Auditoria 1 - Resumen (1).doc

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AUDITORIA 1 CAPITULO Nº 1 Sistemas, Empresas y Administración Concepto de Sistema: conjunto de elementos interrelacionados de cualquier clase. El conjunto de elementos tiene las 3 propiedades siguientes: 1. Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre las propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo. 2. Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo dependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del conjunto. 3. Todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las 2 primeras propiedades. Cada uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo. Por lo tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes. Un sistema está compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo, dicho sistema puede ser parte de un sistema mayor, que se denomina macrosistema, el que puede estar formado por sistemas, o subsistemas, en cuanto forman parte de otro sistema mayor. Siempre, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que lo componen y del sistema mayor al que pertenece. Un sistema no es igual a la suma de sus partes, sino que tiene características propias que lo diferencian y le dan su identidad. Por ello, la calidad de un sistema, depende de los elementos que lo componen y del modo en que estos actúan asociados. La empresa como sistema: una organización, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados, el cual tiene sus propios objetivos y trabaja con elementos humanos y materiales que lo componen, los que actúan en una permanente interacción y con un cierto orden preestablecido. Funciones de la Administración: La conducción de las organizaciones se efectúa mediante la acción de la administración, que la debe dirigir hacia la consecución de los objetivos que se han fijado. Para lograr las metas, la administración desarrolla 4 funciones básicas: planear, organizar, controlar y comunicar. CONTROL “Proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema”. Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal que produzca determinados resultados o alcance objetivos específicos predefinidos. Influencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un sistema produzcan resultados no deseados. TIPOS DE CONTROL El control correctivo, implica la determinación de los desvíos y su informe a quien debe actuar sobre éstos. Incluyen en su estructura los elementos necesarios para efectuar la medición de los desvíos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema operante que se controla y para informar de ellos. Cuando este tipo de control opera sobre hechos del pasado se denominan RETROALIMENTADOS; cuando lo hace sobre hechos del futuro se denominan PREALIMENTADOS.

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Los controles retroalimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del sistema que se controla se efectúa comparando los resultados producidos por el sistema con los objetivos establecidos para la actividad del sistema. Los desvíos se miden e informan después que ellos han sucedido. Por ejemplo el control de calidad de un producto. En este caso, el control consistirá en determinar el % de productos fallados. La información consecuente servirá para corregir las causas de los defectos de fabricación y mejorar la calidad en la producción futura. Es decir, que el control actúa luego que los desvíos han sucedido y la información de ello es útil para corregir la actividad del sistema de modo de eliminar los desvíos o minimizar su importancia. Los controles prealimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del sistema que se controla se efectúa comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los objetivos establecidos. Los desvíos resultantes son proyectados, por lo que la acción correctiva se tomará de modo de evitar que tales desvíos sucedan en la práctica. Por ejemplo un pronóstico financiero con el objetivo de determinar las políticas financieras a seguir. El control no correctivo, no determina desvíos ni informa. No incluye en su estructura la medición e información de los desvíos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se controla. Por ejemplo, el control por separación de funciones incompatibles entre los que tienen acceso directo a los fondos y los que efectúan las registraciones contables, cuya finalidad es evitar que una persona que tiene posibilidad de realizar un fraude con los fondos por su acceso a ellos cuente, además, con la posibilidad de encubrirlo a través de la manipulación de los registros contables. ELEMENTOS DEL CONTROL 1) 2) 3) 4)

SISTEMA OPERANTE. CARACTERÍSTICAS O CONDICIÓN CONTROLADA. SENSOR GRUPO DE CONTROL GRUPO ACTIVANTE.

Ellos se presentan siempre en la misma secuencia y con interrelación 1. una característica o condición del sistema operante que deberá ser medida. Este elemento puede ser la producción de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser una condición que ha resultado de la producción de ese sistema. 2. un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones controladas o sea la medida del rendimiento. 3. un grupo, equipo o unidad de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado, determina la necesidad de corrección y pone en acción la información que permitirá corregir la producción del sistema. (información: comunicar o reducir incertidumbre). 4. un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea realizar la acción correctiva. En los controles denominados correctivos estos elementos aparecen en forma integral. Ejemplo de control retroalimentado: CONTROL DE INVENTARIOS Los objetivos establecidos en este caso, se refieren a una existencia máxima y mínima para cada producto, así como la fijación de punto de pedido y cantidad económica de compra. 1. Característica o condición controlada: cantidad almacenada y movimientos de un periodo. 2. Sensor: registros de inventarios: que miden la cantidad almacenada y los movimientos del periodo. 3. Grupo de control: quien compara los objetivos con la medición. 4. Grupo activante: será quien toma las medidas correctivas sobre los desvíos determinados por el grupo de control. Ejemplo de control prealimentado: PRESUPUESTO FINANCIERO

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La meta fijada es optimizar el uso de los fondos, evitando que existan fondos ociosos por encima de determinada cifra mínima, para cubrir imprevistos y contar con cierta liquidez, y que existan faltantes de fondos proyectados sean cubiertos con la debida anticipación y al costo financiero menor. 1. Característica o condición controlada: la existencia esperada de fondos en cada uno de los momentos del futuro que se desea controlar. 2. Sensor: el presupuesto financiero que mide, en este caso mediante un pronóstico, la existencia esperada de fondos en el periodo futuro en consideración. 3. Grupo de control: quien compara la existencia de fondos esperada en el periodo futuro pronosticado con los que resultarían según los objetivos establecidos, determina los desvíos e informa al grupo activante. 4. Grupo activante: quien toma las decisiones para evitar que se produzcan desvíos no deseados entre la existencia real de fondos y la que surge de los objetivos establecidos. En definitiva el control es un sistema, porque posee elementos interrelacionados que cumplen las condiciones establecidas para la existencia de un sistema. La conclusión es que cada control es un sistema en sí mismo. LA INDEPENDENCIA DEL CONTROL : Los controles se clasifican en 2 categorías: según si pertenecen o no al sistema operante al que regulan  De secuencia cerrada: es aquél en el que todos los elementos del subsistema de control pertenecen al sistema operante. En este caso no existe independencia del control, ya que depende de la misma jerarquía o autoridad que conduce el sistema que se está regulando.  De secuencia abierta: es aquél en el que el grupo de control no pertenece al sistema que se regula. En él, el grupo de control es independiente del sistema operante. ECONOMICIDAD DEL CONTROL: La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el beneficio que produce con su acción de regulación de un sistema es la consecuencia lógica de la finalidad del control. Este principio se denomina de la economicidad del control. Este principio tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no se controlan todas las características o condiciones de un sistema operante sino sólo aquéllas que se consideran de mayor importancia y que hacen a la esencia de los objetivos establecidos. Otra es que el grado de precisión del control está limitado por la importancia de los desvíos que se consideran tales. Los de importancia menor que se aceptan no invalidan el cumplimiento de los objetivos, (por ejemplo, control en miles en lugar de control en unidades). Una tercera forma es que el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad del sistema sino los necesarios para conocer los desvíos que se producen y tomar las acciones correctivas. El principio de economicidad conduce frecuentemente a que el control actúe en forma selectiva. CONCEPTO DE AUDITORÍA DE SISTEMAS: Auditoría es una función de control, porque su acción se dirige a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo. Al constituir un control, la auditoría es un control de sistemas. Es posible generalizar a la auditoría de sistemas comprendiendo a todas las clases de auditorías, ya que todas constituyen control de sistemas, y a todos los auditores como grupos de control integrantes del subsistema de control denominado auditoría. Según el enfoque de López Santiso: “la auditoria de sistemas ha sido definida como la revisión sistemática, organizada, de los sistemas en funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de:  Vigencia de los objetivos planteados como base del diseño original  Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad)

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 Permanencia del diseño por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente.  Eficiencia del sistema. La auditoría, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto, el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados que éste produce en relación con la característica controlada, determina los desvíos e informa al grupo activante. Por lo tanto, toda auditoría está dirigida a la medición e información de los desvíos, verificación de algo que ya sucedió. Además, en general, constituye un control selectivo, porque normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para obtener información suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante. Es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante, sino que es independiente de él. Como definición podemos decir: se denomina auditoría al control independiente, retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema. NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS: La R.T Nº 7 de la FACPCE contiene normas de auditoría y normas sobre auditoría externa de información contable. Las primeras son las normas de auditoría de sistemas, de auditoría en general. Están clasificadas en 3 grupos: 1. Condición básica para el ejercicio de la auditoría, 2. Normas para el desarrollo de la auditoría y 3. Normas sobre informes CLASES DE AUDITORÍAS. Auditoría de Sistemas: comprende a todas las clases posibles de auditoría y de auditores. El concepto de auditoría de sistemas es extensivo a todos los elementos del control, lo que la hace aplicable a todos los tipos posibles de auditores como grupos de control así como a todos los grupos activantes correspondientes. AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES: NECESIDAD DE INFORMACION CONFIABLE La información útil cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que está involucrado en las decisiones que se toman en forma permanente. Los riesgos de que la información no sea confiable son significativos, por el volumen de las transacciones, porque las transacciones económicas se hacen progresivamente más complejas y porque existe la posibilidad que la información esté sesgada por el que prepara la información. Para que la información no esté sesgada es necesario que sea preparada con el máximo de objetividad posible. La información tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella y podría resultar contraria a otros interesados. Para lograr que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con la empresa es necesario que exista un control de ello. La solución más práctica que se ha encontrado es que alguien verifique la información y comunique el resultado de su revisión. Esta responsabilidad sólo puede caer en quien sepa verificar (un experto en contabilidad y en examen de información contable) y que sea confiable (porque no está comprometido ni le interesa el resultado de su examen). Este experto confiable es el auditor y no puede ser otro que un contador público independiente. El auditor, contador público independiente, lleva a cabo una investigación crítica de los estados contables con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditoría externa de estados contables. CONCEPTO DE AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES La auditoría externa de estados contables, para ser presentados a terceros es uno de los tipos posibles de auditoría de sistemas. Podría ser conceptualizada como la función independiente de control

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retroalimentado y generalmente selectivo de los ee.cc de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluido en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvíos a la comunidad a través de su informe. Debido al gran número de interesados en los EE.CC existe un conflicto de intereses. La empresa es quien compila sus propios ee.cc y la comunidad con el objeto de conseguir la confiabilidad necesaria de ellos, establece un control denominado auditoría externa de ee.cc. Este sistema de control tiene los siguientes elementos que la caracterizan: El objetivo de la comunidad es que los ee.cc reflejen la realidad de la empresa y que sean compilados y presentados de acuerdo con normas contables. Las características controladas son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición. El sensor o el sistema de medición es la contabilidad cuya salida son los ee.cc. El grupo de control es el Contador Público, que debe tener independencia respecto de la empresa, para poder ejercer la función. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuación y la exposición de éstos con las normas contables. Determina los desvíos e informa a la comunidad. El grupo activante es la comunidad que a través del informe del auditor, generalmente puede conocer los ee.cc que debieran haberse compilado y está en condiciones de influenciar para corregir los desvíos observados, si ello es posible. AUDITORÍA INTERNA Esta auditoría ha sido definida por la Tercera Convención Nacional de Auditores Internos celebrada en 1982 como “una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión de sus actividades como un servicio a la dirección; es un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento”. Puede ser conceptualizada como una clase de auditoría cuando no está incorporada al sistema operante que está regulando, cuando es independiente de él. El subsistema de control denominado auditoría interna debe responder a un macrosistema que esté jerárquicamente por encima del sistema operante. Si la auditoría interna depende del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la empresa, se configuran con claridad las características de una auditoría. Si en cambio, el subsistema de control auditoría interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratará de un control incorporado a éste pero no podrá ser llamado auditoría. Las funciones principales son:    

Revisión de operaciones para verificar su concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la organización. Control de los activos a través de los registros y comprobaciones físicas. Revisión de las políticas y procedimientos de la organización con miras a evaluar su efectividad. Revisión de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas contables vigentes.

Los elementos de control en este caso son:

Característica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros que dispone la organización para el cumplimiento de sus fines. Sensor: conceptos básicos de administración (especialmente de control); normas contables vigentes; elementos de soporte de información. Grupo de control: auditor interno: contador público en relación de dependencia con la organización que debe auditar. Usualmente actúa de acuerdo con normas de auditoría interna aprobadas por organismos privados especializados. Grupo activante: dirección de la organización. AUDITORÍA OPERATIVA

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Ha sido definida como “el examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados; la organización, utilización y coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión”. Los elementos de control son: Característica o condición controlada: metas, políticas, estructura organizativa, sistemas y procedimientos administrativos, métodos de control, medios de operación, potencial humano y elementos físicos empleados. Sensor: conceptos generales de administración. Normas contables vigentes, elementos de soporte de información. Grupo de control: grupo de especialistas en las distintas áreas en que se divide la empresa, coordinada por un experto en administración. el grupo de control puede pertenecer a la organización, siempre que tenga independencia y jerarquía respecto de los sistemas controlados, o bien puede ser ajeno a la organización. Grupo activante: dirección de la organización. Diferencias y similitudes entre auditorías: AUDITORIA OPERATIVA

AUDITORIA EXTERNA Objetivo principal: examen de la Emitir opinión sobre gestión la de un ente para evaluar la eficiencia razonabilidad de la de sus resultados información contable

AUDITORIA INTERNA Medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de los sistemas

Todas mantienen puntos en común, tareas similares aún cuando lo que realmente las diferencia, son 2 aspectos: uno de ellos es la dependencia o independencia del ente sobre el que se realiza la tarea y el otro su objetivo fundamental. Clasificación según su dependencia: A. Auditoría Externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relación al ente. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditoría externa de información contable, como de la denominada auditoría operativa. B. Auditoría Interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque jerárquicamente independientes del sector auditado. Clasificación según su objetivo: A. Auditoría de información contable: puede ser realizada tanto por auditores externos como internos, aún cuando sólo la realizada por los externos resultará útil a la comunidad. B. Auditoria operativa: destinada por lo común para conocimiento del ente que la solicita; puede ser realizada por auditores externos como internos. Si, eventualmente estuviera destinada a usuarios externos se requerirá la independencia de los auditores externos. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EXTERNA DE LOS ESTADOS CONTABLES El auditor debe emitir un informe en el que comunica su opinión acerca de si los estados contables reflejan razonablemente la situación de la empresa (de acuerdo con normas contables), o se abstiene de hacerlo. Por lo tanto, los objetivos del auditor son:

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 Comparar las transacciones del periodo y el patrimonio al final de éste, registradas en la contabilidad e incluidas en los ee.cc con las transacciones y el patrimonio reales, en lo que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de éstos.  Comparar la valuación asignada a las transacciones y al patrimonio, así como su forma de presentación de acuerdo con normas contables. Los objetivos de la auditoría deben explicitarse por cada parte del patrimonio (rubro de los ee.cc) y por cada sistema en el que se procesan transacciones a efecto de poder efectuar la comparación específica.

OBJETIVOS GENERALES Lo registrado es real

SALDO DEL RUBRO Existencia real de partidas que componen el saldo al cierre

Lo registrado es propio

Propiedad de partidas que componen el saldo al cierre.

Todo lo real está registrado (integridad)

Inexistencia de saldos omitidos al cierre

La valuación correcta

es Valuación: el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables

La exposición es correcta

Exposición: el rubro es informado de acuerdo con las normas contables.

TRANSACCIONES Acaecimiento real de las transacciones registradas en el periodo a examinar Propiedad: las transacciones registradas en el periodo a examinar pertenecen al ente auditado. No acaecimiento de transacciones reales omitidas de registrar en el periodo a examinar Valuación: el valor monetario de las transacciones incluidas en los ee.cc coincide con las normas contables. Exposición: en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con las normas contables.

NORMAS DE AUDITORÍA. CONCEPTO Las normas de auditoría constituyen el marco dentro del cual un contador público debe ejercer la actividad de auditor. Constituyen simultáneamente una necesidad y una obligación. Necesidad por cuanto son la resultante de un largo y enjundioso trabajo de doctrina y de normas de organismos profesionales que se han sucedido a través del tiempo, recogiendo ideas, conceptos, experiencias y expectativas de la comunidad y que le señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de lo que realiza. Así su ejercicio profesional en el campo de la auditoría responde a un cuerpo de normas preestablecido que le permiten no identificar detalladamente en sus informes bajo qué condiciones realizó sus tareas, los procedimientos aplicados y los criterios seguidos para la confección de tales informes, sino sólo hacer una referencia a que cumplió con esas normas de auditoría, y además que en caso de ser cuestionada su tarea, la profesión en su conjunto, representada por sus organizaciones acudan en su defensa al expresar que una labor que se encuadre en esas normas es a su juicio irreprochable. Obligación por cuanto el interés comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tarea de auditoría externa pueda interpretarse sin duda alguna que debió realizarse de acuerdo con un cuerpo normativo único, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente emisor de la información contable y sus usuarios.

CONTENIDO:

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Las normas de auditoría vigentes corresponden a la RESOLUCION TÉCNICA Nº 7 emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, el 26/09/1985 reemplazando a la R.T Nº 3 y abarca 2 grandes secciones: 1- La primera referida a las normas de auditoría en general y 2- La segunda a las normas de auditoría externa de información contable. (dirigida a terceros) Las normas de auditoría (NA) tratan 3 cuestiones:   

la condición básica para el ejercicio de la auditoría las normas para el desarrollo de la auditoría las normas sobre informes.

NORMAS DE AUDITORÍA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE (actividad más frecuente del contador) Condición Básica para el ejercicio de la auditoría: INDEPENDENCIA: el contador público (auditor) debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información contable. La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcialidad y objetividad en sus juicios. La cuestión de la independencia del auditor debe ser analizada desde el punto real como del aparente. La real pertenece a la personalidad del auditor, y por lo tanto se verifica por sus actitudes, libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su función. Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad. La independencia aparente está contenida en las normas de auditoría. La norma la regula enunciando aquellas situaciones que, de existir, significarían falta de independencia del contador público dictaminante, sin admitir prueba en contrario. Estas situaciones se refieren a:  relación de dependencia laboral  parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía  vinculación societaria  posesión de intereses significativos  remuneración dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del periodo examinado. Las restricciones señaladas se extienden a las personas o entidades económicamente vinculadas con el emisor de la información y, a su vez, alcanzan también a los socios del auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditoría. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajo:  Auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los ee.cc básicos.  Revisión limitada de ee.cc de periodos intermedios de alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la información presentada por los ee.cc básicos.  Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio técnico (certificación)  Investigaciones especiales. Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones. Dispone que los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento, las evidencias y las conclusiones reunidas constituyan el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo obliga a la conservación por el término que fijan las normas legales o por el término de 6 años el que fuera mayor, de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los ee.cc auditados firmados por el representante legal del ente emisor. NORMAS SOBRE LOS INFORMES

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Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones obtenidas por éste sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditoría. Están dirigidos a quien hubiera contratado al auditor o a quien el contratante indicara. Cuando se refieran a ee.cc debe indicarse en todas las páginas la relación que vincula a éstos con el contador público. En general, los informes: -

Deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda información, en especial evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector; Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de información.

Las normas tratan los siguientes tipos de informes: a) b) c) d) e) f)

Informe breve o resumido Informe extenso Informe de revisión limitada de ee.cc de periodos intermedios Informes sobre actividades de control de los sistemas examinados Certificación Otros informes especiales.

Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo de la auditoría. Paralelamente, las normas sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones del contador en cada caso. El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La R.T señala que “el informe breve sobre los ee.cc (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados”. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría: CONTENIDO: se deberá presentar con la siguiente sistematización,       

Título Destinatario Identificación de los ee.cc objeto de auditoría Alcance del trabajo de auditoría Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso Dictamen u opinión sobre los ee.cc en su conjunto o la indicación por la cual no se emite opinión Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión.  Lugar y fecha de emisión  Firma del auditor Informe breve del auditor: se trata entonces, del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la información que se expone a terceros a través de un juego de ee.cc. La conclusión podrá ser: a) Una opinión favorable, por cuanto a su juicio los ee.cc exponen razonablemente la situación patrimonial y los resultados. En este caso, el profesional ha obtenido suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizadas por el ente; b) Una opinión favorable con salvedades, si bien presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o bien alguna información depende de hechos futuros que no puede estimar; c) Una abstención de opinión, el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de auditoría o bien información de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas

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limitaciones no puede concluir si los ee.cc exponen o no la respectiva información en forma razonable, con lo que está imposibilitado de opinar; d) Una opinión adversa, el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los ee.cc no exponen razonablemente la respectiva información. Disposiciones normativas que obligan a tener auditoría externa Ejemplos de disposiciones normativas que obligan a acompañados por informe de auditoría:

determinados entes a que sus ee.cc estén

-Inspecciones de Personas Jurídicas (Provincias y Capital Federal) Sociedades por acciones -Ley 19.550 (Art.283) Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de la Sindicatura. -Ley 21.526 (Art.36) Entidades financieras (Bancos, Compañías financieras, etc) -Ley 20.091 (Art.38) Compañías de Seguros. -Ley 20.337 (Art.81) Sociedades Cooperativas -Resolución 110/87 Comisión Nacional de Valores. Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones. -Resolución General 2710/87 DGI. Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial. Form. 526 y Form.526/A

CAPITULO Nº 2 AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO Los Estados Contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las transacciones, es la información que recibe el auditor como medición de las características controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables, el auditor aplica procedimientos que le permiten la obtención de elementos de juicio. En base a éstos, forma su opinión e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas. El proceso de formación de un juicio es descripto del siguiente modo: 1. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas 2. Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones 3. Reunión de la información necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el fin de capacitarse para emitir una opinión informada. 4. Evaluación de la evidencia como válida o no, pertinente o no, suficiente o insuficiente. 5. Formulación de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión. La R.T Nº 7 en lo que hace a normas para el desarrollo de la auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados contables básicos, establece que el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una serie de pasos. Este método puede sintetizarse en 5 pasos fundamentales: 1) 2) 3) 4) 5)

Conocimiento del ente Identificación del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas Planificación del trabajo de auditoria Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes Emisión del informe.

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Los pasos mencionados, si bien reconocen un hilo conductor lógico que va de lo general a lo particular, no es algo rígido; el proceso de auditoría es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentación y retroalimentación en algunos de los pasos para volver a avanzar. Estos pasos existen toda auditoría de ee.cc cualquiera sea el tamaño del ente y sus características principales. PASOS A SEGUIR: 1. CONOCIMIENTO DEL ENTE: “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son aplicadas, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades”. Este paso representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea, y a su vez requiere de una continua o por lo menos periódica actualización. 1.1 Conocimiento del ente en sí mismo: el contador público debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer características particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en los ee.cc. El auditor puede obtener esa información de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditorías anteriores, cartas con recomendaciones de auditores externos e internos, informes para organismos de control, etc. Ejemplos de características principales que deben considerarse:               

Importancia del ente Organización jurídica Propietarios Sociedades controladas, controlantes o vinculadas Productos que fabrica o comercializa Materias primas Instalaciones físicas industriales, comerciales y administrativas Ubicación geográfica Grado de descentralización Personal Información de hechos importantes ocurridos (operaciones significativas, contratos relevantes, proyectos en curso, aprobados o probables) Medios de procesamiento de la información Características del sistema contable Principales políticas contables Información sobre actividades de control

1.2 INFORMACION SOBRE EL AMBIENTE Factores Macroeconómicos: es importante que el auditor conozca la influencia de estos factores sobre el ente, porque no solo puede explicar las razones de determinadas políticas de la empresa, el resultado de sus operaciones, sino también porque lo previenen sobre hechos que podrían tener incidencia en los estados contables del ente. De esta forma no solamente el auditor contrasta la información expuesta con los factores que la originan sino que conociendo los factores analizará si ellos afectan la información. Entre los factores implicados es posible mencionar: -si el ente comercializa productos importados de carácter suntuario, el alto endeudamiento externo del país puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los recargos aduaneros de importación con la probable disminución de las ventas o directamente prohibir su ingreso al país con el consiguiente efecto de la actividad futura del ente. Ambiente legal: la legislación especial que afecta a la empresa, sea por razón de su actividad, por su posición en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los ee.cc La legislación y jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente los resultados de las operaciones, por lo que requiere una atención especial.

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En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos públicos que regulan actividades empresariales autorizan o exigen determinadas prácticas contables que tienden a disimular el verdadero estado de las empresas del sector. Algunos ejemplos son: -diferimiento de pérdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local mediante su activación y amortización en varios ejercicios. -emisión de ee.cc no ajustados integralmente por inflación distorsionando la información El ramo: la información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en publicaciones especializadas de libre circulación o en publicaciones de las cámaras o agrupaciones del ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad económica del ramo con su secuela de concursos y quiebras, permitirá que el auditor esté prevenido sobre el riesgo de discontinuación en la producción de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no han sido previstos contablemente. Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa del ente en el mercado. La comercialización de bienes de cambio de importación o la utilización de insumos del mismo origen cuando existen dificultades para su reposición, debe ser conocida y evaluada por el auditor. Los mercados: la posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre abastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar. 2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS: “los estados contables, las afirmaciones que los constituyen –existencia, pertenecía al ente, integridad, valuación y exposición- o lo que debiera contener” Los ee.cc son el objeto de la auditoría. Ellos reflejan la empresa en forma simbólica a través de la representación de su patrimonio y sus transacciones. Se debe obtener información, sobre la empresa real y su ambiente y analizar los ee.cc 2.1 Identificación de las afirmaciones a ser examinadas: los ee.cc están formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. En el proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación de las afirmaciones contenidas en los ee.cc y el análisis de su naturaleza e importancia relativa lo que debe realizarse a través de la lectura reflexiva y análisis de los ee.cc. Naturaleza de las afirmaciones: las afirmaciones pueden ser      

De existencia o inexistencia De cosas físicas (presentes o no) De cosas no físicas De acaecimiento o no de hechos pasados De condiciones cuantitativas y/o cualitativas Matemáticas

Cualidades de las afirmaciones: 

Explícitas e Implícitas: las primeras son las que figuran en los ee.cc, son fáciles de comprender y determinar; las implícitas no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura reflexiva, y son más difíciles de verificar, por ejemplo, cobrabilidad de créditos, no existencia de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una afirmación.



Específicas y Generales: la mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las que están explícitamente en los ee.cc y casi todas las implícitas, son específicas, se refieren a

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hechos específicos. Existen por otro lado, algunas afirmaciones implícitas que son generales, que son lo que los ee.cc dicen en conjunto. ¿Qué muestran los estados como unidad? Los ee.cc exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variación en un periodo de tiempo. Estas afirmaciones generales, implícitas, significan que los estados representan la situación patrimonial y económica de la empresa. ¿El auditor debe emitir opinión sobre todas las afirmaciones, las específicas y las generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mención de las específicas implica que no hay distorsión en estas que merezca ser informada. Esta es la razón por la cual el auditor en su dictamen incluye su opinión sobre la razonabilidad con la que los ee.cc presentan la situación patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es porque no las cuestiona. Lectura y análisis de los ee.cc: la lectura reflexiva de los ee.cc permite identificar las afirmaciones contenidas en dichos estados y relacionarlas con la información sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas previamente. El análisis de los estados (revisión analítica) facilita la determinación de la importancia relativa de sus componentes, la formación de una opinión sobre la situación financiera y económica del ente y la detección de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. La revisión se efectúa al menos sobre los ee.cc del ejercicio anterior y los del último periodo intermedio o el último balance de saldos. Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el auditor puede determinar áreas prioritarias por:  La importancia relativa de los montos involucrados  La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmaciones  La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas La preparación del programa de auditoría estará fuertemente influenciada por la identificación de áreas prioritarias de revisión y de las características de las afirmaciones contenidas en los ee.cc Significación de las afirmaciones: “evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado” Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas esté relacionado con su importancia relativa para el auditor. Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta: a) Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, serán las más importantes. Esta es la clasificación más obvia, que se obtiene preparando ee.cc en % b) Grado de control vigente. Las afirmaciones que estén vinculadas a sistemas con debilidades de control son más riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades, y por lo tanto más importantes que aquéllas que están relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de control. La calidad del control vigente es una medida clara del riesgo involucrado en cada afirmación. c) La naturaleza de la afirmación. Cuando implique mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información involucrada, o represente una manifestación cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad. d) Riesgo involucrado. Además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los ee.cc puede haber otros factores que lo afecten.

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Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores significativos incluidos en los estados y expectativas de distorsiones que pueden tener los ee.cc 3. PLANIFICACION DEL TRABAJO DE AUDITORIA. “planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos ee.cc serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente debe comprender programas de trabajo detallados” 4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES. “reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:  Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar.  Cotejo de los ee.cc con los registros de contabilidad.  Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente documentación comprobatoria. Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aquél se realiza a nivel de saldos de cuentas, éste se efectúa a nivel de transacciones. Para ello el auditor controla la correlación entre registros relacionados, como por ejemplo entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios periodos mensuales, con los totales que surgen del subdiario de compras de tales periodos y a continuación tomará una muestra de las transacciones volcadas en el subdiario cotejándolas con la documentación comprobatoria que da origen al registro contable. En el caso de las compras la documentación podría estar compuesta por orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor, informe de recepción y factura. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se complementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable. Mediante estas pruebas el profesional “crea” evidencias que lo persuaden sobre la composición de distintas cuentas.  Inspecciones oculares. Procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto de documentación o informes de terceros, entre las inspecciones más comunes se encuentran –de fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones- se denominan por lo común arqueos y están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio, o pueden ser sorpresivos; -de existencia de bienes de cambio y bienes de uso- la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal a la fecha de cierre aunque puede realizarse en otro momento. Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de procedimientos destinados a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los ee.cc. Estas pruebas están destinadas a cumplir con el objetivo de EXISTENCIA aún cuando también sirven para constatar la VALUACION en aquellos casos en que se observa material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnología obsoleta y EXPOSICION cuando puedan existir bienes en tránsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecución, bienes de uso destinados a la venta, etc.  Obtención de confirmaciones directas de terceros. Las confirmaciones más comunes son: dirigidas a bancos (entidades financieras), en realidad no se pide una confirmación sino que se pide información sobre saldos en cuenta corriente y cajas de ahorro; documentos descontados, préstamos otorgados al ente; títulos en custodia y similares. se dice que se trata de información y no confirmación por cuanto el auditor le interesa no solo constatar que los saldos declarados realmente existen sino también verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo así con el objetivo de INTEGRIDAD. Este procedimiento también puede aportar evidencias sobre VALUACION (intereses de préstamos no devengados, rentas de títulos en custodia, cuotas de préstamos vencidas) y EXPOSICION (préstamos a largo plazo). Dirigidas a

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clientes, proveedores y acreedores: estos pedidos a terceros comúnmente llamados circulares han sido clasificados: POSITIVA: del texto resulta que se espera respuesta del tercero en todos los casos, pudiendo ser DIRECTA: cuando se envíía el saldo que el ente posee en sus registros A CIEGO: cuando no se envíía saldo alguno, constituyendo en realidad un pedido de informacioí n NEGATIVA: del texto resulta que se espera respuesta soí lo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular con el que figura en los registros del tercero. Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al auditor, para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo, como ocurriríía con la negativa, sino que debe insistir en el procedimiento o bien utilizar criterios alternativos. Tambieí n por lo general, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para cuentas a pagar. Las confirmaciones negativas son utilizadas como complemento de las anteriores y para casos donde el tercero estaí interesado en manifestar su disconformidad si eí sta existe.  Comprobaciones matemáticas. Se utilizan para transacciones y saldos de cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros principales, determinación de la exactitud aritmética en cálculos de factura, cómputos de costos, preparación de balances, aplicación de criterios para la fijación de previsiones, calculo de provisiones para impuestos.  Revisiones conceptuales. Representa un control de lógica, es decir de la claridad y contenido del título de una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la coherencia de las partidas que integran un saldo. No está destinado a obtener documentación comprobatoria, sino que las evidencias que se procuran deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente, de la persuasión que otorga el saber que nada de lo observado contraría criterios contables, normas de valuación, razonables imputaciones. Este procedimiento debe complementarse con otros que agreguen evidencias de mayor peso.  Comprobación de la información relacionada. Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. Así, el análisis de determinadas afirmaciones relacionadas con movimientos de bienes de cambio conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se origina y las bajas por ventas su compilación e imputación al costo de ventas. Es decir que la información relacionada puede estar originada por débitos y créditos de las registraciones contables como en la imputación y/o exposición de afirmaciones de afirmaciones de las que el auditor tomó conocimiento por cualquier causa.  Comprobaciones globales de razonabilidad. Tiene por objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos de los estados cuya evolución puede ajustarse a patrones predecibles. Por ejemplo, % históricos de utilidad bruta, relación entre ventas y costos, entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios, variaciones y su justificación de índices de liquidez, endeudamiento y similares, entre deudas bancarias e intereses pagados a bancos. (tendencias)  Examen de documentos importantes. Significa que el auditor deberá tomar conocimiento directo del contenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones. (estatutos, contratos, actas, escrituras y similares)  Preguntas a funcionarios y empleados del ente.  Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes. Los procedimientos en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los ee.cc objeto de la auditoría, para verificar en qué medida pudieron afectarlos. En la aplicación de los procedimientos el auditor debe tener en cuenta puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.

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 Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados, y en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.  Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los ee.cc. para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:   

Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.

La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los ee.cc. Su objetivo, entonces, es llegar a la formación de un juicio luego de una investigación crítica efectuada en forma metódica en la búsqueda de evidencias que persuadan al auditor acerca de la información expuesta. Evidencias: o elementos de juicio han sido clasificados de diferentes maneras, siendo importante destacar las siguientes: 1. Según el esfuerzo intelectual requerido: - Evidencia natural: es aquella que se obtiene a través de los sentidos. Requiere de un escaso esfuerzo mental pero en cambio tiene un gran poder de persuasión sobre el auditor. Por ejemplo, recuento de fondos realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la clase y cantidad de moneda existente al momento del arqueo. - Evidencia creada: es aquella que se produce (crea) realizando pruebas de auditoría. Para que el auditor se persuada de la cifra de ventas expuesta en los ee.cc, crea evidencia mediante la revisión de la documentación de respaldo (nota de pedido u orden de compra, remitos conformados, guías de transporte, facturas, etc) - Evidencia derivada de una argumentación racional: en este caso, la evidencia se obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de una interpretación lógica. El requisito de una interpretación hace que el auditor deba poseer adecuada preparación. Necesita de la habilidad de observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lógicos. Así, si el auditor ha establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deberá encontrar un ingreso por la venta, la baja del activo, el ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido revaluado técnicamente, el tratamiento dado al saldo de revalúo. Es decir, que partiendo de un hecho el auditor debe saber que evidencias adicionales ha de buscar. 2. Según su fuente: - Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables como en las múltiples operaciones que realiza. Por ejemplo, vales de caja, informes de recepción, facturas de venta, subdiario de ventas, diario general. - Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de proveedores, resúmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de confirmación de saldos solicitados a deudores). Requisitos de las evidencias: las evidencias deberán reunir:   

Pertinencia, implica que las pruebas deben referirse a la afirmación que se desea verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor. Validez, significa la fuerza de persuasión que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende su confiabilidad. Suficiencia, significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar la opinión del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.

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Evaluación de las evidencias: El auditor evalúa la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones. Irá constatando si los elementos obtenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmación. En consecuencia, al evaluar una evidencia, obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmación o sobre un conjunto de afirmaciones. Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas y su opinión sobre ellas está en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales. Esta opinión no resulta de la suma de las conclusiones parciales sobre las afirmaciones específicas. Es imposible sumarlas en términos matemáticos, pero si es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los ee.cc en conjunto representan o no la situación financiera y económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo. Para evaluar si los ee.cc en conjunto representan la situación patrimonial financiera y económica razonablemente, a pesar de que alguna afirmación esté mal, se debe preguntar si el hecho que esta afirmación esté mal, produce un efecto significativo sobre el conjunto. El grado en que la información que proveen los ee.cc está distorsionada es el factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, la importancia relativa de las distorsiones de los ee.cc puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los ee.cc del ente, porque esas variaciones podrán afectar las decisiones de los usuarios de la información contable. Las distorsiones en los ee.cc afectarán el juicio del auditor sobre los ee.cc en conjunto, en la medida que dicha distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios. 5. EMISION DEL INFORME: “sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los ee.cc básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio”. “Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación”. “Emitir la carta de control interno sobre las debilidades de control detectadas”.

EL RIESGO DE AUDITORIA: El objetivo de la auditoria, es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge de los ee.cc. Esta opinión aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. No es absolutamente seguro porque hay factores como la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de los sistemas de control y el hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto llevándolo a una “certeza moral”. El auditor, utiliza la expresión “razonablemente” para indicar aproximación a la verdad y no a la verdad misma, toma para sí una responsabilidad ante el cliente que lo contrató como ante toda la comunidad cuando a través de su informe concluye que la información expuesta está libre de errores significativos. Precisamente, las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para obtener niveles de seguridad absolutos son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA. Este riesgo puede ser conceptualizado como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la información que presentan los ee.cc, emitiendo por lo tanto un informe erróneo. El riesgo de la auditoria es conocido por el auditor, motivo por el cual prácticamente a partir del momento en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evidencia pertinente, válida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad de información provista por los estados. El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituye el punto de partida del análisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro de límites aceptables. Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los

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resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además esto último no garantiza que “todos” los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por lo tanto, a la finalización de toda auditoría existe siempre un mínimo de incertidumbre y riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones erróneas que le pueden generar responsabilidades tanto profesionales, como civiles y penales. Este riesgo de que el informe de auditoría sea incorrecto, vinculado a los estados contables en su conjunto, es el llamado riesgo global. Pero para el planeamiento es necesario considerar los riesgos individuales de auditoría relacionados con los rubros o tipos de transacciones (afirmaciones) que serán examinadas. El riesgo individual de auditoría resulta del efecto conjunto de tres componentes:

Los tres componentes del riesgo de auditoría: 1) Riesgo inherente: el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. es el riesgo de que ocurran errores que, agregados a otros, sean significativos. También se denomina “riesgo de existencia”, representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, este riesgo está totalmente fuera de control del Auditor y es propio de la operatoria del ente.

Este riesgo depende de muchas circunstancias, por ejemplo: -actividad del ente -tipo de afirmación -ambiente legal -periodicidad de los informes que emite el ente -nivel técnico y de capacitación del personal -nivel tecnológico de la organización. 2) Riesgo de control: se refiere al riesgo de que los sistemas de control internos del ente no observen y corrijan las deficiencias. El riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del sistema no lo observe o bien que habiéndolo detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las debilidades que presenta y según sea la importancia de las características controladas determinar la naturaleza, el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. 3) Riesgo de detección: representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias importantes, tanto errores como irregularidades, no los detecte, y tampoco los detecte el sistema de control interno. Es el riesgo de que los procedimientos de auditoría no permitan descubrir una afirmación errónea. Si bien es posible disminuir el riesgo de detección incrementando la cantidad de pruebas y tomando aquellas que provean de evidencias más fuertes, no es factible anularlo. Esto surge del hecho de que aún cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un periodo o la totalidad de partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podrá arribar a la certeza absoluta que no existen otras operaciones que estando omitidas debieran ser incorporadas. El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas planificará su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisará el plan de acción y establecerá los procedimientos de auditoría que estime más adecuados (naturaleza del procedimiento), la cantidad de pruebas que realizará (alcance del procedimiento) y el momento más oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de detección quede en un nivel aceptable. El auditor debe tener en cuenta los niveles de riesgo inherente y de control al confeccionar el programa de auditoría a efectos de reducir el riesgo a un nivel aceptable. El riesgo de auditoría globalmente considerado es por definición inestable. Esto significa que así como debe estar advertido sobre cambios importantes en las actividades del ente, la legislación vigente, los mercados en que actúa, la composición de los niveles gerenciales, el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas, la evaluación del nivel de riesgo que está asumiendo debe ser prácticamente constante.

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REVISION ANÁLITICA. CONCEPTO: Los procedimientos de revisión analítica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información contable y comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa básica subyacente en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica es que ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continúen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario. Etapas del proceso de auditoría donde se aplica Planificación: para ayudar al auditor a definir las áreas donde deberá poner énfasis en sus procedimientos de de auditoría. Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los ee.cc son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente. Importancia y aplicabilidad Los procedimientos de revisión analítica son importantes para el auditor en cualquiera de las etapas que las aplique e independientemente de los objetivos específicos que se persiguen en cada una de ellas, le permite formarse una opinión sobre la consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las relaciones inusuales que encuentra en estas pruebas. Etapas de la revisión a) Estructurar la prueba y definir la precisión requerida. b) Realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los cálculos y resumir u organizar las cifras, y c) Interpretar los datos obtenidos, determinar si la relación es efectivamente explicable o previsible. Toda revisión implica la comparación de una partida con otra y la comparación procura establecer una relación que pueda ser considerada lógica. Ejemplos de pruebas de revisión que el auditor puede aplicar: - Prueba de amortizaciones - Prueba de ingresos - Análisis de los márgenes de utilidad -Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parámetro lógico (comisiones/ventas; ingresos brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; débito fiscal iva/ventas; devoluciones/ventas) - Análisis de la evolución de los sueldos y jornales -Índices de rotación de créditos, de bienes de cambio, de cuentas a pagar. CAPITULO Nº 3

PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORIA 1. Conceptos generales: La naturaleza del trabajo de auditoría y su objetivo primario (emisión de una opinión profesional), intrínsecamente conlleva una necesidad básica de desarrollar la acción de planificar. Esta acción se puede sintetizar como la asignación en el tiempo de los recursos disponibles en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, estos procedimientos son consecuencia directa de la evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y características del contexto en que se desenvuelve el ente auditable. La planificación es una de las mejores herramientas para la obtención de los objetivos perseguidos; además ordena el proceso.

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La afirmación anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo: I. II.

Necesidad de una conclusión que es la ponderación resultante de diversas tareas Tales tareas difieren en su -Extensión y correlación temporal -Requerimientos de idoneidad -Ubicación geográfica Todos estos elementos deben combinarse entre sí. 2. OBJETIVOS: 

Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente dimensionamiento de su alcance e intensidad.  Obtención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos.  Correlación temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes.  Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con los requisitos propios de su naturaleza. Estos puntos forman un conjunto interrelacionado. 3. ELEMENTOS DE LA PLANIFICACION Los elementos básicos que deben integrar un esquema de planificación para el cumplimiento de los objetivos enunciados son: a) El propósito del trabajo. En general todos los trabajos tienden a expresar una opinión profesional sobre los estados contables o sobre un área administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en cuenta el tipo de opinión a brindar. b) Características del ente donde se efectúa el trabajo (la conformación jurídica, si es civil, comercial, unipersonal; las características operativas, (las mercaderías son producidas o revendidas, el ente es monoproductor o pluriproductor, las operaciones son sustancialmente normales o se trata de transacciones únicas, esporádicas o extraordinarias); grado de confiabilidad de los elementos de control (la información a evaluarse o sobre la cual se emitirá una opinión queda procesada directa o indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente). Los elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un factor relevante en la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. c) Estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo. La presupuestación del trabajo resume una asignación de horas a cada una de las tareas a realizar. Los elementos básicos son: -entrevistas con el cliente, esta técnica otorga al auditor una vivencia que le permite dimensionar el trabajo en real magnitud. -visita a las plantas y oficinas, y observación de las operaciones. Esto permite que muchos factores de dimensión de estructuras y disposición de elementos sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignación de los recursos y procedimientos a implementar. -características de la documentación y registros. A los efectos de la cuantificación de las horas, el conocimiento de las modalidades de documentación y registros asumidas permiten una más apropiada definición de los tiempos a insumir. d) Programas de trabajo. (cuerpo orgánico y sistemático). Según sea el grado de detalle que se asume en su conformación, pueden variar desde simples guías o recordatorios de procedimientos, también denominados programas generales, hasta aquellos analíticos o detallados. Así los programas generales, exponen sintéticamente los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposición a la descripción minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analíticos. También se pueden clasificar de acuerdo con la específica relación con un trabajo en particular. Estos se conocen como programas estándar y programas específicos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a

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diferentes clientes que el profesional atienda. Los programas específicos, son aquellos que se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle aún mayor. 4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIÓN La planeación de la auditoría es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de iniciarse la tarea, aunque, sólo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los ee.cc y determinados los objetivos y riesgos de auditoría que conlleva la evaluación de las actividades de control del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa. A medida que se va desarrollando el trabajo, se reevalúa permanentemente el plan y se le efectúan modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos. 5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACIÓN El desarrollo práctico, exige un adecuado ejercicio del criterio profesional para adaptar el esquema a las particulares de cada trabajo. Los elementos de la planificación constituyen el desarrollo. Para ello, el auditor deberá reunir todos los elementos en el menor tiempo posible. 5.1 La visita al cliente es vital y por lo tanto debe definirse previamente un cuestionario, el cual deberá contener:  Denominación completa del ente  Ubicación geográfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administración y otros (esta información sirve para determinar el lugar de trabajo del auditor, tiempos de viaje, conocimiento del personal, etc)  Líneas de productos que elabora con indicación de su mayor o menor complejidad técnica, proveedores principales e insumos críticos.  Penetración del ente en el mercado, principales competidores, estacionalidad de las ventas, tipo de clientela.  Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores.  Registros contables que utiliza el ente.  Criterios de valuación empleados en los diferentes rubros, con indicación de los métodos específicos de imputación y de costeo.  Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria.  Fechas en las que estarán los listados, planillas, etc sobre las cuales se deberá efectuar revisión  Tareas que puede realizar el personal  Fechas de toma de inventarios físicos de bienes de uso, de cambio  Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios u otras situaciones similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente. Una vez reunidos todos los datos, deben plasmarse las conclusiones en diagramas que permitan visualizar los procedimientos, fechas y duración de los distintos pasos del proceso. 5.2 Presupuestación de tareas, una herramienta básica de la planificación es la utilización de un formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicación a los auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribución será conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlación temporal en función de las fechas críticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor. En función de esta observación, se podrán hacer modificaciones en cuanto a las horas presupuestadas y la cantidad de auditores asignados ya que quizás no se puedan cumplir los plazos para la presentación de los ee.cc. Es conveniente que el formulario, no solo sirva para planificar, sino que también se pueda utilizar como medio de control de esa estimación, comparándola con el tiempo real insumido en cada paso. Como ejemplo un formulario modelo incluiría: Nombre completo del ente.

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Cierre de ejercicio. Tarea n° (Tareas a realizar). Descripción de la tarea. Auditor a cargo. Horas de trabajo presupuestadas. Horas de trabajo reales. Diferencia entre las horas reales y presupuestadas. Explicación de las diferencias del item anterior. 5.3 Cronograma de tareas, otro formulario de utilidad es el gráfico de correlación de tareas o cronograma de tareas. Su intención es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en función del tiempo disponible y de las tareas a realizar. En el formulario anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea y quien la efectuará, pero también es necesario la determinación de la secuencia adecuada de las tareas, la reducción al mínimo de los tiempos libres o las sobre cargas de trabajo cuando se acercan las fechas establecidas como límite de trabajo. Este formulario se basa en un gráfico de barras (GANTT). Se deben definir las tareas asignadas a cada miembro del equipo de trabajo. Luego debe analizarse si la secuencia asignada para cada individuo permite la realización de tareas correlativas por parte de otros miembros del equipo. Si no es así será necesario reordenar la secuencia o modificar la asignación de tareas entre auditores. Es importante también analizar la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, conocidas como “preliminar” y “final”. El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisión que no dependen de la información del cierre de ejercicio, logrando minimizar la sobrecarga de trabajo en la etapa final. Ejemplos: - evaluación de las actividades de control, - circularización, lectura de actas, etc… También en este caso al igual que en la planificación, es conveniente que el formulario se pueda utilizar como medio de control, comparando con el tiempo real de las tareas. 5.4 Programas de trabajo, el mismo permite un seguimiento ordenado de las tareas de revisión. A modo de ejemplo los elementos esenciales que el mismo debería incluir son los siguientes: Nombre del cliente Fecha de la revisión. Detalle de los procedimientos a aplicar, indicando, a) visitas en las que se llevarán a cabo, b) alcance, c) categoría del auditor. Tiempo presupuestado y tiempo real empleado. Explicación de las diferencias que surgen entre el tiempo presupuestado y el real. Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo fecha y firma de quien lo realizó. Conclusión, luego de la revisión del área o rubro.

CAPITULO Nº 4 EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES Conceptos generales: enfoque de sistemas Es común en los textos de auditoría el uso de la expresión “control interno”. Sin embargo, en este manual no se usará esta expresión, ya que la visión de la empresa como un sistema implica referirse a los componentes de éste. Como consecuencia, no se hablará de control interno, sino de los elementos y actividades de control de los sistemas operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditoría. La sustancia de esta conceptualización radica en integrar el concepto de control al medio en el cual se aplica.

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El informe nº 1 del CECYT contiene un análisis pormenorizado de la caracterización de auditoría como elemento de control de ese conjunto dinámicamente interrelacionado. En la obra citada se expresa que “para definir a la auditoría en términos de control de sistemas, diríase que es la función independiente al sistema de comparar (o sea el auditor sería el grupo de control), las características o condiciones controladas, a través del uso de pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditoría depende (grupo activante), el que está jerárquicamente ubicado por encima del sistema auditado”. Esta definición considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar:  Características controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los ee.cc  Sensor: los elementos que respaldan las operaciones  Grupo de control: el auditor  Grupo activante: los usuarios de los ee.cc y la dirección del ente. En lugar de trabajar con esta concepción global, diríase desde el punto de vista de la comunidad, se puede descender a niveles más específicos dentro de cada operación en la empresa. El auditor ya no será un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en aquellos elementos de control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende la confiabilidad de la información emitida por la empresa. Con el enfoque moderno (de sistemas), el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son pertinentes a su revisión en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los elementos de control. El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar. El Entendimiento de los Controles nos permite diseñar un adecuado Plan de Pruebas considerando el riesgo de control. La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR Como el auditor actúa por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las operaciones declaradas por el ente no sabría si no existen omisiones (integridad), su trabajo dependerá de la efectividad de los propios controles del sistema auditado. La auditoría de los ee.cc procede revisando la salida del subsistema de información contable, por lo tanto la confiabilidad de la información emitida por el subsistema estará estrechamente relacionada con la efectividad de los controles vigentes, es por eso que cuando el auditor emite una opinión sobre esa información, no le serán ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el funcionamiento de las actividades de control. Dentro del elenco de los procedimientos de auditoría existen algunos alternativos, es decir que, aún siendo de diferente naturaleza, pueden sustituirse según las circunstancias en que deben ser aplicados para lograr el objetivo deseado. La efectividad de los controles servirá para elegir el más apropiado. En cuanto a la ocasión en que se aplican las pruebas y procedimientos, también dependerá del grado de control vigente. Cuando las actividades de control son apropiadas es posible anticipar determinadas pruebas; además es obvio que la intensidad de la revisión está en relación directa con la calidad y funcionamiento de los controles. A mayor control, menor será la extensión de los procedimientos y viceversa. Al auditor le interesa conocer el alcance y la significatividad de las fallas que puedan presentarse en los 4 elementos del control ya que, en caso de encontrarlas tendrá que profundizar el análisis del sistema a fin de formarse adecuadamente su opinión. Las eventuales fallas que pueden presentarse en cada elemento son: Característica o condición controlada: este elemento de control es el que define el sistema, puede decirse que es preexistente al control, pues sobre él se aplica la acción de control. Es importante descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Por ejemplo, una operación de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.

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Las fallas más comunes que pueden observarse son: - Falta de representatividad de la característica elegida respecto del sistema a controlar. Si en este caso, el control se efectúa exclusivamente sobre el pago, este control no garantiza la corrección de toda la operación de compra, ya que no se han verificado otras características: autorización, recepción de cantidades, calidades exigidas, precio pactado, etc. - Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle. Por ejemplo, si se analizan las compras globalmente, no atendiendo a la existencia de un sistema de compras en el mercado interno diferente del de compras en el exterior. Sensor: este elemento existe en un sistema administrativo aunque no se observe expresamente. Es posible que en ciertos casos el sensor no indique la medición de la característica o condición por no haber sido diseñado para tal propósito. Siguiendo con el ejemplo de la operación de compra, los sensores podrían ser: nota de pedido, orden de compra, nota de recepción, remito del proveedor, factura, etc; cada uno de ellos mide una cierta característica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor, ingreso de los bienes o servicios, precios y condiciones pactadas, etc Las fallas que podrían presentarse son: - Incorrecta elección entre los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control fuera a tener la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago, no es aceptable elegir como sensor la factura del proveedor, en este caso debería elegirse como medida de esa condición la nota de recepción preparada por almacenes. - Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorización de la empresa con todas sus condiciones y no existiera la orden de compra, quedaría invalidado el control por carecer del elemento sensor que explicita la señal (autorización). - Lentitud del sensor en manifestar la medición. - Variabilidad del sensor. Grupo de control: este debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultáneamente. En efecto, pueden no existir controles programados en subsistemas específicos sin incidencia en la calidad o integridad de la información, en la medida que la intersección de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los eventuales errores; y de ese modo permita la corrección antes de que otro sistema emplee el dato equivocado. - Las fallas que podrían presentarse son: - Inexistencia de este elemento. - Utilización de un estándar o patrón de medida inadecuada. Por ejemplo, que el grupo de control coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con una lista de precios desactualizada o incompleta. - Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor. Grupo activante: para que este grupo funciones razonablemente, es necesario que los restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que el grupo debe generar dependen básicamente del acierto con que el grupo de control trabaje. Las fallas que podrían presentarse son: - Ausencia del grupo activante. - Ineficiente actuación del grupo. Secuencia de la evaluación

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Para dar forma a la evaluación de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los ee.cc sujetos a examen y posterior opinión, deberán cubrirse los pasos que dicta la R..T nº 7:  “Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión”. Este primer paso comprende secuencialmente 3 etapas: 1. relevamiento general 2. relevamiento detallado 3. evaluación preliminar Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a través de documentación que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control establecidos por el ente. De esta primer etapa puede resultar que: considere que los puntos débiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto que el auditor no podrá apoyar su tarea en las actividades de control determinado; que no obstante a ello puede cumplir con el objetivo de la auditoría en cuyo caso fijará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar; o bien, que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la segunda etapa. En esta etapa, ya sea a través de manuales de organización, cursogramas, manuales de procedimiento, observación ocular, consultas a funcionarios y empleados directamente involucrados, el auditor intentará obtener un conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas. Para ello realiza una labor de exploración de todos aquellos sistemas que integran la organización y cuyo funcionamiento le interesa. Utilizará toda aquella información que le permita una mejor comprensión de los subsistemas operantes en la organización que estén relacionados con su labor. Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse diferentes métodos, como el narrativo o descriptivo, el de cuestionarios y el de cursogramas. En la práctica, los auditores no utilizan ninguna de manera pura, ya que combinan, según las circunstancias, los 3, dándole prioridad a uno o a otro, conforme la naturaleza de las condiciones o características del subsistema relevado. Algunos auditores siguen la práctica de recorrer a través de todo el sistema simultáneamente con su ejecución una o más operaciones con el propósito de cerciorarse acerca de la exactitud de los datos relevados. Esta costumbre puede ser considerada como parte de las pruebas de cumplimiento o validez a que se aludirá en el paso siguiente. Cumplido el relevamiento detallado, está en condiciones de proceder a la evaluación preliminar. En ella, con los datos reunidos en ambos relevamientos analizará la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su razonabilidad. Valorará en qué medida cada riesgo está cubierto por un control y la probabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto para detectarlo y anularlo. Esto se denomina RIESGO DE CONTROL, por lo que el auditor evaluará la capacidad del sistema para detectarlo.  “Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica”. Este paso se basa en la ejecución de las pruebas de cumplimiento. Su propósito es verificar el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se están aplicando. Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de confiabilidad del sistema operante y a su vez, definen una serie de trabajos subsecuentes. Asimismo, tienen efecto en el dictamen, en caso de que se advierta falta de

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seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los posibles errores y estos sean significativos. El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan adecuadamente. Para ello deberá: planificar la prueba; determinar el tamaño de la muestra; seleccionar los ítems que han de integrar la muestra; aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida y finalmente evaluar los resultados. Es decir que el punto final de este paso implica concluir si lo relevado en el paso anterior se cumple en la práctica y en caso contrario producir los ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la evaluación preliminar.  “Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se considere razonables en las circunstancias”. Este paso significa que el auditor habiendo comprobado a través de pruebas cómo funcionan los sistemas de control que a él le interesa, deberá concluir si son efectivos o no, si se trata de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los que a su juicio son los adecuados. Habiéndose formado al finalizar este paso de una opinión sobre la actividad de los controles, deberá analizar si afecta la planificación realizada.  “Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente”. El proceso de la planificación es iterativo por cuanto el auditor planea su tarea, comienza a ejecutarla y según sean sus resultados vuelve a planear tratando de que se ajuste a sus necesidades y le permita cumplir con los objetivos de la auditoría. Aspectos tales como la naturaleza de los procedimientos, es decir, tipos de prueba que deberá realizar (revisiones conceptuales y/o análisis comparativos y/o análisis de la composición de saldos y/o recuentos físicos y/o pedidos a terceros para información o confirmación) eligiendo las más rápidas o las más fuertes o una combinación de ellas; alcance de las pruebas, aumentando o disminuyendo el tamaño de las pruebas o la oportunidad para la realización de los procedimientos, acercándose o alejándose de la fecha de cierre del periodo según sean débiles o fuertes los controles seleccionados, pueden resultar afectados. Por último, de considerarlo adecuado o conveniente, el auditor puede como quinto paso  “Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados”. MÉTODOS DE RELEVAMIENTO: Los métodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en: 1. Descriptivo: consiste en la narración o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada área de actividad en que se subdivide funcionalmente la empresa. A tal efecto, deben describirse los formularios utilizados, cantidad de ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y autorizaciones, etc 2. Cuestionarios: tienen un elenco de preguntas estándares que pretenden cubrir los aspectos significativos de las diversas áreas a relevar. Este método (el más usado en la práctica) contiene preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos débiles en el control.

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Es usual, que al obtener respuestas negativas, sean acompañadas con una breve descripción aclarativa. Asimismo, si por las características del sistema sujeto a evaluación, la pregunta es no aplicable, debe anotarse N/A y dejar constancia de la razón. Además debe considerarse si corresponde reemplazar la pregunta por otra más apropiada a las circunstancias. 3. Cursogramas: es una representación gráfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes a un área homogénea de actividad a través de símbolos convencionales. También se denomina fluxogramas o diagramas de secuencia que se utiliza para relevar y evaluar en forma preliminar las actividades de control de los sistemas funcionales que operan en una organización. Simbología (normas IRAM) Operación. Representa toda acción de elaboración, modificación o incorporación de información o decisión. Control. Toda acción de verificación.

Demora. Toda detención transitoria del proceso en espera de un acontecimiento determinado.

Archivo transitorio. Almacenamiento sistemático en forma temporaria de elementos portadores de información.

Archivo definitivo. Almacenamiento sistemático en forma permanente de elementos portadores de información.

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Destrucción. Representa la eliminación de elementos portadores de información.

Alternativa. Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos de acción.

Formulario y otro soporte de información. Representa el elemento portador de información. Proceso no representado. Representa el conjunto de acciones que se desconocen o que, definidas, no interesan representar. Traslado. Representa el desplazamiento físico del elemento portador de información. La flecha indica el sentido de la circulación. Toma de información. Representa el desplazamiento de la información, sin desplazamiento físico de los elementos que intervienen en el proceso. La flecha indica el sentido de la circulación.

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Conector. Representa el nexo entre procedimientos o procesos.

Control interno (enfoque tradicional). Este enfoque considera que existe un solo sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como sistemas existan. Se considera “sistema de control interno” al proceso llevado a cabo por el directorio, la gerencia y otros integrantes de la organización, donde se aplican métodos, políticas y procedimientos a los efectos de brindar una seguridad razonable para el logro de los objetivos de la empresa en las siguientes categorías: * Eficacia y eficiencia de las operaciones (incluyendo su rentabilidad y previniendo la pérdida de bienes y recurso) * Confiabilidad de la información financiera (incluyendo sus estados contables) * Cumplimiento de las leyes y normas aplicables El enfoque del instituto norteamericano de contadores públicos: Define al control interno diciendo que “comprende el plan de organización y el conjunto coordinado de métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su información contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la adhesión a las políticas establecidas por la gerencia”. De esta definición surgen los elementos que lo integran y los objetivos: a) b) c) a) b) c) d)

Plan de organización (estructura) Normas de autorización y procedimientos de registro de operaciones Personal Salvaguardar los activos (preventivo o disciplina del control) Verificar la exactitud y confiabilidad de los datos contables (contable o básico) Promover la eficiencia operativa (administrativo) Estimular la adhesión a las prescripciones gerenciales, políticas y prácticas establecidas por la dirección y la gerencia (administrativo) e) Reducir costos y riesgos (administrativo) f) Maximizar resultados (administrativo) g) Optimizar recursos (administrativo) En consonancia con ésta definición, distingue entre controles contables y operativos, pero reconoce que tal separación no es excluyente; ya que existen controles que satisfacen ambas perspectivas. Los controles contables comprenden a aquellos que están referidos al plan de organización y a las normas de autorización y registro de operaciones y están dispuestos para prestar protección adecuada a los activos de la organización y para asegurar la confiabilidad de la información contable. “Mecanismos de control que aseguran y dan confiabilidad a la registración y resumen de las transacciones que tienen efecto financiero y contable”. Integridad, exactitud y validez. Los controles administrativos que incluyen en general a los contables, son de mayor amplitud y están relacionados con las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organización. Disciplinas de Control Separación de Funciones

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Restricciones en el acceso físico en determinadas áreas Custodia de determinados activos Controles de supervisión Integridad, cubre objetivos de: Secuencia numérica – Totales de control – Archivos (análisis de transacciones pendientes) – Recordatorios (fechas de vencimiento) Reproceso (operaciones de rutina) – Doble verificación (ineficiente y costosa) – Revisión previa (supervisor a priori) Validez, cubre objetivos que sea: Verdadera, correcta y adecuada – Autorización: Transacción vs. Política – Comparación: Con terceros independientes (conciliación y circularización) – Verificación: Comparación de datos (Orden de Compra; Remito; Informe de Recepción; Factura; Orden de Pago; etc. Existen 5 componentes del control interno que están inter-relacionados entre sí: Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, es el que establece la cultura de la organización con respecto a los controles, influenciando la concientización de su gente con respecto al control. Los factores del ambiente de control incluyen:  La integridad, la ética en los negocios y la competencia del personal de la organización.  La filosofía de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y responsabilidad y como organiza y desarrolla su gente. Evaluación del riesgo: toda entidad debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que deben ser evaluados. Deben identificarse y analizarse aquellos relacionados con el logro de los objetivos, formando una base para determinar cómo deben gerenciarse. Dado que las condiciones económicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos. Actividades de control: Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se ejecuten las directivas de la gerencia y que se tomen las acciones necesarias para gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa. Las actividades de control se realizan en toda la organización, en todos los niveles y en todas las funciones y pueden incluir actividades tan variadas como: Autorizaciones. Verificaciones Conciliaciones Separación de funciones Información y comunicación: La información debe ser identificada y comunicada de forma tal que permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. Los sistemas de información producen información operativa y financiera con la que se hace posible dirigir y controlar el negocio. Estos sistemas no solo se refieren a la información generada internamente sino también a la externa necesaria para la toma de decisiones. Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a través del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo (supervisión)

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Las deficiencias de control interno deberán ser informadas a los supervisores para poder tomar las medidas correctivas. El sistema de control interno debe asegurar: Solo se inician, ejecutan y registran transacciones autorizadas Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran. Errores en la ejecución y registración se detectan y corrigen Condiciones del control Para poder ejercer un control primero debe haber: Algún grado de sistematización (un sistema) Documentación de las transacciones y su destino Personal competente y honesto para operar el sistema Recursos suficientes para mantenerlo en funcionamiento Sistematización Es necesario establecer un plan detallado para el control de cualquier operación. No es posible diseñar controles apropiados sobre un sistema contable, cuando el sistema no ha sido definido adecuadamente. Cuando todos los procedimientos de una operación son descriptos clara y completamente, es mas fácil ejecutar dichos procedimientos y mantenerlos bajo control. Sin un sistema claramente definido, el control es imposible. Documentación La documentación es inherente e implícita en un sistema, aumenta la comunicación entre los departamentos y permite el análisis, la asignación de responsabilidades, y el control apropiado. Por ejemplo: la ejecución de determinadas tareas específicas es documentada normalmente por medio de inicialar o por algún otro medio para identificar la persona que las realizó. Esto fija responsabilidades y permite su supervisión. Oportunidad de las pruebas El propósito de las pruebas de cumplimiento es obtener un razonable grado de seguridad de que los controles planeados funcionan tal como han sido concebidos. El funcionamiento debería probarse durante todo el periodo sub-examen ya que los ee.cc abarcan ese lapso y en él influye la totalidad de operaciones ocurridas. De resultar exacta esta afirmación, no habría otra posibilidad que efectuar estas pruebas al cierre de los ee.cc o con posterioridad. Sin embargo, el auditor realiza este procedimiento en sus visitas preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto ocurre, algunas circunstancias podrían salvar la posibilidad de extender las pruebas por el periodo no cubierto, a saber: - Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas; - Mantenimiento de las condiciones vigentes en el periodo restante, comprobadas a través de la observación de actividades y condiciones e indagación oral; - Periodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias. Cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, puede distribuir sus pruebas durante todo el ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las conclusiones obtenidas en sus primeras ponderaciones. Esta situación resulta sumamente ventajosa para seleccionar los procedimientos de auditoría a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los saldos de cierre de los ee.cc Sistema Contable: “Conjunto de métodos y registros establecidos para identificar, conjugar, clasificar, analizar y contabilizar las transacciones de la empresa” – Cuales son los ciclos y cuentas de transacciones significativas • Cómo se inician las transacciones? • Registros contables, documentos que se respaldan y el sistema informático • Proceso de contabilización

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TRANSACCIONES SISTEMA CONTABLE REGISTROS CONTABLES ESTADOS CONTABLES CAPITULO Nº 5 LAS PRUEBAS DE AUDITORÍA Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes necesarios para emitir su opinión o abstenerse de ella, el auditor debe desarrollar una serie de pasos, (capítulo 2). Para una adecuada comprensión es conveniente aclarar una cuestión terminológica referida al significado de las expresiones: pruebas, procedimientos y técnicas de auditoría. Una prueba, es la razón con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificación de la razonabilidad de cierta afirmación. Por ejemplo, una prueba de que existe una mercadería es la constatación visual de ella. Un procedimiento es un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. Para probar la existencia de la mercadería, un procedimiento a realizar sería la inspección ocular. Técnica es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoría, la técnica estaría constituida por el elenco de procedimientos de auditoría que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas, y éstas están dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir una opinión imparcial sobre la razonabilidad de los ee.cc. Frente a la imposibilidad económica de examinar los comprobantes de todas las transacciones del periodo, ya que el costo sería más alto que el beneficio, el auditor utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Esta posición se apoya en la circunstancia de que una muestra representativa de un conjunto de ítems o partidas tiende a presentar las mismas características de todo el grupo. El auditor en la obtención de la evidencia aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas globales de razonabilidad, revisiones analíticas, etc. El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un conocimiento suficiente de las técnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio en su elección. TIPOS DE PRUEBAS Las pruebas de auditoría que se utilizan para reunir evidencia son: (literatura profesional) 1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc 2. Pruebas de cumplimiento de controles de la organización 3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de ee.cc A su vez, 5 pruebas de auditoría son comúnmente empleadas por los auditores en sus trabajos: 1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias: tienden a un mejor conocimiento de los negocios del cliente (globales) 2. Observaciones: pueden referirse a la observación de las actividades de la organización para probar si responden a los controles preestablecidos. Otra forma de observación serían las pruebas circulares; también es válida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc (como pruebas de cumplimiento y sustantivas) 3. Pruebas de transacciones: son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas operaciones y tienen 2 propósitos: tienden a verificar la efectividad de los controles de los sistemas y complementariamente dan información al auditor para corroborar los saldos de los ee.cc. Las pruebas de transacciones comprenden la aplicación de procedimientos de auditoría al registro contable de las operaciones. Seleccionada una muestra de operaciones, (compras), el auditor verifica para cada una de ellas el respaldo documental: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor,

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factura, etc a través de procedimientos de auditoría tales como recómputo, comprobación de cotejo y la adecuada imputación y registro contable de la transacción. En este proceso de revisión, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una sustantiva o ambas a la vez (prueba de propósitos duales). Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno y detectados los puntos débiles y fuertes del control. 4. Pruebas directas de saldos de cuentas: el saldo de muchas de las cuentas de los ee.cc, es comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello se produce a través de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como: confirmación, inspección ocular, recálculo, etc a las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc. Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin embargo, cuando a través de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que un cierto control operó ineficientemente o no existió, esto hace que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurándose entonces, también una prueba de cumplimiento. 5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (análisis de cuentas): otro modo de revisar el saldo de una cuenta es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la documentación de base. Por lo general, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un número muy significativo de transacciones tales como cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados, etc. Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la misma aunque su objetivo es distinto. Éstas tienden a verificar, básicamente, el saldo de una cuenta, en cambio las de transacciones se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Son también pruebas de cumplimiento. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc Se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas donde puede ser necesaria una mayor investigación como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son:  Análisis comparativo de ee.cc de periodos sucesivos, en valores absolutos y en porcentajes. Explicación de las variaciones.  Análisis de tendencias con datos de un año base  Análisis de cocientes o ratios importantes, y comparación con los ejercicios anteriores y los típicos del ramo del negocio  Comparación de datos reales con presupuestados  Relaciones lógicas entre ciertas cifras de los ee.cc, vg comisiones y ventas, amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales, sueldos y jornales, intereses pagados y pasivos, etc Pruebas de cumplimiento de controles Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de control de su cliente. Están orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el periodo subexamen. Algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas “circulares”. Estas consisten en una revisión de la disposición efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con el propósito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecución de las pruebas de cumplimiento de controles. En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el método narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión preliminar sobre las bondades o debilidades de las actividades de control.

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A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, 4 o 5 operaciones y seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema, de allí su denominación de pruebas circulares. Por ejemplo, en el subsistema de ventas, tomará la nota de pedido, el remito y la factura y verificará las autorizaciones, controles, el débito de la cuenta del cliente, el registro en libros principales, etc, es decir, todas las operaciones a que dan lugar esos comprobantes; del mismo modo procederá con las compras, ingresos, egresos, etc. Se dice que 4 o 5 operaciones en cada área son suficientes para este tipo de pruebas circulares, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control durante todo el ejercicio examinado sino que simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha formado el auditor en la etapa preliminar. Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursograma o inmediatamente después. Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor estará en condiciones de comprobar su funcionamiento durante todo el periodo objeto del examen, es decir, si están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno. Las pruebas de cumplimiento de controles ponen en evidencia la frecuencia de errores u omisiones producidos por la falta o insuficiencia de controles, estas pruebas no se refieren a valores (magnitudes). Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales como registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, etc. Los controles de la organización pueden ser de 2 tipos: aquellos que dejan una indicación visual de que han sido efectuados (rastros de auditoría) y aquellos que no lo hacen. Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. La prueba consiste en el examen de la documentación. En el segundo caso, el mejor control que puede existir es la segregación de funciones. Por ejemplo, la correspondencia con valores no debería ser abierta por quien se encarga del registro de los ingresos de caja. En este caso sus procedimientos han de ser la indagación oral al personal interviniente y la observación de la operación en el momento en que se ejecuta. Pruebas sustantivas (validez de saldos) Tienen como objetivo comprobar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los ee.cc. Se trata de probar magnitudes (importes en moneda). Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones (cuentas de resultado) de un mismo sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, o que contribuyen a formar el saldo; por ejemplo, cobranzas de clientes en relación con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar. Pero también, se aplican a saldos específicos (cuentas patrimoniales) a la fecha de cierre de los ee.cc o próxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc. A las primeras se las conoce con diversos nombres en la práctica profesional: pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las señala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como características relevantes para la medición, el proceso acumulativo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posición a una fecha determinada. En ambos casos, lo que interesa son los valores. Asimismo, estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base del análisis de un conjunto de ítems seleccionados denominado muestra. Las pruebas de cumplimiento y éstas no son procedimientos aislados entre sí, sino que sus resultados se entrelazan y se complementan. (p.e. al revisar el sistema de compras-pagos, el auditor se formará una opinión sobre los créditos y débitos de la cuenta proveedores y ello influirá en la validación del saldo de la misma al cierre). Relación entre pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas

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Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede decirse que no necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar en errores que afecten a las cifras de ee.cc. Ello podría ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso, las pruebas sustantivas demostrarían si existen errores en los saldos contables y cuál es su magnitud. Pero bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentación básica efectúa su trabajo con exactitud y probidad. El auditor no siempre debe realizar pruebas de cumplimiento, existen 2 circunstancias en las cuales puede decidir no hacerlas: a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo; b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro que se obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los controles evaluados resultaren confiables. Por otra parte, aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias. Los procedimientos de auditoría, tamaños de muestras, selección de ítems por revisar y oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del resultado de las pruebas de cumplimiento, pero las pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas. PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES En lo que concierne a las pruebas: globales de razonabilidad, de cumplimiento de controles y sustantivas, es útil como un medio para comprender las vinculaciones entre la evaluación de las actividades de control de los sistemas operantes y el resto del trabajo de auditoría, pero es inadecuado para describir como se conduce un trabajo de auditoría en la realidad. En efecto, existen ciertos procedimientos de auditoría que pueden ser identificados como pruebas globales de razonabilidad, pero solo algunas pruebas son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas. En cambio la mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales. Cuando el auditor efectúa pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones de economía de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a efectos de ponderar su significación relativa en los ee.cc por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una prueba dual, pues para economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento para cubrir su otro objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas. En un sentido amplio, todas las pruebas de auditoría son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razón por la cual algunos auditores afirman que la evaluación de los controles no finaliza antes de la terminación de la auditoría. Técnicas para la aplicación de las pruebas de auditoría Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de “muestreo”, que puede ser definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos, llamada muestra. El muestreo puede ser realizado con o sin base estadística. El muestreo sin base estadística suele ser denominado “muestreo a criterio”, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente en el otro tipo de muestreo, denominado estadístico, sino que en éste se ve limitado al máximo posible. Todo proceso de muestreo en auditoría implica la realización de los siguientes pasos:

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 Planificación de la muestra: en el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las características por examinar y los procedimientos de auditoría por emplear en la prueba.  Determinación del tamaño de la muestra: teniendo en cuanta la planificación y las características ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de aquél para ser examinados.  Selección de la muestra: se determinan cuales elementos de los que componen el universo serán los examinados por el auditor.  Examen de la muestra: actividad central del muestreo, se aplican los procedimientos de auditoría planeados.  Evaluación de los resultados: sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no de certeza.  Formulación de las conclusiones: el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados y la posición por adoptar en el curso de su labor. Las pruebas se pueden clasificar según la técnica seguida para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba.  Pruebas sin medición estadística  Pruebas con medición estadística Pruebas sin medición estadística: En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas señaladas apoyándose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. Es de carácter subjetivo. Ventajas: a) no exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de matemática y la estadística; b) resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como los que presentan las medianas y pequeñas empresas; c) obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es básicamente subjetivo; d) en universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico ya que no requiere una preparación previa y en su caso, clasificación de la población. Desventajas: a) la determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas, puede dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la fijación de las responsabilidades civil, penal y profesional; b) las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha extraído su juicio. En cualquier tipo de muestreo a criterio se debe considerar:  Las partidas de mayor monto  Aquéllas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error  Algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran repetitividad  Saldos o partidas sin movimiento

Método de selección de la muestra : existen 4 formas para seleccionar los ítems de una muestra: 1. Muestreo de juicio, también llamado muestreo dirigido, no lleva ningún patrón o norma preestablecida. Se apoya en el carácter y formación profesional del auditor. Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. También se aplica como complemento de cualquier otro método de selección. 2. Prueba de bloques o conglomerados, consiste en seleccionar grupos de elementos en forma masiva. Asume una variedad de modalidades, por ejemplo, se seleccionan para constatar todas las partidas de un periodo dado o todos los clientes o proveedores cuyos nombres comiencen con la letra A o B, etc o

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bien todos los ítems correspondientes a una de las estanterías del inventario. Se trata de un método que tiende a desaparecer por su inconsistencia en el fundamento. 3. Selección sistemática, determinado el tamaño de la muestra, el método consiste en relacionar la cantidad de ítems por seleccionar con la población total; el cociente obtenido indica el intervalo de los ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que las partidas estén ordenadas en forma consecutiva. Por ejemplo, si se determina que el número de cheques emitidos en el periodo sometido a examen es de 300 y se quiere investigar 60 de ellos, se deberá partir al azar, de uno de los primeros 5, por ejemplo el tercero, revisándose el octavo, el decimotercero, y así sucesivamente hasta completar los 60. 4. Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios. Pruebas con medición estadística: En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes variantes:  El tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos por examinar  La selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad, a tal fin, se utilizan métodos que permiten que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar  La evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta formulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra. Ventajas: a) disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación del tamaño de las muestras a través de fórmulas matemáticas; b) mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad; c) economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la dimensión del universo; d) aumenta la calidad del trabajo a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo, errores por detectar, desviación, etc por las fórmulas matemáticas empleadas; e) facilita la planificación del trabajo.

Condiciones para que pueda aplicarse el muestreo estadístico Respecto del universo: se exige que posea masividad y homogeneidad Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un número grande de elementos, sino resulta anti económica, (las tablas más usadas comienzan con universos de 2000 ítems como mínimo) Homogeneidad: implica que no deben existir elementos que con respecto a las características bajo análisis, se diferencien notablemente del resto. Por ejemplo, si se trata de saldos de clientes, éstos deben ser parejos, de lo contrario, debería dividirse el universo en subconjuntos homogéneos, por ej: saldos hasta 100.000 y saldos mayores a esa cifra. Respecto de la muestra: se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo tengan igual probabilidad de integrar la muestra. Que el muestreo sea aleatorio irrestricto.

Método de selección de la muestra: se aplican los conceptos de selección sistemática y selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios. La única diferencia estriba en que el tamaño de la muestra resulta de la aplicación del muestreo estadístico. Muestreo estadístico aplicado a la auditoría Riesgos del muestreo: Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se comprenden y miden a través del conocimiento de dos conceptos estadísticos básicos: precisión y seguridad. Precisión: es el margen o tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo. Puede

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estar representada por un valor absoluto o un % que sumado o restado al valor o % medio que la muestra puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimación. Seguridad: se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un % que indica la probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurren en el universo. Un grado de seguridad del 95% significa que 95 de cada 100 veces que se extraiga una muestra con las características de la analizada, las características reales del universo se encontrarán dentro de lo señalado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra. El coeficiente de riesgo sería el 5%. Comportamiento del tamaño de las muestras: El tamaño de la muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones que éste haga a priori (seguridad, precisión) y de otros elementos definidos (por ej, el universo). Las relaciones a tener en cuenta son:  A mayor % de seguridad, mayor tamaño de la muestra, debido a que el auditor desea minimizar el riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra no representen a las del universo.  A mayor precisión (menor % numérico), mayor tamaño de la muestra, puesto que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.  A mayor universo, mayor tamaño de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una población mayor.

Planes de muestreo estadístico utilizados: Muestreo de estimación de frecuencias: se conoce también como “estimación de atributos” y pretende medir que % o cantidad de elementos componentes de la población presentan una característica determinada. Por ejemplo, el número de veces que se ha omitido un determinado control prescripto, cantidad de artículos con una antigüedad superior a un año, cantidad de clientes con cierto atraso, cantidad de descuentos otorgados erróneamente, etc. Este tipo de muestreo es apto en la realización de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber deslizado en las distintas operaciones por ineficiencia u omisión de controles. Muestro de estimación de variables: estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. Es apto para pruebas sustantivas, como pruebas del valor de los inventarios de bienes de cambio, montos no reconocidos por clientes, estimación de la previsión de incobrables, etc. Estas técnicas mencionadas suelen combinarse. Muestreo de selección o aceptación: permite aceptar o rechazar una población de conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Este muestreo se utiliza en controles de calidad pero no sirve para auditoría externa, ose que le sirve a un auditor interno. Muestreo del descubrimiento: puede usarse por auditores que llevan a cabo exámenes preliminares acerca de la calidad de una serie de datos, por eso también se lo denomina muestreo de exploración. Permite establecer el grado de seguridad con que, en caso de existir, encontrará por lo menos un error o característica de determinado tipo. El plan es útil cuando el auditor tiene por objetivo determinar la existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversación de fondos para iniciar luego una investigación más profunda. En consecuencia, es un medio de selección para separar poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de muestreo de estimación de frecuencias. CAPITULO Nº 6

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PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribó el auditor. Constituyen por lo tanto, la base para la emisión del informe y luego su respaldo. Se trata de elementos por lo común de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta en que esté en condiciones de emitir su informe. La R.T Nº 7 establece que “los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Estos deberán contener:  

La descripción de la tarea realizada Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de su tarea, ya se trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros  Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o generales del trabajo  El auditor deberá conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 años, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los ee.cc objeto de la auditoría, firmada por el representante legal del ente al que éstos correspondan”. Se trata de un plazo mínimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta que lo considere conveniente.  En cuanto a la exhibición, en principio y por cuestión de ética profesional, el auditor no debe divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la labor desarrollada, quedando relevado de la obligación citada a pedido del cliente o en caso de que la información que proporcionen sea imprescindible para su defensa personal. OBJETIVOS: Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo principal respaldar el trabajo y las conclusiones a las que arribó, existen otros objetivos, por lo que se procede a una clasificación: OBJETIVO PRINCIPAL: será servir como base para la emisión del informe y constituir luego su respaldo. Materializada su opinión o no, en el informe del auditor y no obstante que los papeles de trabajo deben respaldarlo en su totalidad, se hará hincapié en 2 párrafos del informe: Párrafo de alcance del trabajo de auditoría: la verificación del objetivo principal implica que de los papeles deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoría aprobadas por la FACPCE, relativas al desarrollo de la auditoría. Párrafo de opinión: el cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de la opinión o a la decisión de abstenerse de opinar. OBJETIVOS SECUNDARIOS: son todos aquellos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales. Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores. Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas. PROPIEDAD: Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a las que arribó, y en tanto que es un elemento tangible de un trabajo intelectual y profesional desarrollado por el contador, no hay dudas de que los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del auditor. ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN SU PREPARACIÓN:

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Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trabajo incluyan como requisitos los siguientes aspectos:  Nombre del ente que se está auditando  Fecha de cierre del ejercicio o periodo  Identificación del rubro y de la cuenta auditada  En el caso de planillas que reúnen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave, carátula o cédula principal), incluir los saldos del ejercicio o periodo anterior a efectos comparativos.  Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente con el balance de comprobación de saldos.  Todas las tareas realizadas deben estar redactadas en forma tal que surja con claridad: - El criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestras y seleccionar los ítems; - Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando expresiones genéricas identificándolos con la mayor precisión posible.  Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.  En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, ya sean de control interno, registración, valuación, exposición u otros que merezcan su consideración, incluir un comentario descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro. Este comentario denominado NOTA, deberá incluir:    

Titulo del comentario Descripción del problema e inclusión de algunos ejemplos donde se observó dicho problema Comentario de algún funcionario del cliente responsable de la tarea (retroalimentación) Recomendación o comentario final del auditor y mención de su incidencia en el programa de revisión y en el informe del auditor.

 Todos los papeles de trabajo deben tener una codificación que permita mantenerlos separados y a la vez interdependientes en uno o más legajos.  Cada auditor, excepto que sea uno solo, debe identificar con su firma las tareas por él realizadas.  Todos los papeles deberán incluir la fecha en que se terminó la revisión de su contenido o preparación.  Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo está completo, cuando incluye todos los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO Concepto: se denominan así los legajos preparados con papeles de trabajo que sólo tienen validez para el periodo o ejercicio bajo examen. Ordenamiento: los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan según un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento común es el siguiente: a) Parte General b) Parte Específica En una 1º parte se agrupan papeles y evidencias que no están relacionadas con un rubro o cuenta en especial, sino con la auditoría en general. Por ejemplo: aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante; carta con manifestaciones de la gerencia; carta de los asesores legales; ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente; resumen de ajustes no contabilizados; balance de saldos; planilla control del tiempo utilizado. En la parte b) se agruparán aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en particular, por ejemplo: planillas resumen, notas, trabajo realizado, evidencias recogidas sobre las cuentas. Papeles de trabajo más comunes:

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Parte general a.1 Preparados por terceros ajenos al cliente. a.2 Carta de los asesores legales. a.3 Carta de confirmación de compañías de seguros. b. Preparados por el cliente b.1 Carta con manifestaciones de la gerencia. b.2 Borrador de los ee.cc b.3 Balance de comprobación de saldos. c. Preparados por el auditor c.1 Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. c.2 Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. c.3 Resumen de ajustes no contabilizados. c.4 Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditoría. c.5 Sugerencias para futuros exámenes. c.6 Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control. c.7 Conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación. c.8 Planilla control del tiempo utilizado.

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Parte específica d. Preparados por terceros ajenos al cliente. d.1 Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores. d.2 Confirmaciones por bienes del ente en poder de 3º y viceversa. d.3 Resúmenes de cuenta. e. Preparados por el cliente e.1 Composición del saldo de cuentas e.2 Declaraciones juradas de impuestos e.3 Planillas de diferimiento de seguros e.4 Conciliaciones bancarias f. Preparados por el auditor f.1 Planillas resumen de cada rubro f.2 Hojas de comentarios o notas f.3 Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico f.4 Detalles de arqueos. f.5 Detalles de recuentos selectivos. f.6 Copias, resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.

Carta de asesores legales: se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente, solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto los iniciados por el ente como de aquéllos en que es demandado. Carta de confirmación de compañías de seguros: tiene la finalidad de confirmar que las pólizas examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y demás cláusulas a la fecha de cierre del ejercicio. Carta con manifestaciones de la gerencia: tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a su opinión.

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La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y documentación, o que surgiendo son de difícil evaluación. Es decir, que ayuda a cumplir con el objetivo de auditoría externa de que “todo lo real está registrado”, o sea que no existan omisiones. Es común observar en este tipo de cartas, que la gerencia confirma por ejemplo, el total de activo y pasivo, el patrimonio neto o resultados. Borrador de ee.cc: la preparación del borrador es tarea del cliente del auditor, ya que la función de ésta es examinarlo, sin embargo es común que sea preparado por el auditor o sus colaboradores y aceptado por el cliente que asume la responsabilidad por esos ee.cc firmándolos. Balance de comprobación de saldos: representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La identificación de las afirmaciones y la evaluación de su importancia relativa, requieren de este papel de trabajo. Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe: este papel de trabajo tiene por finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos. Así, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mención clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los procedimientos, permitirá una mejor evaluación en conjunto. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente: en este papel se incluyen todas las jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado por la aprobación del cliente, registrándolos a su vez. Resumen de ajustes no contabilizados: como soporte de los aspectos a tener en cuenta por el profesional se resumirán todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para así evaluarlos en su conjunto. Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría: sólo sirve para indicar las revisiones indispensables, no incluyendo datos sobre la extensión ni la oportunidad de su aplicación. Sugerencia para futuros exámenes: resume distintos aspectos observados en el transcurso de la auditoría y que resultan de interés para futuras revisiones. Por ejemplo, la conveniencia de las fechas elegidas para la revisión preliminar o final; colaboración recibida del cliente, aspectos que afectan la aplicación de ciertos procedimientos. Planilla de control del tiempo utilizado: se vuelcan día a día, las horas utilizadas por el auditor para el desarrollo de sus tareas. Un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado. Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores: en los casos de envío de las denominadas circulares “ciegas” o “a ciego”, no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente auditado, sino que se solicita el saldo según el tercero, la respuesta será una información que deberá confirmar con los registros del cliente del auditor. Con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularización se prepara un legajo especial. De no ser así, las respuestas obtenidas se incluirán en los rubros respectivos. Las confirmaciones recibidas de los bancos, se agregan al rubro caja y bancos. SIMBOLOS O MARCAS QUE IDENTIFICAN TAREAS Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por él, no puede dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier información, por cuanto implicaría una repetición innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa cualquier revisión posterior. Por tal motivo, se acostumbra a utilizar símbolos que adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor.

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Los símbolos o marcas más comunes se denominan tildes, pero pueden utilizarse cualquier otro siempre que su comprensión sea rápida. Existen 2 teorías con respecto al uso de los símbolos. Una de ellas explica que cada símbolo debe tener un significado unívoco a través de todos los papeles de trabajo y la otra, que un símbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Quedará a criterio del auditor cual utilizará, aunque el más usados es el segundo método. Guía para la revisión de papeles de trabajo Los aspectos a tener en cuenta en la revisión reiteran los conceptos que debe tener en cuenta en la preparación de los papeles con el agregado de verificar la correcta codificación de las hojas y su referenciación cruzada, constatando loa actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas. CAPITULO Nº 7 CAJA Y BANCOS DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES La R.T Nº 9 (normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios, excepto bancos y seguros) indica que CAJA Y BANCOS “incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar”. Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, que un ente tiene en un momento determinado. Por lo tanto sólo pueden incluirse en la denominación aquéllos ítems que pueden ser usados de manera inmediata para la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y comerciales. Libre disponibilidad. Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del país o del exterior, en saldos de cuentas en entidades financieras, en cheques u otras órdenes de pago asimilables, etc. La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al rubro. Así, no todas las cuentas en entidades financieras ni todas las órdenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades aún cuando jurídicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata, tal como en los casos siguientes: - Las cuentas de plazo fijo y similares no deberían considerarse en este rubro, ya que la colocación de fondos en este tipo de operaciones indica que éstos han sido colocados por un periodo de tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones transitorias. - Las cuentas de caja de ahorro que son utilizadas como forma de inversión, deberían exponerse como inversiones transitorias, salvo que estén destinadas a mantener fondos líquidos para la operatoria habitual antes que una renta. - Los cheques para depósito en fecha diferida, (postdatados), adelantados, etc, tampoco corresponden al concepto de disponibilidades. Responden a las características de crédito. El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre del ejercicio. No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio. Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas) en tanto comprendan cifras significativas. No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio. No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del año. Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón, debe revelarse tal situación mediante una nota y si corresponde, clasificarlos por separado.

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RIESGOS DE AUDITORÍA El riesgo de auditoría sobre el saldo final es bajo debido a que por lo general representan importes de poca significación. (Excluidos saldos en bancos que pueden serlo); pero no lo es si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este aspecto hay que tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los ee.cc más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y 3º contra la sociedad. El riesgo es alto con respecto a los montos que pasan por estas cuentas y que las malversaciones pueden afectar al resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, gastos, etc.). Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definir un enfoque para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de operaciones que generan los saldos que se exponen en los ee.cc. Esto significa que deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles. Los riesgos más comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, si bien en algunos casos afectan a las disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen sobre las pruebas sustantivas, en las áreas de Ventas y Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por Pagar. En cuanto a los de disponibilidades propiamente dicho los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.

Objetivos Objetivos generales: la auditoría de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados tiene por finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los ee.cc en forma explícita o implícita. Objetivo Caja y Bancos Lo registrado Existencia real de los activos que es real componen el saldo al cierre

Ingresos y Egresos de Fondos Acaecimiento real de las transacciones del periodo a examinar

Lo registrado es propio Todo lo real está registrado

Propiedad de los activos que componen el saldo al cierre Inexistencia de activos omitidos del saldo del cierre

Propiedad las transacciones registradas en el periodo a examinar pertenecen al ente No Acaecimiento de transacciones omitidos de registrar en el periodo a examinar

La valuación Valuación el valor monetario del rubro ha es correcta sido determinado de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables La exposición Exposición el rubro es informado de es correcta acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables

Valuación el valor monetario de las transacciones incluidas en los ee.cc coincide con criterios contables adecuados y normas legales aplicables Exposición en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables

VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES Operatoria: los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una relación estrecha con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa. Esta situación genera la existencia de una gran cantidad de variantes en el movimiento de fondos que puede tener un ente, con la consecuente necesidad de actividades de control. A su vez, pueden ocurrir transformaciones en la expresión de los fondos existentes.

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Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con información previa o no, en cantidades de manejo normal o que requieren consideración especial, etc. Un problema similar se presenta en los egresos. Sistemas y subsistemas: Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son 3 en un primer nivel: Ingresos Custodia Egresos Cada una de ellas deberaí subdividirse hasta llegar a los subsistemas especííficos. Por ejemplo, ingresos puede involucrar: - Cobranzas de cuentas corrientes en caja central - Cobranzas de cuentas corrientes por cobradores - Cobranzas de cuentas corrientes por vendedores - Cobranzas de documentos en caja central - Cobranzas de documentos por cobradores - Recaudaciones por víía bancaria - Cobro de alquileres - Ventas al contado Sin embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario descender auí n maí s en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo, cobranzas de cuentas corrientes por cobradores deberaí subdividirse en los subsistemas que lo componen: cobranza al cliente; rendicioí n de la cobranza. Debido a las grandes posibilidades de irregularidades con el movimiento de fondos, es conveniente analizar aspectos de intereí s relacionados. Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta. Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque, aunque a la vista no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla. A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepcioí n de fondos en forma definitiva o en una retencioí n de fondos que se van sustituyendo perioí dicamente. De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles: Irregularidad Retención

Traslapo

Meí todo de encubrimiento 1.Omisioí n de registrar 2.Manipulacioí n de registros 3.Manipulacion de documentos 4.Evasion de los procedimientos de control Por alguno de los meí todos enunciados en 1 a 4

Ocultamiento generalmente temporario (salvo que se combine con el 4 Para reducir el saldo de caja o de otros activos Por ej: notas de creí ditos por devoluciones, descuentos, etc baja de deudores por incobrables

La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisioí n de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de un creí dito y se ha retenido, la retencioí n puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor. La omisioí n de registrar es un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser permanente por la falta de procedimientos de control. Por ejemplo, la persona que vende deshechos de fabricacioí n tambieí n los cobra y no existe un control de los deshechos producidos, vendidos y en stock, la omisioí n obra como un encubrimiento permanente.

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Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario se utilizaraí otro procedimiento para encubrir la retencioí n, sea manipulacioí n de los registros o los documentos o evadiendo los procedimientos de control. La manipulacioí n de los registros consiste en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Por ej, disminuyendo el saldo contable de caja (contabilizando la cobranza como gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro, dentro del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retencioí n. Otra manipulacioí n posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continuar con la manipulacioí n para que el encubrimiento sea permanente. Si quien hace la retencioí n no tiene acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulacioí n de documentos. Por ej, modificar la cifra del recibo o emitir una nota de creí dito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrables a un deudor que ha pagado. Otra posibilidad de encubrir es la evasión de los procedimientos de control, si éste no se ejercita, aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta. El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda más nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente, que el detalle delo que se cobra no es igual a lo que se deposita: la posibilidad de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los recibos con los valores según boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado ésta. El procedimiento de confirmación de los deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente para descubrir el traslapo. Las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos:  Pagos duplicados  Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes  Pagos no autorizados  Desvío de pagos a 3º inexistentes. Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Esto ocurre por no separar en funciones, entre el manejo de los fondos y las registraciones de las operaciones. Naturaleza de los elementos de control La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar fundamentalmente dependiendo del tipo de operaciones que efectúe la empresa. Cada uno de los controles establecidos debe contener todos los sus elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos. El objetivo previsto y las características controladas deben estar establecidas claramente. Generalmente los sensores son los documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Según el control de que se trate y la organización de cada empresa, variarán los sensores. Por ejemplo:  Recibos  Notas de venta al contado  Boletas de depósito  Planillas de ingresos  Órdenes de pago  Planillas de movimiento de valores  Cheques  Tiras de maquinas registradoras

   

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Planillas de vencimientos Pagares Liquidaciones de reintegros Otros

Cada hecho o cada operación debe quedar registrada en un comprobante que permita su seguimiento. La expresión de las operaciones a través de estos elementos dará las pautas para el funcionamiento del elemento comparador (grupo de control). Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamaño y tipo de operaciones de la empresa. Por ejemplo:     

Control de los fondos por responsables externos al sistema Cotejo de la planilla de ingresos con el importe del recibo Comprobación del total depositado con los recibos emitidos Comparación de las órdenes de pago con la documentación de respaldo Verificación de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas

Como no sólo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repetición en el futuro, también es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. Análisis de un arqueo de caja: a) b) c) d)

Objetivo: los fondos en caja registrados deben existir Característica controlada: monto de los fondos de caja Sensor: contabilidad que indica el saldo de la cuenta caja Grupo de control: quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con el saldo de la cuenta caja e informa al grupo activante. e) Grupo activante: quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para corregir las causas de los desvíos informados por el grupo de control CONTROLES TÍPICOS Los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan en mayor medida los saldos de las Cuentas por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos. Debe tenerse en cuenta entonces que, cuando se considera el costo – beneficio de una auditoría basada en la confianza de los sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos se debe evaluar principalmente el impacto sobre las pruebas sustantivas aplicables a cuentas a Cobrar y a Pagar. Algunas actividades de control Relativos a Cobranzas: A. Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales. B. Limitar el acceso a las cobranzas. C. Registración inmediata de las cobranzas (emisión del recibo, ticket, etc.). D. Recibos *Prenumerados de imprenta. *Inutilización y archivo de los anulados. *Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas. * Control externo a Caja de los talonarios en blanco. * Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos. * Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados. E. Endoso restrictivo de valores, sea que: * Se solicite se emitan con la restricción (ej, cheques con la clausula “no a la órden” y sin talón) * Se lo haga en el momento de su recepción F. Depósito íntegro y diario de cobranzas. G. Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos.

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H. Existencia de un régimen de autorización para emitir Notas de Créditos y para dar de baja a incobrables. I. Comprobación del total depositado con los recibos emitidos. J. Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto. Relativos a Pagos: A. Limitación del acceso a los pagos. B. Cheques * Inutilización y archivo de los anulados. * Acceso limitado al que los emite. * Control externo al custodio de las chequeras en blanco. C. Protección del cheque al emitirlo. * Escritura no adulterable. * Clausula de uso restringido D. Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar el riesgo E. Límites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques F. Revisión del pago por el firmante * Cheque emitido en base a las normas * La documentación que lo respalda cumple las condiciones de: -ser auténtica -corresponder a una transacción del ente -tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos * Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación al que autoriza el pago, para evitar que sea pagada más de una vez G. Los pagos sean autorizados previo examen de la documentación de respaldo H. Doble firma de cheques. CONTROLES TIPICOS - COMUNES A COBRANZAS Y PAGOS Sistema de fondo fijo. * Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente. * Todos los pagos se efectúan con cheque salvo los menores, que se realizan con fondo fijo. Se fija un monto máximo para pagos con por fondo fijo. * Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición a través de un cheque. Arqueo diario de Caja y conciliación con mayor o planillas de caja. Conciliación bancaria mensual. Aclaración de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores. Análisis y justificaciones de notas de débito y de crédito bancarias. Control de la documentación  Secuencia numérica. * Integridad. * Cumplimiento de límites. * Cumplimiento de autorizaciones. * Cumplimiento de controles previos. * Imputación. Control contable periódico. * Estados contables mensuales * Conciliación de Mayores Auxiliares con cuentas de control * Análisis de cuentas Seguimiento de créditos morosos y en gestión Separación de funciones 1 - Separación de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de lo que lo registran. 2 - Separación de los que custodian fondos de los sectores contables.

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3 - Separación de los que custodian de los que autorizan transacciones. 4 - Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones etc.) por otros sectores mencionados. 5 - Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. 6 - Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja. 7 - Realización de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos Evaluación de los controles RELEVAMIENTO: para efectuar el anaí lisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos, pueden utilizarse las teí cnicas de descripcioí n narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada. Evaluación de la estructura del sistema Finalizado el relevamiento el auditor estaí en condiciones de efectuar su evaluacioí n, con el objeto de determinar cuaí les son los aspectos de control fuertes y cuaí les los deí biles del sistema. La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoríía a aplicar (ya sea en la naturaleza o en la extensioí n o de cambiar la oportunidad de su concrecioí n). Los puntos deí biles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros carecen de algunos de sus elementos (grupo de control, activante, etc), lo que los hace ineficientes, etc Cada punto deí bil de control implica que el auditor debe determinar cuaí les son los errores posibles que pudieron suceder y el efecto que pudieron tener sobre los ee.cc Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los ee.cc deberaí adecuarse el programa de trabajo; esta adecuacioí n tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretoí . Prueba de funcionamiento del sistema A tal efecto, deberaí n seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta seleccioí n debe ser representativa de todo el periodo, por lo que no conviene centralizar la observacioí n en un uí nico periodo de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en funcioí n de meí todos estadíísticos. Estos uí ltimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluacioí n objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas CONCILIACIONES BANCARIAS – Controles matemáticos – Revisión de partidas pendientes CONFIRMACION DE SALDOS – Saldos en Cuenta Corriente bancarias – Firmas autorizadas – Préstamos directos – Descuento documentos – Garantías – Valores en custodia o depósito – Operaciones de exportación e importación Las conciliaciones bancarias como elemento de control

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Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. También pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en uno o en otro registro. La conciliación permite determinar las causas de la diferencia entre saldos, normalmente denominados ítems conciliatorios. Estos pueden ser: Diferencia de tiempo Depósitos en tránsito Cheques pendientes Notas de débito Notas de crédito

Registrados por El banco La empresa si si si si

Las conciliaciones representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilización e inclusive algunas de las irregularidades mencionadas. Para que las conciliaciones puedan ser utilizadas como herramienta de control es preciso que:  Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos  Los extractos bancarios no deberían ser recibidos por personal responsable del manejo de los fondos.  Deben ser confeccionados periódicamente  Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuración.  La conciliación y el proceso de análisis y depuración debe ser supervisado por un funcionario de rango superior al que las confecciona. El auditor revisa las conciliaciones en 2 etapas de su trabajo, y con objetivos diferentes: 1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. Representan para el auditor un punto fuerte de control, si se efectúan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los informados por el banco determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las registraciones. 2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con los bancos a través del análisis de las partidas pendientes. El auditor aplica los siguientes pasos en la revisión:  Saldos según Bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmacioí n bancaria correspondiente.  Partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta antiguü edad, monto y concepto. Verifica deí bito o creí dito con los extractos bancarios posteriores.  Partidas pendientes en Libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoríía. En este resumen incluiraí tambieí n, si corresponde, los creí ditos efectuados por el banco no contabilizado.  Saldo de libros: los coteja con el saldo del Mayor General.  Verifica la corrección aritmética de la conciliación. Es importante destacar que el objetivo de la conciliación bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables. La conciliación es parte de las actividades de control de la empresa y por lo tanto el auditor no es responsable por su confección.

Pruebas de validez o sustantivas Procedimientos básicos que generalmente se aplican Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión directa de los saldos de caja y bancos permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo:

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A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD Caja – Fondo Fijo – Recaudaciones a depositar 1. Arqueo 2. Depósito posterior 3. Corte de documentación Bancos c/c 4. Confirmación de saldos 5. Revisión de la conciliación 6. Verificación de las transferencias B. VALUACION 7. Revisión de la adecuada valuación de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera (deben valuarse de acuerdo a la cotización de cierre del ejercicio). R.T Nº 6 C. PRESENTACION Arqueo y corte de documentación: el arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. Existen 3 etapas a considerar en la toma de un arqueo: a) Etapa de planificación, en la cual el auditor decide: - Las cajas o fondos fijos que serán auditados - Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control hasta que sean efectivamente recontadas. - La fecha y hora en que se practicará el arqueo, normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del día una vez balanceada la caja por el cajero. - La fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoría. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos deberán ser efectuados con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio. - La cantidad de auditores que será necesario destinar al arqueo. - Autorización previa por parte del personal jerárquico de la empresa para poder tener acceso. - Si existe gran cantidad de documentos en las cajas, la emisión previa de un listado, de ser posible, a efectos de evitar su descripción por parte del auditor. - El orden con que se llevará a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. - Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el 100 % de los valores. b) Etapa de ejecución, que consiste en la toma del arqueo, el auditor: - Recuenta el efectivo y valores. - Efectúa un detalle de los gastos a rendir. - Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el último recibo y/o boleta de venta de contado, cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depósito. - Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga: Fondos sujetos a arqueo Monto asignado del Fondo Fijo Cobranzas no depositadas Otros montos en efectivo asignados a la caja Menos:

Fondos recontados Billetes, monedas Cheques Comprobantes de gastos

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Igual = Exceso – (defecto) del arqueo Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado -

Corte de la documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y nota de venta al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentación son: permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad, y la correcta asignación de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. - Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc) - Obtener confirmación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos. c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: el auditor: - Comprueba los saldos sujetos a recuento según la planilla de arqueo con los saldos del Mayor. - Verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación. - Verifica el depósito posterior de los valores a depositar. - Verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo. - Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al tomado en el corte. - Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera. - Propone los ajustes que sean necesarios, en la medida que se trate de arqueos de cierre del ejercicio.

Deposito posterior: debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y que en los días posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. Confirmación de saldos: un medio de comprobación es la solicitud de confirmación de saldos a los bancos y compañías financieras. El auditor solicitará al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento en tal sentido, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. La solicitud deberá comprender no solo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmación es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos al pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos. Una vez que la empresa preparó las cartas, deben ser enviadas por el auditor. Cuando recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los registros del ente. En la mayor parte de los casos no podrá hacerse el control en forma directa sino que deberá referenciarse con la respectiva conciliación bancaria. La importancia de ésta confirmación no reside tanto en la confirmación de saldos de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los bancos. Es un procedimiento para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia no registrados, etc. Verificación de las transferencias: la verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio.

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Prueba de Caja – Elementos Componentes CONCEPTO 1.saldo según banco + 2.depósitos en tránsito al inicio al final 3.notas de crédito al inicio al final 4.cheques pendientes al inicio al final +

CONCILIACIÓN AL INICIO DEL PERIODO SBi + Dti -

5.notas de débito Al inicio Al final = 6.saldo según Mayor

MOVIMIENTOS DE INGRESOS EGRESOS IB

EB

CONCILIACION AL FINAL DEL PERIODO SBf + DTf -

Nci -

NCf -

CHPi +

CHPf +

Ndi =

NDf =

Smi

IM

EM

SMf

SM = SB + DT – CHP – NC + ND SM = Saldo según mayor SB = Saldo según banco DT = Depósitos en tránsito ChP = Cheques pendientes de cobro NC = Notas de crédito ND = Notas de débito La prueba de la caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control de conciliaciones bancarias que la empresa tiene usualmente establecido. Para ello se utilizan 2 conciliaciones consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del periodo intermedio según el resumen de la cuenta bancaria con los mismos conceptos según la contabilidad de la empresa 30/11/98

DEPÓSITOS

CHEQUES

31/12/98 SEGÚN ESTRACTOS 27.395 Más: Depósitos en tránsito 30/11/98 31/12/98 2.000 Menos: Cheques pendientes de cobro

1.268

1.000

42.687

45.560

-1.000 2.000

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30/11/98 -4.560 31/12/98 Notas de Crédito y Débito no registradas Cobranzas de un cliente que pagó en banco no registrado en libros Subtotal 2.078 Según libros 47.208 Diferencia 22.757 Ajuste de auditoría propuesto

-3.917

4.560

-2.078

41.600

28.351

43.609 2.000 Saldo

2.000 libros

49.203 ajustados

2.078 24.83 5 CAPITULO Nº 8 CRÉDITOS Y VENTAS Descripción de los componentes La R.T Nº 9 indica que los créditos “son derechos que el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responda a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.” El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepción de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente preestablecido. Estos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales o pueden estar respaldadas por documentos en los que se exprese la obligación de la contraparte. Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente, cuya devolución se producirá en forma de bienes. La condición jurídica de “crédito”, que tiene este tipo de operaciones, no es obstáculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad económica se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien (o incluso la totalidad). Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá destinado el bien. Por ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso deben incorporarse en ese rubro. Los anticipos se clasifican en el rubro respectivo. Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, este último elemento cobra importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc, deberá cuidarse que el rubro Créditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los periodos no transcurridos. La existencia de una venta o de un ingreso por la prestación de servicios o cesión de derechos, se considera en el momento de la tradición del objeto (entrega), como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crédito correspondiente. Los principios contables se refieren a: – Cuándo reconocer una venta o ingreso? – Por cuánto reconocerla? : a su valor de contado Cuando reconocer la venta o ingreso?

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Venta o prestación del serv. Regla general

cobro incertidumbre sobre cuanto

Regla general: - Transferencia del bien o prestación del servicio siempre y cuando: - Objetividad en la medición - Seguridad en la concreción.    

Alquileres Consignaciones Ganancias a realizar Anticipos de clientes

RIESGOS DE AUDITORÍA Este rubro presenta al auditor externo los siguientes riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos de su trabajo: Objetivo de existencia: - Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones. Objetivo de propiedad: - Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del periodo. Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones: - Entrega de mercaderías pendientes de facturación al fin del ejercicio. - Facturación por importes menores a los que corresponden. - Servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos. - No facturación de ciertas operaciones. Objetivo de valuación: - Incorrecta consideración de los componentes financieros. - Falta de consideración de los riesgos de incobrabilidad. - Devoluciones y descuentos no considerados. Objetivo de exposición: - No identificación de los créditos documentados y de los que no lo son. - No identificación de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes, controladas o vinculadas. Valuación: la valuación de las cuentas por cobrar se efectuará de acuerdo con las normas aplicables, especialmente las incluidas en las Resoluciones Nº 4, 5 y 6.

OBJETIVOS: OBJETIVOS GENERALES: OBJETIVO

CRÉDITOS

VENTAS Y OTRAS OPERACIONES QUE ORIGINAN DERECHOS A PERCIBIR SUMAS DE DINERO, BIENES O SERVICIOS

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Lo registrado es EXISTENCIA real de derechos que ACAECIMIENTO real de las operaciones que real originan los créditos han dado lugar a origen o cancelación de derechos. Lo registrado es PROPIEDAD el ente es titular de los PROPIEDAD las operaciones que dan lugar o propio derechos cancelan créditos le son propias. Lo registrado INEXISTENCIA de créditos no ACAECIMIENTO de hechos que originen o esta registrado registrados cancelen créditos omitidos de registrar La valuación es VALUACION el valor monetario del VALUACION el valor monetario asignado a las correcta rubro ha sido determinado de operaciones coincide con NCP y NL. acuerdo con NCP y NL. La exposición es EXPOSICION el rubro es informado EXPOSICION las operaciones han sido correcta de acuerdo con NCP y NL informadas de acuerdo con NCP y NL VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES

OPERATORIA : la existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio, propias de la actividad principal del ente. Sin embargo, parte de las cuentas por cobrar pueden tener origen fuera del circuito específico, tales como las que se originan en los saldos pendientes de integración por parte de los accionistas, los depósitos en garantía, los préstamos a empleados, anticipos de impuestos, servicios a recibir, etc. La culminación natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversión en un componente de Caja y Bancos, aún cuando tal transformación se produzca en etapas sucesivas, como pueden ser el descuento de documentos, la cancelación después de una renovación.

Créditos

Ventas devoluciones intereses por financiación

intereses por mora

Clientes Créditos Clientes:

clientes: incremento de créditos créditos: disminución de créditos

Ventas y Cuentas a Cobrar Afecta las siguientes cuentas – Caja y bancos – Créditos por ventas – Ventas – Deudores incobrables – Comisiones sobre ventas – Costo de ventas

descuentos incobrabilidad

cobros

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Transacción típica: Recibo y aceptación de la orden del cliente Retiro de inventario, empaque y despacho Preparación de la factura y envío al cliente Contabilización de la factura Cobranza y registración de la misma NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL Sensores y comparadores más comunes en el rubro Créditos por Ventas Los sensores que posee el sistema de Créditos, pueden ser numerosos ya que abarcan distintos momentos del tiempo y sectores internos como externos. Ejemplos de sensores son:  Avisos de entrega de fabricación.  Ordenes de compra de clientes.  Pedidos internos.  Listado de movimientos de materiales.  Remitos.  Guías de carga.  Facturas.  Notas de Débito y de Crédito.  Ficha del cliente.  Informes comerciales (solvencia del cliente).  Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos.  Avisos de vencimiento.  Pagarés.  Recibos de ingresos.  Planillas de rendición de cobranzas.  Listado de cheques recibidos por correspondencia.  Estatutos sociales.  Contratos. Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operación del sistema que permiten la actuación de los grupos de control. Algunos de los comparadores que deberían ser incorporados al sistema y por ende controlar: Control de lo entregado con lo pedido por el cliente. Control de las cantidades facturadas con lo entregado. Comprobacioí n de la Aplicacioí n de la lista de precios vigente. Verificacioí n de las condiciones de pago. Verificacioí n de la Aprobacioí n de los creí ditos y mantenimiento dentro de los líímites acordados. Verificacioí n del deí bito al cliente de las compras que efectuí e. Registracioí n en el mayor del cliente. Control de cobranzas en teí rmino y su acreditacioí n. La efectividad de los comparadores sólo se verifica en la medida que existan grupos activantes. CONTROLES TÍPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS Relativos a las operaciones de ventas: a) Separación de la función de ventas del otorgamiento de créditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo y custodia de los fondos. b) Utilización de notas de pedido, remitos, facturas, notas de débito y crédito prenumeradas y control posterior de correlatividad numérica.

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c) Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y crédito d) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción por el cliente. e) Existencia de un régimen de autorizaciones para la concesión de descuentos y bonificaciones, aceptación de devoluciones y dar de baja a incobrables. f) Registración contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de control del Mayor General y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la registración. g) Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar. h) Envío de resúmenes de cuenta a clientes. i) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas. Relativos al otorgamiento de créditos: a) Existencia de políticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento. b) Existencia de límites de autorizaciones para otorgar créditos por los distintos niveles de colaboradores. c) Mantenimiento de información actualizada sobre la solvencia y cumplimiento de los deudores. Relativos a la gestión de cobranzas: a) Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores. b) Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas. c) Envío periódico de resúmenes de cuenta. Evaluación de los controles: RELEVAMIENTO; CUESTIONARIO, CURSOGRAMAS PRUEBAS SUSTANTIVAS Reconciliación con cuenta de control EXISTENCIA – Arqueo de documentos y otros valores similares. – Confirmaciones bancarias de documentos descontados. – Confirmaciones de saldos a clientes y otros deudores. – Confirmaciones de abogados sobre saldos litigiosos. VALUACION – Créditos en moneda extranjera. – Devengamiento de componentes financieros. – Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones (evaluación de notas de crédito posteriores al cierre de ejercicio). EXPOSICION. Según normas contables vigentes. Arqueos de documentos a cobrar: consiste en el recuento de todos los pagareí s, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacioí n del arqueo debe tener en cuenta: - La totalidad de los documentos existentes en el lugar. - El responsable de la tenencia debe estar presente durante todo el arqueo. - Confirmacioí n escrita del responsable que estuvo presente en todo el procedimiento del arqueo. - Revisar que los documentos tengan el sello que corresponde, de acuerdo a cada jurisdiccioí n. - Conciliar el arqueo recurriendo a los uí ltimos comprobantes de movimientos no asentados auí n en la contabilidad. Confirmaciones bancarias: se solicita a los bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garantíía de otras operaciones, etc.

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Reclamar al banco si en la confirmacioí n no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones.

Pedido de confirmación de saldos: el propio deudor confirma que debe a la sociedad, sin embargo no significa la cobrabilidad. La muestra debe ser representativa, es decir, que abarque deudores de todas las caracteríísticas y operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por meí todos estadíísticos. La instrumentacioí n habitual del pedido es a traveí s de una carta (a ciego) en la que se le solicita al deudor la confirmacioí n de los saldos, dejando en claro que no es una reclamacioí n del pago, sino que es un requisito correspondiente a la revisioí n perioí dica de los datos contables. Si el tamanñ o de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la revisioí n de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto, si no se recibe contestacioí n, (generalmente se envíían 2 pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente. Un procedimiento alternativo usual es la verificacioí n de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha y/o cotejos con remitos y facturas. Confirmación de saldos litigiosos: los auditores suelen pedir la estimacioí n de la cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Tambieí n pueden obtenerse las sumas a los abogados por su labor y costos legales. Como no todos los litigios corresponden a creí ditos, el informe de los abogados contendraí detalles importantes para la evaluacioí n de los rubros Deudas, Previsiones y otros Devengamiento de los componentes financieros: el auditor deberaí comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio seguí n lo convenido por el ente con los 3º asíí como el devengamiento de intereses explíícitos e implíícitos en el precio de las operaciones. Para ello debe tener en cuenta la tasa de intereí s convenida o en el caso de los componentes financieros implíícitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esa informacioí n deberaí recurrir a la tasa de mercado. VALUACION (5.2, 3 y 4 de R.T. 17) según su destino probable. La valuación de los créditos en moneda extranjera será de acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio o a un valor representativo si ésta no fuera un parámetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado. En general a su valor nominal más los intereses devengados al cierre. Si existe intención y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos: A su Valor Neto de Realización, (valor recuperable) lo cual requiere existencia de un mercado y hechos anteriores o posteriores que avalen este criterio. Incluir resultados financieros devengados al cierre. Considerar riesgo de incobrabilidad - Para cuentas en moneda extranjera considerar la variación del tipo de cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias. - Intereses implícitos con tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. - Considerar bonificaciones y devoluciones Otros créditos en moneda: -

Cuando existe intención y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos: a su VNR, con iguales requisitos que los demás créditos.

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-

En los restantes casos: Según la suma a cobrar descontada según la tasa indicada en el punto 4.5.4. En un contexto de estabilidad monetaria se admite no descontar las sumas que vencen dentro de los primeros 12 meses del cierre de ejercicio.

Créditos no cancelables en moneda: en base a la valuación de los bienes o servicios a recibir. CAPITULO Nº 9 BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS Descripción de los componentes La R.T Nº 9 señala que los bienes de cambio “son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccioí n para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccioí n de bienes o servicios que se destinan a la venta, asíí como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes”. El rubro bienes de cambio se integra por: Activos que constituyen la principal fuente de autogeneración de fondos de las unidades económicas (bienes destinados a la venta); Activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores y Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores. El costo de ventas, se integra por aquellos costos de adquisición o producción insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos. La diversidad de actividades existentes (manufactureras, comerciales, de servicios, extractivas, agrícolas, etc) motiva a la aparición de un buen numero de afirmaciones posibles formando parte de estos conceptos. Atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen o no, costos de conversión (mano de obra y gastos de producción) en: No incluyen costos de conversión envases

Bienes de Cambio

insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas, etc no

ingresados al proceso de producción. Costo de ventas Mercaderías o productos de reventa. Costo de mercaderías vendidas Incluyen costos de conversión con

Bienes de cambio

Elaboraciones en curso: formados por costos de conversión y/o insumos, distintos grados de avance. Producción terminada: bienes resultantes del proceso de producción.

Costo de ventas

costo de productos y/o servicios vendidos.

Esta identificación es fundamental, debido a que los primeros por lo general, presentan menores inconvenientes en su valuación.

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La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención en la revisión de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de los activos del ente (costos no consumidos), y en los gastos que permiten la generación de ingresos (costos consumidos). Riesgos de auditoria Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados según los objetivos específicos de su trabajo: Objetivo de existencia. -

Faltantes de inventarios no contabilizados. Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad) -

Existencias no registradas (en depósitos propios o de terceros) Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de propiedad - Mercaderías de terceros contabilizada como propia. Objetivo de valuación -

Errores en la aplicación al ajuste por inflación de las existencias. Errores en la determinación de los costos de reposición (cuando se utilizan valores corrientes). Existencias valuadas por encima del valor de recupero. Existencias que han perdido su condición potencial de venta o utilización. Errores en la determinación del costo de compra y/o producción (errores matemáticos o incorrecta aplicación de las NCP). Incorrecta eliminación de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderías compradas a empresas del grupo (estados consolidados). Errores en la determinación del costo de venta.

Objetivo de exposición -

Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente. Omisión de información en los ee.cc de bienes gravados o con restricciones a su utilización.

Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según el tipo de empresa que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables éste deberá diseñar una auditoría con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos. La estrecha relación que existe entre este rubro y las compras (insumos o mercaderías de reventa), ventas y los costos de conversión (remuneración de la mano de obra afectada a la producción, amortización de activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificación de los bienes de cambio y el costo de ventas, los resultados de la revisión de otros rubros como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc. OBJETIVO

BIENES DE CAMBIO

PRODUCCION, INGRESO Y EGRESO DE MERCADERIAS Lo registrado es EXISTENCIA real de bienes que ACAECIMIENTO real de compras, real componen el saldo al cierre producciones, consumos y ventas de mercaderías del periodo a examinar Lo registrado es PROPIEDAD de los bienes que PROPIEDAD las operaciones de compra, propio componen el saldo al cierre. producción, consumos y ventas de mercaderías registradas en el periodo a examinar

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Todo lo real INEXISTENCIA de activos está registrado omitidos en el saldo al cierre. La valuación es VALUACION el valor monetario del correcta rubro ha sido determinado de acuerdo con las NCP y normas legales. La exposición EXPOSICION el rubro es informado es correcta de acuerdo con las NCP y normas legales.

pertenecen al ente. NO ACAECIMIENTO de compras, producciones, consumos y ventas de mercaderías omitidos de registrar en el periodo a examinar. VALUACION el valor monetario de las operaciones incluidas en los ee.cc está de acuerdo con NCP y normas legales aplicables. EXPOSICION en su caso, las operaciones han sido informadas de acuerdo con NCP y legales.

VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES OPERATORIA: la operatoria del rubro de bienes de cambio comprende básicamente el ciclo de conversión, quedando comprendidos en él, el periodo y, en su caso, las operaciones que median entre el momento de obtención de los componentes y el momento en que ellos son comercializados (origen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta. Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:  

La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos (abastecimiento de materia prima, mano de obra, gastos indirectos de producción, mercadería de reventa, etc). La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisión de su propiedad a terceros.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL Identificadas las condiciones o características sujetas a control es necesario considerar como se manifiestan el resto de los elementos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes. Los sensores más frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que le interesan al auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registración de los movimientos del inventario y la salvaguarda de estos activos son:  Emisión de informes de recepción, prenumerados en forma inmediata al ingreso de la mercadería.  Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadería del almacén de materias primas y/o materiales.  Emisión de un vale de consumo prenumerado por cada salida de materiales.  Emisión de una orden de producción prenumerada por cada lote de producción.  Identificación precisa de las unidades producidas (producciones continuas).  Emisión de un remito, prenumerado por cada salida de producto terminado, en el momento en que es despachada.  Emisión de remitos internos prenumerados por cada transferencia de material a otros depósitos.  Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).  Informes de recepción por el ingreso de mercadería devuelta por clientes.  Remitos por salida de mercadería por devolución a proveedores. Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporciones a los sensores y a los grupos de control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan funcionar en forma eficaz. Esas condiciones están dadas por:   -

Acceso restringido al depósito Separación de funciones entre: Recepción y almacenes; Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock; Recepción y expedición

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A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de compras y de ventas. Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarán lógicamente establecidos en función del tipo de actividad y las características propias del ente. Entre ellos se pueden señalar a título enunciativo: 1. 2. 3. 4.

Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Control de las existencias por responsables externos al sistema. Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas órdenes de producción. Comprobación de los insumos de materia prima en relación con la producción obtenida.

Controles típicos de los procedimientos: En la operatoria de bienes de cambio existen actividades de control que constituyen prácticas comunes en su mayoría a todos los entes, por ejemplo: LOS RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA DE MATERIAS PRIMAS: A) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas del área de abastecimientos. (orden de compra) B) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de recepción) C) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación. D) Normas sobre el control de calidad. E) Constancia de ingreso a depósito de las materias primas y normas sobre estiba y almacenamiento. F) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de producción. G) Control de las devoluciones a proveedores. RELATIVOS A LA PRODUCCION: a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción vigentes. b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con ordenes de producción vigentes. c) Normas sobre almacenamientos intermedios. d) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración. e) Normas sobre el control de calidad. f) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes. g) Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la determinación del costo de productos terminados. RELATIVOS A LOS PRODUCTOS TERMINADOS: a) b) c) d) e)

Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados. Normas sobre estiba y almacenamiento. Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados. Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva. Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donación)

RELATIVOS EN FORMA COMUN A M.P. Y P.T.

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a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables. b) Mantenimiento de registros de existencias. c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros. d) Conciliación periódica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de producción. h) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación. i) Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados. j) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida, imputación, etc.. k) Análisis de cuentas periódicos. l) Restricción al acceso a depósitos y almacenes. m) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros contables. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA Un error en las existencias iniciales implica impacto en el resultado del ejercicio. Por tal motivo el auditor debe efectuar procedimientos para analizar la razonabilidad de los saldos iniciales de bienes de cambio. También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción (capacidad ociosa, conceptos que no corresponden, etc.).