MÔN HỌC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Chương 4 KIỂM TOÁN CHU KỲ HTK-CP-GT
KẾT CẤU CỦA CHƯƠNG 4.1 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán chu kỳ HTKCP-GT 4.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với chu kỳ HTK-CP-GT 4.3 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
4.1 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán chu kỳ HTK-CP-GT 4.1.1 Mục tiêu kiểm toán 4.1.2 Căn cứ để kiểm toán
4.1.1 Mục tiêu kiểm toán chu kỳ HTK-CP-GT 4.1.1.1 Các thông tin tài chính có liên quan 4.1.1.2 Mục tiêu kiểm toán
4.1.1.1 Các thông tin tài chính có liên quan đến chu kỳ HTK-CP-GT Hiểu biết về HTK: Hàng tồn kho là những tài sản của doanh nghiệp được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang và nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Đặc điểm HTK chi phối đến Kiểm toán + HTK thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng TSLĐ của 1 doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai phạm lớn. + Việc tính toán, đánh giá HTK, chi phí và giá thành sản phẩm rất phức tạp và mang tính chủ quan cao. (tiếp)
4.1.1.1 Các thông tin tài chính có liên quan đến chu kỳ HTK-CP-GT + Việc xác định trị giá HTK có ảnh hưởng trực tiếp đến giá vốn hàng bán và như vậy liên quan trọng yếu đên lợi nhuận (kết quả) của doanh nghiệp. + Việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. -> Khó phân loại và định giá, cụ thể như: linh kiện điện tử phức tạp; các tác phẩm nghệ thuật, các loại hình h2 như đồ cổ, vàng bạc... + HTK được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau và lại do nhiều người quản lý. Vì vậy việc kiểm soát, quản lý và sử dụng gặp nhiều khó khăn, phức tạp. + Khoản mục HTK hiện diện và có liên quan đến nhiều khoản mục khác trên các BCTC (BCĐKT,BCKQTC,BCLCT2...). (tiếp)
4.1.1.1 Các thông tin tài chính có liên quan đến chu kỳ HTK-CP-GT + Khoản mục HTK hiện diện và có liên quan đến nhiều khoản mục khác (BCĐKT,BCKQTC,BCLCT2...).
trên
các
BCTC
+ Tuy nhiên, KTV sẽ kiểm toán chủ yếu những vấn đề sau: - Các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoá (xuất vào sản xuất- liên quan đến chí phí sản xuất và giá thành sản phẩm). - Các chi phí có liên quan. TK 632, 621, 622, 627, 641, 642... -> liên quan đến BCBCKQKD. - Số dư HTK (TK152) -> liên quan đến BCĐKT.
4.1.1.2 Mục tiêu kiểm toán
- Đánh giá mức độ hiệu lực và yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các hoạt động thuộc chu kỳ HTK-CP-GT, bao gồm: + Đánh giá việc xây dựng (thiết kế ) hệ thống kiểm soát nội bộ trên các khía cạnh tồn tại, đầy đủ, phù hợp; + Đánh giá việc thưc hiện (vận hành) hệ thống kiểm soát nội bộ trên các khía cạnh hiệu lực và hiệu lực liên tục. - Xác nhận độ tin cậy của thông tin có liên quan, bao gồm: + Các thông tin liên quan đến các nghiệp vụ trên các khía cạnh: Ph¸t sinh; §¸nh gi¸; Sù tÝnh to¸n; §Çy ®ñ; §óng ®¾n; §óng kú + Các thông tin liên quan đến số dư trên các khía cạnh: Sù hiÖn h÷u; QuyÒn vµ nghÜa vô; §¸nh gi¸; Sù tÝnh to¸n; §Çy ®ñ; §óng ®¾n; Céng dån (Tæng hîp); C«ng bè
4.1.2 Căn cứ để kiểm toán chu kỳ HTK-CP-GT Một số căn cứ chủ yếu: Các BCTC (chủ yếu BCĐKT, BCKQKD) Sổ kế toán (Sổ tổng hợp, sổ chi tiết, sổ kho, các báo cáo kho, các biên bản thống kê...). Các chứng từ kế toán (Chứng từ nhập kho- nhập kho vật tư hàng hoá, nhập kho sản phẩm; chứng từ xuất khoxuất kho vật tư để dùng, xuất kho sp, hàng hoá để bán; chứng từ có liên quan đến chi phí, giá thành...). Các hồ sơ, tài liệu khác có liên quan. Các chính sách quy định về thủ tục về KSNB của đơn vị.
4.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với chu kỳ HTK-CP-GT 4.2.1 Các bước công việc của chu kỳ và các chức năng kiểm soát nội bộ 4.2.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ
4.2.1 Các bước công việc của chu kỳ và các chức năng kiểm soát nội bộ Chu kỳ HTK-CP-GT bao gồm các bước công việc chủ yếu: Quá trình mua hàng Tổ chức kiểm nhận nhập kho hàng mua Tổ chức quản lý và bảo quản hàng trong kho Tổ chức xuất kho sử dụng cho hoạt động sản xuất Tổ chức quản lý quá trình sản xuất Tổ chức nhập kho sản phẩm hoàn thành Tổ chức xuất kho Thành phẩm để bán Mỗi bước công việc đều cần có chức năng kiểm soát nội bộ độc lập và phù hợp. Việc xây dựng và ban hành các quy định, quy chế và các bước kiểm soát rõ ràng sẽ đảm bảo tính tuân thủ pháp luật và hiệu quả kinh tế cho các hoạt động về HTK-CP-GT. Mục tiêu và thủ tục KSNB (chi tiết bảng 7.2)
4.2.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ chu kỳ HTK-CP-GT Khía cạnh cần phải tìm hiểu để đánh giá KSNB: Về việc thiết kế: - Đầy đủ - Chặt chẽ - Phù hợp (phù hợp với quy định pháp quy) - Hiệu lực Về việc vận hành: - Hiệu lực - Thích hợp (Phù hợp với đặc điểm hoạt động của đơn vị) - Hiệu lực liên tục
4.2.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ chu kỳ HTK-CP-GT Thủ tục khảo sát để để đánh giá KSNB: - Kiểm tra các tài liệu, các quy định của đơn vị về việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống; quan sát quá trình vận hành của hệ thống; phỏng vấn những người có trách nhiệm với việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống; kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thực hiện.
-> Các khảo sát chi tiết được thực hiện cho từng quá trinh (bước công việc) trong chu kỳ HTK-CP-GT. (Tài liệu)
4.2.2 Khảo sát về kiểm soát nội bộ chu kỳ TL và NS Bằng chứng thu được để đánh giá KSNB: - Sự hiểu biết của KTV về các công việc và thủ tục kiểm soát - Sơ đồ kiểm soát các hoạt động - Các quy định chủ yếu có liên quan - Các bảng câu hỏi đã có sự trả lời của những người có liên quan - …
4.3 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 4.3.1 Thủ tục phân tích 4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ 4.3.3 Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản
4.3.1 Thủ tục phân tích Mục đích: - Thấy được xu hướng biến động của những chỉ tiêu liên quan - Thấy được mối quan hệ giữa các chỉ tiêu liên quan đến HTK-CPGT để xem xét các chỉ tiêu có liên quan đến chu kỳ HTK-CP-GT có ảnh hưởng lẫn nhau và ảnh hưởng như thế nào đến các chỉ tiêu khác => KTV sẽ mở rộng hay thu hẹp phạm vi kiểm toán (tiến hành thêm hay bỏ một số thủ tục khảo sát chi tiết về nghiệp vụ.)
4.3.1 Thủ tục phân tích Thủ tục phân tích: -> So sánh chi phí sản xuất của kỳ này với kỳ trước, năm này với năm trước, thực tế với định mưc để xem xét chi tiết sự thay đổi cho HTK theo từng khoản mục, từng loại chi phí, giá thành trước khi đi sâu điều tra chi tiết nghiệp vụ và số dư.
- Kỹ thuật phân tích ngang: So sánh số dư của các loại hàng tồn kho cuối kỳ với các kỳ trước; So sánh Tổng chi phí và từng loại chi phí kỳ này với các kỳ trước, với dự toán chi phí đã được thiết lập; So sánh giá thành sản phẩm với các kỳ trước, với giá thành kế hoạch, giá thành định mức; So sánh tổng giá vốn hàng bán và giá vốn của từng loại hàng bán kỳ này với các kỳ trước; So sánh các loại hàng tồn kho thực tế với định mức dự trữ mà đơn vị đã xác định cho từng loại hàng tồn kho…
4.3.1 Thủ tục phân tích • So sánh tỷ trọng HTK hoặc từng loại HTK trong tổng TSLĐ và tỉ trọng từng loại HTK trong tổng HTK giữa các kỳ: - HTK(IV)/ Tổng TSLĐ: NVL (CCDC)/ Tổng TSLĐ; NVL(CCDC)/ Tổng HTK - So sánh giữa các kỳ để xem xét sự biến động (Tăng hay giảm) (Loại trừ sự biến động của giá và các yếu tố khác). • So sánh hệ số quay vòng HTK giữa các kỳ (bằng giá vốn bán hàng/số dư HTK bình quân.) • So sánh tỷ lệ lãi gộp với các kỳ trước và với số liệu bình quân ngành.. • So sánh giá thành đơn vị thực tế kỳ này với giá thành kế hoạch hoặc định mức. Ngoài ra có thể so sánh chi phí, giá thành thực tế với dự toán
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT 4.3.2.1 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm Vật tư, SP, Hàng hóa 4.3.2.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tập hợp chi phí
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT 4.3.2.1 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm Vật tư, SP, Hàng hóa * Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng Vật tư, SP, Hàng hóa ->2 nguồn tăng: Đơn vị mua ngoài phục vụ cho quá trình sản xuất kinh doanh (C4Chu kỳ MV-TT) Đơn vị sản xuất ra nhập kho TP (Phải đảm bảo: có đầy đủ căn cứ hợp lý, ghi chép đầy đủ, đúng đối tượng, đúng kỳ…) -> Thủ tục kiểm tra chi tiết (Bảng 7.3)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT * Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ giảm Vật tư, SP, Hàng hóa ->2 loại nghiệp vụ: - Xuất kho sản phẩm để bán (C3-Chu kỳ BH-TT) - Xuất kho vật tư để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh. -> Các thông tin cần kiểm tra: • Kiểm tra giá vốn HTK khi xuất bán • Kiểm tra nghiệp vụ xuất vật tư cho sản xuất (tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT -> Thủ tục kiểm tra chi tiết giá vốn HTK khi xuất bán - Thu thập số liệu về số lượng hàng tồn kho được tiêu thụ trong kỳ từ kết quả kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền, tiến hành xác định số ước tính về giá vốn hàng bán và so sánh với tổng giá vốn hàng bán đã xác định của đơn vị; - Tiến hành kiểm tra phương pháp mà đơn vị đã áp dụng để xác định trị giá xuất kho của sản phẩm, vật tư, hàng hóa; đánh giá sự phù hợp của các chính sách này với các quy định hiện hành và điều kiện thực tế của đơn vị; đánh giá tính nhất quán của các phương pháp mà đơn vị áp dụng với các kỳ trước. Trong trường hợp có sự thay đổi về phương pháp xác định so với các kỳ trước KTV sẽ phải tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá tính hợp lý của các giải trình mà đơn vị đưa ra chô sự thay đổi phương pháp tính (Việc thay đổi phương pháp tính đôi khi là rất quan trọng vì nó có thể ảnh hưởng lớn đến kết quả kinh doanh của đơn vị trong kỳ). Đồng thời KTV phải xem xét sự điều chỉnh hoặc trình bày các thông tin về sự thay đổi phương pháp tính của đơn vị trên các Báo cáo tài chính. (tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT -> Thủ tục kiểm tra chi tiết giá vốn HTK khi xuất bán
- Đối chiếu số liệu để đảm bảo sự phù hợp về số lượng hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ trên các Sổ chi tiết hàng tồn kho với số liệu của bộ phận kế toán bán hàng, cũng như số liệu của Bộ phận bán hàng trong kỳ. - Có thể chọn mẫu một số mặt hàng, hoặc một số nghiệp vụ để kiểm tra lại kết quả tính toán. - Kiểm tra lại các nghiệp vụ xuất kho tiêu thụ phát sinh vào các thời điểm cuối niên độ kế toán và đầu niên độ kế toán sau để đảm bảo các nghiệp vụ này được ghi nhận đúng kỳ và phù hợp với việc ghi nhận doanh thu của đơn vị. Việc kiểm tra các nghiệp vụ này có thể tiến hành kết hợp với quá trình kkê hàng tồn kho cuối kỳ. - Kiểm tra các nghiệp vụ hàng gửi bán chưa xác định tiêu thụ, hàng gửi đại lý, ký gửi…để đảm bảo rằng giá vốn của những lô hàng này chưa được phán ánh vào giá vốn hàng bán trong kỳ mà phải được báo cáo trong trị giá hàng tồn kho cuối kỳ…
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT -> Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ xuất vật tư cho SX Mục tiêu kiểm toán cơ bản nhất đối với các nghiệp vụ này cũng là việc đánh giá và xác định giá trị các khoản vật tư, sản phẩm, hàng hóa xuất kho là đúng đắn (mục tiêu tính toán và đánh giá); cũng như việc phản ánh các nghiệp vụ xuất kho vào các khoản chi phí có liên quan là đầy đủ và phù hợp nội dung của các khoản chi phí được tập hợp trong kỳ của đơn vị (mục tiêu đầy đủ và đúng đắn). (tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT -> Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ xuất vật tư cho SX Các mục tiêu kiểm toán khác sẽ được thực hiện trong quá trình kiểm toán các nghiệp vụ tập hợp chi phí trong kỳ của đơn vị. Để thực hiện các mục tiêu kiểm toán này thì các thủ tục kiểm toán mà KTV có thể sử dụng là:
- Đối với việc xác định trị giá thực tế vật tư xuất kho được tiến hành tương tự như trên (tức là áp dụng các thủ tục kiểm toán tương tự đối với sản phẩm, vật tư, hàng hóa xuất tiêu thụ trong kỳ) - Đối chiếu số liệu trên các Bảng kê xuất vật tư với số liệu trên các Bảng phân bổ vật tư và số liệu trên các Sổ chi tiết chi phí để đảm bảo các nghiệp vụ xuất vật tư cho quá trình sản xuất, kinh doanh đều được phản ánh đầy đủ vào các Sổ kế toán chi phí. - Đối chiếu mục đích xuất dùng vật tư trên các phiếu xuất kho, với các yêu cầu lĩnh vật tư đã được phê duyệt và Sổ chi tiết chi phí cũng như Bảng phân bổ vật tư để đảm bảo giá trị các khoản vật tư xuất dùng được phản ánh đúng vào các khoản chi phí có liên quan. (Tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT Một số thủ tục khác:
Xem xét các chính sách của doanh nghiệp khi xác định giá thực tế của HTK xuất kho (Chính sách xuất kho như NVL, CCDC vào sử dụng hay thành phẩm, hành hoá để bán Đối chiếu trị giá NVL xuất kho với chi phí NVL ở các bộ phận như 621, 627, 641, 642. Đối chiếu số lượng vật tư xuất dùng cho các phân xưởng với các báo cáo sử dụng vật tư ở phân xưởng để phát hiện nhiều sai lệch nếu có. -> Giá trị vật liệu xuất kho khác tổng chi phí ở các bộ phận vì: . 1 bộ phận vật tư còn thừa không dùng hết. . Quá tr ình bảo quản bị hao hụt mất mát. . Quá trình sử dụng vật tư đã làm vượt định mức tiêu hao. Đối chiếu chi phí khấu hao, chi phí = tiền, chi phí tiền lương với các số kỳ 214, 111, 112, 334… (Tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT 4.3.2.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tập hợp chi phí Mục tiêu: - Đảm bảo việc phân loại các khoản chi phí của đơn vị được thực hiện đúng theo yêu cầu của các quy định có liên quan và yêu cầu quản lý cụ thể của đơn vị. - Các khoản chi phí phát sinh đều được tập hợp đầy đủ, đúng kỳ đúng các đối tượng tập hợp mà đơn vị đã xác định. Quá trình phân bổ các khoản chi phí phát sinh cho các đối tượng được thực hiện hợp lý và nhất quán với các kỳ trước. Các khoản chi phí phát sinh mà đơn vị tập hợp đều có căn cứ hợp lý, phù hợp với kế hoạch và nhiệm vụ sản xuất, kinh doanh đã xác định của đơn vị, không phát sinh các khoản chi phí bất hợp lý. - Việc tính giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ được thực hiện đúng đắn và nhất quán với các kỳ trước.
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT Thủ tục: a Đối với quá trình tập hợp chi phí
- Kiểm tra việc phân loại chi phí của đơn vị nhằm đảm bảo các khoản chi phí đựoc phân loại là đúng đắn, phù hợp với các quy định có liên quan và phù hợp với đặc điểm chi phí, cũng như yêu cầu quản lý của đơn vị. - Xem xét, đánh giá tính hợp lý và nhất quản của đơn vị trong việc xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành. - Xem xét việc hạch toán các khoản chi phí, nhằm đảm bảo các khoản chi phí này được hạch toán đầy đủ, đúng phạm vi của từng khoản mục chi phí đã xác định. - Kiểm tra các phương pháp tính toán, phân bổ chi phí cho các đối tượng nhằm đảm bảo việc tính toán là đúng đắn và nhất quán với các kỳ trước. Các thủ tục kiểm toán chi tiết được áp dụng tùy thuộc vào từng khoản mục chi phí (tài liệu) (Tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT b Đối với quá trình tính giá thành
- Kiểm tra, xem xét nôi dung và phạm vi các khoản chi phí mà đơn vị xác định để tính vào giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ. - Lưu ý đến các khoản chi phí vượt mức bình thường phát sinh, các khoản chi phí sản xuất chung hoạt động dưới công suất, các khoản chi phí khác không liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất và chế tạo sản phẩm vì các khoản chi phí này không được tính vào giá thành sản phẩm. - Kiểm tra lại nguồn số liệu để tính giá thành sản phẩm bằng cách dói chiếu số liệu trên các Bảng tính giá thành với số liệu trên các Sổ kế toán chi phí, các số liệu phân bổ chi phí cho các đối tượng tính giá thành. - Xem xét lại số liệu đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ (số liệu này được thực hiện trong quá trình kiểm toán số dư hàng tòn kho được trình bầy ở phần sau) (tiếp)
4.3.2 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ HTK-CP-GT - Kiểm tra phương pháp tính giá thành mà đơn vị áp dụng, đánh giá tính hợp lý và nhất quán của phương pháp này. - Có thể chọn mẫu một số loại sản phẩm để tính toán lại nhằm kiểm tra mức độ chính xác của quá trình tính toán. - So sánh giá thành thực tế sau khi tính toán với giá thành định mức, giá thành kế hoạch và giá thành thực tế các ký trước để đánh giá và xem xét sự biến động.
4.3.3 Kiểm toán số dư HTK 4.3.3.1 Tham gia kkê HTK 4.3.3.2. Kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối kỳ thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho của đơn vị cuối kỳ 4.3.3.3. Kiểm tra quá trình đánh giá số dư hàng tồn kho cuối kỳ
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Phương pháp: Kiểm tra, quan sát quá trình Kkê của đơn vị hoặc trực tiếp tham gia Kkê. -> Thời điểm kkê tốt nhất là thời điểm đơn vị thực hiện kkê -> Nếu hợp đồng kiểm toán nhiều năm, KTV cần có kế hoạch tham gia chứng kiến quá trình kkê tại tất cả các địa điểm theo ng.tắc xoay vòng từng năm. -> Thời điểm khác thì cần phải lưu ý: khoảng cách tại thời điểm kết thúc niên độ đến thời điểm kkê (càng dài độ tin cậy càng giảm); ktra các ng.vụ nhập xuất phát sinh trong khoảng thời gian này và việc ghi chép; đánh giá hiệu lực HTKSNB -> Khi không thể trực tiếp kkê, KTV cần thực hiện thủ tục đánh giá quá trình kkê của đơn vị.
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Các công việc cần làm khi thực hiện kkê: * Trước khi quan sát kkê HTK, KTV phải kiểm tra và đánh giá toàn bộ các quy trình về kế hoạch, trình tự, thủ tục kkê của đơn vị, nhằm mục đích: + Đảm bảo kế hoạch, trình tự và các thủ tục kkê của đơn vị là hoàn toàn hợp lý và có khả năng xác định chính xác số lượng hàng tồn kho thực tế của đơn vị. Trong trường hợp phát hiện được các điểm chưa phù hợp, KTV có thể đưa ra kiến nghị đề xuất cho đơn vị sửa đổi; + Việc thiết kế và áp dụng các phương pháp cân, đong, đo, đếm, nhập, xuất hàng tồn kho; thủ tục ghi chép sổ kho, thẻ kho, việc ghi chép phiếu kkê, tổng hợp kết quả kkê của đơn vị. Nếu đơn vị thực hiện ước tính số lượng hàng tồn kho, thì KTV phải xem xét đến tính hợp lý của phương pháp ước tính này; + Xem xét đến sự cần thiết của chuyên giá trong quá trình tham gia kkê; + Đảm bảo toàn bộ các thủ tục kkê đã được hướng dẫn cụ thể cho những người tham gia kkê.
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Các công việc cần làm khi thực hiện kkê: * Trong khi thực hiện quan sát quá trình kkê của đơn vị, KTV phải lưu ý đến các vấn đề sau: + Xác định liệu cuộc kkê của đơn vị có thực hiện theo đúng kế hoạch, trình tự và thủ tục đã xác định hay không? + KTV có thể trực tiếp tham gia kkê một số mặt hàng tồn kho của đơn vị để kiểm tra lại kết quả kkê của đơn vị. (Mặt hàng được lựa chọn thường là các mặt hàng có giá trị lớn, hoặc những mặt hàng nhạy cảm); + Thu thập toàn bộ các tài liệu kkê của đơn vị, kiểm tra lại việc đánh số, và được lập theo đúng biểu mẫu; tất cả các loại hàng tồn kho theo kế hoạch đều đã được kkê, các kết quả ghi chép là đúng đắn; đảm bảo việc xử lý các tại liệu kkê để tránh khả năng các tài liệu này được điều chỉnh sau quá trình kkê… + Kiểm tra lại các nghiệp vụ N-X-T kho diễn ra trước và sau ngày khóa sổ kế toán; trước, trong và sau thời điểm kkê để đảm bảo các nghiệp vụ này đều đã được phản ánh vào các Sổ kế toán HTK một cách phù hợp; (tiếp)
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Các công việc cần làm khi thực hiện kkê: + Thảo luận với các nhà quản lý đơn vị và nhân viên quản lý các bộ phận để xác định quyền sở hữu của đơn vị đối với hàng tồn kho và xác định các loại hàng trong kho của đơn vị nhưng thuộc sổ hữu của đơn vị khác (như: hàng nhận gia công, đại lý, ký gửi..); trong trường hợp cần thiết có thể kiểm tra các chứng từ và tài liệu liên quan; + Kiểm tra các thủ tục kkê của đơn vị nhằm phát hiện các loại hàng tồn kho lỗi thời, chậm luân chuyển, hư hỏng, kém phẩm chất…Các ghi chép của đơn vị đối với các loại hàng tồn kho này; + Kết hợp việc tham gia quan sát quá trình kkê để dễ tham quan và xem xét các phương tiện kho bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất (các cuộc tham quan xem xét nên được nhân viên của đơn vị có đầy đủ hiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi của KTV tham gia).
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Các công việc cần làm khi thực hiện kkê:
* Sau quá trình quan sát kkê, KTV cần kiểm tra, đánh giá lại kết quả kkê: + Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kkê và các phiếu kkê để bảo đảm tất cả các phiếu kkê đều được đưa vào Bảng tổng hợp kkê cũng như các khoản mục trên Bảng tổng hợp kkê đều dựa trên Phiếu kkê. + Kiểm tra các trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quá trình kkê có được điều chỉnh thích hợp không, kiểm tra việc khóa sổ có thực hiện đúng đối với các nghiệp vụ nhập, xuất cuối cùng trước kkê không. + Kiểm tra hệ thống Sổ ghi chép hàng tồn kho của đơn vị; tiến hành đối chiếu kết quả giám sát quá trình kkê với kết quả kkê của đơn vị và Số liệu trên hệ thống Sổ ghi chép hàng tồn kho của đơn vị. + Xem xét việc xử lý chênh lệch phát hiên trong quá trình kkê của đơn vị.
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Thủ tục quan sát HTK phổ biến: Sau quá trình quan sát kiểm kê thực tế của đơn vị, kiểm toán viên phải đưa ra kết luận đối với quá trình kiểm kê và Số dư hàng tồn kho (về hiện vật của đơn vị, bao gồm các vấn đề: tính hợp lý chung về phạm vi, kế hoạch, trình tự và thủ tục kiểm kê đã áp dụng; kết quả kiểm kê thực tế; các chênh lệch đã phát hiện và cách thức sử lý; tình trạng chung về hàng tồn kho của đơn vị… (Chi tiết xem tài liệu)
4.3.3.1 Tham gia kkê HTK Thủ tục kkê sản phẩm dở: Ngoài các thủ tục chứng kiến kiểm kê tương tự như trên, kiểm toán viên cần phải lưu ý đến các vấn đề sau: - Đánh giá tính hợp lý và phù hợp của việc xác định phạm vi và nội dung sản phẩm làm dở; các phương pháp mà đơn vị áp dụng để kiểm kê sản phẩm làm dở; phương pháp đánh giá mức độ hoàn thành của sản phẩm làm dở; - Quan sát và đánh độ tin cậy của quá trình kiểm kê, đánh giá mức độ hoàn thành của sản phẩm làm dở ở từng bộ phận sản xuất; - Xem xét quá trình kiểm kê vật liệu chưa sử dụng hết ở bộ phận sản xuất và đảm bảo rằng bộ phận vật liệu chưa sử dụng hết này không được báo cáo lẫn vào sản phẩm làm dở và được xử lý hạch toán riêng; - So sánh khối lượng và mức độ hoàn thành của sản phẩm làm dở với các kỳ trước để đánh giá tính hợp lý chung. (KTV lưu ý đến sự thay đổi về quy mô sản xuất, kinh doanh và tính chất chu kỳ của qtrình SX, kdoanh của đơn vị.
4.3.3.2 Kiểm tra số dư HTK ckỳ thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho
=> Trên thực tế, tại thời điểm báo cáo có thể có một lượng hàng tồn kho thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho như: hàng tồn kho đang được nắm giữ bởi bên thứ 3 (hàng gửi bán đại lý, ký gửi, hàng gửi gia công chế biến, hàng tồn kho mang đi thế chấp…) và hàng tồn kho đang trên đường vận chuyển (hàng nua đi đường, hàng gửi bán…). Đây là những loại hàng tồn kho cuối kỳ của đơn vị nhưng kiểm toán viên không thể chứng kiến trực tiếp quá trình kiểm kê để xác nhận sự tồn tại thực tế về mặt số lượng và chất lượng của hàng tồn kho, trong trường hợp này kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập các bằng chứng kiểm toán.
4.3.3.2 Kiểm tra số dư HTK ckỳ thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho Thủ tục kiểm toán cụ thể: Đối với hàng tồn kho được nắm giữ bởi bên thứ 3: - Ktra các hợp đồng gửi bán đại lý, các hợp đồng gửi bán ký gửi, các hợp đồng gia công chế biến, các hợp đồng khế ước tín dụng, vay nợ để xác định khả năng có thể có của lượng HTK cuối kỳ được nắm giã bởi bên thứ 3; - Xem xét các báo cáo của bên nhận bán đại lý, ký gửi; kiểm tra các chứng từ tài liệu liên quan để xác định lượng HTK cuôi kỳ đang được nắm giữ bởi từng bên có liên quan; Đối chiếu số lượng tính toán của KTV với số dư HTK cuối kỳ của đơn vị; - Gửi thư yêu cầu xác nhận HTK được nắm giữ bởi bên thứ 3 đối với các bên có liên quan. -> Trường hợp số dư HTK được nắm giữ bởi bên thứ 3 được xác định là trọng yếu, khi gửi thư xác nhận KTV phải lưu ý các vấn đề:Tính độc lập của bên thứ 3 đối với đơn vị được kiểm toán;kết quả kiểm toán hàng tồn kho của bên thứ 3; đề nghị được chứng kiến trực tiếp hàng tồn kho được nắm giữ bởi bên thứ 3 có liên quan.
4.3.3.2 Kiểm tra số dư HTK ckỳ thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho Đối với hàng mua đi đường và hàng gửi bán: Kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán sau: - Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng mua bán hàng tồn kho phát sinh vào cuối niên độ kế toán; kiểm tra các chứng từ có liên quan; kiểm tra việc xác định thời điểm ghi sổ các nghiệp vụ này; kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ để xác định số lượng hàng mua đi đường và hàng gửi bán cuối kỳ của đơn vị; - Thảo luận với các nhà quản lý đơn vị về cách thức xác định thởi điểm xác nhận sở hữu đối với hàng mua và thời điểm xác nhận tiêu thụ đối với bàng bán của đơn vị; - Kiểm tra lại các chứng từ, tài liệu liên quan để xác định sự tồn tại của số hàng này.
4.3.3.3 Kiểm tra quá trình đánh giá số dư HTK -> Việc kiểm tra quá trình đánh giá số dư hàng tồn kho thường được tiến hành kết hợp với quá trình kiểm tra việc đánh giá các nghiệp vụ nhập xuất HTK (đã được trình bầy ở phần trên).
* Đối với số dư các tài khoản hàng tồn kho: - Kiểm tra lại các phương pháp mà đơn vị áp dụng để đánh giá hàng tồn kho, đánh giá lại sự phù hợp và nhất quán của các chính sách này; - Rà soát lại việc xác định giá trị của các nghiẹp vụ nhập xuất hàng tồn kho trong kỳ của đơn vị; - Tính toán lại lũy kế phát sinh và số dư cuối kỳ của các tài khoản hàng tồn kho; đối chiếu với số liệu của đơn vị; - Có thể vận dụng các phương pháp để xác định giá trị cho số lượng hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu với số liệu trên các Sổ kế toán của đơn vị…
4.3.3.3 Kiểm tra quá trình đánh giá số dư HTK * Đối với việc đánh giá sản phẩm dở: - Kiểm tra lại độ tin cậy, sự phù hợp và tính nhất quán của các phương pháp mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ ở từng bộ phận sản xuất; - Kết hợp với kết quả của quá trình quan sát kiểm kê, xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở để kiểm tra lại nguồn tài liệu mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ; - Tính toán lại giá trị sản phẩm làm dở cuối kỳ theo phương pháp mà đơn vị áp dụng để đối chiếu với kết quả tính toán của đơn vị.
4.3.3.3 Kiểm tra quá trình đánh giá số dư HTK * Kiểm tra việc xác định và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: - Kiểm tra lại các chính sách mà đơn vị áp dụng để xác định hàng tồn kho bị giảm giá và mức độ dự phòng trích lập cho số hàng tồn kho bị giảm giá. Đánh giá tính hợp lý và nhất quán của các chính sách này; - Xem xét và kiểm tra cách thức đơn vị nhận dạng và tách biệt những hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời; - Kiểm tra các loại hàng hóa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời đã phát hiện trong kiểm kê có được đơn vị lập dự phòng thích hợp không; - Kiểm tra sổ kế toán theo dõi hàng tồn kho để phát hiện các mặt hàng chậm lưu chuyển;
4.3.3.3 Kiểm tra quá trình đánh giá số dư HTK * Kiểm tra việc xác định và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: - Xem xét giá bán của sản phẩm, hàng hóa sau ngày khóa sổ và các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ để phát hiện những sự kiện và các bàng chứng có liên quan trực tiếp, chứng minh cho sự giảm giá của hàng tồn kho; - Đối với sản phẩm dở dang, cần kiểm tra xem giá gốc trên sổ sách vào cuối niên độ cộng với chi phí chế biến phát sinh sau ngày khóa sổ có vượt khỏi giá bán cuối cùng của chúng không; - Thực hiện các ước tính độc lập đối với mức dự phòng cần thiết được trích lập phải được trích lập; - Có thể so sánh với tỷ trọng và mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho của đơn vị với các kỳ trước để đánh giá tính hợp lý chung; - Kiểm tra lại kết quả xác định mức dự phòng cần trích lập đối với hàng tồn kho giảm gia của đơn vị; Kiểm tra quá trình hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
4.4 Tổng hợp kết quả kiểm toán chu kỳ HTK – CP - GT -> Sau khi đã thực hiện các khảo sát đối với kiểm soát và khảo sát liên quan đến số liệu kế toán thuộc chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành, kiểm toán viên phải tổng hợp kết quả kiểm toán của chu kỳ này Các nội dung chủ yếu được thể hiện trong tổng hợp kết quả kiểm toán thường gồm: Các sai phạm đã phát hiện khi kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản và đánh giá về mức độ của sai phạm. Nguyên nhân của sai lệch (nếu có) và các bút toán điều chỉnh sai phạm. Kết luận về mục tiêu kiểm toán (đã đạt được hay chưa) Ý kiến của kiểm toán viên về sai phạm và hạn chế của kiểm soát nội bộ đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền. Vấn đề cần theo dõi trong đợt kiểm toán sau (nếu có). -> Tổng hợp kết quả kiểm toán chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành là một căn cứ quan trọng cho kiểm toán viên tổng hợp lập báo cáo kiểm toán.