc determinarea costului producţiei obţinute şi a costului producţiei în curs de execuţie. Toate aceste determinări se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile. De aceea, atât conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, cât şi conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” se soldează la sfârşitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a evidenţia consumaţiunile din perioada de gestiune următoare. Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare (inclusiv cele cu amortizările şi provizioanele) şi la o parte din cheltuielile financiare (dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie). Soluţiile privind organizarea contabilităţii de gestiune presupun o legătură intrinsecă între contabilitatea financiară şi cea de gestiune prin faptul că toate cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie” a contabilităţii de gestiune. Pentru a se asigura această legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul contabil să fie însoţit de codul centrului de cost. O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin. O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi cea de gestiune poate să provină din:
neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate de terţi şi înregistrarea eronată a acestora. Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca în figura nr. 3.15.

75

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică - Cheltuieli neîncorporabile + Cheltuieli supletive (sau suplimentare) = Cheltuieli încorporabile

Cheltuieli încorporabile + Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare) = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea după natura lor economică

financiară

Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.

Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

1

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.

76

Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei. Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii financiare cu contabilitatea de gestiune. Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie este organizat în două secţii de bază S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de semifabricat N. Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N în secţia S2, în timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot în secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune este prezentată în tabelul nr. 3.5. Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

Produsul A

Produsul B

0

1

2

3

1. 2. 3. 4. 5.

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu salariile personalului CIFU CGS TOTAL CHELTUIELI

12.265 12.735 2.800 2.500 30.300

10.185,5 8.914,5 1.500 1.200 21.800

Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs B. Costul prestabilit sau standard pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se următoarele baze de repartizare: • pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume: 40.000 ore pentru produsul A; 60.000 ore pentru produsul B; • pentru CGS – salariile directe aferente produselor A – 45.000 lei şi B – 55.000 lei; • pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B. Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul nr. 3.6. Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

Produsul A

Produsul B

0

1

2

3

1 2. 3. 4. 5.

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu salariile personalului CIFU CGS TOTAL CHELTUIELI

9.212 10.188 2.500 2.800 24.700

8.132,5 6.367,5 1.200 1.500 17.200

Datele înregistrate de contabilitatea financiară în conturile clasei a 6-a „Conturi de cheltuieli” au fost preluate şi reclasate pe baza purtătorilor primari de informaţii. De asemenea, respectându-se cu stricteţe regulile de aplicat în calculaţia costurilor numai

77

cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca această perioadă de gestiune să fie afectată doar cu cheltuielile care privesc produsele obţinute. În urma retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelul centralizator nr. 3.7. Rezolvare: Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în S1, redată în tabelul nr. 3.8. Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

QN = 6.000 kg

COSTURI TOTALE

UNITARE

2

3

1.

Materii prime

60.954

10,159

2.

Salarii directe

45.846

7,641

3.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

106.800

17,80

4.

CIFU

15.000

2,50

5.

CGS

17.820

2,97

6.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

32.820

5,47

7.

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

139.620

23,27

Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A şi B, redată în tabelele nr. 3.9. şi nr. 3.10. Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU şi CGS din secţia S2 Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CIFU

CGS

Br

ks

Ch

Br

ks

2

3

4

5

6

Ch 7

1.

Produsul A

40.000

0,215

8.600

45.000

0,258

11.610

2.

Produsul B

60.000

0,215

12.900

55.000

0,258

14.190

3.

TOTAL

100.000

x

21.500

100.000

x

25.800

Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CGA Br

ks

2

3

Ch 4

1.

Produsul A

216.390

0,074

16.013,0

2.

Produsul B

165.230

0,074

12.222,2

3.

TOTAL

381.620

x

28.235,2

Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în S2, redată în tabelul nr. 3.11. Etapa IV:

determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţia S2, redată în tabelul nr. 3.12

78

Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare din perioada curentă Cheltuieli directe Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

921/S1

921/S2

Semif. N 0

1

1

601 „Cheltuieli cu materiile prime“

2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“

Cheltuieli indirecte

Prod. A

2

3

923/S1 Prod. B

CIFU

4

5

923/S2

CGS

CIFU

6

CGS

7

8

924 CGA

925

9

10

TOTAL CHELTUIELI 11

60.954

37.192,5

11.457,5

-

-

-

-

-

-

109.604

999,2

332

28.519,2

-

3.000

5.500

7.500

1.468

4.000

5.720

603 „Cheltuieli privind materialele de natura 3. obiectelor de inventar“

-

-

-

1.000

800

2.500

1.000

900

1.000

7.200

4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa”

-

-

-

2.000

600

7.000

1.800

1.200

1.000

13.600

-

1.200

12.735

15.732

4.545

8.654

5.

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii“

6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 8.

6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“

9. TOTAL CHELTUIELI

-

-

-

-

-

-

45.846

57.307,5

70.042,5

-

11.461,5

-

-

-

-

4.500

3.490,5

8.000

106.800

97.500

87.000

15.000

17.820

21.500

1.200

7.641 220.315,5 3.327

32.516,5

25.800 28.235,2 13.300 412.955,2

79

Tabelul nr. 3.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A

QA= 5.000 buc.

Cheltuieli directe Nr. crt.

Explicaţii 1

0 1.

Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei

2.

Semifabricat N din S1

3.

Materii prime şi materiale directe

Cheltuieli comune

Materii prime şi materiale directe

Salarii directe

CIFU

CGS

2

3

4

5

12.265

12.735

2.800

2.500

CGA

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

6

7 -

30.300

40.636

30.564

10.000

11.880

-

93.080

40.192,5

-

-

-

-

40.192,5 57.307,5

4.

Salarii directe

-

57.307,5

-

-

-

5.

Cheltuieli comune

-

-

8.600

11.610

-

20.210

6.

TOTAL I

93.093,5

100.606,5

21.400

25.990

-

241.090

7.

Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei

9.212

10.188

2.500

2.800

-

24.700

8.

TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE

83.881,5

90.418,5

18.900

23.190

-

216.390

9.

CGA

-

-

-

-

16.013

16.013

10.

TOTAL III - COST COMPLET

83.881,5

90.418,5

18.900

23.190

16.013

232.403

11.

COST UNITAR

18,08

3,78

4,64

3,20

46,48

16,78

Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu: 10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei. Tabelul nr. 3.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B

QB= 7.000 buc.

Cheltuieli directe Nr. crt.

Explicaţii

0 1.

1 Producţie în curs de execuţiela începutul perioadei

2.

Semifabricat N din S1

3.

Materii prime şi materiale directe

4.

Salarii directe

5.

Cheltuieli comune

6.

TOTAL I

7.

Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei

8.

TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE

9.

CGA

10.

TOTAL III - COST COMPLET

11.

COST UNITAR

Cheltuieli comune

Salarii

Materii prime şi materiale directe

directe

2

3

CIFU

CGS

4

5

CGA

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

6

7

10.185,5

8.914,5

1.500

1.200

-

21.800

20.318

15.282

5.000

5.940

-

46.540

16.957,5

-

-

-

-

16.957,5

-

70.042,5

-

-

-

70.042,5

-

-

12.900

14.190

-

27.090

47.461

94.239

19.400

21.330

-

182.430

8.132,5

6.367,5

1.200

1.500

-

17.200

39.328,5

87.871,5

18.200

19.830

-

165.230

-

-

-

-

12.222,2

12.222,2

39.328,5

87.871,5

18.200

19.830

12.222,2

177.452,2

5,62

12,55

2,60

2,83

1,75

25,35

Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.2/ Tabelul nr. 3.8 – rd.2 /Tabelul nr. 3.11, de exemplu: 60.954 lei – 40.636 lei = 20.318 lei

Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea

de gestiune în tabelul nr. 3.13 se prezintă înregistrarea operațiunilor privind costurile, paralel în cele două circuite ale contabilităţii.

80

Tabelul nr. 3.13. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune Contabilitate financiară 1.

711

=

% 331.A 331.B Înregistrat, scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul lunii de 52.100 lei.

Contabilitate de gestiune 52.100

1a. 30.300 21.800 1b. 1c.

2.

601 = 301 Înregistrat, consumul de materii prime evaluate la 109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de consum.

109.604

109.604

2.

3.

602 = 302 Înregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate la valoarea de înregistrare de 28.519,2 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de consum.

28.519,2

28.519,2

3.

% = 901 933.A 933.B 921.A = 933.A 921.B = 933.B Înregistrat, cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la începutul prioadei de gestiune de 52.100 lei ( vezi Tabelul nr. 3.5). 921 = 901 921/S1.N – 60.954 921/S2.A – 37.192,5 921/S2.B – 11.457,5 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materiile prime de 109.604 lei. % = 901 921 921/S2.A – 3.000 921/S2.B – 5.500 923 923/S1.CIFU – 7.500 923/S1.CGS – 1.468 923/S2.CIFU – 4.000 923/S2.CGS – 5.720 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materiale consumabile de 28.519,2 lei.

52.100 30.300 21.800 30.300 21.800

30.300 21.800

109.604

109.604

28.519,2 8.500

18.688

999,2 332

81

4.

603

=

303

7.200

7.200

4.

%

=

901

7.200 5.300

923 923/S1.CIFU – 1.000 923/S1.CGS – 800 923/S2.CIFU – 2.500 923/S2.CGS – 1.000 924/CGA 925

Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, din depozit în folosinţă.

900 1.000

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materialele de natura obiectelor de inventar de 7.200 lei. 5.

%

=

401

16.184

605

13.600

4426

2.584

5.

%

=

901

923 923/S1.CIFU – 2.000 923/S1.CGS – 600 923/S2.CIFU – 7.000 923/S2.CGS – 1.800 924/CGA 925

Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 13.600 lei, TVA 19%, conform jurnalului pentru cumpărări.

13.600 11.400

1.200 1.000

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu energia şi apa de 13.600 lei. 6.

%

=

401

1.428

626

1.200

4426

228

6.

924/CGA

=

901

1.200

1.200

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu serviciile poştale şi de telecomunicaţii de 1.200 lei.

Înregistrat, valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii facturate de 1.200 lei, TVA 19%.

82

7.

641

=

421

220.315,5 220.315,5 7.

%

=

901

220.315,5 173.196

921 921/S1.N – 45.846 921/S2.A – 57.307,5 921/S2.B – 70.042,5 923 923/S1.CGS – 11.461,5 923/S2.CGS – 12.735 924/CGA 925

Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite personalului conform statelor de plată de 220.315,5 lei.

24.196.5 15.732 7.641

Înreg. Chelt.expl. cu salariile de 220.315,5 lei.

8.

6811

=

281

32.516,5

32.516,5

8.

%

=

901

923 923/S1.CIFU – 4.500 923/S1.CGS – 3.490,5 923/S2.CIFU – 8.000 923/S2.CGS – 4.545 924/CGA 925

Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale în valoare de 32.516,5 lei.

32.516,5 20.535,5

8.654 3.327

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea imobilizărilor de 32.516,5 lei. 9.

345 345/A – 250.000 345/B – 182.000

=

711

Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la costul prestabilit de 432.000 lei, determinat astfel: Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei

432.000

432.000

9.

931 931.A – 250.000 931.B – 182.000

=

902 902.A – 250.000 902.B – 182.000

432.000

432.000

Înregistrat recepţia la costul prestabilit al produselor finite obţinute: Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei

83

10.

10.

=

921 921/SI.N – 32.820

923

32.820

32.820

21.500

21.500

25.800

25.800

139.620

139.620

923/S1.CIFU – 15.000 923/S1.CGS – 17.820

Înregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU, CGS) aferente secţiei S1 asupra semifabricatului N (vezi Tabelul nr. 3.8) 11.

11.

=

921 921/S2.A –

8.600

923 923/S2.CIFU – 21.500

921/S2.B – 12.900

Înregistrat repartizarea CIFU aferent secţiei S2 asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9) 12.

12.

921

=

921/S2.A – 11.610

923 923/S2.CGS –25.800

921/S2.B – 14.190

Înregistrat repartizarea CGS aferent secţiei S2 asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9.) 13.

341

=

711

139.620

139.620 13.

Înregistrat la sfârşitul lunii costul prestabilit (este egal cu cel efectiv) al semifabricatelor de 139.620 lei 14.

711

=

341

Înregistrat scăderea din gestiune a semifabricatelor evaluate la 139.620 lei (6.000 kg * 23,27 lei/kg).

139.620

139.620 14.

921 921/S2.A – 93.080 921/S2.B – 46.540

=

921 921/S1.N – 139.620

Înregistrat decontarea consumurilor interne de semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A şi B, astfel: -Produs A = 4.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 93.080 lei -Produs B = 2.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 46.540 lei

84

15.

15.

921

=

921/A – 16.013

924

28.235,2

28.235,2

24.700 17.200

24.700 17.200

13.300

13.300

13.300

13.300

924/CGA – 28.235,2

921/B – 12.222,2

Înregistrat repartizarea CGA asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.10). 16a 16b.

331.A 331.B

= =

711 711

24.700 17.200

24.700 16a 17.200 16b

Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei ( vezi Tabelul nr. 3.6). 17.

933.A 933.B

= =

921.A 921.B

Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei. 17.

902

=

925

Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei. 18.

18.

901

=

902

Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune pentru partea ce reprezintă cheltuielile de desfacere de 13.300 lei (concomitent cu op.21). 19.

19.

902 902.A – 232.403 902.B – 177.452,2

=

921 921.A – 232.403 921.B – 177.452,2

409.855,2 409.855,2

Înregistrat decontarea costului efectiv al produselor finite de 409.855,2 lei

85

20.

348 348.A – 17.597 348.B – 4.547,8

=

711

22.144,8

22.144,8 20.

Înregistrat diferenţele de cost favorabile de 22.144,8 lei stabilite la sfârşitul lunii în contabilitatea de gestiune.

903 903.A – 17.597 903.B – 4.547,8

=

902 902.A – 17.597 902.B – 4.547,8

22.144,8

432.000

432.000

22.144,8

22.144,8

Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind produsele finite de 22.144,8 lei, stabilite astfel: Produs A

21.

22.144,8

21.

Cost efectiv Cost prestabilit Diferenţă favorabilă 901 901.A – 250.000 901.B – 182.000

=

Produs B

232.403 250.000

177.452,2 182.000.0

-17.597

-4.547,8

931 931.A – 250.000 931.B – 182.000

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte costul produselor finite, de 432.000 lei. 22.

23.

24.

22.

901

=

903 903.A – 17.597 903.B – 4.547,8 Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte diferenţele de preţ favorabile privind produsele finite, de 22.144,8 lei. 23. 902 = % 933.A 933.B Înregistrat închiderea contului 933. 24. 901 = 902 Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.

41.900 24.700 17.200 41.900

41.900

86

Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se prezintă astfel: D

901 13.300 432.000 22.144,8 41.900

C

D

52.100 109.604 28.519,2 7.200 13.600 1.200 220.315,5 32.516,5

465.055,2

921/S1.N 60.954 45.846 32.820

139.620

139.620

139.620

C

Ø

465.055,2 Ø

D

902 13.300 409.855,2 41.900

C

D

465.055,2

903 22.144,8

432.000 13.300 22.144,8 41.900

C

22.144,8

22.144,8

22.144,8 Ø

465.055,2 Ø

D

921.A 30.300 37.192,5 3.000 57.307,5 8.600 11.610 93.080 16.013 257.103

C

D

921.B

24.700 232.403

21.800 11.457,5 5.500 70.042,5 12.900 14.190 46.540 12.222,2

257.103

194.652,2

Ø D

194.652,2 Ø

923/S1.CIFU

C

D

923/S2.CIFU

7.500 1.000 2.000 4.500

15.000

4.000 2.500 7.000 8.000

21.500

15.000

15.000

21.500

21.500

Ø

C

17.200 177.452,2

C

Ø

87

D

923/S1.CGS 1.468 800 600 11.461,5 3.490,5 17.820

C

D

923/S2.CGS

17.820

5.720 1.000 12.735 1.800 4.545

17.820

25.800

25.800

Ø D

Ø

924/CGA 999,2 900 1.200 1.200 15.732 8.654

C

D

28.235,2

28.235,2

C

25.800

925 332 1.000 1.000 7.641 3.327

13.300

13.300

13.300

28.235,2

C

Ø

Ø D

931.A 250.000 250.000

C

D

931.B

250.000

182.000

250.000

182.000

Ø D

55.000 Ø

182.000 182.000 Ø

933.A 30.300 24.700

C

C

D

933.B

30.300 24.700

21.800 17.200

55.000

39.000

C

21.800 17.200 39.000 Ø

Teste - grilă: 1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în: a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială R: a) 2. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de producţie se clasifică în: a) cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte b) cheltuieli comune şi cheltuieli de desfacere c) cheltuieli indirecte şi cheltuieli generale de administraţie R: a) 3. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi : a) cheltuieli curente, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate b) cheltuielile cu uzura, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate c) cheltuielile anticipate, cheltuieli abonate şi cheltuieli curente R: a)

88

4. Sunt directe cheltuielile care: a) se impută treptat asupra produselor fabricate sau a lucrările executate şi a serviciilor prestate b) nu se pot individualiza cu uşurinţă c) în volumul total al cheltuielilor de producţie, au ponderea pe unitatea de produs invariabilă, iar în volumul total creşte proporţional cu creşterea producţiei R: c) 5. Sunt indirecte cheltuielile care: a) pot fi incluse în costul total produsului în momentul efectuării lor b) în volumul total al cheltuielilor de producţie au greutatea specifică variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs c) se referă la fabricarea unui produs R: b) 6. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate distingem: a) cheltuieli proporţionale b) cheltuieli etalate c) cheltuieli abonate d) cheltuieli progresive e) cheltuieli degresive f) cheltuieli regresive g) cheltuieli flexibile R: a), d), e), f), g) 7. Cheltuielile fixe se împart, în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei, în: a) cheltuieli fixe în salt ascendent şi cheltuieli fixe în salt descendent b) cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe c) cheltuieli fixe productive şi cheltuieli fixe neproductive R: b)

89

4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică Obiectiv fundamental: • să cunoască procedeele de identificare a cheltuielilor şi cum are loc repartizarea lor. Obiective operaţionale: Obiectivele cognitive: • să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii; • să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a cheltuielilor de producţie; • să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor. Obiective afective: • să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de întrebări; • să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel românesc; • să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii. Metode şi tehnici didactice: Metode expozitive: • explicarea; • descrierea. Metode conversative: • dialogul; • conversaţia; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: centrul de analiză, repartizare primară/secundară, unitate de bază de repartizare (UBR), coeficientul de suplimentare, indice (cifră) de echivalenţă, produs principal/secundar.

4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri”1, în timp ce în Planul Contabil 1

Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.

90

General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale întreprinderii (birouri, magazine, ateliere) organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice (administraţie, producţie, distribuţie). Împărţirea entităţii economice în centre de analiză corespunde unei prealabile şi indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilităţii de gestiune. Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor două criterii:  centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri organizatorice şi funcţionale reale ale entităţii sau unei responsabilităţi;  cheltuielile de producţie colectate pe un centru de analiză trebuie să aibă un comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui centru de analiză. Deoarece nu întodeauna este posibilă măsurarea activităţii unui centru, se poate face o primă grupare a lor după nevoile analizei şi controlului costurilor astfel:  centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o organigramă a unei entităţi şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, ateliere, magazine, birouri etc.).  centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor centrului. Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau pentru a le corecta.  centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în general, o categorie de cheltuieli (sau o anumită cheltuială) ce se efectuează şi care să poată fi comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.  centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora. Practic, într-o entitate economică mai pot fi create şi alte centre, cum ar fi de exemplu centrul de investiţii. Acesta este un centru de profit şi acţionează pe principiul variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli, în valoare şi volum, dar şi a capitalurilor care îi sunt necesare. Deşi există particularităţi de la o entitate economică la alta, se poate face o a doua grupare a centrelor de analiză, şi anume: centre operaţionale şi centre de structură. Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărui activitate poate fi măsurată în unităţi fizice (kg de material prelucrat, număr ore manoperă etc.). Deci, cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli operaţionale şi existenţa lor este legată de nivelul activităţii, ce corespunde organizării reale a întreprinderii. Ele pot fi:  centre principale (de exemplu: secții de producție, atelier de finisare etc.);  centre auxiliare, denumite şi centre de gestiune (de exemplu: gestiunea personalului, întreţinere etc.). Aceste centre, în general, prestează activităţi pentru centrele principale. Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administraţie generală,

91

finanţare etc.), denumit şi centru de administrare şi finanţare. Deci, cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli de structură, ce corespund activităţii funcţionale a întreprinderii. Activitatea acestor centre este măsurată în unităţi monetare (cifra de afaceri, costul de producţie etc). Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de mărimea entităţi şi de tipul său de activitate. Acestor centre le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate cheltuielile indirecte. Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a elementelor de cheltuieli aferente aceleaşi operaţiuni (sau unui grup de operaţiuni asemănătoare) în scopul măsurării activităţii printr-o unitate reprezentativă numită „unitate de lucru” sau „unitate de muncă” sau „unitate de bază de repartizare” (UBR). Aceasta reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite:
fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de bază de repartizare (coeficient de repartizare);
repartizarea a câte unei părţi din costul fiecărui centru de analiză asupra costurilor produselor, în funcţie de numărul unităţilor de bază de repartizare corespunzătoare fabricaţiei unui produs. Unitățile de baze de repartizare cel mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore manoperă directă, ore de lucru maşină, cantitatea de produse obţinută în centru etc. Uneori, este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un centru de analiză. În acest caz, se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie aferent produselor vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul de repartizare, determinat astfel: Coeficient de repartizare =

Total cheltuieli centru de analiză Baza de repartizare

100

Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit „tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte”.

4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape, şi anume: 1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune colectarea şi delimitarea acestora pe fiecare centru de analiză care le-a ocazionat. Atribuirea cheltuielilor indirecte centrelor de analiză se poate face pe diferite căi, cum ar fi:  prin afectare: dacă se dispune de mijloace de măsurare a consumurilor de bunuri şi de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de materii prime, ore manoperă etc.);  prin repartizare: dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau economice) între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie electrică se repartizează folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile).

92

Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte pe centre de analiză prezintă un triplu avantaj, şi anume:  facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză fiind relativ comodă;  permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse, lucrări executate sau servicii prestate;  permite calculul costurilor de producţie printr-o metodă de calculaţie mai performantă. 2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea cheltuielilor centrelor de analiză auxiliare (obţinute în urma repartizării primare) centrelor de analiză principale pentru care funcţionează. Această cedare (decontare) de cheltuieli se poate efectua în două moduri, şi anume:
fie printr-o măsurare reală a prestaţiilor furnizate de centrele de analiză auxiliare;
fie printr-o estimare mai mult sau mai puţin arbitrară a prestaţiilor furnizate centrelor de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza şi diverse „chei de repartizare”. 3. Determinarea costului unei unităţi de lucru (unităţi de bază de repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obţinut după repartizarea secundară, la numărul de unităţi de lucru consumate. În continuare, fiecare produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielile indirecte, în funcţie de numărul de unităţi de lucru necesare pentru obţinerea acestora1. Pentru exemplificare se ia în calcul un tablou al bazelor de repartizare prezentat în tabelul nr. 4.1. În acest tabel sunt prezentate cheltuielile indirecte colectate după natura lor, ce urmează a fi repartizate pentru centrele auxiliare, principale şi de structură. În vederea repartizării primare sunt prezentate natura cât și bazele de repartizare, exprimate procentual pentru fiecare centru în parte. Tot în tabelul nr. 4.1 sunt stabilite şi bazele pentru repartizarea secundară în vederea decontării cheltuielilor centrelor auxiliare către cele principale şi de structură. Calculele privind determinarea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru ca urmare a repartizării primare sunt sistematizate în tabelul nr. 4.2 (rândul 9). Între centrele auxiliare au loc prestaţii reciproce, iar pentru determinarea cheltuielilor de repartizat este necesar să se realizeze un sistem de ecuaţii cu două necunoscute. Se presupunem că (vezi rândul 9 din tabelul nr. 4.2 și rândurile 10 și 11 din tabelul nr. 4.1 ):
X reprezintă centrul auxiliar Gestiunea personalului;
Y reprezintă centrul Prestări conexe. Se obţine următorul sistem de ecuaţii: X = 38.900 +15%Y Y = 52.500 + 20%X După rezolvarea sistemului de ecuaţii rezultă: X = 48.222, iar Y= 62.144. Repartizarea secundară se va efectua pe baza rezultatelor obţinute după rezolvarea sistemului de ecuaţii şi utilizând bazele de repartizare stabilite iniţial (tabelul nr. 4.1, rândurile 10 şi 11).

1

Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.

93

Tabelul nr. 4.1 Bazele de repartizare (natura și numărul UBR) a cheltuielilor indirecte Nr. crt.

Explicaţii

0

1

1.

Materiale consumabile

2.

Servicii externe

3.

Cheltuieli cu reparaţiile curente

4.

Impozite

5.

Manopera indirectă

6.

Cheltuieli cu întreţinerea

7.

Alte cheltuieli generale

8.

Amortizare

9.

Total repartizare primară

10

Repartizare gestiune personal

11

Repartizare prestări conexe

12

Natura unităţii de lucru (UBR)

13

Numărul de unităţi de lucru (UBR)

Suma de repartizat 2

Centre auxiliare

Centre principale

Gestiune personal

Prestări conexe

Aprovizionare

Secţia 1

Secţia 2

Secţia 3

Desfacere

3

4

5

6

7

8

9

Centrul de structură Administraţie 10

54.000

10%

20%

10%

15%

15%

10%

10%

10%

42.000

5%

20%

5%

20%

20%

10%

15%

5%

82.000

10%

15%

15%

35%

22.000

20%

10%

154.000

10%

10%

15%

30%

10% 20%

18.000

-

-

-

39.000

-

-

-

68.000 479.000

5% -

5% -

5% -

5% -

5%

5%

30% 15%

-

35% -

20% -

5% 5%

70%

-

-

35%

-

-

100%

20% -

-

15% -

5% -

15% -

-

-100%

20%

5%

30%

5%

20%

15%

5%

-

15%

-100%

10% Kg. cumpărate

15% semifabricate

5% ore-maşină

15% produse obţinute

30% produse vândute

10% cost de producţie

12.000

10.500

8.200

10.000

9.400

48

94

Tabelul nr. 4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte Nr. crt.

Explicaţii

0

1

Suma de repartizat

Centre auxiliare

Centre principale

Gestiune personal

Prestări conexe

Aprovizionare

Secţia 1

Secţia 2

Secţia 3

4

5

6

7

8

Centrul de structură AdminisDesfacere traţie

2

3

1.

Materiale consumabile

54.000

5.400

10.800

5.400

8.100

8.100

5.400

5.400

5.400

2.

Servicii externe

42.000

2.100

8.400

2.100

8.400

8.400

4.200

6.300

2.100

3.

Cheltuieli cu reparaţiile curente

82.000

8.200

12.300

8.200

4.100

4.100

4.100

12.300

28.700

4.

Impozite

5.

Manopera indirectă

6.

Cheltuieli cu întreţinerea

18.000

7.

Alte cheltuieli generale

39.000

-

-

8.

Amortizare

68.000

3.400

3.400

10.200

13.600

13.600

10.200

3.400

10.200

9.

Total repartizare primară

10

Repartizare gestiune personal

11

Repartizare prestări conexe

12

Total repartizare secundară

13 14

Natura unităţii de lucru (UBR) Numărul de unităţi de lucru (UBR)

15.

Costul pe unitatea de lucru (costul UBR-ului)

22.000

4.400

2.200

154.000

15.400

15.400

479.000

479.000

-

-

30.800 -

-

9

-

-

7.700

7.700

7.700

5.400

6.300

-

-

-

23.100 -

-

-

10

15.400 46.200 6.300 39.000

38.900

52.500

56.700

47.300

48.200

31.600

50.500

153.300

-48.222

9.644

2.411

14.467

2.411

9.644

7.233

2.410

9.322

-62.144

-

-

6.214

9.322

3.107

9.322

18.643

6.214

65.325 kg cumpărate

71.089 semifabricate

53.718 oremaşină

50.566 produse obţinute

76.376 produse vândute

161.924 cost de producţie

12.000

10.500

8.200

10.000

9.400

48

5,44

6,77

6,55

5,06

8,13

3.373,42

95

În urma acestor calcule totalul cheltuielilor indirecte din centrele auxiliare este egal cu zero (linia 12 din tabelul nr. 4.2), în timp ce totalul general al cheltuielilor de repartizat rămâne neschimbat (479.000 lei). După stabilirea cheltuielilor indirecte aferente centrelor principale şi de structură se va determina şi costul unei unităţi de lucru realizate în centrul respectiv (linia 15 din tabelul nr. 4.2). Natura acestor unităţi de lucru este stabilită în funcţie de specificul fiecărui centru, iar valorile înregistrate de acestea sunt cele redate în tabelul nr. 4.1, rândul 13. Pentru determinarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs, lucrare sau serviciu se va înmulţi costul pe unitatea de lucru cu numărul de unităţi de lucru necesare pentru obţinerea lor. În concluzie, decontarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul repartizării primare şi secundare permite determinarea rapidă a costurilor indirecte pe fiecare centru de analiză.

4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor Atunci când costurile de producţie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului principal cu produsul secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)1. Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care se utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formele cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică. Predominând în determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate treptele de cunoaştere privind metodele de calculaţie2. Cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor sunt următoarele:3 1. procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare; 2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; 3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe; 4. procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă; 5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2 Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 . 3 Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74–110; Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, pp. 183-215.

96

4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie bănească, pe purtători şi pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtătorii şi pe sectoare sunt următoarele: a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele. Se foloseşte pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii prime şi materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecţie, de materiale de natura obiectelor de inventar etc. Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe sectoare de cheltuieli se determină cu relaţia: Chi / s = ci / s j ⋅ p j ,

în care: reprezintă expresia bănească a unui consum productiv;

Ch i/s

−

produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;

c

−

cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv;

j

−

felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.;

pj

−

preţul de achiziţie al materiei prime, materialului etc.

Pentru exemplificare presupunem că pentru fabricarea produsului A o societate comercială utilizează două feluri de materii prime (m1 şi m2). În tabelul nr. 4.3 sunt prezentate calculele privind determinarea cheltuielilor normate cu aceste materii prime directe. Tabelul nr. 4.3 Determinarea cheltuielilor cu materiile prime directe Nr. crt.

Denumirea elementelor de calcul

U.M.

1

0

Consumul normat pe unitate (c)

Preţul unitar normat (p)

Cheltuieli normate cu materiile prime directe (Ch) 5

2

3

4

1.

Materie primă m1

t

20

2.700

54.000

2.

Materie primă m2

t

45

3.400

153.000

3.

TOTAL

x

x

x

207.000

Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte normă de consum. În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin relaţia: csij =

SIij + Iij − SFij Qi

,

în care: csij

reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;

SI

−

stocul iniţial;

I

−

intrările;

SF

−

stocul final.

97

Norma de consum necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce stau şi la baza întocmirii fişei tehnologice şi a desfăşurătorului de materii prime, materiale şi manoperă. Dacă un produs sau un semifabricat se obţine din mai multe feluri de materii prime şi materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obţin cu formula: m

Chi = ∑ csij ⋅ p j , j =1

în care: m reprezintă numărul materialelor şi materiilor prime j. În situaţia în care interesează cheltuielile pentru întreaga producţie obţinută dintr-un anumit produs, relaţia de calcul devine: m

Chtotal = ∑ csij ⋅ p j ⋅ Qi , j =1

unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i. În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodăreşti ale secţiilor şi entităţilor economice, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea procedeului ponderării, se folosesc în locul volumului producţiei alţi parametrii specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determină ponderând numărul personalului prevăzut în statele de funcţiuni cu cantitatea normată oficial şi cu preţul pieţei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curăţenie se normează ponderând suprafaţa de întreţinut cu cantitatea de materiale normată pe feluri de materiale şi cu preţurile de cumpărare ale materialelor etc. Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin acelaşi procedeu, având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale recuperabile şi refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaţiei: csMRRi =

QMRi ⋅ %MRR 100 ⋅ Qi

,

în care: reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;

QMRi %MRR

−

cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate;

Qi

−

cantitatea de produs finit i.

Relaţia este utilizabilă când materia primă şi produsele sunt exprimate în aceeaşi unitate fizică de măsură. În caz contrar, se foloseşte relaţia: csMRRi = (csi − gni )

%MRR , 100

unde: reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe pe unitatea de produs i;

csi gni

−

greutatea netă a unităţii de produs i;

Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preţul de evaluare al MRR se calculează cheltuielile cu MRR (care se scad). Pentru exemplificare considerăm că o societate comercială fabrică două produse A şi B care îşi datorează forma finală prelucrării unui semifabricat N (50.000 kg pentru produsul A şi 45.000 kg pentru produsul B) obţinut din producţie proprie în secţia S1. În secţia S2 diferenţierea produselor A şi B se realizează prin prelucrarea semifabricatului

98

N pe utilaje identice, dar cu viteze şi reglaje diferite deoarece produsele finite au următoarele greutăţi nete: GNA = 1,80 kg/buc şi GNB = 2,16 kg/buc. Se cunoaşte, de asemenea, că din cantitatea totală de materiale recuperabile, cele valorificabile reprezintă 80% cu preţul de evaluare de 2 lei/ kg. Cunoscând că în perioada de calcul producţia obţinută a fost de 25.000 buc produs A şi 20.000 buc produs B, consumul specific de semifabricat se va determina astfel: csSA =

csSB =

QN

QN

pentru A 50.000 = = 2 kg / buc. QA 25.000

pentru B 45.000 = = 2,25 kg / buc. QB 20.000

Determinarea cheltuielilor cu materialele recuperabile şi refolosibile presupune următoarele calcule: a. calculul cantităţii de MR pe unitatea de produs: Q MR A = csSA − GN A = 2,00 − 1,80 = 0,20 kg / buc Q MR B = csSB − GN B = 2,25 − 2,16 = 0,09 kg / buc

b. calculul cantităţii de MRR pe unitatea de produs: % MRR 80 = 0,2 ⋅ = 0,16 kg / buc 100 100 %MRR 80 ⋅ = 0,09 ⋅ = 0,072 kg / buc 100 100

Q MRR A = Q MR A ⋅

Q MRR B = Q MR B

c. calculul cheltuielilor cu MRR pe unitatea de produs (se scad): Ch MRR A = Q MRR A ⋅ pv ⋅ Q A = 0,16 ⋅ 2,00 ⋅ 25.000 = 8.000 lei Ch MRR B = Q MRR B ⋅ pv ⋅ Q A = 0,072 ⋅ 2,00 ⋅ 20.000 = 2.880 lei

Cheltuielile cu MRR astfel determinate se scad din totalul cheltuielilor de producţie efective aferente celor două produse A şi B. Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purtător şi pe sectoare se efectuează având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de muncă) cu un element valoric (tariful de salarizare). Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe purtători cu formula: n

ChSDi =

r

∑ ∑ tm

isfpc

⋅ TSpcsf ,

s / f =1 p / c =1

în care: reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;

ChSDi s/f

−

secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;

n

−

numărul acestora;

p/c

−

profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;

r

−

numărul acestora;

tm

−

timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie, fază, profesie, calificare;

TS

−

tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie sau fază.

Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în acest caz, fiind:

99

 timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei acestora;  salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau treptelor de încadrare respective. Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior prin ponderarea specificată. În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă. b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător de costuri sau sector de cheltuieli, o serie de consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc. Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător material. c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia: m

∑ Cha Cha =

j =1

D

j

,

în care: reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei într-o perioadă de gestiune;

Cha

j

−

felul cheltuielilor de repartizat;

D

−

durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile anticipate.

d. Procedeul statistico-experimental se utilizează pentru determinarea acelor cheltuieli care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale şi de obicei se foloseşte la elaborarea antecalculului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză, în anul de bază (sau anterior). Astfel se determină:  cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente la SDV-uri;  o parte a cheltuielilor privind funcţionarea laboratoarelor unităţii;  cheltuielile cu protecţia muncii etc.

100

4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Aceste procedee realizează individualizarea pe produse a cheltuielilor comune şi generale de administraţie care au fost iniţial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli. Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele: a. Procedeul de repartizare prin diviziune simplă a cheltuielilor indirecte se aplică numai în cazul entităţilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producţie omogenă şi unde nu rezultă producţie în curs de execuţie (sau dacă există, aceasta rămâne constantă din punct de vedere fizic şi valoric de la o perioadă de gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează cu relaţia: m

∑ Chp

j

j =1

Chindi =

,

Qi

în care: reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;

Chindi j

−

felul cheltuielilor de repartizat.

Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur produs A (QA = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci: Chind i =

954.255 = 76,34 lei/buc 12.500

b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5. c. Procedeul suplimentării constă în repartizarea cheltuielilor indirecte, identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executată sau serviciu prestat proporţional cu nivelul unei mărimi comune ca natură (bază de repartizare sau „cheie de repartiţie”, judicios aleasă) posibilă de identificat ca nivel pe fiecare din purtătorii de cost la care se referă cheltuiala indirectă de repartizat. Procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarele etape de calcul:  alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre acestea;  calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia: m

∑ Chp Ks =

j =1 n

∑ Br

j

,

i

i =1

unde: reprezintă baza de repartizare;

Br i

−

sectorul, activitatea sau produsul în cauză;

n

−

numărul acestora.

 calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:

101

Chind i = K s ⋅ Bri

Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante: 1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi cu o singură bază de repartizare. 2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De exemplu:  amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere, se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;  consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în funcţie de puterea instalată a motoarelor;  cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă efectuate etc. Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare. 3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CGAului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unei baze de repartizare diferite față de cele utilizate pentru CIFU și CGS, şi alegerea sau selectarea produselor, lucrărilor sau serviciilor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. 4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:  alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre acestea;  determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia: Gsi =

Bri n

∑ Bri

⋅ 100,

i =1

în care: Gsi

reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare produsului i;

 aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula: m

∑ Chp Chind i = Gsi ⋅

j

j =1

100

Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin variantele anterioare. Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă este mai dificil de stabilit.

102

O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:  între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de cauzalitate sau de interdependenţă;  baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;  utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din unitate;  atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele prestabilite;  bazele de repartizare să rămână aceleaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar (eventual şi de la un exerciţiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea comparării costurilor pe produse şi în dinamică. 5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are specific faptul că, baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe purtătorii de costuri. Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentării presupunem că o societate comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.4. Tabelul nr. 4.4 Elemente de calcul Nr. crt.

Cheltuieli indirecte

0

1. 2. 3. 4.

1

CIFU CGS CGA TOTAL

Secţia de bază

Sectorul administrativ

TOTAL CHELTUIELI

2

3

4

112.000 82.000 194.000

91.000 91.000

112.000 82.000 91.000 285.000

În vederea repartizării cheltuielilor indirecte se vor utiliza următoarele baze de repartizare: • pentru varianta coeficientului unic – manopera directă; • pentru variantele coeficienţilor multipli, coeficienţilor selectivi şi a cifrelor relative de structură:  pentru CIFU: numărul de ore-maşină;  pentru CGS: manopera directă;  pentru CGA: costurile de producţie ale celor trei produse fabricate. Bazele de repartizare înregistrează mărimile redate în tabelul nr. 4.5. 1

Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998, pp. 119-126.

103

Tabelul nr. 4.5 Baze de repartizare Nr. crt.

Baze de repartizare

0

1

Produsul A

B

2

3

C 4

1.

Număr de ore-maşină

28.000

12.000

10.000

2.

Manoperă directă

40.000

100.000

60.000

3.

Cost de producţie

125.000

275.000

195.000

Rezolvare: ETAPA 1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic sau global este prezentată în tabelul nr. 4.6. Tabelul nr. 4.6 Varianta coeficientului unic Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

Cheltuieli indirecte Br

Ks

2

3

Ch 4

1.

Produsul A

40.000

1,425

57.000

2.

Produsul B

100.000

1,425

142.500

3.

Produsul C

60.000

1,425

85.500

4.

TOTAL

200.000

x

285.000

ETAPA 2. repartizarea cheltuielilor indirecte în variantele coeficienţilor multipli şi a celor selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:  în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.7. Tabelul nr. 4.7 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CIFU

CGS

Br

Ks

Ch

Br

Ks

2

3

4

5

6

Ch 7

1. Produsul A

28.000

2,24

62.720

40.000

0,41

16.400

2. Produsul B

12.000

2,24

26.880

100.000

0,41

41.000

3. Produsul C

10.000

2,24

22.400

60.000

0,41

24.600

4. TOTAL

50.000

x

112.000

200.000

x

82.000

 repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.8.

Tabelul nr. 4.8 Repartizarea CGA Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CGA Br

Ks

2

3

Ch 4

1. Produsul A

125.000

0,1529

19.113

2. Produsul B

275.000

0,1529

42.048

3. Produsul C

195.000

0,1529

29.839

4. TOTAL

595.000

x

91.000

ETAPA 3. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta cifrelor relative de structură presupune următoarele calcule:  în secţia secţia de bază CIFU şi GGS sunt repartizate asupra celor trei produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.9.

104

Tabelul nr. 4.9 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CIFU

CGS

Br

Gsi

Ch

Br

Gsi

2

3

4

5

6

Ch 7

1. Produsul A

28.000

56 %

62.720

40.000

20 %

16.400

2. Produsul B

12.000

24 %

26.880

100.000

50 %

41.000

3. Produsul C

10.000

20 %

22.400

60.000

30 %

24.600

4. TOTAL

50.000

100 %

112.000

200.000

100 %

82.000

 repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.10.

Tabelul nr. 4.10 Repartizarea CGA Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CGA Br

Gsi

2

3

Ch 4

1. Produsul A

125.000

21,01 %

19.119

2. Produsul B

275.000

46,22 %

42.060

3. Produsul C

195.000

32,77 %

29.821

4. TOTAL

595.000

100 %

91.000

ETAPA 4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre cheltuielile indirecte efective şi cele programate (normate sau standardizate). Aplicarea acestei variante presupune luarea în considerare nu numai a elementelor de calcul din tabelul nr. 4.4, ci şi a nivelului antecalculat al cheltuielilor indirecte. Calculele sunt redate în tabelul nr. 4.11. Tabelul nr. 4.11 Repartizarea cheltuielilor indirecte Nr. Produsul crt.

Natura cheltuielilor

Cheltuieli programate

Cheltuieli efective

Diferențe chelt.

Coef. de suplimentare

Diferenţe repartizate

Cheltuieli efective repartizate

7

8

0

1

2

3

4

5

6

1.

A

CIFU

67.000

-

-

-

-5.494

61.506

2.

B

CIFU

29.000

-

-

-

-2.378

26.622

3.

C

CIFU

26.000

-

-

-

-2.128

23.872

4.

TOTAL

-

122.000

112.000

-10.000

-0,082

-10.000

112.000

5.

A

CGS

18.200

-

-

-

1.001

19.201

6.

B

CGS

40.300

-

-

-

2.217

42.517

7.

C

CGS

19.200

-

-

-

1.082

20.282

8.

TOTAL

-

77.700

82.000

4.300

0,055

4.300

82.000

9.

A

CGA

20.000

-

-

-

920

20.920

10.

B

CGA

42.000

-

-

-

1.932

43.932

11.

C

CGA

25.000

-

-

-

1.148

26.148

12.

TOTAL

-

87.000

91.000

4.000

0,046

4.000

91.000

4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în antecalcul cât şi în analiza post-factorială a costurilor producţiei. Cunoscându-se nivelul cheltuielilor totale de producţie şi de desfacere pe mai multe perioade de gestiune anterioare, eventual defalcate în directe şi indirecte, şi nivelul producţiilor

105

corespunzătoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprimă în număr de ore-manoperă directă), se pot utiliza pentru delimitare următoarele procedee statistice: a. Procedeul punctelor de maxim şi minim, cunoscut în literatura de specialitate şi sub denumirea de „procedeul punctelor extreme”, presupune parcurgerea următoarelor patru etape de calcul: 1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia: chvu =

ChTmax − ChTmin , Qmax − Qmin

în care: reprezintă cheltuielile variabile unitare;

chvu ChT

−

cheltuielile de producţie totale;

Q

−

producţia obţinută.

2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim şi respectiv minim, cu formulele: ChVmax = chvu ⋅ Qmax ChVmin = chvu ⋅ Qmin

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim şi respectiv minim, cu formulele: ChFmax = ChTmax − ChVmax ChFmin = ChTmin − ChVmin

dar trebuie ca întodeauna: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaţia volumului producţie, acestea fiind constante de la o perioadă de gestiune la alta. 4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale pentru perioadele viitoare (pv) utilizând relaţiile: ChVpv = chvu ⋅ Qpv ChFpv = ChFmax = ChFmin ChTpv = ChVpv + ChFpv

b. Procedeul valorilor medii are la bază aceleaşi modele de calcul, numai că nu ia în considerare doar două nivele (maxim şi minim) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune pentru care există date statistice. Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele: 1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia: chvu =

(ChT2 − ChT1) + (ChT3 − ChT2 ) + ... + (ChTn − ChTn −1) ChTn − ChT1 = (Q2 − Q1) + (Q3 − Q2 ) + ... + (Qn − Qn−1) Qn − Q1

2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaţia: ChV = chvu ⋅ Q,

în care: n

∑Q

i

Q=

i =1

n

,

unde: reprezintă perioadele pentru care există date statistice;

i n

−

numărul perioadelor respective.

106

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia: ChF = ChT − ChV ,

în care: n

∑ ChT

i

ChT =

i =1

n

4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor viitoare, cu relaţiile: ChVpv = chvu ⋅ Qpv ChFpv = ChF ChTpv = ChVpv + ChFpv

Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”. Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor. Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare. Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada 201N-5 - 201N-1 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale secţiei (CGS) şi cheltuielile generale de administraţie (CGA) precum şi a volumului producţiei, exprimate în lei şi, respectiv, în ore, redată în tabelul nr. 4.12. Tabelul nr. 4.12 Elemente de calcul Nr. crt.

Explicaţii

0

1

- lei/orăPerioada actualizată 201N-5

201N-4

201N-3

201N-2

201N-1

Media perioadei

2

3

4

5

6

7

4.800

5.400

5.800

5.700

5.550

5.450

CIFU în S1

35.000

37.000

37.900

38.600

39.000

37.500

3.

CGS în S1

17.500

18.000

18.400

17.900

19.200

18.200

4.

Volumul producţiei în S2

4.000

4.200

4.450

4.350

4.300

4.260

5.

CIFU în S2

28.000

30.100

30.700

30.600

29.600

29.800

6.

CGS în S2

20.500

21.800

22.200

22.300

21.700

21.700

7.

Total producţie (rd.1+rd.4)

8.

CGA

1.

Volumul producţiei în S1

2.

8.800

9.600

10.250

10.050

9.850

9.710

33.000

34.200

35.200

35.900

34.700

34.600

Aplicarea procedeului punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea unor etape de calcul ce sunt sistematizate în tabelul nr. 4.13. Pentru determinarea mărimii cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 201N s-au utilizat datele din 1

Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p. 49.

107

tabelul nr. 4.12. De asemenea, s-a mai avut în vedere faptul că volumul producţiei prevăzute pentru anul 201N este de 10.000 ore din care: pentru secţia S1-5.600 ore, iar pentru secţia S2- 4.400 ore. Prelucrând aceleaşi elemente de calcul am determinat mărimea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 201N utilizând şi procedeul valorilor medii (vezi tabelul nr. 4.14). Remarcă: atât procedeul punctelor de maxim şi minim cât şi cel al valorilor medii permit, deci, delimitarea cu multă precizie a cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile şi fixe. După cum se observă, rezultatele obţinute în urma aplicării celor două procedee statistice au valori diferite atât pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S122.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) cât şi pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S115.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), în timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95 lei). Aceste diferenţe se datorează metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii utilizând comparativ cu procedeul punctelor de maxim şi minim nu doar două nivele (maxim şi minim ) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate datele aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care există informaţii statistice. Apreciem, din acest punct de vedere, că procedeul valorilor medii furnizează managementului informaţii mai relevante decât procedeul punctelor de maxim şi minim1. Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:  să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei din perioadele precedente;  să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate;  comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate. O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, cât şi neliniar. Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei, exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă (sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.

1

Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea, Iaşi, 2004, p. 156.

108

Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor după procedeul punctelor de maxim şi minim Nr. crt 0

1. 2.

3.

4.

Etape de calcul 1

Determinarea cheltuielilor variabile unitare (chvu) Determinarea cheltuielilor variabile • de nivel maxim (ChVmax) • de nivel minim (ChVmin) Determinarea cheltuielilor fixe • de nivel maxim (ChFmax) • de nivel minim (ChFmin) (ChFmax=ChFmin) Determinarea cheltuielilor pentru perioada viitoare de gestiune (201N): • variabile (ChVpv); • fixe (ChFpv); • totale (ChTpv)

Secţia S1

Secţia S2

CGA

CIFU

CGS

CIFU

CGS

2

3

4

5

6

4 lei/oră

1,70 lei/oră

6 lei/oră

4 lei/oră

2 lei/oră

23.200 lei 19.200 lei

9.860 lei 8.160 lei

26.700 lei 24.000 lei

17.800 lei 16.000 lei

20.500 lei 17.600 lei

15.800 lei 15.800 lei

9.340 lei 9.340 lei

4.000 lei 4.000 lei

4.500 lei 4.500 lei

15.400 lei 15.400 lei

22.400 lei 15.800 lei 38.200 lei

9.520 lei 9.340 lei 18.860 lei

26.400 lei 4.000 lei 30.400 lei

17.600 lei 4.500 lei 22.100 lei

20.000 lei 15.400 lei 35.400 lei

109

Tabelul nr. 4.14. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii Nr. crt

Etape de calcul

0

1. 2. 3.

1

Secţia S2

CIFU

CGS

CIFU

CGS

CGA

2

3

4

5

6

Determinarea cheltuielilor variabile unitare (chvu) Determinarea cheltuielilor variabile

5,333 lei/oră

2,267lei/oră

5,333 lei/oră

4 lei/oră

1,619 lei/oră

medii ( ChV )

29.064,85 lei

12.355,15 lei

22.718,58 lei

17.040 lei

15.720,49 lei

8.435,15 lei

5.844,85 lei

7.081,42 lei

4.660 lei

18.879,51 lei

29.864,80 lei 8.435,15 lei 38.299,95 lei

12.695,20 lei 5.844,85 lei 18.540,05 lei

23.465,20 lei 7.081,42 lei 30.546,62 lei

17.600 lei 4.660 lei 22.260 lei

16.190 lei 18.879,51 lei 35.069,51 lei

Determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu ( ChF )

4.

Secţia S1

Determinarea cheltuielilor pentru perioada viitoare de gestiune (201N): • variabile (ChVpv); • fixe (ChFpv); • totale (ChTpv)

110

Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de producţie1. Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică. d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“ conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora2. Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel: a=

∑(x − x ) (y − y ) , ∑(x − x )

în care: x=

2

∑x n

;

y=

∑y n

unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei; y - cheltuielile de producţie; a - cheltuielile variabile unitare; b - cheltuielile fixe totale; ax - cheltuielile variabile totale; x - volumul producţiei. Parametrul b se obţine din ecuaţia: y = b + a x . Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate. e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă, aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele economice. Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente, limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului entităţii economice etc..

1 2

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157. Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.

111

4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă În unele entităţi economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau servicii între secţii sau ateliere pentru necesităţile lor interne de fabricaţie. Este o situaţie specifică, în primul rând, activităţilor auxiliare, dar această deservire reciprocă poate interveni şi între secţiile de bază, sau între secţiile şi atelierele de bază şi cele auxiliare. Produsele, lucrările şi serviciile condiţionate de producerea prealabilă a altor produse, lucrări sau servicii se numesc produse de fabricaţie interdependente. Costurile acestor produse prezintă anumite particularităţi şi se stabilesc prin mai multe procedee, cum ar fi: a. procedeul calculaţiei costului fiecărui produs, lucrare sau serviciu fără a se ţine seama de prestaţiile reciproce se foloseşte în etapa de elaborare a antecalculaţiei. Excluzându-se din calcul contravaloarea prestaţiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai consumaţiunile de valori imputabile în mod direct producţiei din fiecare sector, iar pe total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se vor compensa. Relaţia de calcul este următoarea: cuI =

ChpiI , în care: QI

- reprezintă costul unitar pentru producţia omogenă din secţia interdependentă I;

cuI

Chpi - cheltuielile de producţie iniţiale ale secţiei; - cantitatea totală de producţie obţinută de secţia interdependentă I.

QI

Procedeul se poate utiliza dacă producţia este omogenă. Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care funcţionează trei secţii auxiliare cu producţie omogenă şi care sub aspectul cheltuielilor de producţie şi al destinaţiei producţiei prezintă situaţia din tabelul nr. 4.15. Tabelul nr. 4.15 Elemente de calcul Nr. crt

Secţia

0

1

Cheltuieli de producţie iniţiale (lei)

Destinaţia producţiei: Cost prestabilit

Q

CE

CT

SA

Secţiile producţiei de bază

2

3

4

5

6

7

8

1. Centrala electrică (CE)

16.000

60.000 Kwh

0,28 lei/Kwh

-

300 Kwh

9.000 kWh

50.700 Kwh

2. Centrala termică (CT)

6.000

500 t

13 lei/t

50 t

-

90 t

360 t

-

9.250 m3

3. Staţia de apă (SA)

23.000

3

10.000 m

3

2,5 lei/m

3

200 m

3

550 m

Se cere:

să se calculeze costul unitar efectiv al celor trei tipuri de producţii interdependente. Rezolvare: Utilizând relaţia de calcul prezentată anterior se obţin următoarele costuri unitare efective pentru cele trei tipuri de producţii interdependente: 16.000 = 0,26667 lei/Kwh 60.000 6.000 = = 12 lei/t 500

cu CE =

cu CT

112

23.000 = 2,3 lei/m3 10.000

cu SA =

b. procedeul calculaţiei costurilor când prestaţiile reciproce dintre ateliere sau secţii se evaluează la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul şi costul normat sau standard. Cantităţile de produse şi servicii evaluate astfel se scad de la secţia furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. Calculul costului unitar pentru producţia fiecărei secţii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul cantităţilor de produse ce nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, cu relaţia: cuI =

ChpiI + q1 ⋅ cp1 + ... + qn ⋅ cpn − qcI ⋅ cpcI , QI − qcI

în care: reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricaţie interdependente primite de la secţiile 1,2, …..n;

cp1,2,…n q1,2, …n

−

cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secţia I şi primite de la celelalte secţii 1,2, ….n;

cpcI

−

costul prestabilit al produsului de fabricaţie interdependentă cedat de secţia I celorlalte secţii;

qcI

−

cantitatea cedată celorlalte secţii interdependente din producţia proprie de către secţia I;

Deci: cu CE =

16.000 + 50 ⋅ 13 + 200 ⋅ 2,5 − (300 + 9.000) ⋅ 0,28 = 0,2869 lei/Kwh 60.000 − (300 + 9.000)

cu CT =

6.000 + 300 ⋅ 0,28 + 550 ⋅ 2,5 − (50 + 90) ⋅ 13 = 15,6639 lei/t 500 − (50 + 90)

cu SA =

23.000 + 9.000 ⋅ 0,28 + 90 ⋅ 13 − (200 + 550) ⋅ 2,5 = 2,6827 lei/m3 10.000 − (200 + 550)

Procedeul se poate utiliza numai dacă producţia este omogenă. c. procedeul calculelor iterative cunoscut şi sub numele de procedeul „reiterării” se utilizează tot în cazul producţiei omogene şi prezintă două variante: V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor interdependente varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităţilor de produse livrate de o secţie celorlalte secţii, reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile de produse respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat. Această variantă implică următoarele etape de calcul: 1. determinarea mărimii rapoartelor (kj) dintre cantităţile de produse livrate celorlalte secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare (Q), cu relaţia: kj =

qj Q

Deci:

113

300 9.000 = 0,005 şi K CE pt.SA = = 0,15 60.000 60.000 50 90 = = 0,1 şi K CT pt.SA = = 0,18 500 500 200 550 = = 0,02 şi K SA pt. CT = = 0,055 10.000 10.000

K CE pt.CT = K CT pt.CE K SA pt.CE

2. coeficienţii stabiliţi în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile secţiei furnizoare pentru care sunt calculaţi. Cheltuielile luate în calcul sunt cele care se găsesc deja determinate pentru respectiva secţie în momentul în care se face înmulţirea. La prima secţie, coeficientul se aplică numai asupra sumei reprezentând cheltuielile iniţiale. La secţia a doua şi următoarele, coeficienţii corespunzători se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale, la care se adaugă cheltuielile prestaţiilor interdependente primite de la secţia sau secţiile anterioare; 3. întrucât la fiecare secţie apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de cheltuieli până când rezultatele obţinute prin ponderare reprezintă valori mici, neglijabile. Calculele din etapele 2 şi 3 sunt prezentate schematic în figurile nr. 4.1, nr. 4.2 şi nr. 4.3. 4. calculul costului producţiei omogene la nivelul fiecărei secţii interdependente, cu relaţia: cu I =

Chpi I + Chpp − Chpc , Q I − qc I

în care: Chpp Chpc

reprezintă cheltuielile aferente pretaţiilor primite de la celelalte interdependente; - cheltuielile aferente prestaţiilor cedate celorlalte secţii interdependente.

secţii

Calculul cheltuielilor aferente prestaţiilor primite se prezintă astfel: ChppCE: ChppCT: ChppSA: 1.137,8880+ 80,0000+ 2.400,0000+ 154,9680 1.462,8810 1.094,4000 3,01900 24,6450 434,0010 0,1690 1,5370 27,6810 0,0047 0,0408 0,7300 0,0018 0,0323 Total = 1.296,0487 Total = 1.569,1056 Total = 3.956,8443

114

CE Chpi: 16.000 1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 2.480 - de la CT1: 608 - de la SA1: 529,888 1.137,888 2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689 la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683 176,372 - de la CT2: 146,288 - de la SA2: 8,680 154,968 3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775 la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245 24,020 - de la CT3: 2,465 - de la SA3: 0,554 3,019 4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015 la SA: 3,019.0,15 = 0,453 0,468 - de la CT4: 0,154 - de la SA4 : 0,015 0,169 5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008 la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253 0,0261 -de la CT5: 0,0040 -de la SA5 : 0,0007 0,0047

2.480,000 (1) 176,372 (2) 24,020 (3) 0,468 (4) 0,026 (5) 2.680,886 Chpc

Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CE

115

CT 1.702,400 (1) Chpi: 6.000 409,606 (2) - de la CE1: 80 6,900 (3) 6.080 0,431 (4) 1. la CE: 6.080⋅0,1 = 608 0,011 (5) la SA: 6.080⋅0,18 = 1.094,4 2.119,348 Chpc 1.702,4 - de la SA1: 1.457,192 - de la CE2: 5,689 1.462,881 2. la CE: 1.462,881⋅0,1 = 146,288 la SA: 1.462,881⋅0,18 = 263,318 409,606 - de la SA2: 23,87 - de la CE3: 0,775 24,645 3. la CE: 24,645⋅0,1 = 2,465 la SA: 24,645⋅0,18 = 4,436 6,9 - de la SA3: 1,522 - de la CE4: 0,015 1,537 4. la CE: 1,537⋅0,1 = 0,154 la SA: 1,537⋅0,18= 0,277 0,431 - de la SA4 : 0,04 - de la CE5: 0,0008 0,0408 5. la CE: 0,0408⋅0,1 = 0,004 la SA: 0,0408⋅0,18= 0,007 0,011 - de la SA5 : 0,0018 Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CT

116

SA Chpi: 23.000 - de la CE1: 2.400 - de la CT1: 1.094,4 26.494,4 1. la CE: 26.494,4⋅0,02 = 529,888 laCT: 26.494,4⋅0,055=1.457,192 1.987,08 - de la CE2: 170,683 - de la CT2: 263,318 434,001 2. la CE: 434,001⋅0,02 = 8,68 la CT: 434,001⋅0,055 = 23,87 32,55 - de la CE3: 23,245 - de la CT3: 4,436 27,681 3. la CE: 27,681⋅0,02 = 0,554 la CT: 27,681⋅0,055 = 1,522 2,076 - de la CE4: 0,453 - de la CT4: 0,277 0,73 4. la CE: 0,73⋅0,02 = 0,015 la CT: 0,73⋅0,055 = 0,040 0,055 - de la CE5: 0,0253 - de la CT5: 0,007 0,0323 5. la CE: 0,0323⋅0,02 = 0,0007 la CT: 0,0323⋅0,055 = 0,0018 0,0025

1.987,080 (1) 32,550 (2) 2,076 (3) 0,055 (4) 0,002 (5) 2.021,763 Chpc

Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de SA

Deci:

16.000 + 1.296,0487 − 2.680,886 = 0,288 lei/Kwh 60.000 − (300 + 9.000) 6.000 + 1.569,1056 − 2.119,348 cuCT = = 15,138 lei/t 500 − (50 + 90) 23.000 + 3.956,8443 − 2.021,763 cu SA = = 2,695 lei/m 3 10.000 − (200 + 550) V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul: cuCE =

117

cuI =

ChpiI + Chpp QI

Se au în vedere următoarele etape de calcul: 1. determinarea costurilor unitare pentru prima secţie interdependentă pe seama cheltuielilor iniţiale la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite stabilite prin ponderarea cantităţilor cu nivelul prestabilit al prestaţiilor primite: cu CE =

16.000 + 50 ⋅13 + 200 ⋅ 2,5 = 0,2858 lei/Kwh 60.000

2. la secţia interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestaţiilor primite se

calculează ponderând cantităţile cu costul unitar stabilit anterior sau, în continuare cu cel prestabilit, pentru secţiile care nu au intrat în calculele iterative: cu CT =

6.000 + 300 ⋅ 0,2858 + 550 ⋅ 2,5 = 14,9215 lei/t 500

3. la ultima secţie interdependentă, toate cheltuielile aferente prestaţiilor primite se stabilesc prin ponderarea cantităţilor cu costurile calculate anterior şi nu cu cele prestabilite: cu SA =

23.000 + 9.000 ⋅ 0,2858 + 90 ⋅14,9215 = 2,6915 lei/m3 10.000

4. în următoarele etape ale reiterării se înlocuiesc progresiv costurile prestaţiilor primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare: 16.000 + 50 ⋅14,9215 + 200 ⋅ 2,6915 = 0,2880 lei/Kwh 60.000 6.000 + 300 ⋅ 0,288 + 550 ⋅ 2,6915 = = 15,1335 lei/t 500 23.000 + 9.000 ⋅ 0,288 + 90 ⋅ 15,1335 = = 2,6954 lei/m3 10.000

cu CE = cu CT

cu SA

5. calculele se repetă până când rezultatele obţinute prin diviziunea simplă în diferitele etape ale reiterării sunt aceleaşi sau diferenţele sunt atât de nesemnificative, încât pot fi neglijate: 16.000 + 50 ⋅15,1335 + 200 ⋅ 2,6954 = 0,2882 lei/Kwh 60.000 6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6954 = = 15,1379 lei/t 500 23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1379 = = 2,6956 lei/m3 10.000

cu CE = cu CT cu SA

16.000 + 50 ⋅15,1379 + 200 ⋅ 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh 60.000 6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956 = 15,1381 lei/t cuCT = 500 23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381 = 2,6956 lei/m 3 cu SA = 10.000 Ultimele calcule nu dau diferenţe, şi anume: cuCE =

118

16.000 + 50 ⋅15,1381 + 200 ⋅ 2,6956 = 0,2882 lei/Kwh 60.000 6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956 cuCT = = 15,1381lei/t 500 23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381 cu SA = = 2,6956 lei/m 3 10.000 d. Procedeul algebric, implică determinarea costului producţiei interdependente omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaţii lineare, pornindu-se de la următoarele premise:  costul unitar al diferitelor secţii interdependenta se consideră necunoscut şi se notează convenţional;  producţia fiecărei secţii interdependente, evaluată în funcţie de costul său unitar, este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă prestaţiile primite de la celelalte secţii, evaluate tot în funcţie de costul lor unitar notat convenţional, adică: cuCE =

Q1x1 = Chpi1 + q2⋅1x2 + q3⋅1x3 + ... + qn⋅1xn , în care: x1, x2, ..., xn

- reprezintă costul unitar pentru secţiile interdependente 1,2, …, n, notat convenţional;

Q1

- producţia totală obţinută la nivelul secţiei interdependente 1;

q2⋅⋅1, q3⋅⋅1, ..., qn⋅⋅1

- cantităţile de produse cedate secţiei 1 de către secţiile interdependente 2,3, …, n.

Astfel, sistemul de ecuaţii rezultat va fi următorul: Chpi1 = Q1x1 − q2⋅1x2 − q3⋅1x3 − ... − qn⋅1xn  Chpi 2 = Q2 x2 − q3⋅2 x3 − q4⋅2 x4 − ... − q1⋅2 x1

 ... Chpi n = Qn xn − q1⋅n x1 − q2⋅n x2 − ... − qn −11⋅ xn −1

Sistemul de ecuaţii astfel obţinut se poate rezolva cu ajutorul substituţiei, determinanţilor, sau apelandu-se la calculator. Pentru a rezolva sistemul de ecuaţii obţinut:  60.000 x − 50 y − 200 z = 16.000   −300 x + 500 y − 550 z = 6.000 −9.000 x − 90 y + 10.000 z = 23.000  simplificăm cele trei ecuaţii prin: 50, 50 respectiv 10. Obţinem astfel sistemul echivalent:  1.200 x − y − 4 z = 320   −6 x + 10 y − 11z = 120 −900 x − 9 y + 1.000 z = 2.300  Este un sistem de trei ecuaţii cu trei necunoscute, compatibil determinat (cu soluţie unică), deoarece matricea asociată sistemului:  1200 −1 −4  A =  −6 10 −11   −900 −9 1000    are determinantul nenul ( ∆ = det A = 11.829.084 ). Aplicând metoda lui Crammer, calculăm determinanţii caracteristici:

119

320

−1

−4

∆ x = 120 10 −11 = 3.409.940 2300 −9 1000 1200 ∆ y = −6

320 120

−4 −11 = 179.071.200

−900 2300 1000 1200 −1 320 ∆ z = −6 10 120 = 31.887.480 −900 −9 2300 Soluţia sistemului este dată de formulele lui Crammer: ∆ x 3.409.940   x = ∆ = 11.829.084 = 0, 28827  ∆ y 179.071.200  = = 15,138 y = ∆ 11.829.084  ∆ z 31.887.480   z = ∆ = 11.829.084 = 2, 6957  Observaţie: Sistemul se poate rezolva şi prin metoda eliminării parţiale a lui Gauss. Aplicând transformări elementare asupra matricii extinse a sistemului, obţinem sistemul echivalent de forma:  −6 x + 10 y − 11z = 120   9.054 y − 15.900 z = 94.200  11.829.084 z = 31.887.480  Din cea de a treia ecuaţie obţinem pentru z valoarea z = 2,6957 pe care o înlocuim în ecuaţia a doua şi obţinem valoarea lui y = 15,138. Înlocuind pe y şi z în prima ecuaţie, determinăm că x = 0,28827. Prin acest procedeu, costul unitar este acelaşi, indiferent de destinaţia producţiei (prestaţii reciproce sau nereciproce). Toate aceste patru procedee pot fi utilizate numai dacă producţia este omogenă. Dacă în sistemul prestaţiilor reciproce intră şi secţii cu producţie neomogenă, procedeul reiterării şi al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purtătorii de costuri exprimându-se prin unităţi de măsură fizice diferite, fac imposibile calculul coeficienţilor de preluare succesivă a cotelor de cheltuieli şi, respectiv formarea sistemului de ecuaţii. Determinarea costului unitar în această situaţie implică adoptarea unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune în efectuarea calculelor, ordine ce se stabileşte astfel:  se începe calculul costului unitar cu acele secţii auxiliare ce au producţie omogenă şi care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc cel mai mult în situaţia de secţii furnizoare;  se continuă calculul cu secţiile care au furnizat celorlalte secţii interdependente cele mai mari cantităţi de produse şi servicii şi au primit de la ele cele mai mici cantităţi;

120

 se termină calculul cu acele secţii auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la ele mari cantităţi de prestaţii reciproce. La secţiile cu producţie omogenă, cantităţile din producţia proprie, consumate productiv în interiorul aceleaşi secţii, se scad din cantităţile totale fabricate fără a li se atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează:
la nivelul cheltuielilor directe;
la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de cheltuieli comune efective din perioada anterioară. Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare. Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic - AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.16. Tabelul nr. 4.16 Elemente de calcul Cheltuieli directe Nr. crt.

Secţia

0

1.

2.

1

Producţia

2

3

4

8.070

cd. A1

4.000

1.200

M E

cd. A2

8.500

2.500

cd. A3

18.000

6.000

cd. B1

7.000

2.500

cd. B2

9.000

3.500

R

3.

TOTALE

Cheltuieli comune

A

A I

cd. B3

21.000

6.000

cd. B4

25.000

7.500

CE

Destinaţia producţiei:

din care manoperă directă

192.500 lei

AME

AIR

CE

Secţii de bază

5

6

7

8

9

3 comenzi

-

-

cd. A1

cd. A2 şi cd. A3

6.775

4 comenzi

cd. B1

-

cd. B2

cd. B3 şi cd. B4

700.000 Kwh

20.000 Kwh

35.000 Kwh

-

645.000 Kwh

Repartizarea cheltuielilor comune se face utilizând procedeul suplimentării, varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera directă. Se cere: să se determine costurile efective unitare pentru producţiile auxiliare ştiind că nivelul costului prestabilit pentru energia electrică este 0,28 lei/Kwh. Rezolvare: Determinarea costurilor unitare implică următoarea succesiune în efectuarea calculelor: a. decontarea cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie omogenă) evaluate la costul prestabilit: − pentru AME: 20.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 5.600 lei − pentru AIR: 35.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 9.800 lei TOTAL 15.400 lei b. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece această secţie primeşte cele mai puţine prestaţii reciproce şi livrează cele mai multe prestaţii.

121

Remarcă: este considerată cheltuială indirectă (comună) şi contravaloarea lucrărilor şi serviciilor primite de la celelalte secţii interdependente. Rezultă că: ChcomAIR = 6.775 lei (Chpi) 9.800 lei (de la CE) TOTAL: 16.575 lei În tabelul nr. 4.17 este prezentată repartizarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta. Tabelul nr. 4.17 Repartizarea cheltuielilor comune de la AIR Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

1. 2. 3. 4. 5.

Cheltuieli comune

cd. B1 cd. B2 cd. B3 cd. B4 TOTAL

Br

Ks

2

3

Ch 4

2.500 3.500 6.000 7.500 19.500

0,85 0,85 0,85 0,85 x

2.125 2.975 5.100 6.375 16.575

Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat în tabelul nr. 4.18. Tabelul nr. 4.18 Calculul costurilor la AIR Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1. 2. 3. 4. 5.

1

cd. B1 cd. B2 cd. B3 cd. B4 TOTAL

Cheltuieli directe

Cheltuieli comune

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

2

3

4

7.000 9.000 21.000 25.000 62.000

2.125 2.975 5.100 6.375 16.575

9.125 11.975 26.100 31.375 78.575

c.

determinarea costurilor unitare la secţiile auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la acestea cele mai mari cantităţi de prestaţii reciproce. Se continuă, deci, cu calculul costurilor unitare pentru cele trei comenzi executate de AME. ChcomAME = 8.070 lei (Chpi) 5.600 lei (de la CE) 9.125 lei (de la AIR, cd. B1) TOTAL: 22.795 lei Calculele privind repartizarea cheltuielilor comune aferente AME asupra celor 3 comenzi executate de acesta sunt prezentate în tabelul nr. 4.19. Tabelul nr. 4.19 Repartizarea cheltuielilor comune aferente AME Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

1. 2. 3. 4.

cd. A1 cd. A2 cd. A3

TOTAL

Cheltuieli comune Br

Ks

2

3

Ch 4

1.200 2.500 6.000 9.700

2,35 2,35 2,35 x

2.820 5.875 14.100 22.795

În tabelul nr. 4.20 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3 comenzi executate de AME.

122

Tabelul nr. 4.20 Calculul costurilor la AME Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1. 2. 3. 4

1

cd. A1 cd. A2 cd. A3

TOTAL

d.

Cheltuieli directe

Cheltuieli comune

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

2

3

4

4.000 8.500 18.000 30.500

2.820 5.875 14.100 22.795

6.820 14.375 32.100 53.295

determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula: cu I =

Chpi I + Chpp − Chpc Q I − qc I

Deci:  de la AME cd. A1 = 6.820 lei Chpp :   de la AIR cd. B 2 = 11.975 lei 18.795 lei Chpc : 15.400 lei 192.500 + 18.795 − 15.400 cu CE = = 0,303 lei/Kwh 700.000 − 55.000

Rezultă că, la CE cheltuielile efective aferente decontărilor cu secțiile de bază sunt în sumă de 195.895 lei. e.

înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în contabilitatea de gestiune: 1. înregistrarea cheltuielilor directe ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR, aferente celor şapte comenzi executate: 1

%

=

922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

922/AME/cd. A2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

-

92.500

4.000 8.500

922/AME/cd. A3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

18.000

922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

7.000

922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

9.000

922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

21.000

922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

25.000

2. înregistrarea cheltuielilor totale (vezi tabelul nr. 4.16) aferente centralei electrice: 2

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

192.500

192.500

3. înregistrarea cheltuielilor comune ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR: 3

123

%

=

923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de producţie“

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de producţie“

-

14.845

8.070 6.775

4. înregistrarea decontării cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie omogenă) la cost prestabilit, aferente AME şi AIR: 4

%

=

923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de producţie“

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de producţie“

-

15.400

5.600 9.800

5. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AIR asupra celor patru comenzi executate de acesta: 5

%

=

923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de producţie“

-

922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

2.125

922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

2.975

922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

5.100

922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

6.375

16.575

6. înregistrarea decontării consumului intern (considerat ca fiind cheltuială comună) între AIR şi AME privind comanda B1: 6

923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de producţie“

=

922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

9.125

9.125

7. înregistrarea decontării consumului intern între AIR şi CE privind comanda B2: 7

923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de producţie“

=

922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

11.975

11.975

8. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AME asupra celor trei comenzi executate de acesta: 8

%

=

923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de producţie“

-

922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

2.820

922/AME/cd. A2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

5.875

922/AME/cd. A3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

14.100

22.795

9. înregistrarea decontării consumului intern între AME şi CE privind comanda A1:

124

9

923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de producţie“

=

922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

6.820

6.820

18.795

18.795

10. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente CE: 10

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

=

923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de producţie“

11. Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente producţiilor celor trei secţii auxiliare destinate secţiilor de bază: 11

921/Secţii de bază „Cheltuielile activităţii de bază“

=

%

299.845

-

922/AME/cd. A2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

14.375

922/AME/cd. A3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

32.100

922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

26.100

922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“

31.375

922/CE„Cheltuielile activităţilor auxiliare“

195.895

4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul şi importanţa lor, corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Cele mai utilizate procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt următoarele: a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea relaţie matematică: m

∑ Chp cui =

j =1

Qi

j

,

în care: reprezintă costul unitar al produsului i;

cui j

−

articole de calculaţie;

m

−

numărul articolelor de calculaţie;

Chpj

−

mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;

Qi

−

cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.

Este un procedeu mai puţin utilizat datorită restricţiilor legate de existenţa producţiei perfect omogenă, dar poate însoţi, în cadrul diferitelor metode de calculaţie, celelalte procedee folosite.

125

În normarea costurilor pe purtători de costuri este nevoie de acest procedeu numai în cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse şi se impune determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaţie fizică. Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur produs A (QA = 22.300 bucăţi), iar suma cheltuielilor directe şi indirecte este 1.520.634 lei. Deci: cu A =

1.520.634 = 68,19 lei/buc 22.300

b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produselor colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilităţi apropiate şi sunt considerate în totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitată şi presupune calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simplă, pe baza relaţiei: m

∑ Chp cui =

j =1 n

∑Q

j

,

i

i =1

în care: reprezintă numărul de produse finite;

n Q

−

cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată prin aceiaşi unitate de măsură.

Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale. Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs este: 785.519 = 25,34 lei/buc. cu = 31.000 c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru determinarea costului unitar în următoarele cazuri:  când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni diferite, dar cu aceeaşi valoare de întrebuinţare;1  când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit de forţă de muncă;  când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate principale. Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca prin indicii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie. În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de echivalenţă:

1

Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 199.

126

1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi numărătorul variabil. 2. Indicii inversaţi se calculează când între caracteristică şi cheltuielile de producţie există o relaţie invers proporţională, având la formula de calcul numărătorul fix şi numitorul variabil. Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază unul sau mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul. Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă pot avea caracter tehnic sau caracter economic. Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, puterea calorică pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de prelucrare al produselor exprimat de regulă în om-ore sau ore-maşină etc. Dintre parametrii economici pot fi aleşi: costul de producţie al produselor fabricate, valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse, totalul cheltuielilor directe pe produse etc. După numărul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, atât în cazul celor calculaţi direct, cât şi al celor inversaţi, indicii de echivalenţă pot fi:  simpli – se calculează pe baza unui singur parametru;  complecşi – se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii;  agregaţi – au la bază parametrii diverşi pentru fiecare articol de calculaţie. Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli şi complecşi, presupune următoarele etape de calcul: 1. calculul indicilor de echivalenţă: • pentru indicii simpli direcţi şi inversaţi, relaţiile de calcul vor fi: ki =

qi que ; ki = que qi

în care: reprezintă indicele de echivalenţă;

k i

−

produsul a cărui indice se stabileşte;

qi

−

caracteristica produsului i;

que

−

caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă (bază de comparaţie).

• pentru indicii de echivalenţă complecşi direcţi şi inversaţi se utilizează relaţiile: '

ki =

qi q q ''i que que ' que " ⋅ i ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ; ki = ⋅ ' ⋅ '' ⋅ ⋅ ⋅ que que ' que " qi qi qi

Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n produse fabricate. 2. calculul cantităţilor echivalente de produse comportă transformarea tuturor produselor fabricate în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţilor obţinute din fiecare fel de produs cu indicele de echivalenţă corespunzător, cu relaţia: n

Que = ∑ k i ⋅ Qi , i =1

127

în care: Que

- reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;

Qi

- cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;

ki

- indicele de echivalenţă al produsului i;

n

- numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.

3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei: m

∑ Chp cue =

j

j =1

Que

Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se obţine cu relaţia: Chp j

cue j =

Que

,

în care: Chpj

reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.

Se mai are în vedere că: m

cue = ∑ cue j j =1

4. determinarea costului unitar al unităţilor fizice de produse pe baza formulei: cui = cue ⋅ k i ,

unde: cui

reprezintă costul unitar al unei unităţi fizice de produs i.

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j poate fi dat de relaţia: cuij = cue j ⋅ k i ,

avându-se în vedere şi formula de verificare: m

cui = ∑ cuij j =1

5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de verificare, utilizând formulele: Chpi = cui ⋅ Qi Chpij = cuij ⋅ Qi m

Chpi = ∑ Chpij , j =1

în care: reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;

Chpi Chpij

−

cheltuielile pe articole de calculaţie.

Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse finite principale (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează timpi de prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate sunt următoarele: 1. materii prime şi materiale directe în SI: 25.000 lei 2.

manoperă directă:

în SI: în SII:

3.000 lei 4.000 lei

128

3.

CIFU:

4.

CGS:

5.

CGA :

în SI: în SII: în SI: în SII:

5.000 lei 5.500 lei 3.500 lei 4.000 lei 8.000 lei 58.000 lei

TOTAL CHELTUIELI Producţia obţinută: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc. Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici:  consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru C = 0,6;  timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;  timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20, pentru B = 8, pentru C = 16. Se cere: să se determine costurile unitare ale celor trei produse A, B şi C pe total şi pe fiecare articol de calculaţie. Rezolvare: V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie, caracteristica produsului A. În tabelul nr. 4.21 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor echivalente pe produse. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate în tabelul nr. 4.22. Tabelul nr. 4.21 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de produse Nr. Produsul crt. 0

1

Cantitatea Nivelul obţinută cheltuielilor (Q) de repartizat 2

3

Nivelul caracteristicii alese ca bază

Cifra de echivalenţă (ki)

Cantitatea în unităţi echivalente (Que)

4

5

6

1 ⋅ 300 = 300

1.

A

300

-

-

0,8 =1 0,8

2.

B

190

-

-

0,4 = 0,5 0,8

0,5 ⋅ 190 = 95

3.

C

140

-

-

0,6 = 0,75 0,8

0,75 ⋅140 = 105

4.

Total

x

58.000

0,8

x

500

V2. varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi Spre deosebire de varianta anterioară, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept caracteristici consumul specific de materii prime şi timpul unitar de prelucrare, iar ca bază de comparaţie caracteristicile produsului A. În tabelul nr. 4.23 sunt redate determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi echivalente.

129

Determinarea costului unităţii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie precum şi individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate în tabelul nr. 4.24. Tabelul nr. 4.23 Determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi echivalente Nivelul Cantitatea Nivelul cheltuielilor obţinută caracteristicii de (Q) alese ca bază repartizat

Nr. crt.

Produsul

Cifra de echivalenţă (ki)

0

1

2

3

4

1.

A

300

-

-

0,8 25 ⋅ =1 0,8 25

1 ⋅ 300 = 300

2.

B

190

-

-

0,4 10 ⋅ = 0,2 0,8 25

0,2 ⋅ 190 = 38

3.

C

140

-

-

0,6 20 ⋅ = 0,6 0,8 25

0,6 ⋅ 140 = 84

4.

Total

x

58.000

0,8

x

422

5

Cantitatea în unităţi echivalente (Que) 6

Întrucât indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază împărţirea unui număr în părţi proporţionale cu alte numere, rezultă că se pot folosi pentru omogenizarea producţiei nu numai cifrele de echivalenţă, ci şi direct mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeaşi cu cea utilizată la determinarea cifrelor de echivalenţă. În mod asemănător, se utilizează şi indicii de echivalenţă complecşi sub formă de mărimi absolute obţinute după ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dacă unele rezultate intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale, costul pe unitatea echivalentă) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent că se utilizează cifre de echivalenţe absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi. În general, dacă parametrii aleşi au caracter mobil de la o perioadă de gestiune la alta este recomandabilă folosirea cifrelor în formă absolută, iar în cazul unor parametri cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indicii de echivalenţă propriu-zişi. În calculele de repartizare pe bază de cifre de echivalenţă se pot lua în considerare fie totalitatea cheltuielilor de producţie, fie numai o parte dintre ele (cele de prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale secţiei, de administrare şi respectiv de conducere ale entităţii etc.). De regulă, sunt supuse repartizării pe bază de cifre de echivalenţă, cheltuielile pentru care nu există o posibilitate mai precisă de determinare pe purtătorii lor finali unitari. În condiţiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosiţi în calculul indicilor rămân stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea împrejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabiliţi la un moment dat, în măsura în care condiţiile de desfăşurare a producţiei au modificat şi vechea corelaţie cu parametrii care stau la baza lor. Ştiind că în prealabil s-au ales pentru fiecare produs şi pentru fiecare articol de calculaţie caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalenţă, etapele de calcul în cazul utilizării indicilor agregaţi sunt următoarele: 1. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli pe produse şi pe articole de calculaţie, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j la caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru acelaşi articol de calculaţie j.

130

Tabelul nr. 4.22 Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli) Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

Costul unităţii echivalente pentru fiecare articol de calculaţie (cuej) 2

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)

A

B

C

A

B

C

3

4

5

6

7

8

1.

Materii prime şi materiale directe

2.

Manoperă directă

3.

CIFU

10.500 = 21 500

1 ⋅ 21 = 21

0,5 ⋅ 21 = 10,5

0,75 ⋅ 21 = 15,75

21 ⋅ 300 = 6.300

10,5 ⋅ 190 = 1.995

15,75 ⋅140 = 2.205

4.

CGS

7.500 = 15 500

1 ⋅ 15 = 15

0,5 ⋅ 15 = 7,5

0,75 ⋅ 15 = 11,25

15 ⋅ 300 = 4.500

7,5 ⋅190 = 1.425

11,25 ⋅140 = 1.575

5.

CGA

8.000 = 16 500

1 ⋅ 16 = 16

0,5 ⋅ 16 = 8

0,75 ⋅ 16 = 12

16 ⋅ 300 = 4.800

8 ⋅190 = 1.520

12 ⋅140 = 1.680

6.

Total

116

34.800

11.020

12.180

25.000 = 50 500

1 ⋅ 50 = 50

0,5 ⋅ 50 = 25

0,75 ⋅ 50 = 37,5

50 ⋅ 300 = 15.000

25 ⋅190 = 4.750

37,5 ⋅140 = 5.250

7.000 = 14 500

1 ⋅ 14 = 14

0,5 ⋅ 14 = 7

0,75 ⋅ 14 = 10,5

14 ⋅ 300 = 4.200

7 ⋅190 = 1.330

10,5 ⋅ 140 = 1.470

116

58

87

131

Tabelul nr. 4.24 Determinarea costului unităţii echivalente şi a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi )

Nr. crt.

Articole de calculaţie

Costul unităţii echivalente pentru fiecare articol de calculaţie (cuej)

0

1

1.

Materii prime şi materiale directe

2

2.

Manoperă directă

3.

CIFU

10.500 = 24,88 422

4.

CGS

5.

CGA

6.

Total

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)

A

B

C

A

B

C

3

4

5

6

7

8

25.000 = 59,24 422

1 ⋅ 59,24 = 59,24

0,2 ⋅ 59,24 = 11,848

0,6 ⋅ 59,24 = 35,544

59 , 24 ⋅ 300 = 17 .772

11,848 ⋅ 190 = 2.251,12

35,544 ⋅ 140 = 4.976,16

7.000 = 16,59 422

1 ⋅ 16,59 = 16,59

0,2 ⋅ 16,59 = 3,318

0,6 ⋅ 16,59 = 9,954

16,59 ⋅ 300 = 4.977

3,318 ⋅ 190 = 630,42

9,954 ⋅ 140 = 1.393,56

1 ⋅ 24,88 = 24,88

0,2 ⋅ 24,88 = 4,976

0,6 ⋅ 24,88 = 14,928

24,88 ⋅ 300 = 7.464

4,976 ⋅ 190 = 945,44

14,928 ⋅ 140 = 2.089,92

7.500 = 17,77 422

1 ⋅ 17,77 = 17,77

0,2 ⋅ 17,77 = 3,554

0,6 ⋅ 17,77 = 10,662

17,77 ⋅ 300 = 5.331

3,554 ⋅190 = 675,26 10,662 ⋅140 = 1.492,68

8.000 = 18,96 422

1 ⋅ 18,96 = 18,96

0,2 ⋅ 18,96 = 3,792

0,6 ⋅ 18,96 = 11,376

18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792 ⋅190 = 720,48

137,44

27,488

82,464

137,44

41.232

5.222,72

11,376 ⋅140 = 1.592,96

11.545,28

132

Relaţia de calcul este: qij

kpsij =

que j

,

în care: kpsij

reprezintă indicele de echivalenţă parţial simplu al produsului i pentru articolul de calculaţie j;

qij

−

caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j;

quej

−

caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculaţie j.

2. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi, prin înmulţirea celor parţiali simpli cu ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie pentru toate articolele de calculaţie. Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie se determină cu relaţia: Pj =

Chp j m

∑ Chp j

,

j =1

în care: reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;

Pj m

numărul articolelor de calculaţie.

−

Se precizează că: m

∑P

j

=1

j =1

Indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolului de calculaţie j se determină cu formula: kppij = kpsij ⋅ Pj ,

unde: kppij

reprezintă indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaţie j.

3. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi, ca sumă a tuturor indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi pentru toate articolele de calculaţie j, utilizându-se formula: m

kai = ∑ kppij , j =1

unde: kai

reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.

4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel: n

Que = ∑ kai ⋅ Qi i =1

5. calculul costului unităţii echivalente pe total, raportând suma cheltuielilor de producţie pentru toate articolele de calculaţie la cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente, astfel: m

∑ Chp cue =

j =1

Que

j

,

Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:

133

Chp j

cue j =

Que

,

cu precizarea că: m

cue = ∑ cue j j =1

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la bază formula: cui = cue ⋅ kai

iar costul unitar pe fiecare articol de calculaţie va fi dat de relaţia: cuij = cue ⋅ kppij sau cuij = cue j ⋅ kai

avându-se în vedere şi formula de verificare: m

cui = ∑ cuij j =1

7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de verificare, utilizând formulele: Chpi = cui ⋅ Qi Chpij = cuij ⋅ Qi m

Chpi = ∑ Chpij , j =1

Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii simpli şi complecşi, astfel: 1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.25. Tabelul nr. 4.25 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli Nr. crt.

Articole de calculaţie

Parametrul

0

1

2

1. Materii prime şi materiale directe

Kpsij Produsul A

Produsul B

Produsul C

3

4

5

Consum specific de materii prime, bază A

0,8 = 1,00 0,8

0,4 = 0,50 0,8

0,6 = 0,75 0,8

2. Manoperă directă Timp unitar de prelucrare, bază B Timp de funcţionare a 3. CIFU utilajelor, bază C CGS Consum specific şi timp 4. unitar de prelucrare, bază A

25 = 2,50 10

10 = 1,00 10

20 = 2,00 10

20 = 1,25 16

8 = 0,50 16

0,8 25 ⋅ = 1,00 0,8 25

0,4 10 ⋅ = 0,20 0,8 25

16 = 1,00 16 0,6 20 ⋅ = 0,60 0,8 25

0,8 25 20 ⋅ ⋅ = 1,00 0,8 25 20

0,4 10 8 ⋅ ⋅ = 0,08 0,8 25 20

0,6 20 16 ⋅ ⋅ = 0,48 0,8 25 20

5. CGA

Toate cele trei caracteristici, bază A

2. Determinarea indicilor de echivalenţă parţial ponderaţi şi a celor agregaţi ca în tabelul nr. 4.26.

134

Tabelul nr. 4.26 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi şi a celor agregaţi Cheltuieli de producţie

Kpsij

Kppij

Nr. crt.

Articole de calculaţie

TOTALE

Pj

A

B

C

A

B

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1.

Materii prime şi materiale directe

25.000

0,431

1,00

0,5

0,75

0,431

0,216

0,323

2.

Manoperă directă

7.000

0,121

2,50

1,0

2,00

0,303

0,121

0,242

3.

CIFU

10.500

0,181

1,25

0,5

1,00

0,226

0,091

0,181

4.

CGS

7.500

0,129

1,00

0,2

0,60

0,129

0,026

0,077

5.

CGA

8.000

0,138

1,00

0,08

0,48

0,138

0,011

0,066

6.

TOTAL

58.000

1,000

x

x

x

1,227

0,465

0,889

C

3. Calculele privind determinarea producţiei în unităţi echivalente sunt prezentate în tabelul nr. 4.27. Tabelul nr. 4.27 Determinarea producţiei în unităţi echivalente Nr. crt.

Produsul

Cantitatea obţinută (Q)

Indicele de echivalenţă agregat (kai)

Cantitatea în unităţi echivalente (Que)

0

1

2

3

4

1.

A

300

kaA = 1,227

1,227 x 300 = 368,10

2. 3.

B

190

kaB = 0,465

0,465 x 190 = 88,35

C

140

kaC = 0,889

0,889 x 140 = 124,46

4.

Total

x

x

580,91

4. Determinarea costului pe unitate echivalentă cât şi pe unitatea de produs fizic, pentru fiecare articol de calculaţie este sistematizată în tabelul nr. 4.28. Tabelul nr. 4.28 Determinarea costului pe unitate echivalentă şi de produs fizic pe articole de calculaţie Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

Costul unităţii echivalente pentru fiecare articol de calculaţie (cuej)

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij) A

B

C

1

2

3

4

5

1.

Materii prime şi materiale directe

25 . 000 = 43 , 04 580 , 91

1,227 ⋅ 43,04 = 52,81

0,465 ⋅ 43,04 = 20,01

0,889 ⋅ 43,04 = 38,26

2.

Manoperă directă

7 . 000 = 12,05 580 , 91

0 , 465 ⋅ 12 ,05 = 5,60

0,889⋅12,05=10,71

3.

CIFU

10 . 500 = 18 , 08 580 , 91

1,227 ⋅ 18,08 = 22,18 0 , 465 ⋅ 18 , 08 = 8 , 41

0,889⋅18,08=16,07

4.

CGS

7 . 500 = 12 , 91 1,227 ⋅ 12,91 = 15,84 580 , 91

5.

CGA

8 . 000 = 13 , 76 1,227 ⋅ 13,76 = 16,88 580 , 91

6.

Total

99,84

1,227 ⋅12,05 = 14,79

122,50

0,465⋅ 12,91 = 6,00

0,465 ⋅ 13,76 = 6,41 46,43

0,889⋅ 12,91= 11,48

0,889⋅ 13,76 =12,24 88,76

5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie este prezentată în tabelul nr. 4.29.

135

Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie Nr. crt

Articole de calculaţie

0

1

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij) A

B

C

2

3

4

20,01 ⋅ 190 = 3.801,9

38,26 ⋅ 140 = 5.356,4

5,60 ⋅ 190 = 1.064

10,71 ⋅ 140 = 1.499,4

1.

Materii prime şi materiale directe

2.

Manoperă directă

3.

CIFU

22,18 ⋅ 300 = 6.654

8,41 ⋅ 190 = 1.597,9

16,07 ⋅ 140 = 2.249,8

4.

CGS

15,84 ⋅ 300 = 4.752

6 ⋅ 190 = 1.140

11,48 ⋅ 140 = 1.607,2

5.

CGA

6,41 ⋅ 190 = 1.217,9

12,24 ⋅ 140 = 1.715,5

6.

Total

8.821,7

12.428,3

52,81 ⋅ 300 = 15.843 14,79 ⋅ 300 = 4.437

16,88 ⋅ 300 = 5.064 36.750

d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplică în entităţile sau instalaţiile industriale care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs secundar. Producţia obţinută, în acest caz, este cunoscută şi sub denumirea de producţie cuplată (adică, producţia obţinută în procesele de producţie de unde, cu aceeaşi tehnologie de fabricaţie şi din aceeaşi materie primă, rezultă valori de întrebuinţare diferite)1. Asemenea situaţii se întâlnesc la: • schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de sondă; • bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs secundar gazul de cocs. Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producţie ce privesc ambele produse se separă, procedând la transformarea produsului secundar în produs principal, pe baza unor relaţii specifice sau a unor coeficienţi de transformare. Astfel, producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei pe baza relaţiei: 1.000 m3 gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic pe baza relaţiei: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de cocs. În acest fel, întreaga producţie obţinută devine, teoretic, produs principal. Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal şi cel secundar este următorul: 1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza coeficienţilor de transformare, cu relaţia: Qpps = Qps ⋅ kt, în care: reprezintă cantitatea de produs principal din produsul secundar;

Qpps Qps

−

cantitatea de produs secundar;

kt

−

coeficientul de transformare.

2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal, cu formula: QppT = Qpp + Qpps, în care: reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal;

QppT Qpp

1

−

cantitatea de produs principal.

Cristea, H., Op. cit., p. 203.

136

3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi respectiv produsului secundar, pe baza relaţiilor: m

∑ Chp Chpp =

j =1

QppT

j

⋅ Qpp

m

Chps = ∑ Chp j − Chpp , j =1

în care: reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;

Chpp Chps

−

cheltuielile ce revin produsului secundar.

4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul secundar, cu relaţiile: cu pp =

Chpp Qpp

; cu ps =

Chps Qps

În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri, astfel: Chpp j =

Chp j QppT

cu pp j =

⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j

Chpp j Qpp

; cu ps = j

Chps j Qps

Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie industrială s-au obţinut: • 400 t produs principal A; • 80.000 m3 produs secundar B. Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă. Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele: 1. materii prime şi materiale directe: 51.000 lei 2. manoperă directă: 28.500 lei 3. CIFU: 21.600 lei 4. CGS: 18.900 lei TOTAL 120.000 lei

Se cere:

să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al produsului secundar B, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.

Rezolvare: 1. transformarea cantităţii de produs secundar în produs principal pe baza coeficienţilor de transformare: 1 Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t 1.000 2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal: Q ppT = 400 + 80 = 480 t 3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi respectiv produsului secundar:

137

120.000 ⋅ 400 = 100.000 lei 480 Ch B = 120.000 − 100.000 = 20.000 lei 4. determinarea costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie, atât pentru produsul principal cât şi pentru produsul secundar. Calculele efectuate în această etapă de lucru sunt sistematizate în tabelul nr. 4.30. Ch A =

Tabelul nr. 4.30 Determinarea cheltuielilor şi a costurilor unitare aferente produselor A şi B Nr. crt.

Articole de calculaţie

Cheltuieli de producţie

0

1

2

Cheltuieli aferente

Cost unitar

A

B

A

B

3

4

5

6

1.

Materii prime şi materiale directe

51.000

42.500

8.500

106,250

0,106

2.

Manoperă directă

28.500

23.750

4.750

59,375

0,059

3.

CIFU

21.600

18.000

3.600

45,000

0,045

4.

CGS

18.900

15.750

3.150

39,375

0,040

5.

TOTAL

120.000

100.000

20.000

250,000

0,250

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rămase sau a restului) se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar rezultă concomitent cu un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe fiecare produs în parte. Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen de producţie cuplată, se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producţie valoarea produselor secundare şi raportând această diferenţă la cantitatea de produs principal obţinută, astfel: m

n

j =1

i =1

∑ Chp j − ∑ ci ⋅ Qi cu pp =

Qpp

,

în care: reprezintă costul unitar al produsului principal;

cupp ci

−

costul de evaluare al produsului secundar i;

n

−

numărul produselor secundare i;

Qi

−

cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaţie;

Qpp

−

cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.

O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul produs comportă asemenea cheltuieli. Deci: ci = pvi - pi - chdesfi, în care: ci

reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i;

138

pvi

−

preţul de valorificare al produsului secundar i;

pi

−

profitul legal aferent produsului i;

chdesfi

−

cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.

Procedând astfel, nu se asigură cunoaşterea structurii costului privind produsul principal şi nici al celui secundar pe articole de calculaţie. Există două posibilităţi pentru a asigura o asemenea cunoaştere:
deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaţie „materii prime şi materiale directe”, care se va micşora, însă, cu sume nejustificat de mari;
atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ţinând seama de ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie. Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut şi sub denumirea de „metoda calculului de repartizare”)1 se poate referi şi la cantităţile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici. Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcul: 1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de producţie, folosind relaţia: n

∑c Gps =

i =1 m

i

⋅ Qi

∑ Chp j

,

j =1

unde: Gps

reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de producţie.

2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j şi pe total, cu formulele: m

Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps j =1

în care: reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;

Chps j

Chps

−

cheltuielile totale care privesc produsele secundare.

3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile rămase) prin deducerea din cheltuielile totale de producţie aferente fiecărui articol de calculaţie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaţiilor: m

Chpp = Chp j − Chps j ; Chpp = ∑ Chp j − Chps j

j =1

în care: Chpp j

reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;

Chpp

−

cheltuielile totale aferente produsului principal.

4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaţie şi pe total produs, folosind relaţiile:

1

Cristea, H., Op. cit., p. 206.

139

cu pp j =

Chpp j Qpp

; cu pp =

Chpp Qpp

cu precizarea că: m

cu pp = ∑ cu pp j , j =1

în care: reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;

cupp j

cupp

−

costul unitar aferent produsului principal.

În situaţia în care dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi mai multe produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabileşte după o metodologie similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele secundare şi, apoi, se procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcţie de ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare. Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinţele calculaţiei, deoarece se aduce în prim plan produsul principal, ce constituie elementul de bază al producţiei, însă nu poate fi trecut cu vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preţ micşorat duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum evaluarea la un preţ prea mare nu stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul aceleiaşi entităţi sau în afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru evaluarea produselor secundare a unor preţuri care să concorde cu adevărata lor valoare, iar periodic să se efectueze analize asupra poziţiei în care se găsesc produsele colaterale unele faţă de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite procedee de calculaţie. O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul modificat sau preţul de vânzare modificat1. În acest caz, costurile cuplate se repartizează pe produsele obţinute proporţional cu ponderea valorii lor în preţul de vânzare diminuat cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obţinut. Adăugând la costurile cuplate astfel determinate, cheltuiele directe, se obţin costurile totale ale respectivelor produse. De exemplu, considerăm că dintr-un proces de fabricaţie al unei societăţi comerciale rezultă: • 18.000 kg. produs principal A; • 10.000 kg. produs secundar B; • 7.000 kg. produs secundar C. Cheltuielile de producţie aferente perioadei de gestiune analizate sunt: 1. Materii prime şi materiale directe: 47.100 lei 2. Semifabricate din producţie proprie: 35.500 lei 3. Manoperă directă: 46.200 lei 4. CIFU: 31.300 lei 5. CGS: 22.500 lei 6. CGA: 17.400 lei TOTAL: 200.000 lei Preţurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
4,50 lei/kg. pentru produsul B;
7 lei/kg. pentru produsul C.

1

Cristea, H., Op. cit., p. 207.

140

Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de desfacere estimate sunt: • pentru produsul B: 0,25 lei/kg; • pentru produsul C: 0,30 lei/kg. Se cere:

să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al celor două produse secundare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.

Rezolvare: 1.

determinarea cheltuielilor aferente producţiei secundare: • calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare: c B = 4,5 − 4,5 ⋅ 10% − 0,25 = 3,8 lei/kg cC = 7 − 7 ⋅ 10% − 0,3 = 6 lei/kg

• calculul cheltuielilor totale aferente celor două produse secundare: ChB = 3,8 ⋅ 10.000 = 38.000 lei ChC = 6 ⋅ 7.000 = 42.000 lei Chps = 80.000 lei

stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A: ChA = 200.000 – 80.000 = 120.000 lei 3. calculul costului unitar al produsului principal A: 2.

cu A = 4.

120.000 = 6,667 lei/kg 18.000

determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de producţie: G ps =

5.

80.000 = 0,4 200.000

determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare cât şi produsului principal pe articole de calculaţie este redată în tabelul nr. 4.31.

Tabelul nr. 4.31 Determinarea cheltuielilor aferente produselor obţinute Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

Cheltuieli de producţie 2

Gps 3

Cheltuieli de producţie aferente: Produselor secundare

Produsului principal

4

5

1.

Materii prime şi materiale directe

47.100

0,4

18.840

28.260

2.

Semifabricate din producţie proprie

35.500

0,4

14.200

21.300

3.

Manoperă directă

46.200

0,4

18.480

27.720

4.

CIFU

31.300

0,4

12.520

18.780

5.

CGS

22.500

0,4

9.000

13.500

6.

CGA

17.400

0,4

6.960

10.440

7.

TOTAL

200.000

-

80.000

120.000

6.

determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru cele trei produse obţinute A, B şi C este redată în tabelul nr. 4.32.

141

Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente cât şi a costurilor unitare pentru produsele obţinute Gps

Cheltuieli aferente

Costuri unitare

Nr. crt.

Articole de calculaţie

Chpp

Chps

0

1

2

3

1. Materii prime şi materiale directe

28.260

18.840

0,475

0,525

8.949

9.891

1,570 0,8949

1,413

2. Semifabricate din producţie proprie

21.300

14.200

0,475

0,525

6.745

7.455

1,183 0,6745

1,065

3. Manoperă directă

27.720

18.480

0,475

0,525

8.778

9.702

1,540 0,8778

1,386

4. CIFU

18.780

12.520

0,475

0,525

5.947

6.573

1,043 0,5947

0,939

5. CGS

13.500

9.000

0,475

0,525

4.275

4.725

0,750 0,4275

0,675

6. CGA

10.440

6.960

0,475

0,525

3.306

3.654

0,581 0,3306

0,522

120.000

80.000

-

-

38.000

42.000

7. TOTAL

B

C

B

C

A

B

C

4

5

6

7

8

9

10

6,667

3,80

6,00

Toate metodele de calculaţie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter general, folosite în diferitele etape de desfăşurare a lucrărilor privind calculul costurilor, pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente şi procedee specifice. Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele care servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă metodelor de calculaţie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat. Teste – grilă: 1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării indicilor agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor prezentate în continuare ? A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi F. calculul cantităţii echivalente de produse G. calculul costului unităţii echivalente de produse H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice a) A; B; D; E; F; G b) B; C; E; F; G; H c) B; D; E; F; G; H R: c) 2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării (pentru repartizarea cheltuielilor indirecte) ? a) varianta coeficientului unic sau global b) varianta coeficienţilor multipli sau diferenţiaţi c) varianta coeficienţilor selectivi

142

d) varianta cantitativă e) varianta cifrelor relative de structură f) varianta punctelor de maxim şi de minim

R: d), f) 3. Se dau următoarele date: • producţia obţinută: QA = 20.000 buc., QB = 15.000 buc., QC = 5.000 buc. • indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8 Care este volumul întregii producţii în unităţi echivalente ? a) 28.450 b) 30.200 c) 31.500 R: c)

4. Se dau următoarele date: • indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8 • producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc. • costul unităţii echivalente pe total produse: 12,5 lei Care este costul unitar al produsului “B” ? a) 10 lei/buc. b) 8,75 lei/buc. c) 6,25 lei/buc. R: c) 5. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor medii, cunoscând următoarele date: • ChTn = 400.000 lei • Qn = 600 buc. • ChT1 = 250.000 lei • Q1 = 500 buc. a) 1.500 lei/buc. b) 15.000 lei/buc. c) 500 lei/buc. R: a)

143

5. Noţiuni generale privind costurile de producţie Obiectiv fundamental: • explicarea şi definirea noţiunilor folosite în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a costurilor în strictă concordanţă cu conceptul şi semantica lor. Obiective operaţionale: Obiective cognitive: • să definească conceptul de costuri; • să clasifice costurile producţiei; • să prezinte principiile de aplicat în calculaţia costurilor; • să prezinte conţinutul şi modul de determinare a cheltuielilor de inclus în costuri; • să descrie remanenţa costurilor. Obiective afective: • să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influentă a managerului asupra costurilor; • să manifeste interes asupra conţinutului prezentat; • să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat. Tehnici şi procedee didactice: Metode expozitive: • expunerea; • descrierea; • explicarea. Metode conversative: • conversaţia; • dialogul; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: cost, cheltuieli încorporabile în costuri, cost contabil, cost economic, cheltuieli calculate, cheltuieli supletive, cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate, cheltuieli abonate, remanenţa costurilor..

5.1. Conceptul de costuri Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost” folosită în acelaşi sens, în mod curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză întâlnim noţiunea de „cost”, în literatura germană „kosten”, în literatura italiană „costi”, în literatura franceză „coût” etc.1 1

Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31.

144

În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, costul se defineşte ca fiind: „suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele contabile”1. Acest element poate fi un produs, o operaţie sau o funcţie a firmei. În consonanţă cu această concepţie, conform Planului Contabil General francez din 1982, costul se defineşte prin trei caracteristici independente una de alta, şi anume: 1. câmpul sau domeniul de aplicare; 2. momentul calculului; 3. conţinutul. 1. Câmpul sau domeniul de aplicare a costului poate fi foarte variat şi anume:  o funcţie sau o subfuncţie economică a unei întreprinderi (aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie);  un mijloc de exploatare, adică o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuţie etc.;  o activitate, adică un lot de produse, un produs etc.;  un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizaţiei pentru care se poate determina un indicator de performanţă şi care dispune de o anumită autonomie în ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele. 2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri, şi anume:  costul istoric, care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au generat. Acesta este denumit şi cost real;  costul prestabilit, care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni. După modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz şi cost previzional. 3. Conţinutul. Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat fie prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin însumarea doar a unei părţi din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de costuri:
costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de calcul;
costurile parţiale, care se obţin prin includerea doar a unei părţi din cheltuielile pertinente, în funcţie de problema de tratat. În literatura şi practica economică din ţara noastră s-a înrădăcinat noţiunea de preţ de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noţiune cu care nu se poate însă suprapune. Consultând literatura de specialitate străină constatăm folosirea numai a noţiunii de „cost de producţie”. Astfel, în literatura şi în practica anglo-saxonă se foloseşte noţiunea de „costs”, în literatura italiană „costi di protuzzioni”, în literatura germană „producktions kosten”, iar în literatura franceză „coûts de production”. În literatura de specialitate din ţara noastră costul mai este definit ca fiind „un raport, o corelaţie între forma bănească a cheltuielilor pe care le efectuează o pentru obţinerea şi desfacerea produselor sale, într-o perioadă de timp determinată, şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această producţie exprimată în anumite unităţi de măsură”2. 1 2

Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95. Diaconu, I. ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 21.

145

Prin urmare, noţiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea bunului) în înţelesul său general. Dar pe măsura consolidării teoriei costurilor s-a cristalizat ideea potrivit căreia „costurile sunt... consumaţiunile de valori afectate dobândirii unui produs”1, iar mai târziu şi o altă opinie conform căreia costurile se limitează doar la consumaţiunile de valori care au loc exclusiv în procesele de producţie. În varianta cea mai răspândită, costul se defineşte drept totalitatea consumurilor de resurse care au loc în procesul de producere şi desfacere a mărfurilor2. Potrivit reglementărilor contabile româneşti costul de producţie al unui bun cuprinde cheltuielile directe de producţie, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestuia.3 Tot în aceste acte normative se mai precizează următoarele: costurile îndatorării care sunt atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul de producție al acestui activ, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. De exemplu, în costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie.4 Un activ cu ciclu lung de fabricaţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional se obţine costul complet al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat5. Chiar dacă profitul este obiectivul prioritar al entităţii economice, nici o decizie nu poate fi luată fără să se „traducă” în termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajută managerul entităţii economice în utilizarea optimă a mijloacelor şi resurselor sale economice actuale şi viitoare. Costul de producţie desemnează numai o parte a preţului de vânzare, şi anume cheltuiala suportată de către producătorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, în condiţiile unei anumite marje de profit, mărimea costului exercită presiune asupra preţului de vânzare. Costurile şi contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare entitate economică, în procesul luării deciziilor.

1

Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153. Cârstea, Gh., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preţurile şi interdependenţa lor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1982, p. 17. 3 *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Secțiunea 1.2 Definiții. 4 Ibidem, pct. 80, alin. (1) şi (2). 5 ***OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2

146

5.2. Clasificarea costurilor producţiei Evidenţierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate în clasificarea acestora, prezintă o importanţă deosebită pentru cunoaşterea detaliată a costurilor cât şi în efectuarea de analize comparative. Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor producţiei pot fi amintite: 1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem: a) costurile complete (integrale) se obţin încorporând ansamblul cheltuielilor de exploatare. Există două tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 5.1):
costurile complete tradiţionale, atunci când cheltuielile din contabilitatea financiară sunt încorporate ca atare fără retratări;
costurile complete economice, atunci când cheltuielile sunt supuse retratării în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Figura nr. 5.1 Structura costurilor complete

În general, nu există o concordanţă perfectă între cheltuielile încorporabile în costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară. În acest context, în literatura de specialitate, costurile complete tradiţionale mai sunt numite şi costuri consumate, iar costurile complete economice şi costuri contabile. Adesea se face distincţie între costul contabil şi cel economic1. Costul contabil reprezintă cheltuielile măsurabile în bani, efectiv suportate de entitatea economică, respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor consumabile, energiei, salariilor, transporturilor, ca şi pentru amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, precum şi prevenirea şi înlăturarea poluării mediului natural etc. Din punctul de vedere al economiştilor teoreticieni, însă, pe lângă aceste elemente, costul economic include şi acele cheltuieli care nu presupun plăţi către terţi (cum ar fi consumul de muncă al proprietarului, dobânzile cuvenite capitalului propriu etc.). Costul economic este, deci, mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa şi ceea ce se constituie ca profit normal al entităţii economice.

1

Diaconu, I. ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 14.

147

b) costurile parţiale (proporţionale) se împart în două mari categorii (vezi figura nr. 5.2), şi anume1:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variază în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii, fără a exista în mod necesar o proporţionalitate între variaţia cheltuielilor şi cea a volumului de produse obţinute. În acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite „de structură” care sunt considerate fixe pentru perioada luată în calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purtătorul de cost (în general cheltuieli operaţionale sau variabile) şi din cheltuieli care, chiar dacă se identifică la nivelul unui centru de analiză se referă, fără ambiguitate, la purtătorul de cost respectiv (cheltuieli variabile şi fixe).

Figura nr. 5.2 Structura costului parţial

De reţinut că, în literatura de specialitate franceză, în afara acestor două mari categorii de costuri parţiale (variabile şi directe) mai sunt incluse în această familie şi costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, şi anume:  cheltuieli direct identificabile pe produs (în principal cheltuieli operaţionale, dar şi de structură);  cheltuieli care pot fi incluse în cost fără ambiguitate, chiar dacă tranzitează prin mai multe centre de analiză, deoarece sunt legate de ciclul de exploatare şi de vânzare. 2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi (vezi figura nr. 5.3.2): a) costuri reale (efective), constatate după obţinerea producţiei, la finele perioadei de gestiune; b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la începutul perioadei de gestiune.

1

Melyon, G. ş.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 35. 2 Melyon, G. ş.a., Op. cit., p. 36.

148

Figura nr. 5.3 Structura costurilor în funcţie de momentul şi scopul calculării lor

3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unei entităţi, distingem următoarele categorii de costuri: a) Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate (la unităţile productive) şi respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor în scopul revânzării (la unităţile comerciale); b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităţilor produse, cum ar fi cheltuielile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă generată de transformarea materialelor în produse1; c) Costurile de distribuţie sau de comercializare sau de desfacere cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor. Legătura dintre fazele de exploatare şi aceste costuri succesive poate fi prezentată schematic ca în figura nr. 5.42.

Figura nr. 5.4 Structura costurilor într-un ciclu de exploatare

4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, costurile pot fi: a) Costuri de producţie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime şi materiale 1

Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 76. 2 Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.

149

consumabile, manoperă, amortizări etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricaţie succesive, aceasta implică determinarea a două tipuri de costuri de producţie, şi anume:
costuri de producţie ale produselor intermediare (produse în curs de execuţie sau semifabricate);
costuri de producţie ale produselor finite (produse destinate vânzării). b) Costuri în afara producţiei (sau fabricaţiei), altele decât cele de producţie. Este vorba, în special, de cheltuielile legate de vânzarea produselor fabricate cât şi de alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate în:
costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri în afara producţiei. Alţi autori1 consideră că aceste costuri în afara fabricaţiei sunt necesare desfăşurării de ansamblu a procesului de fabricaţie, incluzând: • costurile vânzărilor sau de marketing; • costurile de administraţie. c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate pentru fabricarea şi vânzarea produselor (înregistrate de o entitate economică într-o perioadă de gestiune delimitată). 5. În raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem: a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe unitatea de produs fabricată. b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii cantităţi fabricate într-o anumită perioadă de gestiune. 6. În raport de întreaga producţie fabricată, distingem: a) Costuri medii ce reprezintă costurile pe unitatea de produs (sau de efect util) în cazul entităţilor economice cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli pe care le conţin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mărimea costului mediu pe unitatea de produs este diferită atât în funcţie de specificul fiecărui produs, cât şi al factorilor de producţie consumaţi. De asemenea, mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu. b) Costuri marginale sau diferenţiale ce reprezintă sporul de cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei serii de unităţi suplimentare de produse finite. Aceste costuri pot să apară atât în cazul creşterii, cât şi al descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv. 7. După influenţa lor asupra procesului decizional, costurile pot fi2: a) Costuri pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate acţiona, folosite ca alternative în luarea deciziilor; b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare. În literatura de specialitate au fost şi sunt preocupări în direcţia folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente numite şi costuri previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obţinute din: costurile determinate în perioada de gestiune precedentă, aceleaşi costuri actualizate, tarifele concurenţiale,

1

Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 37. 2 Pântea, I. P., Managementul contabilităţii româneşti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.

150

costurile calculate în urma unei analize tehnico-economice şi aceleaşi costuri calculate în legătură directă cu un buget de exploatare şi rezultând din acesta. În acest caz, se disting următoarele categorii de costuri:  costul bugetar, care se calculează în cadrul unui buget;  costul raţional este un caz particular al costului bugetar, când este utilizat ca instrument de calcul „apriori” a unei norme a costului manoperei dintr-un centru de analiză;  costul standard (apărut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat înainte de începerea fabricaţiei pe feluri de cheltuieli, operaţii, produse etc. 8. În cadrul procesului de producţie/prelucrare, costurile de producţie generate sunt cele delimitate în funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului1: a) costul produsului (regăsit în valoarea stocului) include toate cheltuielile ataşate unui obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile şi a forţei de muncă consumate etc.; b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neapărată legătură directă cu producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate în calculul rezultatului exerciţiului respectiv.

5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei Calculaţia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie2. Obiectivul contabilităţii costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabrică, lucrări care se execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de execuţie. Principiile de aplicat în calculaţia costurilor producţiei (considerate şi probleme fundamentale ale calculaţiei) sunt grupate în cadrul principiilor teoretice generale, aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor, fie în totalitatea lor sau numai parţial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaţiei costurilor producţiei următoarele3: 1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de 1

Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p.77. 2 ***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 3 Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti,1980, pp. 165-166; Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun, Iaşi, 2002, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

151

calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare etc., nu se includ în costul acestora. 2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză. Acest demers se realizează, în principal, în cadrul contabilităţii financiare, rezervând o clasă distinctă de conturi (Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”) doar pentru consumaţiunile aferente perioadei respective. Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Dacă ulterior se constată că o parte din cheltuielile ce au fost consemnate în faza iniţială în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” aparţin perioadelor viitoare, acestea sunt preluate în debitul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Ca urmare, potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în trei categorii, şi anume: • Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate în perioada de gestiune care o precede pe aceea în care se fabrică producţia la care se referă ele. De exemplu: cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi reviziile tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din această grupă mai fac parte cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente perioadei de gestiune următoare. Toate aceste cheltuieli urmează a se suporta eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în perioadele sau în exerciţiile viitoare. • Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producţie şi se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la care se referă. Sunt în totalitate incluse în cost. Există excepţii de la această regulă, şi anume: minusurile de valori materiale încarcă nivelul costurilor perioadei când s-au constatat şi nu când s-au produs ( aşa numita inflaţie a preţurilor materialelor)1. • Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de plăţi. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli, când, mai întâi, s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe costuri în perioadele următoare, prin delimitarea lor în timp, în cazul preliminărilor aspectul este invers, în sensul că prin delimitare sumele calculate se includ în costul producţiei la care se referă, fără să fi avut încă loc, plata lor. Ca urmare acest principiu priveşte mai ales postcalculaţiile de costuri. Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte a costurilor cât şi urmărirea dinamicii cheltuielilor de producţie pe mai multe perioade de gestiune consecutive. 3. Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţiei, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor. În acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului, obiect al calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel ca, aplicând cele mai adecvate procedee 1

Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 80.

152

de repartizare fiecărui obiect de calculaţie să-i revină numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu. Obiectul calculaţiei costurilor îl poate forma produsul finit, comanda, faza de fabricaţie sau un stadiu de fabricaţie, o piesă, o maşină sau un grup de maşini, o lucrare, un serviciu etc. Diversificarea tot mai largă a producţiei, adâncirea specializării entităţilor, particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, măresc continuu gama obiectelor calculaţiei costurilor. Pentru a obţine prin calculaţia costurilor informaţii pertinente este necesar ca obiectul calculaţiei (respectiv rezultatele producţiei) să fie exprimat în cele mai adecvate unităţi de măsură. De foarte multe ori obiectul calculaţiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul, ci unităţile de măsură în care acestea se exprimă, denumite, din acest motiv, unităţi de calculaţie. Acestea se grupează în două mari categorii, şi anume: a) unităţi de calculaţie naturale (sau fizice) utilizate de către entităţile economice cu producţie omogenă, îmbrăcând formele cunoscute: metri, kg., bucăţi etc.; b) unităţi de calculaţie convenţionale, folosite atunci când producţia nu este omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate se leagă între ele prin tehnologie şi organizare, presupunând aceleaşi consumaţiuni. Aceste unităţi se împart în următoarele categorii1:  unităţi tehnice de măsură, care se stabilesc ţinând seama de o caracteristică funcţională sau calitativă a produselor (de exemplu: tona de brânzeturi cu 8% grăsime, vagonul de marfă cu două osii etc.);  unităţi valorice, determinate în aşa fel încât să permită evaluarea întregii producţii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri);  unităţi exprimate sub forma cifrelor de echivalenţă obţinute din calcule, luându-se în considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi timpul de muncă pe unitatea de produs, consumul specific de materie primă etc.), a cărui valoare se raportează la mărimea corespunzătoare a celui mai reprezentativ produs sau a celui luat ca bază de calcul. În felul acesta se obţin nişte coeficienţi sau cifre de echivalenţă care se utilizează pentru omogenizarea calculatorie a producţiei;  unităţi de timp, utilizate, după caz, fie ca număr de ore-producţie, fie ca număr de ore de funcţionare a utilajului sau chiar sub forma altor unităţi de timp. De reţinut că, toate aceste unităţi de calculaţie convenţionale au, în general, calitatea de unităţi de calculaţie intermediare, utilizabile numai în anumite etape ale calculaţiei costurilor producţiei. În final însă, costul unitar se stabileşte în raport cu unitatea de măsură fizică cea mai adecvată. Numai în cazuri excepţionale costul se determină exclusiv pe unităţi convenţionale (cum ar fi producţia conservelor unde costul se stabileşte la o mie de borcane convenţionale etc.). Unitatea de calculaţie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de bază al calculaţiei pe purtători de costuri. În linii generale, prin purtător de costuri se înţelege produsul finit, lucrarea executată sau serviciul prestat, uneori întreaga producţie (fizică, globală sau marfă), ca rezultat material concret al procesului de producţie şi care serveşte ca bază de raportare în calculaţia costurilor.

1

Olariu, C., Op. cit., pp. 142–143; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit. pp. 55–56.

153

Diversitatea mare a producţiei din majoritatea entităţilor impune organizarea calculaţiei costurilor pe purtători de costuri, corespunzător specificului, caracteristicilor tehnologiei şi modului de organizare a procesului de producţie. Toate acestea determină existenţa mai multor categorii de purtători de costuri, şi anume: a) în funcţie de gradul de finisare a producţiei, făcându-se distincţie între producţia terminată şi cea neterminată, purtătorul de cost poate să-l constituie, semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat); b) particularităţile tehnologiei de fabricaţie (natura producţiei şi etapele în care se realizează produsul sau lucrarea) determină următoarele categorii de purtători de costuri: ♦ în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie; ♦ în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entităţii, purtătorul de cost îl constituie aceste produse; ♦ dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de costuri îl constituie produsul asamblat; ♦ în cazul producţiei cuplate din care pot rezulta un produs principal și altul secundar, purtătorul de cost îl constituie produsul principal. c) în funcţie de conţinutul material, concret al producţiei ca rezultat al procesului de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul material (adică produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea); d) în funcţie de destinaţia pe care o primesc rezultatele producţiei, purtătorii de costuri pot fi produsele destinate livrării, precum şi produsele destinate consumului intern; e) dacă produsele sunt diferenţiate din punct de vedere calitativ, purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe clase de calitate. De asemenea, purtătorii de costuri mai sunt grupaţi în purtători sintetici (majoritatea celor enumeraţi anterior) şi purtători analitici de costuri (cum ar fi: semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaţiile de prelucrare etc.). În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte, în fiecare caz în parte, în aşa fel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri reprezintă, deci, etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei. În literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut şi sub denumirile de delimitarea în spaţiu şi pe feluri de cheltuieli de producţie1 sau principiul localizării costurilor2 sau individualizarea cheltuielilor pe produs3. În acest caz, se urmăreşte repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi anume:  localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite de activitate (aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie), în vederea stabilirii acestora la nivelul fiecăreia dintre aceste activităţi. În acest caz, cheltuielile de producţie se 1

Drăgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politică, Bucureşti, 1985, p. 23; Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 53. 2 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 109–112. 3 Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petriş, R., Op. cit., p. 162.

154

împart în patru grupe, şi anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaţie propriu-zise, cheltuieli de desfacere şi cheltuieli de administraţie;  localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi (de bază, auxiliare, de servire etc.), pentru a permite un control cât mai riguros al modului de folosire al resurselor;  localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoarele (zonele) şi locurile generatoare de cheltuieli (secţii, ateliere, maşini sau grupe de maşini, locuri de muncă, servicii, birouri etc.), în vederea corelării cât mai exacte a activităţilor cu consumaţiunile productive pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin, respectiv în scopul stabilirii cu precizie a responsabilităţilor. Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemnează subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al entităţii, care generează consumaţiuni productive şi care sunt avute în vedere la normarea şi urmărirea efectivă a cheltuielilor de producţie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultând din structura organizatorică (tehnico-productivă şi funcţională) a entităţii economice, constituind1:  elemente concrete de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producţie;  baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor şi a producţiei obţinute;  criteriul de comparabilitate între subunităţile cu structuri similare în ceea ce priveşte producţia obţinută şi cheltuielile aferente acesteia. Din punct de vedere organizatoric, entitatea economică se împarte în secţii ale activităţii de bază, secţii ale activităţilor auxiliare sau ajutătoare, secţii neindustriale şi compartimente funcţionale. În cadrul secţiilor şi atelierelor, adâncirea defalcării acestora pe grupe de maşini, pe maşini şi locuri de muncă sporeşte posibilitatea urmăririi, controlului şi a responsabilităţilor pentru produsul fabricat, lucrarea executată şi serviciul prestat. Componenta organizatorică de bază în care au loc efectiv consumaţiunile este locul de muncă, denumit şi loc generator de cheltuieli (sau loc de cost), având caracter tehnologic (ţinând de tehnologia de fabricaţie) sau caracter funcţional (ţinând de activităţile de organizare, conducere şi administrare, precum şi de cele de aprovizionare şi de desfacere). Ţinând seama de baza lor, locurile de cheltuieli se împart în două categorii, şi anume:  locuri operaţionale de cheltuieli, având la bază locuri de muncă unde se execută operaţiuni privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor materiale;  locuri structurale de cheltuieli, având la bază activităţi de administrare şi conducere a procesului de producţie. Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă (un sector) de cheltuieli, acestea din urmă suprapunându-se, de regulă, pe elementele care formează structura organizatorică a entităţii economice, astfel: ♦ zone principale de cheltuieli, care corespund secţiilor de bază şi a subdiviziunilor lor; ♦ zone auxiliare de cheltuieli, aferente secţiilor auxiliare şi anexe cât şi componentelor lor. Compartimentele funcţionale pot fi urmărite ca zone distincte de cheltuieli. De cele mai multe ori, însă, un anumit număr de astfel de compartimente formează un sector de cheltuieli. De asemenea, dacă în cadrul secţiilor de producţie (sau atelierelor) 1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 51–53.

155

există aşa numite centre de producţie (constituite din una sau mai multe maşini ori locuri de muncă manuale unde se execută aceeaşi operaţie de producţie etc.), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcţie de nivelele la care pot fi constituite, se împart în două categorii, şi anume1: • sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama secţiilor de bază şi a subdiviziunilor lor; • sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura secţiilor ori activităţilor de deservire, ajutătoare şi anexe. Numărul şi mărimea zonelor (sectoarelor) şi locurilor de cheltuieli sunt variabile în funcţie de gradul de informare urmărit şi de resursele care pot fi alocate în domeniul evidenţei şi calculaţiei costurilor producţiei. 4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea reducerii, eliminării şi prevenirii consumaţiunilor neutre, accidentale şi cu caracter special care grevează nejustificat costul producţiei, corectând astfel rezultatele financiare ale entităţii. Au legătură cu produsul care se fabrică, lucrarea ce se execută, serviciul care se prestează numai consumaţiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite şi cheltuieli productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile. În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobânzile majorate percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze subiective, pierderile din rebuturi, pierderi din întreruperea procesului de producţie, salariile plătite muncitorilor, în condiţiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depăşirile de consumuri specifice de materiale etc. Toate aceste plăţi, reprezentând consumaţiuni, nu au nici o legătură cu obiectul producţiei; volumul lor exprimă o gestiune defectuoasă. Ca atare, consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special, riguros identificate, trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producţie primind un tratament distinct. Excluderea acestor consumaţiuni din sfera producţiei, după unele păreri, ar putea duce la reflectarea unei activităţi bune a entităţii, deşi există aspecte ale unei gestiuni defectuoase. Argumentarea că o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni defectuoase rămâne fără suport ştiinţific, deoarece consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta în situaţia reală prin profitul şi rentabilitatea mai scăzute ale entităţii. O astfel de tratare îşi găseşte justificarea, în primul rând, în caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare şi, apoi, în delimitarea lor necorespunzătoare pe perioade. După acest principiu (numit şi principiul separării costurilor) costul producţiei trebuie să cuprindă numai cheltuielile apreciate ca necesare unei întreprinderi, fără ca prin aceasta să se ascundă defecţiuni în organizarea şi conducerea acesteia, care se vor oglindi în diminuarea corespunzătoare a rezultatului exerciţiului financiar. 5. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în 1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 53.

156

diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia în curs de execuţie şi invers, impunând mai întâi o corectă evaluare cantitativă, apoi, o cât mai exactă evaluare valorică a acesteia, folosindu-se diverse procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit1. Astfel, subevaluarea producţiei în curs de execuţie are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect substractiv asupra costurilor de producţie. Influenţa evaluării producţiei în curs de execuţie asupra realităţii costului de producţie şi profitului este redată schematic în figura nr. 5.52.

2. Situaţia în condiţiile supraevaluării producţiei în curs de execuţie Cp2 = Ch - (Chn1 + x) P2 = Ch - Chn1 - x Cp2 = Cp1 - x P2 = Pp - Cp2 P2 = Pp - (Cp1 - x) P2 = P1 + x în care:

1. Situaţia în condiţiile evaluării reale a producţiei în curs de execuţie Cp1 = Ch - Chn1 P1 = Pp - Cp1 P1 = Pp - Ch + Chn1

3. Situaţia în condiţiile subevaluării producţiei în curs de execuţie Cp3 = Ch - (Chn1 - x) Cp3 = Ch - Chn1 + x Cp3 = Cp1 + x P3 = Pp - Cp3 P3 = Pp - (Cp1 + x) P3 = P1 - x

Cp - reprezintă costul de producţie; Ch - cheltuieli de producţie; Chn - cheltuieli cu producţia în curs de execuţie; P - profit; Pp - preţ de producţie; x - mărimea cu care se supraevaluează sau se subevaluează producţia în curs de execuţie

Figura nr. 5.5 Influenţa evaluării producţiei în curs de execuţie asupra realităţii costului şi profitului

În urma deducerii cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costurilor unitare aferente produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este îngreunată (complicată) de existenţa producţiei în curs de execuţie, deoarece sunt puţine 1 2

Petriş, R., Op. cit., p. 162. Rusu, D., Op. cit., p. 166.

157

situaţii în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care, la sfârşitul perioadei de gestiune, entităţile economice nu au decât producţie finită. Pentru determinarea producţiei în curs de execuţie, în practica entităţilor din ţara noastră, se utilizează două metode, şi anume: a. Metoda directă presupune determinarea producţiei în curs de execuţie, obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:  fie pe stadii succesive de prelucrare;  fie pe piese sau pe operaţii. În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia în curs de execuţie a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite. Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de prelucrare a producţiei în curs de execuţie se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, făcându-se apel la mai multe procedee, şi anume1: • procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică, presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, în urma inventarierilor pe care le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în procente, gradul de prelucrare a producţiei în curs de execuţie. Procentul astfel stabilit se aplică apoi asupra costului de producţie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei etc., obţinându-se astfel costul corespunzător de prelucrare al producţiei în curs de execuţie, pe articole de calculaţie. Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră integral în structura costului producţiei în curs de execuţie încă de la începutul procesului de producţie. Acest procedeu permite obţinerea unor rezultate bune în cazul când metoda de calculaţie utilizată de entitatea în cauză este cea pe comenzi sau pe faze. • procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale, precum şi cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor care se execută. Ţinând seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile producţiei în curs de execuţie se determină înmulţind stocurile de producţie în curs de execuţie, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii în curs de execuţie se determină, de regulă, prin procedeul suplimentării. • procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul în care toate părţile constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul presupune transformarea stocurilor de producţie în curs de execuţie, rezultate din inventarieri, în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru fiecare produs în parte. b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei în curs de execuţie pe baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub 1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 131-132.

158

denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, format din soldul producţiei în curs de execuţie de la începutul lunii plus cheltuielile de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Dacă cheltuielile de producţie se referă la o activitate auxiliară a entităţii datele sunt preluate din debitul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, metodologia de calcul fiind aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în funcţie de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de entitatea economică respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a entităţii economice sau pentru necesităţi statistice. De reţinut că, doar prima metodă, respectiv metoda directă, este menţionată în actualele reglementări contabile româneşti, făcându-se următoarele precizări: valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.1 În afara celor cinci principii, considerate de bază, în teoria şi practica calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor, şi anume2: a. principiul documentării presupune fundamentarea întregii calculaţii a costurilor pe documente justificative, din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor consumurilor (materiale şi de muncă vie) din procesul de producţie. Fiecare element de cheltuială trebuie să aibă, deci, la bază un document primar; b. principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare, costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale menţinute în funcţiune după expirarea duratei normale de funcţionare, de valoarea materialelor recuperate din alte procese şi folosite în fabricarea unor noi produse (care a fost inclusă în costul produselor din fabricaţia cărora ele au rezultat) etc.; c. principiul eficienţei calculaţiei vizează, în primul rând, latura calitativă a calculaţiei, fiind specific, mai ales, economiei de piaţă. Conform acestui principiu, calculaţia nu trebuie extinsă decât în limitele unei exactităţi economice, deoarece orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă; d. principiul cauzalităţii a fost elaborat de K. Rummel şi pleacă de la premisa că toate cheltuielile de producţie avute în vedere la calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie există relaţii de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de influenţă, duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între aceştia şi cheltuielile cauzale. Aceste relaţii pentru a putea fi măsurate necesită folosirea 1

*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 288. 2 Olariu, C., Op. cit., pp. 118–119.

159

mai multor etaloane sau mărimi de referinţă, care să exprime gradul de influenţă a fiecărui factor. După acest principiu, „o calculaţie este posibilă numai atunci când se reuşeşte reprezentarea, prin legi liniare, a legăturilor dintre costuri şi factorii de influenţă care acţionează asupra lor”1. e. principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, cât mai mult posibil, a sferei „costurilor individuale” (noţiune folosită în literatura de specialitate străină pentru acele cheltuieli de producţie care se pot imputa sau individualiza direct pe produs), în vederea uşurării calculaţiei şi asigurării unui grad mai mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste „costuri individuale” trebuie să fie supuse retratării pentru a se putea grupa în costuri variabile şi costuri fixe. f. principiul contribuţiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol şi pleacă de la conceptul că fiecare produs obţinut este purtător de costuri, generator de profituri brute. Astfel, cu cât produsul obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea profiturilor brute, cu atât este în măsură să suporte mai multe costuri2. Ţinând seama de potenţialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale entităţii se poate admite, în calculaţia costurilor, o nivelare a costurilor între diferitele produse fabricate. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculaţie a costurilor, pentru determinarea contribuţiei de acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost - profit, respectiv şi la stabilirea contribuţiei la obţinerea profiturilor.
Aplicaţie privind delimitarea în timp şi spaţiu a cheltuielilor de producţie şi individualizarea lor pe produse O societate comercială are procesul de producţie organizat în două secţii de bază (SI şi SII) şi în două secţii auxiliare - un atelier de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi o centrală termică (CT). În luna curentă se fabrică două produse A şi B, iar AIR execută două comenzi: cd1 cd2

−

reprezintă o reparaţie capitală pentru utilajele din SI; se referă la o reparaţie capitală pentru o construcţie specială din SII.

Cheltuielile aferente acestor lucrări de reparaţii capitale sunt incluse în costuri pe principiul cheltuielilor anticipate şi se eşalonează pe 12 luni, începând din luna curentă (ianuarie 201N). Centrala termică produce abur tehnologic şi de interes gospodăresc pentru toate sectoarele societăţii comerciale, astfel: •

în scop tehnologic:

•

în scop gospodăresc:

•

de interes general al S.C.:

SI SII SI SII AIR TOTAL:

− − − − − −

9.750 Gcal 12.000 Gcal 2.400 Gcal 1.800 Gcal 1.050 Gcal 3.000 Gcal 30.000 Gcal

De reţinut că, atât din procesele activităţii de bază cât şi din cele auxiliare nu rezultă producţie neterminată. Cheltuielile încorporabile din cursul perioadei de gestiune sunt sistematizate în tabelul nr. 5.1.

1 2

Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Düssedorf, 1949, după Olariu, C., Op. cit., p. 119. Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, după Olariu, C., Op. cit., p. 120.

160

Tabelul nr. 5.1 Elemente de calcul Nr. crt. 0.

Explicaţii 1

1. Secţia SI: • produs A • produs B • CIFU • CGS 2. Secţia SII: • produs A • produs B • CIFU • CGS 3. AIR : • cd1 • cd2 • CIFU • CGS 4. CT : • CIFU • CGS 5. La nivelul SC

- mii lei -

Materii prime și materiale aux.: directe

indirecte

2

3

Combustibili:

generale de pt. consum pt. consum adm. teh. gosp. 4

5

6

2.300

în sector adm.

Mat.de natura ob. de inventar

7

8

500

Energie electrică: în scop teh.

în scop gosp.

în sector adm.

9

10

11

1.600

250

-

1.370

296

-

100

50

-

1.500

40

-

-

-

490

40.000 50.000 3.000 540

500 150 5.000

750

5.000 6.500 1.700 600

700 200 750

111

3.600 4.600 1.175 120

600 150 6.000

-

1.970 100 -

900

-

-

1.000

100 -

161

Tabelul nr. 5.1 - continuare Nr. crt.

Explicaţii

Amortizări

directă

Manoperă indirectă

în sector adm.

1

12

13

14

15

0

1.

2.

3.

4.

5.

Secţia SI: • produs A • produs B • CIFU • CGS Secţia SII: • produs A • produs B • CIFU • CGS AIR : • cd1 • cd2 • CIFU • CGS CT : • CIFU • CGS La nivelul SC

Alte chelt. băneşti 16

1.500

-

-

1.700

-

-

1.100

-

-

900

400

-

-

-

-

2.500

2.000

3.000 7.000 2.028 850 2.200 2.800 2.430 1.267 2.250 2.750 600 500 500 100 1.000

162

Se cere: • •

separarea cheltuielilor producţiei de bază de cele ale producției auxiliare; delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie ale perioadei curente de cele ale perioadei viitoare; • stabilirea costurilor producţiei de bază şi auxiliare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie. Se cunoaşte că: • decontarea lucrărilor efectuate în cadrul secțiilor auxiliare pentru producţia de bază se face la cost de producţie; • la CT producţia este omogenă; • repartizarea cheltuielilor comune aferente AIR se realizează prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, bazele de repartizare fiind manoperele aferente celor două comenzi cd1 şi cd2 executate în această secție; • pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale producţiei de bază se utilizează procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multiplii, bazele de repartizare fiind: •

• •

pentru CIFU: numărul de ore maşină, şi anume: • în SI: pentru produsul A 142.000 ore-maşină; pentru produsul B 158.000 ore-maşină; • în SII: pentru produsul A 83.000 ore-maşină; pentru produsul B 117.000 ore-maşină; pentru CGS: manoperele directe aferente produselor A şi B; pentru CGA: costurile de producţie aferente produselor A şi B.

Rezolvare: Etapa I: calculul costului aferent energiei termice, ca în tabelul nr. 5.2. Tabelul nr. 5.2 Fișă de calculație pentru energia termică (CT) Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

Valoare

0

1

2

1.

Materii prime și materiale auxiliare

2.070.000

2.

Combustibili

6.000.000

3.

Materiale de natura obiectelor de inventar

4.

Energie electrică

5.

Amortizări

6.

Manoperă

7.

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

100.000 1.540.000 600.000 1.300.000 11.610.000

cuGcal = 11.610.000 lei / 30.000 Gcal = 387 lei/Gcal Etapa II: decontarea cheltuielilor cu energia termică: • în scop tehnologic (CIFU): pentru SI: 9.750 Gcal⋅387 lei = 3.773.250 lei pentru SII: 12.000 Gcal⋅387 lei = 4.644.000 lei

163

în scop gospodăresc (CGS): pentru SI: 2.400 Gcal⋅387 lei = 928.800 lei pentru SII: 1.800 Gcal⋅387 lei = 696.600 lei pentru AIR: 1.050 Gcal⋅387 lei = 406.350 lei • de interes general al S.C. (CGA): 3.000 Gcal⋅387 lei = 1.161.000 lei TOTAL: 11.610.000 lei Etapa III: colectarea cheltuielilor comune aferente AIR, ca în tabelul nr. 5.3. •

Tabelul nr. 5.3 Colectarea cheltuielilor comune aferente AIR Nr. crt.

Cheltuieli comune

Denumirea cheltuielilor

0

CIFU

CGS

2

3

1

1.

Materii prime și materiale auxiliare

2.

TOTAL 4

1.175.000

120.000

1.295.000

Combustibili

750.000

111.000

861.000

3.

Materiale de natura obiectelor de inventar

600.000

150.000

750.000

4.

Energie electrică

100.000

50.000

150.000

5.

Abur

-

406.350

406.350

6.

Amortizări privind imobilizările corporale

600.000

500.000

1.100.000

7.

Manoperă

-

1.100.000

1.100.000

8.

TOTAL

3.225.000

2.437.350

5.662.350

Etapa IV:

repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente AIR asupra celor două comenzi cd1 şi cd2, redată în tabelul nr. 5.4.

Tabelul nr. 5.4 Repartizarea CIFU și CGS aferente AIR Nr. crt.

Purtători de costuri

CIFU

Br

Ks

0

1

1.

cd1

2.250.000

0,645

2.

cd2

2.750.000

3.

TOTAL

5.000.000

Etapa V:

2

CGS Ch

3

4

Ks 5

TOTAL CHELTUIELI

Ch 6

7

1.451.250

0,48747

1.096.807,5

2.548.057,5

0,645

1.773.750

0,48747

1.340.542,5

3.114.292,5

x

3.225.000

x

2.437.350

5.662.350

întocmirea fişelor de calculaţie pentru comenzile cd1 şi cd2 ce sunt prezentate în tabelele nr. 5.5 şi nr. 5.6 cât şi a unei fişe comune pentru AIR ce este redată în tabelul nr. 5.7.

Tabelul nr. 5.5 Fișa comenzii cd1 Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

0

1

Cheltuieli directe Materii prime 2

1. Materii prime directe

3.600.000

2. Manoperă directă

-

3. Cheltuieli comune

-

4. TOTAL

3.600.000

Cheltuieli comune

Manoperă directă 3

-

CIFU 4

2.250.000

2.250.000

-

CGS 5

-

TOTAL COST DE PRODUCŢIE 6

3.600.000 2.250.000

1.451.250

1.096.807,5

2.548.057,5

1.451.250

1.096.807,5

8.398.057,5

164

Tabelul nr. 5.6 Fișa comenzii cd2 Cheltuieli directe

Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

0

Cheltuieli comune

Materii prime

Manoperă directă

CIFU

2

3

4

1

1. Materii prime directe

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

CGS 5

6

4.600.000

-

-

-

4.600.000

2. Manoperă directă

-

2.750.000

-

-

2.750.000

3. Cheltuieli comune

-

-

1.773.750

1.340.542,5

3.114.292,5

4.600.000

2.750.000

1.773.750

1.340.542,5

10.464.292,5

4. TOTAL

Tabelul nr. 5.7 Fișă de calculație comună pentru AIR Cheltuieli directe

Cheltuieli comune

Materii prime

Manoperă directă

CIFU

CGS

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

2

3

4

5

6

1. cd1

3.600.000

2.250.000

1.451.250

1.096.807,5

8.398.057,5

2. cd2

4.600.000

2.750.000

1.773.750

1.340.542,5

10.464.292,5

3. TOTAL

8.200.000

5.000.000

3.225.000

2.437.350,0

18.862.350,0

Nr. Purtători de costuri crt. 0

1

Etapa VI:

delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie anticipate utilizând formula: m

∑ Cha Cha =

j =1

D

j

, în care:

reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei dintr-o anumită perioadă de gestiune;

Cha

−

D

durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile anticipate.

Deci: Cha cd1 = 8.398.057,5 lei / 12 luni = 699.838,125 lei Cha cd2 = 10.464.292,5 lei / 12 luni = 872.024,375 lei

În tabelul nr. 5.8 este redat scadenţarul cheltuielilor anticipate aferente AIR. Tabelul nr. 5.8 Scadențarul cheltuielilor anticipate pentru anul 200N Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

TOTAL CHELTUIELI ANTICIPATE 2

Perioada de scadenţare: I

II

...

3

4

...

XII 14

1.

cd1

8.398.057,5

699.838

699.838

...

699.839,5

2.

cd2

10.464.292,5

872.024

872.024

...

872.028,5

3.

TOTAL

18.862.350,0

1.571.862

1.571.862

...

1.571.868

Etapa VII:

colectarea cheltuielilor indirecte aferente producţiei de bază, redată în tabelul nr. 5.9.

165

Tabelul nr. 5.9 Colectarea cheltuielilor indirecte aferente producției de bază Nr. crt.

SI

Denumirea cheltuielilor

0

SII

CIFU

CGS

2

3

1

CIFU

CGS

4

5

CGA 6

1.

Materii prime și materiale auxiliare

3.000.000

540.000

1.700.000

600.000

900.000

2.

Combustibil

2.300.000

500.000

5.000.000

750.000

1.000.000

3.

Materiale de natura obiectelor de inventar

500.000

150.000

700.000

200.000

-

4.

Energie electrică

1.600.000

250.000

1.370.000

296.000

490.000

5.

Abur

3.773.250

928.800

4.644.000

696.600

1.161.000

6.

Amortizări privind imobilizările corporale

2.028.000

850.000

2.430.000

1.267.000

1.000.000

7.

Manoperă

-

1.500.000

-

1.700.000

2.500.000

8.

Alte cheltuieli de interes general

-

-

-

-

2.000.000

9.

Cheltuieli pentru reparaţii capitale

699.838

-

-

872.024

-

13.901.088

4.718.800

15.844.000

6.381.624

9.051.000

10. TOTAL CHELTUIELI

Etapa VIII: repartizarea cheltuielilor indirecte (CIFU șiCGS ale secțiilor SI și SII, CGA) aferente producţiei de bază asupra produselor A şi B, redată în tabelele nr. 5.10, nr. 5.11 şi nr. 5.12. Tabelul nr. 5.10 Repartizarea CIFU Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

SI

SII

Br

Ks

Ch

Br

Ks

Ch

2

3

4

5

6

7

1.

Produsul A

142.000 46,33696

6.579.848

83.000

79,22

6.575.260

2.

Produsul B

158.000 46,33696

7.321.240

117.000

79,22

9.268.740

3.

TOTAL

300.000

13.901.088

200.000

x

15.844.000

x

Tabelul nr. 5.11 Repartizarea CGS Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

SI

SII

Br

Ks

Ch

Br

Ks

Ch

2

3

4

5

6

7

1. Produsul A

3.000.000 0,47188

1.415.640

2.200.000 1,276

2.807.200

2. Produsul B

7.000.000 0,47188

3.303.160

2.800.000 1,276

3.574.424

4.718.800

5.000.000

6.381.624

3. TOTAL

10.000.000

x

x

Tabelul nr. 5.12 Repartizarea CGA Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

1.

Produsul A

2.

Produsul B

3.

TOTAL

CGA Br

Ks

Ch

2

3

4

67.577.948

0,0575

3.885.732

89.767.564

0,0575

5.165.268

157.345.512

x

9.051.000

166

Etapa IX:

întocmirea fişelor de calculaţie pentru produsele A şi B, redată în tabelele nr. 5.13 şi nr. 5.14.

Tabelul nr. 5.14 Fișă de calculație pentru produsul B Nr. crt.

Articole de calculaţie

Valoare

0

1

2

1.

Materii prime directe din SI

2.

Manoperă directă din SI

7.000.000

3.

CIFU din SI

7.321.240

4.

CGS din SI

3.303.160

5.

TOTAL CHELTUIELI SI

6.

Materii prime directe din SII

6.500.000

7.

Manoperă directă din SII

2.800.000

8.

CIFU din SII

9.268.740

9.

CGS din SII

10.

TOTAL CHELTUIELI SII

22.143.164

11.

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

89.767.564

12.

CGA

13.

TOTAL COST COMPLET

Etapa X:

50.000.000

67.624.400

3.574.424

5.165.268 94.932.832

considerând că producţia realizată a fost de: QA = 1.000 buc., costul prestabilit 71.000 lei/buc. QB = 2.000 buc., costul prestabilit 47.000 lei/buc., să se întocmească fişele pentru calculul costurilor unitare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie pentru produsele A şi B, ca în tabelele nr. 5.15 şi nr. 5.16.

Tabelul nr. 5.15 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de Q A = 1.000 buc. calculație) - produsul A Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

1.

Materii prime directe

2.

Manoperă directă

5.200.000

5.200,000

3.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

50.200.000

50.200,000

4.

CIFU

13.155.108

13.155,108

5.

CGS

4.222.840

4.222,840

6.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

17.377.948

17.377,948

7.

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

67.577.948

67.577,948

8.

CGA

9.

TOTAL COST COMPLET

COSTURI TOTALE

UNITARE

2

3

45.000.000

45.000,000

3.885.732

3.885,732

71.463.680

71.463,680

167

Tabelul nr. 5.13 Fișă de calculație pentru produsul A Nr. crt. Denumirea cheltuielilor 0

1

1. Materii prime directe din SI

Cheltuieli directe

Cheltuieli comune

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

TOTAL COST COMPLET

Materii prime directe

Manoperă directă

CIFU

CGS

2

3

5

6

-

-

-

40.000.000

-

40.000.000

-

-

3.000.000

-

3.000.000

40.000.000

7

CGA 8

9

2. Manoperă directă din SI

-

3.000.000

3. Cheltuieli comune din SI

-

-

6.579.848

1.415.640

7.995.488

-

7.995.488

3.000.000

6.579.848

1.415.640

50.995.488

-

50.995.488

-

5.000.000

-

5.000.000

-

4. TOTAL CHELTUIELI SI

40.000.000

5. Materii prime directe din SII

5.000.000

-

6. Manoperă directă din SII

-

2.200.000

2.200.000

-

2.200.000

7. Cheltuieli comune din SII

-

-

6.575.260

2.807.200

9.382.460

-

9.382.460

8. TOTAL CHELTUIELI SII

5.000.000

2.200.000

6.575.260

2.807.200

16.582.460

-

16.582.460

9. TOTAL COST PRODUCŢIE

45.000.000

5.200.000

4.222.840

67.577.948

-

67.577.948

10. CGA 11. TOTAL COST COMPLET

45.000.000

5.200.000

-

13.155.108 13.155.108

4.222.840

67.577.948

3.885.732

3.885.732

3.885.732

71.463.680

168

Tabelul nr. 5.16 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de calculație) produsul B QB = 2.000 buc. COSTURI

Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

1.

Materii prime directe

2.

Manoperă directă

9.800.000

4.900,000

3.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

66.300.000

33.150,000

4.

CIFU

16.589.980

8.294,990

5.

CGS

6.877.584

3.438,792

6.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

23.467.564

11.733,782

7.

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

89.767.564

44.883,782

8.

CGA

5.165.268

2.582,634

9.

TOTAL COST COMPLET

94.932.832

47.466,416

TOTALE

UNITARE

2

3

56.500.000

28.250,000

Etapa XI: Reflectarea procesului de retratare a cheltuielilor de exploatare și de calculare a costurilor în conturile clasei a 9-a, „Conturi de gestiune” se prezintă astfel: 1 =

% 901 921/SI /A „Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile” 921/SI /B „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SII /A „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SII /B „Cheltuielile activităţii de bază” 922/AIR/cd1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/AIR/cd2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CT „Cheltuielile activităţilor auxiliare” Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (directe) de 141.310.000 lei. 2 = % 901 923/SI CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SI CGS „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SII CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SII CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

„Decontări interne privind cheltuielile”

141.310.000 43.000.000 57.000.000 7.200.000 9.300.000 5.850.000 7.350.000 11.610.000

42.377.000 9.428.000 3.790.000 11.200.000 4.813.000

169

923/AIR/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/AIR/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie” 924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie” Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (indirecte) de 42.377.000 lei.

3.225.000 2.031.000 7.890.000

3 %

=

923/SI CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

11.610.000

922/CT „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

3.773.250

923/SII CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

4.644.000

923/SI CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

928.800

923/SII CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

696.600

923/AIR/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

406.350

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie”

1.161.000

Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente CT asupra celorlalte sectoare ale S.C. de 11.610.000 lei. 4 922/AIR/cd1

=

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

2.548.057,5 % 923/AIR/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.451.250

923/AIR/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.096.807,5

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd1 de 2.548.057,5 lei. 5 922/AIR/cd2

=

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

%

3.114.292,5

923/AIR/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.773.750

923/AIR/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.340.542,5

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd2 de 3.114.292,5 lei. 6 921/SI/A „Cheltuielile activităţilor de bază”

=

% 923/ SI /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

7.995.488 6.579.848

170

923/ SI /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.415.640

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului A de 7.995.488 lei. 7 921/SII/A

=

„Cheltuielile activităţilor de bază”

%

9.382.460

923/ SII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

6.575.260

923/ SII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

2.807.200

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului A de 9.382.460 lei. 8 921/SI/B

=

„Cheltuielile activităţilor de bază”

%

10.624.400

923/ SI /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

7.321.240

923/ SI /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

3.303.160

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului B de 10.624.400 lei. 9 921/SII/B

=

„Cheltuielile activităţilor de bază”

%

12.843.164

923/ SII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie”

9.268.740

923/ SII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

3.574.424

Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului B de 12.843.164 lei. 10 923/SI/CIFU

=

„Cheltuieli indirecte de producţie”

922/AIR/cd1

699.838

699.838

872.024

872.024

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală pentru utilajele din SI de 699.838 lei. 11 923/SII/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie”

=

922/AIR/cd2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală la o construcţie specială din SII de 872.024 lei.

171

12 931/A

=

„Costul producţiei obţinute”

71.000.000

71.000.000

902/A „Decontări interne privind producţia obţinută”

Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit A obţinut: 1.000 buc. x 71.000 lei/buc. = 71.000.000 lei. 13 931/B

=

„Costul producţiei obţinute”

902/B

94.000.000

94.000.000

„Decontări interne privind producţia obţinută”

Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit B obţinut: 2.000 buc. x 47.000 lei/buc. = 94.000.000 lei. 14 %

=

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie”

921/A „Cheltuielile activităţii de bază” 921/B „Cheltuielile activităţii de bază”

9.051.000 3.885.732 5.165.268

Înregistrat decontarea cheltuielilor generale de administraţie de 9.051.000 lei asupra produselor A şi B. 15 902/A

=

„Decontări interne privind producţia obţinută”

921/A

71.463.680

71.463.680

„Cheltuielile activităţii de bază”

Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului A de 71.463.680 lei. 16 902/B

=

„Decontări interne privind producţia obţinută”

921/B

94.932.832

94.932.832

463.680

463.680

932.832

932.832

„Cheltuielile activităţii de bază”

Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului B de 94.932.832 lei. 17 903/A

=

„Decontări interne privind diferenţele de preţ”

902/A „Decontări interne privind producţia obţinută”

Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 463.680 lei privind produsul A. 18 903/B

=

„Decontări interne privind diferenţele de preţ”

902/B „Decontări interne privind producţia obţinută”

Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 932.832 lei privind produsul B. 19 901

=

%

165.000.000

172

„Decontări interne privind cheltuielile”

931/A „Costul producţiei obţinute”

71.000.000

931/B „Costul producţiei obţinute”

94.000.000

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte costul produselor finite de 165.000.000 lei. 20 901

=

„Decontări interne privind cheltuielile”

%

1.396.512

903/A „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

463.680

903/B „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

932.832

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte diferenţele de preţ nefavorabile privind produsele finite de 1.396.512 lei. 21 902/AIR

=

„Decontări interne privind producţia obţinută”

%

17.290.488

922/AIR/cd1 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

7.698.219,5

922/AIR/cd2 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

9.592.268,5

Înregistrat cheltuielile cu reparaţiile capitale de 17.290.488 lei aferente perioadelor viitoare de gestiune. 22 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

902/AIR

17.290.488

17.290.488

„Decontări interne privind producţia obţinută”

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte cheltuielile anticipate de 17.290.488 lei efectuate de AIR.

5.4. Cheltuieli incluse în costuri În vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei, conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară după natura lor, sunt grupate în contabilitatea de gestiune în: cheltuielile directe, cheltuielile indirecte, cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de administraţie. În costul de producţie sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestuia. În anumite condiţii specifice, în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor pot fi incluse şi alte cheltuieli, cum ar fi costurile îndatorării şi cheltuielile

173

generale de administraţie. Nu vor fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor elementele recunoscute drept cheltuieli ale perioadei1. Concepţia vehiculată în majoritatea lucrărilor de specialitate este aceea care consideră că, după raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică sau destinaţia lor, după caz, şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care fac obiectul contabilităţii de gestiune, se disting: a) cheltuielile încorporabile în costuri; b) cheltuielile neîncorporabile în costuri; c) cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat sau cheltuieli fictive. a) Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică. Ele sunt incluse în costul producţiei, formând substanţa acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, la un nivel superior, se pot cunoaşte distinct:  cheltuielile de exploatare;  cheltuielile financiare;  cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii. De regulă, cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri. Există, însă, cheltuieli de exploatare, apreciate ca independente de costul de producţie şi care sunt trecute în categoria cheltuielilor neîncorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). În schimb, cheltuielile financiare (cu excepţia dobânzii la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie), cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii (cu excepţia „cheltuielilor de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi a „cheltuielilor de exploatare privind provizioanele”) sunt neîncorporabile în costuri, deoarece nu condiţionează realizarea producţiei. Acesta este motivul pentru care cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în costuri, având ca obiective următoarele: • eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli neîncorporabile); • înlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate); • „crearea“ unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare). Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt cheltuieli incluse în costuri într-o anumită sumă, diferită de cea care apare înregistrată în contabilitatea financiară. Diferenţa dintre valoarea cheltuielilor calculate şi cea a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este cunoscută sub denumirea de diferenţă de încorporat. Ea poate fi pozitivă sau negativă. Există trei tipuri de cheltuieli calculate, şi anume:

1

***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

174

1. cheltuieli cu uzura (numite şi cheltuieli de utilizare1) ce corespund cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financiară. Pentru a evita criteriile convenţionale (fiscale şi sociale) care au servit la calculul amortizărilor din contabilitatea financiară, Planul Contabil General francez din 1982 recomandă utilizarea unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculată este luată în considerare în cheltuielile încorporabile şi generează „diferenţe de încorporat” pozitive sau negative. Exemplu: să presupunem că o societate comercială are un utilaj achiziţionat la 01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei şi o durată normată de funcţionare de 10 ani. Ea utilizează amortizarea liniară, cota de amortizare fiind de 10%. La 31.12.200(N+2), societatea comercială estimează o valoare actuală a acestui utilaj, în funcţie de realitatea economică, de 56.000 lei şi o durată rămasă de 7 ani. Analiză: condiţiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite faţă de cele luate în calcul de contabilitatea financiară. În contabilitatea analitică, cheltuielile sunt încorporate în funcţie de realitatea economică. În aceste condiţii, pentru acest exemplu, rezultatele sunt următoarele: • în contabilitatea financiară: valoarea amortizărilor la 31.12.200N: 40.000 lei × 10% = 4.000 lei • în contabilitatea analitică: se reţine amortizarea liniară iar valoarea amortizărilor încorporată se calculează astfel: 56.000 lei × 10% = 5.600 lei Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 5.6.

Figura nr. 5.6 Încorporarea cheltuielilor cu uzura

Remarcă:  în fiecare an cheltuielile aferente utilizării imobilizărilor sunt calculate ţinând cont atât de valoarea actuală a imobilizărilor cât şi de durata probabilă de utilizare a acestora;  imobilizările trebuie să fie efectiv în funcţiune;  cheltuielile cu uzura sunt încorporate costului atât timp cât imobilizarea este utilizată, chiar dacă ea este amortizată în întregime în contabilitatea financiară. 2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară (contul 6812”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”). Contabilitatea de gestiune reţine aceste provizioane, deoarece numai ele anticipează plăţi în gestiunea curentă perfect integrabile în costuri, dar al căror total, considerabil ca mărime şi neregulat de la un exerciţiu la altul, antrenează variaţii sensibile în rezultatele obţinute. 1

Melyon, G. ş.a., Comptabilité analytique – principes, techniques et évolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 63.

175

Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de către entitatea economică şi trebuie să permită o mai bună evaluare economică a costurilor calculate. Exemplu: să presupunem că o societate comercială are intenţia, pentru anul N, să constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor. Valoarea acestui provizion este calculată ţinând seama că veniturile estimate din vânzarea bunurilor pentru care acordă garanţie sunt în valoare de 50.000 lei, veniturile realizate în anul N-1 din vânzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu reparaţiile în perioada de garanţie au fost de 10.000 lei. Analiză: societatea comercială ar trebui să constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor, a cărui valoare se calculează astfel: Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25 Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei În exerciţiul N, societatea analizată a înregistrat cheltuieli efective cu reparaţiile în perioada de garanţie în valoare de 15.000 lei. În ipoteza în care ea decide să nu alimenteze acest provizion decât cu cel mult 12.500 lei, o diferenţă de încorporat de +2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pusă în evidenţă. Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 5.7.

Figura nr. 5.7 Încorporarea cheltuielilor etalate

Remarcă:  după cum a mai fost precizat, contabilitatea analitică calculează costurile în manieră de a-i convinge pe manageri asupra performanţelor entităţii în funcţie de perioada trecută (pentru a efectua comparaţii în timp);  decizia de-a încorpora totalitatea provizioanelor în calculul costurilor ar conduce la denaturarea comparaţiilor;  cheltuielile etalate vor substitui imediat „datoriile” cu provizioanele pentru garanţiile acordate clienţilor din contabilitatea financiară. 3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia şi apa etc. din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea economică şi înregistrate în contabilitatea financiară o singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru care se calculează costurile. Este, deci, necesar ca în contabilitatea analitică să se înregistreze şi, respectiv, să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară, care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda abonamentelor de cheltuieli. Exemplu: factura de energie electrică este primită o dată la două luni şi se referă la consumul ultimelor două luni: 1.300 lei. Analiză: în calculele lunare ale costurilor se ţine cont de un consum estimat de 600 lei/lună. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lună (1.300/2) de încorporat

176

costului şi cheltuielile abonate cu energie electrică de 600 lei/lună constituie o diferenţă de încorporat cu minus, adică - 50 lei (650 – 600). Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 5.8.

Figura nr. 5.8 Încorporarea cheltuielilor abonate

Remarcă:  diferenţele de încorporat (în plus sau în minus) au la bază preluarea unor cheltuieli din contabilitatea financiară, dar cu valori diferite faţă de cele iniţiale, pentru a da o mai bună expresie economică costurilor calculate;  veniturile care nu rezultă din activitatea normală a entităţii sunt venituri extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri constituie o „diferenţă de încorporat“ asupra produselor. Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezintă ca în figura nr. 5.9.1

Figura nr. 5.9 Structura cheltuielilor calculate

b) Cheltuielile neîncorporabile în costuri reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, dar care sunt excluse din calculul costurilor în contabilitatea de gestiune, deoarece nu condiţionează realizarea produselor, lucrărilor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, ce nu fac parte din costul producţiei, recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele2: • pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

1

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 79, alin. (1). 2

177

• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc; • regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul final; • costurile de desfacere; • regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate). Normele contabile româneşti privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune nu specifică, în mod expres, că în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nu trebuie incluse şi următoarele cheltuieli:  cheltuielile de desfacere, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare;  cheltuielile extraordinare;  cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzii la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate;  cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii;  cheltuielile de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor cât şi a celor pentru deprecierea activelor circulante. În literatura de specialitate, în special cea franceză, sunt considerate cheltuieli neîncorporabile următoarele:1
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
cheltuielile cu asigurarea de viaţă a unui manager;
amortizarea cheltuielilor de constituire;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc. Remarcă: cheltuielile neîncorporabile constituie diferenţe de încorporat. c) Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat reprezintă cheltuieli fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale, pentru a nu influenţa mărimea impozitului pe profit, dar care se includ în cost. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste cheltuieli deoarece îi va permite efectuarea unor calcule comparative, pertinente, între costurile unor entităţi concurente dar ale căror forme juridice şi strategii de finanţare sunt diferite. Până în prezent, în legislaţia românească de profil aceste cheltuieli nu sunt normalizate, în timp ce unele legislaţii, cum este Planul Contabil General francez din 1982, reţine, în calitate de cheltuieli supletive, următoarele: • remunerarea convenţională a capitalurilor proprii necesare finanţării activităţii de exploatare curentă, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau împrumutate; • remunerarea întreprinzătorului individual şi a membrilor familiei sale, care va permite o comparare realistă a costurilor între firmele în care remuneraţia personalului de conducere este inclusă în cheltuielile contabilităţii financiare şi a firmelor individuale în care, din motive juridice, întreprinzătorul şi familia sa percep o parte din rezultate. 1

Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, Paris, 2004, p.14.

178

Remarcă: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferenţe de încorporat. Potrivit acestei clasificări, diferenţele de încorporat asupra cheltuielilor sunt constituite din: cheltuieli supletive (+); cheltuieli neîncorporabile (-); cheltuieli cu uzura, etalate şi cheltuieli curente încorporate. Raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi cheltuielile incluse în costuri poate fi schematizat ca în figura nr. 5.10.

Figura nr. 5.10 Raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi cheltuielile incluse în costuri

5.5. Remanenţa costurilor Remanenţa costurilor este un fenomen deosebit de important legat de modificarea volumului fizic al producţiei. Noţiunea de remanenţă derivă de la „remanere” (din latină) respectiv reţinere, rămânere în urmă. În teoria costurilor, prin remanenţă se înţelege caracteristica costurilor de a nu se micşora în aceeaşi proporţie în care se reduce volumul fizic al producţiei. Mai exact, reducerea costurilor atunci când volumul producţiei scade nu se realizează pe aceeaşi curbă (sau dreaptă) care a marcat creşterea lor odată cu volumul producţiei. Ca urmare, la o micşorare a volumului producţiei într-o anumită proporţie, costurile scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producţiei a sporit în proporţia respectivă.

179

Figura nr. 5.11 Reprezentarea grafică a remanenţei costurilor

Din reprezentarea grafică a remanenţei costurilor (vezi figura nr. 5.11) se observă curba costurilor totale, care, în cazul reducerii volumului producţiei () nu revine pe traseul înregistrat cu ocazia creşterii acestuia () ci se menţine la un nivel mai ridicat, demonstrând că nici costurile nu scad în aceeaşi măsură cu scăderea volumului producţiei1. Remanenţa costurilor se explică, în parte, şi prin comportamentul cheltuielilor degresive şi fixe faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei. Numai cheltuielile proporţionale nu sunt afectate decât în foarte mică măsură de remanenţă, fapt ce rezultă şi din reprezentarea grafică prezentată în figura nr. 5.11. Explicaţia remanenţei costurilor rezidă în subutilizarea capacităţii de producţie, a forţei de muncă şi a altor resurse pe măsura trecerii de la un volum ridicat la un volum mai mic al producţiei. În procesul managerial, cunoaşterea cauzelor remanenţei costurilor şi a implicaţiilor acesteia prezintă o importanţă deosebită în fundamentarea deciziilor menite să asigure creşterea eficienţei activităţii economice a entităţii. Teste-grilă: 1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem: a) costuri complete şi costuri parţiale b) costuri contabile şi costuri economice R: a) 2. Există trei tipuri de cheltuieli calculate, şi anume: a) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate şi cheltuieli fictive b) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate şi cheltuieli abonate R: b) 3. Care din principiile de mai jos sunt considerate drept reguli generale ale calculaţiei costurilor producţiei: a) principiul delimitării cheltuielilor în timp b) principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu c) delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie d) principiul documentării R: a), b), c) 4. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor,costurile pot fi: a) costuri reale şi costuri pertinente b) costuri prestabilite şi costuri complete c) costuri reale şi costuri prestabilite R: c) 5. Există două tipuri de costuri complete: a) costuri complete tradiţionale şi costuri complete reale b) costuri complete tradiţionale şi costuri complete economice R: b)

1

Olariu, C., Op. cit., p. 76.

180

6. Metode de calculaţie a costurilor Obiectiv fundamental: • să cunoască problematica şi specificul metodelor de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor. Obiective operaţionale: Obiective cognitive: • să distingă factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor; • să prezinte detaliat metodele de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante); • să prezinte detaliat metodele de calculaţie a costurilor parţiale; • să identifice care sunt limitele metodelor de calculaţie tradiţionale. Obiective afective: • să formuleze opinii privitoare atât la aspectele legate de alegerea unei metode de calculaţie a costurilor cât şi la cele legate de metodologia utilizată; • să manifeste interes asupra conţinutului prezentat; • să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat. Tehnici şi procedee didactice: Metode expozitive: • expunerea; • descrierea; • explicarea. Metode conversative: • conversaţia; • dialogul; • problematizarea. Metode de explorare directă: • observaţia; • studiul de caz. Termeni cheie: costuri standard, centre de responsabilitate, marja pe costurile variabile, G.P-uri, T.H.M., costuri variabile, costuri directe, costuri specifice, marja pe costurile variabile, pragul de rentabilitate, centru de producţie, rezultatul global Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au făcut să devină tot mai evidente aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se manifestă în domeniul calculaţiei costurilor. Ca o reacţie la acestea s-a căutat perfecţionarea continuă a procedeelor şi tehnicilor de calculaţie prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfecţionare a tehnologiei producţiei. Astfel, au apărut o seamă de modele de calculare a costurilor, diferenţiate între ele prin procedeele şi tehnicile de calcul adoptate în cadrul fiecărui model, cunoscute în literatura de specialitate şi în practica economică sub denumirea de metode de calculaţie1. Metoda de calculaţie a costurilor poate fi definită ca ansamblul de procedee şi tehnici de calcul specifice utilizate într-o anumită succesiune pentru afectarea

1

Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 172.

181

purtătorilor de costuri numai cu acele cheltuieli de producţie ce sunt ocazionate de obţinerea unui produs finit, executare unei lucrări sau prestarea unui serviciu. A apărut necesitatea clasificării metodelor în funcţie de anumite criterii de grupare. Cele mai frecvent întâlnite criterii de grupare sunt următoarele1: a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de calculaţie a costurilor se pot încadra în două mari categorii, şi anume: • metode clasice de calculaţie, cum sunt: metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi; • metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, şi anume: metoda standardcost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele având diferite variante. b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting: • metode de calculaţie pe purtători de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost ş.a.; • metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute şi sub denumirea de „metode de calculaţie pe centre de responsabilitate”; • metode de calculaţie cu caracter mixt, şi anume: metoda globală şi metoda pe faze. c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate astfel2 : • metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G.P. ş.a.; • metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective, cum sunt: metoda standardcost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing ş.a. d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de metode: • metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau integrale (full-costing), cuprinzând:  metode de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculaţiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi);  metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost);  metode de evidenţă complexă şi control operativ (metoda standard-cost, metoda ABC, metoda costului-ţintă etc.). • metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale, denumite şi metode limitative, cuprinzând: metoda direct-costing, metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice. e. Alţi autori3 grupează metodele de calculaţie în funcţie de principiile utilizate, şi anume: • metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi); • metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă sau al rapoartelor constante ( metoda G.P.); 1

Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 290-292. Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 72. 3 Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47. 2

182

• metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda T.H.M. şi metoda de calculaţie pe centre de costuri). În concluzie, calculaţia costurilor poate fi efectuată după metoda costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct-costing sau alte metode adoptate de entitate în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile proprii1.

6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor În alegerea metodei de calculaţie a costurilor trebuie să se ţină seama de acţiunea unor factori generatori de cheltuieli de producţie, între care2: 1. Specificul tehnologiei de fabricaţie determină împărţirea entităţilor economice în două categorii: • cu producţie simplă (omogenă), cum ar fi unităţile producătoare de zahăr, ulei, sticlă, ciment etc., în cadrul cărora produsele finite se obţin prin prelucrarea materiei prime într-un lanţ de operaţii succesive; • cu producţie complexă, în cadrul cărora produsele finite se obţin prin combinarea unor operaţii sau şiruri de operaţii relativ independente, care se pot desfăşura simultan (cum ar fi cele constructoare de maşini). În principiu, specificul tehnologiei de fabricaţie influenţează:  criteriile de separare şi delimitare a cheltuielilor de producţie pe purtători şi pe sectoare de cheltuieli;  ordinea în care se efectuează colectarea cheltuielilor de producţie în vederea determinării costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;  perioada şi momentul de calcul, care nu întotdeauna coincid cu perioada de producţie;  obiectul calculaţiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executată, un serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;  metodele de calculaţie a costului unitar. 2. Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia, în funcţie de care entităţile economice se grupează în trei categorii: cu producţie individuală, de serie şi de masă, influenţează modul de organizare a calculaţiei costurilor prin: •modul de organizare a producţiei pe care-l presupune: pe comenzi, în flux şi pe şarje, pe loturi etc.; •metoda de calculaţie utilizată (metoda globală, pe comenzi, pe faze etc.); •documentaţia necesară etc.

1

***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2 Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 61–64; Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 128–129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

183

3. Mărimea entităţii este factorul care determină modalitatea generală de organizare şi efectuare a lucrărilor de colectare a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor, şi anume: • în mod centralizat, dacă entităţile fac parte din categoria celor mici şi mijlocii; • în mod descentralizat, dacă entităţile sunt mari, cu subunităţi dispersate în spaţiu şi dacă aceste subunităţi funcţionează după principiul autonomiei economicofinanciare. În acest caz, toate lucrările de calculaţie a costurilor se organizează la nivelul acestor subunităţi, centralizat, urmărindu-se doar cheltuielile generale de administraţie şi costurile unitare pe purtători finali. 4. Structura organizatorică a entităţii (de producţie şi funcţională) influenţează atât cadrul general, organizatoric şi funcţional al calculaţiei costurilor cât şi ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor. Astfel, structura producţiei impune delimitări de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puţin extinse, în funcţie de omogenitatea sau complexitatea operaţiilor care se execută în fiecare secţie, atelier, centru de producţie etc., şi pe purtătorii de costuri intermediari şi finali (sau numai finali). Structura funcţională poate reclama, la rândul său, organizarea calculaţiei costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcţionale luate împreună, fie pe compartimente funcţionale distincte. De asemenea, complexitatea cât şi destinaţia producţiei diferitelor secţii, cum ar fi decontările interne între secţiile entităţii economice, determină ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor. 5. Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor ce influenţează alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Ea se răsfrânge puternic asupra organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producţie, putându-se opta pentru o metodă de calculaţie tradiţională sau modernă. Modalităţile de organizare socială a producţiei, cum ar fi specializarea, concentrarea şi combinarea, influenţează principalele caracteristici ale organizării calculaţiei costurilor, astfel: • specializarea entităţilor simplifică modul de organizare al calculaţiei costurilor, calculele putându-se efectua centralizat, direct pe purtătorii de costuri finali; • combinarea, comparată cu specializarea, poate complica organizarea calculaţiei, determinând descentralizarea acesteia şi organizarea ei pe semifabricate şi pe alte categorii de purtători intermediari de costuri; • influenţa gradului de concentrare a producţiei este similară cu cea a mărimii entităţii. 6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei, îngreunează sau înlesneşte posibilităţile de urmărire a rezultatelor producţiei şi a consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de muncă. Astfel, în cazul producţiei caracterizate printr-un grad înalt de mecanizare şi automatizare, cu ajutorul aparatelor se pot urmări atât parametrii de fabricaţie, cât şi cheltuielile de producţie, precum şi rezultatele producţiei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii şi a muncii de obţinere a datelor necesare calculaţiei costurilor. Pe de altă parte, progresul tehnic, prin mijloacele de prelucrare automată a datelor, face posibilă centralizarea calculaţiei costurilor chiar şi în cazul entităţilor mari şi a celor cu o structură organizatorică foarte complexă. 7. Caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier) îşi exercită şi el influenţa asupra organizării evidenţei cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei costurilor. Astfel, în cazul entităţilor cu activitate continuă, calculaţia costurilor se efectuează la finele fiecărei perioade de gestiune (de obicei lunar), luându-se în

184

considerare întreaga nomenclatură de fabricaţie. În cazul entităţilor cu activitate sezonieră, pe timpul cât procesele de producţie sunt întrerupte, nu se efectuează calculaţii propriu-zise de costuri, urmărindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul utilajului, de pregătirea producţiei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli anticipate. Fără discuţie, organizarea sistemului informaţional al costurilor este influenţată şi de acţiunea altor factori, de importanţă mai redusă.

6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante) Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode, cum sunt: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport cu cerinţele impuse de exigenţele economiei de piaţă. Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este de a obţine costurile produselor fabricate, incluzând toate cheltuielile de producţie. Acest demers trebuie să aibă loc într-o ordine precisă şi după o logică definită, recunoscută de reglementările normative. Mecanismul obţinerii costului complet poate fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.1.

Figura nr. 6.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete

Se observă din această figură că obţinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după un procedeu care să respecte fluxul normal de fabricaţie a produselor în entitatea economică. Acest principiu de „vărsare” a unui cost într-altul obligă, deci, la adaptarea sistemului la particularităţile fiecărei

185

entităţi. De asemenea, el trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din cadrul acesteia. În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:  determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare potrivit posibilităţilor de identificare a lor;  repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare (adică a cheltuielilor indirecte) asupra purtătorilor de costuri;  separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei (dacă se impune aceasta);  determinarea costurilor unitare.

6.2.1. Metoda globală Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică. Metoda globală se aplică de către entităţile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune, nu există semifabricate sau producţie neterminată, iar dacă există acestea sunt constante de la un exerciţiu la altul. Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) ocazionate de obţinerea producţiei, la nivelul întregii entităţi economice şi raportarea lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute. Relaţia de calcul se poate, deci, exprima astfel: m

∑ Chp j cu i =

j=1

Qi

în care: cui Chp j Q i

reprezintă costul unitar al produsului i; − cheltuieli de producţie; − articole de calculaţie; − cantitatea de produs finit obţinută; − felul produsului.

Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce au utilităţi apropiate (de exemplu, bunurile obţinute în fabricile de confecţii, încălţăminte etc.), relaţia de calcul va fi: m

∑ Chp j cu i =

j=1 n

,

∑ Qi i =1

Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două condiţii:

1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73.

186

 producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau chiar din întreaga activitate a entităţii, să se obţină un singur produs, lucrare sau serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune. De exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; producţia de energie electrică şi termică; prestarea de transporturi etc.  dacă se obţin mai multe produse, să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalare să fie transformate într-un singur produs convenţional. De exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; prestarea de transporturi etc. Urmare a acestor condiţii, metoda globală s-a extins în special la calcularea costului unitar al producţiei auxiliare, care în majoritatea cazurilor are un caracter omogen. Cu toate acestea, metoda globală este utilizată în două variante, şi anume1: a. Aplicarea primei variante, adică pe feluri de cheltuieli, se efectuează în două moduri, astfel: 1.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea totală de produse finite obţinută într-o perioadă de gestiune. Costul unitar se determină după formula: cui =

Chp1 Chp2 Chpn + + .... + Qi Qi Qi

în care: Chp1 la Chpn reprezintă felurile de cheltuieli de producţie; 2.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea totală de produse finite este împărţită în obţinută şi vândută. De asemenea, cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obţinută, în timp ce cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia de calcul este următoarea: cui =

Chd1 Chd n Chind1 Chind n + ... + + + ... + , Qi Qi Qv Qv

în care: Chd Chind Qi Qv

reprezintă cheltuielile directe; − cheltuielile indirecte; − cantitatea de produse obţinută; − cantitatea de produse vândută.

Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua formă de calculaţie oferă posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte. b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli se efectuează numai în entităţile unde în cadrul unui flux tehnologic, desfăşurat pe mai multe etape succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. Caracteristic acestei variante este faptul că urmăreşte atât determinarea costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de cheltuieli, cât şi pe produs. Costul unitar al produsului finit se obţine prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli cât şi a cheltuielilor indirecte, utilizând relaţia:

1

Olariu, C., Op. cit., p. 176.

187

 Chpl1 Chpl2 Chpln  Chind cui =  + + ... + , + Q2 Qn  Qi  Q1

în care: Chpl1, ..., Chpln reprezintă cheltuielile de producţie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n; Q1, ..., Qn − cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.

Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
Aplicaţie privind metoda globală. În cursul unei perioade de gestiune o centrală electrică şi de termoficare a produs energie electrică 2.000 Mwh şi energie termică 15.000 t abur. Pentru obţinerea acestei producţii a fost necesar un consum de combustibil cu o putere calorică totală de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie electrică obţinută s-au consumat intern pentru obţinerea energiei termice 300 Mwh. Cheltuielile efectuate în această perioadă de gestiune, preluate prin retratare din contabilitatea financiară, sunt sistematizate în tabelul nr. 6.1. Tabelul nr. 6.1 Elemente de calcul Nr. crt.

Secţia

Cheltuieli directe pentru: Energie Energie electrică termică

Cheltuieli comune

Cheltuieli generale de administraţie

TOTAL CHELTUIELI 6

0

1

2

3

4

5

1.

Hidrotermică

-

-

68.000

-

68.000

2.

Chimică

-

-

45.000

-

45.000

3.

Cazane

-

4.

Turbine

340.000

5.

Electrică

122.500

6.

TOTAL CHELTUIELI SECŢIE

462.500

7.

CGA

8.

TOTAL GENERAL

-

-

100.000 29.000

-

100.000

-

369.000

-

-

122.500

-

704.500

29.000

213.000

29.000

213.000

462.500

-

-

-

54.960

54.960

54.960

759.460

Se cere: să se determine costurile unitare pentru cele două feluri de energie, ştiind că din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obţinerii energiei termice;  să se efectueze înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute ştiind că cele două costuri standard sunt pentru energia electrică 330 lei/Mwh iar pentru energia termică 13,5 lei/t abur. Se cunoaşte că, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de energie se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaţia: 

Cc / ET =

în care: a b c

Puterea calorică , a ⋅b⋅c

reprezintă randamentul mediu al sălii cazanelor; a = 0,81. - randamentul mediu de transformare a aburului; b = 0,98. - randamentul mediu al conductelor de termoficare; c = 0,97.

Rezultă că:

Cc / ET =

12.000 = 15.585 Gcal 0,81 ⋅ 0,98 ⋅ 0,97

188

Deci: CC / EE = CTOTAL − C C / ET = 50.000 − 15.585 = 34.415 Gcal Rezolvare: Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de energie, redată în tabelul nr. 6.2. Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

1.

Energie electrică

2. 3.

Cheltuieli comune Br

Ks

2

3

Ch 4

34.415

4,26

146.608

Energie termică

15.585

4,26

66.392

TOTAL

50.000

x

213.000

Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele două tipuri de energie, redată în tabelul nr.6.3. Tabelul nr. 6.3 Determinarea costurilor de producţie Nr. crt.

Purtători de costuri

0

Cheltuieli directe

1

Cheltuieli comune

TOTAL CHELTUIELI

Decontări interne reciproce

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

3

4

5

6

2

1.

Energie electrică

2.

Energie termică

3.

TOTAL

462.500

146.608

609.108

29.000

66.392

95.392

491.500

213.000

704.500

-91.366

517.742

91.366

186.758

x

704.500

Notă: pentru a determina valoarea decontărilor interne reciproce se calculează un cost provizoriu pentru energia electrică, cu relaţia: m

∑ Chp j

cu i =

j =1

Qi

609.108

= 304,554 lei/Mwh , deci: cu EE = 2.000

Decontări interne = 300 Mwh ⋅ 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei

Etapa III: repartizarea

cheltuielilor generale de administraţie, prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de producţie al celor două tipuri de energie, ca în tabelul nr. 6.4.

Tabelul nr. 6.4 Repartizarea CGA Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CGA Br

Ks

2

3

Ch 4

1.

Energie electrică

517.742

0,078

40.384

2.

Energie termică

186.758

0,078

14.576

3.

TOTAL

704.500

x

54.960

Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele două tipuri de energie, ca în

tabelul nr. 6.5. Tabelul nr. 6.5 Determinarea costurilor unitare Nr. crt.

Purtători de costuri

Cost de producţie

CGA

Cost complet

Qi

cui

1

2

3

4

5

6

0

1.

Energie electrică

517.742

40.384

558.126

1.700

2.

Energie termică

186.758

14.576

201.334

15.000

3.

TOTAL

704.500

54.960

759.460

-

328,309 13,422 -

189

Notă: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electrică pentru care se calculează costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh – 300 Mwh).

Etapa V: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute:

1. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente celor două tipuri de energie: % 921/EE „Cheltuielile activităţii de bază“ 921/ET „Cheltuielile activităţii de bază“

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

491.500 462.500 29.000

2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte: % 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“/Ch.com. 924 „Cheltuieli generale de administraţie“/CGA

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

213.000

267.960

54.960

3. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte: • pentru energia electrică: 921/EE „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

% 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“/Ch.com. 924 „Cheltuieli generale de administraţie“/CGA

186.992

% 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“/Ch.com. 924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie“

80.968

146.608 40.384

pentru energia termică: 921/ET „Cheltuielile activităţii de bază“

=

66.392 14.576

4. Decontarea consumurilor interne reciproce între cele două tipuri de energie: 921/ET „Cheltuielile activităţii de bază“

=

921/EE „Cheltuielile activităţii de bază“

91.366

91.366

5. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune, la cost standard: % 931/EE „Costul producţiei obţinute“ 1.700 Mwh*330 lei/Mwh 931/ET „Costul producţiei obţinute 15.000 t*13,5 lei/t

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

561.000

763.500

202.500

6. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente celor două tipuri de energie: D

Rd

921/EE

C

462.500 186.992

91.366

649.492

91.366 558.126

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

=

Rc Sfd

D

Rd

921/ET 29.000 80.968 91.366 201.334

% 921/EE „Cheltuielile activităţii de bază“ 921/ET „Cheltuielile activităţii de bază“

C

Rc 201.334 Sfd 759.460 558.126 201.334

190

7. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi costul standard pentru producţia obţinută: D

902

759.460 (cost efectiv) Rd 759.460 4.040 Sfc 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

=

763.500 (cost standard) 763.500

C

Rc

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

4.040

4.040

8. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune: • pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“: 901 „Decontări interne privind cheltuielile“

•

=

% 931/EE „Costul producţiei obţinute“ 931/ET „Costul producţiei obţinute“

763.500 561.000 202.500

pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

4.040

4.040

6.2.2. Metoda pe faze Metoda pe faze este folosită, de regulă, în entităţile economice care au ca obiect producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în procesul de fabricaţie mai multe faze, cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereurilor etc. Obiectul calculaţiei îl constituie produsul precum şi fazele parcurse în procesul de fabricaţie de acesta, cheltuielile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, în ultima fază de producţie să se obţină costul unitar efectiv al produsului finit. Faza de fabricaţie este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în vederea obţinerii unuia sau mai multor produse finite de masă sau de serie mare1. Faza de calculaţie a costurilor de producţie este considerată ca fiind expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor. Între fazele de fabricaţie şi cele de calculaţie există o legătură directă dată de faptul că, fazele de fabricaţie, în calitatea lor de locuri de producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri generatoare de cheltuieli şi prin urmare fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o fază de calculaţie. De precizat, însă, că nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun fazelor de calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi centru, atelier sau secţie 1

Baciu, A., Duţia, T., Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p. 84.

191

de producţie, se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot îndeplini, concomitent, şi rolul de faze de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de producţie la acest nivel. În acest caz, mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură fază de calculaţie. Aplicarea metodei pe faze la condiţiile concrete din entităţile economice cu producţie de masă implică parcurgerea următoarelor etape de lucru, şi anume: • stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor; • colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaţie şi a celor indirecte pe secţiuni omogene; • repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obţinute în aceeaşi fază de calculaţie; • calculul costurilor unitare aferente semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; • determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie; • calculul costului pe unitatea de produs finit. Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea observaţiei, ţinând seama de următoarele principii1: o fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază doar fazele de fabricaţie cu caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune producţia obţinută să poată fi măsurată şi exprimată cantitativ; o costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de calculaţie pentru a evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile; o în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie pot constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare dintre acestea au ca obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite ce se deosebesc între ele prin destinaţie, mărime, formă etc. şi determină cheltuieli de producţie diferite ca volum; o în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu ajutorul cărora se execută operaţiuni de finisare superioară pentru semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte; o dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer liber iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza lor faze de calculaţie distincte; o se creează, de asemenea, faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de fabricaţie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizează în continuare în procesul tehnologic; o fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricatele sau produsele secundare, obţinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de calculaţie; o faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi transformate în produse finite poate constitui, de asemenea, o fază de calculaţie.

1

Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 120.

192

Fazele de calculaţie astfel stabilite şi delimitate, sunt apoi simbolizate, iar simbolurile atribuite se înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cadrul lor. În cea de-a doua etapă de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaţie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe secţiuni omogene (ateliere şi secţii de producţie). În cea de-a treia etapă de lucru are loc repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obţinute în aceeaşi fază de calculaţie. Acest calcul se face la finele perioadei de gestiune, utilizându-se unul din procedeele cunoscute. După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de calculaţie şi respectiv fiecărui produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se calculează costurile unitare ale produselor fabricate. Aplicarea metodei pe faze implică, însă, luarea în considerare a particularităţilor procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de organizare a producţiei în entitatea economică. Datorită acestora modelul general al calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variante, şi anume: a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizează în entităţile care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, iar după fiecare fază se obţin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vânzării. În acest caz, este necesară cunoaşterea semifabricatelor din toate stadiile de fabricaţie. Costul semifabricatului din fiecare fază se determină pe articole de calculaţie (feluri de cheltuieli) luând în considerare atât costul semifabricatului primit din faza anterioară, cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective. Astfel, costul calculat pentru producţia ultimei faze constituie şi costul unitar al semifabricatului obţinut (cusf). În acest caz, relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele: -pentru prima fază: m   ∑ Chp  j  j=1   f1 cusf1 = Q1

-pentru faza a doua: m   ∑ Chp  j  j=1   f 2 cusf 2 = cusf1 + Q2

-pentru faza n: m   ∑ Chp  j  j=1   f n cusf n = cusf n −1 + Qn

Trecerea valorii semifabricatelor în costurile produselor obţinute se efectuează fie în mod global, fie desfăşurat pe articole de calculaţie.

193

Dezavantajul acestei variante constă în faptul că atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune se măreşte volumul lucrărilor de centralizare a datelor privind calculul costului de producţie al semifabricatului obţinut. b. Metoda pe faze, varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuielile de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi raportându-le la cantitatea obţinută. În acest scop, se poate folosi formula: t

m

f =1

j =1

∑ (∑ Chp )

j f

cui =

Qi

Dezavantajul acestei variante constă în faptul că impune, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare, pentru fiecare produs finit obţinut. În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze a existat producţie în curs de execuţie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut. De asemenea, din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse secundare. În acest caz, se impune necesitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.
Aplicaţie privind metoda de calculaţie pe faze varianta „cu semifabricate“ (când există şi producţie neterminată). O societate comercială fabrică două produse finite A şi B şi un semifabricat N. Procesul de producţie este organizat în trei secţii şi anume: SI, SII şi SIII. În secţia SI se produce semifabricatul N. Produsul A este obţinut prin prelucrarea unei părţi din semifabricatul N în secţia SIII. Produsul B este obţinut prin prelucrarea altei părţi de semifabricat N în secţiile SII şi SIII. Procesul de fabricaţie este compus din trei faze tehnologice, care au loc în câte o secţie distinctă, cărora le corespund câte o fază de calculaţie, astfel: faza 1 în secţia SI, faza 2 în secţia SII, faza 3 în secţia SIII. Pentru o perioadă de gestiune delimitată situaţia la societatea comercială studiată se prezintă astfel: a. producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune se prezintă ca în tabelul nr. 6.6. b. în cursul perioadei de gestiune în contabilitatea financiară s-au înregistrat cheltuielile încorporabile prezentate în tabelul nr. 6.7. c. la sfârşitul perioadei de gestiune, la inventarierea producţiei în curs de execuţie, au rezultat datele din tabelul nr. 6.8.

194

Tabelul nr. 6.6 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune ARTICOLE DE CALCULAŢIE Nr. crt.

Explicaţii

0

1

UM

Cantitate

2

3

Materii prime şi materiale directe

MRR

4

5

Salarii directe

Alte chelt.cu salariile dir.

CIFU

CGS

8

9

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

6

7

1.

Semifabricatul N (în SI)

kg.

900

2.750

-230

2.775

832,5

665

430

7.222,5

2.

Produsul A (în SIII)

buc.

5.600

2.000

-350

1.200

360

1.000

900

5.110

3.

Produsul B (în SII)

buc.

20.000

1.500

-200

900

270

900

784

4.154

4.

Produsul B (în SIII)

buc.

15.000

2.000

-500

1.800

540

1.200

1.200

6.240

5.

TOTAL

-

8.250

-1.280

6.675

2.002,5

3.765

3.314

22.726,5

-

Notă:

10

MRR reprezintă materiale recuperabile şi refolosibile.

195

Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri din perioada curentă 921/Cheltuieli directe Nr. crt.

Explicaţii

0

1

Cheltuieli comune

SIII

923/SI

923/SII

923/SIII

SII

N

B

A

B

CIFU

CGS

CIFU

CGS

CIFU

CGS

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

33.300

2

601 „Cheltuieli cu materiile prime“

2.

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile“

-

3.

603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar“

-

4.

703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale“

5.

605 „Cheltuieli privind energia şi apa“

6. 7.

28.100

2.500 1.200 1.500 800 1.500 -

-1.500

-

200

2.500

800

900

600

200

150

797

8.447

300

200

350

250

500

320

430

2.350

-

-800 -2.000

-90

-

-

-

-

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile“

-

-

-

-

613 „Cheltuieli cu primele de asigurare“

-

-

-

-

-

100

-

8.

625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări“

-

-

-

-

-

100

-

-

-

9.

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii“

-

-

-

-

-

-

-

-

10. 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate“

-

-

-

-

-

-

-

-

1.200 10.000 18.000 12.000

12. 641.02 „Alte chelt.cu salariile dir.“

360

13. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“

-

14. TOTAL

TOTAL CHELTUIELI ÎNCORPORABILE

SI

1.

11. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“

924/ CGA

3.000 5.400 3.600 -

-

-

28.160 15.500 24.100 17.210

-

-

1.300

500

800

350

-

-

2.000 500

600

-

-

-4.390

2.500

600

800

8.300

500

30

400

2.830

80

120

450

-

150

250

-

-

100

100

-

-

300

300

250 150

-

-

-

2.000

-

1.000

-

3.000

400

47.600

-

600

-

300

-

900

120

14.280

2.000

800

1.200

500

2.500

500

3.000

10.500

6.900

5.450

4.950

3.650

6.200

5.580

6.617

124.317

196

Tabelul nr. 6.8 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune ARTICOLE DE CALCULAŢIE Nr. crt.

Explicaţii

0

1

UM

Cantitate

2

3

Materii prime şi materiale directe

MRR

4

5

Salarii directe

Alte chelt.cu salariile dir.

CIFU

CGS

6

7

8

9

TOTAL COST DE PRODUCŢIE 10

1.

Semifabricatul N (în SI)

kg.

130

250

-200

600

180

140

75

1.045

2.

Produsul A (în SIII)

buc.

3.200

1.700

-170

700

210

310

160

2.910

3.

Produsul B (în SII)

buc.

14.000

1.300

-66

450

135

740

270

2.829

4.

Produsul B (în SIII)

buc.

5.400

700

-190

800

240

520

104

2.174

5.

TOTAL

-

3.950

-626

2.550

765

1.710

609

8.958

-

197

d. producţia realizată: • în secţia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct în secţia SII pentru obţinerea produsului B 2.800 kg, iar în secţia SIII pentru obţinerea produsului A 1.700 kg; • în secţia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a cărui proces tehnologic continuă în secţia SIII; • în secţia SIII este de 50.000 buc. produs finit A şi 200.000 buc. produs finit B; • din contabilitatea financiară rezultă că veniturile din vânzarea produselor reziduale au fost de 4.390 lei. Se cere:  să se calculeze costurile complete pentru produsele A şi B şi costul de producţie al semifabricatului N, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie;  să se efectueze înregistrările privind cheltuielile încorporabile şi producţia obţinută ştiind că au fost utilizate următoarele costuri standard: pentru produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc. Se cunoaşte că: ♦ repartizarea CIFU din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numărul de ore de funcţionare a utilajelor, şi anume: pentru A: 40.000 ore – maşină, pentru B: 60.000 ore - maşină; ♦ repartizarea CGS din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta cifrelor relative de structură, folosind ca bază de repartizare manopera directă din secţia respectivă; ♦ CGA se repartizează numai asupra produselor finite, după parcurgerea tuturor fazelor de fabricaţie, tot prin procedeul suplimentării, bazele de repartizare fiind costurile de producţie efective ale produselor A şi B. Rezolvare: Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în SI, redată în tabelul nr. 6.9. Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) din SIII asupra produselor finite A şi B, redată în tabelul nr. 6.10. Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU şi CGS Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

CIFU

CGS

Br

ks

Ch

Br

Gsi

Ch

2

3

4

5

6

7

1.

Produsul A

40.000

0,062

2.480

23.400

60%

3.348

2.

Produsul B

60.000

0,062

3.720

15.600

40%

2.232

3.

TOTAL

100.000

x

6.200

39.000

100%

5.580

Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în SIII, redată

în tabelul nr. 6.11. Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţiile SII şi SIII, redată în tabelul nr. 6.12.

198

Tabelul nr. 6.9 Fişă de calculaţie pentru semifabricatul N

QN=4.500 kg ARTICOLE DE CALCULAŢIE

Nr. crt.

Explicaţii

0

1

1.

Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei

2.

Materii prime directe

3.

Materii prime şi materiale directe

MRR

2

3

Salarii directe

Alte chelt.cu salariile dir.

CIFU

CGS

4

5

6

7

TOTAL COST DE PRODUCŢIE 8

2.750

-230

2.775

832,5

665

430

7.222,5

28.100

-

-

-

-

-

28.100

MRR (se scade)

-

-1.500

-

-

-

-

-1.500

4.

Total manoperă directă

-

-

1.200

360

-

-

1.560

5.

Cheltuieli comune

-

-

-

-

6.900

5.450

12.350

6.

TOTAL I

30.850

-1.730

3.975

1.192,5

7.565

5.880

47.732,5

7.

Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei

250

-200

600

180

140

75

1.045

8.

TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE

30.600

-1.530

3.375

1.012,5

7.425

5.805

46.687,5

9.

COST UNITAR

6,80

-0,34

0,75

0,225

1,65

1,29

10,375

199

Tabelul nr. 6.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A

QA = 50.000 buc.

ARTICOLE DE CALCULAŢIE Nr. crt.

EXPLICAŢII

0

1

CGS

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

CGA

TOTAL COST COMPLET

7

8

9

10

Materii prime şi materiale directe

MRR

Salarii directe

Alte chelt.cu salariile dir.

CIFU

2

3

4

5

6

2.000

-350

1.200

360

1.000

900

5.110

-

5.110

11.560

-578

1.275

382,5

2.805

2.193

17.637,5

-

17.637,5

2.700

-

-

-

-

-

2.700

-

2.700

1.

Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei

2.

Semifabricat din SI

3.

Materii prime şi materiale directe

4.

MRR (se scad)

-

-2.000

-

-

-

-

-2.000

-

-2.000

5.

Total manoperă directă

-

-

18.000

5.400

-

-

23.400

-

23.400

6.

Cheltuieli comune

-

-

-

-

2.480

3.348

5.828

-

5.828

7.

TOTAL I

16.260

-2.928

20.475

6.142,5

6.285

6.441

52.675,5

-

52.675,5

8.

Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei

1.700

-170

700

210

310

160

2.910

-

2.910

9.

TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE

14.560

-2.758

19.775

5.932,5

5.975

6.281

49.765,5

-

49.765,5

10.

CGA

-

-

-

-

-

-

-

2.505

2.505

11.

TOTAL III – COST COMPLET

14.560

-2.758

19.775

5.932,5

5.975

6.281

49.765,5

2.505

52.270,5

12.

COST UNITAR

0,29

-0,06

0,40

0,12

0,12

0,13

1,00

0,05

1,05

200

Tabelul nr. 6.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B

QB = 200.000 buc. ARTICOLE DE CALCULAŢIE

Nr. crt.

EXPLICAŢII

Materii prime şi materiale directe 2

0

1

1.

Prod. în curs de execuţie la începutul perioadei/ SII

2.

Semifabricat din SI

3.

Materii prime şi materiale directe din SII

4.

MRR din SII (se scad)

5.

Total manoperă directă din SII

6.

Cheltuieli comune din SII

7.

TOTAL I

8.

Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SII

9.

TOTAL II

10 Prod. în curs de execuţ. la începutul perioadei /SIII 11. Materii prime şi materiale directe din SIII 12. MRR din SIII (se scad) 13. Total manoperă directă din SIII 14. Cheltuieli comune din SIII 15. TOTAL III 16. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SIII 17. TOTAL IV 18. TOTAL V – COST DE PRODUCŢIE 19. CGA 20. TOTAL VI – COST COMPLET 21. COST UNITAR

1.500 19.040 3.300 23.840 1.300 22.540 2.000 1.700 3.700 700 3.000 25.540 25.540 0,13

MRR

Salarii directe

Alte ch.cu salariile dir.

CIFU

CGS

3

4

5

6

7

-200 -952 -800 -1.952 -66 -1.886 -500 -90 -590 -190 -400 -2.286 -2.286 -0,01

900 2.100 10.000 13.000 450 12.550 1.800 12.000 13.800 800 13.000 25.550 25.550 0,13

270 630 3.000 3.900 135 3.765 540 3.600 4.140 240 3.900 7.665 7.665 0,04

900 4.620 4.950 10.470 740 9.730 1.200 3.720 4.920 520 4.400 14.130 14.130 0,07

784 3.612 3.650 8.046 270 7.776 1.200 2.232 3.432 104 3.328 11.104 11.104 0,06

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

CGA

TOTAL COST COMPLET

8

9

10

4.154 29.050 3.300 -800 13.000 8.600 57.304 2.829 54.475 6.240 1.700 -90 15.600 5.952 29.402 2.174 27.228 81.703 81.703 0,42

4.112 4.112 0,02

4.154 29.050 3.300 -800 13.000 8.600 57.304 2.829 54.475 6.240 1.700 -90 15.600 5.952 29.402 2.174 27.228 81.703 4.112 85.815 0,44

201

EtapaV: nr. 6.13.

repartizarea CGA asupra produselor destinate vânzării, redată în tabelul

Tabelul nr. 6.13 Repartizarea CGA CGA

Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

Br

ks

2

3

Ch 4

1.

Produsul A

49.765,5

0,05033

2.505

2.

Produsul B

81.703

0,05033

4.112

131.468,5

x

6.617

TOTAL

Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în contabilitatea de gestiune. 1. Înregistrarea costurilor aferente producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: • pentru semifabricatul N: 1a

933/N „Costul producţiei în curs de execuţie“

•

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

7.222,5

7.222,5

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

5.110

5.110

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

10.394

10.394

pentru produsul finit A: 1b

933/A „Costul producţiei în curs de execuţie“

•

=

pentru produsul finit B: 1c

933/B „Costul producţiei în curs de execuţie“

=

2. Concomitent cu operațiunea 1 se înregistrează și decontarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: • pentru semifabricatul N: 2a

921/N „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

933/N „Costul producţiei în curs de execuţie“

7.222,5

7.222,5

933/A„Costul producţiei în curs de execuţie“

5.110

5.110

933/B „Costul producţiei în curs de execuţie“

10.394

10.394

pentru produsul finit A: 2b

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

pentru produsul finit B: 2c

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

=

3. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente produselor finite A şi B şi ale semifabricatului N: 3

% 921/N „Cheltuielile activităţii de bază“

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

84.970

28.160

202

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

24.100

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

32.710

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte: 4

%

=

923/SI /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

39.347

6.900

923/SI /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

5.450

923/SII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

4.950

923/SII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.650

923/SIII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

6.200

923/SIII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

5.580

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie“

6.617

5. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte: • pentru semifabricatul N: 5a

921/N „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

%

12.350

-

923/SI /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

6.900

923/SI /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

5.450

pentru produsul finit A: 5b

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

%

5.828

-

923/SIII/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

2.480

923/SIII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.348

pentru produsul finit B: 5c

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

•

=

%

14.552

-

923/SII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

4.950

923/SII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.650

923/SIII /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.720

923/SIII /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

2.232

decontarea cheltuielilor generale de administraţie: 5d

203

%

=

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie“

-

6.617

2.505

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

4.112

6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N utilizate pentru produsele finite A şi B: 6

%

=

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

921/N „Cheltuielile activităţii de bază“

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

-

46.687,5

17.637,5 29.050

7. Înregistrat producţie obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost prestabilit: 7

%

=

931/A „Costul producţiei obţinute“ (50 000 buc x 1,1 lei/buc) 931/B „Costul producţiei obţinute“ (200.000 buc x 0,45 lei/buc)

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

-

145.000

55.000

90.000

8. Calculul şi decontarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune: • pentru semifabricatul N: 8a

933/N „Costul producţiei în curs de execuţie“

•

=

921/N „Cheltuielile activităţii de bază“

1.045

1.045

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

2.910

2.910

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

5.003

5.003

pentru produsul finit A: 8b

933/A „Costul producţiei în curs de execuţie“

•

=

pentru produsul finit B: 8c

933/B „Costul producţiei în curs de execuţie“

=

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei de bază (produsele finite A şi B): D

921/A 5.110 24.100 5.828 2.505 17.637,5 55.180,5

C

2.910

2.910 52.270,5 = Sfd

D

921/B 10.394 32.710 14.552 4.112 29.050 90.818

C 5.003

5.003 85.815 = Sfd

204

9

902

=

„Decontări interne privind producţia obţinută“

%

138.085,5

-

921/A „Cheltuielile activităţii de bază“

52.270,5

921/B „Cheltuielile activităţii de bază“

85.815,0

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi cel prestabilit sau standard pentru producţia de bază: D

902 138.085,5

C

145.000

Sfc = 6.914,5 10

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

6.914,5

6.914,5

11. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune: • pentru contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“: 11a

902

=

„Decontări interne privind producţia obţinută“

•

%

8.958

-

933/N „Costul producţiei în curs de execuţie“

1.045

933/A „Costul producţiei în curs de execuţie“

2.910

933/B „Costul producţiei în curs de execuţie“

5.003

pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“: 11b

901

=

„Decontări interne privind cheltuielile“

•

%

145.000

-

931/A „Costul producţiei obţinute“

55.000

931/B „Costul producţiei obţinute“

90.000

pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“: 11c

901 „Decontări interne privind cheltuielile“ D

=

901 145.000 6.914,5

138.085,5

C

D

6.914,5

6.914,5

902

C

7.222,5 5.110 10.394 84.970 39.347

138.085,5 145.000 8.958 6.914,5

147.043,5

147.043,5 138.085,5

Sfc = 8.958

•

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

Sfd =8.958

pentru conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“: 11d

205

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

8.958

8.958

6.2.3. Metoda pe comenzi Metoda pe comenzi se aplică, de regulă, în entităţile cu producţie individuală sau de serie mică, adică acolo unde producţia are caracter de unicat sau de serie mică. Astfel de situaţii apar în industria construcţiilor navale şi de maşini, industria mobilei, confecţiilor, reparaţiilor, electronică etc. Ca urmare, obiectul evidenţei şi calculaţiei costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care reprezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate şi subansamble) ale produselor. Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea cheltuielilor indirecte pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul unitar se calculează după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli (colectate pe articole de calculaţie în fişele deschise separat pentru fiecare comandă) la numărul de unităţi produse pentru fiecare comandă. Comparativ cu fazele de fabricaţie care alcătuiesc conţinutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de costuri. De asemenea, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi folosesc ca zone de cheltuieli aceleaşi verigi tehnico-productive ale entităţii (atelierele şi secţiile de producţie), totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze atelierele şi secţiile de producţie reprezintă faze de producţie, în timp ce în cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese complexe de fabricaţie a unor piese, subansamble, ansamble şi produse finite, sau executarea unor lucrări, prestarea unor servicii pe bază de comenzi interne. De menţionat că, în cazul acestei metode purtătorul de costuri utilizat în antecalcul este „produsul finit”, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie efective (adică în postcalcul) este „comanda”. Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta în cazul entităților economice cu producţie individuală şi de serie, determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de postcalcul. O altă particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în raport de modul de organizare a producţiei. Astfel, în cazul producţiei individuale şi de serie organizată în varianta „fără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaţie (din punct de vedere informaţional) apare ca necesară doar dacă ciclul de fabricaţie este lung, caz în care o comandă poate urmări cheltuielile înregistrate într-o anumită etapă sau pentru obţinerea unei părţi a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se foloseşte formula: n

m

s =1

j =1

∑ (∑ Chp j )s cui =

Qi

,

în care: s reprezintă secţiile de fabricaţie, iar n numărul acestora. Dacă procesul de producţie comportă obţinerea „de semifabricate”, iar produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese şi subansamble

206

parţial independente (care se produc în unitate sau se achiziţionează, se prelucrează şi apoi se asamblează), comenzile au ca obiect următoarele:1 o loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere; o loturi de piese sau repere din producţie proprie sau achiziţionate, care se prelucrează şi se finisează; o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite; o loturi sau serii de produse finite. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în această variantă („cu semifabricate”), sunt următoarele: • determinarea costurilor pieselor şi semifabricatelor proprii şi a pieselor brute; • calculul costului operaţiilor de prelucrare şi de finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor piese; • determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea şi finisarea definitivă). Relaţia de calcul utilizată în această variantă este următoarea: n

m

∑ C ⋅ cu +∑ Chpa p

cui = cui cup C Chpaj Qi

p =1

j =1

Qi

j

, în care:

reprezintă costul unitar al produselor din comandă; − costul unei piese, subansamblu sau semifabricat; − consumul de piese, subansamble sau semifabricate; − cheltuielile de producţie (directe şi indirecte) privind asamblarea; − cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.

Trecerea valorii semifabricatelor, a pieselor sau a reperelor în costul produselor se efectuează:  fie în mod global;  fie desfăşurat pe articole de calculaţie. Costul comenzii se calculează după terminarea acesteia, indiferent de durata de timp în care ea se execută. În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse, care se predau la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează, în lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate şi predate la magazie şi ele nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi produse se menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot. Dacă se fabrică produse unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de calculaţie pentru produsele respective reprezintă costul unitar al acestora. În cazul producţiei individuale, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările primite pentru exemplare identice. Înainte de lansarea în fabricaţie, comanda primeşte un „simbol cifric” din Registrul de comenzi. Acest simbol se va înscrie în toate documentele de consum: 1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 127.

207

bonuri de consum, fişe limită, bonuri de lucru, fişe de însoţire etc. De asemenea, poartă simbolul comenzii la care se referă fişele de postcalcul şi situaţiile analitice deschise pentru urmărirea comenzilor şi a cheltuielilor de producţie. Deşi metoda pe comenzi asigură stabilirea unui cost real al produsului finit sau al lucrării executate, ea prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costului de producţie pentru comenzile a căror execuţie continuă în perioadele următoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parţiale a produselor către client, înainte de terminarea integrală a comenzii.
Aplicaţie privind metoda pe comenzi (varianta „cu semifabricate”). O firmă fabrică două produse QA = 500 buc., QB = 1.000 buc., simbolizate în postcalcul astfel: • Comanda 2001 - pentru produsul A; • Comanda 2002 - pentru produsul B. Pentru fabricarea celor două produse sunt necesare piese (P) şi repere (R), în următoarele cantităţi: • Comanda 2001: patru piese pe bucată şi trei repere pe bucată; • Comanda 2002: trei piese pe bucată şi două repere pe bucată. Piesele se execută în secţia prelucrări mecanice (SPM) a firmei pentru care se deschide Comanda 1001, ce reprezintă setul total de piese necesar comenzilor de bază, adică 5.000 bucăţi (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.). Reperele sunt achiziţionate din afară cu 12 lei/bucată şi sunt înregistrate la articolul de calculaţie „Materii prime şi materiale directe”. Piesele şi reperele sunt asamblate pentru cele două comenzi de bază în secţia montaj (SM) a firmei. În urma retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelele centralizatoare nr. 6.14 şi nr. 6.15. Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe Secţia montaj

Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

Secţia prelucrări mecanice 921/cd. 1001

921/cd. 2001

0

1

2

3

921/cd. 2002 4

1.

Materii prime şi materiale directe

40.000

-

-

2.

Cheltuieli cu salariile personalului

8.000

9.000

6.000

3.

Alte chelt.cu salariile directe

2.400

2.700

1.800

4.

TOTAL

50.400

11.700

7.800

Tabelul nr. 6.15 Cheltuieli indirecte Nr. crt.

Denumirea cheltuielilor

0

1

Secţia prelucrări mecanice

Secţia montaj

924/CGA

923/CIFU

923/CGS

923/CIFU

923/CGS

2

3

4

5

6

1. Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii

1.800

1.500

1.500

1.830

2.152

2. Cheltuieli privind energia şi apa

1.500

1.670

1.200

1.520

1.430

3. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

1.650

1.830

3.100

1.650

1.270

4. Cheltuieli cu salariile personalului

-

2.000

-

2.500

1.500

5. Alte chelt.cu salariile directe

-

600

-

750

450

-

1.100

-

150

180

4.950

8.700

5.800

8.400

6.982

6. Alte cheltuieli de exploatare 7. TOTAL

208

Se cere: • să se calculeze costurile comenzilor şi cele unitare ale produselor; • să se efectueze înregistrările în contabilitatea de gestiune, costurile standard fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A şi 81 lei/buc. pentru produsul B. Se cunoaşte că: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, bazele de repartizare fiind:  pentru CIFU – numărul de ore manoperă directă, astfel: o 45.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2001; o 55.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2002.  pentru CGS – salariile directe aferente comenzilor de bază;  pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B destinate vânzării. Rezolvare: Etapa I: determinarea costului de producţie pentru lotul de piese obţinut în secţia prelucrări mecanice a firmei, redată în tabelul nr. 6.16. Tabelul nr. 6.16 Fişa de calcul pentru comanda 1001 Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

1.

Materii prime şi materiale directe

2.

QP = 5.000 buc. COSTURI

TOTALE

UNITARE

2

3

40.000

8,00

Salarii directe

8.000

1,60

3.

Alte chelt.cu salariile directe

2.400

0,48

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

50.400

10,08

5.

CIFU

4.950

0,99

6.

CGS

8.700

1,74

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.650

2,73

8.

COST DE PRODUCŢIE

64.050

12,81

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente secţiei montaj asupra comenzilor de bază 2001 şi 2002, redată în tabelul nr. 6.17. Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU şi CGS CIFU

CGS

Nr. crt.

Purtători de costuri

Br

KS

Ch

Br

KS

Ch

0

1

2

3

4

5

6

7

1. Comanda 2001

45.000

0,058

2.610

9.000

0,56

5.040

2. Comanda 2002

55.000

0,058

3.190

6.000

0,56

3.360

100.000

x

5.800

15.000

x

8.400

3. TOTAL

Etapa III: determinarea costurilor de producţie pentru comenzile de bază. Calculele sunt sistematizate în tabelele nr. 6.18 şi nr. 6.19.

209

Tabelul nr. 6.18 Fişa comenzii 2001 Cheltuieli directe Nr. crt.

Cantitate

Explicaţii

0

1

2

Materii prime şi materiale directe

Cheltuieli comune

Salarii directe

Alte chelt.cu salariile directe

4

5

3

CIFU

CGS

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

7

8

6

1.

Consum piese

2.000

16.000

3.200

960

1.980

3.480

25.620

2.

Consum repere

1.500

18.000

-

-

-

-

18.000

3.

Cheltuieli montaj

-

-

9.000

2.700

2.610

5.040

19.350

4.

TOTAL

-

34.000

12.200

3.660

4.590

8.520

62.970

Notă: • pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,00 lei * 2.000 buc. = 16.000 lei etc.; • pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc. = 18.000 lei.

Tabelul nr. 6.19 Fişa comenzii 2002 Cheltuieli directe Nr. crt.

Cantitate

Explicaţii

0

1

2

Materii prime şi materiale directe

Alte chelt.cu salariile directe

Salarii directe

3

Cheltuieli comune CIFU

CGS

TOTAL COST DE PRODUCŢIE 8

4

5

6

7

1.

Consum piese

3.000

24.000

4.800

1.440

2.970

5.220

38.430

2.

Consum repere

2.000

24.000

-

-

-

-

24.000

3.

Cheltuieli montaj

-

-

6.000

1.800

3.190

3.360

14.350

4.

TOTAL

-

48.000

10.800

3.240

6.160

8.580

76.780

Notă: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 – rd. 1/tabelul nr. 6.18.

Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de bază, redată în tabelul nr. 6.20. Tabelul nr. 6.20 Repartizarea CGA CGA

Nr. crt.

Purtători de costuri

0

1

1.

Comanda 2001

62.970

0,04996

3.146

2.

Comanda 2002

76.780

0,04996

3.836

3.

TOTAL

139.750

x

6.982

Br

Ks

Ch

2

3

4

Etapa V: calculul costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie pentru produsele A şi B, prezentate în tabelele nr. 6.21 şi nr. 6.22. Tabelul nr. 6.21 Fişa de calculaţie pentru produsul A

QA = 500 buc.

210

Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

COSTURI TOTALE

UNITARE

2

3

1.

Materii prime şi materiale directe

34.000

68,000

2.

Salarii directe

12.200

24,400

3.

Alte chelt.cu salariile directe

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

5.

3.660

7,320

49.860

99,720

CIFU

4.590

9,180

6.

CGS

8.520

17,040

7

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.110

26,220

8

COST DE PRODUCŢIE

62.970

125,940

9.

CGA

3.146

6,292

10.

COST COMPLET

66.116

132,232

Tabelul nr. 6.22 Fişa de calculaţie pentru produsul B Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

QB = 1.000 buc.

COSTURI TOTALE

UNITARE

2

3

1.

Materii prime şi materiale directe

48.000

48,00

2.

Salarii directe

10.800

10,80

3.

Alte chelt.cu salariile directe

3.240

3,24

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

62.040

62,04

5.

CIFU

6.160

6,16

6.

CGS

8.580

8,58

7

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

14.740

14,74

76.780

76,78

3.836

3,84

80.616

80,62

8

COST DE PRODUCŢIE

9.

CGA

10.

COST COMPLET

Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în contabilitatea de gestiune: 1.Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază, aferente celor trei comenzi: 1

%

=

921/cd. 1001 „Cheltuielile activităţii de bază“

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

69.900

50.400

921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“

11.700

921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

7.800

2. Înregistrarea consumului de repere: 2

% 921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“ 921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

42.000

18.000 24.000

211

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte: 3

%

=

923/SPM/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

-

34.832

4.950

923/SPM/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

8.700

923/SM/CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

5.800

923/SM/CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

8.400

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie“

6.982

4. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte: • pentru comanda 1001: 4a

921/cd. 1001 „Cheltuielile activităţii de bază“

=

%

13.650

-

923/SPM /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

4.950

923/SPM /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

8.700

• pentru comanda 2001: 4b

921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“

=

%

7.650

-

923/SM /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

2.610

923/SM /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

5.040

• pentru comanda 2002: 4c

921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

=

%

6.550

-

923/SM /CIFU „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.190

923/SM /CGS „Cheltuieli indirecte de producţie“

3.360

• decontarea CGA 4d

%

=

921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“

924/CGA „Cheltuieli generale de administraţie“

921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

-

6.982

3.146 3.836

5. Înregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de bază 2001 şi 2002: 5

% 921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“ 921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

=

921/cd. 1001 „Cheltuielile activităţii de bază“

-

64.050

25.620 38.430

212

6. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost standard: 6

%

=

931/cd. 2001 „Costul producţiei obţinute“ (500 buc. x 133 lei/buc.)

902 „Decontări interne privind producţia obţinută“

931/cd. 2002 „Costul producţiei obţinute“ (1000 buc. x 81 lei/buc.)

-

147.500

66.500

81.000

7. Calculul şi decontarea costurilor efective ale producţiei de bază (cd. 2001 şi cd. 2002): D

921/cd. 2001 11.700 18.000 7.650 3.146 25.620 66.116

C

D

921/cd. 2002 7.800 24.000 6.550 3.836 38.430 80.616

66.116 = Sfd

C

80.616 = Sfd 7

902

=

„Decontări interne privind producţia obţinută“

%

146.732

-

921/cd. 2001 „Cheltuielile activităţii de bază“

66.116

921/cd. 2002 „Cheltuielile activităţii de bază“

80.616

8. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi costul standard pentru producţia de bază: D

902

C

146.732

147.500

Sfc = 768 8

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

768

768

9. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune: • pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“: 9a

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

=

%

147.500

-

931/cd. 2001 „Costul producţiei obţinute“

66.500

931/cd. 2002 „Costul producţiei obţinute“

81.000

• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“: 9b

901 „Decontări interne privind cheltuielile“

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“

768

768

213

6.2.4. Metoda tarif-oră-maşină Metoda de calculaţie tarif-oră-maşină (T.H.M) a fost elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A. Tucker1. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A. Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: „L’évaluation des coûts et la determinations des prix par la méthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)”, Paris, 1965 şi nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi prin iniţialele T.H.M. şi nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates). Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie stabilirea corectă a costului orei de funcţionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte pe fiecare maşină sau grup de maşini2. Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de gestiune, şi anume3: a) tariful (sau costul) oră-maşină (T.H.M.); b) costul pe unitatea de produs. a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif-oră-maşină se înţelege suma cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de maşini, linie tehnologică etc., timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera, cheltuielile comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi desfacere, denumite generic „costuri de transformare”. În scopul calculării costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei T.H.M., sunt necesare lucrări specifice, ce au loc în cinci etape succesive, şi anume4: 1. Stabilirea centrelor de producţie presupune împărţirea entităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare. Gruparea în centre de producţie ţine seama de o serie de criterii, între care amintim: capacitatea maşinilor, dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc.), puterea instalată a maşinilor, numărul personalului de deservire, valoarea maşinilor, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul anual al orelor de lucru, tipul maşinilor şi vârsta lor etc. Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează responsabilităţile. Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul intitulat Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual, consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai important este timpul de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact. 1

Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962. Olariu, C., Op. cit., p. 277. 3 Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 185–186. 4 Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 186-197. 2

214

În scopul determinării numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă, fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri. De exemplu: presupunem că la o societate comercială, pe baza studiilor efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea şi numărul produselor fabricate, posibilitatea de localizare a costurilor, felul activităţii locurilor de muncă etc.) „Nomenclatorul centrelor de producţie“ întocmit prezintă situaţia din tabelul nr. 6.23. Din procesul de producţie au rezultat două produse, şi anume: X şi Y, astfel: QX = 10.000 buc. şi parcurge centrele A şi B; QY = 100.000 buc. şi parcurge centrele C, D şi E. Cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe sunt de 2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X şi 1.425.800 lei pentru Y). Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producţie Denumirea Nr. maşini Nr. centrului de existente în Valoarea de Suprafaţa de crt. producţie fiecare centru inventar a lucru (m2) maşinilor (V)

Date caracteristice: Puterea instalată (Kw)

Timp de lucru anual (ore normă)

Consum de energie (E)

Numărul de muncitori (M)

0

1

2

3

4

5

6

7

8

1.

A

4

15.300

36

20

8.300

154.000

5

2.

B

3

34.500

16

30

6.100

160.000

3

3.

C

4

28.500

12

60

9.000

400.000

4

4.

D

6

87.600

112

110

13.200

360.000

6

5.

E

5

78.600

128

90

11.400

540.000

6

6.

TOTAL

-

244.500

304

310

48.000

1.614.000

24

2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume: • numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în „Nomenclatorul centrelor de producţie”; • efectivul unitar standard de muncitori la o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar şi o fracţie corespunzătoare în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini; • salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri cuvenite muncitorului în perioada programată; • salariul orar pe centru se obţine prin adunarea salariului orar al muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul respectiv; • numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard. Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de maşini dintr-un centru, se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului respectiv; • numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele corespunzătoare concediilor plătite, sărbătorilor legale etc.; • manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate exprimat în ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior. Toţi aceşti indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat „Situaţia structurii efectivelor”.

215

Toate datele stabilite în legătură cu structura efectivului de muncitori, a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia antecalculată (programată), pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a celor insuficient încărcate, în vederea echilibrării acestora. În tabelul 6.24 prezentăm o „Situaţie a structurii efectivului de muncitori“. 3. Elaborarea bugetului operaţional. La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecte privind producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programat pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse în bugetul operaţional: materiile prime şi materialele consumabile directe, cât şi manopera directă, calculată în situaţia precedentă. Elaborarea bugetului operaţional (BO) este redată în tabelul nr. 6.25. 4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie se face utilizând diverse „criterii de repartizare”, bazate pe logică şi pe specificul entităţii. Pe baza datelor cunoscute şi a criteriilor de repartizare adoptate se calculează „Costul mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare” redat în tabelul nr. 6.26. Calculele de repartizare a cheltuielilor de producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular intitulat „Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre”, prezentată în tabelul nr. 6.27. Pentru completarea acestei situaţii se utilizează şi datele din formularele întocmite anterior. 5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza „Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre” şi a „Situaţiei structurii efectivelor” se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, T.H.M. –ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula: T .H.M .c =

(W + Chcf + Chap )c Hpc

,

în care: W

reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;

Chcf

−

cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;

Chap

−

cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;

Hpc

−

ore – producţie programată anual pe centru;

c

−

centru de producţie.

Folosind această formulă s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27. Practica multor entităţi impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea entităţii.

216

Tabelul nr. 6.24 Situaţia structurii efectivului de muncitori Nr. crt.

Nr. de Efectiv maşini standard de Efectiv pe centru de existente în muncitori producţie fiecare pe un utilaj centru

0

1.

2.

3.

4.

5.

6.

1

Centrul A - muncitor - ajutor Centrul B - muncitor - ajutor Centrul C - muncitor - ajutor Centrul D - muncitor - ajutor Centrul E - muncitor - ajutor TOTAL

Salariul orar pe muncitor

2

3

4

4 3 4 6 5 -

1 1/4 1 1 1 1 1/5 -

2,5 1,6 3,6 3,8 3,5 3,3 2,2 -

Salariul orar pe centru 5

Timp întreruperi anual pe centru:

Ore anuale maxime pe centru

Concedii

Alte întreruperi

Total ore nelucrate

6

7

8

9

Total ore disponibile anual pe centru 10

11,6

9.868

400

412

812

9.056

10,8

7.400

310

300

610

6.790

15,2

9.868

500

312

812

9.056

21,0

14.800

750

470

1.220

13.580

18,7

12.335

670

345

1.015

11.320

-

54.271

2.630

1.839

4.469

49.802

217

Tabelul nr. 6.24. -continuare Nr. Efectiv pe centru crt. de producţie 0

1

1. Centrul A - muncitor - ajutor 2. Centrul B - muncitor - ajutor 3. Centrul C muncitor ajutor 4. Centrul D - muncitor - ajutor 5. Centrul E - muncitor - ajutor 6. TOTAL

Producţia programată anual

Abateri faţă de timpul disponibil

Ore

Manoperă

+

-

11

12

13

14

Transferări de Timp nefolosit ore

Timp neproductiv

15

16

17

8.300

96.280

756

-

-

756

-

6.100

65.880

690

-

-

690

-

9.000

136.800

56

-

-

56

-

13.200

277.200

380

-

La E

300

-

11.400

213.180

-

80

De la D

-

-

48.000

789.340

1.882

80

-

1.802

-

218

Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaţional Nr. crt. 0

Denumirea elementelor de cheltuieli 1

TOTAL CHELTUIELI 2

din care: ChF

ChV

Criterii de repartizare

3

4

1.

Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor

63.240

58.600

4.640

5

2.

Energie, combustibil tehnologic

37.200

-

37.200

Putere instalată

3.

Materiale tehnologice

14.000

-

14.000

Valoarea utilajului

4.

Reparaţii clădiri secţii

9.950

9.950

-

5.

Salariile personalului tehnico economic şi administrativ secţii

150.400

125.000

25.400

Număr muncitori direct productivi

6.

Alte chelt.cu salariile

48.128

40.000

8.128

Număr muncitori direct productivi

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

322.918

233.550

89.368

8.

Salariile personalului de conducere

32.000

32.000

-

Număr muncitori direct productivi

9.

Alte chelt.cu salariile

10.240

10.240

-

Număr muncitori direct productivi

10.

Amortizările clădirilor administrative

1.000

1.000

-

Valoarea utilajului

11.

Reparaţiile clădirilor administrative

8.898

8.898

-

Suprafaţa

12.

Alte cheltuieli băneşti

5.520

5.520,0

-

Număr ore

13.

TOTAL CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

57.658

57.658

-

-

14.

TOTAL GENERAL

380.576

291.208

89.368

-

Valoarea utilajului

Suprafaţa

-

219

Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare Nr. crt.

Criterii de repartizare

Mărimea criteriului de repartizare 2

Mărimea cheltuielilor de repartizat

Cost mediu unitar al criteriului de repartizare

0

1

1.

Direct pe produs (materii prime şi materiale consumabile)

-

2.524.500

3

-

4

2.

Direct pe centru (manopera)

-

789.340

-

3.

Valoarea utilajelor

4.

Suprafaţa

5.

Număr muncitori direct productivi

6.

Putere instalată

7.

Număr ore

8.

TOTAL CHELTUIELI BUGETARE

-

380.576

-

9.

TOTAL CHELTUIELI

-

3.694.416

-

244.500

78.240

0,32

304

18.848

62

24

240.768

10.032

310

37.200

120

48.000

5.520

0,115

220

Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie Centrul Maşină oră Nr. de de funcţicrt. produconare ţie

T.H.M.

Cheltuieli repartizate în funcţie de:

TOTAL

lei

lei pe centru

3

4

Valoare

Suprafaţă

Efectiv muncitori

Putere instalată

Număr ore

V

K lei

S m2

K lei

M

K lei

Kw

K lei

H

5

6

7

8

9

10

11

12

13

Direct pe centru (manoperă) lei

K lei

0

1

2

1.

A

8.300

18,90633

156.922,5

15.300

4.896

36

2.232

5

50.160

20

2.400

8.300

954,5

96.280

2.

B

6.100

18,41139

112.309,5

34.500

11.040

16

992

3

30.096

30

3.600

6.100

701,5

65.880

3.

C

9.000

21,66967

195.027

28.500

9.120

12

744

4

40.128

60

7.200

9.000

1.035

136.800

4.

D

13.200

29,32469

387.086

87.600

28.032

112

6.944

6

60.192

110

13.200

13.200

1.518

277.200

5.

E

11.400

27,94482

318.571

78.600

25.152

128

7.936

6

60.192

90

10.800

11.400

1.311

213.180

48.000

24,37325

1.169.916

244.500

78.240

304

18.848

24 240.768

310

37.200

48.000

5.520

789.340

6. TOTAL 7.

Cost mediu unitar al criteriului de repartizare

-

0,32

62

10.032

120

14

0,115

15

-

221

b. Calculul costului pe unitatea de produs. În cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului unitar sunt: 1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare; 2. cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe. Relaţia de calcul utilizată este următoarea: t

∑ (T ⋅ T .H.M.) cui =

c = 1

ci

+ Chmi

Qi

în care: i

reprezintă produsul;

T

−

timpul de prelucrare a produsului i în centrul c;

Chmi

−

cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente produsului i;

Datele din situaţiile parţiale, prezentate anterior, se înscriu în „Situaţia centralizată a manoperei specifice”, redată în tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea calculelor, considerăm că s-au previzionat obţinerea din procesul de producţie a două produse astfel: QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie A şi B; QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie C, D şi E. Tabelul nr. 6.28 Situaţia centralizată a manoperei specifice

Nr. crt.

Centrul de producţie

Ore normă totale

1

2

0

T.H.M.

Cost unitar al prelucrării produselor

TOTAL LEI

3

4

5

1.

A

8.300

18,90633

156.922,5

15,69

2.

B

6.100

18,41139

112.309,5

11,23

3.

TOTAL X

14.400

-

269.232

26,92

4.

C

9.000

21,66967

195.027

1,95

5.

D

13.200

29,32469

387.086

3,87

6.

E

11.400

27,94482

318.571

3,19

7.

TOTAL Y

33.600

-

900.684

9,01

8.

TOTAL GENERAL

48.000

24,37325

1.169.916

-

Pentru determinarea costurilor totale a celor două produse previzionate, X şi Y, se întocmeşte „Situaţia centralizatoare a costurilor”( prin cumularea datelor din „fişele de calcul a costurilor pe produse”), redată în tabelul nr. 6.29. Aceasta constituie antecalculaţia costurilor unitare. Tabelul nr. 6.29 Situaţia centralizatoare a costurilor Nr. crt.

Produsul

Q

0

1

2

1.

X

2.

Y

3.

TOTAL

Chm

x

Costul produsului

unitar

total

unitar

total

unitar

3

4

5

6

7

8

1.098.700

26,92

269.232

136,79

1.367.932

14,25

1.425.800

9,01

900.684

23,26

2.326.484

x

2.524.500

x

1.169.916

x

3.694.416

10.000 109,87 100.000

Costul prelucrării

total

222

Datele privind timpul efectiv de prelucrare cât şi consumurile de materii prime şi materiale se obtin din documentele evidenţei operative privind urmărirea producţiei. Contabilitatea costurilor colecteaza şi centralizează costurile efective după aceeaşi structură ca cea utilizată şi în bugetul operaţional, în vederea reflectării şi urmăririi comparative a acestora. Astfel, se asigură furnizarea informaţiilor necesare luării deciziilor de corectare sau de reducere a acţiunii unor factori cu influenţă negativă asupra mărimii costurilor. În scopul creşterii rolului T.H.M.-ului în analiza modului de realizare a prevederilor stabilite pe centre de producţie prin „Fişa de calcul a costurilor pe produs”, T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare corespunzătoare cantităţilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului, în această variantă, se porneşte de la structura bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de producţie. În funcţie de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, T.H.M.-ul fix şi variabil pe fiecare centru. Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei prezentate la prima variantă. Metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm: • utilizarea mai bună a maşinilor şi utilajelor (a capacităţii de producţie); • permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun; • implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite; • asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar; • permite o repartizare mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, mai ales prin calculul costurilor „pe centre de responsabilitate”. Metoda T.H.M. prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
urmăreşte, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
complicarea procedeului de calcul atunci când numărul centrelor de producţie este mare, ceea ce face metoda indezirabilă în astfel de cazuri;
apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara T.H.M.-ului spre a fi trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia, îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.

6.2.5. Metoda PERT-cost Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program evaluation research task), în traducere aproximativă „Tehnica evaluării şi controlului programelor”, respectiv „Temă de cercetare privind evaluarea programelor”, a fost elaborată în 1957 de către Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen şi

223

Hamilton şi are la bază teoria matematică a grafurilor. Prima aplicare datează din 1958 şi priveşte executarea proiectului rachetei „Polaris”. O metodă similară, apărută cam în acelaşi timp cu metoda PERT, este cea cunoscută sub denumirea C.P.M. (Critical path method), în traducere „Metoda drumului critic” (M.D.C.). Ea a fost elaborată de E.I. du Pont de Nemours & Co. şi de Remington Rand şi a fost folosită pentru planificarea construirii unei uzine. Dacă la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuţie a programelor complexe, ulterior ele şi-au extins raza de activitate şi asupra cheltuielilor şi capacităţilor de producţie; astfel a apărut şi varianta PERT-cost1. În linii generale, metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaţii: • descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui produs în subprocese, stadii sau faze, iar a acestora în operaţii; • identificarea tuturor restricţiilor de succesiune impuse de tehnologia de fabricaţie şi stabilirea ordinii în care trebuie să fie executate stadiile, fazele, operaţiile etc.; • evaluarea duratei şi a costurilor aferente fiecărei etape a procesului tehnologic. Atât antecalculul, cât şi postcalculul costurilor se organizează în cazul acestei metode pe pachete de activităţi sau prestadii, adică pe ansambluri de operaţii care se execută într-o anumită succesiune şi având un anumit rezultat (piesă, reper, semifabricat etc.). Scopul principal urmărit de această metodă nu-l constituie pur şi simplu determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrării sau produsului în condiţiile unei durate fixe de execuţie. Activităţile astfel stabilite se simbolizează pe baza unei clasificări zecimale şi se înscriu în grafuri întocmite sub formă de reţea („graful-reţea PERT”), în ordinea detalierii activităţilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din figura nr. 6.2, care se numeşte reprezentarea sagitală a grafului; el se poate reprezenta de asemenea ca în figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr. 6.30)2. În teoria mulţimilor se numeşte graf orice aplicaţie a unei mulţimi în ea însăşi; simbolul Γ reprezintă această aplicaţie.

Figura nr. 6.2 Reprezentarea sagitală a grafului

Figura nr. 6.3 Reprezentarea unui graf

Graful este alcătuit din evenimente, simbolizate cu cerculeţe numerotate şi din activităţi, simbolizate prin săgeţi (sau arce) care leagă între ele două evenimente

1 2

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 221. Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnică, Bucureşti, 1971, pp. 10-12.

224

neintermediate. Săgeţile simbolizează şi duratele aferente activităţilor componente precum şi condiţiile de imediată precedenţă şi succedenţă1. Tabelul nr. 6.30 Reprezentarea unui graf A

B

C

D

E

A

0

1

1

1

0

F 0

B

1

1

1

0

0

0

C

0

1

0

1

1

1

D

0

0

1

1

1

0

E

0

0

1

0

1

0

F

0

0

0

0

0

0

În graful PERT, deasupra fiecăruia dintre arcele lui sunt notate duratele de realizare optimiste, cele mai probabile şi pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adică: dm =

dmin+4dprob+dmax 6

în care: dm

reprezintă durata medie a fiecărei activităţi;

dmin

−

durata minimă;

dprob

−

durata probabilă;

dmax

−

durata maximă.

Se analizează, apoi, grafurile-reţea pentru a se determina eventualele activităţi (operaţii) posibile de restructurat, prin care se obţine o reducere a duratei de execuţie şi a costurilor de producţie. Pe baza grafului se stabileşte drumul critic, adică acela care are cea mai mare lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se obţine prin însumarea cheltuielilor aferente fiecărei activităţi care face parte din drumul critic. Relaţia de calcul este următoarea: n  m  Ct dcr = ∑  ∑ Cha j    i =1  j=1 i

în care: Ctdcr

reprezintă costul drumului critic;

Cha

−

cheltuielile de producţie aferente unei activităţi;

i

−

felul activităţilor critice.

Ideea de bază a modelului este una simplă: se consideră că durata de realizare a unei activităţi este fixă şi corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de execuţie a unei lucrări presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activităţile care se află pe drumul critic sunt considerate „activităţi critice” deoarece rezerva lor de timp este egală cu zero.

1

Petriş, R., Contabilitate generală, vol.I, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988, p. 350.

225

Pentru prezentarea metodei PERT – cost ne vom folosi de un exemplu1. Să presupunem că un program de execuţie la o societate comercială cuprinde nouă activităţi pentru fabricarea semifabricatului N (activitatea A1 ....activitatea A9). Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea următoarelor şase etape: 1. Elaborarea previziunilor. În această etapă trebuie mai întâi să se identifice obiectivele de atins, adică fazele de fabricaţie ale unui produs şi să se facă definirea lor cu precizie. În acest scop se întocmeşte „Schema analizelor încrucişate” în care părţile componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activităţi), sunt simbolizate cifric (numărul de ansamblu). În strânsă legătură cu schema analizelor încrucişate şi cu „Lista activităţilor” se întocmeşte graful PERT. În baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimări ale timpului pentru a se calcula durata medie a fiecărei activităţi ( dm ), termenul minim (tm) şi termenul maxim de terminare (TM) a fiecărei activităţi, iar pe baza acestora se determină drumul critic (dcr) şi rezerva totală de timp sau marja fiecărei activităţi (Rtt). După efectuarea acestor calcule se notează pe graf valorile obţinute. Pe baza studiilor efectuate, lista activităţilor pentru semifabricatul N se prezintă ca în tabelul nr. 6.31, iar graful PERT ca în figura nr. 6.4. Tabelul nr. 6.31 Lista activităţilor pentru semifabricatul N Relaţiile dintre activităţi:

Nr. crt.

Denumirea activităţii

Simbolul activităţii

0

1

2

4

5

1.

A1

3.245.0

-

3.245.2

2.

A2

3.245.1

-

3.245.3

3.

A3

3.245.2

3.245.0

3.245.4, 3.245.5

4.

A4

3.245.3

3.245.1

3.245.4, 3.245.5

5.

A5

3.245.4

3.245.2, 3.245.3

3.245.6

6.

A6

3.245.5

3.245.2, 3.245.3

3.245.7

7.

A7

3.245.6

3.245.4

3.245.8

8.

A8

3.245.7

3.245.5

3.245.8

9.

A9

3.245.8

3.245.6, 3.245.7

-

precedentă

următoare

Figura nr. 6.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activităţilor pentru semifabricatul N

Din lista activităţilor redată în tabelul nr. 6.31 şi graful PERT prezentat în figura nr. 6.4 se observă că pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru

1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 223-236.

226

prestadii ce cuprind toate cele nouă activităţi, şi anume: concepţie (3.245/0-3), pregătirea fabricaţiei (3.245/1-3), fabricaţia (3.245/3-6) şi montajul (3.245/6-7). În funcţie de elementele cunoscute se determină durata medie a fiecărei activităţi, ca în tabelul nr. 6.32. Tabelul nr. 6.32 Calculul duratelor medii a activităţilor pentru semifabricatul N Nr. crt.

Simbolul activităţii

Evenimentul de începere (i) şi de terminare (s) al unei activităţi

Durata activităţilor (zile) minimă (dmin.)

probabilă (dprob.)

maximă (dmax.)

( dm )

medie

0

1

2

3

4

5

6

1.

3.245.0

0,1

60

80

100

80

2.

3.245.1

0,2

30

40

50

40

3.

3.245.2

1,3

40

70

160

80

4.

3.245.3

2,3

30

40

110

50

5.

3.245.4

3,4

24

30

60

34

6.

3.245.5

3,5

20

28

84

36

7.

3.245.6

4,6

20

30

52

32

8.

3.245.7

5,6

30

40

74

44

9.

3.245.8

6,7

50

80

110

80

În continuare se procedează la calculul termenelor minime şi maxime de terminare a fiecărei activităţi, a rezervelor de timp ale activităţilor şi pe această bază a drumului critic, prezentate în tabelul nr. 6.33. Rezultatele obţinute sunt sistematizate în figura nr. 6.5, adică graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru semifabricatul N. Tabelul nr. 6.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N Termenele activităţii Nr. crt.

Simbol activ.

Evenimentul

Durata medie a activ. ( dm )

minim

maxim încep. term.

încep.

term.

ai tm

as tm

ai TM

as TM

6

7

0

1

2

3

4

5

1.

3.245.0

0,1

80

0

80

0

80

2.

3.245.1

0,2

40

0

40

70

110

3.

3.245.2

1,3

80

80

160

80

4.

3.245.3

2,3

50

40

90

110

5.

3.245.4

3,4

34

160

194

174

6.

3.245.5

3,5

36

160

196

7.

3.245.6

4,6

32

194

8.

3.245.7

5,6

44

9.

3.245.8

6,7

80

10.

Rezerva totală de timp ( Rtt )

Activ. Durata (zile) critice (Acr) 9

10

0

Acr

80

70

-

-

160

0

Acr

80

160

70

-

-

208

14

-

-

160

196

0

Acr

36

226

208

240

14

-

-

196

240

196

240

0

Acr

44

240

320

240

320

0

Acr

80

DURATA TOTALĂ A DRUMULUI CRITIC

8

Drumul critic( dcr)

320

227

Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru semifabricatul N

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin remodelarea planurilor iniţiale în funcţie de data impusă pentru terminarea producţiei, având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin trecerea timpilor de începere şi de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obţine, astfel, data calendaristică de începere şi terminare. Considerând că producţia începe pe 1 martie 200N şi că nu mai este nevoie de remodelarea planului iniţial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N se va prezenta ca în figura nr. 6.6.

Figura nr. 6.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a „devizului PERT” are la bază atât schema analizelor încrucişate, cât şi estimarea costurilor pentru toate operaţiile (activităţile), în funcţie de timpul prevăzut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile de producţie (directe şi indirecte) din treaptă în treaptă de la toate prestadiile ce concură la obţinerea produsului finit se obţine devizul oficial sau bugetul lucrării. Dacă cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizează prin procedeul suplimentării, fie se creează o verigă distinctă la fiecare nivel al schemei analizelor încrucişate la care se colectează valoarea acestora. De reţinut că, aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operaţii. Există opinii care susţin că în costul activităţilor sau prestadiilor nu trebuie să se includă cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepţii, se includ în costul produsului finit. În tabelul nr. 6.34 se redă, pentru exemplificare, devizul prestadiului „concepţie semifabricat N“.

228

Tabelul nr. 6.34 Deviz al prestadiului „concepţie semifabricat N“ COMANDA DE FABRICAŢIE: SEMIFABRICAT N – concepţie FAZA NR.: Prima: 0 Ultima: 3 Nr. crt.

Articole de calculaţie

0

1

Date calendaristice: de începere: 1 martie 200N de terminare: 5 septembrie 200N

Defalcarea cheltuielilor de producţie pe lunile de execuţie conform planului calendaristic al lucrării …

Martie

Aprilie

Mai

Iunie

Iulie

August

Sept.

…

…

4

5

6

7

8

9

10

…

TOTAL CHELTUIELI 14

1. Materii prime şi materiale directe

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

5.000

905.000

2. Salarii directe

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

10.000

1.810.000

3. Alte chelt.cu salariile directe

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

3.000

543.000

4. CIFU

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

800

72.800

5. CGS

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

1.200

169.200

580.000

580.000

580.000

580.000

580.000

580.000

20.000

3.500.000

6. TOTAL CHELTUIELI

229

4. Calculul costului optim. După stabilirea grafurilor-reţea care fixează succesiunea activităţilor, fazelor şi subproceselor, momentele de începere şi de finalizare ale fiecărei activităţi, duratele (minime, medii şi maxime) acestora, costurile (minime, medii şi maxime) corespunzătoare, precum şi tipul relaţiilor de dependenţă între costuri şi duratele de execuţie, se determină şi costurile activităţilor corespunzătoare duratelor medii ale acestora. Pentru calculul costului unei activităţi se porneşte de la ideea că aceasta are durata de execuţie fixă, care corespunde unor condiţii normale de lucru. De asemenea, se consideră că durata unei activităţi (da) este o variabilă care poate oscila din punct de vedere valoric în intervalul dmin şi dmax. Dacă durata maximă este egală cu durata normală, iar durata minimă este cea mai scurtă durată posibilă de execuţie, atunci pentru scurtarea termenului de execuţie a unei lucrări trebuie efectuate cheltuieli suplimentare faţă de cele prevăzute în mod normal. Rezultă că, scurtarea duratei de execuţie implică creşterea costului de producţie, ceea ce înseamnă că el este în funcţie de durată, care sintetic se poate exprima astfel: Cta = f (da);

dmin ≤ da ≤ dnorm

în care: Cta da

reprezintă costul activităţii; − durata activităţii.

Dacă relaţia de dependenţă dintre costuri şi durata de execuţie a activităţilor este liniară, adică de tipul: Cta(da) = a + b ⋅ da ,

în care: a şi b reprezintă parametrii ecuaţiei liniare în vederea analizei comportamentului costului atunci când durata activităţii (da) se reduce (sau creşte), trebuie să se stabilească mărimile parametrilor a şi b. În acest scop vom utiliza relaţiile: Ctadmin ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin dnorm − dmin dnorm Cta − Ctad min b= , dnorm − dmin pentru cazul că da se micşorează, şi: a=

b' =

Cta d min − Cta dnorm dnorm − dmin

pentru cazul în care da creşte, în care: Cta dmin

−

costul activităţii corespunzător duratei minime;

Cta dnorm

−

costul activităţii corespunzător duratei normale.

Rezultă că parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata activităţilor) nu este altceva decât costul unitar al urgentării sau costul marginal al activităţilor, exprimând cu câte unităţi creşte costul activităţii atunci când durata sa se reduce cu o unitate. Utilizând, în acest caz, pentru costul unitar al urgentării notaţia ctaurg , atunci când da se măreşte în vederea minimizării costurilor, rezultă: Ctadm = a − ctaurg ⋅ da,

sau

230

Ctadm =

Ctadim ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin Ctadmin − Ctadnorm − ⋅ da dnorm − dmin dnorm − dmin

Această relaţie se aplică activităţilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte activităţi, durata medie a fiecăreia dintre ele se prelungeşte până la epuizarea oricărei rezerve de timp. Pe această bază se obţine cel mai redus cost de executare a programului de activităţi, respectiv costul optim ( Ctaopt ). Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezintă suma costurilor tuturor activităţilor care-l compun şi se calculează astfel: m

Ctp = ∑ Cta j , j =1

în care: j reprezintă felul activităţilor care compun un prestadiu. Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu: n

Ctr = ∑ Ctpi , i =1

în care: i reprezintă numărul prestadiilor care compun reperul. Pentru determinarea costului unitar al urgentării pentru semifabricatul N se iau în considerare durata normală sau maximă şi durata minimă, precum şi costurile estimate pentru ele, în funcţie de care rezultă datele din tabelul nr. 6.35. Tabelul nr. 6.35 Calculul costului unitar al urgentării la semifabricatul N Activităţile Nr. crt.

Simbol

Faze

Costul Acr

Normal

Urgentat

Ctadnorm

Ctad min

Durata (zile) Suplim. de urgent.

Norm. dnorm

Costul unitar al Min. Suplim. de urgent. dmin urgent. ctaurg

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1.

3.245.0

0,1

Acr

400

800

400

100

60

40

10

2.

3.245.1

0,2

-

800

1.200

400

50

30

20

20

3.

3.245.2

1,3

Acr

1.400

2.000

600

160

40

120

5

4.

3.245.3

2,3

-

2.800

6.000

3.200

110

30

80

40

5.

3.245.4

3,4

-

1.600

3.400

1.800

60

24

36

50

6.

3.245.5

3,5

Acr

2.600

5.800

3.200

84

20

64

50

7.

3.245.6

4,6

-

2.200

4.600

2.400

52

20

32

75

8.

3.245.7

5,6

Acr

4.000

8.400

4.400

74

30

44

100

9.

3.245.8

6,7

Acr

2.000

4.400

2.400

110

10. TOTAL

-

-

17.800

36.600

18.800

528

*

50 200

60 *

40 *

328

-

* valori obţinute prin însumarea duratelor de execuţie de la nivelul activităţilor critice (Acr)

După cum se observă din situaţia întocmită la o durată normală de execuţie de 528 zile (lungimea drumului critic), cât este durata maximă sau pesimistă de realizare a programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dacă se prevede o scurtare a termenului de execuţie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a drumului critic), cât este durata minimă sau optimistă, se impune efectuarea unor cheltuieli suplimentare de 18.800 lei (36.600 lei – 17.800 lei) pentru urgentarea realizării semifabricatului N. Ca urmare, în aceste condiţii se poate determina costul

231

corespunzător duratei medii a fiecărei activităţi pe baza relaţiei de optimizare a costului activităţii, ca în tabelul nr. 6.36. În final, după cum se observă din datele tabelului nr. 6.37, se ajunge la un nou cost corectat, mai mic decât costul iniţial al programului cu 5.000 lei (30.000lei – 25.000lei). Din calculele efectuate, rezultă că fiecare durată de execuţie generează costuri diferite, astfel:

în varianta normală, deşi apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el corespunde duratei celei mai lungi de execuţie, respectiv 528 zile; • în cazul variantei iniţiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000 lei), durata de execuţie este mult mai mică (320 zile) decât în prima variantă; • în varianta corectată (optimizată) la aceeaşi durată de execuţie de 320 zile, sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte două variante. 5. Calculul costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului. Relaţia de calcul a costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului (Ctpf) reflectă suma costurilor tuturor activităţilor la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucişate, şi anume: •

m

g

j =1

k =1

Ctpf = ∑ Cta j + ∑ Chindk ,

în care: Chind

reprezintă cheltuielile indirecte;

k

−

treptele din schema analizelor încrucişate.

Ca şi la activităţi, costul produsului este funcţie de durata de execuţie, ceea ce se poate scrie astfel: Ctpf = F (D ); Dmin ≤ D ≤ Dnorm,

în care: D reprezintă durata de execuţie a produsului. Durata minimă şi normală au aceeaşi semnificaţie ca în cazul activităţilor, iar D reprezintă durata optimă care corespunde costului minim. 6. Controlul executării lucrării are drept scop să stabilească mărimea abaterilor şi cauzele acestora şi, în raport de situaţia prezentă şi de necesităţile viitoare, să ofere soluţii de corecţie pentru situaţiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de seamă (rapoarte), şi anume1: a. Situaţia recapitulativă pentru conducere are drept scop de a prezenta, de obicei lunar, situaţia centralizatoare a costurilor şi a duratelor efective, actuale, prevăzute şi abaterile pentru toate părţile componente ale produsului finit şi la toate nivelurile. b. Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate evidenţiază abaterile pentru fiecare reper din schemă şi pentru fiecare pachet de activităţi, detaliind astfel, prima dare de seamă.

1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 239–246.

232

Tabelul nr. 6.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N Activităţile Nr. crt. Simbolul

Fazele

Durata (zile) Critice Acr

Norm. dnorm

Minimă dmin

Medie (impusă) dm

Rezerva totală de timp în zile Rtt

Costul Normal dnorm

Urgentat dmin

Unitar al urgent.

Ctadnorm

Ctad min

ctaurg

Mediu

Ctadm

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

1.

3.245.0

0,1

Acr

100

60

80

0

400

800

10

600

2.

3.245.1

0,2

-

50

30

40

70

800

3.

3.245.2

1,3

Acr

160

40

80

0

1.400

4.

3.245.3

2,3

-

110

30

50

70

2.800

5.

3.245.4

3,4

-

60

24

34

14

6.

3.245.5

3,5

Acr

84

20

36

0

7.

3.245.6

4,6

-

52

20

32

14

2.200

8.

3.245.7

5,6

Acr

74

30

44

0

4.000

9.

3.245.8

6,7

Acr

110

50

80

0

-

-

528

200

320

-

10. TOTAL

Se ştie că:

1.200

20

1.000

2.000

5

1.800

6.000

40

4.800

1.600

3.400

50

2.900

2.600

5.800

50

5.000

4.600

75

3.700

8.400

100

7.000

2.000

4.400

40

3.200

17.800

36.600

-

30.000

Ctadm = a − ctaurg ⋅ da (pentru activităţile de pe drumul critic); • da este dm :

800 ⋅ 100 − 400 ⋅ 60 dm ex : Cta 3245.0 = − 10 ⋅ 80 = 600 lei ; 100 − 60

• pentru activităţile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungeşte durata medie ( dm ) prevăzută în programul iniţial până la mărimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (în exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):

1.200 ⋅ 50 − 800 ⋅ 30 dm ex : Cta 3245.1 = − 20 ⋅ 40 = 1.000 lei . 50 − 30

233

Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N Activităţile Nr. crt. Simbolul

Fazele

Durata (zile) Critice Acr

Norm. dnorm

Medie (impusă) dm

Optimă dopt

Rezerva totală de timp (zile) Normal dnorm Ctadnorm Rtt

Costul Mediu

Optim

dm

Ctadopt

Cta

0

1

2

3

4

5

6

7

8

1.

3.245.0

0,1

Acr

100

80

80

0

400

2.

3.245.1

0,2

-

50

40

50

70

800

3.

3.245.2

1,3

Acr

160

80

80

0

1.400

1.800

1.800

4.

3.245.3

2,3

-

110

50

110

70

2.800

4.800

2.800

5.

3.245.4

3,4

-

60

34

60

14

1.600

2.900

1.600

6.

3.245.5

3,5

Acr

84

36

36

0

2.600

5.000

5.000

7.

3.245.6

4,6

-

52

32

52

14

2.200

3.700

2.200

8.

3.245.7

5,6

Acr

74

44

44

0

4.000

7.000

7.000

9.

3.245.8

6,7

Acr

110

80

80

0

2.000

3.200

3.200

-

-

528

320

320

-

17.800

30.000

25.000

10. TOTAL

9

10

600 1.000

600 800

Notă:

•

dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;

dopt Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm .245.1 = 800 lei şi este valabil şi pentru celelalte activităţi necritice.

234

c. Situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în fiecare lună, cheltuielile din buget şi efective precum şi ultima recalculare, inclusiv abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar şi cumulat pe lunile precedente, oferind posibilitatea urmăririi execuţiei bugetului lucrării. d. Graficul abaterilor de durate şi de costuri se întocmeşte la fiecare nivel din schema analizelor încrucişate şi cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situaţii precedente. e. Situaţia analitică pe serviciu se întocmeşte pe compartimentele responsabile de executarea lucrării şi cuprinde toate elementele caracteristice evoluţiei cheltuielilor directe ale fiecărui prestadiu, şi anume: efectiv, normat, actualizat şi abateri. f. Situaţia analitică a cheltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenţia, comparativ, toate cheltuielile de manoperă în ore-om prevăzute şi realizate la zi, pentru fiecare meserie sau funcţie în parte şi pe fiecare prestadiu. g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluţia costurilor în raport cu previziunile până la sfârşitul lucrării, pe o perioadă dată. h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene. Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor şi produselor, pe parcursul derulării activităţilor, în funcţie de condiţiile nou apărute folosindu-se relaţia: n

n

i =1

i =1

Ctact = ∑ Ctei ( d ) + ∑ Ctri ( d +1) ,

în care: Ctact

reprezintă costul actualizat;

Ctei(d)

−

costurile efective ale operaţiilor (activităţilor) i executate până la data d a actualizării;

Ctri(d+1)

−

costurile proiectate ale operaţiilor i rămase de executat de la data actualizării până la finalizarea programului.

Metoda PERT-cost se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor complexe de producţie. Ea prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm: • actualizarea graficelor iniţiale în cursul execuţiei pe baza costurilor efective ale lucrării; astfel se asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfăşurării unei activităţi în vederea cunoaşterii abaterilor faţă de grafic şi măsurile de luat; • concomitent, se efectuează şi un control sistematic şi permanent al costului de producţie prin actualizarea previziunilor iniţiale faţă de durata de execuţie şi costurile prestabilite; • urmărirea şi repartizarea cheltuielilor se caracterizează printr-o mai mare acurateţe, de unde rezultă şi o fidelitate mai bună a costului calculat; • identificarea facilă a legăturilor dintre activităţile ce concură la realizarea unui produs sau serviciu şi a responsabilităţii fiecărei verigi participante la procesul de producţie, datorită utilizării schemelor analizelor încrucişate cât şi a grafurilor- PERT. Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda PERT-cost este criticată datorită unor inconveniente, şi anume:
volumul mare de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor încrucişate şi pe baza acesteia a grafului-PERT;
implicaţiile generate de apariţia producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, în cazul entităţilor unde aceasta variază ca volum de la o perioadă la alta, necesită un număr mare de calcule suplimentare;

235


dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate descompune exact pe operaţiuni. Metoda PERT-cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate bune în activitatea de construcţii, fapt confirmat prin experimentările efectuate1. Aceleaşi avantaje le oferă metoda PERT-cost combinată şi în cazul aplicării acesteia în industrie.

6.2.6. Metoda G. P. Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui autorului2, şi anume, inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. În urma unor studii îndelungate de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10 ani, Georges Perrin reuşeşte să găsească o unitate unică de comensurare a producţiei, pe care o denumeşte G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaţie prin calcule şi care exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii, considerat produs de bază. Calcularea G.P.-urilor necesită aducerea la acelaşi numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie (umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.), rezultă că există condiţii pentru o echivalare a întregii producţii. Deoarece G.P.-ul exprimă o unitate generală de măsurare a producţiei şi anume „efortul de producţie”, rezultă necesitatea măsurării acestuia. Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se determină indicii de echivalenţă, denumiţi G.P.-uri, corespunzători fiecărui produs finit obţinut. La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă, cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul unitar efectiv al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie preluate din contabilitatea financiară. Aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi anume: 1. lucrări de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs; 2. lucrări de stabilire lunară atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât şi a costului unitar pe produsul finit.

1

Ţăran, V., Costul, element informaţional al conducerii în construcţii, Teză de doctorat, Universitatea Timişoara, 1974, după Olariu, C., Op. cit., p.313. 2 Perrin, G., Prise de revient et contrôle de gestion par la méthode G.P., Édition Dunod, Paris, 1963.

236

1. Calculul G.P.-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse necesită efectuarea următoarelor lucrări1: a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în parte. Să presupunem că, în cadrul unei societăţi comerciale se fabrică trei produse (A, B şi C) a căror tehnologie de producţie necesită 5 operaţii ca cele redate în tabelul nr. 6.38. Cantitățile fabricate în perioada de gestiune studiată sunt următoarele: qA = 40.000 kg., qB = 20.000 kg. și qC = 60.000 kg. Tabelul nr. 6.38 Lista operaţiilor procesului de fabricaţie Nr. crt.

Operaţiile

0

1

1.

Produsele şi cantităţile orare (q0): Produsul A

Produsul B

2

3

Produsul C 4

Operaţia nr. 1

16

10

20

2.

Operaţia nr. 2

-

8

16

3.

Operaţia nr. 3

24

4

20

4.

Operaţia nr. 4

20

-

20

5.

Operaţia nr. 5

-

-

28

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a se lua în considerare, în această etapă, valoarea consumurilor de materii prime şi materiale directe. În concepţia metodei G.P. „cheltuielile de prelucrare” se împart în două grupe mari, şi anume: • Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor „chei de repartizare”, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate. De exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil şi energie tehnologică, amortizarea imobilizărilor corporale etc. • Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate al costului calculat. De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor. Cheltuielile imputabile pentru care s-au stabilit criterii logice de afectare sunt în valoare de 51.440 lei, defalcate astfel:

 cheltuieli cu salariile: 34.250 lei  alte cheltuieli cu munca vie: 10.960 lei  cheltuieli cu energia electrică: 3.450 lei  cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 2.780 lei TOTAL:

51.440 lei

Cheltuielile neimputabile reprezintă: 17.300 lei. 1

Olariu, C., Op. cit., pp. 299-300; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 207-216.

237

Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit următoarele criterii:

o cheltuielile cu salariile, în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice; o cheltuielile privind asigurările, protecţia socială şi alte cheltuieli cu munca vie, în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice; o cheltuielile cu energia electrică, în funcţie de consumul exprimat în kwh; o cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale în funcţie de suprafaţa secţiilor unde se află amplasate utilajele respective, exprimată în m2. c. Stabilirea indicilor orari separat pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic sau pentru fiecare tip de activitate necesară. În ceea ce priveşte cheltuielile activităţilor auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin intermediul operaţiilor. Indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră (Chio) pentru fiecare operaţie, conform relaţiei de calcul: Io =

m

∑ Chio j j=1

în care: j este felul cheltuielilor imputabile. Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate anterior. Astfel, în tabelul nr. 6.39 s-au determinat cheltuielile imputabile parţiale şi totale aferente fiecărei operaţii, respectiv indicii orari. Tabelul nr. 6.39 Stabilirea indicilor orari Nr. crt.

Elemente de cheltuieli imputabile

0

1

Cheltuieli imputabile orare programate (Chio) Op.1

Op.2

Op.3

Op.4

2

3

4

5

Op.5 6

1. Cheltuieli cu salariile

2,00

2,50

1,50

1,25

1,75

2. Alte cheltuieli cu munca vie

0,64

0,80

0,48

0,40

0,56

3. Cheltuieli cu energia electrică

0,50

0,40

0,35

0,27

0,67

4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale

0,46

0,30

0,67

0,08

0,38

5. Indice orar (Io)

3,60

4,00

3,00

2,00

3,36

d. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care să constituie G.P.ul şi stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul care stă la baza determinării indicilor de echivalenţă aferenţi fiecărei operaţii cât şi fiecărui produs, trebuie ales în acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la alegerea lui se analizează atent condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau optime. El poate să reprezinte atât un produs, cât şi o piesă, un loc de producţie sau mai multe locuri de producţie, atunci când se consideră că această formă de alegere asigură condiţii optime de fabricaţie a produsului. Presupunem că în exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece în timpul procesul de producţie prin toate operaţiile. e. Calcularea indicelui de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare programate pentru cantitatea de producţie prestabilită a se fabrica într-o oră (qo) pentru fiecare operaţie ce concură la obţinerea produsului de bază. Relaţia de calcul este următoarea:

238

n I  I b = ∑  o  i =1 q o i

în care: i reprezintă numărul operaţiilor. Calculele de stabilire a indicelui de bază sunt sistematizate în tabelul nr. 6.40. Tabelul nr. 6.40 Calculul indicelui de bază Nr. crt.

Operaţiile

Cheltuieli imputabile pe operaţii- I0 (lei/h)

Producţia orară programată- q0 (kg)

Cheltuieli imputabile orare programate pe unitatea de produs (lei)

0

1

2

3

4

1.

Op.1

3,60

20

0,18

2.

Op.2

4,00

16

0,25

3.

Op.3

3,00

20

0,15

4.

Op.4

2,00

20

0,10

5.

Op.5

3,36

28

0,12

6.

Ib

-

-

0,80

Indicele de bază este, deci, de 0,8 şi va fi echivalent cu un G.P. f. Calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie din cadrul procesului tehnologic, în vederea cunoaşterii mărimii efortului necesar fabricării unui produs. Aceşti indici, denumiţi „constante orare” (Co) se calculează ca raport între indicele orar al fiecărei operaţii şi indicele de bază, conform relaţiei: I Co = o Ib

În exemplul luat, calculele se prezintă ca în tabelul nr. 6.41. Tabelul nr. 6.41 Calculul G.P. – urilor pe operaţii Nr. crt.

Operaţiile

Total cheltuieli imputabile programate pe operaţii -I0 (lei/h)

Indicele de bază Ib= G.P. (lei)

G.P. – uri pe operaţii (Co)

0

1

2

3

4

1.

Op.1

3,60

0,8

4,50

2.

Op.2

4,00

0,8

5,00

3.

Op.3

3,00

0,8

3,75

4.

Op.4

2,00

0,8

2,50

5.

Op.5

3,36

0,8

4,20

g. Calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali. În acest scop, se calculează mai întâi indicii de echivalenţă parţiali (G.P.p), raportând pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic constanta orară a operaţiei respective la cantitatea de producţie programată a se fabrica într-o oră (qo), conform relaţiei: C G.P.p = o qo

Apoi, se însumează toţi indicii de echivalenţă parţiali aferenţi operaţiilor necesare fabricării produsului respectiv. Relaţia de stabilire a indicelui de echivalenţă total (G.P.t) este următoarea:

239

G.P.t =

r

∑ G.P.p k

k =1

în care: k reprezintă numărul de operaţii pentru un anumit produs. Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate1. Pentru fiecare din cele trei produse luate în studiu se întocmeşte „fişa de calcul“ sau „gama de fabricaţie“, ca în tabelul nr. 6.42. Tabelul nr. 6.42 Calculul G.P. – urilor pe produse Nr. crt.

Denumirea produsului şi a operaţiei

G.P. – uri pe operaţii (C0)

Cantităţi orare programate (q0)

Indici de echivalenţă parţiali (G.P.p)

0

1

2

3

4

Op.1 Op.3 Op.4

4,50 3,75 2,50

16 24 20

0,28125 0,15625 0,12500

-

-

0,56250

4,50 5,00 3,75

10 8 4

0,4500 0,6250 0,9375

-

-

2,0125

4,50 5,00 3,75 2,50 4,20

20 16 20 20 28

0,2250 0,3125 0,1875 0,1250 0,1500

-

-

1,0000

1. 2. 3. 4.

Produsul A

5.

G.P. total pe produs

6.

Produsul B

7. 8. 9.

Op.1 Op.2 Op.3

10.

G.P. total pe produs

11.

Produsul C

12. 13. 14. 15. 16. 17.

Op.1 Op.2 Op.3 Op.4 Op.5 G.P. total pe produs

În cadrul acestei prime categorii de lucrări, o atenţie deosebită trebuie acordată justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor aferente fiecărei operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor productive, a cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare a acestora. Aşadar, metoda de calculaţie G.P. utilizează cheltuielile imputabile numai pentru calculul G.P.-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie ce-l reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date. 2. Calculul atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât şi a costului unitar pe produs necesită efectuarea următoarelor lucrări: a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice (q), în unităţi convenţionale (Qe) cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs, conform relaţiei: n

Q e = ∑ G.P.t i ⋅ q i i =1

în care: i reprezintă felul produselor luate în calcul. 1

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 209.

240

Calculele efectuate pentru această etapă sunt redate în tabelul nr. 6.43. Tabelul nr. 6.43 Calculul producţiei obţinute în unităţi convenţionale (echivalente) Nr. crt.

Denumirea produselor

Cantităţi fabricate în cursul unei luni (qi)

Nr. total de G.P. – uri pe unitate produs (G.P.t)

Producţia exprimată în unităţi G.P. (Qe)

0

1

2

3

4

1.

Produsul A

40.000

0,5625

22.500

2.

Produsul B

20.000

2,0125

40.250

3.

Produsul C

60.000

1,0000

60.000

4.

TOTAL

-

-

122.750

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luată în calcul la cantitatea totală de producţie echivalentă (în G.P.-uri). Relaţia de calcul este următoarea: m

∑ Chp j cu G.P. =

j=1

Qe

în care: j reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare. Utilizând datele prezentate anterior, rezultă că: cu G.P. =

51.440 + 17.300 = 0,56 lei/G.P. 122.750

c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs (cup) se face prin ponderarea cantităţii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. şi apoi se raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice, din fiecare produs, astfel: q ⋅ cu G.P. cu pi = ei qi

În tabelul nr. 6.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de prelucrare pe unitatea fizică din fiecare produs fabricat. Tabelul nr. 6.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs Nr. crt.

Denumirea produsului

Cantitate de producţie echivalentă (qe)

Costul pe Total cheltuieli de Cantităţi Cost prelucrare unitate de G.P. prelucrare pe fabricate în (cupi) (cuGP) produs cursul lunii (qi)

0

1

2

3

4

5

6

1.

Produsul A

22.500

0,56

12.600

40.000

0,315

2.

Produsul B

40.250

0,56

22.540

20.000

1,127

3.

Produsul C

60.000

0,56

33.600

60.000

0,560

4.

TOTAL

122.750

-

68.740

-

-

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). În acest scop, se adaugă la costul de prelucrare pe unitate fizică de produs cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe consumate, conform relaţiei: cu i = cu pi +

z

∑ cs m ⋅ ps m ,

m =1

241

în care: csm

reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe;

psm

−

preţul materialelor;

m

−

felul materialelor.

Preluând din datele înregistrate în contabilitatea societăţii comerciale analizate şi cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe utilizate la fabricarea celor trei produse vom obţine situaţia din tabelul nr. 6.45, adică costul unitar pe produs. Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs Nr. crt.

Denumirea produsului

0

1

Cheltuieli cu materiile Total cheltuieli de TOTAL CHEL- Cantităţi prime şi materiale prelucrare pe TUIELI fabricate directe produs

Costul pe unitatea de produs

2

3

4

5

6

1.

Produsul A

14.650

12.600

27.250

40.000

0,6813

2.

Produsul B

24.350

22.540

46.890

20.000

2,3445

3.

Produsul C

38.560

33.600

72.160

60.000

1,2027

4.

TOTAL

77.560

68.740

146.300

-

-

Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm: • permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor; • reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării pe o perioadă mai îndelungată de timp (5 – 6 ani) a G.P.-urilor calculate; • permite descoperirea rezervelor interne şi mobilizarea lor, ca urmare a analizei fiecărui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor; • asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate; • permite analiza de o manieră pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse fabricate; • asigură evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei costului complet. Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are şi anumite limite, printre care:
volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicită o analiză profundă şi multilaterală de către un personal cu înaltă calificare şi multă experienţă;
prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la entităţile cu fluctuaţii mari ale producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.

6.2.7. Metoda costurilor normale Metoda de calculare a costului normal constituie prima formă de trecere de la metodele tradiţionale la o treaptă superioară a calculaţiei. Esenţa metodei calculului normal constă în folosirea unor cote medii de cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune

242

ale perioadei curente pe produse, lucrări sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind stabilite pe o perioadă mai lungă de timp, în care entitatea a avut o activitate normală, se consideră că elementele respective sunt normale, de unde derivă şi denumirea metodei1. Dacă, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenţele care apar vor afecta rezultatele financiare ale entităţii şi nu costul produselor fabricate. O altă caracteristică a acestei metode constă în aceea că pentru calculul costului, cheltuielile directe (materii şi materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la nivelul lor efectiv (normate ± abaterile), pe când cele comune la nivelul lor normal (sau admisibil). Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizează mărimi medii de cheltuieli comune, calculate în două variante, şi anume: a. Mărimile medii statice se determină prin însumarea cheltuielilor comune efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate şi raportarea lor la numărul unităţilor de referinţă omogene din aceleaşi perioade, conform relaţiei: n





m

∑  ∑ Chcom j  Ko =

i =1  j=1

n

i

∑ ri i =1

în care: Ko

reprezintă cota de cheltuieli comune (mărimea medie) pe unitatea de referinţă;

ri

- numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).

Numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu, de numărul orelor de muncă: K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/oră

Deoarece aceste mărimi nu ţin seama de influenţa pe care o exercită unii factori în funcţie de care se determină nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este suficient de concludentă în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mărimi medii mai adecvate. b. Mărimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei expirate, după eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi corectarea lor cu influenţa factorilor ce vor acţiona în perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecţionarea tehnologiei de fabricaţie etc. De asemenea, ţinând seama de faptul că numai cheltuielile variabile sunt influenţate de gradul de încărcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor comune, aferente locului respectiv de costuri, în cheltuieli comune fixe şi cheltuieli comune variabile. Metoda calculului normal se prezintă sub două variante, şi anume2: 1. Calcularea rigidă a costului normal se referă la determinarea unor cote de cheltuieli comune normale pe o perioadă de cel puţin un an, urmărindu-se, astfel, 1 2

Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 203. Olariu, C., Op. cit., pp. 204-206.

243

cuprinderea tuturor variaţiilor care au avut loc în această perioadă, determinate de anumite situaţii şi factori de influenţă. În această variantă sunt utilizate mărimile medii statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce generează abateri faţă de cheltuielile efective, şi care, în final, vor afecta rezultatele financiare ale entităţii. Cheltuielile comune normale se calculează pe baza următoarei relaţii: Chcomni = K 0 ⋅ Hei ,

în care: Chcomni

reprezintă cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;

Hei

−

încărcarea efectivă a perioadei i exprimată în ore.

Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, în prima variantă, presupunem cazul unei societăţi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizează pentru calcul o cotă de cheltuieli comune (mărime medie) de 8 lei/oră, ca în tabelul nr. 6.46. Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigidă a costului normal Nr. crt.

Luna

0

1

Cota de Timpul Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli cheltuieli coefectiv de comune normale comune comune ABATERI (± ±) mune normale muncă (ore) (lei) efective (lei) efective pe oră pe oră (lei) 2

3

4

5

6

7

1. Ianuarie

2.560

8

20.480

20.200

7,891

- 280

2. Februarie

2.590

8

20.720

20.540

7,931

- 180

3. Martie

2.640

8

21.120

21.000

7,955

- 120

4. Aprilie

2.250

8

18.000

17.850

7,933

- 150

5. Mai

2.180

8

17.440

17.550

8,051

+ 110

6. Iunie

2.050

8

16.400

16.600

8,098

+ 200

7. Iulie

1.940

8

15.520

15.700

8,093

+ 180

8. August

1.350

8

10.800

10.900

8,074

+ 100

9. Septembrie

2.140

8

17.120

17.140

7,944

+ 20

10. Octombrie

2.280

8

18.240

18.100

7,939

- 140

11. Noiembrie

2.490

8

19.920

19.790

7,948

- 130

12. Decembrie

2.630

8

21.040

21.000

7,985

- 40

13. TOTAL

27.100

-

216.800

216.370

-

- 430

14. MEDIA

2.258

8

18.067

18.031

7,985

- 36

În concluzie, datele prezentate în tabelul nr. 6.46 confirmă că în cursul acestei perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente. Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculaţiei costului efectiv, eliminând postcalculul tradiţional bazat pe cheltuielile efective ale perioadei de gestiune. Calcularea rigidă a costului normal prezintă şi unele dezavantaje, şi anume: • deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;

244

• nu asigură un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor faţă de cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizată (mărimile medii statice) conţine şi efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective. 2. Calcularea flexibilă a costului normal. În această variantă de calcul se procedează la eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi la corelarea cheltuielilor comune cu influenţa factorilor estimaţi a acţiona în perioada următoare (de exemplu, modificarea tehnologiei de fabricaţie). Pornind de la premisa că factorul care exercită cea mai puternică acţiune asupra mărimii cheltuielilor este gradul de încărcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare a abaterilor totale în două mari grupe:  abateri datorate variaţiei gradului de încărcare a locului de costuri;  abateri datorate altor factori. De asemenea, cheltuielile comune sunt împărţite, cât mai exact posibil, în cheltuieli proporţionale variabile şi cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mărimile medii actualizate. Calcularea flexibilă a costului normal are la bază următoarele elemente: b: rezultatele perioadei precedente; Chcombe : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate în:
Chcompbe : cheltuieli proporţionale;
Chcomfbe : cheltuieli fixe; Mbe : încărcarea efectivă, respectiv timpul de muncă efectiv; Mn: încărcarea normală, maximă sau previzională; chcompbh : cota cheltuielilor comune proporţionale efective aferente unei ore de muncă efectivă (variabilă pentru o oră de muncă la încărcarea normală, deoarece se referă la cheltuielile proporţionale), folosind relaţia; chcompbh =

Chcompbe Mbe

chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de muncă la

încărcarea normală, folosind relaţia; chcomfbh =

Chcomfbe Mn

chcomfbl : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lună, folosind relaţia;

chcomfbl =

Chcomfbe 12

chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de muncă la

încărcare normală, care se determină astfel: Chcomt bh = chcompbh + chcomfbh

Abaterea aferentă gradului de încărcare se determină ca diferenţă între abaterea totală şi abaterea datorată altor factori, conform relaţiei: Aci = ∆Chcomc − Act

245

în care: reprezintă abaterea din perioada curentă aferentă variaţiei gradului de încărcare;

Aic Chcomc

−

diferenţa dintre cheltuielile comune efective totale şi cele normale calculate pentru perioada curentă;

Atc

−

abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori.

Abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori se determină prin scăderea cheltuielilor comune normate ( Chcomcn ) din cheltuielile comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcomce ), conform relaţiei: Act = Chcomce − Chcomcn

Cheltuielile comune normate reprezintă suma dintre cota lunară a cheltuielilor comune fixe ( chcomfbl ) şi produsul dintre cota cheltuielilor comune proporţionale efective aferente unei ore de muncă efectivă ( chcompbh ) şi timpul de muncă efectiv din perioada curentă ( Mce ). În urma acestor precizări ajungem la următoarea relaţie de calcul pentru Aci : Aci = Chcomce − Chcomtbh ⋅ Mbh  − Chcomce − chcomfbl + chcompbh ⋅ Mce 

(

)

Pentru a scoate în evidenţă deosebirile dintre calcularea rigidă şi calcularea flexibilă a costului normal, prezentăm în tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecând de la datele folosite în tabelul nr. 6.46. Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibilă a costului normal Nr. crt.

Luna

Timpul efectiv de muncă (ore)

Cheltuieli comune normale (lei)

Cheltuieli comune efective (lei)

Abateri faţă de cheltuielile comune normale

Cheltuielile comune normate (lei)

Abateri datorită altor factori

Abateri datorită gradului de încărcare

0

1

2

3

4

5

6

7

8

1. Ianuarie

2.560

20.480

20.200

-280

20.150

+50

-330

2. Februarie

2.590

20.720

20.540

-180

20.300

+240

-420

3. Martie

2.640

21.120

21.000

-120

20.950

+50

-220

4. Aprilie

2.250

18.000

17.850

-150

17.800

+50

-200

5. Mai

2.180

17.440

17.550

+110

17.400

+150

-40

6. Iunie

2.050

16.400

16.600

+200

16.650

-50

+250

7. Iulie

1.940

15.520

15.700

+180

15.600

+100

+80

8. August

1.350

10.800

10.900

+100

11.100

-200

+300

9. Septembrie

2.140

17.120

17.140

+20

17.200

-60

+80

10. Octombrie

2.280

18.240

18.100

-140

18.210

-110

-30

11. Noiembrie

2.490

19.920

19.790

-130

19.500

+290

-420

12 Decembrie

2.630

21.040

21.000

- 40

20.900

+100

-140

27.100

216.800

216.370

-430

215.760

+610

-1.040

13. TOTAL

De reţinut că, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au fost stabilite prin procedee ştiinţifice pe baza condiţiilor activităţii viitoare care ar determina nivelul cheltuielilor de producţie.

246

La prima vedere, conform calculării rigide, a rezultat o situaţie bună deoarece cheltuielile comune efective se încadrează în cheltuielile comune normale, faţă de care apare o economie de 430 lei pe întreaga perioadă de gestiune analizată. După calcularea flexibilă însă, care separă abaterile, se constată că situaţia putea fi mai bună, deoarece abaterile favorabile obţinute de 1.040 lei datorită gradului de încărcare, au fost diminuate de influenţa negativă a celorlalţi factori, concretizată în depăşirea cheltuielilor normate cu 610 lei pe întregul an. Cu toate că abaterile determinate de gradul de încărcare sunt favorabile pe întreaga perioadă de gestiune, din analiza lunară a acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, în lunile de vară (iunie – septembrie) se constată depăşiri variind între 80 lei şi 300 lei ale cheltuielilor comune normate, ca urmare a neîncărcării suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de muncă în lunile respective este sub media lunară de încărcare normală de 2.258 ore. Forma de calculare flexibilă a costului normal prezintă următoarele avantaje: • oferă posibilitatea de a evidenţia contribuţia fiecărui loc generator de costuri la acoperirea cheltuielilor efective; • permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri şi pe factori de influenţă, dintre care gradul de încărcare ocupă un loc important. Cu toate acestea metoda calculaţiei costului normal, în varianta flexibilă, prezintă câteva dezavantaje, şi anume:
nu reuşeşte să reflecte complet decât efectele unui singur factor de influenţă (gradul de încărcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalţi factori fiind trataţi în totalitatea lor;
nu asigură un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare. În concluzie, metoda calculului normal elimină tradiţionalismul postcalculului, îndeosebi în privinţa cheltuielilor comune, bazându-se pe cote de cheltuieli comune medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrări executate şi servicii prestate.

6.2.8. Metoda standard-cost Această metodă îşi are începuturile în sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system) aplicate în S.U.A. în anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse, însă, de către G. Charter Harrison (SUA) în 1918. Cheltuielile directe de producţie (materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe) se stabilesc pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie, denumite „standarde”. Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) se întocmesc „bugete de cheltuieli”, având rolul de etaloane de măsură sau de comparaţie cu cheltuielile de producţie efective. Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit în mod ştiinţific, prin calcule ţinând cont de condiţiile concrete de fabricaţie). Acest cost se utilizează în stabilirea preţului de vânzare şi orice abatere de la el este considerată abatere de la condiţiile normale de fabricaţie. Abaterile nu influenţează preţul produsului ci se reflectă asupra rezultatului activităţii (respectiv marja de profit).

247

Aplicarea acestei metode necesită efectuarea următoarelor trei lucrări, și anume: 1. elaborarea calculaţiilor standard pe produs; 2. calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard; 3. controlul costurilor. 1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs are loc înainte de începerea fabricaţiei şi se face pe feluri de cheltuieli, operaţii, repere şi pe produse. Calculul costurilor standard se fundamentează pe „standardele” stabilite în acest scop. Acestea reprezintă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a evenimentelor din perioadele anterioare, precum şi a elementelor previzionale, prevăzute pentru perioada în care urmează a fi folosite. Standardele care stau la baza calculaţiei costurilor se grupează în mai multe categorii, astfel1: În funcţie de forma de exprimare, standardele se împart în fizice şi valorice. a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprimă în unităţi fizice (aşa cum ne sugerează denumirea lor), grupându-se la rândul lor în: • standarde pentru materiale, care fixează pentru toate categoriile de resurse materiale (materii prime şi materiale consumabile) cantitatea necesară pentru fabricarea fiecărui produs sau părţi componente, în condiţii naturale, tehnice şi organizatorice date, exprimându-se în unităţi de masă, de lungime, de volum etc.; • standarde pentru manoperă, care exprimă consumul total de muncă vie, de calificare şi intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru obţinerea fiecărui produs sau reper, exprimându-se în om-ore, om-zile etc. În afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc şi pentru fixarea dimensiunilor stocurilor de materii şi materiale, de semifabricate, de produse finite etc., precum şi în alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacităţii de producţie a utilajelor). b) Standardele valorice (financiare) se exprimă în unităţi monetare, motiv pentru care au o stabilitate mai mică decât cele fizice datorită modificărilor de preţuri care pot avea loc. Acestea se împart în : • standarde valorice care sunt expresia bănească a standardelor fizice; • standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unităţii (cum ar fi: standarde de debitori, de creditori şi de furnizori; standarde pentru cotele de repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi păstrat în casierie etc.); • standarde care exprimă raportul dintre anumite mărimi standardizate deja (cum ar fi cote şi destinaţii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaţie a activelor circulante etc.); • standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la cheltuielile comune ale secţiilor, la cele generale de administraţie ale entităţii, la cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri şi zone de costuri (cheltuieli), precum şi pe categorii distincte de cheltuieli fixe şi variabile. În raport cu scopul urmărit prin utilizarea lor, standardele se grupează astfel: a. standarde curente, care sunt determinate de condiţiile efective care caracterizează producţia în perioada considerată, fiind valabile numai pentru această perioadă. Orice modificare intervenită faţă de condiţiile avute în vedere atunci când ele 1

Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 141-143.

248

au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-şi păstra calitatea de etalon de comparaţie şi de control; b. standarde de bază, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai îndelungate (de 5-10 ani), având rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc doar în scopul efectuării unor comparaţii între mărimile efective şi cele etalon. În funcţie de modul de stabilire, standardele se împart în; a. standarde ideale (având caracter orientativ), care reflectă condiţiile ideale de desfăşurare a producţiei; b. standarde normale, fundamentate pe seama condiţiilor din mai multe perioade anterioare considerate normale, ţinându-se totodată seama de eventualele modificări care urmează să apară în perioada următoare; c. standarde reale, care exprimă mărimile de înregistrat atunci când sunt întrunite anumite condiţii. Nivelul lor se fixează în baza condiţiilor din perioadele anterioare şi a datelor previzionale. Reuşita aplicării metodei standard-cost depinde, în mare măsură, de exactitatea cu care sunt elaborate standardele. În final, costul standard al producţiei cuprinde: a. Costurile standard de materii şi materiale directe (Km) se determină prin ponderarea standardelor cantitative de materii şi materiale directe (cs) cu preţurile standard de achiziţie corespunzătoare (ps), conform relaţiei: m

Km = ∑ cs j ⋅ ps j j =1

b. Costurile standard pentru manoperă (Kr) se determină ca un produs între normele de timp pentru operaţiile cuprinse în documentaţia tehnică, respectiv orele standard de funcţionare aferente tuturor operaţiilor şi fazelor (os), şi tarifele unitare standard de salarizare aferente fiecărei operaţii şi faze (ts), folosind relaţia: n

Kr = ∑ osi ⋅ tsi i =1

c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie ( indirecte ) se stabilesc după o metodologie mai complexă care ţine seama de împărţirea acestora în cheltuieli de regie fixe (Ksf) şi cheltuieli de regie variabile (Ksv). În prealabil se alcătuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind în mod analitic structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli şi pe entitate în ansamblul său. Pentru întocmirea bugetului se determină orele standard de funcţionare aferente acestuia (Osb) şi volumul cheltuielilor indirecte. Relaţia de calcul pentru determinarea orelor standard este următoarea: n

Osb = (∑ osi ) ⋅ Qs, i =1

unde: Qs este cantitatea standard prevăzută a se fabrica. Volumul cheltuielilor indirecte se determină prin bugetul întocmit, unde sunt separate în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. În final se stabilesc atât costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport între cheltuielile variabile aferente bugetului (Kvb) şi orele standard de funcţionare necesare pentru bugetul întocmit (Osb), cât şi costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),

249

care urmează acelaşi procedeu, intervenind însă cheltuielile fixe aferente bugetului întocmit (Kfb). Relaţiile de calcul sunt următoarele: ksv =

Kvb Kfb şi ksf = Osb Osb

Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ţinând seama de conţinutul acestora, precum şi de comportamentul diferit pe care îl au faţă de modificarea volumului producţiei şi de locurile care le-au ocazionat. Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie standard sunt următoarele:1 a. procedeul global, denumit şi „ procedeul standardelor globale „ presupune calculul cheltuielilor de regie sub formă globală pentru fiecare categorie de cheltuieli ce intră în structura costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile şi fixe, cheltuielile generale de administraţie etc. În acest caz, calculul se poate efectua în două variante, şi anume: 1.- pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune anterioare (5-10 ani ). În continuare se verifică caracterul lor realist şi stimulativ. Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon volumul producţiei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie în ore de muncă standard etc .În cazul în care volumul mediu al producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă anterioară, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate ca fiind standard. Dacă, volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul standard al acesteia, cheltuielile de regie se corelează cu nivelul standard al producţiei. De exemplu, pentru bugetarea cheltuielilor generale de administraţie se au în vedere următoarele aspecte: • media pe 10 ani a acestor cheltuieli 1.680 lei; • volumul mediu al producţiei fabricate 400.000 lei; • volumul standard al producţiei 440.000 lei. Pentru determinarea creşterii sau descreşterii procentuale a producţiei standard (Ps) faţă de producţia medie se foloseşte relaţia: Ps = ( Qs / Q * 100 ) – 100, adică: Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) – 100 = 10 % Media cheltuielilor generale de administraţie se corelează cu acest procent, folosind relaţia: Chc = Ch + Ch *Ps / 100, adică: Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei în care: Chc reprezintă cheltuielile corelate; Ch - cheltuielile medii. Dacă se apreciază că acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este suficient de stimulativ ( nu implică eforturi pentru respectarea lui ), se procedează la micşorarea lui prin reducere cu o cotă procentuală corespunzătoare factorului de stimulare. 1

Iacob, C., Drăcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit., pp. 145-152.

250

2.- pe baza cheltuielilor înregistrate în anul anterior ( când nu există date pe mai mulţi ani sau când acestea nu sunt concludente datorită modificărilor sbstanţiale ale condiţiilor de desfăşurare a activităţii sau datorită altor factori ). Se procedează în mod similar ca şi în prima variantă. b. procedeul analitic, denumit şi „procedeul standardelor individuale” presupune determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , când producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei, şi anume: • pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza în mod similar ca şi în cazul cheltuielilor variabile dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de calcule, sau pe bază de corelare cu volumul producţiei ( ca la procedeul global ) ; • pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcţie de conţinutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi curăţenia birourilor se determină în raport cu suprafaţa spaţiilor, normativele de întreţinere şi preţul previzionat al materialelor de curăţenie. Întrucât cheltuielile de regie figurează în bugetul de cheltuieli sub forma unei poziţii globale intitulată „cheltuieli de regie” este necesar ca ele să fie repartizate pe produsele fabricate. Procedeul folosit în acest scop este cel al suplimentării, iar criteriul utilizat îl constitue, de regulă, numărul orelor de execuţie standard. Această separare a cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile şi fixe prezintă o mare importanţă pentru întocmirea „bugetelor flexibile de cheltuieli”, adică a bugetelor stabilite în funcţie de diferite niveluri de activitate sau capacităţi de producţie, faţă de capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului atât pentru controlul şi analiza modului de desfăşurare a activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime. Calcularea costurilor standard pe produse se realizează prin însumarea standardelor de materii prime şi materiale cât şi de manoperă aferente produsului, la care se adaugă standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli, conform relaţiei: Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf

Lucrările de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculaţie se încheie cu întocmirea „Fişelor de cost standard pe produs”. 2. Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard. Organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde trebuie să asigure stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaţie, pe feluri, locuri şi cauze generatoare. Determinarea şi analiza abaterilor cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaţie, specifice metodei standard-cost, şi stabilirea cauzelor care le-au generat, şi anume: a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe sunt de două feluri: • abateri de cantitate sau de consum (∆ ∆c); • abateri valorice din diferenţe de preţ sau tarife (∆ ∆p). Relaţiile matematice sunt în aceste cazuri următoarele:

251

m  ∆c =  ∑ ( ce j − cs j ) ⋅ ps j  ⋅ Qe  j =1 

m  ∆p =  ∑ ( pe j − ps j ) ⋅ ce j  ⋅ Qe,  j =1 

în care: Qe

reprezintă cantitatea de produse fabricată;

ce

−

consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;

pe

−

preţ unitar efectiv de aprovizionare.

b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt şi ele de două feluri, şi anume: • abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (∆ ∆o); • abateri valorice din variaţia tarifului de salarizare (∆ ∆t). Aceste abateri se calculează după următoarele formule: n  ∆o =  ∑ ( oei − osi ) ⋅ tsi  ⋅ Qe  i =1   n  ∆t =  ∑ (tei − tsi ) ⋅ oei  ⋅ Qe,  i =1 

în care: reprezintă orele efective de funcţionare aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse;

oe te

−

tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse.

c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri: ∆1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie; ∆2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie; ∆3: abateri de randament. ∆1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite „abateri de volum” se pot stabili în două variante, şi anume1: • abateri de la bugetul propriu-zis; • abateri de la bugetul recalculat. Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenţă între cheltuielile efective şi cheltuielile standard, folosind relaţia: ∆1 = ( Kve + Kfe ) – ( Kvb + Kfb ) Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relaţiei: ∆1 = (Kve + Kfe) - (K r vb + Kfb),

unde: reprezintă cheltuielile variabile efective;

Kve

1

Kfe

−

cheltuielile fixe efective;

Krvb

−

cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul producţiei realizate, folosind relaţia:

Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.

252

Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb

unde: Oe reprezintă orele efective aferente producţiei realizate: n  Oe =  ∑ oei  ⋅ Qe  i =1 

în care: Qe este volumul producţiei realizate. De reţinut că: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul producţiei. Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaţia: ∆1 = ( Kve + Kfe ) – [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ] ∆2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, numite şi „abateri de capacitate”, se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le: • fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat; • fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat. Aceste abateri se calculează folosind relaţiile: ∆2 = ( Kvb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ] sau r

∆2 = ( K vb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ] ∆3: Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei dintre orele efectiv lucrate (Oe) şi cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de producţie realizată (Ose). Relaţia de calcul va fi: ∆3 = ( Oe – Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ] în care: Ose = ( Qe / Qs ) * Os Rezultatele astfel obţinute se transmit compartimentelor interesate, prin intermediul documentului „Raportul abaterilor”. Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel organizată încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective. În acest scop, contabilitatea trebuie să înregistreze atât costul standard, cât şi costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative întocmite în perioada de fabricare a produsului se înregistrează în debitul contului „Producţie” consumul efectiv de materii şi materiale directe, manoperă şi la sfârşitul lunii cota aferentă de cheltuieli de regie. În creditul contului se înregistrează costul standard al produselor finite obţinute şi costul standard al producţiei în curs de execuţie inventariate la finele perioadei de gestiune. În urma acestor înregistrări soldul contului „Producţie” indică abaterea totală de la costurile standard aferentă producţiei totale. Soldul debitor indică abaterea nefavorabilă faţă de costurile standard, întrucât costurile efective sunt mai mari decât cele standard, după cum soldul creditor indică o abatere favorabilă, deoarece costurile standard sunt mai mari decât cele efective.

253

Situaţia contului „Producţie” se prezinta astfel: D

Producţie Costuri standard

Costuri efective

C

produse finite producţie în curs de execuţie Sold creditor = ABATERE FAVORABILĂ

Sold debitor = ABATERE NEFAVORABILĂ

La sfârşitul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor fi înregistrate în contul „Diferenţe privind costurilor prestabilite”. Abaterile favorabile (-) se concentrează în creditul contului „Diferenţe privind costurilor prestabilite”, iar abaterile negative (+) se concentrează în debitul aceluiaşi cont, astfel: D

„Diferenţe privind costurile prestabilite” Abateri nefavorabile

C

Abateri favorabile

Abaterile astfel înregistrate se virează apoi la contul „Rezultatele contabilităţii analitice”. Acest cont va permite punerea în evidenţă a rezultatelor analitice elementare (pe produse, comenzi, activităţi), ce ar trebui să fie egale cu rezultatele consemnate în contabilitatea financiară. În cazul utilizării metodei costurilor standard, de cele mai multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul având în această situaţie sold debitor. Acest sold influenţează asupra rezultatului final. Stabilirea situaţiei de venituri şi cheltuieli include1: • încasări din vânzări = Q ' e ⋅ pv unde: Q'e

−

este cantitatea de producţie vândută;

pv

−

preţul de vânzare.

• costul standard al producţiei vândute = Q’e ⋅ Cs • profitul brut probabil (PB), conform relaţiei: PB = Q ' e ⋅ pv - Q ' e ⋅ Cs,

de unde rezultă: PB = Q ' e( pv - Cs )

• profitul brut efectiv (PE): PE = PB ± ∆,

unde ∆ reprezintă abaterile de la costurile standard. • profitul net (PN): PN = PE – cheltuieli de desfacere Schematic, sfera de cuprindere a calculaţiei costurilor după metoda standard cost se prezintă în figura nr. 6.7. Se observă că abaterile afectează profitul brut al entităţii economice.

1

Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P. Bucureşti, 1980, p. 173.

254

Figura nr. 6.7 Calculaţia costurilor după metoda standard-cost

Efectuarea analizei abaterilor este mult uşurată datorită tehnicii de înregistrare folosită de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp, şi chiar zilnic, a activităţii desfăşurate de entitatea economică. Analiza abaterilor permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilităţilor pentru fiecare abatere în parte, integrarea factorilor relevanţi în evaluarea performanţelor întreprinderii, înnoirea standardelor în scopul alcătuirii bugetului şi luării deciziilor. Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în „Raportul abaterilor” întocmit după terminarea analizei, cu indicarea persoanei răspunzătoare de consumul de materii, materiale, manoperă etc., după caz. Raportul abaterilor este întocmit pe baza următoarelor principii:  principiul excepţiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente, cum ar fi aspectele negative care afectează rezultatul obţinut de entitate;  principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor, atât în evidenţa operativă cât şi în contabilitate, până în momentul trecerii lor pe seama rezultatelor obţinute;  principiul informării operative, adică managerii să primească informaţii în timp util şi să ia decizii la intervale scurte de timp;  principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor privind abaterile, în funcţie de răspunderea pe care o poartă fiecare compartiment al unităţii. 3. Controlul costurilor se efectuează concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite managerilor luarea unor decizii eficiente şi rapide. Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerăm că o societate comercială previzionează o producţie 500 buc. pentru produsul A. Pentru obţinerea acestui produs sunt necesare 675 ore. Rezolvare: Etapa 1: Elaborarea cu anticipaţie a calculaţiilor standard pe produs. Pe baza standardelor fizice de materiale şi manoperă calculate pentru produsul A (care ştim că parcurge operaţiile din cele două secţii ale societăţii comerciale) şi a preţurilor şi tarifelor standard, se determină costul standard. În funcţie de datele cunoscute, se întocmeşte fişa de cost standard - curent pentru produsul A, după modelul prezentat în tabelul nr. 6.48.

255

Tabelul nr. 6.48 Fişa de cost standard-curent Produsul A U.M.: buc.

SECŢIA I Cost curent standard: 83,07 lei

I

Materii prime şi materiale directe

Nr. crt.

Denumirea materialului

0

1

U.M.

1. Materia primă m1 2. Deşeu 3. Şpan

Sumă parţială

TOTAL SUME

5

6

2

3

4

1,20 0,14 0,06

35,0 1,0 0,5

42,00 - 0,14 - 0,03

-

-

-

41,83

41,83

Manoperă directă

Nr. crt.

Timp standard

Denumirea operaţiei

0

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Preţ standard

kg kg kg

4. COST STANDARD DE MATERII ŞI MATERIALE DIRECTE II

Cantitatea standard

1

Operaţia nr.1 Operaţia nr.2 Operaţia nr.3 Operaţia nr.4 Operaţia nr.5 Operaţia nr.6 COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ

Tarif standard lei/h

Sumă parţială

2

3

4

4’ 9’ 8’ 12’ 6’ 12’ 51’

12 19 15 24 16 21 -

0,80 2,85 2,00 4,80 1,60 4,20 16,25

16,25

III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h

24,99

IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

83,07

Notă: Op. nr.1: 12/60’⋅ 4’ = 0,8 lei; Costuri standard indirecte: 29,4/60⋅51’ = 24,99 lei

Deoarece produsul A parcurge două secţii de producţie este necesar să se întocmească fişa de cost standard şi pentru secţia II, ca în tabelul nr. 6.49. Tabelul nr. 6.49 Fişa de cost standard-curent Produsul A U.M.: buc. I

SECŢIA II Cost curent standard: 106,59 lei

Materii prime şi materiale directe

Nr. crt.

Denumirea materialului

0

1

U.M.

1. Materia primă m2 2. COST STANDARD DE MATERII ŞI MATERIALE DIRECTE

Cantitatea standard

Preţ standard

Sumă parţială

2

3

4

5

kg

0,300

1,40

0,42

-

-

-

0,42

Timp standard

Tarif standard lei/h

Sumă parţială

TOTAL SUME 6

0,42

II Manoperă directă Nr. crt. 0

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Denumirea operaţiei 1

Operaţia nr.7 Operaţia nr.8 Operaţia nr.9 Operaţia nr.10 Operaţia nr.11 Operaţia nr.12 COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ

2

3

4

3’ 6’ 3’ 6’ 9’ 3’ 30’

18 14 18 25 13 15 -

0,90 1,40 0,90 2,50 1,95 0,75 8,40

8,40

III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h

14,70

IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECŢIA I

83,07

V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

106,59

256

Se observă că, cele două fişe cuprind şi costurile standard ale cheltuielilor de regie ce au fost calculate în tabelele nr. 6.50 şi nr. 6.51 ţinând seama de următoarele elemente de calcul, specifice societăţii comerciale analizate:  ore standard la secţia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;  ore standard la secţia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore. TOTAL = 675 ore Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care: • cheltuieli generale de administraţie: 8.235 lei • total cheltuieli comune: 11.610 lei, din care:
la secţia I: 6.010 lei (din care 1.510 lei cheltuieli variabile şi 4.500 lei cheltuieli fixe)
la secţia II: 5.600 lei (din care 2.000 lei cheltuieli variabile şi 3.600 lei cheltuieli fixe) Din structura fişelor de cost standard (vezi tabele nr.6.48 şi nr.6.49) se mai poate observa că pentru simplificarea calculelor am utilizat o cotă de costuri indirecte standard unică de 29,4 lei/oră, determinată în tabelul nr. 6.51. Tabelul nr. 6.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie Nr. crt.

Explicaţii

0

1

I

SECŢIA I

1.

Ore de execuţie

2.

Gradul de ocupare: 70%

80%

90%

100%

2

3

4

5

297,50

340,00

382,50

425,00

Cheltuieli variabile

1.057,00

1.208,00

1.359,00

1.510,00

3.

Cheltuieli fixe

4.500,00

4.500,00

4.500,00

4.500,00

4.

TOTAL CHELTUIELI PROPRII

5.

Cheltuieli generale preluate

6.

COSTURI STANDARD COMUNE

7.

Cota de costuri standard comune

II

SECŢIA II

1.

Ore de execuţie

2.

5.557,00

5.708,00

5.859,00

6.010,00

5.185,425

5.185,00

5.186,70

5.185,00

10.742,425

10.893,00

11.045,70

11.195,00

36,11

32,04

28,87

26,34

175,00

200,00

225,00

250,00

Cheltuieli variabile

1.400,00

1.600,00

1.800,00

2.000,00

3.

Cheltuieli fixe

3.600,00

3.600,00

3.600,00

3.600,00

4.

TOTAL CHELTUIELI PROPRII

5.000,00

5.200,00

5.400,00

5.600,00

5.

Cheltuieli generale preluate

3.050,25

3.050,00

3.051,00

3.050,00

6.

COSTURI STANDARD COMUNE

8.050,25

8.250,00

8.451,00

8.650,00

7.

Cota de costuri standard comune

46,00

41,25

37,56

34,60

III

SECTOR ADMINISTRATIV

1.

Buget total de ore

472,50

540,00

607,50

675,00

2.

Cheltuieli fixe

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

3.

Cota de cheltuieli generale de administraţie

17,43

15,25

13,56

12,20

Notă:

▪ cota de cheltuieli generale de administraţie s-a obţinut raportând cheltuielile fixe la bugetul total de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).

257

▪ cheltuielile generale de administraţie preluate de secţia I la o încărcare de 100% s-au determinat astfel: 425 ore ⋅ 12,2 lei/oră = 5.185 lei. ▪ acelaşi procedeu de calcul s-a utilizat şi pentru celelalte nivele de încărcare, la ambele secţii.

Tabelul nr. 6.51 Centralizatorul costurilor standard indirecte Nr. crt.

Explicaţii

0

1

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Gradul de ocupare: 80% 90%

70% 2

Ore de execuţie Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe TOTAL COSTURI STANDARD COMUNE COSTURI STANDARD GENERALE (FIXE) TOTAL COSTURI STANDARD BUGETATE COTA DE COSTURI STANDARD INDIRECTE ORARE

3

100%

4

5

472,50 2.457,00 8.100,00

540,00 2.808,00 8.100,00

607,50 3.159,00 8.100,00

675,00 3.510,00 8.100,00

10.557,00

10.908,00

11.259,00

11.610,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

18.792,00

19.143,00

19.494,00

19.845,00

39,77

35,45

32,09

29,40

Din calculele efectuate în această etapă rezultă un cost standard al produsului A de 106,59 lei/bucată (vezi tabelul nr. 6.49). Etapa 2: Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaţie, cât şi a cauzelor care le-au generat (pentru toată produţia obţinută de 500 bucăţi), şi anume: a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe, după cum rezultă din calculul prezentat în tabelul nr. 6.52, sunt atât abateri cantitative cât şi abateri de preţ, care în final, reprezintă o depăşire de 119 lei. b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt determinate în tabelul nr. 6.53. După cum rezultă din calculele prezentate în tabelul nr. 6.53 apare o abatere totală favorabilă de 891,67 lei, generată de economiile înregistrate la secţia I de 600 lei şi de 291,67 lei de la secţia II. c. abaterile de la costurile de regie standard . Dacă abaterea se determină global, calculul se poate efectua după modelul prezentat în tabelul nr. 6.54. Tabelul nr. 6.54 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate) Nr. crt.

Explicaţii

Cota standard pe oră

1

2

0

1.

Buget ore

2.

Ore standard producţie

3.

Ore efective

4.

Cheltuieli variabile

5.

Cheltuieli fixe

6.

Buget iniţial

Buget recalculat

Costuri efective

Abateri de costuri

3

4

5

6

675,00 675,00 633,33 5,20

3.510,00

3.293,32

3.290,00

8.100,00

8.100,00

8.100,00

-3,32

TOTAL COSTURI COMUNE

11.610,00

11.393,32

11.390,00

7.

COSTURI GENERALE (FIXE)

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.

TOTAL COSTURI INDIRECTE

29,40

19.845,00

19.628,32

19.625,00

-3,32

9.

ABATERE DE VOLUM

x

-220,00

-3,32

x

x

10.

ABATERE DE CAPACITATE

x

+1.225,098

+1.008,418

x

x

11.

ABATERE DE RANDAMENT

x

-1.225,098

x

x

x

-3,32

Notă: - cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/oră; - cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei

258

Tabelul nr. 6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime şi materiale directe Cantităţi consumate

Preţ unitar

Nr. crt.

Explicaţii

Producţia fabricată (Qe) buc.

Unitar

Total

Unitar

Total

0

1

2

3

4 (2x3)

5

Standard (cs)

Efectiv (ce)

Valoarea consumurilor (lei) Standard în Efectiv în Efectiv în structură şi preţ structură şi structură şi preţ standard preţ standard efectiv

Standard (ps)

Efectiv (pe)

cs x ps

ce x ps

ce x pe

6(2x5)

7

8

9(4x7)

10(6x7)

11(6x8)

1.

Secţia I m1 (kg)

500

1,20

600

1,19

595

35,00

35,50

21.000

20.825

21.122,5

2.

Deşeu (kg)

500

0,14

70

0,13

65

1,00

1,00

- 70

- 65

- 65

3.

Şpan (kg)

500

0,06

30

0,06

30

0,50

0,50

- 15

- 15

- 15

4.

Total secţia I

x

x

x

x

x

x

x

20.915

20.745

21.042,5

5.

Abatere de cantitate (∆c)

6.

Abatere de preţ (∆p)

7.

Total abateri secţia I

8.

Secţia II m2 (kg)

9.

Abatere de cantitate (∆c)

10.

Abatere de preţ (∆p)

11.

Total abateri secţia II

12.

Total materii prime

13.

ABATERE DE CANTITATE

14.

ABATERE DE PREŢ

15.

TOTAL ABATERI

- 170 + 297,5 + 127,5 500

0,300

150

0,310

155

1,40

1,30

210

217

201,5

+7 - -15,5 - 8,5 x

x

x

x

x

x

x

21.125

20.962

21.244

- 163 + 282 + 119

259

Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă Nr. crt.

Producţia fabricată (Qe)

Explicaţii

buc. 0

1

Tarif de prelucrare orar(lei/h)

Timp total de prelucrare Standard(os)

Efectiv(oe)

Standard

Efectiv

Consum de manoperă Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv standard standard şi tarif efectiv

Unitar

Total

Unitar

Total

(ts)

(te)

(os x ts)

(oe x ts)

(oe x te)

2

3

4(2x3)

5

6(2x5)

7

8

9 (4x7)

10 (6x7)

11 (6x8)

500

4’

2.000’

4’

2.000’

12

12

400

400

400

500

9’

4.500’

9’

4.500’

19

19

1.425

1.425

1.425

1.

Operaţia nr.

1

2.

Operaţia nr.

2

3.

Operaţia nr.

3

500

8’

4.000’

8’

4.000’

15

15

1.000

1.000

1.000

4.

Operaţia nr.

4

500

12’

6.000’

11’

5.500’

24

24

2.400

2.200

2.200

5.

Operaţia nr.

5

500

6’

3.000’

6’

3.000’

16

15

800

800

750

6.

Operaţia nr.

6

500

12’

6.000’

10’

5.000’

21

21

2.100

1.750

1.750

x

51’

25.500’

48’

24.000’

x

x

8.125

7.575

7.525

7.

TOTAL SECŢIA I

8.

Abatere de timp

9.

Abatere de tarif

- 550 - 50

10. TOTAL ABATERI SI

- 600

11. Operaţia nr.

7

500

3’

1.500’

3’

1.500’

18

18

450

450

450

12. Operaţia nr.

8

500

6’

3.000’

6’

3.000’

14

14

700

700

700

13. Operaţia nr.

9

500

3’

1.500’

3’

1.500’

18

17

450

450

425

14. Operaţia nr.

10

500

6’

3.000’

6’

3.000’

25

24

1.250

1.250

1.200

15. Operaţia nr.

11

500

9’

4.500’

7’

3.500’

13

13

975

758,33

758,33

260

Nr. crt.

Producţia fabricată (Qe)

Explicaţii

buc. 0

1

16. Operaţia nr.

12

17. TOTAL SECŢIA II

Tarif de prelucrare orar(lei/h)

Timp total de prelucrare Standard(os) Unitar

Total

Efectiv(oe) Unitar

Total

Standard

Efectiv

(ts)

(te)

Consum de manoperă Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv standard standard şi tarif efectiv (os x ts)

(oe x ts)

(oe x te) 11 (6x8)

2

3

4(2x3)

5

6(2x5)

7

8

9 (4x7)

10 (6x7)

500

3’

1.500’

3’

1.500’

15

15

375

375

375

x

30’

15.000’

28’

14.000’

x

x

4.200

3.983,33

3.908,33

18. Abatere de timp

- 216,67

19. Abatere de tarif

- 75

20. TOTAL ABATERI SII 21. TOTAL MANOPERĂ 22. ABATERI DE TIMP

- 291,67 x

81’

40.500’

76’

38.000’

x

x

12.325

11.558,33

23. ABATERI DE TARIF 24. TOTAL ABATERI

11.433,33

- 766,67 - 125 - 891,67

261

Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitate în cazul metodei standard-cost se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante1: a. Metoda standard-cost parţial. La baza acestei variante a metodei costurilor standard stă principiul urmăririi separate a fiecărui element de cost, şi anume „Materiale”, „Manoperă”, „Cheltuieli de regie”, analitice ale contului „Producţie”. În acest scop, înregistrarea cheltuielilor efective şi a costurilor standard în contul „Producţie” se face pe fişe separate, deschise pe elementele principale de cost. Contul „Producţie” cuprinde în debit costurile efective, iar în credit costurile standard ale producţiei obţinute. Dacă la finele perioadei există producţie neterminată, aceasta se evaluează la costul standard şi se înregistrează în contul „Producţie” astfel: în creditul contului, la finele perioadei şi în debitul contului, la începutul perioadei următoare. Soldul contului la finele perioadei, dacă nu există producţie neterminată, reflectă abaterea de la costul standard, şi anume:  soldul debitor reprezintă o abatere nefavorabilă (ce>cs);  soldul creditor o abatere favorabilă (ce
Olariu, C., Op. cit., pp. 237–257; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 164–169.

262

În esenţă, metoda costurilor standard cu dublă înregistrare renunţă la stabilirea abaterilor calculate în sumă absolută şi calculează numai indici de îndeplinire a prevederilor standard, denumiţi „indici de eficienţă”. Aceşti indici se calculează fie sub formă globală, fie sub formă procentuală şi exprimă raportul în care se află costurile efective faţă de cele standard. Înregistrările în contabilitate se fac în paralel şi concomitent, într-un sistem de cifre perechi, separat atât pentru costurile standard, cât şi pentru cele efective, ceea ce asigură o comparaţie directă a modului de realizare a costurilor standard şi exprimarea situaţiei printr-un indice. Ca urmare, este necesară adaptarea contabilităţii costurilor corespunzător scopului urmărit de metodă. Această metodă este laborioasă deoarece impune utilizarea mai multor conturi decât în variantele prezentate mai sus. d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculează numai pe baza cheltuielilor variabile. Abaterile se determină pe cale extracontabilă şi nu sunt reflectate în contabilitate. Metoda costurilor standard, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule ştiinţifice previzionale şi pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite restricţii şi în entităţile economice din ţara noastră. În esenţă, această metodă prezintă următoarele avantaje: • asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare a fi luate pentru realizarea acestora; • informarea operativă şi complexă a managementului (facilitează luarea deciziilor); • influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a entităţîî economice; • permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi; • simplifică tehnica evaluării producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei de gestiune. Metoda standard cost prezintă unele deficienţe, şi anume:
deşi are caracterul unei calculaţii flexibile, bazându-se pe costuri complete, nu reuşeşte să rezolve în mod corespunzător problema cheltuielilor fixe. Ca urmare, ea nu oferă informaţii relevante necesare fundamentării unor decizii pe termen scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar între perioada calendaristică şi cea de fabricaţie nu există o legătură directă de cauzalitate. Mărimea cheltuielilor fixe rămâne neschimbată, indiferent de felul şi numărul produselor fabricate;
aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate şi în cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, în special în cazul entităților economice cu desfacere sezonieră când volumul producţiei lunare nu este în concordanţă cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporţionalitate între volumul desfacerilor, încasărilor, costurilor şi profiturilor. În lunile când volumul desfacerilor este mai scăzut şi cresc stocurile, o parte însemnată din cheltuielile fixe se elimină din calculul rezultatelor, urmând să afecteze rezultatele în lunile în care începe desfacerea stocurilor. Ca urmare, în lunile cu desfacere constantă

263

profitul variază de la o lună la alta, datorită influenţei modificării volumului producţiei şi a stocurilor de produse. În practica entităţilor economice din ţara noastră, în perioada de dinainte de 1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor şi metoda normativă. Această metodă, de origine sovietică, era caracteristică economiei de tip centralizat, planificată. Unele dintre caracteristicile acestei metode le regăsim şi la metoda standard cost. Între cele două metode se pot observa atât asemănări cât şi deosebiri în funcţie de particularităţile fiecăreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor două metode care permit asemănarea lor, menţionăm următoarele:  stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, înainte de începerea procesului de producţie;  fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru materii prime, materiale consumabile şi manoperă, pe baze ştiinţifice;  urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme sau standarde pe parcursul desfăşurării procesului de producţie;  angrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor atât a specialiştilor din domeniul tehnic cât şi din cel economic din entitatea economică. Deosebirile esenţiale dintre metoda normativă de calculaţie a costurilor şi metoda standard-cost vizează în principal următoarele: ♦ metoda standard-cost consideră costul standard al produsului ca un cost real, faţă de care raportează costul efectiv al produsului, în timp ce metoda normativă calculează costul efectiv în funcţie de costul normat, plus sau minus abaterile şi modificările de la norme; ♦ abaterile de la costurile standard afectează rezultatele obţinute de entitate spre deosebire de metoda normativă unde abaterile şi modificările de la norme se repartizează în costul producţiei; ♦ urmărirea abaterilor în cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativă care le urmăreşte numai operativ; ♦ depăşirile şi economiile de cheltuieli se urmăresc în metoda normativă, atât sub formă de abateri, cât şi sub formă de modificări de norme, pe când în metoda standard-cost numai într-o singură formă şi anume ca abateri; ♦ stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice; ♦ la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate în funcţie de nivelul activităţii, în timp ce după metoda normativă acestea se tratează la nivelul lor planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate; ♦ metoda normativă implică atât urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, cât şi înregistrarea lor în contabilitate, pe când metoda standard-cost se aplică fie în concept statistic, fie în concept contabil; ♦ la metoda normativă cheltuielile de producţie se urmăresc pe purtători, iar la metoda standard-cost urmărirea are loc, de regulă, pe secţii sau pe ateliere; ♦ metoda normativă foloseşte o nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie faţă de metoda standard-cost; ♦ metoda normativă presupune şi postcalculul costurilor, pe când metoda standard-cost se bazează exclusiv pe antecalculul acestora. Fiind construită pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei normative, în aceste condiţii, devine inoportună.

264

6.3. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale Dacă în cazul organizării contabilităţii de gestiune potrivit „metodei costurilor complete” sau „metodei centrelor de analiză” scopul principal urmărit este determinarea costurilor complete ale produselor, lucrărilor şi serviciilor, în cazul organizării acesteia potrivit concepţiei costurilor parţiale, scopul urmărit este determinarea operativă a rentabilităţii subdiviziunilor tehnico-productive ale entităţii, precum şi a produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Această concepţie de calculaţie a costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată ca răspuns la criticele formulate metodei costurilor complete şi totodată ca alternativă la aceasta. Principala sa contribuţie constă în eliminarea convenţionalismului şi arbitrarului din repartizarea cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Este vorba, în primul rând, de cheltuielile de structură (fixe) care sunt considerate, în concepţia sistemului costurilor parţiale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată. Sistemul costurilor parţiale a evoluat, atât în teorie cât şi în practică, în mai multe variante, în funcţie de natura cheltuielilor ce intră în componenţa costurilor parţiale1. Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus două, şi anume: a. Costul variabil – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.82.

Figura nr. 6.8 Mecanismul costului variabil

b. Costul direct – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.93.

1

Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp. 29–30. 2 Mikol, A. ş.a., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40. 3 Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 40.

265

Figura nr. 6.9 Mecanismul costului direct

În cazul metodelor parţiale sau limitative, etapele obligatorii privind desfăşurarea lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1: ⇒ determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare potrivit posibilităţilor de identificare a lor; ⇒ separarea cheltuielilor imputabile producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia(terminată sau neterminată); ⇒ determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile producţiei; ⇒ trecerea cheltuielilor de structură pe seama rezultatului global al entităţii economice; ⇒ calculul indicatorilor implicaţi de folosirea metodei în cauză.

6.3.1. Metoda direct-costing Metoda direct-costing constituie o etapă în evoluţia calculaţiei, instrument de dimensionare a trecutului unităţii patrimoniale, iar în contabilitate, instrument de gestiune. Deşi în practica economică metoda a fost aplicată prima dată în S.U.A., în anul 1934, ideea de bază a metodei a pornit din Germania. Astfel, în anul 1899, Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe într-un cont colector şi trecerea acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaţiei costurilor. În literatura de specialitate americană atât Jonathan N. Harris cât şi G. Charter Harrison sunt consideraţi autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar independent unul de altul. 6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing Concepţia de bază a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculării costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, şi în special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca „metoda costurilor variabile”. Planul General Contabil francez din 1982 utilizează şi denumirea de „metoda costurilor proporţionale”, iar unii autori identifică această metodă cu calculaţia costului marginal2. Noţiunea de „direct” nu are nici o legătură cu cheltuielile directe, ea fiind legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza cheltuielilor care depind în mod direct de variaţia volumului fizic al producţiei. În acest 1 2

Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73. Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.

266

context, nu trebuie făcută confuzie între noţiunea de cheltuială directă şi cea variabilă şi nici între cea indirectă şi fixă1. Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizează toate cheltuielile de producţie indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe produse, datorită existenţei unor interferenţe, ca cele redate în tabelul nr. 6.55. Tabelul nr. 6.55 Interferenţele cheltuielilor de producţie Nr. crt.

Explicaţii

Cheltuieli variabile

0

1

2

1.

Cheltuieli directe

2.

Cheltuieli indirecte

Cheltuieli fixe 3

- Materii prime - Manoperă directă ................................. - Materiale auxiliare - Energie electrică - Publicitate - Întreţinere utilaje ..................................

- Amortizarea utilajelor în cazul producţiei globale ...................................... - Amortizarea clădirilor - Cheltuieli administrativ – gospodăreşti - Impozite şi taxe ...........................................

Reluând exemplificarea tabelară, de o manieră generală, se poate face o schematizare ca în figura nr. 6.10. ChV

ChF

Chd Chind

Figura nr. 6.10 Interferenţa în concepţia metodei costurilor variabile

În figura nr. 6.10, prin careul haşurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe seama cărora se fundamentează calculaţia costurilor în concepţia acestei metode. Studiul cheltuielilor de producţie, analiza lor pe produse permite determinarea următorilor indicatori: • marja pe costurile variabile (M/CV); n

• marja pe costurile variabile globală ( ∑ M / CVi ); i =1

• rezultatul exerciţiului (R). Schematic, calculele se prezintă ca în figura nr. 6.112.

1 2

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176. Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.

267

Figura nr. 6.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile

Relaţiile de calcul care se desprind din această schemă sunt următoarele: M / CVi = CAi - ChVi n

R = ∑ M / CVi − ChF i =1

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazează pe considerentul că acestea sunt cheltuieli ale perioadei şi nu ale produselor. Din această cauză ele nu pot fi incluse în costul produselor, ci afectează rezultatul activităţii. Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing se prezintă în figura nr. 6.121.

Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing

Semnificaţia notaţiilor din figura nr. 6.12 este următoarea: (1) cheltuieli operaţionale ce sunt legate direct de volumul producţiei („cheltuieli variabile”); (2) cheltuieli de structură (numite şi „cheltuieli fixe” sau „cheltuieli de existenţă”), caracteristica lor „fixă” fiind pentru o perioadă de calcul relativ scurtă; (3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structură şi a cheltuielilor operaţionale. După caz, ele sunt incluse în costul variabil sau în marja pe costul variabil. Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea următoarelor etape: 1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de bază a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de producţie. Concepţia separării cheltuielilor variabile de cele fixe şi calcularea costului producţiei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamentează pe ideea că numai aceste cheltuieli se modifică în mod direct cu producţia şi sunt generate de obţinerea produselor. 2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie să ţină seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridică nici o problemă deoarece ele se pot identifica pe produse în momentul efectuării lor. Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele cunoscute. 3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor variabile (ChV) la cantitatea de produse obţinută (q), după următorul model sintetic: 1

Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.

268

cvui =

ChVi qi

4. Calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global la nivelul întreprinderii în concepţia metodei direct-costing pleacă de la elementele de ieşire ale procesului de producţie, respectiv de la volumul producţiei vândute într-o perioadă de timp. Scăzând din valoarea vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor vândute, se obţine „contribuţia de acoperire”, „contribuţia brută” sau „marja brută”, destinată acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. În aceste condiţii, pentru stabilirea rezultatului global (R) al întreprinderii se poate folosi formula: n

R = ∑ qdi ( pvui − cvui ) − ChF, i =1

în care: qd

reprezintă cantitatea dintr-un anumit produs i destinată vânzării sau vândută ca atare;

pvu

−

preţul de vânzare unitar;

cvu

−

costul variabil unitar;

ChF

−

cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.

Indicatorii de caracterizare a gestiunii, în condiţiile aplicării metodei directcosting, sunt următorii: 1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determină după relaţia prezentată în contextul acestui paragraf, şi anume: M/CV = CA - ChV

2. Pragul de rentabilitate se poate determina: a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critică, determinat la nivelul entităţii economice, are la bază relaţia: Pr =

CA ⋅ ChF M / CV

b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantităţii de producţie critică se poate determina cu uşurinţă când producţia este omogenă. Dacă producţia este neomogenă trebuie stabilită o unitate de producţie omogenă, conform principiilor indicilor de echivalenţă. Relaţiile de calcul sunt următoarele: Pr =

ChF , M / CVm

unde: n

∑ M / CV

i

M / CVm =

i =1 n

∑q

i

i =1

în care: M/CVm reprezintă marja medie pe costurile variabile. 3. Rezultatul global, prezentat mai sus în acest paragraf, este obţinut din întreaga activitate de producţie şi de desfacere dintr-o perioadă de gestiune şi nu pe fiecare unitate de produs fabricat şi vândut.

269

4. Costul fix al variaţiei de stoc se determină în cazul în care o parte din cantităţile de produse obţinute rămân în stoc. În această situaţie se observă că:  stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;  cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) în totalitate de produsele vândute. În realitate, în contabilitatea financiară, stocurile sunt evaluate la o valoare constantă (cost complet) care conţine atât cheltuielile fixe cât şi cheltuielile variabile1. În acest caz, pentru reajustarea rezultatului obţinut, se impune determinarea aşa-numitei „diferenţe de încorporat” astfel : • în cost variabil: R = CA - ChV + V2 - V1,

în care: V1

reprezintă costul variabil al stocului iniţial;

V2

−

costul variabil al stocului final.

• în cost complet: R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),

în care: F1

reprezintă costul fix al stocului iniţial;

F2

−

costul fix al stocului final.

Diferenţa F2 - F1 poartă denumirea de „cost fix al variaţiei de stoc” sau „diferenţă de încorporat” (diferenţă de tratament contabil). 5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula: a. fie raportând „contribuţia brută la profit” sau M/CV, la volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (CA) şi apoi înmulţind cu 100, astfel: Fa =

M / CV ⋅100 CA

b. fie raportând cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CC) şi înmulţind cu 100, astfel: Fa =

ChF ⋅100 CC

Calculul acestui indicator prezintă o deosebită importanţă pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:  optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Acest indicator exprimă, deci, profitabilitatea potenţială a entităţii economice. Astfel, cu cât acest indicator va fi mai mare cu atât şi profitul va fi mai ridicat (mare);  cunoscând factorul de acoperire, se poate determina pe cale inversă cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaţiei: CC =

1

ChF Fa

Iacob, C., Op. cit., pp. 183–184.

270

 un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a preţului de vânzare (pv), pe baza următorului model de calcul: pv / CA =

ChV 1 − Fa

6. Coeficientul de siguranţă dinamic sau „indicele de securitate” (IS) calculat pe baza următoarelor relaţii: a) IS =

CA − CC ⋅100 CA

b) IS =

P ⋅100 M / CV

c) IS = G − g

în care: G

reprezintă gradul de activitate maxim de 100%;

g P

− −

gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate; profitul.

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea economică să ajungă la nivelul pragului de rentabilitate. O scădere peste acest indice de securitate va face caentitatea economică să intre în zona pierderilor. 7. Intervalul de siguranţă dinamic (ISD) sau distanţa, drumul sau calea de siguranţă sau marja de securitate (MS) se calculează astfel: ISD = CA - CC

Acest ultim indicator are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă dinamic, cu deosebirea că informaţiile sunt prezente în mărimi absolute şi nu relative. Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menţionăm următoarele: • simplifică calculaţia costurilor unitare datorită renunţării la repartizarea cheltuielilor fixe; • asigură informaţii asupra modului în care cheltuielile fixe influenţează nivelul rezultatului de exploatare; • permite reglarea producţiei în funcţie de ritmul şi posibilităţile de valorificare a acesteia prin vânzare; • facilitează reglarea producţiei şi luarea măsurilor de optimizare a acesteia prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate; • asigură informaţii relevante şi exacte pentru formularea deciziilor pe termen scurt; • facilitează controlul şi stabilirea cauzelor şi a responsabilităţilor pe feluri şi locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate faţă de prevederi. Cu toate acestea metoda direct-costing prezintă şi o serie de dezavantaje, cum ar fi:
calcularea costului doar în funcţie de cheltuielile variabile poate conduce la o imagine incompletă asupra costului de producţie;
alterează exactitatea calculaţiei şi stabilirea rezultatelor finale prin folosirea unor criterii convenţionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;

271


evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile şi afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe conduce la maximizarea rezultatului în perioada când se desfac aceste produse.
Aplicaţie privind metoda direct-costing. Să presupunem că o societate comercială fabrică patru sortimente de produse: A, B, C şi D. Din informaţiile iniţiale rezultă situaţia prezentată în tabelul nr. 6.56. O primă analiză efectuată, prin compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea că produsele finite B şi D sunt deficitare aşa cum se observă din tabelul nr. 6.57. Tabelul nr. 6.56 Elemente de calcul Nr. crt.

Explicaţii

0

1

1. 2. 3. 4.

Cantitate fizică (Q) Preţ de vânzare unitar (pvu) Cost complet aferent cantităţii fizice Cheltuieli variabile unitare (chv)

A

Produse fabricate: B C

D

2

3

5

15.000 5,60 63.000 2,80

4

30.000 1,26 40.800 1,20

32.000 1,52 36.480 0,98

24.000 1,80 46.080 1,22

Tabelul nr. 6.57 Stabilirea rezultatului analitic Nr. crt.

Explicaţii

Total societate comercială

A

B

C

0

1

2

3

4

5

6

84.000 63.000 21.000

37.800 40.800 -3.000

48.640 36.480 12.160

43.200 46.080 -2.880

1. 2. 3.

Notă:

Cifra de afaceri (CA) Cost complet (Cc) Rezultat analitic (R)

213.640 186.360 27.280

din care: D

• CAi = pvui ⋅Qi ; • Ri = CAi – Cci.

Înainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor deficitare, a modificării preţurilor sau a nomenclatorului de fabricaţie (sau orice altă decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi efectuat ca în tabelul nr. 6.58. După cum se observă din tabelul nr. 6.58, toate marjele pe costurile variabile sunt pozitive şi în consecinţă, dacă cheltuielile fixe sunt legate de structura societăţii comerciale şi independente de nomenclatorul de fabricaţie, se poate concluziona că toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dacă se abandonează sortimentele cu marjele cele mai scăzute, de exemplu B şi D, atunci rezultatul final se va diminua astfel: R = (42.000 + 17.280) – 47.720 = 11.560 lei Tabelul nr. 6.58 Rezultatul în concepţia metodei costurilor variabile Nr. crt.

Explicaţii

Total societate comercială

A

B

C

0

1

2

3

4

5

6

84.000 42.000 42.000 -

37.800 36.000 1.800 -

48.640 31.360 17.280 -

43.200 29.280 13.920 -

1. 2. 3. 4. 5.

Notă:

Cifra de afaceri (CA) Cheltuieli variabile (ChV) Marja pe cost variabil (M/CV) Cheltuieli fixe (ChF) Rezultat (R)

213.640 138.640 75.000 47.720 27.280

din care: D

Relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele: ChVi = chvi⋅Qi M/CVi = CAi -ChVi

• • •

R=

n

∑ M/CV - ChF i

i=1

272

Marja pe costurile variabile fiind determinată în mod global, se poate determina pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societăţii comerciale sub forma cifrei de afaceri critică, şi anume: Pr =

213.640 ⋅ 47.720 = 135.932 lei 75.000

Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula în două moduri, şi anume: 75.000 ⋅100 = 35,10578 % 213.640 47.720 Fa = ⋅100 = 35,10578 % 135.932

Fa =

Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind: • optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată că 35,10578 % din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe de 47.720 lei şi obţinerea unui profit; • cunoscând că factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe cale inversă cifra de afaceri critică, şi anume: CC =

•

47.720 = 135.932 lei 0,3510578

un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, şi anume: CA =

138.640 = 213.639,982 lei 1 − 0,3510578

Coeficientul de siguranţă dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi în acest caz de 36,37 %, adică: IS =

213.640 − 135.932 ⋅100 = 36,37 % 213.640

Rezultă că, intervalul de siguranţă dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece: ISD = 213.640 – 135.932 = 77.708 lei Deci, vânzările pot să scadă cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea comercială analizată să atingă pragul de rentabilitate şi să nu intre în zona pierderilor. Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaţia: IP =

ChF ⋅100 CC

adică: IP =

47.720 ⋅100 = 35,10578 % 135.932

Din această relaţie se observă că indicele de prelevare este unul şi acelaşi lucru cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu cât indicele de prelevare este, deci, mai mic cu atât societatea comercială poate atinge mai repede pragul de rentabilitate. Levierul operaţional (LO) este dat de relaţia: LO =

M / CV R

adică: LO =

75.000 = 2,749 27.280

Levierul operaţional exprimă procentajul variaţiei rezultatului obţinut pentru o

273

variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o creştere a cifrei de afaceri cu 1 %, se obţine o creştere a rezultatului cu 2,749%. Aşa cum se observă din aceste calcule, cifra de afaceri critică la nivelul societăţii comerciale este orientativă, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul produselor sunt diverse şi nu proporţionale cu cifra de afaceri, după cum rezultă din tabelul nr. 6.59. Tabelul nr. 6.59 Calculul marjei pe costul variabil unitar Nr. crt.

Explicaţii

0

1

1. 2. 3. 4.

2

Preţ de vânzare unitar (pvu) Cheltuieli variabile unitare (chv) Marja pe cost variabil unitar (M/cvu) Rata marjei pe cost variabil (t)

Notă:

Produse fabricate: B C

A

3

5,60 2,80 2,80 0,50

D

4

1,26 1,20 0,06 0,047

5

1,52 0,98 0,54 0,35

1,80 1,22 0,58 0,32

• M/cvui = pvui - chvi • t=

M/cvui pvu

Dacă admitem că între marja pe costul variabil a fiecărui produs şi numărul de produse obţinute există proporţionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dacă: 2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei

De aici rezultă că, există o multitudine de combinaţii posibile între cele patru produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul şi, desigur faţă de cifra de afaceri critică de la nivelul societăţii comerciale. De exemplu, dacă s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de unde A = 17.042 şi care grafic se prezintă ca în figura nr. 6.13.

Figura nr. 6.13 Reprezentarea grafică a influenţei produsului A asupra pragului de rentabilitate

6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing Faţă de criticele aduse metodei direct-costing, adepţii acestei metode s-au străduit să-i aducă îmbunătăţiri ceea ce a condus la apariţia unor variante, şi anume: 1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau „metoda direct-costing simplu” permite adâncirea calculaţiei costurilor şi a analizei cheltuielilor de producţie în raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determină pentru fiecare produs şi se analizează distinct pentru procesul de producţie şi, respectiv de desfacere, iar în cadrul

274

acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile atât pe produse cât şi pe procesele economice. În schimb, cheltuielile fixe se determină în analitic doar pe principalele procese economice şi pe cele mai importante feluri de cheltuieli. Aceasta va permite să se stabilească cu cât s-a diminuat fiecare marja brută, în vederea calculării rezultatului final. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca în figura nr. 6.141. Direct-costing simplu (DCS) Produs A Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile = Marja pe cost variabil

Produs B Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile = Marja pe cost variabil - Total cheltuieli fixe = Rezultat

Figura nr. 6.14 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing simplu

În concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundată a cheltuielilor de producţie, în vederea asigurării eficienţei întregii activităţi economice, dar nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce priveşte nivelul cheltuielilor fixe. 2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui „cost mixt” care cuprinde atât cheltuielile variabile, cât şi cheltuielile fixe specifice produsului fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate în trepte, constituite ţinând seama de procesele care le-au ocazionat, iar în cadrul acestora de secţiile de fabricaţie şi de produsele obţinute. Aceasta impune gruparea lor în cheltuieli fixe imputabile sau „specifice” şi cheltuieli fixe neimputabile sau „alte cheltuieli fixe”. Cele din urmă se referă la cheltuielile generale de administraţie. De asemenea, metoda direct-costing evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile şi a bugetelor pentru cheltuielile fixe. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca în figura nr. 6.152. .Direct-costing evoluat (DCE) Produs A Produs B Cifra de afaceri Cifra de afaceri -Cheltuieli variabile - Cheltuieli variabile = Marja pe cost variabil =Marja pe cost variabil -Cheltuieli fixe specifice - Cheltuieli fixe specifice =Marja pe costuri specifice = Marja pe costuri specifice - Alte cheltuieli fixe = Rezultat

Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing evoluat

În concluzie, metoda direct-costing evoluat oferă o putere mai mare de informare, deoarece permite să se observe în care punct producţia şi desfacerea unui produs sunt rentabile. 3. Metoda direct-costing marginală (DCM) sau a „costului diferenţial” sau „metoda cheltuielilor variabile standard”. Această denumire este improprie deoarece noţiunea de „cost marginal” nu poate fi confundată cu aceea de „marjă pe costuri variabile”. 1 2

Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 96. Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 96.

275

Metoda direct-costing marginală utilizează normarea sau standardizarea cheltuielilor şi urmărirea abaterilor de la acestea. În această variantă rezultatul va fi influenţat, deci, de abaterile constatate. În concluzie, metoda direct-costing marginală oferă posibilitatea urmăririi abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile şi luarea măsurilor care să asigure nivelul optim de activitate.

6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului unitar numai o parte a cheltuielilor, şi anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dacă sunt variabile sau fixe. Din acest motiv ea se numeşte „metoda costurilor directe”. Cheltuielile indirecte, chiar dacă cuprind şi cheltuieli variabile, nu se includ în costul producţiei, ci se deduc pe total din rezultatul obţinut de entitate. De asemenea, această metodă nu urmăreşte în primul rând determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii entităţi. Pentru fiecare produs în parte se calculează marja unitară, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe şi nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct-costing. Relaţiile de calcul sunt următoarele: M / CDi = CAi - Chdi n

R = ∑ M / CDi − Chind , i =1

în care: M/CD

reprezintă marja pe costurile directe;

CA

−

cifra de afaceri (total încasări);

Chd

−

cheltuieli directe;

R

−

rezultatul global;

Chind

−

cheltuieli indirecte totale.

Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru: colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei fabricate; colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie, deci a cheltuielilor indirecte;  determinarea cheltuielilor directe aferente producţiei finite, scăzând din totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producţiei în curs de execuţie;  determinarea costurilor parţiale (directe) unitare pe produse prin raportarea cheltuielilor determinate în etapa anterioară, la cantităţile de produse finite obţinute;  calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obţinute;  determinarea rezultatului global la nivelul entităţii. Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia metodei costurilor directe sunt redate în tabelul nr. 6.60 toate informaţiile privind succesiunea calculelor impuse de aceasta.  

276

Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor directe Cantitatea Nr. crt.

Explicaţii

0

1

Cheltuieli directe (Chd)

Fabricată

Vândută

2

Preţ de vânzare

Aferente Aferente producţiei producţiei TOTALE finite nefinite 6

Chind

7

8

9

10

11

12

Rezultat

3

4

1. Produsul A

1.000

800

4.500

500

5.000

-

5,00

4.000

4,50

0,50

400

-

2. Produsul B

1.500

1.200

5.400

900

6.300

-

4,50

5.400

3,60

0,90

1.080

-

3. Produsul C

1.250

1.250

4.000

-

4.000

-

4,00

5.000

3,20

0,80

1.000

-

4. Produsul D

2.000

1.750

11.000

1.000

12.000

-

7,00

12.250

5,50

1,50

2.625

-

x

x

24.900

2.400

27.300

3.500

x

26.650

x

x

5.105

1.605

5. TOTAL

5

Marja pe cost direct Cost direct Valoarea pe unitatea Pentru Pe unitatea Preţ unitar producţiei de produs producţia de produs vândute vândută

13

277

În cazul acestei metode se pot determina aceeaşi indicatori ca cei prezentaţi la metoda direct-costing, şi anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută, punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă dinamic. Esenţa metodei costurilor directe este redată schematic în figura nr. 6.16. ChV

ChF

Chd Chind Figura nr. 6.16 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor directe

Cheltuielile luate în considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din careurile haşurate în figura nr. 6.16 şi care pot fi: • delimitate prin afectare directă unui centru de analiză; • precum şi acele cheltuieli care pot fi ataşate unui cost dat care tranzitează centrul de analiză. Aceste cheltuieli însumate formează costul direct, cost ce permite calcularea marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrată în figura nr. 6.171 şi unde notaţiile au aceiaşi semnificaţie ca în figura nr. 6.12 (diferă doar zona nr. 3 ce ilustrează dificultatea practică de includere în costul direct a unor cheltuieli).

Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda costurilor directe Avantajele metodei costurilor directe sunt următoarele: • elimină lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte; • asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt. Unii autori2, consideră că marja pe costurile directe furnizează informaţii utile pentru întreprindere dar, în acelaşi timp, prezintă mai puţin interes în previziune, dată fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei susţin că, în revanşă, este interesant de a combina cele două criterii, „variabil” şi „direct”, pentru analiza unei situaţii. Această metodă de calculaţie este numită metoda costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile incluzând în costul produsului şi cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obţine astfel, o marjă pe costurile specifice (M/CS) care trebuie să permită acoperirea 1 2

Oger, B., Op. cit., p. 122. Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 189.

278

cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unităţii patrimoniale. Cheltuielile pe seama cărora se fundamentează calculaţia, în cazul metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haşurate în figura nr. 6.18. ChV

ChF

Chd Chind

Figura nr. 6.18 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor specifice

Acest demers consideră că metoda costurilor variabile nu asigură o comparaţie pertinentă a costurilor produselor fabricate; este cazul unităţilor productive în care o parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea produselor. În acest caz, principiile sunt următorele: • încorporarea în costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe); • excluderea repartizării arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte). Schematic, acest aspect se poate prezenta ca în figura nr. 6.191.

Figura nr. 6.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice

Semnificaţia abrevierilor este următoarea: M/CV

marja pe costul variabil a unui produs, adică:

−

M/CVi = CAi - ChVi ChFs

−

cheltuieli fixe specifice pe produs;

M/CS

−

marja pe costul specific, adică:

M/CSi = M/CVi - ChFsi ChFc

−

cheltuieli fixe comune;

R

−

rezultatul final, în care: n

R = ∑ M / CSi − ChFc i =1

1

Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.

279

Modul de calcul al marjelor şi a rezultatului în concepţia acestei metode este redat în tabelul nr. 6.61. Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor specifice din care:

Nr. crt.

Explicaţii

Total u.p.

Produsul A

Produsul B

Produsul C

Produsul D

0

1

2

3

4

5

6

1

Cifra de afaceri

10.682

4.200

1.890

2.432

2

2.160

Cheltuieli variabile

6.932

2.100

1.800

1.568

1.464

3

Marja pe cost variabil

3.750

2.100

90

864

696

4

Cheltuieli fixe specifice (directe)

1.540

750

150

160

480

5

Marja pe cost specific

2.210

1.350

-60

704

6

Cheltuieli fixe comune

7

Rezultat

216

846

-

-

-

-

1.364

-

-

-

-

Analizând datele din tabelul nr. 6.61 se observă că produsul B are o marjă pe costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) şi, deci, nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. În consecinţă, suprimarea produsului B ar antrena: • dispariţia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o generează; • o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei. Astfel, rezultatul global va creşte cu 60 lei (150 lei - 90 lei). În acest caz, se impune luarea unei decizii:  fie abandonarea acestui produs (adică se elimină cheltuielile fixe directe pentru produsul B);  fie majorarea volumului vânzărilor încât să poată fi acoperite cheltuielile fixe specifice produsului B. Se asigură, deci, prin această metodă o analiză mai pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. Marjele denumite pe „costurile specifice” indică în ce măsură produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, această metodă a mai fost denumită: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat, metoda contribuţiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuţia fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune). Într-o optică a gestiunii previzionale, conducerea entităţii poate alege între mai multe ipoteze ale condiţiilor de exploatare (variaţia volumului vânzărilor, schimbarea structurii vânzărilor etc.). În această situaţie este util de calculat noul prag de rentabilitate şi indicatorii de gestiune. În concluzie, toate aceste metode de calculaţie se bazează pe acelaşi principiu: nu se analizează decât cheltuielile de producţie considerate pertinente şi se urmăreşte calculul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se evită o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare pe care le presupun repartizarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costurile producţiei. Legăturile dintre costul complet, costul variabil şi costul direct pot fi prezentate schematic ca în figura nr. 6.201.

1

Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 100.

280

Figura nr. 6.20 Schema legăturilor dintre costul complet, variabil şi direct

Problema principală rămâne, deci, alegerea metodei de calculaţie şi stabilirea nivelului de analiză a cheltuielilor de producţie. Utilizarea lor permite abordări interesante în ceea ce priveşte alegerea produselor ce urmează a fi suprimate (sau a mai fi fabricate) prin prisma pragului de rentabilitate. În acest caz, este necesar să se stabilească care sunt cheltuielile de producţie care apar sau dispar în urma acestor decizii. Metoda de calculaţie aleasă va fi în funcţie de structura cheltuielilor entităţii şi de capacitatea acesteia de a le analiza. Astfel, reluând notaţiile din prezentarea schematică anterioară (figura nr. 6.20) sunt posibile sintezele din figurile nr. 6.21 şi nr. 6.221.

Figura nr. 6.21 Schema relaţională dintre cheltuieli şi metoda de calculaţie (abordare conform metodei costurilor variabile)

1

Figura nr. 6.22 Schema relaţională dintre cheltuieli şi metoda de calculaţie (abordare conform metodei costurilor directe)

Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.

281

6.4. Limitele metodelor de calculaţie tradiţionale Progresele realizate în perfecţionarea tehnologiei producţiei au făcut să devină tot mai evidente aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se mai manifestă în domeniul calculaţiei costurilor. Ca o reacţie la acestea s-a căutat perfecţionarea continuă a procedeelor şi tehnicilor de calculaţie prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfecţionare a tehnologiei producţiei. Problema opţiunilor în acest domeniu de activitate a fost viu comentată în literatura de specialitate din ţara noastră şi din străinătate, în care abundă opinii pentru abandonarea metodelor şi procedeelor clasice sau tradiţionale de prelucrare a informaţiilor privind costurile despre care se spune că ar fi depăşite şi nu mai corespund cerinţelor actuale. În locul lor se preconizează să fie introduse metode moderne sau evoluate a căror eficacitate şi superioritate ar fi demonstrată din plin. Metodele de calculaţie clasice, care sunt încă larg folosite, au fost adaptate în prima parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producţie în tipurile de întreprinderi care existau. Aceste metode au următoarele caracteristici: • cheltuielile directe erau predominante în costurile totale; • un număr redus de funcţii suport (achiziţie, planificare, control bugetar şi de calitate etc.), deci o pondere mică a cheltuielilor indirecte; • lansări pe scară largă de produsele uniforme şi standardizate; • rata mică a schimbării produse cât şi a metodelor de calculaţie. Astfel, costurile de producţie sunt calculate adăugând la cheltuielile directe o cotă parte a cheltuielilor indirecte dimensionată în raport cu numărul de unităţi produse. În concepţia metodelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele mai multe ori în funcţie de volumul producţiei. În entităţile economice româneşti calculaţia costurilor păstrează în majoritatea situaţiilor un caracter conservator, în sensul că modelele folosite sunt aceleaşi ca acum 30 de ani, deşi caracterul producţiei a cunoscut şi la noi unele schimbări. Din punct de vedere metodologic, calculaţia are la bază aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe comenzi, combinate, însă, şi cu diferite procedee alese în funcţie de condiţiile concrete din fiecare entitate. Se practică un antecalcul la nivel de secţie sau de atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, după ce procesul de producţie a avut loc, este considerat un cost real. Dacă analizăm, însă, structura acestui cost, constatăm că el nu poate fi considerat „real” deoarece conţine o seamă de elemente de cheltuieli stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt cotele din cheltuielile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, ajungându-se la costuri calculate şi nu la costuri efective. De asemenea, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, pe lângă faptul că nu asigură stabilirea unui cost real, au şi o capacitate de informare redusă nefiind în măsură să asigure o informare operativă a managementului întreprinderii pentru luarea din timp a celor mai bune decizii. Calculaţia făcându-se cu întârziere, duce la o informare tardivă, lipsită de operativitate şi la reflectarea aspectelor producţiei trecute asupra cărora nu se mai poate acţiona. Datorită acestor inconveniente, în literatura de specialitate aşa numitul cost efectiv este considerat şi denumit „cost istoric”. Practicarea unor metode clasice de calculaţie a costurilor necesită un volum însemnat de muncă, în detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la

282

cunoaşterea costului efectiv cu o întârziere de 10-20 zile de la încheierea perioadei de gestiune, fapt ce-i reduce caracterul informaţional. În acest caz, informaţiile furnizate pot fi folosite doar în procesul de conducere pe termen lung, procesele de producţie la care se referă ele fiind deja încheiate. Actualele reglementări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune1 sunt depăşite faţă de posibilităţile, existente pe plan mondial, de folosire a unor metode mai eficiente de calculaţie a costurilor. La aceasta se mai adaugă şi caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare, fapt ce a creat uneori neclarităţi în aplicarea lor. În prezent există un decalaj remarcabil între stadiul de perfecţionare a culegerii datelor, rămas mult în urmă, şi nivelul foarte ridicat al prelucrării şi transmiterii informaţiilor, ajuns la stadiul automatizării prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu toate îmbunătăţirile aduse sistemului informaţional al costurilor, acesta nu se ridică încă la nivelul cerinţelor tehnicii moderne. Culegerea şi prelucrarea datelor privind costurile se face, încă, în majoritatea situaţiilor, manual. La aceasta mai trebuie adăugat faptul că, uneori, culegerea datelor este încredinţată unor persoane insuficient pregătite care din nepricepere sau superficialitate nu dau importanţa cuvenită preciziei cerute la întocmirea documentelor privind calculaţia costurilor. Datorită acestor cauze, problema calculaţiei costurilor, în unele entităţi economice este lăsată pe plan secundar, fiind privită mai mult formal, ca o obligaţie şi nu ca o cerinţă a managementului. Se ajunge, astfel, în situaţia de a nu se cunoaşte nivelul costului real, ceea ce poate avea implicaţii negative asupra activităţii economice a entităţii. Modificările profunde ale tehnologiei de producţie, a gestiunii interne a întreprinderii, precum şi a condiţiilor de concurenţă de pe pieţele interne şi externe, au făcut adesea ineficiente metodele de calculaţie tradiţionale. Întreprinderea de astăzi este automatizată şi computerizată, produsele se reînnoiesc iar serviciile evoluează adaptându-se permanent cerinţelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de viaţă ale produselor să sufere o tendinţă de diminuare. De asemenea, se manifestă o tendinţă de deplasare a felului de manifestare a concurenţei: de la criterii doar cantitative (preţul) spre criterii mai mult calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.). Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune integrează puţin aceste aspecte calitative, el limitându-se, de obicei, mai mult la cele cantitative. Un alt aspect vizează modificările produse în structura cheltuielilor de producţie. Astfel, cheltuielile indirecte deţin acum o pondere mai mare în totalul cheltuielilor de producţie, ele variază pe termen lung conform sortimentelor şi complexităţii produselor fabricate şi nu în raport cu volumul producţiei. Pe de altă parte, manopera directă reprezintă doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producţie într-o întreprindere modernă. În acest sens, se poate menţiona cazul „Renault” care a trecut de la 62.000 angajati în 1984 la 30.000 în 1993: dar s-au produs mai multe maşini cu mult mai puţini angajaţi. Mai exact, are loc o creştere a funcţiilor de sprijin care asistă producţia (programare, control, ingineria costurilor etc.). Pe de altă parte, repartizarea cheltuielilor indirecte între produsele fabricate în raport cu o consumaţiune directă poate fi pertinentă numai dacă aceasta din urmă este 1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

283

relevantă. În prezent, când cheltuielile indirecte pot reprezenta jumătate sau mai mult de jumătate din valoarea totală a cheltuielilor de producţie, folosirea acestor criterii devine inoportună. Ph. Lorino utilizează expresia „piramidă inversă” pentru a caracteriza evoluţia cheltuielilor directe şi a celor indirecte în totalul cheltuielilor de producţie1 (vezi figura nr. 6.23).

Figura nr. 6.23 Piramida inversă

În concluzie, rigiditatea sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune actual face dificilă urmărirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor privind produsele şi serviciile, în cadrul mutaţiilor produse în economia actuală. Este necesar să se dispună de o contabilitate analitică sau mai bine zis de o contabilitate a costurilor, capabilă să sesizeze cauzele costurilor şi să le transfere încet şi simplu prin circuite, mai mult sau mai puţin complexe, în produse. Preocuparea de reconstruire a unui sistem informaţional al costurilor „pertinent” va conduce la modelarea manierei în care resursele întreprinderii sunt consumate. Astfel, se trece de la o simplă analiză a costurilor la o veritabilă gestiune a costurilor. Teste-grilă: 1. Se dau următoarele date: - dmin =60 zile - dprob =80 zile - dmax =100 zile Precizaţi care este durata medie a acestei activităţi. a) 70 zile b) 90 zile c) 80 zile R: c) 2. Care din următoarele metode sunt de baza sau fundamentale : a) metoda globală; b) metoda pe faze; 1

Oger, B., La gestion par l’ analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.

284

c) d) e) f) R: a), b), d)

metoda standard-cost; metoda pe comenzi; metoda PERT-cost; metoda T.H.M.

3. Se dau următoarele date: -M/CV =75.000 lei -CA =213.640 lei -CC =135.932 lei -ChF =47.720 lei Precizaţi cât este factorul de acoperire. a) 35,10578% b) 32,10973% c) 29,7896% R: a) 4. Se dau următoarele date: -CA =213.640 lei -CC =135.932 lei -M/CV =75.00 lei Precizaţi cât este intervalul de siguranţă dinamic. a) 79.542 lei b) 77.708 lei c) 81.904 lei R: b)

285

Bibliografie selectivă 1. Alazard, C., Separi, S. - Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994 2. Briciu, S. - Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică, Bucureşti, 2006 3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998 4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998 5. Budugan, D. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001 6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L. - Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007 7. Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L. - Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2013 8. Călin, O., Călin, C.F. - Contabilitatea managerială, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2007 9. Cârstea, Gh., Călin, O. - Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980 10. Dumitru, C.-G., Ioanăş, C. - Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005 11. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999 12. Firescu, V. - Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2006 13. Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C. - Managerial Accounting, McGrawHill/Irwin, Boston, 2008 14. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a 11-a, Traducători: Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006 15. Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Rusu, A. Introducere în contabilitate. Concepte și aplicații, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2016 16. Iacob, C. - Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994 17. Lauzel, P. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, 1964 18. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973 19. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963 20. Melyon, G., ş.a. - Comptabilité analityque – principes, technique et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994 21. Melyon, G. - Comptabilité analityque, 3e édition, Editions Bréal, 2004 22. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C. - Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2001 23. Oger, B. - La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994

286

24. Olariu, C. - Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977 25. Pântea, I. P. - Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998 26. Pântea, I.P. ş.a. - Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984 27. Petriş, R. - Contabilitate generală, vol. II, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988 28. Rusu, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980 29. Toma, C. – Contabilitate financiară, Ediția a II-a, revizuită și adăugită, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2016 30. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 902 din 11/12/2014

31. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004 32. *** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, actualizate prin OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 910 bis din 9/12/2015 33. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014 34. *** HG nr. 276/2013 pentru stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 313 din 30.05.2013 35. *** OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 882 din 29.12.2010 36. *** OMFP nr. 2382/2011 pentru completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 563 din 8 august 2011 37. *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009 38. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015

287