A 15

Otázka č. 15 15. Výpočet výsledku hospodárenia, upresnenie jeho štruktúry. Splatná a odložená daň z príjmov. Vykazovanie výsledku hospodárenia a dane z príjmov v účtovnej závierke.

1

Otázka č. 15

2

Otázka č. 15

3

Otázka č. 15

4

Otázka č. 15

Výpočet a zaúčtovanie odloženej dane z príjmov. -

ovinnosť účtovať o odloženej dani musia ÚJ, ktoré majú ÚZ overenú auditorom o odloženej dani sa účtuje z dôvodu dočasných rozdielov, tie môžu byť – medzi účtovnou hodnotou majetku v prípade umorenia daňovejstraty v budúcnosti odložená daň sa počíta ako (daňová hodnota – účtovná hodnota) x 0,19 odložený daňový záväzok 592, 594/481 odložená daňová pohľadávka 481/592, 594

Povinnosť účtovania odloženej dane z príjmov O odloženej dani z príjmov účtujú účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť auditu a o odloženej dani z príjmov účtujú aj po zániku povinnosti auditu. Ostatné účtovné jednotky môžu o odloženej dani účtovať, ak sa tak rozhodnú.

5

Otázka č. 15 Dôvod na účtovanie odloženej dani Sú to všetky časové rozdiely, ktoré sa členia na tri skupiny a/ dočasné rozdiely medzi účtovou hodnotu majetku a účtovnou hodnotou záväzkov a ich daňovou základňou b/ možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti, ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti c/ možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcnosti Spôsob výpočtu odloženej dane pri dočasných rozdieloch TEMPORARY differences Metóda záväzkov založená na súvahovom prístupe, t.j. vychádza sa z rozdielu medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou. Daňovou základňou je hodnota majetku a hodnota záväzku zistená podľa zákona o daniach z príjmov. Napr. pri dlhodobom hmotnom majetku odpisovanom (účtovná zostatková hodnota DHM – daňová základňa DHM) x sadzba dane z príjmov platná v budúcich obdobia = odložená daň. Daňová základňa je daňová zostatková cena. Odložená daň je rozdiel medzi splatnou daňou z príjmov vypočítanou zo základu dane a medzi fiktívnou výškou dane z príjmov vypočítanou z VH pred zdanením daňou z príjmov. Rozdiely medzi VH pred zdanením a základom dane z príjmov sú: Trvalé – to je také, ktoré nikdy nebudú daňovo uznané za náklad na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, alebo ako výnos sa nebudú nikdy zdaňovať, napr. reprezentačné 513, cestovné nad limit 512. Časové – ktoré plynutím času zaniknú, pričom nemusia vždy vplývať na výsledok hospodárenia, môžu mať dopad aj na niektorú položku vlastného imania a pritom nie je podstatné, či tento rozdiel v budúcnosti bude daňovo uznaný alebo nie. O odloženej dani sa účtuje len v súvislosti s časovými rozdielmi, t.j. dočasnými rozdielmi, s možnosťou umorovať daňovú stratu a možnosťou previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období. Metóda záväzkov sa vzťahuje na dočasné rozdiely a orientuje sa na správne vykázanie záväzkov a pohľadávok v súvahe. Odložená daň z príjmov sa považuje buď za záväzok platiť v budúcnosti – odložený daňový záväzok, alebo za pohľadávku spočívajúcu v zaplatení akoby preddavku na daň z príjmov – odložená daňová pohľadávka. O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len v prípade, ak sú splnené podmienky stanovené opatrením. Dočasné rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov a ich daňovou základňou sú rozdiely Zdaniteľné Budú zdanené v budúcich obdobiach, napr. 1. účtovná zostatková hodnota DHM je vyššia ak o daňová zostatková cena 2. ÚH pohľadávky je vyššia než je jej daňová základňa, napr. pohľadávka z úrokov, ktoré budú zdanené až po ich inkase Účtuje sa odložený daňový záväzok

6

Otázka č. 15 592, 594/481 O odloženom daňovom záväzku musí účtovná jednotka účtovať vždy. Odložený daňový záväzok predstavuje určitú analógiu rezervy na náklady z titulu platenia dane v budúcnosti, bude sa uhrádzať daňovému úradu. Odpočítateľné Budú odpočítateľné v budúcich obdobiach, napr. pri určovaní základu dane z príjmov, 1. účtovná zostatková hodnota DHM je nižšia ako daňová zostatková cena 2. ÚH pohľadávky je nižšia než je jej daňová základňa, napr. opravná položka k pohľadávke a tento rozdiel medzi ÚH a DZ pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný 3. ÚH zásob je nižšia než je ich daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel ÚH a DZ zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný 4. ÚH záväzku je vyššia než je je ho daňová základňa, napr. záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení Účtuje sa odložená daňová pohľadávka 481/592, 594 Odložená daňová pohľadávka sa vzťahuje na: • Odpočítateľné dočasné rozdiely, • Možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti • Možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období Pri účtovaní o odloženej daňovej pohľadávke sa musí dodržať zásada opatrnosti, preto sa o nej účtuje len v prípade, ak UJ predpokladá, že vytvorí v budúcnosti základ dane, proti ktorému bude môcť pohľadávku uplatniť. Účtovanie o odloženej dani z príjmov, predovšetkým vo vzťahu k odloženej daňovej pohľadávke, je potrebné upraviť vnútorným predpisom. Odložená daňová pohľadávka predstavuje budúci nárok na nižší základ dane v budúcich obdobiach t.j. budeme si ju nárokovať od DÚ. Pri goodwille sa odložená daň neúčtuje. Pri výpočte odloženej dane by sa mali použiť sadzby dane z príjmov, o ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom sa odložená daňová pohľadávka uplatní a odložený daňový záväzok vyrovná. Ak sa zmení sadzba dane z príjmov, prepočíta sa zostatok účtu 481 novou sadzbou dane, zaúčtuje sa rozdiel tak, aby bol zostatok účtu správny a až potom sa účtuje odložená daň za bežné účtovné obdobie. V súvahe sa odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka vykazujú samostatne. Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vznikajúci v súvislosti s určitým účtovným prípadom sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad, t.j. s dopadom na výsledok hospodárenia, alebo s dopadom na vlastné imanie. Napr. odložená daňová pohľadávka pri umorovaní straty sa účtuje s dopadom na VI 481/428. Viď príklady ÚAD str. 44 až 49. Príklady publikované v odbornej literatúre pre lepšie pochopenie systému odložených daní zdaniteľné dočasné rozdiely, ktoré budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane

7

Otázka č. 15 Príklad č. 1 Zostatková účtovná hodnota dlhodobého majetku je vyššia a ko daňová

Obstarávacia cena Zostatková hodnota účtovná Zostatková hodnota daňová Účtovné odpisy Daňové odpisy

Stav k 31.12.2003

Stav k 31.12.2002

4.000.000 3.000.000 2.500.000 1.000.000 1.500.000

4.000.000 3.400.000 3.000.000 600.000 1.000.000

Daňovú základňu tvorí ich hodnota odpočítateľná v budúcnosti pre daňové účely. Pri tomto súbore predstavuje jeho daňovú základňu daňová zostatková cena, t.j. 2.500.000. Jej porovnaním s účtovnou hodnotou v súvahe zistíme prechodný rozdiel (UZH-DZH) t.j. 3.000.000 – 2.500.000 = 500.000 Výpočet odloženej dane možno znázorniť vzorcom OD = PR x SD = 500.000 x 25% OD – odložená daň PR – prechodný rozdiel SD – sadzba dane z príjmov Tie účtovné jednotky, ktoré o odloženej dani v roku 2002 účtovali, vypočítajú výšku odloženej dane za bežné účtovné obdobie t.j. r. 2003 len z rozdielu UZH a DZH pripadajúcej na rok 2003, t.j. Rok 2002 (3.400.000 – 3.000.000) = 500.000 Rozdiel ...............................100.000 x 25% = 25.000 a účtujeme: a) odložený daňový záväzok za min. obdobie 100.000 429/b) odložený daňový záväzok za bežné obdobie 25.000 592/c) celkový odložený záväzok 125.000 -/481 Príklad č. 2 Účtovná hodnota pohľadávky je vyššia než je jej daňová základňa Spoločnosť vykazuje na účte 311 – Odberatelia neuhradenú pohľadávku za zmluvný úrok v hodnote 100.000 Sk. Úrok sa zdaní až po úhrade, jeho daňový základ je v bežnom roku nulový. Potom prechodný rozdiel (účtovná hodnota – daňová hodnota) t.j. 100.000 – 0 = 100.000 Sk a výška odloženej dane 100.000 x 19 % = 19.000,- Sk. Účtovanie: Odložený daňový záväzok 19.000 592/481 Pozn, Podobný postup zvolíme i v ďalších aktuálnych prípadoch, t.j. tých, ktoré v bežnom účtovnom období boli zahrnuté do výnosov, ale do daňového základu vstúpia až v nasledujúcom účtovnom období po ich úhrade dlžníkmi v súlade s platnými predpismi podľa daňového zákona. odpocitatelne docasne rozdiely, ktore v buduich uctovych obdobiach budu tvorit odpocitelne sumy pri urcovani zakladu dane Príklad č. 3 Zostatková účtovná hodnota dlhodobého majetku je nižšia ako daňová Spoločnosť vykazuje v súvahe k 31.12.2003 na účte 022 – Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí

8

Otázka č. 15 Obstarávacia cena Zostatková hodnota účtovná Zostatková hodnota daňová Účtovné odpisy Daňové odpisy

Stav k 31.12.2003

Stav k 31.12.2002

12.000.000 8.500.000 9.000.000 3.500.000 3.000.000

10.000.000 7.500.000 8.000.000 2.500.000 2.000.000

V tomto súbore predstavuje jeho základňu daňová zostatková cena, t.j. suma 9.000.000,- Sk. Keďže účtovná zostatková cena je nižšia (v tomto prípade v dôsledku vyšších účtovných odpisov ako daňových) ide o prechodný rozdiel v sume 8.500.000 – 9.000.000 = - 500.000, ktorý v budúcich obdobiach bude vplývať na zníženie dane Výpočet odloženej dane = - 500.000 x 250% = - 125.000,V tomto súbore vidieť, že rozdiel zostatkovej účtovnej ceny a daňovej zostatkovej ceny (7.500.000 – á.000.000) vznikol k 31.12.2002, pretože účtovné a daňové odpisy v roku 2003 boli rovnaké, potom sa celá výška odloženej dane v sume 125.000 týka obdobia roka 2002. Účtovanie: 481/428 Pozn. Týmto spôsobom budú účtovať účtovné jednotky, ktoré v roku 2002 neúčtovali o odloženej dani. Tie účtovné jednotky, ktoré o odloženej dani v roku 2002 účtovali, už príslušný dočasný rozdiel s hospodárskym výsledkom zúčtovali v roku 2002 a v roku 2003 takýto prípad bude pre ne irelevantný. Účtovná hodnota pohľadávky je nižšia, než jej daňová základňa Ide o prípady, ak bola k pohľadávkam vytvorená opravná položka a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný. V prípade, že sa jedná jednoznačne o trvalý rozdiel alebo miera uznateľnosti straty z pohľadávky je mala – nie je možné opravné položky k pohľadávkam pri výpočte odloženej dane zohľadniť. Obecne platí, že prechodný rozdiel v prípade opravných položiek pri pohľadávkach vzniká v okamihu, keď výška vytvorenej opravnej položky presahuje výšku zákonnej opravnej položky tvorenej podľa zákona o rezervách a tento rozdiel bude s vysokou mierou pravdepodobnosti v prípade vzniku straty z danej pohľadávky uznaný ako daňovo účinný náklad. Príklad č. 4 Spoločnosť vykazovala ku dňu inventarizácie k 31.12.2002 pohľadávku voči odberateľovi v nominálnej hodnote 1.000.000 Sk, ktorá bola splatná 30.11.2001. Podľa rozhodnutia spoločnosti bola k tejto pohľadávke k 31.12.2002 vytvorená opravná položka vo výške 50% z jej nominálnej hodnoty, t.j. vo výške 500.000,- Sk. V roku 2003 nebola pohľadávka dlžníkom uhradená. Keďže k 31.12.2003 uplynula doba splatnosti pohľadávky dlhšia ako 36 mesiacov, je možné 75% výšky pohľadávky považovať za daňovo uznateľný náklad pri tvorbe opravnej položky. Preto spoločnosť k 31.12.2003 účtuje vo svojom účtovníctve o odloženej daňovej pohľadávke vo výške rozdielu účtovnej zostatkovej hodnoty pohľadávky a daňovej zostatkovej hodnoty pohľadávky (daňová základňa). V tomto prípade je daňovou základňou celá nominálna hodnota pohľadávky. Odloženú daňovú pohľadávku vypočítame: Účtovná zostatková hodnota pohľadávky – Daňová základňa pohľadávky = 1.000.000 – 500.000 = 500.000 x 25% = 125.000,- Sk

9

Otázka č. 15 Zápis 481/594 Kontrola vecnej správnosti výpočtu odloženej dane a) ak by spoločnosť nezisťovala a neúčtovala odloženú daň z príjmov v roku 2003 a zo svojej hospodárskej činnosti by vykázala: - zisk pred zdanením 3.000.000 - daň - 750.000 - zisk po zdanení 2.250.000 b) ak by spoločnosť v roku 2003 d dlžníka obdržala predpokladanú platbu (zníženú) svojej pohľadávky, t.j. vo výške 500.000,- Sk, a súčasne by sa rozhodla odpísať zbytok pohľadávky – stav v účtovníctve spoločnosti by bol nasledovný: - pôvodný zisk spoločnosti 3.000.000,- rozpustenie opravnej položky tvorenej k 31.12.2002 (v roku 2002 bola opravná položka ako nedaňový náklad) - potom vplyv na výsledok hospodárenia 500.000,- Sk - súčasne odpis zbytku pohľadávky (už ako daňový náklad vzhľadom na platnosť zákona o daniach pre rok 2003) - 500.000,- Sk - výsledok hospodárenia pred zdanením 3.000.000,- Sk - základ dane (3.000.000 – 500.000) 2.500.000,- Sk - daň 25% 625000,- Sk - zisk po zdanení 2.375.000,- Sk c) stav v účtovníctve v roku 2003 pri účtovaní o odloženej dani: - zisk pred zdanením 3.000.000,- Sk - daň 25% - 750.000,- Sk - odložená daňová pohľadávka + 125.000,- Sk - zisk po zdanení 2.375.000,- Sk

d) účtovná hodnota zásob je nižšia, než je ich daňová základňa Ide o účtovné prípady, napríklad ak bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou bude v budúcnosti daňovo uznaný. Opravné položky k zásobám sú častým titulom pre vznik prechodných rozdielov medzi daňovou základňou a účtovnou hodnotou aktív v súvahe. Strata v súvislosti s realizáciou zásob je obecne uznávaná ako daňovo relevantná. Preto je možné povedať, že z hľadiska verného a pravdivého obrazu účtovníctva je žiadúce zohľadniť vzniknutý rozdiel zo zníženia hodnoty zásob z dôvodu tvorby opravných položiek pri výpočte odloženej dane. V tomto prípade účtovanie o odloženej dani má vysokú informatívnu hodnotu pre posúdenie celkovej finančnej situácie spoločnosti. Príklad č. 5 Spoločnosť dosiahla v roku 2003 zo svojej hospodárskej činnosti hospodársky výsledok pred zdanením – zisk 12.000.000,- Sk Spoločnosť zároveň eviduje zásoby v celkovej hodnote 7.000.000,- Sk. V rámci ich inventarizácie bolo zistené, že ich reálna hodnota je cca 3.500.000,- Sk. Spoločnosť rozhodla o tvorbe opravnej položky vo výške 50% pôvodnej účtovnej hodnoty zásob, t.j. vo výške 3.500.000,- Sk a) ak by spoločnosť nezisťovala a neúčtovala odloženú daň, vykazovala by tieto výsledky: - VH pred zdanením 12.000.000,- Sk

10

Otázka č. 15 (v tom opravná položka k zásobám) 3.500.000,- Sk - základ dane 15.500.000,- daň 25% 3.875.000,- VH po zdanení 8.125.000,- Sk b) stav v účtovníctve, keby zásoby spoločnosť predala za skutočnú hodnotu 3.500.000,- Sk - VH pred zdanením 12.000.000,+ storno opravnej položky k zásobám 3.500.000.+ tržby za predaj zásob 3.500.000,- vstupná cena zásob - 7.000.000,- hospodársky výsledok pred zdanením 12.000.000,- daň 25% 3.000.000,- VH po zdanení 9.000.000,c) stav v účtovníctve pri účtovaní )viď údaje pod písm.a) o odloženej dani z titulu prechodného rozdielu medzi účtovnou hodnotou zásob (7.000.000-3.500.000) a ich daňovou základňou (7.000.000), t.j. 3.500.000 x 25% = 875.000,- Sk, zápisom 481/592 - VH pred zdanení 12.000.000,- v tom opravná položka k zásobám 3.500.000,- základ dane 15.500.000,- daň splatná 25% 3.875.000,- daň odložená (daňová pohľadávka) 875.000,- VH po zdanení 9.000.000,d) účtovná hodnota záväzku je vyššia , než jeho daňová základňa Zákon o daniach z príjmov vo svojom § 24 ods. 3 (starý) viaže daňovú uznateľnosť niektorých druhov nákladov na podmienku ich zaplatenia. Ide o pomerne široký rozsah nákladov, ktoré sú v účtovníctve zobrazené vo vecnej a časovej súvislosti v období, v ktorom vznik. Ide o vymedzené druhy nákladov, ktoré sú daňovo uznateľné len po zaplatení do konca mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia. Takto vznikajú prechodné rozdiely medzi VH a základom dane z príjmov, ktoré je potrebné premietnuť v účtovníctve. Daňová základňa záväzkov je daná ich účtovnou hodnotou zníženou o položky, ktoré budú v budúcnosti odpočítateľné od základu dane, takže účtovnej jednotke vznikne v budúcnosti ekonomický prospech a v súvahe preto vykazuje daňovú pohľadávku. Príklad č. 6 Spoločnosť vykazuje v súvahe k 31.12.2003 v záväzkoch prípady neuhradených a zúčtovaných nákladov (neuhradených k 31.1.2004) a) zaúčtované a neuhradené odvody ZP, SP, NUP za rok 2003 1.500.000,- Sk b) zaúčtované a neprevedené úhrady za služby zahraničným osobám v roku 2003 500.000,- Sk c) zaúčtované a neprevedené obchodné služby (kód KP 74.1) za rok 2003 300.000,- Sk d) zaúčtované nezaplatené nájomné za rok 2001 400.000,- Sk SPOLU 2.700.000,Keďže účtovná hodnota záväzkov je vyššia, než je ich daňová základňa, o sumu 2.700.000,- Sk Vypočítame výšku odloženej dane z tejto sumy, a to: 2.700.000,- x 25% = 675.000,- Sk.

11

Otázka č. 15 Pritomsumy dane pripadajúce na roky 2002 a staršie priradíme k nerozdelenému zisku z minulých rokov. Potom zápis v účtovníctve bude: MD 481 675.000,- Sk D 592 575.000,- Sk D 428 100.000,- Sk e) možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti Dôležitým titulom, ktorý znižuje daňovú povinnosť účtovných jednotiek, je daňová strata opočitateľná od základu dane podľa § 34 ods. 2 ZDP (starý). Zásady opatrnosti povoľujú účtovanie o odloženej daňovej pohľadávke z toho titulu len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, proti ktorému bude možné prechodný rozdiel uplatniť, bude skutočne siahnutý, tzn. že účtovná jednotka stihne uplatniť daňovú stratu najneskoršie v piatich zdaňovacích obdobiach bezprostredne po období, za ktoré bola vymeraná. Príklad č. 7 Spoločnosť vykázala za obdobia rokov 2000 a 2001 celkovú daňovú stratu v sume 6.000.000,- Sk. V roku 2002 spoločnosť vykázala daňový základ a uplatnila si 1/5 straty sume 1.200.000 Sk a v roku 2003 ďalšiu 1/5 straty, t.j. sumu 1.200.000 Sk. Spoločnosť predpokladá, že v ďalších rokoch vykáže dostatočne veľký základ dane na odpočet ďalších častí straty. Na základe takto stanovených predpokladov si môže spoločnosť v oku 2003 uplatniť z celkovej daňovej straty sumu (3.600.000 x 25%) = 900.000,- Sk ako daňovú pohľadávku. Účtovanie: 481/428 O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému bude možné vyrovnať sumy uvedené v predchádzajúcich príkladoch je dosiahnuteľný. V súvahe sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne. Záver: Účtovné predpisy v rámci novej úpravy v oblasti účtovania o odloženej dani znamenajú ďalšie priblíženie našej účtovnej legislatívnej úprave v rámci Medzinárodných účtovných štandartov. V účtovaní o odloženej ani sú implantované základne obecne uznávané účtovné zásady ako - princíp časovej súvzťažnosti - zásada verného a pravdivého obrazu v účtovnej závierke - zásada opatrnosti. Zobrazenie odloženej dane v súvahe môže mať značný význam pri posudzovaní ekonomickej a finančnej situácie a následne i hodnoty jednotlivých podnikateľských subjektov.

12